Manual Control ID 2012 Final

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE
FACULTATEA CONTABILITATE I INFORMATIC# DE GESTIUNE

CATEDRA CONTABILITATE, AUDIT I CONTROL DE GESTIUNE

CONTROL DE GESTIUNE

MANUAL PENTRU NV#MNTUL LA DISTAN#

Prof. univ. dr. CARAIANI CHIRA&A
Conf. univ. dr. LUNGU CAMELIA IULIANA

Control de gestiune 2
CUPRINS
Introducere ............................................................................................................................... 4
Obiectivele unit&(ii de nv&(are 1 ............................................................................................ 7
1.1 Abord&ri conceptuale ale controlului de gestiune........................................................... 7
1.2 Organizare .......................................................................................................................... 9
1.3 Principiile controlului de gestiune .................................................................................. 12
ntreb&ri .................................................................................................................................. 14
Teste gril& ............................................................................................................................... 14
R&spunsuri *i indica,ii ........................................................................................................... 15
Bibliografia unit&,ii de nv&,are 1 ........................................................................................ 16
Obiectivele Unit&(ii de nv&(are 2 ......................................................................................... 18
2.1 Gestiunea pe activit&(i -i restructurarea valorii ........................................................... 18
2.2 Metoda costurilor pe activit&(i (Activity Based Costing - ABC) ................................. 19
2.3 Metoda ABC versus metode tradi(ionale ....................................................................... 21
ntreb&ri .................................................................................................................................. 25
Teste gril& ............................................................................................................................... 25
Teme de control ...................................................................................................................... 25
3.1 Abord&ri conceptuale privind bugetele -i gestiunea bugetar& .................................... 33
3.2 Principiile model&rii re(elei de bugete ....................................................................... 35
3.3 Bugetul master ................................................................................................................. 37
ntreb&ri .................................................................................................................................. 50
Teste gril& ............................................................................................................................... 50
Teme de control ...................................................................................................................... 51
Bibliografia Unit&,ii de nv&,are 3 ........................................................................................ 57
4.1 Abordarea general& a pilotajului organiza(ional - decizie prin costuri ...................... 59
4.2 Costul complet (full-costing) pentru controlul de gestiune .......................................... 60
4.3 Decizie prin costuri relevante ......................................................................................... 61

4.4 Analiza -i raportarea abaterilor de la costul standard ................................................. 63
4.5 Costul ,int& *i ciclul de via(& al produselor ................................................................... 68
4.6 Pre(ul de cesiune intern& -i costul de oportunitate ....................................................... 69
ntreb&ri .................................................................................................................................. 71
Teste gril& ............................................................................................................................... 71
Teme de control ...................................................................................................................... 72
5.1 Situa(ii de m&surare -i raportare a performan(ei ......................................................... 79
5.2 Tabloul de bord (TB) ....................................................................................................... 79
5.3 Controlul performan(ei prin tabloul de bord ................................................................ 81
5.4 Reportingul ....................................................................................................................... 83
5.5 Balan(a Scorecard (BSC) ................................................................................................ 84
ntreb&ri .................................................................................................................................. 86
Teste gril& ............................................................................................................................... 86
Tem& de control...................................................................................................................... 86

Introducere

Cursul Control de gestiune se adreseaz studen#ilor nscri&i la programul de studiu ID,
organizat de facultatea Contabilitate i Informatic# de Gestiune &i face parte din planul de
nv#mnt corespunztor anului III, semestrul 2.

Cursul Control de gestiune abordeaz tematica aprobat prin programa analitic a disciplinei
&i este structurat n cinci unit#i de nv#are, finalizate cu o teme de control.

G Obiectivele disciplinei

Obiectivele principale ale acestui curs, concretizate n competen&ele care vor fi dobndite
dup parcurgerea (i asimilarea lui sunt:

nsu&irea cuno&tin#elor teoretice n vederea formrii aptitudinilor globale n control de
gestiune.
Asigurarea capacit#ii de a modela obiectivele &i de a stabili rela#ia obiective-variabile
de ac#iune-rezultate.
nv#area modului de a organiza controlul de gestiune ntr-un mediu economic n
schimbare &i adaptarea acestuia la nevoile diferitelor organiza#ii.

&Descriptori (unit&,i de nv&,are)

Cursul Control de gestiune este structurat pe cinci unit)i de nv)are (capitole):

1. Fundamentele controlului de gestiune: controlul de gestiune-gestiunea, organiza#ia &i
domeniile; mediul economic &i tehnologie; ntreprinderea &i gestiunea; nevoia de control de
gestiune ; controlul de gestiune n contextul altor tipuri de control; control strategic &i control
de gestiune; principiile controlului de gestiune.

2. Costurile - instrumente ale controlului de gestiune: gestiunea pe activit)i &i
restructurarea valorii; metoda ABC, paralel cu metodele tradi)ionale.

3. Bugetele -i gestiunea bugetar&: planificarea afacerilor &i gestiunea bugetar; demersul
procesului bugetar; construc#ia re#elei bugetare; corela#ii bugetare.

4. Pilotajul organiza(ional: abordare general, costul complet, decizie prin costuri
relevante, analiza (i raportarea abaterilor, costul )int, pre)ul de cesiune intern (i costul de
oportunitate.

5. M&surarea *i controlul performan(ei: Situa)ii de msurare (i raportare a performan)ei,
Tabloul de bord, controlul performan)ei prin Tabloul de bord, Reportimg-ul, Balanced
Scorecard.

La sfr(itul unit)ilor de nv)are 2,3 (i 4 se sus)ine cte o lucrare de verificare, care va fi
transmis tutorelui. Aceste lucrri de verificare se refer la:

1. Studiu individual privind costurile pe activit#i &i restructurarea valorii
2. Studiu complex privind Bugetul master &i controlul bugetar prin abateri
3. Studiu de cercetare privind implementarea la nivelul unei entit#i a indicatorilor de
pilotare a performan#ei

Evaluarea

Evaluarea cuno&tin#elor se compune din:
1. evaluarea continu&, pe baza temelor de control de la sfr&itul fiecrei unit#i de
nv#are &i a implicrii n discu#ii tematice lansate pe platforma electronic;
2. evaluarea final&, pe baza examenului scris sus#inut n sesiune.

@ Instrumente -i mijloace de documentare pentru studiul individual

Caracterul interdisciplinar al cursului Control de gestiune este accentuat de studiile de caz
complexe care v ajut s experimenta#i conceptele, metodele &i tehnologiile contabile n
pilotajul organiza#ional pentru restructurarea valorii.

Instrumentele indispensabile studiului individual &i colectiv sunt suportul de curs &i
participarea activ la dezbateri.

Aprofundarea temelor propuse spre studiu v este nlesnit prin consultarea bibliografiei
suplimentare indicate (i prin documentarea on-line.

Unitatea de nv&(are 1

FUNDAMENTELE CONTROLULUI DE GESTIUNE
__________________________________________________________________________

Obiectivele unit&(ii de nv&(are 1Error! Bookmark not defined.
1.1 Abord&ri conceptuale ale controlului de gestiuneError! Bookmark not defined.
1.2 OrganizareError! Bookmark not defined.
1.3 Principiile controlului de gestiuneError! Bookmark not defined.
ntreb&riError! Bookmark not defined.
Teste gril&Error! Bookmark not defined.
R&spunsuri *i indica,iiError! Bookmark not defined.
Bibliografia unit&,ii de nv&,are 1Error! Bookmark not defined.

G

Obiectivele unit&(ii de nv&(are 1

Parcurgerea &i asimilarea acestei unit#i de nv#are v asigur:
s utilizarea diferitelor concepte ale controlului de gestiune;
s cunoa&terea misiunii controlorului de gestiune;
s utilizarea semnifica#iei a gestiona o organiza#ie &i a controla gestionarea unei
organiza#ii;
s identificarea corect a centrelor de responsabilitate;
s cunoa&terea performan#ei ca atribut al controlului de gestiune;
s familiarizarea cu principiile fondatoare ale controlului de gestiune.

1.1 Abord&ri conceptuale ale controlului de gestiune

Evolu(ia abord&rilor conceptuale

Organiza#iile concep &i deruleaz activit#i individuale care conduc spre ndeplinirea
obiectivelor de natur strategic. Controlul organiza#ional este construit cu scopul de a
asigura coordonarea diferitelor interese cu comportamentele socio-umane multiple,
convergente sau divergente n mediul economic, n vederea realizrii strategiei.

Controlul organiza#ional este un proces care orienteaz# &i ajusteaz# ac#iunile, le evalueaz#
rezultatele pentru a trage concluzii &i dispune pentru acestea de un ansamblu de mecanisme
menit s asigure calitatea deciziilor &i ac#iunilor sale.

Controlul de gestiune, alturi de contabilitate, management sau marketing reprezint o &tiin#
de gestiune. Generalizarea unei reflec#ii asupra strategiei &i controlului de gestiune n via#a
organiza#iilor este relativ recent. n general, strategia este recunoscut ca un proces de luare
de decizii. Pentru organiza#iile noului mediu economic, definirea strategiei nseamn
cunoa&terea cmpurilor de valori la care trebuie s ajung &i pozi#iile pe care trebuie s le
ocupe pentru a dobndi avantaje concuren#iale permanente.

La nceput, controlul de gestiune punea accentul pe partea de control. Mrturie stau
urmtoarele defini#ii date de R. N. Anthony:

s Controlul de gestiune este procesul prin care conductorii se asigur c resursele sunt
ob#inute &i utilizate cu eficacitate (n raport cu obiectivele &i cu eficien#a n raport cu
mijloacele angajate) n scopul atingerii obiectivelor organiza#iei (R. N. Anthony,
1965);


s Controlul de gestiune este un proces destinat s motiveze &i s incite responsabilii s
execute activit#i care s duc la atingerea obiectivelor organiza#iei(R. N. Anthony,
1965).

Ulterior, Anthony a definit controlul de gestiune drept:

s Procesul prin care managerii influen#eaz al#i membrii ai organiza#iei s pun n
practic strategiile eficace &i eficient (R. N. Anthony, 1985);

s Procesul prin care managerii influen#eaz al#i membrii ai organiza#iei s
implementeze strategiile organiza#iei (R. N. Anthony, 1988).

Plusul de valoare n abordarea conceptual a controlului de gestiune prin definirea dat de:

s Controlul de gestiune n afar de cunoa&terea costurilor, ajut gestionarii s orienteze
actorii pentru a organiza &i pilota performan#a (Alazard C., Separi S., 1998)

s Controlul de gestiune drept sistem de reglare a comportamentelor omului dar, numai
n cazul n care omul &i exercit profesiunea &i o exercit n cadrul unei organiza#ii
(Burlaud &i Simon 1999);

s Complexit#ii sistemului controlat i rspunde complexitatea dispozitivului de control
sau de reglare (Burlaud &i Simon 1999).

Pentru aprofund&ri privind evolu#ia abordrilor conceptuale vezi Dumitrana, M., Caraiani,
C. (coordonatori), Control de gestiune, Editura Universitar, 2010, Capitolul 1.

Prezentarea diferitelor abordri conceptuale permite eviden#ierea caracteristicilor controlului
de gestiune: (1) controlul de gestiune este un proces &i nu o ac#iune izolat; (2) controlul de
gestiune scoate n eviden# finalitatea procesului prin no#iunea de obiective; (3) controlul de
gestiune are o dimensiune incitant n corela#ie cu motiva#ia responsabililor; (5) controlul de
gestiune ajut la pilotajul organiza#iei &i (6) controlul de gestiune are o sfer de ac#iune mai
larg dect costurile.

Controlorul de gestiune

Defini#ia controlorului de gestiune dat de profesorul Elmar Mayer (1996) surprinde sugestiv
abilit#ile &i competen#ele pe care acesta le dezvolt &i utilizeaz: controlor este sau poate
deveni acela care nva# &i cunoa&te mai mult dect al#ii, gnde&te &i ac#ioneaz anticipat &i
precis, n cadrul re#elei de efecte a mediului nconjurtor, pentru a conduce o organiza#ie n
modul cel mai performant posibil.

De la misiunea clasic a controlorului de gestiune de coordonare a procesului bugetar,
urmrire lunar a unor indicatori financiari ce provin din surse contabile &i calcul al costului
de produc#ie, ntr-o optic contemporan, evolu#ia n timp a func#iei de controlor de gestiune
a condus la dep&irea perspectivei tehnice, impunndu-se &i alte competen#e ca
disponibilitate, spirit curios &i deschis, munca n echip, n#elegerea limbajului &i
preocuprilor opera#ionalilor, ascultare, consiliere, formare.

Astfel se ajunge la rolul de a pune n aplicare strategia ntreprinderii prin participarea la
identificarea obiectivelor, orientarea coportamentelor pentru realizarea obiectivelor &i
incitarea la consumarea resurselor disponibile n mod productiv. Controlorul de gestiune
trebuie s ndeplineasc rolul de animator n cadrul unei organiza#ii deoarece trebuie s
motiveze personalul n ob#inerea performan#ei.

1.2 Organizare

Organizarea entit&(ii -i controlul de gestiune

A gestiona o organiza#ie nseamn a o conduce spre obiective care au fost repartizate n
cadrul unei politici concertate, eviden#iind, de ctre responsabili, resursele care le-au fost
repartizate. n accep#iunea actual gestiunea regrupeaz dou dimensiuni: gestiunea
strategic# sau gestiunea pie#ei &i gestiunea opera(ional# sau gestiunea ntreprinderii.

A controla gestionarea unei organiza#ii, presupune ac#ionarea n a&a fel nct s se prevad
evenimentele viitoare pentru a se pregti mpreun cu echipa &i a se adapta unei situa#ii
evolutive. Controlul vizeaz msurarea rezultatelor unei ac#iuni &i compararea acestor
rezultate cu obiectivele fixate a priori pentru a &ti dac apar concordan#e sau divergen#e.
Procesul de a controla cuprinde toate etapele care pregtesc, coordoneaz &i verific deciziile
&i ac#iunile unei organiza#ii prin Feedback-ul Planificare Implementare Control Decizii:

s Planificarea implic definirea strategiei entit#ii &i adecvarea tacticii de realizare;
s Implementare/conducerea opera(ional# presupune decizie n timp real pe baza
diferitelor rapoarte furnizate de contabilitate, transpunere n realitate;
s Controlul urmre&te realizrile, evalueaz rezultatele prin compara#ie cu planul,
realiznd astfel feedback-ul de validare sau de corec#ie, dac este cazul &i
s Fundamentarea deciziilor prin analiza rezultatelor &i ac#iunilor corective, proces
continuu adaptat fiecreia dintre primele trei responsabilit#i &i, n egal msur,
aplicabil exhaustiv.


Feedback-ul Planificare Implementare Control Decizii

Sursa: Adaptare dup Bamber et al., 2008 (cita#i de Caraiani et al., 2010)

Centrele de responsabilitate

O abordare tradi#ional a controlului de gestiune este organizarea pilotajului n baza
segmentrii ntreprinderii n centre de responsabilitate. Un centru de responsabilitate este un
segment organiza#ional definit printr-un ansamblu de sarcini de realizat, un responsabil &i
proceduri de gestiune clar identificate. Segmentarea ntreprinderii n centre de
responsabilitate trebuie s fie n concordan#, pe de o parte cu structura organizatoric pe
centre de activitate, iar pe de alt parte cu structura contabil care, dac este necesar, trebuie
&i ea adaptat.

n principiu, conceptul de responsabilitate, este n totalitate compatibil cu diversele moduri de
organizare: pe func#iuni, pe produse-pie#e, pe proiecte. n practic, diversele centre de
activitate care formeaz organigrama ntreprinderii nu corespund ntotdeauna cu veritabilele
centre de responsabilitate, neavnd nici autonomie &i nici putere ierarhic &i func#ional
suficiente.

n func#ie de elementele controlabile de ctre responsabili &i msurarea performan#elor
financiare stabilite n termeni de costuri, profit, fluxuri financiare, rentabilitate, distingem
urmtoarele tipuri de centre de responsabilitate:
s centre de costuri;
s centre de venituri;
s centre de profit/fluxuri de trezorerie;
s centre de investi#ii.

