UNIVERSIDAD DE CARABOBO FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS Y SOCIALES DIRECCIN DE ESTUDIOS DE POSTGRADO PROGRAMA DE MAESTRA EN CIENCIAS CONTABLES CATEDRA: ANLISIS

Y DISEO DE SISTEMAS DE AUDITORA: ENFOQUE DE UN TRABAJO DE AUDITORA PROFESORA: MA. JOSEFINA LPEZ S.

ASPECTOS DEL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Autores:

Esp. Nelson Jos Escalona Torres C.I.V- 15.833.885 Lcda. Isis Urbano C.I.V - 13.667.948 Lcda. Glenis Yenire Flores Garca. C.I. V - 17.031.245

Brbula, 11 de Marzo 2013

ndice de Contenido Pgina 1. Descripcin y Caractersticas del Fraude 2. Evaluacin del Riesgo de Errores Importantes debidos al Fraude 3. Incidencia de la sospecha de Fraude en la Planificacin 4. Documentacin de la evaluacin de riesgo 5. Valoracin de riesgos 6. Procedimientos de auditora en respuesta a los riesgos valorados 7. Responsabilidad del auditor de considerar el fraude y error en una auditora de Estados Financieros (NIA 240) 8. Comunicacin a la Gerencia de la Ocurrencia de un Error o un Fraude 9. Casos a Revisar: CASO PARMALAT Y CASO BERNARD MADOFF 22 26 27 2 4 7 8 12 16

1. Descripcin y Caractersticas del Fraude: La Norma de Auditora 240 se refiere al Fraude y Error, su finalidad es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor de considerar fraude y error en una auditora de estados financieros. La norma establece: Al planear y desempear procedimientos de auditora y al evaluar y reportar los resultados consecuentes, el auditor debera considerar el riesgo de representaciones errneas de importancia relativa en los estados financieros, resultantes de fraude o error.

Los auditores tienen bajo su responsabilidad planificar y realizar una auditora con el objeto de alcanzar una seguridad o confiabilidad razonable acerca de los estados financieros de que estn libres de un error material. Las normas profesionales sobre estas responsabilidades se presentan en la SAS 47 (AU 312), Audit Risk and Materiality in Conducting and Audit, y en la SAS 82 (AU 316) Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit. En este mismo orden de ideas, el autor Whittington (2000) indica:

La confiabilidad razonable se logra cuando el riesgo de auditora, riesgo de que el auditor quizs sin saberlo deje de modificar apropiadamente la opinin sobre los estados financieros errados, se reduce a un nivel apropiadamente bajo. Los estados financieros pueden estar errados por diversas causas, incluidos errores, fraude y ciertos actos ilegales. (p.30).

El trmino Fraude" se refiere a un acto intencional por parte de uno o ms individuos de entre la administracin, empleados, o terceras partes, que da como resultado una representacin errnea de los estados financieros. El fraude puede implicar:

Manipulacin, falsificacin o alteracin de registros o documentos

Malversacin de activos Supresin u omisin de los efectos de transacciones en los registros o documentos Registro de transacciones sin sustancia Mala aplicacin de polticas contables

El Fraude, como se utiliza el trmino en la SAS 82 (AU 316), se relaciona con actos intencionales que ocasionan declaraciones erradas en los estados financieros. Las declaraciones erradas debidas a fraude pueden ocurrir debido bien sea a 1) informes financieros fraudulentos o 2) malversacin o mal uso de activos (a lo cual se hace referencia como desfalco).

La

terminologa

utilizada

aqu

es

aquella

actualmente

incluida

en

los

pronunciamientos profesionales del AICPA; hasta 1997, las normas profesionales utilizaban el trmino irregularidades para describir lo que ahora se conoce como fraude. Algunas publicaciones se refieren a los informes fraudulentos como fraude de gerencia; los pronunciamientos profesionales no incluyen el trmino fraude de gerencia, porque puede haber empleados diferentes de aquellos en la gerencia involucrados en la presentacin de informes financieros fraudulentos.

Ahora bien, el trmino "error" se refiere a equivocaciones no intencionales en los estados financieros, como:

Equivocaciones matemticas o de oficina en los registros subyacentes y datos contables Omisin o mala interpretacin de hechos Mala aplicacin de polticas contables

Las SAS 47 (AU 312) define los errores como declaraciones erradas u omisiones de cifras o de revelaciones en los estados financieros. Los errores pueden incluir

equivocaciones en la reunin o procesamiento de datos, estimaciones de contabilidad no razonables que surgen de pasar por alto o malinterpretar hechos o de entender mal la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados.

2. Evaluacin del Riesgo de Errores Importantes debidos al Fraude:

Al planear la auditora el auditor debera evaluar el riesgo de que el fraude y error puedan causar que los estados financieros contengan representaciones errneas de importancia relativa y debera averiguar con la administracin sobre cualquier fraude o error importante que haya sido descubierto.

Adems de debilidades en el diseo de los sistemas de contabilidad y de control interno y del no-cumplimiento con controles internos identificados, las condiciones o eventos que aumentan el riesgo de fraude y error incluyen: Cuestiones respecto a la integridad o competencia de la administracin:

La administracin est dominada por una persona (o un grupo pequeo) y no hay un consejo o comit de vigilancia efectivo Hay una estructura corporativa compleja donde la complejidad no parece estar justificada Hay una continua falla para corregir debilidades importantes en el control interno donde tales correcciones son factibles Hay un alto porcentaje de rotacin de personal clave financiero y de contabilidad Hay una importante y prologada escasez de personal en el departamento de contabilidad Hay cambios frecuentes de asesora legal o de auditores