Fundamentarea
deciziilor
Planificare
Implementare
Control
Feedback

Centrul de costuri este un centru de responsabilitate n care intr#rile sunt msurate n
termeni monetari, iar ieirile nu sunt msurate. Msurarea performan#elor financiare se face
sub forma unor norme de costuri care trebuie respectate.
Centrul de venituri este un centru de responsabilitate n care ie&irile sunt msurate n
termeni monetari fr a stabili legturi formale ntre intr#ri (costuri) &i ieiri. Obiectivul
esen#ial este volumul sau valoarea vnzrilor.

Centrul de profit este un centru de responsabilitate n care responsabilul trebuie s ating
target-ul. Msurarea performan#elor unui centru de profit are ca instrument contul de rezultate
propriu.

Centrul de investi(ii este un centru de responsabilitate n care responsabilul administreaz o
mini organiza#ie, performan#a sa fiind evaluat n func#ie de criteriile de tip
beneficiu/investi#ie sau beneficiu/costul investi#iei.

Performan(a -i controlul de gestiune

Msurarea performan#ei este un atribut al al controlului de gestiune care nu poate fi abordat
n afara misiunii (Pentru ce exist o afacere?) &i viziunii (Spre ce se ndreapt afacerea?) &i
trebuie stabilit n func#ie de tipul de structur a organiza#iei care trebuie evaluat. Astfel de
structuri pot s apar sub forma centrelor de responsabilitate.

Performan# se define&te ca o asociere a eficacit#ii cu eficien#a. Eficacitatea const n
ob#inerea de rezultate n cadrul unor obiective bine definite. Eficien#a corespunde celei mai
bune gestiuni a mijloacelor &i capacit#ilor n rela#ia cu rezultatul. Performan#a oblig la o
viziune global asupra parametrilor interni &i externi, cantitativi &i calitativi, tehnici &i umani,
fizici &i financiari.

Coeren#a indicatorilor de gestiune re#inu#i n fiecare centru de responsabilitate cu indicatorii
defini#i la nivel de organiza#ie este esen#ial. Exist multe cazuri n care indicatorii trebuie
schimba#i pentru optimizarea gestiunii ansamblului. Optimizarea fiecrui subansamblu al
organiza#iei nu conduce, n general, la optimizarea organiza#iei, nici la optimizarea
implementrii strategiei. Alegerea indicatorilor adecva#i este una din responsabilit#ile
fundamentale ale controlului de gestiune.

Controlul de gestiune ca sistem poate fi descompus n dou subsisteme:
s subsistem de pilotaj care pune n mi&care mecanismul performan#ei bazat pe obiective
strategice, variabile dependente &i independente precum &i responsabili;
s subsistem incitativ destinat s asigure convergen#a obiectivelor organiza#iei cu
interesele individuale.


1.3 Principiile controlului de gestiune

Principiile fondatoare

Controlul de gestiune se bazeaz pe structuri &i responsabilit#i delegate. Controlul tradi#ional
a fost orientat mai ales spre rela#ia subordona#i superiori nscris ntr-o structur
organiza#ional vertical clasic. n acest context principiile fondatoare ale controlului de
gestiune sunt:
s principiul responsabilit#(ii (deleg#rii), primirea de responsabilit#i de la un superior.
Delegarea presupune control, responsabilitatea implic justificare;
s principiul controlabilit#(ii performan#elor care revin structurii respective;
s principiul exhaustivit#(ii presupune ca fiecare post din bilan# &i din contul de rezultate
s fie afectat unui centru de responsabilitate. n acest fel se va reduce riscul diminurii
performan#elor previzionate.

Implicarea controlului de gestiune n activitatea organiza#iei se manifest n toate orizonturile
de gestiune. Pentru fiecare orizont rolul controlului se manifest att n etapele de alegere,
proiectare, stabilire de strategii, ipoteze, activit#i, ct &i n etapa de evaluare &i simulare a
alternativelor alese. Rolul controlului n cadrul fiecrui ciclu gestionar trebuie s manifeste
coeren# &i s produc informa#ii care s permit corec#ii ale aspectelor slabe sau mai pu#in
performante relevate pe parcursul func#ionrii sistemului. Acest demers reprezint feedback-
ul pe care controlul, ca func#ie a managementului trebuie s-l asigure pentru optimizarea
activit#ii.

Pilotajul performan(ei -i pilotajul schimb&rii

Pilotajul performan(ei presupune modelarea complexit#ii, organizarea managementului pe
diviziuni de activitate &i orientarea comportamentului. n acest context controlul de gestiune,
ca interfa# ntre controlul strategic &i opera#ional, vizeaz:
s informarea deciden(ilor pentru a-i sprijini n deciziile strategice, tactice &i
opera#ionale; corelarea obiectivelor cu resursele; gestionarea performan#ei prin rela#ia
valoare cost;
s reglarea comportamentului actorilor, schimbri organiza#ionale, mbunt#irea
func#ionrii structurii etc.

Pilotajul schimb&rii vizeaz:
s schimbarea strategiei, adaptarea la constrngerile mediului economic, social &i de
mediu;
s amelior#rile opera(ionale se refer la fixarea unor #inte succesive reflectnd un
progres continuu. Aceste #inte nlocuiesc referen#ialul standard, care reflect un nivel
obiectiv de performan#. *inta este profund diferit de standard, ea avnd voca#ia de

a fi atins &i apoi abandonat spre nlocuire cu o alta mai ambi#ioas. Acest demers de
nume&te Continous Improvement la americani &i Kaizen la japonezi;
s schimb#ri opera(ionale prin ac#iuni care rspund schimbrii strategiei &i ameliorrii
opera#ionale.
Schimbrile economice, tehnologice &i organiza#ionale au impus reorientarea controlului
de gestiune de la resurse &i responsabilit#i spre procese &i competen#e.

Instrumentele controlului de gestiune pot fi grupate n trei mari categorii:
s costuri, calcul &i analiz, furnizate de contabilitatea de gestiune;
s bugetele &i controlul bugetar, indicatori de pilotare a performan#ei;
s tabloul de bord &i balan#a scorecard.

Controlul de gestiune poate fi definit drept func#ia prin care se constat dac previziunile
din bugete au fost atinse, dac performan#ele actuale corespund celor previzionate &i se
exercit controlul managementului n cazul performan#elor slabe.


s ntreb&ri

1. Defini#i controlul de gestiune.
2. Care sunt caracteristicile controlului de gestiune generate de diferitele abordri
conceptuale?
3. Enumera)i tipurile de centre de responsabilitate.
4. Dezbate)i misiunea clasic a controlorului de gestiune (i rolul actual al acestuia.
5. Care sunt principiile fondatoare ale controlului de gestiune?

s Teste gril&

TG1. n cadrul feedback-ului Planificare Implementare Control Decizii:
a. Planificarea implic definirea strategiei entit#ii &i adecvarea tacticii de realizare;
b. Implementarea presupune ob)inerea efectiv a produselor;
c. Controlul realizeaz feedback-ul cu clien)ii;
d. Fundamentarea deciziilor este rezultatul aplicrii tuturor celor trei etape anterioare (i
realizeaz la nceputul procesului de produc)ie.

TG2. Instrumentele controlului de gestiune nu includ:
a. Costurile furnizate de contabilitatea de gestiune;
b. Bugetele ca indicatori de pilotare a performan#ei;
c. Tabloul de bord;
d. Direct costing-ul.

TG3. Modelarea complexit#ii, organizarea managementului pe diviziuni de activitate &i
orientarea comportamentului sunt aspecte ce definesc:
a. Pilotarea schimbrii;
b. Pilotarea performan)ei;
c. Instrumente ale controlului de gestiune;
d. Principiile fondatoare ale controlului de gestiune.


R&spunsuri *i indica,ii

1. Pentru rspuns consulta)i paragraful 1.1 al capitolului.

2. Prezentarea diferitelor abordri conceptuale permite eviden#ierea caracteristicilor
controlului de gestiune:
s controlul de gestiune este un proces &i nu o ac#iune izolat;
s controlul de gestiune scoate n eviden# finalitatea procesului prin no#iunea de
obiective;
s controlul de gestiune are o dimensiune incitant n corela#ie cu motiva#ia
responsabililor;
s controlul de gestiune ajut la pilotajul organiza#iei;
s controlul de gestiune are o sfer de ac#iune mai larg dect costurile.

3. Misiunea clasic a controlorului de gestiune este de coordonare a procesului bugetar, de
urmrire lunar a unor indicatori financiari ce provin din surse contabile &i de calcul al
costului de produc#ie. n timp, rolul controlorului de gestiune a evoluat la a pune n aplicare
strategia ntreprinderii prin participarea la identificarea obiectivelor, orientarea
coportamentelor pentru realizarea obiectivelor &i incitarea la consumarea resurselor
disponibile n mod productiv.

4. n func#ie de elementele controlabile de ctre responsabili &i msurarea performan#elor
financiare stabilite n termeni de costuri, profit, fluxuri financiare, rentabilitate, distingem
urmtoarele tipuri de centre de responsabilitate:
s centre de costuri;
s centre de venituri;
s centre de profit/fluxuri de trezorerie;
s centre de investi#ii.

5. Principiile fondatoare ale controlului de gestiune sunt:
s principiul responsabilit#(ii (deleg#rii), primirea de responsabilit#i de la un superior.
Delegarea presupune control, responsabilitatea implic justificare;
s principiul controlabilit#(ii performan#elor care revin structurii respective;
s principiul exhaustivit#(ii presupune ca fiecare post din bilan# &i din contul de rezultate
s fie afectat unui centru de responsabilitate. n acest fel se va reduce riscul diminurii
performan#elor previzionate.

TG1. a
TG2. d
TG3. b


&
Bibliografia unit&,ii de nv&,are 1

1. Caraiani, C., Dumitrana, M., (coordonatori) (2008), Contabilitate de gestiune i
control de gestiune, Editura Universitar, Bucure&ti
2. Caraiani, C., (coordonator), Dasclu, C., Lungu, C. I., Gu&e, R. G., (2010),
Contabilitate managerial# Tehnologii contabile integrate de raportare i decizie,
Editura ASE, Bucure&ti
3. Dumitrana, M., Caraiani, C. (coordonatori), (2010), Control de gestiune, Ed.
Universitar, Bucure&ti


COSTURILE - INSTRUMENTE ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE
__________________________________________________________________________

Obiectivele Unit&(ii de nv&(are 2Error! Bookmark not defined.
2.1 Gestiunea pe activit&(i -i restructurarea valoriiError! Bookmark not defined.
2.2 Metoda costurilor pe activit&(i (Activity Based Costing - ABC)
2.3 Metoda ABC versus metode tradi(ionaleError! Bookmark not defined.
ntreb&ri Error! Bookmark not defined.
Teme de controlError! Bookmark not defined.

G

Obiectivele Unit&(ii de nv&(are 2

s utilizarea gestiunii pe activit#i pentru restructurarea valorii;
s identificarea corect a activit#ilor, inductorilor de cost;
s cunoa&terea limitelor metodelor de calcula#ie tradi#ionale &i avantajele metodei ABC;
s facilitarea dezvoltrii permanente &i reducerea continu a costurilor.

2.1 Gestiunea pe activit&(i -i restructurarea valorii

Schimbrile survenite n mediul economic, tehnologiile avansate, nevoia de informa#ii
pertinente n procesul decizional, atingerea obiectivelor de performan# au condus la o
regndire a calcula#iei costurilor n contextul unui management adaptiv. Este evident c o
bun cunoa&tere a mecanismelor de formare a performan#ei nu se poate face din exterior, ci
rezult prin corelarea eforturilor personalului opera#ional &i de conducere. Din aceast
perspectiv, nivelurile de analiz care se impun sunt activit#(ile.

Metodele tradi(ionale de calcula#ie a costurilor abordeaz problema fundamental a
calcula#iei costurilor - costurile indirecte &i alocarea acestora pe obiecte de cost - prin
utilizarea unei baze de absorb#ie (materiale directe, manoper direct, ore manoper, ore
ma&in, etc.), mai mult sau mai pu#in aleatoare.

n consecin#, informa#iile de cost nu mai pot satisface cerin#ele manageriale, mai ales n
contextul intensificrii concuren#ei, cnd companiile nu-&i mai pot permite s duc produse
neprofitabile sau clien#i neprofitabili, spernd ca aceia profitabili s acopere diferen#a.
Deciziile privind stabilirea pre#urilor, mixul de produse, cumprarea sau produc#ia, necesit
informa#ii exacte referitoare la costuri ceea ce implic eliminarea distorsionrii costurilor prin
tratamentele aplicate costurilor indirecte.

Ca rezultat, metoda ABC rezolv alocarea tradi#ional a costurilor indirecte, asigurnd o
identificare corespunztoare a acestora pe o gam variat de produse, servicii, clien#i.

Gestiunea pe activit&(i se bazeaz pe (1) analiza activit#ilor &i proceselor ce particip la
livrarea produselor ctre clien#i; (2 ) punerea n eviden# a modului de formare a costurilor &i
(3) analiza valorii adugate produselor de ctre activit#i &i nu se distinge prin scopurile
urmrite, ci prin modul de reprezentare a organiza#iei cu ajutorul cruia se realizeaz:
s un decupaj opera#ional &i nu administrativ;
s o cercetare a cauzelor costurilor, n defavoarea repartizrilor prin chei (coeficien#i)

s identificarea rela#iilor cauz-efect ntre cheltuieli &i produse;
s alocarea ra#ional a cheltuielilor asupra produselor;
s integrarea n calculul costului a diferen#elor de cheltuieli impuse de personalizarea
produselor.

Originea metodei pe activit#i se afl n SUA &i lucrarea de baz se consider a fi The
Hidden Factory elaborat de Jeffrey G. Miller &i Thomas E. Vollmaan. Cei doi autori au
supus unui studiu critic sectoarele &i locurile de costuri comune (indirecte), ajungnd la
concluzia c pasul hotrtor pentru controlul costurilor indirecte const n elaborarea unui
model care s detalieze &i s structureze cauzele acestor costuri.

Prima ncercare de realizare a unui sistem de calcula#ie a costurilor pe activit#i apar#ine
autorilor Kaplan, Cooper &i Johnson (1987). Tot n aceea&i perioad diferite cabinete de
consultan# &i marile companii industriale au definit versiunea actual a metodei ABC.

2.2 Metoda costurilor pe activit&(i (Activity Based Costing - ABC)

Principiul de baz& al metodei ABC este: obiectele de cost consum# activit#(i &i activit#(ile
consum# resurse.

Metoda ABC este o alternativ la contabilitatea tradi#ional. Este un model de calcula#ie a
costurilor care identific centrele de activitate dintr-o organiza#ie &i repartizeaz costurile
produselor &i serviciilor, pe baza numrului de evenimente sau tranzac#ii implicate n
procesul ob#inerii unui produs sau serviciu.

Metodologie diferit fa# de metodele tradi#ionale.

Metode tradi(ionale Metoda ABC

Identificare centre de cost

Identificare activit#i
Repartizarea primar
(alocarea cheltuielilor pe centre)

Repartizarea primar
( alocarea cheltuielilor pe activit#i)
Repartizarea secundar
(centrele auxiliare ctre principale)

Identificarea inductorilor de cost
(pe fiecare activitate)
Absorb#ia costurilor indirecte n costul
produselor pe baza ratei de absorb#ie
Absorb#ia costurilor activit#ilor n costul
produselor


Metoda ABC se fundamenteaz pe conceptul de consum de activit#(i n fabricarea
produselor, activit#i care la rndul lor sunt consumatoare de resurse.

Metoda ABC nu opereaz cu cele dou tipuri de repartizri: primar &i secundar, limitndu-
se doar la o repartizare primar aplicabil n momentul calculrii costului fiecrei activit#i.

Cauzalitatea costurilor activit#ilor este eviden#iat de inductorii de cost:
s Inductorii de tranzac(ie #in eviden#a frecven#ei cu care o activitate este executat (de
exemplu, numr de instalri, de recep#ii, numrul de clien#i etc.);
s Inductorii de durat# reprezint volumul de timp cerut pentru executarea unei activit#i
(de exemplu, ore de instalare, ore de inspec#ie, or pe client etc).
s Inductorii de intensitate reprezint resursele consumate pentru realizarea unei
activit#i (de exemplu, cost real pe consumator bazat pe timpul &i resursele specifice
nregistrate pentru clien#ii specifici).

Etapele calcula(iei costurilor n metoda ABC sunt: (1) identificarea activit#ilor; (2)
stabilirea inductorilor de cost; (3) constituirea centrelor de regrupare; (4) calculul costului
componentelor produselor/serviciilor; (5) calculul costului de produc#ie, produselor,
lucrrilor, serviciilor &i (6) calculul costului complet.

Identificarea activit&(ilor
Activitatea reprezint un eveniment sau tranzac#ie purttoare de costuri &i care se comport ca
un factor tipic n formarea costurilor dintr-o organiza#ie (de exemplu, ntre#inere
echipamente; comenzi de cumprare; controlul calit#ii; recep#ia materialelor etc.).

Stabilirea inductorilor de cost
Inductorii de cost se stabilesc pentru fiecare activitate &i reprezint m#rimile de referin(#
pentru repartizarea costurilor indirecte (de exemplu, ore manoper; ore func#ionare utilaj; cost
materii prime consumate; numr de produse; numr comenzi de materiale; numr controale;
numr comenzi de fabrica#ie etc.).

Constituirea centrelor de regrupare
Toate activit#ile pentru care s-au identificat aceia&i inductori de cost se grupeaz ntr-un
centru de regrupare. Calcularea costului unitar al inductorului (C
ui
) cunoscnd costul
centrului de regrupare (Ccreg) format din totalul costului activit#ilor &i volumul total al
inductorului (Q
TI
).
C
ui

TI
Q
Ccreg
=

Calculul costului componentelor produselor/serviciilor
Costul de produc#ie al diverselor componente ale produselor/serviciilor cuprinde cheltuielile
directe &i o parte din cheltuielile indirecte din centrele de regrupare.


Calculul costului de produc(ie al produselor/serviciilor
Costul pieselor &i subansamblelor, costul altor materii prime, manoper direct, costul
func#ionrii utilajelor &i costul activit#ilor consumate de produse/servicii constituie
componente ale costului de produc#ie. Costul activit#ii consumate (C
ac
) se determin
utiliznd cost unitar inductor (C
ui
) &i volum inductori produs/serviciu (Qi), astfel:
C
ac
= C
ui
x Q
i

Calculul costului complet al produselor vndute presupune suplimentarea costului de
produc#ie cu o parte din costul de administra#ie &i desfacere, parte stabilit prin intermediul
inductorilor de cost specifici acestor activit#i.

Identificarea rentabilit#ii pe client, responsabilizarea personalului &i reducerea riscului
economic prin implementarea metodei ABC permite organiza#iilor sa ob#in avantaje
competitive fr a sacrifica valoarea pentru clien#i.

2.3 Metoda ABC versus metode tradi(ionale

Societatea ALFA fabric &i vinde produsele P1, P2, P3, P4 &i decide aplicarea metodei ABC
versus metodei tradi#ionale. Pentru perioada de calcul se cunosc datele (Caraiani &i
Dumitrana, 2008):

Produsele se fabric &i se vnd n loturi de 20 u.

O analiz a organiza#iei conduce la identificarea a cinci activit#i &i stabilirea inductorilor de
cost:

Activit&(i Costuri (um) Inductori de cost
1. Departament utilaje 521.500 Ore func#ionare utilaje
2. Lansare n fabrica#ie 262.500 Numr comenzi fabrica#ie
3. Recep#ie materiale 180.000 Numr comenzi materiale
4. Control calitate 105.000 Numr comenzi fabrica#ie
5. Gestiunea materialelor 231.000 Numr comenzi fabrica#ie
TOTAL 1.300.000

Produse P
1
P
2
P
3
P
4
Cantitatea fabricat (u) 600 500 400 600
Cost unitar materii prime (um) 200 250 150 300
Cost unitar manoper direct (um) 140 105 70 105
Ore func#ionare utilaj 2 1,5 1 1,5

Comenzile de materiale au fost de 10 u pentru fiecare tip de produs.

Managementul entit#ii ALFA solicit controlorilor de gestiune s ntocmeasc rapoarte de
analiz a costurilor, care vor fi rezolvate n cadrul mai multor ipoteze.

Ipoteza 1. n organiza(ie este o rela(ie clar# absorbi(ie a costurilor indirecte n costul
produselor - num#rul orelor de func(ionare a utilajelor

Ra#ionamentul n metoda tradi#ional este dat de absorbi#ia costurile indirecte n func#ie de
numrul orelor de func#ionare a utilajelor. Prin urmare costul va fi determinat pornind de la
calculul ratei de absorb(ie (RAI),
UM/HFU 400
* 250 . 3
000 . 300 . 1
(THFU) utilaje e functionar ore Total
indirecte
= = =
Costuri
RAI

*THFU = 600 x 2 + 500 x 1,5 + 400 x 1 + 600 x 1,5 = 3.250

1.200 750 400 900

&i continund cu calculul costului unitar i total de produc(ie:

Cost produc#ie = Cost direct + Cost indirect de produc#ie

Indicatori P
1
P
2
P
3
P
4
1.Cost direct (um/u) 340 355 220 405
2.Cost indirect
1
(um/u) 800 600 400 600
3.Cost produc#ie (1+2) (um/u) 1.140 955 620 1.005
4.Cost total (3 x cantitatea fabricat)
2
(um) 684.000 477.500 248.000 603.000

(1)
P
1
= 400 x 2 = 800
P
2
= 400 x 1,5 = 600
P
3
= 400 x 1 = 400
P
4
= 400 x 1,5 = 600

(2)
P
1
= 1.140um/u x 600u = 684.000um
P
2
= 955um/u x 500u = 477.500um
P
3
= 620um/u x 400u = 248.000um
P
4
= 1.005um/u x 600u = 603.000um
TOTAL = 2.012.500um

Ipoteza 2. Organiza(ia inten(ioneaz# s# implementeze metoda ABC, iar absorbi(ia costurilor
indirecte n costul produselor se caracterizeaz# prin rela(ia clar# cu inductorii de cost pe
activit#(i

Ra#ionamentul n metoda ABC este dat de absorbi(ia costurilor indirecte n costul
produselor prin rela#ia clar cu inductorii de cost pe activit#(i. Prin urmare costul va fi
determinat pornind de la calculul costului unitar al inductorilor,
C
ui
inductori total Volum
activitate Cost
=

Activitate

(1)
Cost

(2)
Inductori

(3)
Volum
inductori

(4)
Cost
unitar
inductori
(5=2/4)
1.Departament utilaje 521.500 Ore func#ionare utilaje 3.250 160,46
2. Lansare n fabrica#ie
1
262.500 Numr comenzi fabrica#ie 105 2.500
3. Recep#ie materiale
2
180.000 Numr comenzi materiale 40 4.500
4. Control calitate 105.000 Numr comenzi fabrica#ie 105 1.000
5. Gestiunea materialelor 231.000 Numr comenzi fabrica#ie 105 2.200
(1)

Numr comenzi fabrica#ie (cantitatea total de produse fabricate / numrul de unit#i ale
fiecrui lot) : 105 = 2.100u / 20u
(2)

Numr comenzi materiale (numrul de comenzi pe produs x cele patru produse):
40 = 10 x 4

&i continund cu calculul costului de produc(ie, unitar i total:
Cost produc#ie = Cost direct + Costuri indirecte alocate pe activit#i

Indicatori P
1

um
P
2
um
P
3
um
P
4
um
TOTAL
um
1. Cost direct 204.000 177.500 88.000 243.000 712.500
2. Cost utilaje 192.555 120.345 64.185 144.415 521.500
3. Cost lansare n fabrica#ie 75.000 62.500 50.000 75.000 262.500
4. Cost recep#ie materiale 45.000 45.000 45.000 45.000 180.000
5. Cost control calitate 30.000 25.000 20.000 30.000 105.000
6. Cost gestiune materiale 66.000 55.000 44.000 66.000 231.000
7. Cost total
(1+2+3+4+5+6)

612.555

485.345

311.185

603.415

2.012.500
8. Cost unitar
(7/cantitate fabricat)

1.020,92

970,69

777,96

1.005,69

1. Cost direct P
1

204.000um = 340um/u x 600u

Costul activit#(ilor absorbite de fiecare produs s-a determinat prin aplicarea costului unitar al
fiecrui inductor asupra numrului de inductori consuma#i de fiecare produs.


2. Cost utilaje P
1

192.555um = 160,46um/HFU x 1.200 HFU

3. Cost lansare n fabrica#ie P
1

75.000um = 2.500um x 600u/20u

30 comenzi pentru P
1
4. Cost recep#ie materiale P
1

45.000um = 4.500um x 10 comenzi

5. Cost control calitate P
1

30.000um = 1.000um x 600u/20u
6. Cost gestiune materiale P
1

66.000um = 2.200um x 600 u/20u

Ipoteza 3. Controlorii de gestiune analizeaz# comparativ costurile prin metoda tradi(ional#
i metoda ABC, iar rapoartele consemneaz# diferen(e semnificative de absorb(ie a
cheltuielilor indirecte

Indicatori P
1
P
2
P
3
P
4
Cost unitar (Ipoteza 1) 1.140 955 620 1.005
Cost unitar (Ipoteza 2) 1.020,92 970,69 777,96 1.005,69
Diferen#e (Ipoteza 2- Ipoteza 1) (119,08) 15,69 157,96 0,69

Diferen(e semnificative apar doar la produsele P1 &i P3 &i sunt datorate conven#iilor de
absorb#ie a costurilor indirecte. Rela#ia dintre cost- pre# este complex iar costurile calculate
prin diverse metode, metode tradi#ionale metoda ABC sunt utile n diverse contexte
organiza#ionale. Aceste diferen#ele constatate pot avea influen#e asupra: (1) pre#ului, dac se
calculeaz pe baza rela#iei cost plus o marj; (2) profitului, dac nivelul pre#ului influen#eaz
vnzrile &i/sau dac nivelul stocurilor fluctueaz de la o perioad la alta.

s ntreb&ri

1. Care este principiul de baz al metodei ABC?
2. Ce sunt inductorii de cost &i cum pot fi caracteriza#i?
3. Care sunt etapele calcula#iei costurilor n metoda ABC?
4. Defini#i activitatea &i enumera#i exemple de activit#i.
5. Cum se determin costul activit#ilor absorbite n costul produselor?
6. Ce avantaje ofer metoda ABC fa# de metodele tradi#ionale?
s Teste gril&

TG1. Identifica)i varianta gre(it de rspuns. Metoda ABC:
a. Este o alternativ la contabilitatea tradi#ional;
b. Identific centrele de activitate dintr-o organiza#ie;
c. Repartizeaz costurile produselor &i serviciilor pe baza numrului de evenimente sau
tranzac#ii implicate n procesul ob#inerii unui produs sau serviciu;
d. Repartizeaz costurile indirecte n costul produselor pe baza ratei de absorb#ie.

TG2. Care dintre urmtoarele etape apar)ine metodologiei de calcula)ie ABC?
a. Absorb#ia costurilor activit#ilor n costul produselor;
b. Alocarea cheltuielilor pe centre;
c. Absorb#ia costurilor indirecte n costul produselor pe baza ratei de absorb#ie;
d. Alocarea cheltuielilor centrelor auxiliare ctre centrele principale.

TG3. n cazul aplicrii metodei ABC, numrul de clien#i reprezint:
a. Un inductor de durat;
b. Un inductor de tranzac#ie;
c. Un inductor de intensitate;
d. O baz de absorb#ie.

: Teme de control

TC1. Se propune spre rezolvare exemplul de la paragraful 2.3 al capitolului, Metoda ABC
versus metode tradi(ionale, cu urmtoarele completri:
comenzile lansate n fabrica#ie cuprind 40 u din fiecare produs;
costul activit#ii de control se absoarbe n func#ie de numrul de comenzi pregtite
pentru vnzare;
comenzile pregtite pentru vnzare cuprind 20 u din fiecare produs;
orele de func#ionare a utilajelor pe produs sunt de: 6; 4,5; 3 &i 4,5.

TC2. Managerul general al ntreprinderii Landa S.A. dore&te s lanseze pe pia# la sfr&itul
trimestrului urmtor dou produse noi: X &i Y. Cheltuielile trimestrului sunt urmtoarele:

A. Cheltuieli directe unitare
X Y
Materii prime 29 50
Manoper direct 32 38
Alte cheltuieli directe 18 14
TOTAL 79 102

B. Cheltuieli indirecte 1.062.780 um din care:
Aprovizionare 220.500
Atelier 564.000
Serviciu clien#i 161.280
Administra#ie 117.000
TOTAL 1.062.780

Analiza cheltuielilor indirecte a permis repartizarea lor pe activit#i, n cadrul centrelor de
responsabilitate &i stabilirea de inductori de cost astfel:
Centre Activit&(i Inductori Valoare
Aprovizionare Gestiunea stocuri
Gestiune recep#ii repere
Planificare comenzi

Numr repere
Numr repere
Loturi fabricate

40.500
72.000
108.000
220.500
Atelier Manipulare
ntre#inere
Lansare n fabrica#ie
Loturi fabricate
Nr. interven#ii
Loturi fabricate
125.000
135.000
304.000
564.000
Serviciul clien(i Expedi#ie
Facturare
Urmrire clien#i
Comenzi clien#i
Comenzi clien#i
Comenzi clien#i
76.500
32.400
52.380
161.280
Administra(ie Contabilitate clien#i
Contabilitate furnizori
Inventar
Comenzi clien#i
Numr repere
Numr repere
45.900
45.900
25.200
117.000

Cele dou produse noi ocup urmtoarele pozi#ii n activitatea total a firmei:
Inductori Activitate total& X Y
Produse fabricate (buc) 13.000 175 175
Numr comenzi clien#i 180 9 12
Numr loturi fabricate 3.000 40 36
Numr repere 900 128 214
Numr interven#ii 1500 3 6
n condi(iile aplic#rii metodei ABC managerul solicit# costurile unitare estimate ale celor
dou# produse noi.


TC3. O societate comercial fabric &i comercializeaz dou produse: A &i B. Costurile
directe (materii prime, manoper, energie etc.) au fost de 150 um &i 250 um pentru fiecare
produs A, respectiv B. n cursul perioadei considerate:
Cheltuielile indirecte s-au ridicat la suma de 100.000 um;
Vnzrile la 500 unit#i a &i 700 unit#i B;
Cheltuielile indirecte se repartizeaz n func#ie de cheltuielile directe.;
Cheltuielile de comercializare sunt de 20.000 um &i se repartizeaz n func#ie de costul
de produc#ie;
Obiectivul de profitabilitate este de 10% din pre#ul de vnzare;
Nici un stoc nu a fost nregistrat nici la nceputul, nici la sfr&itul perioadei.
Metoda tradi#ional utilizat de societatea comercial pentru determinarea costului de
produc#ie const n adugarea la costul direct de produc#ie al fiecrui produs a unei cote-pr#i
din cheltuielile de produc#ie imputate n func#ie de cheltuielile directe. Aceast metod de
calcul nu mai convine conducerii. Din aceast cauz, ea a implementat metoda ABC.