Presiones inusuales dentro o sobre una entidad: La industria est declinando y las fallas estn aumentando Hay un capital de trabajo inadecuado debido a ganancias decrecientes o a una expansin demasiado rpida La calidad de las utilidades se deteriora, por ejemplo, toma de riesgos aumentada respecto de ventas a crdito, cambios en las prcticas de negocio o seleccin de polticas contables alternativas que mejoren el ingreso La entidad necesita una tendencia a la alta de las ganancias para soportar el precio de mercado de sus acciones debido a que se contempla una oferta pblica, un cambio de posesin u otra razn La entidad tiene una inversin importante en una industria o lnea de productos que se distingue por su rpido cambio La entidad depende fuertemente de uno o unos cuantos productos o clientes Presin financiera sobre los altos directivos Se ejerce presin sobre el personal de contabilidad para que complete los estados financieros en un periodo de tiempo excepcionalmente corto

Transacciones inusuales:

Transacciones inusuales, especialmente cerca de fin de ao, que tienen un efecto importante sobre utilidades Transacciones o tratamientos contables complejos Transacciones con partes relacionadas Pagos por servicios (por ejemplo, a abogados, consultores o agentes) que parecen excesivos en relacin con el servicio proporcionado

Problemas en la obtencin de suficiente evidencia apropiada de auditora:

Registros inadecuados, por ejemplo, archivos incompletos, excesivos ajustes a libros y cuentas, transacciones no registradas de acuerdo a los, procedimientos normales y cuentas de control fuera de balance.

Documentacin inadecuada de transacciones, como falta de la autorizacin apropiada, documentos soporte no disponibles y

alteracin a documentos (cualesquier de estos problemas de documentacin cobran mayor importancia cuando se refieren a grandes transacciones o transacciones inslitas). Un excesivo nmero de diferencias entre los registros de contabilidad y confirmaciones de terceras partes, evidencia conflictiva de auditora y cambios inexplicables en los porcentajes de operacin. Respuestas evasivas o irrazonables por parte de la administracin a las averiguaciones de auditora..

Algunos factores exclusivos de un entorno de sistemas de informacin por computadora que se relacionan con las condiciones y eventos descritos antes, incluyen:

Incapacidad de extraer informacin de los archivos de computadora debido a falta, u obsolescencia, de documentacin de los contenidos de registros o de programas.

Gran nmero de cambios de programa que no estn documentados, aprobados y puestos a prueba Balance global inadecuado de transacciones de computadora y bases de datos con las cuentas financieras.

Basado en la evaluacin del riesgo, el auditor debera disear procedimientos de auditora para obtener certeza razonable de que son detectadas las

representaciones errneas que surgen de fraude y error que son de importancia relativa a los estados financieros tomados globalmente. Consecuentemente, el auditor busca suficiente evidencia apropiada de auditora de que no han ocurrido fraude y error que puedan ser de importancia para los estados financieros o que, si han ocurrido, el efecto del fraude est reflejado en forma correcta en los estados financieros o que el error est corregido. La probabilidad de detectar errores ordinariamente es ms alta que la de detectar fraude, ya que el fraude ordinariamente se acompaa por actos especficamente planeados para ocultar su existencia. Debido a las limitaciones inherentes a la auditora hay un riesgo inevitable de que las representaciones errneas de importancia relativa en los estados financieros, resultantes de fraude y, a un menor grado, de error, puedan no ser detectadas. El descubrimiento subsecuente de representaciones errneas de importancia relativa de los estados financieros, resultantes de fraude o error existentes durante el periodo cubierto por el dictamen del auditor, no indica, en s mismo, que el auditor haya dejado de apegarse a los principios bsicos y procedimientos esenciales de una auditora. Se puede determinar si el auditor se apeg a estos principios y procedimientos por medio de la adecuacin de los procedimientos de auditora realizados en las circunstancias y lo apropiado del dictamen del auditor basado en los resultados de dichos procedimientos de auditora.

3. Incidencia de la sospecha de Fraude en la Planificacin: Una auditora est sujeta al riesgo inevitable de que algunas representaciones errneas de importancia relativa de los estados financieros no sean detectadas, aun si la auditora est propiamente planeada y desempeada de acuerdo con las NIAs.

El riesgo de no detectar representaciones errneas resultantes de fraude es ms alto que el riesgo de no detectar una representacin errnea resultante de error, porque el fraude ordinariamente implica actos que tienen la intencin de ocultarlo, tales como colusin, falsificacin, falla deliberada en el registro de transacciones,
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o representaciones errneas intencionales hechas al auditor. A menos que la auditora revele evidencia en contrario, el auditor tiene derecho a aceptar las representaciones como verdaderas, y los registros y documentos como genuinos.

Sin embargo, de acuerdo con NIA "Objetivo y Principios Generales que Gobiernan una Auditora de Estados Financieros", el auditor deber planear y desempear la auditora con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que pueden encontrarse condiciones o eventos que indiquen que puede existir fraude o error.

Mientras que la existencia de sistemas de contabilidad y control interno efectivos reduce la probabilidad de representaciones errneas de los estados financieros, resultantes de fraude y error, siempre habr algn riesgo de que los controles internos dejen de operar segn fueron diseados. Ms an, cualquier sistema de contabilidad y de control interno puede ser poco efectivo contra el fraude que implica colusin entre los empleados, o el fraude cometido por la administracin. Ciertos niveles de administracin pueden estar en posicin de sobrepasar los controles que prevendran fraudes similares por otros empleados; por ejemplo, dando direcciones a sus subordinados de registrar incorrectamente las transacciones o de ocultarlas, o suprimiendo informacin relativa a las transacciones.

4. Documentacin de la evaluacin de riesgo: Al preparar el programa de trabajo, el auditor debe considerar las evaluaciones especficas de los riesgos inherentes y de control y el nivel requerido de certeza que tendrn que proporcionar los procedimientos sustantivos. El auditor debe considerar la importancia relativa y las relaciones con el riesgo del trabajo cuando planea y desarrolla un servicio de auditora para reducir el riesgo de expresar una conclusin inapropiada. La importancia relativa se juzga, teniendo en cuenta factores tanto cuantitativos como cualitativos, en relacin con el prospecto razonable de una materia modificando o influenciando las decisiones del usuario a quien va dirigido el informe del auditor. El mismo, necesita entender y valorar qu
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factores pueden influir en las decisiones del usuario a quien va dirigido el informe. Esto es materia de juicio profesional en las circunstancias especficas del trabajo de auditora ordenado para que este proceso se realice debidamente debe existir una documentacin que sustente esta evaluacin. De acuerdo a la NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 315

IDENTIFICACIN Y VALORACIN DE LOS RIESGOS DE INCORRECCIN MATERIAL MEDIANTE EL CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y DE SU ENTORNO que norma la responsabilidad que tiene el auditor de identificar y valorar los riesgos de incorreccin material en los estados financieros, mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido el control interno de la entidad El auditor incluir en la documentacin de auditora: los resultados de la discusin entre el equipo del encargo, as como las decisiones significativas que se tomaron; los elementos clave del conocimiento obtenido en relacin con cada uno de los aspectos de la entidad y de su entorno, as como de cada uno de los componentes del control interno; las fuentes de informacin de las que proviene dicho conocimiento; y los procedimientos de valoracin del riesgo aplicados. El modo en que se deben documentar estos requerimientos debe determinarlo el auditor de acuerdo con su juicio profesional. Por ejemplo, en las auditoras de entidades de pequea dimensin, la documentacin puede incluirse en relativa a la estrategia global de auditora y plan de auditora. Del mismo modo, por ejemplo, los resultados de la valoracin del riesgo se pueden documentar por separado o se pueden incluir en la documentacin del auditor sobre los procedimientos posteriores. La forma y extensin de la documentacin depende de la naturaleza, dimensin y complejidad de la entidad, as como de su control interno, de la disponibilidad de informacin por parte de la entidad y de la metodologa y tecnologa de auditora utilizadas en el transcurso de la auditora. Esto quiere decir que para evaluar el riesgo debemos contar con informacin especfica y suficiente que permita confirmar la conclusin a la que se ha llegado
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respecto a las debilidades del control interno y que puedan ser probadas por los expertos. Otro tipo de documentacin que debe incluirse en el trabajo de auditora al evaluar el riesgo de una entidad de acuerdo a la NIA 315 son los riesgos de incorreccin material en los estados financieros y en las afirmaciones, y los riesgos identificados, as como los controles relacionados con ellos. La incorreccin se refiere a la diferencia entre la cantidad, clasificacin, presentacin o informacin revelada respecto de una partida incluida en los Estados Financieros que puede deberse a errores o fraudes. La importancia relativa depende del tamao de la partida o error juzgado en las circunstancias particulares de su omisin o representacin errnea. As, la importancia relativa ofrece un punto de separacin de la partida en cuestin, ms que ser una caracterstica primordial cualitativa que deba tener la informacin para ser til. El auditor deber documentar los asuntos que son importantes para apoyar las conclusiones expresadas en el informe de auditora y dejar evidencia de que la auditora se llev a cabo de acuerdo con las normas tcnicas de trabajo sealadas por los organismos profesionales. Documentacin significa el material, papeles de trabajo preparados por y para, u obtenidos o retenidos por el auditor en conexin con la ejecucin de la auditora. Los papeles de trabajo pueden ser en la forma de datos almacenados en papel, pelcula, medios electrnicos, u otros medios y cumplen los siguientes objetivos: Auxilian en la planeacin y ejecucin del trabajo; Auxilian en la supervisin y revisin del trabajo; y Registran la evidencia en la auditora resultante del trabajo realizado, para soportar el informe.

El auditor deber preparar papeles de trabajo que sean lo suficientemente completos y detallados para proporcionar una comprensin global de la auditora.

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El auditor deber registrar en papeles de trabajo la planeacin, la naturaleza, oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditora desarrollados; as como, los resultados y las conclusiones extradas de la evidencia obtenida. Los papeles de trabajo incluiran el razonamiento del auditor sobre todos los asuntos importantes que requieran un ejercicio de juicio, junto con las conclusiones. En reas que impliquen cuestiones difciles de principio o juicio, los papeles de trabajo registrarn los hechos relevantes que fueron conocidos por el auditor en el momento de alcanzar las conclusiones. La extensin de los papeles de trabajo es un caso de juicio profesional, ya que, no es necesario ni prctico documentar todos los asuntos que el auditor examina. Al evaluar la extensin de los papeles de trabajo que se debern preparar y ser retenidos, puede ser til para el auditor considerar qu es lo que sera necesario para proporcionar a otro auditor sin experiencia previa con la auditora una posibilidad de comprensin del trabajo realizado y la base de las decisiones de principios tomadas pero no los aspectos detallados de la auditora. La forma y contenido de los papeles de trabajo son afectados por asuntos como: La temtica del trabajo. La forma del informe del auditor. La naturaleza y complejidad del negocio. La naturaleza y condicin de los sistemas de contabilidad y control interno de la entidad. Las necesidades en las circunstancias particulares, de direccin, supervisin, y revisin del trabajo realizado por los auxiliares. Metodologa y tecnologa de auditora especficas usadas en el curso del trabajo. Los papeles de trabajo son diseados y organizados para cumplir con las circunstancias y las necesidades del auditor para cada auditora en particular. El uso de papeles de trabajo estandarizados puede mejorar la eficiencia con que son
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preparados y revisados dichos papeles de trabajo; facilitan la delegacin de trabajo a la vez que proporcionan un medio para controlar su calidad, consultndose en correspondientes manuales de procedimientos de Auditora que se establezcan en las organizaciones. Para mejorar la eficiencia de la auditora, el auditor puede utilizar otros anlisis concebidos por l y otros documentos obtenidos y preparados por el auditado. En tales circunstancias, el auditor necesitara estar satisfecho de que esos materiales han sido apropiadamente preparados. En el caso de entidades cuya actividad y cuyos procesos no son complicados a efectos de la informacin financiera, la documentacin puede adoptar una forma sencilla y ser relativamente breve. La extensin de la documentacin puede tambin reflejar la experiencia y las capacidades de los miembros del equipo del encargo de la auditora. Una auditora realizada por un equipo del encargo compuesto por personas con menos experiencia puede necesitar una documentacin ms detallada, con la finalidad de facilitarles la obtencin del adecuado conocimiento de la entidad, que una auditora realizada por un equipo formado por personas con experiencia. En el caso de auditoras recurrentes, puede utilizarse cierta documentacin de periodos anteriores, actualizada segn resulte necesario para reflejar los cambios en los negocios o procesos de la entidad. 5. Valoracin de riesgos: El auditor aplicar procedimientos de valoracin del riesgo con el fin de disponer de una base para identificar y valorar los riesgos de incorreccin material en las cuentas anuales y en las afirmaciones. No obstante, los procedimientos de valoracin del riesgo por s solos no proporcionan evidencia de auditora suficiente y adecuada en la que basar la opinin de auditora. La obtencin de conocimiento de la entidad y su entorno, incluido el control interno de la entidad, es un proceso