Analiza &i gruparea activit#ilor de func#ionare pentru aceast societate pot fi rezumate astfel:
Activitatea Valoarea (um) Inductorul
Comand materii prime 10.000 Numr comenzi
Comercializare 20.000 O unitate monetar la cost adugat
Produc#ie 50.000 Ore ma&in
Gestiunea stocurilor 10.000 Numr tipuri de produse
Pregtirea &i lansarea produc#iei 30.000 Numr loturi

Informa#ii complementare:
Inductori Total Produsul A Produsul B
Numr comenzi 4 1 3
Ore ma&ina 400 50 350
Numr loturi 10 2 8
S# se calculeze:
1. costul complet i pre(ul de vnzare prin metoda de calcula(ie tradi(ional#;
2. costul complet i pre(ul de vnzare prin metoda ABC.


1. Principiul de baz al metodei ABC este: obiectele de cost consum activit#i &i activit#ile
consum resurse. (Rspunsul se regse(te la paragraful 2.2. al capitolului)

2. Rspunsul se regse(te la paragraful 2.2. al capitolului.

3. Etapele calcula#iei costurilor n metoda ABC sunt: (1) identificarea activit#ilor; (2)
stabilirea inductorilor de cost; (3) constituirea centrelor de regrupare; (4) calculul costului
componentelor produselor/serviciilor; (5) calculul costului de produc#ie, produselor,
lucrrilor, serviciilor &i (6) calculul costului complet.

4. Activitatea reprezint un eveniment sau tranzac#ie purttoare de costuri &i care se
comport ca un factor tipic n formarea costurilor dintr-o organiza#ie. Pentru exemple
consulta)i paragraful 2.2 al capitolului.

5. Costul activit#ii consumate (C
ac
) se determin utiliznd cost unitar inductor (C
ui
) &i
volum inductori produs/serviciu (Qi), astfel:
C
ac
= C
ui
x Q
i

Pentru detalii consulta)i paragraful 2.2 al capitolului.

6. Avantajele oferite de metoda ABC:
s asigur un decupaj opera#ional &i nu administrativ n organizarea entit)ii;
s realizeaz identificarea rela#iilor cauz-efect ntre cheltuieli &i produse;
s cerceteaz cauzele costurilor, n defavoarea repartizrilor prin chei (coeficien#i);
s integreaz n calculul costului diferen#ele de cheltuieli impuse de personalizarea
produselor ;
s identific rentabilitatea pe client, responsabilizarea personalului &i reducerea riscului
economic, ob)inndu-se avantaje competitive fr a sacrifica valoarea pentru clien#i;
s rezolv alocarea tradi#ional a costurilor indirecte, asigurnd o identificare
corespunztoare a acestora pe o gam variat de produse, servicii, clien#i.

TG1. d
TG2. a
TG3. b

TC1. Pentru rezolvare urmri)i etapele de la exemplul din paragraful 2.3 al capitoilului.

TC2. Din analiza coresponden#ei activit#i inductori se observ c sunt patru tipuri de
inductori pentru toate activit#ile de la cele patru centre. Se pot constitui trei centre de
regrupare (pe care le denumim chiar cu numele inductorului) &i un centru ce cuprinde o
singur activitate caracterizat de un inductor propriu. Calcula#ia ABC efectuat pe centrele
de regrupare cu stabilirea costului pe inductor se prezint astfel:


CENTRE DE REGRUPARE
Nr. repere
Loturi
fabricate
Nr.
interven(ii
Comenzi
clien(i
A
C
T
I
V
I
T
#
I

.
I

I
N
D
I
C
A
T
O
R
I

Activit&(i

Costurile activit&(ii

Total cheltuieli
indirecte

Num&r inductori
Cost inductor 204 179 90 1.151

Cheltuielile indirecte unitare pentru cele dou produse X &i Y se calculeaz conform
metodologiei ABC nmul#ind costul pe inductor cu volumul inductorilor &i se mparte la
cantitatea fabricat.

Ele sunt urmtoarele:
Inductori X Y
Num&r repere (204 128)/175=149,21 (204 214)/175=249,46
Loturi fabricate
Num&r interven(ii
Comenzi clien(i
TOTAL 250,85 368,3

Costurile unitare estimate sunt reprezentate de suma cheltuielilor directe unitare cu cele
indirecte unitare &i anume:
cost produs X= 29,85 um/buc
cost produs Y= 470,3 um/buc.

TC3.
1. Metoda tradi(ional#:
Total cheltuieli directe =
Calculul coeficientului de repartizare a cheltuielilor indirecte =
Cheltuieli indirecte repartizate asupra produsului A =
Cheltuieli indirecte repartizate asupra produsului B =
Costul de produc#ie:
Elemente Produsul A Produsul B
Cheltuieli directe
Cheltuieli indirecte
Cost de produc#ie 210 350


Cheltuieli de comercializare =
Cost de produc#ie =
Calculul coeficientului de repartizare a cheltuielilor de comercializare =

Cheltuieli de comercializare repartizate asupra produsului A =
Cheltuieli de comercializare repartizate asupra produsului B =

Pre#ul de vnzare:
Produsul A: X = 233 um
Produsul B: Y = 389 um

2. Metoda ABC:
Activitate Cost Inductori
produsul A
Cheltuieli
aferente
produsului A
Inductori
produsul
B
Cheltuieli
produs B
Comanda materii prime
Comercializare
Produc#ie
Gestiunea stocurilor
Pregtirea si lansarea produc#iei
TOTAL 120.000 - 23700 - 96300

Calculul ponderii cheltuielilor de comercializare n totalul celorlalte cheltuieli indirecte =

Cheltuieli comercializare produsul A =
Cheltuieli comercializare aferente produsului B =

Calculul costurilor unitare ale produselor:
produsul A:

produsul B:

Pre#ul de vnzare:
Produsul A: X = 219,33 um
Produsul B: Y = 430.63 um

Profit: = 41.110 um

&



BUGETELE .I GESTIUNEA BUGETAR
______________________________________________________________________

3.1 Abord&ri conceptuale privind bugetele -i gestiunea bugetar&Error! Bookmark not
defined.
3.2 Principiile model&rii re(elei de bugeteError! Bookmark not defined.
3.3 Bugetul masterError! Bookmark not defined.
Bibliografia Unit&,ii de nv&,are 3Error! Bookmark not defined.

G


s utiliza#i conceptele generale ale instrumentelor pentru planificare, control &i decizii n
cadrul organiza#iei;
s participa#i la derularea procedurii bugetare;
s s cunoa&te#i sursele de informa#ii pentru bugete &i s construi#i bugete;
s elabora#i rapoartele financiare previzionale pentru finalizarea Bugetului Master, ca
suport, n procesul de planificare, control &i decizii.

3.1 Abord&ri conceptuale privind bugetele -i gestiunea bugetar&

Bugetul este o component fundamental pentru controlul de gestiune, aflat n corela#ii
directe cu structurile de planificare (i control a ntregii activit#i. Ca instrument de
previzionare a priori derulrii activit#ii se elaboreaz, la nivel anual &i stabile&te afectarea
resurselor &i responsabilit,#ilor organiza#iei.

Bugetul este o previziune cifrat, a obiectivelor &i/sau mijloacelor pentru realizarea lor, lund
n considerare toate func#iile &i subdiviziunile unei entit,#i. Bugetul este, de asemenea, un
limbaj care exercit, o influen#, asupra actorilor care l utilizeaz,. Pentru a fi performant, acest
limbaj trebuie s, fie n acela&i timp suficient de natural &i suficient de cultural.

Controlul bugetar reprezint, activitatea de monitorizare a gestiunii prin compararea
permanent, a rezultatelor de gestiune cu prevederile bugetare n scopul detect,rii
disfunc#ionalit,#ilor, analizei abaterilor favorabile &i nefavorabile &i transmiterii
informa#iilor managementului n vederea adopt,rii deciziilor.

Obiectivele bugetare trebuie s corespund strategiei definite la nivelul organiza#iei &i
traduse prin plan. Bugetul reflect orientrile de gestiune pentru exerci#iul urmtor,
obiectivele &i restric#iile bugetare trebuie discutate, formulate &i aprobate de ctre
managementul organiza#iei. Obiectivele bugetare trebuie restrnse la factori esen#iali care pot
fi cu u&urin# urmri#i &i controla#i, iar obiectivele suplimentare s fie compatibile cu cele
principale organiza#iei.

Construc(ia unui buget vizeaz elaborarea unui model de gestiune care s permit o
particularizare &i adaptare a obiectivelor de baz:
1. Previzionarea activit#(ilor financiare i nonfinanciare:

s bugetele pot avea forme &i con#inuturi diferite;
s bugetul nu are un formular standard;
s bugetul poate fi att simplu ct &i complex;
s formatul efectiv al unui buget este stabilit de echipa de speciali&ti care elaboreaz
bugetul.

2. Informa(iile s# fie pe ct posibil exacte i relevante pentru utilizatori:
s prezentarea informa#iilor ntr-o ordine logic;
s prea multe informa#ii ar putea afecta sensul &i exactitatea datelor;
s prea pu#ine date ar putea afecta efectuarea unor cheltuieli prea mici sau prea mari,
din cauz c utilizatorul nu a perceput limitele sugerate de document;
s bugetul nu este obligatoriu s fie echilibrat &i nu trebuie s con#in att venituri ct
&i cheltuieli;
s respectarea a dou reguli de baz: (1) documentul ncepe cu un titlu clar care
men#ioneaz &i perioada; (2) clasificarea elementelor bugetate pe categorii &i
prezentarea datelor unitare &i financiare ntr-o ordine logic (Tabelele A &i B).

Tabelul A

A.S.E. Bucure-ti
Clubul Studen(ilor

Bugetul de venituri -i cheltuieli
Anul universitar 200X

Venituri
Vnzri bilete competi#ii sportive 70.000
Vnzri bilete balul bobocilor 53.000
Tarife parcare 7.850
Total venituri 130.850

Cheltuieli
Tax muzic 20.000
Chirie sli 9.000
Gustri 10.200
Invita#ii 7.900
Premii 29.400
Mentenan#, 14.440
Alte cheltuieli 5.600
Total cheltuieli 96.540

Excedent al veniturilor fa(& de chel-
tuieli* 34.310
*Surplusul se vars( n fondul de burse al A.S.E.


Tabelul B

3.2 Principiile model&rii re(elei de bugete

La elaborarea sistemului de bugete se au n vedere o serie de principii referitoare la: (1)
obiectivele pe termen lung; (2) obiectivele &i strategiile pe termen scurt; (3) interac#iunea
buget - politici de personal; (4) activitatea propriu-zis de elaborare a bugetelor &i (5)
controlul bugetar.

Principiile referitoare la obiectivele pe termen lung
Stabilirea de obiective pe termen lung de c,tre managementul pivot. Obiectivele pe termen
lung stabilesc: proiec#iile pentru o perioad, de 5-10 ani; calitatea proceselor; ratele de
cre&tere; cotele de pia#; persoanele responsabile de realizarea obiectivelor etc.
Compilarea obiectivelor pe termen lung ntr-un program master. Acest program master
prezint, o imagine complet,, att a obiectivelor ct &i a politicilor n realizarea lor. Astfel,
rapoartele specifice privind obiectivele pe termen lung (noile linii de produse, indicatorii de
performan#, etc.) constituie baza pentru elaborarea bugetului master.

Principiile referitoare la obiectivele -i strategiile pe termen scurt
Convertirea obiectivelor pe termen lung n obiective i strategii pe termen scurt.
Managementul stabile&te obiectivele &i strategiile pe termen scurt: programe detaliate privind
vnz,rile &i performan#a pe liniile de produse, servicii, programe privind resursele materiale,
resursele umane &i regia.
A.S.E.
Departament S&li

Bugetul gradului de ocupare s0li
200X

S&li S&li S&li
30 locuri 90 locuri 200 locuri
Luna nr. % nr. % nr. %
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie

Bugetul master se nscrie politicii generale a organiza(iei. Bugetele func#ionale
(bugetele se construiesc pe organigrama &i func#iile definite ale organiza#iei) sunt consolidate
n vederea ob#inerii rapoartelor financiare previzionate privind pozi#ia financiar, &i
performan#a organiza#iei.

Principiile referitoare la interac(iunea buget politici de personal
Identificarea managerului de buget. Reu&ita sau e&ecul activit,#ii de bugetare depinde, n
mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane ale acestui proces. Identificarea
managerului de buget &i a personalului corespunz,tor are o contribu#ie semnificativ, n
eficien#a sistemului bugetar. Comunicarea cu diferite niveluri decizionale (att superioare ct
&i inferioare) &i coordonarea activit,#ii de bugetare trebuie asigurat, de managerul de buget.
Identificarea tuturor actorilor implica(i n procesul de elaborare i execu(ie a
prevederilor bugetare. Fiecare actor identificat n elaborarea &i execu#ia prevederilor bugetare
la toate nivelele de organizare a personalului se implic n procesul bugetar ntr-un mod activ
&i relevant, prin aplicarea tratamentelor &i politicilor conceptului de bugetare participativ).
Favorizarea comunic#rii libere. Comunicarea total, pe parcursul elabor,rii &i execu#iei
prevederilor bugetare reprezint, un alt principiu relevant al interac#iunii. Fiecare participant
la procesul bugetar de#ine o func#ie distinct, n cadrul organiza#iei. Managerul de buget
pentru a se asigura c, fiecare actor tie ce i cnd s) fac) favorizeaz, comunicarea liber,.

Principii referitoare la activitatea propriu-zis& de elaborare a bugetelor
Abordarea realist) n elaborarea prevederilor bugetare. Managementul general trebuie s
stabileasc, obiective &i nivele ce pot fi atinse iar fiecare manager s, furnizeze informa#ii
realiste &i s nu acorde obiectivelor departamentale prioritate fa# de cele ale organiza#iei.
Respectarea termenelor limit# n prezentarea informa(iilor bugetare. Finalizarea la timp
a bugetului prin respectarea termenelor limit, &i analiza informa#iilor ca parte din evaluarea
performan#elor fiecrui manager.
Flexibilitate n procesul de implementare a bugetelor. Bugetele trebuie abordate ca
instrumente orientative &i nu ca adevruri absolute. Actualizarea prevederilor bugetare este
subordonat, gradului de incertitudine a mediului aferent. Modificrile intervenite n
capacit#ile de produc#ie, n nevoile consumatorilor, n legisla#ia fiscal, etc. trebuie s, fac
parte din procesul de implementare a bugetelor, fr a fi afectate performan#elor programate
ale organiza#iei.

Principii referitoare la controlul bugetar
Monitorizarea prevederilor bugetare. Responsabilii de buget verific, n mod permanent
estim,rile bugetare cu rezultatele efective n vederea detect,rii &i corect,rii erorilor.
Reconciliere prin bugetul flexibil. Bugetul flexibil furnizeaz, estim,ri care pot fi
rectificate automat cu modific,rile nivelului de output productiv. Acest instrument de control
al costurilor, bugetul variabil, se utilizeaz, n analiza performan#elor.
Analiza abaterilor prin managementul selectiv. Analiza abaterilor reprezint, procesul de
calcul al valorii &i de identificare a cauzelor diferen#elor dintre efectiv &i buget. Aceast,
analiz, se aplic, selectiv, prin urmare, sunt examinate numai abaterile favorabile &i

nefavorabile care nu se ncadreaz, n limitele stabilite de management. Analiza abaterilor
trebuie f,cut, prin aplicarea tehnicilor de management selectiv.
Crearea unui sistem de rapoarte periodice privind performan(a. Rapoartele periodice
privind performan#a reprezint, punctul central al sistemului contabil func#ional. Pe baza
disfunc#ionalit,#ilor constatate, se identific, solu#iile &i se ajusteaz, datele referitoare la
urm,torul ciclu bugetar.