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continuo y dinmico de recopilacin, actualizacin y anlisis de informacin durante toda la auditora. El conocimiento de la entidad constituye un marco de referencia dentro del cual el auditor planifica la auditora y aplica su juicio profesional a lo largo de ella. Por ejemplo: en la valoracin de los riesgos de incorreccin material en los estados financieros, en la determinacin de la importancia relativa, al considerar la adecuacin de la seleccin y aplicacin de polticas contables, as como de las revelaciones de informacin en los estados financieros; en la identificacin de las reas en las que puede resultar necesaria una consideracin especial de la auditora; por ejemplo, en transacciones con partes vinculadas, en la adecuacin de la aplicacin, por parte de la direccin, de la hiptesis de empresa en funcionamiento, o en la consideracin de la finalidad empresarial de las transacciones, en la gestin contractual o de subvenciones, en el desarrollo de expectativas para su utilizacin en la aplicacin de procedimientos analticos; al responder a los riesgos valorados de incorreccin material, incluido el diseo y la aplicacin de procedimientos de auditora posteriores, con el fin de obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada; y en la evaluacin de la suficiencia y adecuacin de la evidencia de auditora obtenida, tal como la adecuacin de las hiptesis y de las manifestaciones verbales y escritas de la direccin. La informacin obtenida de la aplicacin de procedimientos de valoracin del riesgo y de las actividades relacionadas puede ser utilizada por el auditor como evidencia de auditora para sustentar valoraciones de riesgos de incorreccin material. Asimismo, el auditor puede obtener evidencia de auditora sobre tipos de transacciones, saldos contables o informacin a revelar y las afirmaciones relacionadas, as como sobre la eficacia operativa de los controles, incluso aunque dichos procedimientos no fueran especficamente planificados como

procedimientos sustantivos o como pruebas de controles. El auditor tambin puede elegir aplicar procedimientos sustantivos o pruebas de controles conjuntamente con procedimientos de valoracin del riesgo porque resulte eficiente.
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El auditor debe aplicar su juicio profesional para determinar el grado de conocimiento necesario. Los riesgos que deben ser valorados incluyen tanto los que se deben a error como los debidos a fraude. Si bien se requiere que el auditor aplique todos los procedimientos de valoracin del riesgo descritos ms adelante para la obtencin del conocimiento de la entidad, no se requiere que el auditor aplique todos ellos para cada aspecto de dicho conocimiento. Una parte importante de la informacin obtenida a travs de las indagaciones del auditor procede de la direccin y de los responsables de la informacin financiera. Sin embargo, en la identificacin de los riesgos de incorreccin material, el auditor tambin puede obtener informacin, o una perspectiva diferente, mediante indagaciones entre otras personas empleados con diferentes niveles de autoridad de la entidad. Por ejemplo: Las indagaciones ante los responsables del gobierno de la entidad pueden ayudar al auditor a comprender el entorno en el que se preparan los estados financieros. Las indagaciones entre el personal de intervencin/auditora interna pueden proporcionar informacin acerca de los procedimientos de intervencin/auditora interna aplicados durante el ejercicio, relativos al diseo y a la eficacia del control interno de la entidad, as como acerca de si la direccin ha respondido de manera satisfactoria a los hallazgos derivados de dichos procedimientos. Las indagaciones entre empleados que participan en la puesta en marcha, procesamiento o registro de transacciones complejas o inusuales pueden ayudar al auditor a evaluar la adecuacin de la seleccin y aplicacin de ciertas polticas contables. Las indagaciones ante los asesores jurdicos internos pueden proporcionar informacin acerca de cuestiones tales como litigios, cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias,

conocimiento de fraude o de indicios de fraude que afecten a la

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entidad, garantas, obligaciones post-venta, convenios, acuerdos (tales como negocios conjuntos) con socios comerciales y el significado de trminos contractuales. Para juzgar los riesgos que son significativos, el auditor considerar, al menos, lo siguiente: si se trata de un riesgo de fraude; si el riesgo est relacionado con acontecimientos econmicos, contables o de otra naturaleza significativos y recientes y, en consecuencia, requiere una atencin especial; la complejidad de las transacciones; si el riesgo afecta a transacciones significativas con partes vinculadas; el grado de subjetividad de la medicin de la informacin financiera relacionada con el riesgo, en especial aquellas mediciones que conllevan un elevado grado de incertidumbre; y si el riesgo afecta a transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la entidad, o que, por otras razones, parecen inusuales. Si el auditor ha determinado que existe un riesgo significativo, obtendr conocimiento de los controles de la entidad, incluidas las actividades de control, correspondientes a dicho riesgo. Al determinar cules son los riesgos

significativos en el nivel, general, de los estados financieros o en el de las afirmaciones, los auditores del sector pblico tambin pueden evaluar: La complejidad y falta de coherencia entre la normativa aplicable Incumplimiento de la normativa El proceso presupuestario y la ejecucin del presupuesto. El presupuesto en el sector pblico es una herramienta dotada de la autoridad emitida por el poder legislativo. Por consiguiente, los
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auditores

del

sector

pblico

deben

considerar

el

proceso

presupuestario como parte esencial de su comprensin de la entidad y su entorno, y de la evaluacin de riesgos, y no nicamente como un procedimiento de gestin. Con respecto a ciertos riesgos, el auditor puede juzgar que no es posible o factible obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada aplicando nicamente procedimientos sustantivos. Dichos riesgos pueden estar relacionados con el registro inexacto o incompleto de tipos de transacciones o saldos contables rutinarios y significativos, cuyas caractersticas permiten a menudo un

procesamiento muy automatizado con escasa o ninguna intervencin manual En tales casos, los controles de la entidad sobre dichos riesgos son relevantes para la auditora y el auditor obtendr conocimiento de ellos. La valoracin de los riesgos de incorreccin material en las afirmaciones puede variar en el transcurso de la auditora, a medida que se obtiene evidencia de auditora adicional. Cuando el auditor haya obtenido evidencia de auditora de la aplicacin de procedimientos de auditora posteriores, o bien cuando haya obtenido nueva informacin, y en uno y otro caso sean incongruentes con la evidencia de auditora sobre la que el auditor bas inicialmente la valoracin, el auditor revisar la valoracin y modificar, en consecuencia, los procedimientos de auditora posteriores que hubiera planificado. 6. Procedimientos de auditora en respuesta a los riesgos valorados: De acuerdo a la NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 200 OBJETIVO Y PRINCIPIOS GENERALES QUE GOBIERNAN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS El auditor deber planear y desempear una auditora con una actitud de escepticismo profesional reconociendo que pueden existir circunstancias que hagan que los estados financieros estn representados errneamente en una forma de importancia relativa. Eso significa que el auditor hace una evaluacin crtica, con una mentalidad cuestionante, de la validez de la evidencia de auditora obtenida y est alerta a evidencia de auditora que
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contradiga o ponga en duda la confiabilidad de los documentos y respuestas a averiguaciones y otra informacin obtenida de la administracin. Cuando hace averiguaciones y desempea otros procedimientos de auditora, el auditor no quedar satisfecho con evidencia de auditora que sea menos que persuasiva con base en una creencia de que la administracin es honrada y tiene integridad. Para eso se pueden aplicar estos otros procedimientos cuando la informacin que se va a obtener de ellos pueda ser til para la identificacin de riesgos de incorreccin material. Como ejemplos de dichos procedimientos cabe citar: La revisin de informacin obtenida de fuentes externas, tales como: revistas especializadas, informes de analistas, de entidades bancarias o de agencias de calificacin. La realizacin de indagaciones entre los asesores jurdicos externos o entre los expertos en valoraciones a los que la entidad haya acudido. Los procedimientos de valoracin del riesgo incluirn indagaciones ante la direccin y ante otras personas de la entidad que, a juicio del auditor, puedan disponer de informacin que pueda facilitar la identificacin de los riesgos de incorreccin material, debida a fraude o error e incorporar el riesgo de fraude a las matrices de riesgos y controles existentes adems converger en la

documentacin, actualizacin y certificacin de los procesos Los procedimientos analticos aplicados para la valoracin del riesgo pueden identificar aspectos de la entidad que el auditor no conoca y facilitar la valoracin de riesgos de incorreccin material, con el fin de disponer de una base para el diseo y la implementacin de respuestas a los riesgos valorados. Los procedimientos analticos pueden incluir informacin tanto financiera como no financiera, como, por ejemplo, la relacin entre las ventas y la superficie destinada a las ventas o el volumen de los productos vendidos.

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Los procedimientos analticos pueden ayudar a la identificacin de la existencia de transacciones o hechos inusuales, as como de cantidades, ratios y tendencias que pueden poner de manifiesto cuestiones que tengan implicaciones para la auditora. Las relaciones inusuales o inesperadas que se identifiquen pueden facilitar al auditor la identificacin de riesgos de incorreccin material, especialmente los debidos al fraude. Sin embargo, cuando en dichos procedimientos analticos se utilicen datos con un elevado grado de agregacin (como puede ser el caso de procedimientos analticos aplicados como procedimientos de valoracin del riesgo), los resultados de dichos procedimientos analticos slo proporcionan una indicacin general inicial sobre la posible existencia de una incorreccin material. En consecuencia, en dichos casos, la consideracin de otra informacin obtenida durante la identificacin de riesgos de incorreccin material, conjuntamente con los resultados de dichos procedimientos analticos puede facilitar al auditor la comprensin y la evaluacin de los resultados de los procedimientos analticos. Algunas entidades de pequea dimensin pueden no disponer de informacin financiera o presupuestaria intermedia o mensual que pueda utilizarse para la aplicacin de procedimientos analticos. En estas circunstancias, aunque el auditor pueda aplicar procedimientos analticos limitados con el fin de planificar la auditora u obtener alguna informacin a travs de indagacin, puede resultar necesario que el auditor planifique aplicar procedimientos analticos para identificar y valorar los riesgos de incorreccin material cuando est disponible un primer borrador de los estados financieros de la entidad. A. Observacin e inspeccin: La observacin y la inspeccin pueden dar soporte a las indagaciones ante la direccin y ante otras personas, y pueden asimismo proporcionar informacin acerca de la entidad y de su entorno. Si se han realizado otros trabajos en la entidad, se considerar si la informacin obtenida es relevante para identificar riesgos de incorreccin material. La experiencia previa del auditor con la entidad y
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los procedimientos de auditora aplicados en auditoras anteriores pueden proporcionar al auditor informacin sobre cuestiones como: Incorrecciones pasadas y si fueron oportunamente corregidas: La naturaleza de la entidad y su entorno, y el control interno de la entidad (incluidas las deficiencias en el control interno). Cambios significativos que pueden haberse producido en la entidad o en sus operaciones desde el periodo anterior, que pueden facilitar al auditor la obtencin de conocimiento suficiente de la entidad para identificar y valorar los riesgos de incorreccin material. Cuando el auditor tenga la intencin de utilizar informacin obtenida de su experiencia anterior con la entidad y de procedimientos de auditora aplicados en auditoras anteriores, determinar si se han producido cambios desde la anterior auditora que puedan afectar a su relevancia para la auditora actual. B. Discusin entre los miembros del equipo de auditora Los miembros del equipo de auditora discutirn la probabilidad de que en los estados financieros de la entidad existan incorrecciones materiales, y la aplicacin del marco de informacin financiera aplicable a los hechos y circunstancias de la entidad. C. El conocimiento del control interno de la entidad El auditor obtendr conocimiento del control interno relevante para la auditora. Si bien es probable que la mayora de los controles relevantes para la auditora estn relacionados con la informacin financiera, no todos los controles relativos a la informacin financiera son relevantes para la auditora. El hecho de que un