3.3 Bugetul master

Bugetarea unei strategii master a entit#ii, care s reflecte scopurile &i priorit#ile sale, se
nscrie printre instrumentele care o propulseaz n fruntea clasamentelor mondiale &i asigur
satisfac#ia clien#ilor &i succesul pe pia#.

Bugetul master (BM) reprezint procesul de previzionare cifric a performan#ei &i pozi#iei
financiare a entit#ii prin modelarea re#elei de bugete periodice, departamentale &i/sau
func#ionale consolidate n raportrile financiare previzionale.

Bugetul opera(ional (denumit &i buget periodic, func#ional sau specializat) reprezint
previzionarea rezultatelor activit#ii de exploatare a unui segment sau a unei func#ii din cadrul
entit#ii pentru o anumit perioad de timp.

ntre bugetele opera#ionale &i rapoartele financiare previzionale exist legturi strnse.
Prezentm aceste rela#ii n figura urmtoare.


BUGETUL MASTER
Rela(iile dintre bugetele opera(ionale i rapoartele financiare

Bugete opera(ionale Rapoarte financiare previzionale

Din activitatea de exploatare

Bugetul vnz,rilor

Bugetul Bugetul de produc#ie
activit,#ii
comerciale
Bugetul costurilor
de produc#ie

Bugetul
Bugetul Costul TVA
produselor
aprovizion,rilor vndute

Bugetul activit,#ii
de aprovizionare Bugetul
de
trezorerie
Bugetul resurselor umane

Bugetul cheltuielilor
indirecte de produc#ie Bilan(

Cifra de afaceri Contul
de rezultate

Din activitatea administrativ&
Costul perioadei

Bugetul cheltuielilor generale de administra#ie

Bugetul cheltuielilor de capital

Sursa: Caraiani C.(coord.), Dasclu C., Lungu C., Gu&e R., 2010.

O prim etap a procesului de elaborare a BM o constituie elaborarea bugetelor opera#ionale:
s Bugetul vnzrilor;
s Bugetul activit#ii comerciale;
s Bugetul de produc#ie;
s Bugetul costurilor de produc#ie;
s Bugetul aprovizionrilor;
s Bugetul activit#ii de aprovizionare;
s Bugetul resurselor umane;
s Bugetul cheltuielilor indirecte de produc#ie;
s Bugetul cheltuielilor generale de administra#ie;
s Bugetul cheltuielilor de capital.

Bugetul Master se finalizeaz prin elaborarea rapoartelor financiare previzionale: (1) bugetul
de trezorerie, (2) contul de rezultate &i (3) bilan#.

Model de elaborare a unei re(ele de bugete
Entitatea ALFA este o companie cu capital privat, productoare de tehnic de calcul &i are
sediul n Bucure&ti. Produce &i distribuie trei modele de calculatoare (Y, Z &i W) n toat #ara.
Proiec#ia re#elei de bugete pentru exerci#iul N+1 a fost rezolvat n form manual, fr
interfa# electronic. Toate bugetele sunt legate ntre ele (de exemplu, bugetul de produc#ie
depinde de bugetul vnzrilor, bugetul aprovizionrilor de cel al produc#iei etc.).

Bugetul vnz&rilor reprezint previziunea cifric a vnzrilor entit#ii pe tipuri de produse &i
servicii &i/sau grupe, n cantit#i &i pre#uri, pe destina#ii &i perioade. Previzionarea vnzrilor
constituie una dintre etapele cele mai importante ale procesului bugetar, etapa care define&te
politica comercial a entit#ii. Toate celelalte bugete se bazeaz pe previziunea vnzrilor.
Tabel 1
Entitatea ALFA
Bugetul vnz&rilor
Anul N
Produs: calculatoare

Previzionarea unit&(ilor -i a pre(ului de vnzare:
Model Pre( de vnzare (um) Unit&(i fizice
Total Trim. I Trim. II Trim. III Trim. IV
Y 2.600 80 23 19 24 14
Z 1.900 50 12 10 15 13
W 3.000 75 20 16 22 17
Total 205 55 45 61 44

Previzionarea veniturilor:
Model Unit&(i fizice
Y 208.000 59.800 49.400 62.400 36.400
Z 95.000 22.800 19.000 28.500 24.700
W 225.000 60.000 48.000 66.000 51.000
Total 528.000 142.600 116.400 156.900 112.100

Entitatea ALFA
Bugetul vnz&rilor
Anul N

Previzionarea vnz&rilor, u/um pe trimestrul I
Model Trim. I Ianuarie Februarie Martie
u um u um u um u um
Y 23 59.800 7 18.200 10 26.000 6 15.600
Z 12 22.800 2 3.800 7 13.300 3 5.700
W 20 60.000 10 30.000 6 18.000 4 12.000
Total 55 142.600 19 52.000 23 57.300 13 33.300

Bugetul activit&(ii comerciale
Acest buget prezint detaliat previzionarea cheltuielilor aferente activit#ii de vnzare. n
func#ie de previzionarea vnzrilor se estimeaz costurile comerciale, elaborndu-se bugetul
activit#ii comerciale.
Tabel 2
Entitatea ALFA
Bugetul activit&(ii comerciale
Anul N

Previzionarea pe zone

Salarii, elemente asociate &i/sau comisioane Sud Est Vest Total
Y 1.450 1.990 1.530 4.970
Z 1.550 1.520 1.460 4.530
W 1.830 1.910 1.820 5.560
Total 4.830 5.420 4.810 15.060

Materiale consumabile, amortizare &i alte cheltuieli
Y 830 790 810 2.430
Z 960 890 970 2.820
W 810 840 770 2.420
Total 2.600 2.520 2.550 7.670

Total buget 7.430 7.940 7.360 22.730

Previzionarea costurilor pe perioade

Manoper 15.060 3.862 3.590 3.850 3.758
Materiale consumabile 2.273 583 542 581 567
Amortizare 4.664 1.666 1.166 1.166 1.166
Alte cheltuieli 733 219 122 213 179
Total 22.730 5.830 5.420 5.810 5.670

Bugetul de produc(ie
Bugetul de produc#ie reprezint un plan detaliat &i identific produsele care trebuie fabricate sau
serviciile care trebuie prestate de o entitate pentru a asigura realizarea programului vnzrilor &i
nevoile de stocuri. Nivelul produc#iei se deduce din programul vnzrilor &i din raportul stocurilor
de produse finite. Dup stabilirea produc#iei fizice, se trece la stabilirea costurilor de produc#ie
pe centre de responsabilitate .
Tabel 3
Entitatea ALFA
Bugetul de produc(ie
Anul N

Programarea produc(iei

Model Trim. I Trim. II Trim. III Trim. IV Total
Y 23 19 24 14 80
Z 12 10 15 13 50
W 20 16 22 17 75
Total 55 45 61 44 205

Programarea produc(iei pe trimestrul I

Model Ianuarie Februarie Martie Total
Y 7 10 6 23
Z 2 7 3 12
W 10 6 4 20
Total 19 23 13 55

Bugetul costurilor de produc(ie
Acest buget previzioneaz cheltuielile de exploatare pe centre de costuri &i pe purttori de
costuri, cu identificarea cheltuielilor directe pe produs/serviciu (materiale, manoper, alte
cheltuieli directe) &i a cheltuielilor indirecte de produc#ie (cheltuieli cu ntre#inerea &i
func#ionarea utilajelor, cheltuieli generale de sector), precum &i gruparea cheltuielilor n
variabile &i fixe.

Tabel 4
Entitatea ALFA
Anul N

Elemente Trim. I Trim. II Trim. III Trim. IV Total
1. Indicatori
volumul activit#ii
costul unitar
2. Cheltuieli proprii centrului
a. Costuri directe
materiale
manoper
alte cheltuieli directe

Entitatea ALFA
Anul N
b. Costuri indirecte
materiale consumabile
manoper
energie
ap
amortizare
3. Costurile presta#iilor primite prin
decontare de la alte centre:

atelier mecanic
central termic
4. Costul produsului (2+3), din care:
cheltuieli variabile
cheltuieli fixe

Bugetul aprovizion&rilor
Acest buget prezint detaliat previziunile privind att consumurile de materiale ct &i
necesarul de achizi#ionat. Obiectivul bugetului aprovizionrilor const n gestionarea
eficient a cumprrilor, astfel nct s se evite perturbri n derularea programului de
produc#ie &i vnzri, ct &i n administrarea unui stoc optim pentru a asigura diminuarea
duratei de imobilizare a capitalurilor.
Tabel 5
Entitatea ALFA
Anul N
A. Consumul de materiale directe
Model Y Model Z Model W Total
Calculatoare (unit#i fizice) 80 50 75 205

Asamblarea sistemului (um)
Plac de baz 4.000 2.750 4.500 11.250
Procesor 10.400 7.000 11.250 28.650
Memoria DIMM 1.600 1.000 1.500 4.100
HDD 3.200 2.000 3.000 8.200
Plac video 12.000 8.000 12.375 32.375
Plac audio 800 500 750 2.050
CD-ROM/DVD 5.600 3.500 5.250 14.350
FDD 800 500 750 2.050
Modem ISDN 2.400 1.500 2.250 6.150
Set conectori 400 1.000 1.500 2.900

Asamblarea monitorului
Plac de baz 4.000 2.750 4.500 11.250
Afi&aj LCD 5.200 3.500 5.625 14.325
Set conectori 400 1.000 1.500 2.900

TOTAL 50.800 35.000 54.750 140.550

Entitatea ALFA
Anul N
B. Detalierea aprovizion&rilor pentru consumuri pe perioade
Total Trim. I Trim. II Trim. III Trim. IV Vezi
tabel
Materiale directe 140.550 37.607 33.720 42.943 26.280 5A
Materiale indirecte, din
care:
12.073 3.083 2.242 4.081 2.667
produc#ie 8.300 2.100 1.500 2.900 1.800 7
administra#ie 1.500 400 200 600 300 8
desfacere 2.273 583 542 581 567 2

C. Detalierea aprovizion&rilor de materiale directe pentru consum n trimestrul I
Model Y Model Z Model W Total Vezi
tabel
Calculatoare (unit#i fizice) 23 12 20 55 1, 3
Materiale (um)

Asamblarea sistemului
Plac de baz 1.150 660 1.200 3.010
Procesor 2.990 1.680 3.000 7.670
Memoria DIMM 460 240 400 1.100
HDD 920 480 800 2.200
Plac video 3.450 1.920 3.300 8.670
Plac audio 230 120 200 550
CD-ROM/DVD 1.610 840 1.400 3.850
FDD 230 120 200 550
Modem ISDN 690 360 600 1.650
Set conectori 115 240 400 755

Asamblarea monitorului
Plac de baz 1.150 660 1.200 3.010
Afi&aj LCD 1.495 840 1.500 3.835
Set conectori 115 240 400 755

TOTAL 14.605 8.400 14.600 37.605

Acest buget prezint detaliat previziunile privind necesarul de for# de munc pentru o
perioad de timp &i costurile aferente. Proiec#iile privind orele de munc &i tarifele orare sunt
prezentate n acela&i document, dar ele pot fi proiectate n documente separate.
Fundamentarea costurilor cu resursele umane se asigur prin utilizarea elementelor: norme de
munc, tarife de salarizare &i program de produc#ie al perioadei bugetate.

Tabel 6
Entitatea ALFA
Anul N
Programarea orelor -i tarifelor de munc&
Asamblarea sistemului Asamblarea monitorului
Model Ore/unitate Tarif Ore/unitate Tarif
Y 5 10 2 8
Z 6 10 3 8
W 8 10 4 8
Manoper& direct& (um)
Model Trim. I Trim. II Trim. III Trim. IV TOTAL Vezi
tabel
Y 1.518 1.254 1.584 924 5.280 3
Z 1.008 840 1.260 1.092 4.200 3
W 2.240 1.792 2.464 1.904 8.400 3
TOTAL 4.766 3.886 5.308 3.920 17.880

Bugetul cheltuielilor indirecte de produc(ie
Bugetul cheltuielilor indirecte de produc#ie prezint previziunile privind cheltuielile indirecte
de produc#ie (altele dect cheltuielile directe privind materialele &i manopera) necesare n
realizarea produc#iei programate. Costurile indirecte de produc#ie includ cheltuielile proprii
centrului &i costurile presta#iilor primite prin decontare de la alte centre (de exemplu,
presta#iile primite de la centrele auxiliare: atelier mecanic).
Tabel 7
Entitatea ALFA
Bugetul cheltuielilor indirecte de produc(ie
Anul N
Cheltuieli Trim. I Trim. II Trim. III Trim. IV TOTAL
Materiale 2.100 1.500 2.900 1.800 8.300
Salarii 9.000 6.000 13.000 8.000 36.000
Elemente asociate salariilor 3.150 2.100 4.550 2.800 12.600
Energie 3.000 2.000 4.000 2.300 11.300
Combustibil 600 400 800 500 2.300
Ap 300 200 400 250 1.150
Instrumente diverse 400 300 600 350 1.650
Impozite pe proprietate 300 300 300 300 1.200
Asigurri 100 100 100 100 400
Amortizare 1.000 1.000 1.000 1.000 4.000
Chiria spa#iilor de produc#ie 3.000 3.000 3.000 3.000 12.000
Repara#ii curente &i capitale 800 800 900 900 3.400
TOTAL 23.800 17.750 31.600 21.350 94.500

Bugetul cheltuielilor generale de administra(ie
Acest buget prezint detaliat cheltuielile de exploatare, altele dect cele aferente func#iilor de
aprovizionare, produc#ie, desfacere, necesare desf&urrii activit#ii generale de administrare
a entit#ii ntr-o perioad definit.

Tabel 8
Entitatea ALFA
Bugetul cheltuielilor generale de administra(ie
Anul N

Cheltuieli Trim. I Trim. II Trim. III Trim. IV Total
Salarii 12.000 12.000 12.000 12.000 48.000
Elemente asociate salariilor 4.200 4.200 4.200 4.200 16.800
Materiale consumabile 400 200 600 300 1.500
Energie 300 300 300 300 1.200
Ap &i combustibil 100 100 100 100 400
Servicii informatice 20-000 20.000 20.000 20.000 80.000
Asigurri &i impozite 75 75 75 75 300
Amortizare 5.000 5.000 5.000 5.000 20.000
Chirie cldiri 3.000 3.000 3.000 3.000 12.000
TOTAL 45.125 44.925 45.325 45.025 180.400

Bugetul cheltuielilor de capital reprezint detaliat proiec#iile privind investi#iile (de exemplu,
utilaje, sisteme sau procese de produc#ie, amenajri &i renovri de cldiri &i structuri noi,
diviziuni, linii de produc#ie).
Tabel 9
Entitatea ALFA
Anul N

Linie de montaj
Pre# de achizi#ie (decembrie) 40.000 um
Durata de via# 10 ani
Metoda de amortizare liniar
Finan#are fonduri proprii

Bugetul taxei pe valoarea ad&ugat&
Acest buget include previziunile decontrilor privind crean#ele &i datoriile fiscale aferente
taxei pe valoarea adugat. Dac proiec#iile trezoreriei legate de TVA nu sunt riguros
fundamentate, acestea pot afecta lichiditatea &i rezultatul entit#ii (de exemplu, cheltuielile cu
penalit#ile de ntrziere la plat a taxei pe valoarea adugat).
Tabel 10
Entitatea ALFA
Bugetul taxei pe valoarea ad&ugat&
Anul N
Trim. I Trim. II Trim. III Trim. IV Total Vezi tabel

TVA colectat 27.094 22.116 29.811 21.299 100.320 1
TVA deductibil 13.716 12.552 15.223 18.933 60.424 5, 7, 8, 9
TVA de recuperat 0 0 0 0 0
TVA de plat 13.378 9.564 14.588 2.366 39.896


Valoarea anual &i trimestrial a TVA colectat s-au calculat prin aplicarea cotei de 19%
asupra vnzrilor de produse finite din bugetul vnzrilor, (de exemplu, pentru trimestrul I:
142.600 um x 19% = 27.094 um).

Bugetul de trezorerie
Bugetul de trezorerie reprezint o previzionare cifric a intrrilor &i ie&irilor de lichidit#i,
adic a ncasrilor &i pl#ilor, pentru o perioad de timp definit. Exprim n ncasri &i pl#i
toate celelalte bugete ale entit#ii, pornindu-se de la previzionarea veniturilor &i a cheltuielilor,
ajustate cu veniturile &i cheltuielile ce nu antreneaz ncasri (produc#ia stocat, vnzrile pe
credit), respectiv pl#i (amortizri, ajustri, provizioane), rezultnd evolu#ia previzibil a
fluxului de trezorerie al entit#ii. Acest buget garanteaz solvabilitatea &i echilibrul fluxurilor
monetare.

Pentru anul N, entitatea ALFA estimeaz ncasri numai din vnzri. n luna n care
realizeaz vnzri, 70% din veniturile angajate genereaz ncasri, iar 30% reprezint vnzri
pe credit, ncasate n luna urmtoare.
Tabel 11
Entitatea ALFA
Bugetul de trezorerie
Anul N
Elemente Trim. I Trim. II Trim.III Trim.IV Total Tabel
1. Sold ini#ial al trezoreriei 0 9.270 9.553 21.320
2. ncas&ri
3. Vnzri luna precedent 30% 32.790 33.270 43.020 38.110 147.190 1
4. Vnzri luna curent 70% 99.820 81.480 109.830 78.470 369.600 1
5. Total ncas#ri, f#r# TVA (3+4) 132.610 114.750 152.850 116.580 516.790
6. Pl&(i
7. Materiale directe 37.607 33.720 42.943 26.280 140.550 5
8. Manoper direct 4.766 3.886 5.308 3.920 17.880 6
9. Materiale indirecte 3.083 2.242 4.081 2.667 12.073 5
10. Energie, ap, combustibil 4.300 3.000 5.600 3.450 16.350 7, 8
11. Manoper indirect 32.212 27.890 37.600 30.758 128.460 2, 7, 8
12. Servicii informatice 20.000 20.000 20.000 20.000 80.000 8
13. Chirii 6.000 6.000 6.000 6.000 24.000 7, 8
14. Repara#ii, instrumente 1.200 1.100 1.500 1.250 5.050 7
15. Cheltuieli de capital 0 0 0 40.000 40.000 9
16. Impozite, taxe, asigurri 475 475 475 475 1.900 7, 8
17. Alte cheltuieli 319 222 313 279 1.133 2, 7, 9
18. Total pl#(i, f#r# TVA (7 17) 109.962 98.535 123.820 95.079 427.396
19. TVA de plat 13.378 9.564 14.588 2.366 39.896 10
20. Impozit pe profit 0 6.368 2.675 6.478 15.521 12
21. Total pl#(i II (18 20) 123.340 114.467 141.083 103.923 482.813
22. Excedentul trezoreriei (5 21) 9.270 283 11.767 12.657 33.977
23. Sold final de trezorerie
(1 + 22)
9.270 9.553 21.320 33.977

1. Venituri angajate n N: 528.000 um
- Venituri ncasate n N: 516.790 um
= Venituri ncasate n N+1: 11.210 um
(30% din vnzrile lunii decembrie N)
2. Impozitul pe profit aferent trimestrului IV n sum de 2.464 um se deconteaz n N+1.

Situa(iile financiare simplificate previzionale

Contul de rezultate previzional
La acest nivel al bugetrii se sintetizeaz fluxurile de cheltuieli &i venituri proiectate a fi
angajate prin re#eaua de bugete. Veniturile &i cheltuielile care se regsesc n contul de
rezultate previzional pot fi clasificate att dup natura, ct &i dup destina#ia lor.

Bilan+ul previzional eviden#iaz n etalon monetar echilibrul financiar al entit#ii prin
previzionarea pozi#iei financiare, a raportului dintre active, datorii &i capitaluri proprii.
Minimul de informa#ii sau maximul necesar de informa#ii privind pozi#ia financiar reprezint
o problem de ra#ionament profesional.

n continuare este exemplificat modelul simplificat al contului de rezultate dup natur &i
destina#ie.
Tabel 12

Entitatea ALFA
Contul de rezultate previzional
Anul N

Natura
cheltuielilor
Destina(ia
cheltuielilor
Rezultat dup#
natura
cheltuielilor
Costul
bunurilor
vndute
Cheltuieli
administrative

Cheltuieli
de
distribu(ie
Rezultat dup#
destina(ia
cheltuielilor
Cifra de afaceri 528.000 528.000
Cheltuieli cu materii
prime
(140.550) 140.550
Cheltuieli cu serviciile de
la ter#i
(125.400) 31.800 93.600
Cheltuieli cu salariile
personalului &i
contribu#iile sociale

(146.340) 66.480 64.800 15.060
Cheltuieli cu impozite,
taxe, asigurri
(1.900) 1.600 300
Cheltuieli de exploatare
privind amortizri
(28.664) 4.000 20.000 4.664
Cheltuieli cu materialele
consumabile
(12.073) 8.300 1.500 2.273
Alte cheltuieli din
exploatare

(1.133)

200 200 733

Costul bunurilor
vndute
252.930 (252.930)
Cheltuieli
administrative
180.400 (180.400)
Cheltuieli de distribu(ie 22.730 (22.730)
Alte venituri din
exploatare

Rezultat din exploatare 71.940 71.940

Rezultat previzional 71.940 u.m.
- Impozit pe profit 25% 17.985 u.m.
= Rezultat net 53.955 u.m.

Bilan(ul previzional este prezentat n form simplificat.
Tabel 13
Entitatea ALFA
Bilan(ul previzional
Anul N

Indicatori Valoare
Imobilizri necorporale (valoare net) 1.025
Imobilizri corporale (valoare net) 55.075
Imobilizri financiare
Total active imobilizate 56.100
Stocuri 6.419
Clien#i 11.210
Alte crean#e
Disponibilit#i 33.977
Total active circulante 51.606
Datorii pe termen scurt 2.464
Furnizori
Alte datorii 2.464
Active circulante minus datorii pe termen scurt 49.142
Total active minus datorii pe termen scurt 105.242
Datorii pe termen lung
mprumuturi &i datorii asimilate
Provizioane
Venituri nregistrate n avans
Capitaluri proprii -i rezerve 105.242
Capital social 101.287
Rezerva legal 3.955
Rezultat reportat
Rezultatul exerci#iului 53.955
Repartizarea profitului (53.955)

Bugetul -i controlul bugetar prin previziune &i monotorizare asigur succesul activit#ii
organiza#iei deoarece: (1) oblig managementul s reflecteze asupra activit#ii viitoare &i s
planifice obiectivele &i evenimentele pe termen scurt, mediu &i lung; (2) implic colaborarea
ntregii echipe manageriale &i (3) prin compararea cu realizrile efective face posibil analiza
performan#elor la toate nivelurile manageriale. Pe tot parcursul anului, cifrele reale sunt
analizate prin compara#ie cu bugetul. n acest sens se realizeaz repreviziuni n func#ie de noi
variabile sau niveluri ale acestora, cu scopul de a oferi o baz de compara#ie n condi#ii
apropiate perioadei de efectuare a analizei. Repreviziunile sunt complemente esen#iale ale
sistemului de gestiune. Bugetul este un instrument esen#ial al controlului de gestiune &i are
rolul de coordonare &i comunicare, gestiune previzional, &i delegare &i motivare.

s ntreb&ri

1. Defini#i bugetul &i controlul bugetar.
2. Dezbate)i principiile referitoare la interac#iunea buget politici de personal.
3. Dezbate)i principiile referitoare la controlul bugetar.
4. Ce reprezint bugetul master al activit#ii unei entit#i?
5. Descrie#i bugetul aprovizionrilor.
6. n procesul de elaborare a bugetelor, ce bugete periodice con)in informa)ii pentru
ntocmirea Bugetului de trezorerie?

s Teste gril&

TG1. Se dau urmtoarele cheltuieli: salarii 120.000um, amortizare 20.000um, ntre#inere
utilaje 57.000um, impozite diverse 13.000um, dobnzi 24.000um. n cursul perioadei se ob#in
venituri din vnzri n valoare de 250.000um &i din produc#ia stocat 100.000um. Cheltuielile
se pltesc &i veniturile se ncaseaz n cursul perioadei. Care din elemente nu antreneaz pl#i
la construc#ia bugetului de trezorerie:
a. venituri din produc#ia stocat 100.000um
b. impozite diverse 13.000um
c. amortizare 20.000um
d. venituri din vnzri 250.000um

TG2. Procesul de previzionare cifrat a performan#ei &i pozi#iei financiare a ntreprinderii
prin modelarea re#elei de bugete periodice reprezint:
a. bugetul master
b. controlul bugetar
c. bugetul activit#ii comerciale
d. bilan#ul previzional

TG3. Se dau urmtoarele cheltuieli: salarii 120.000um, amortizare 20.000um, ntre#inere
utilaje 57.000um, impozite diverse 13.000um, dobnzi 24.000um. n cursul perioadei se ob#in
venituri din vnzri n valoare de 250.000um &i din produc#ia stocat 100.000um. Cheltuielile
se pltesc &i veniturile se ncaseaz n cursul perioadei. Care din elemente nu antreneaz
ncasri la construc#ia bugetului de trezorerie:
a. impozite diverse 13.000um
b. venituri din produc#ia stocat 100.000um
c. amortizare 20.000
d. venituri din vnzri 250.000

TG4. Care din afirma)iile urmtoare nu este n concordan) cu obiectivele construc)iei unui
buget?
a. bugetele pot avea forme &i con#inuturi diferite

b. formatul efectiv al unui buget este stabilit de echipa de speciali&ti care elaboreaz
bugetul
c. prea multe informa#ii ar putea afecta sensul &i exactitatea datelor
d. bugetul are un formular standard

TG5. Se dau urmtoarele cheltuieli: salarii 120.000 um, amortizare 80.000 um, ntre#inere
utilaje 57.000 um, impozite diverse 13.000 um, dobnzi 24.000 um. n cursul perioadei se
ob#in venituri din vnzri n valoare de 350.000 um. Impozitul pe profit se calculeaz pe baza
cotei de 16%. Cheltuielile, inclusiv impozitul pe profit, dar cu excep#ia dobnzilor, se pltesc
n cursul perioadei &i toate veniturile se ncaseaz n cursul perioadei. .tiind c soldul ini#ial
pentru trezorerie este de 14.000 um, construi#i bugetul de trezorerie (i determina)i valoarea
soldului final previzionat.
a. 85.040um
b. 299.040
c. 165.040um
d. -46.000

: Teme de control

TC1. O entitate economic fabric &i comercializeaz prin intermediul unor distribuitori
produsul finit P. Pentru fabricarea unei unit#i de produs finit sunt necesare 3 unit#i de
materie prim. Entitatea programeaz achizi#ii de materii prime pentru trimestrul III al anului
(iulie septembrie). n acest trimestru se nregistreaz cele mai mari vnzri. Pentru a nu
ntmpina dificult#i, politica societ#ii este de a respecta urmtoarele cerin#e referitoare la
stocuri:
Produsele finite n stoc la sfr&itul fiecrei luni trebuie s fie de 5.000 unit#i plus 30%
din vnzrile lunii urmtoare;
Stocul de materii prime disponibil la sfr&itul fiecrei luni trebuie s fie de din
necesarul de produc#ie al lunii urmtoare;
Compania nu are stocuri de produc#ie n curs de execu#ie.

Bugetul vnzrilor pentru ultimele 6 luni ale anului este:
Luna Iulie August Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie
Vnzri bugetate n unit#i 40.000 50.000 70.000 35.000 20.000 10.000

Se cere elaborarea bugetului produc(iei i bugetului cump#r#rilor pentru perioada iulie-
septembrie.


TC2. ntocmirea Bugetelor pentru o societate de comer#
La 31 decembrie 200N entitatea ALFA prezint urmtorul bilan# simplificat:
Elemente Valori
Imobilizri 56.700
Mrfuri 40.000
Clien#i 26.000
Conturi curente la bnci 21.500
Datorii fa# de furnizori 19.000
Datorii sociale 500
TVA de plat 4.700
Capital social 120.000

Din crean#ele fa# de clien#i suma de 16.000 se ncaseaz n ianuarie iar restul n februarie.
Furnizorii se vor plti: 7.000 lei n ianuarie, 6.000 lei n februarie, iar restul n martie.
Datoriile sociale sunt calculate pentru salariile din luna precedent.
n cursul primului trimestru al anului 200N+1 sunt previzionate:
Cumprri de mrfuri (fr TVA): ianuarie 18.000, februarie 16.000, martie 20.000.
furnizorii sunt plti#i pentru 25% n momentul tranzac#iei &i 75% dup 90 de zile de la
sfr&itul lunii;
Vnzri de mrfuri (fr TVA): ianuarie 26.000, februarie 21.000, martie 28.000.
Clien#ii se ncaseaz 50% n momentul tranzac#iei &i 50% dup 60 de zile de la sfr&itul lunii;
Salariile brute sunt n valoare de 1.000 lei/lun &i se pltesc la sfr&itul lunii
Contribu#iile sociale sunt de 30% pentru unitate &i 17% pentru salariat, iar impozitul pe
salarii 16% &i se pltesc luna viitoare;
Cheltuielile diverse sunt estimate la: 1.200 lei n ianuarie, 1.600 lei n februarie &i 800
lei n martie (fr TVA);
Amortizarea este de 700 lei/trimestru;
Marja asupra vnzrilor este de 40% din vnzrile fr TVA.
ntocmi(i bugetele pentru primul trimestru al anului 200N+1:
1. bugetul vnz#rilor
2. bugetul cump#r#rilor
3. bugetul cheltuielilor diverse
4. bugetul de TVA
5. situa(ia ncas#rilor, pl#(ilor i bugetul trezoreriei
6. contul de profit i pierdere previzional
7. bilan(ul previzional



1. Bugetul este o previziune cifrat, a obiectivelor &i/sau mijloacelor pentru realizarea lor,
lund n considerare toate func#iile &i subdiviziunile unei entit,#i. Bugetul este, de asemenea,
un limbaj care exercit, o influen#, asupra actorilor care l utilizeaz,.
Controlul bugetar reprezint, activitatea de monitorizare a gestiunii prin compararea
permanent, a rezultatelor de gestiune cu prevederile bugetare n scopul detect,rii
disfunc#ionalit,#ilor, analizei abaterilor favorabile &i nefavorabile &i transmiterii
informa#iilor managementului n vederea adopt,rii deciziilor.

2. Rspunsul se regse(te la paragraful 3.2.

3. Principiile referitoare la controlul bugetar vizeaz urmtoarele aspecte: monitorizarea
prevederilor bugetare; reconciliere prin bugetul flexibil; analiza abaterilor prin managementul
selectiv (i crearea unui sistem de rapoarte periodice privind performan#a.
Pentru monitorizarea prevederilor bugetare responsabilii de buget verific, n mod permanent
estim,rile bugetare cu rezultatele efective n vederea detect,rii &i corect,rii erorilor.
Reconcilierea prin bugetul flexibil asigur rectificatea automat a estimrilor furnizate, cu
modific,rile nivelului de output productiv. Analiza abaterilor reprezint, procesul de calcul al
valorii &i de identificare a cauzelor diferen#elor dintre efectiv &i buget. Aceast, analiz, se
aplic, selectiv, prin urmare, sunt examinate numai abaterile favorabile &i nefavorabile care nu
se ncadreaz, n limitele stabilite de management. Analiza abaterilor trebuie f,cut, prin
aplicarea tehnicilor de management selectiv. Rapoartele periodice privind performan(a
reprezint, punctul central al sistemului contabil func#ional. Pe baza disfunc#ionalit,#ilor
constatate, se identific, solu#iile &i se ajusteaz, datele referitoare la urm,torul ciclu bugetar.