control, considerado individualmente o en combinacin con otros, sea o no relevante para la auditora es una cuestin de juicio profesional del auditor. El auditor obtendr conocimiento de si la entidad tiene un proceso para la identificacin de los riesgos de negocio relevantes para los objetivos de la
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informacin financiera. Si la entidad ha establecido dicho proceso, el auditor obtendr conocimiento de tal proceso y de sus resultados. Si la entidad no ha establecido dicho proceso, el auditor discutir con la direccin si han sido identificados riesgos de negocio relevantes para los objetivos de la informacin financiera y el modo en que se les ha dado respuesta. El auditor evaluar si es adecuada, en funcin de las circunstancias, la ausencia de un proceso de valoracin del riesgo documentado o determinar si constituye una deficiencia significativa en el control interno. el auditor obtendr conocimiento del sistema de informacin, incluidos los procesos de negocio relacionados, relevante para la informacin financiera, incluidas las siguientes reas: los tipos de transacciones en las operaciones de la entidad que son significativos para las cuentas anuales; los procedimientos, relativos tanto a las tecnologas de la informacin (TI) como a los sistemas manuales, mediante los que dichas transacciones se inician, se registran, se procesan, se corrigen en caso necesario, se trasladan al libro mayor y se incluyen en las cuentas anuales; los registros contables relacionados, la informacin que sirve de soporte y las cuentas especficas de las cuentas anuales que son utilizados para iniciar, registrar y procesar transacciones e informar sobre ellas; esto incluye la correccin de informacin incorrecta y el modo en que la informacin se traslada al libro mayor; los registros pueden ser tanto manuales como electrnicos; el modo en que el sistema de informacin captura los hechos y condiciones, distintos de las transacciones, significativos para las cuentas anuales; el proceso de informacin financiera utilizado para la preparacin de las cuentas anuales de la entidad, incluidas las estimaciones contables y la informacin a revelar significativas; y

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los controles sobre los asientos en el libro diario, incluidos aquellos asientos que no son estndar y que se utilizan para registrar transacciones o ajustes no recurrentes o inusuales.

El auditor obtendr conocimiento del modo en que la entidad comunica las funciones y responsabilidades relativas a la informacin financiera y las cuestiones significativas relacionadas con dicha informacin financiera. Una auditora no requiere el conocimiento de todas las actividades de control relacionadas con cada tipo significativo de transaccin, de saldo contable y de informacin a revelar en las cuentas anuales o con cada afirmacin correspondiente a ellos. D. Identificacin y valoracin de los riesgos de incorreccin material El riesgo de incorreccin material (RIM) es el riesgo de que las cuentas anuales contengan incorrecciones materiales antes de la realizacin de la auditora. El riesgo comprende dos componentes: Riesgo inherente o susceptibilidad de una afirmacin sobre un tipo de transaccin, saldo contable u otra revelacin de informacin a una incorreccin que pudiera ser material, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, antes de tener en cuenta los posibles controles correspondientes y Riesgo de control o riesgo de que una incorreccin que pudiera existir en una afirmacin sobre un tipo de transaccin, saldo contable u otra relevacin de informacin, y que pudiera ser material ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, no sea prevenida, o detectada y corregida oportunamente, por el sistema de control interno de la entidad. El auditor identificar y valorar los riesgos de incorreccin material en los estados financieros; y las afirmaciones sobre tipos de transacciones, saldos contables e informacin a revelar que le proporcionen una base para el diseo y la realizacin de los procedimientos de auditora posteriores. Existen riesgos que requieren una consideracin especial de auditora y como parte de la valoracin del riesgo, el auditor determinar si alguno de los riesgos identificados es, a su juicio, un riesgo significativo. En el ejercicio de dicho juicio, el
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auditor excluir los efectos de los controles identificados relacionados con el riesgo, es decir considerar el riesgo inherente. 7. Responsabilidad del auditor de considerar el fraude y error en una auditora de EF (NIA 240)

En el devenir de las transacciones que realiza una empresa, pueden suceder errores en las mismas, tanto pueden ocurrir fraudes o estafas. El resultado ltimo de estos acontecimientos ser malos registros contables en la empresa y en la peor de las instancias, prdidas financieras para la entidad. Sin embargo, es responsabilidad del Auditor diferenciar prudentemente estos escenarios. Para ello, debemos remitirnos a los antecedentes locales antes de revisar la NIA 240.

La DECLARACION DE NORMAS DE AUDITORIA No. 0, promulgada por la Federacin de Colegios de Contadores Pblicos de Venezuela en mayo de 2001, establece que La responsabilidad del Contador Pblico respecto a los estados financieros que examina (que audita), se concreta a expresar una opinin sobre los mismos; la empresa es responsable por los hechos presentados en dichos estados financieros. En forma semejante, ya que el examen del Contador Pblico tiene como finalidad el expresar una opinin, este no puede tomarse como base especficamente para revelar desfalcos y otras irregularidades similares. Para prevenir y detectar esta deficiencia depende del control interno de la empresa.

Es necesario que en el desempeo de su trabajo el Auditor ponga la atencin, el cuidado y la diligencia con sentido de responsabilidad, asumiendo la obligacin de cumplir con las normas sobre organizacin y ejecucin del trabajo y las relativas al informe, por cuanto, es claro que el Auditor puede ser considerado infalible, ni puede, por tanto, exigrsele el acierto en todos los casos y la resolucin satisfactoria de todos los problemas que examina, sin embargo, el profesional asume una gran responsabilidad profesional y moral en el momento en que examina y consecuentemente opina sobre la fiabilidad de unos Estados Financieros.
22

Sin

embargo,

es

importante

recalcar,

lo

que

dispone

la

DNA-

3.

MANIFESTACIONES DE LA GERENCIA, promulgada por la Federacin de Colegios de Contadores Pblicos de Venezuela en abril de 1983, establece claramente que de la Gerencia de la entidad auditada es responsable sobre la presentacin en los estados financieros, de la situacin financiera, los resultados de operaciones y los cambios en la situacin financiera, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general u otras bases contables. Por cuanto los errores y fraudes que existan en las operaciones de la entidad es responsabilidad directa de las personas que llevaron las riendas de la entidad.

Lo anterior es el antecedente general de nuestro pas sobre la responsabilidad que tiene el Contador Pblico, en su rol de auditor. Ahora, bien, las Normas Internacionales de Auditora, son ms especficas en este aspecto, y nos refieren a diferentes tipos de responsabilidad, la que nos atae en esta seccin es la norma NIA 240: Fraude y error en los estados contables. Establece normas sobre la responsabilidad del auditor respecto de la existencia de fraude y error en los estados contables sometidos a su examen.

La norma destaca en sus prrafos del 13 al 16, las Responsabilidades de los encargados del gobierno corporativo (Gerencia) y de la administracin, coincidiendo con nuestra normativa local en que la responsabilidad primaria por la prevencin y deteccin de fraude descansa tanto en los encargados del gobierno corporativo de la entidad (Gerencia) como en la administracin de la misma.

Por cuanto, la responsabilidad del auditor segn la norma es considerar el riesgo de la existencia de errores significativos y fraude en los estados financieros, cuando planea la auditora, ejecuta los procedimientos necesarios para tal fin y rinde el informe respectivo.

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La norma distingue los fraudes de los errores e incluye sus caractersticas. Asimismo, destaca la responsabilidad primaria de la direccin del ente por la prevencin y deteccin de los fraudes y errores que pudieran existir.

En este sentido, debemos entender la diferencia vital que existe entre fraude y error:

FRAUDE: es una tergiversacin intencional o deliberada, con el propsito de lograr una ventaja injusta sobre otra persona u organizacin.

ERROR: se puede definir como una omisin o cambio inconsciente de la informacin.

La diferencia entre un error y un fraude es precisamente la intencionalidad. No existe un fraude que se pueda clasificar como negligente o culposo. SIEMPRE es intencional.

La norma es clara al hacer la salvedad sobre que el riesgo que existe de no detectar una representacin errnea de importancia relativa resultante de fraude es ms alto que una representacin errnea de importancia relativa resultante de un error, porque el fraude puede implicar trampas sofisticadas y cuidadosamente organizadas para ocultarlo, como falsificacin, dejar de registrar transacciones deliberadamente o representaciones errneas intencionales que se hagan al auditor.

Por esto la norma, establece en sus prrafos 21 y 22 las Responsabilidades del auditor de detectar representacin errnea de importancia relativa debida a fraude; estas se limitan a obtener la seguridad razonable de que los estados financieros considerados como un todo estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea causada por fraude o por error. Esto no es poca cosa. Para ello, se deben llevar a cabo todos los procedimientos y metodologas ya conocidos para
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dar una base razonable a la opinin del auditor; y esto, estar soportado en los papeles de trabajo de los auditores, que hacen constancia de la planeacin realizada, los resultados de las pruebas ejecutadas, la revelacin de las metodologas utilizadas en ellas, y por ltimo, su expresin mxima de responsabilidad, es el informe de auditora, o localmente denominado dictamen de auditora, donde el auditor compromete y asegura de forma escrita, su opinin sobre la razonabilidad y fiabilidad de los estados financieros analizados, as como de su control interno si tuvo a bien analizarlo.

En resumen, la responsabilidad del Auditor en la consideracin del fraude y/o error en una auditora es:

Evaluar la eficacia y eficiencia del Ambiente de Control existente. Evidenciar las respuestas a los riesgos de control identificados. Disear o planificar una auditoria que genere confianza en la razonabilidad de los controles y a que los E/F no contengan errores significativos.

Ejercer el debido cuidado en la realizacin de sus funciones y mantener siempre el escepticismo profesional (confiar pero verificar). Hacer una excelente documentacin de las evidencias de auditoria que soportan sus opiniones.

Esto est bien explicado en la DNA 11. EL DICTAMEN DEL CONTADOR PBLICO INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS, donde se expresa como debera el contador opinar sobre su trabajo, dejando bien en claro que: Nuestra responsabilidad es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoria.

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Efectuamos nuestra auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. Tambin, una auditoria incluye la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, as como la evaluacin de la completa presentacin de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditoria proporciona una base razonable para nuestra opinin.

8. Comunicacin a la Gerencia de la Ocurrencia de un Error o un Fraude

La norma NIA 240: Fraude y error en los estados contables, establece en sus prrafos 93 al 101, como debe realizar la notificacin a la Gerencia de que estos acontecimientos han sido verificados. Esto tendr que ser a la brevedad posible en razn de la fiabilidad que tenga el auditor de que estos hechos son palpables, verificables y observables.