4. Bugetul master (BM) reprezint procesul de previzionare cifric a performan#ei &i pozi#iei
financiare a entit#ii prin modelarea re#elei de bugete periodice, departamentale &i/sau
func#ionale consolidate n raportrile financiare previzionale.

5. Bugetul aprovizion#rilor prezint detaliat previziunile privind att consumurile de
materiale ct &i necesarul de achizi#ionat. Obiectivul bugetului aprovizionrilor const n
gestionarea eficient a cumprrilor, astfel nct s se evite perturbri n derularea
programului de produc#ie &i vnzri, ct &i n administrarea unui stoc optim pentru a asigura
diminuarea duratei de imobilizare a capitalurilor.

6. Bugetele periodice care con)in informa)ii pentru ntocmirea Bugetului de trezorerie sunt:
Bugetul vnzrilor; Bugetul activit#ii comerciale; Bugetul aprovizionrilor; Bugetul
resurselor umane; Bugetul cheltuielilor indirecte de produc#ie; Bugetul cheltuielilor generale
de administra#ie; Bugetul cheltuielilor de capital; Bugetul de TVA; Contul de rezultate
previzional. Pentru aspectul practic recomandm studierea tabelului nr. 11 din paragraful 3.3.


TG1. c
TG2. a
TG3. b
TG4. d
TG5. c

TC1.
Buget productie Iulie August Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie
Vnzri bugetate
n unit#i

SF
SI
Productie bugetata 43.000 56.000 59.500 30.500 17.000

Buget
aprovizionare
Iulie August Septembrie Octombrie Noiembrie
Necesar pt.
productie

SF
SI
Achizitii bugetate 148.500 173.250 135.000 71.250

TC2.

1. Bugetul vnz&rilor
Ianuarie Februarie Martie Total
Vnzri nete
TVA
Vnzri cu TVA

2. Bugetul achizi(iilor
Mrfuri - Cumprri nete
TVA
Datorie fa# de furnizori
Servicii fr TVA
TVA
Datorie fa# de furnizori


3. Bugetul cheltuielilor de personal
Salarii
Din care contribu)ii (i
impozit
Contribu#ii sociale

4. Bugetul TVA
TVA colectat
TVA deductibil
TVA de plat
TVA de recuperat

5. Bugetul trezoreriei
A. Situa#ia ncasrilor din Ianuarie Februarie Martie
Sold final
crean#e
Vnzri sold ini#ial
Vnzri ianuarie
Vnzri februarie
Vnzri martie
Total ncasri 30380
B. Situa#ia pl#ilor pentru Ianuarie Februarie Martie
Sold final
datorii
Furnizori sold ini#ial
Furnizori ianuarie
Furnizori februarie
Furnizori martie
Furnizori servicii
Salarii
Contribu#ii sociale
Impozit pe salarii
TVA plat
Total pl#i 52550,80
Buget trezorerie
Sold ini#ial
ncasri
Pl#i
Sold final


6. Cont de profit -i pierdere previzionat
Specifica#ie N+1
Venituri din vnzri
Costul mrfurilor vndute 45000
Marja comercial (40% x venituri)
Cheltuieli cu personalul
Amortizare
Servicii ter#i
Rezultat brut
Impozit pe profit
Rezultat net 18312

7. Bilan( previzionat
Specifica#ie N+1
Imobilizri
Mrfuri
Clien#i
Conturi curente la bnci
Total activ
Datorii fa# de furnizori
Datorii sociale
Impozit pe salarii
Impozit pe profit
TVA de plat
Total datorii pe termen
scurt

Capital social
Rezultatul exerci#iului

&
Bibliografia Unit&,ii de nv&,are 3



PILOTAJUL ORGANIZA#IONAL - DECIZIE PRIN COSTURI
___________________________________________________________________________

4.1 Abordrea general& a pilotajului organiza(ional - decizie prin costuriError! Bookmark
not defined.
4.2 Costul complet (full-costing) pentru controlul de gestiuneError! Bookmark not
defined.
4.3 Decizie prin costuri relevanteError! Bookmark not defined.
4.4 Analiza -i raportarea abaterilor de la costul standardError! Bookmark not defined.
4.5 Costul ,int& *i ciclul de via(& al produselorError! Bookmark not defined.
4.6 Pre(ul de cesiune intern& -i costul de oportunitateError! Bookmark not defined.

G


s cunoa&terea misiunii manageriale de a decide prin costuri;
s utilizarea diferitelor metode de calcula#ie de cost de a decide prin costuri;
s identificarea corect a costurile relevante pentru luarea deciziilor;
s familiarizarea cu ntocmirea rapoartelor de analiz a costurilor pentru diferite tipuri de
decizii: a produce sau a cumpra, men#inerea sau nlocuirea unui echipament;
s cunoa&terea semnifica#iei abaterilor de la costul standard;
s identificarea impactului costului #int asupra ciclului de via# al produselor;
s utilizarea diferitelor metode pentru stabilirea pre#urilor de cesiune intern;
s cunoa&terea surselor de inform#ii pentru pilotajul organiza#ional.

4.1 Abordarea general& a pilotajului organiza(ional - decizie prin costuri

Controlul de gestiune joac un rol important n procesul de luare a deciziilor prin furnizarea
surselor de inform#ii pentru pilotajul organiza#ional. n acest scop, controlorii de gestiune
trebuie s cunoasc foarte bine caracterul economic &i organiza#ional al deciziilor care trebuie
luate, astfel nct s poat furniza informa#iil relevante n timp real.

Procesul decizional este complex &i divers datorit variatelor situa#ii &i cazuri care pot s
apar n via#a unei organiza#ii de orice fel. Scopul imediat sau pe termen scurt este
maximizarea profitului, deci cu acest obiectiv n fa# orice manager va cuta solu#iile care s
duc la atingerea performan#ei previzionate.

Decizia pe termen scurt nu poate fi studiat n afara costurilor relevante. De ce? La baza
deciziilor trebuie s stea informa#ii relevante, costurile relevante identificndu-se cu
informa#iile relevante.

Costurile relevante sunt costurile care ajut managementul n procesul decizional. Un cost
relevant este un viitor flux de numerar aprut ca o consecin# a unei decizii. Se consider
relevante numai acele costuri care pot fi afectate de o anumit decizie.

Costurile relevante se refer de multe ori la costurile viitoare, incrementale sau diferen#iale
(adic suma cu care costurile respectiv veniturile se vor modifica, rezultat al unei decizii) &i

implic fluxuri de numerar (se ignor amortizarea &i c&tigurile sau pierderile din cedrile de
active). Se consider a fi relevante, costul de oportunitate, costurile controlabile etc..

Costul de oportunitate definit ca fiind beneficiul sacrificat odat cu alegerea unei alternative
n favoarea alteia. Costul de oportunitate reprezint de fapt beneficiul poten#ial estimat prin
alegerea alternativei optime.

Costurile controlabile definite ca fiind costurile care pot fi influen#ate de ctre controlorii
de gestiune (de exemplu, influen#area bugetelor, a centrelor de cost etc.)

Costurile irelevante n procesul decizional nu antreneaz fluxuri de numerar sau sunt
angajate indiferent de deciziile luate (de exemplu, costul istoric al activelor folosite n
procesul de produc#ie; costurile angajate chiar dac implic viitoare fluxuri de numerar, cum
ar fi chirii, rate de leasing, bazndu-se pe existen#a unor contracte, nu pot fi modificate
indiferent de decizia luat; costurile fixe nu se modific indiferent de decizie; costurile
necontrolabile care nu pot fi influen#ate direct de controlorii de gestiune etc.)

Pentru aprofund&ri privind decizie prin costuri vezi Dumitrana, M., Caraiani, C.
(coordonatori), Control de gestiune, Editura Universitar, 2010, Capitolul 7.

4.2 Costul complet (full-costing) pentru controlul de gestiune

Calcula#iile costurilor complete (comenzi, procese, ABC etc.) folosesc clasificarea
cheltuielilor corespunztor corela#iei cu obiectul de calcula#ie, n directe &i indirecte.
Existen#a cheltuielilor indirecte necesit repartizri arbitrare n vederea imputrii acestora
produsului final. Datorit procedurilor de calcul, costul complet se ob#ine la sfr&itul
procesului de produc#ie, prestare sau executare ceea ce o poate face inoportun la momentul
adoptrii unei decizii.

Pe baza informa#iei de tip cost se pot fundamenta multe &i variate decizii cum ar fi:
s acceptarea sau refuzul unei comenzi;
s men#inerea sau nlocuirea unui echipament;
s decizia a produce sau a cumpra;
s modificarea structurii produc#iei;
s men#inerea sau renun#area la un departament, la o linie de produc#ie etc.

n multe cazuri full-costingul nu este util fundamentrii unor astfel de decizii din cauza unor
elemente irelevante care polueaz informa#ia de tip cost complet. Asemenea situa#ii presupun
ra#ionament profesional n privin#a separrii elementelor relevante de cele irelevante.

Informa#ia de tip cost pentru a reprezenta un instrument eficient n controlul de gestiune,
trebuie s fie:

s relevant# (aplicabil unei anumite decizii);
s fiabil# (fr erori sau elemente interpretabile);
s oportun# (disponibil la momentul deciziei);
s inteligibil# (disponibil managerilor care posed o bun cunoa&tere a
activit#ilor economice &i a contabilit#ii, informa#ii ce relev situa#ii complexe).

Con#inutul costului este dependent de mrimea &i structura cheltuielilor incluse:
s cost complet dac include toate cheltuielile ncorporabile;
s cost par(ial dac cuprinde o parte din cheltuieli (variabile sau directe).

La rndul su costul complet poate fi tradi(ional sau economic. Un cost complet economic se
diferen#iaz de cel tradi#ional prin ajustarea cheltuielilor n vederea unei mai bune
expresivit#i economice.

4.3 Decizie prin costuri relevante

1. Societatea ALFA de#ine un echipament, iar pentru decizia men(inerea sau nlocuirea unui
echipament s-au identificat datele:
-um-
Indicatori Utilaj vechi Utilaj nou
Valoare de nregistrare 500.000 -
Valoare de pia# - 650.000
Valoare net contabil 300.000 -
Durat rmas/a&teptat de utilizare 5 ani 5 ani
Valoarea just 210.000 -
Cheltuieli directe anuale 900.000 725.000
Venituri anuale din vnzri 2.250.000 2.250.000

Indiferent de decizie, de a men(ine sau a nlocui echipamentul, organiza#ia va recunoa&te
drept cheltuial valoarea net contabil a vechiului echipament de 300.000, prin urmare
acesta este un cost irelevant.

Costurile relevante sunt:
s alternativa men#inerii echipamentului cu costuri de utilizare 900.000um;
s alternativa achizi#iei unui echipament: costul de achizi#ie ( 650.000um) pre#ul de
vnzare al vechiului echipament (210.000um) + costurile de utilizare (725.000um) =
1.165.000um.

Prin urmare, costurile relevante se modific n func#ie de alternativa aleas de management,
costuri care vor fi suportate n viitor, n func#ie de decizie.


2. Societatea ALFA fabric patru componente C
1
, C
2
, C
3
, C
4
, iar pentru decizia a produce
sau a cump#ra s-au previzionat datele (Dumitrana &i Caraiani, 2010):

Indicatori C
1
C
2
C
3
C
4
Total
1. Produc#ia anual (u) 500 1.000 2.000 1.500
2. Cost variabil unitar (um/u):
2.1 Materiale directe 48.000 60.000 24.000 48.000
2.2 Salarii directe 96.000 108.000 48.000 72.000
2.3 Cheltuieli indirecte
variabile
24.000 36.000 12.000 24.000
3. Costuri fixe directe (mii um) 6.000 30.000 36.000 48.000
4. Costuri fixe indirecte (mii um) 360.000

Componentele C
1
, C
2
, C
3
, C
4
pot fi cumprate de la alt entitate n urmtoarele condi#ii de
pre#:
s C
1
144.000 um/u;
s C
2
252.000

um/u;
s C
3
120.000 um/u;
s C
4
168.000 um/u.

Managementul entit#ii ALFA solicit controlorilor de gestiune s ntocmeasc rapoarte de
analiz a costurilor, fr a se pune problema unor resurse insuficiente sau a altor restric#ii de
produc#ie. Societatea ALFA va produce sau va cump#ra componentele?

Costurile pe baza crora se ia aceast decizie sunt costurile relevante, adic costul diferen#ial
dintre cele dou op#iuni a produce sau a cump#ra &i se #ine cont de:
s diferen#a asupra costului variabil unitar;
s diferen#a asupra costurilor fixe directe.

Indicatori C
1
C
2
C
3
C
4

1.Cost variabil unitar de produc#ie (um/u) 168.000 204.000 84.000 144.000
2. Cost variabil unitar de cumprare (um/u) 144.000 252.000 120.000 168.000
3. Cost variabil unitar diferen#ial (3-2) (um/u) (24.000) 48.000 36.000 24.000
4. Produc#ia anual (u) 500 1.000 2.000 1.500
5. Cost variabil total diferen#ial (3x4) (mii um) (12.000) 48.000 72.000 36.000
6. Cost fix diferen#ial prin cumprare (mii um) (6.000) (30.000) (36.000) (48.000)
7. Cost total diferen(ial (5+6) (mii um) (18.000) 18.000 36.000 (12.000)

Costurile relevante sunt:
s Costul variabil unitar de produc#ie al componentelor;
s Costul variabil unitar de cumprare al componentelor;
s Cost fix diferen#ial prin cumprare (economie).


Decizia de cumprare a componentelor C
1
&i C
4
trebuie s aib n vedere:
s economie total de 30.000.000 um (C
1
18.000.000 um &i C
4
12.000.000 um);
s folosirea eficient a resurselor rmase disponibile;
s calitatea furnizorului pein respectarea termenele de livrare &i a cantit#ile comandate
etc.;
s controlul absolut sau par#ial asupra produc#iei (fabric tot &i controleaz tot sau
produce &i controleaz par#ial);
s costurile estimate au o baz real?

n general, se consider c decizia de a opta pentru solu#ia cea mai bun este aleas ntr-un
anumit context, deoarece n caz contrar s-ar putea ajunge la o pierdere generat de a cumpra
n loc de a produce.

4.4 Analiza -i raportarea abaterilor de la costul standard

Una dintre func#iile de baz ale managementului este controlul prin care se asigur c
performan#ele previzionate &i obiectivele fixate corespund planului. Analiza abaterilor este un
instrument al controlingului performan#elor.

Analiza abaterilor reprezint procesul de detaliere a costurilor &i profiturilor efective &i
standard n pr#ile lor componente.

Abaterile pot fi grupate n (1) favorabile &i (2) nefavorabile cnd eviden#iem semnifica#ia
abaterilor ca o consecin# a modului de organizare a activit#ii, eficient sau ineficient:
s abateri favorabile (F) cnd costul efectiv este mai mic dect costul standard sau cnd
profitul efectiv este mai mare dect profitul standard, fiind un semn al eficien#ei
organiza#iei;
s abateri nefavorabile (N) cnd costul efectiv este mai mare dect costul standard sau
cnd profitul efectiv este mai mic dect profitul standard, fiind un indicator al
ineficien#ei organiza#iei.