Deber realizarse estrictamente con los miembros de la Gerencia a quienes incumba esta informacin. Y podr ser considerada como un informe de avance acorde a nuestra normativa local o ser utilizada la a NIA 260: Comunicaciones de asuntos de auditoria con los encargados del gobierno corporativo.

Esta norma aduce todas las cualidades que se deben tener en cuenta al momento de realizar estas comunicaciones; pes esta la reputacin moral y profesional de los involucrados en juego, as como la propia del auditor en razn de cmo maneje la situacin.

Debe atenderse a la relevancia y al criterio del auditor, a los fines de que sean tomadas las mejores decisiones al respecto por parte de la Gerencia.

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9. Casos a revisar:

Existen diferentes tipos de fraudes, los ms comunes son fraudes documentales y financieros. Sobre los fraudes documentales, uno de los casos ms famosos que tenemos es

EL CASO PARMALAT

Parmalat es una empresa del sector alimenticio especializada en el sector de los lcteos con sede en Parma, Italia, fue fundada en 1961 por Calisto Tanzi con una pequea planta de pasteurizacin. Esta empresa creci hasta convertirse en la sexta empresa ms importante de Italia expandindose a ms de 30 pases y contando con una fuerza laboral de aproximadamente 30.000 empleados y llegando en 2002, su facturacin a sumar 7600 millones de euros. El fraude de Parmalat ha sido clasificado como una "central de falsificacin de documentos contables, financieros y bancarios"

Todo comenz con una crisis por una falla de los sistemas de control de las sociedades cotizantes, Parmalat en su sede social en Parma, exista una central de falsificacin de documentos contables, financieros y bancarios. Se falsificaban movimientos de fondos y documentos respaldatorios por millones de euros, tanto representativos de crditos falsos como de negocios falsos. Todo consista en tomar dinero de los ahorristas en los mercados de valores a travs de la emisin de obligaciones negociables. Se apelaba a las buenas calificaciones financieras de la empresa que en realidad representaban una mentira; se abus de la confianza de los inversores todo el tiempo. Ese dinero, en la mayora de los casos era derivado a una sociedad puente denominada BONLAT y de all se derivaba a cambio de crditos falsos a empresas del holding de las reas no industriales (turismo, construcciones, deporte).

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El fraude fue descubierto a finales de 2003 cuando se descubri un documento falso de Bank of Amrica en el cual supuestamente exista un fondo de 7.000 millones de euros en las Islas Caimn que segn confirmo el banco nunca existi. A raz de esto la empresa se vio obligada a revelar un robo en las cuentas de 4.000 millones que luego se descubrira superaba los 15.000 millones.

Sobre los fraudes financieros, recientemente se conoci a la luz pblica el caso de: EL CASO BERNARD MADOFF

El ex presidente del mercado electrnico de acciones Nasdaq fue arrestado y acusado de fraude con valores, en un caso que podra convertirse en la estafa ms grande en la historia de Estados Unidos. El gestor Bernard Madoff administraba un fondo de cobertura que acumul US$50.000 millones en prdidas fraudulentas, el cual l mismo calific como una gran mentira. A Madoff se le acusa de haber utilizado dinero de nuevos inversionistas para financiar los intereses de aquellos que ya estaban participando, a los cuales inicialmente se les ofreca una rentabilidad bastante alta. El operador fund en 1960 la compaa Bernard L. Madoff Investment Securities, pero tambin estaba a cargo de forma paralela de un negocio de fondos de cobertura. De acuerdo con la Fiscala, Madoff le dijo a al menos tres de sus empleados el mircoles que el fondo que administraba -por unos US$17.100 millones en la actualidad- era un fraude y que haba estado insolvente por aos, por lo que las prdidas eran de al menos US$50.000 millones. Madoff tambin fue denunciado por la agencia federal a cargo de la proteccin de los inversionistas y el mantenimiento de la integridad del mercado de valores, la Securities and Exchange Commission (SEC, por sus siglas en ingls).

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El acusado dijo que bsicamente se trataba de un esquema Ponzi o pirmide financiera, seala el documento presentado por la Fiscala. Se inform que Madoff habra dicho que planificaba entregarse a las autoridades, pero no antes de pagar entre US$200 millones y US$300 millone s a ciertos empleados, familiares y amigos. Bajo el esquema Ponzi o de pirmide financiera, se utiliza el dinero de los nuevos ingresados -atrados por la promesa de altos dividendos- con el fin de pagar a quienes ya se encuentran participando. De acuerdo con el corresponsal de Negocios de la BBC en Estados Unidos, Greg Wood, el dinero que aportaban los nuevos inversionistas nunca llegaba a ser invertido en la bolsa de valores. Sin embargo, tras la cada de los mercados, los inversionistas comenzaron a reclamar su dinero, valorado en US$7.000 millones, aadi Wood. De ser declarado culpable, Madoff podra enfrentar hasta 20 aos de crcel y una multa del orden de los US$5 millones. Madoff an no ha respondido a las acusaciones ante la corte. Su abogado, Dan Horwitz, dijo que luchara para salir adelante en esta desafortunada serie de eventos.

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Bibliografa

Federacin de Colegios de Contadores Pblicos de Venezuela. Declaracin de Normas de Auditoria: DECLARACION DE NORMAS DE AUDITORIA N 0 (2001). Federacin de Colegios de Contadores Pblicos de Venezuela. Declaracin de Normas de Auditoria: MANIFESTACIONES DE LA GERENCIA N 3 (1983) Federacin de Colegios de Contadores Pblicos de Venezuela. Declaracin de Normas de Auditoria: EL DICTAMEN DEL CONTADOR PBLICO

INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS N 11 (2001) International Accounting Standards Board. (2001). Normas Internacionales de Auditora: N 240, 260. Snchez Curiel, Gabriel (2006). Auditora de Estados Financieros. Prctica Moderna Integral. Segunda Edicin. Pearson Educacin, Mxico. Whittington, O Ray; Pany. (2000). Auditora, Un Enfoque Integral. 12 a Edicin. Mac Graw Hill.

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