Abaterile pot fi grupate n (1) controlabile &i (2) necontrolabile cnd semnifica#ia abaterilor
se bazeaz pe responsabilit#i:
s abateri controlabile imputate unor responsabili, cum ar fi calitatea
necorespunztoare a materialelor n cazul centrului de aprovizionare);
s abateri necontrolabile generate de factori externi &i care nu pot fi imputate unor
responsabili ai organiza#iei, cum ar fi cre&terea pre#ului materialelor.

n urma analizei abaterilor &i a identificrii responsabililor, managementul poate lua o serie
de msuri corective prin care s se poat atinge obiectivele fixate. Una dintre msuri duce la
revizuirea bugetelor &i, implicit, a performan#elor.

Procesul analiz &i raportare a abaterilor:

Stabilirea &i analiza abaterilor (Caraiani &i Dumitrana, 2008)

Abaterile calculate n scopul analizei &i raportrii pot fi eviden#iate prin modelul generic
general:
Abaterea total& = Real/Efectiv Standard,

dar &i prin modelele abaterilor par(iale, detaliate ca:
s abateri de materiale directe
s abateri de manoper direct
s abateri de cheltuieli indirecte

Calculul abaterilor se fundamenteaz pe principiul analizei factoriale conform creia factorii
de natur cantitativ se substituie primii, iar apoi cei de natur calitativ pe fondul factorilor
cantitativi substitui#i la nivel efectiv. n calculul &i analiza abaterilor se abordeaz mai nti
aspectele ce #in de cantitate, consum, timp de lucru etc. &i apoi se coreleaz cu aspectele
valorice, de pre#, tarif etc.

Abaterea de materiale directe
n cazul materialelor directe se pot calcula urmtoarele abateri: abaterea de cost materiale
(D
CM
), abaterea de cantitate (D
QM
), abaterea de pre( (D
PM
), etc.

s Abaterea de cost materiale (D
CM
) presupune cunoa&terea elementelor: cantitatea
standard a materialelor consumate (Q
SM
); pre#ul unitar standard (P
SM
); cantitatea efectiv de
materiale consumate (Q
RM
) &i pre#ul unitar efectiv (P
RM
). Rela#ia specific abaterii de cost
pentru materiale directe este:
SM RM SM SM RM RM CM
C C P Q P Q - = - = D

s Abaterea de cantitate (D
QM
) este partea abaterii de cost datorat diferen#ei dintre
cantitatea efectiv &i cantitatea standard n condi#iile evalurii la pre# standard:

D
QM
=

P
SM
(Q
RM
- Q
SM
)
s Abaterea de pre+ (D
PM
) este acea parte a abaterii de cost, datorat diferen#ei dintre
pre#ul efectiv &i standard calculat la cantitatea efectiv:

D
PM
= Q
RM
(P
RM
P
SM
)

Cauzele care pot determina abateri de cantitate la materiale directe pot fi depozitare
necorespunztoare (responsabillitate gestionarul), standarde incorecte (responsabilitate
managerul de produc#ie) etc., iar cauze posibile ale abaterilor de pre# la materiale directe pot
fi achizi#ii materiale ineficiente (responsabilitate manager aprovizionare), modificarea
pre#ului pie#ii (abatere necontrolabil) etc.

La societatea ALFA controlorii de gestiune ntocmesc rapoarte de calcula#ie a abaterilor de
cost, cantitate &i pre# pentru care s-au identificat datele (Caraiani &i Dumitrana, 2008):

Cantitatea de materiale cumprat (u) 12.000
Valoarea materialelor cumprate (um) 72.000
Consum standard pe tona de produs (u) 100
Pre# unitar standard (um/u) 4
Stoc final materiale (u) 2.000
Cantitatea de produse finite ob#inute (tone) 160
Stoc ini#ial materiale 0

Calculul pre#ului unitar efectiv (P
RM
)
P
RM
=
u 12.000
um 72.000
= 6 um /u
Determinarea consumului de materiale (Q
RM
)
Q
RM
= Si + I Sf = 0 + 12.000 u 2.000u = 10.000 u


Consumul standard (Q
SM
)
Q
SM
= 160t x 100 U = 16.000 u

Abaterea de cantitate (D
QM
)
D
QM
= P
SM
(Q
RM
Q
SM
) = 4 um/u (10.000 u 16.000 u) = - 24.000 um/u (F)

Abaterea de pre# (D
PM
)
D
PM
= Q
RM
(P
RM
P
SM
) = 10.000 u ( 6 um/u 4 um/u) = + 20.000 um/u (N)

Abaterea de cost materiale (D
CM
)
D
CM
= C
RM
C
SM
= = 10.000 u x 6 um/u 16.000 u x 4 um/u = 60.000 um 64.000 um
= - 4.000 um (F)

Verificarea abaterii de cost la materialele directe prin componente, abaterea de cantitate &i
abaterea de pre#

D
CM
=

D
QM
+

D
PM
= 24.000 um +20.000 um = - 4.000 um (F)

Abatere manoper& direct&
n cazul manoperei directe se pot calcula urmtoarele abateri: abaterea de cost manoper#
direct# (DC
MOD
) , abaterea de eficien(# (DQ
MOD
), abaterea de tarif (DP
MOD
) etc.
s Abaterea de cost manoper- direct- (DC
MOD
) poate fi definit ca diferen#a dintre
costul efectiv al manoperei (C
RMOD
) &i costul standard al manoperei (C
SMOD
) aferente
produc#iei efectiv ob#inute. Rela#ia de calcul a abaterii de manoper:
DC
MOD
= C
RMOD
C
SMOD

s Abaterea de eficien+- (DQ
MOD
) este partea din abaterea de cost datorat diferen#ei
dintre timpul efectiv lucrat &i timpul standard aferent produc#iei ob#inute. Rela#ia de
calcul:
DQ
MOD
= P
SMOD
(Q
RMOD
Q
SMOD
)

s Abaterea de tarif (DP
MOD
) reprezint partea din abaterea de cost datorat diferen#ei
dintre tariful standard &i tariful efectiv. Rela#ia de calcul este:
DP
MOD
= Q
RMOD
(P
RMOD
P
SMOD
)

Cauzele care pot determina abateri de efecien# pot fi stabilirea incorect a standardelor
(responsabillitate managerul de costuri), personal angajat necorespunztor (responsabilitate
managerul de personal) etc., iar cauze posibile ale abaterilor de tarif pot fi salarii
suplimentare mai mari dect cele prevzute datorit unor comenzi urgente (responsabilitate
manager produc#ie &i vnzri), cre&terea general a salariilor pie#ii (abatere necontrolabil)
etc.


La societatea ALFA controlorii de gestiune ntocmesc rapoarte de calcula#ie a abaterilor de
cost manoper direct, eficien# &i tarif pentru care s-au identificat pentru o comand de
produse datele (Caraiani &i Dumitrana, 2008):

Ore standard (h)
42
Tarif orar standard (um) 1.425
Produse fabricate (u) 300
Salarii efective (um) 17.934.000
Ore efectiv (h) 12.200

Determinarea consumului de ore standard (Q
SMOD
) = 300u x 42h = 12.600h

Calculul tarifului orar efectiv (P
RMOD
)= 17.934.000um : 12.200h = 1470um

Abaterea de eficien# DQ
MOD
= P
SMOD
(Q
RMOD
Q
SMOD
)= 1425um/h (12.200h 12.600h)
= - 570.000um (F)

Abaterea de tarif DP
MOD
= Q
RMOD
(P
RMOD
P
SMOD
)= 12.200h (1470um - 1.425um)
= + 549.000um (N)

Abaterea de cost manoper DC
MOD
= DQ
MOD
+ DP
MOD
= - 570.000um + 549.000 um
= -21.000 (F)

Abaterea de cheltuieli indirecte
Abaterea de cheltuieli indirecte apare ca urmare a diferen#ei dintre cheltuielile indirecte
efectiv absorbite de produc#ie (I
R
) &i cele standard (I
S
). Rela#ia generic de calcul este:

DI = I
R
- I
S

Deoarece cheltuielile indirecte se bugeteaz pe cele dou categorii fixe &i variabile, analiza
abaterilor se va face distinct pe fiecare structur n parte. Motiva#ia este dat de regsirea
cheltuielilor indirecte n bugete. Pe de alt parte, n condi#iile folosirii conceptului costului
par#ial, numai cheltuielile variabile sunt absorbite de costul produselor, cheltuielile fixe fiind
imputate rezultatului &i implicit urmrite distinct prin controlul bugetar.

Pentru aprofund&ri privind analiza abaterilor de la costurile standard vezi Caraiani, C.,
Dumitrana, M. (coordonatori), Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Editura
Universitar, 2008, Capitolul 9 &i Dumitrana, M., Caraiani, C. (coordonatori), Control de
gestiune, Editura Universitar, 2010, Capitolul 3.


4.5 Costul ,int& *i ciclul de via(& al produselor

Costul (int& este definit ca un cost de produc#ie estimat, calculat dup un pre# de vnzare
concuren#ial previzionat, determinat n perioada de concep#ie a produsului, dup ce
particularit#ile produsului &i elementele sale specifice au fost determinate.

Principiile de baz& ale metodei Target-Costing sunt: (1) calculul i analiza costurilor se face
pe produs; (2) calculul i analiza costurilor se realizeaz# pe durata ciclului de via(# a
produsului; (3) viabilitatea unui produs se m#soar# n raport cu pia(a.

Costul #int opereaz, n principal, chiar de la concep#ia produsului &i poate fi revizuit n
cursul diferitelor etape ale ciclului de via# al produsului. Metoda costurilor-#int se bazeaz
pe constatarea c n medie 80% din costurile unui produs sunt angajate chiar de la concep#ia
sa. Din acel moment, marjele realizate pe produs, n timpul duratei sale de via#, sunt n
principal legate de stpnirea costurilor din faza de studiu, de proiect. Posibilit#ile de a
exercita o influen# notabil asupra costurilor se diminueaz mult, dup dep&irea fazelor de
cercetare-dezvoltare a produselor. Orice stpnire a costurilor nu poate fi operat n mod
valabil dect n amontele produc#iei, prin respectarea obiectivelor de costuri determinate cel
mai devreme posibil. Factorul timp este deci a doua dimensiune luat n considerare de
metoda costurilor-#int.

n concep#ia metodei, pre#ul de vnzare este o limit peste care nu se trece datorit
concuren#ei. Costurile trebuie astfel s rmn chiar de la concep#ia produsului, n mod
constant, sub acest nveli& care este pre#ul de vnzare. Dac acest obiectiv nu poate fi
respectat, produsul va fi considerat neviabil. Este vorba deci de stpnirea costurilor unui
produs pe toat durata ciclului su de via#.

Costul (int& se poate determina n diferite moduri, n func#ie de pia#a vizat, de gradul de
concuren# &i de tipul de produs fabricat. Formula general de calcul este:

Costul-(int& = Pre(ul de vnzare concuren(ial Marja a-teptat&
Considernd toate elementele de calcul ca obiective, rela#ia se poate exprima &i astfel:

Costul-(int& = Pre(ul-(int& Profitul-(int&

Costul #int se situeaz ntre costul admisibil, care este determinat n func#ie de concuren#, i
costul estimat, determinat n func#ie resursele de produc#ie actuale &i de tehnologiile utilizate.
Rela#ia stabilit ntre costul #int &i cele dou tipurile de costuri este:

Costul-admisibil < Costul-(int& < Costul-estimat

Costul #int reprezint astfel un compromis ntre dou evaluri extreme, constituind ns un
obiectiv realist &i motivat pentru diferitele pr#i implicate din organiza#ie. Aceast evaluare va
fi revizuibil n mod progresiv pentru a o apropia pe ct posibil de costul admisibil, pe
msur ce diferitele etape de concep#ie a produsului vor fi parcurse sau diferitele perioade ale
ciclului de via# al produsului vor fi atinse.

4.6 Pre(ul de cesiune intern& -i costul de oportunitate

Apari#ia pre#urilor de cesiune intern este impus de divizarea structural a unei organiza#ii iar
determinarea lor este necesar n cazul transferului de materiale, produse finite &i n curs de
execu#ie de la un centru de responsabilitate la altul din cadrul acelea&i companii. Ca urmare,
fiecare diviziune presteaz servicii sau bunuri pentru celelalte &i se pune problema pre#ului la
care se efectueaz acest transfer. Unit#ile ntre care se face transferul ac#ioneaz ca centre de
profit, fiecare centru avnd un manager care dispune de autoritatea decizional pentru a
influen#a favorabil profitabilitatea &i care devine responsabil de nivelul ratei rentabilit#ii
investi#iilor.No#iunea de pre# nu trebuie s sugereze neaprat &i un profit a&a cum se ntmpl
n cazul pre#ului de vnzare.

Transferul ntre centre implic stabilirea unui pre( de transfer bazat pe anumite metode care
trebuie s fie ra#ionale &i potrivite deoarece afecteaz pre#ul unit#ilor implicate n procesul de
cesiune intern.

Pre(ul de cesiune intern& este pre#ul la care bunurile &i serviciile sunt transferate de la un
departament la altul sau de la un membru al unui grup la altul.

Obiectivele urmrite prin pre#ul de cesiune sunt:
s s evaluarea performan(ei curente i a profitabilit#(ii fiec#rui centru de responsabilitate
pentru a-i determina competitivitatea &i autonomia financiar. Transferul afecteaz
costurile &i veniturile centrelor implicate n mi&crile interne.
s s creterea profitului centrului de responsabilitate. Pre#urile de cesiune intern trebuie
s asigure competitivitatea centrului prin maximizarea profitului propriu &i cel al
organiza#iei din care face parte.
s s asistarea centrului de responsabilitate. Un pre# de cesiune corect stabilit pe baza
costurilor reale poate sta la baza unor decizii legate de: cumprare sau fabricare,
vnzare sau transfer etc.
s s estimarea corect# a ctigurilor n decizia de investire. Acest obiectiv este legat de
modul de alocare a resurselor mai ales n cazul celor limitate &i care implic la nivelul
companiei luarea unor decizii legate de investire, prin care s se asigure eficien#a
maxim.


Principiile de baz& ale pre#ului de cesiune intern permit:
s asigurarea coeren(ei ntre obiectivele companiei sau grupului i obiectivele fiec#rui
centru de responsabilitate; fiecare component sau centru trebuie s participe la
realizarea obiectivului corpora#iei;
s respectarea autonomiei centrelor de responsabilitate. n acest caz, pre#ul de cesiune
intern este potrivit pentru toate transferurile ntre centrele de profit create de
organiza#ie. Autonomia divizionar presupune crearea unor centre de profit care sunt
independente, dar &i pot transfera servicii sau bunuri;
s evitarea cre#rii de venituri n beneficiul unor centre i n defavoarea altora, pentru a
nu genera conflicte ntre persoane;
s evaluarea just# a performan(elor centrelor. Managerii centrelor de profit au tendin#a
de a pune mai presus de orice performan#ele propriului centru. Pre#ul de cesiune va fi
afectat de comportamentul &i deciziile responsabililor.

n practica interna#ional se cunosc dou categorii de metode de stabilire a pre#ului de cesiune
intern:
s Metode bazate pe pre# (metoda pre#ului pie#ei &i metoda pre#ul negociat)
s Metode bazate pe cost (metoda costului total, metoda costului total plus o marj a
profitului, metoda costului marginal etc.).

Un pre# de transfer ideal ar avea ca efect att maximizarea profitului centrelor de
responsabilitate ct &i al organiza#iei privit ca un ntreg la un anumit nivel al produc#iei.
Decizia optim n stabilirea pre#ului de cesiune are n vedere costul de oportunitate. n aceste
condi#ii, resursele limitate se iau n considerare de ctre centrul de responsabilitate a crei
produc#ie urmeaz a fi transferat. Costul transferului unui element va cuprinde costul
variabil de produc#ie &i contribu#ia ce s-ar fi ob#inut din folosirea resurselor pe cea mai
profitabil cale.

s ntreb&ri

1. Ce sunt costurile relevante?
2. De ce sunt sunt necesare costurile relevante?
3. Ce este costul de oportunitate?
4. Ce costuri sunt irelevante?
5. Analiza abaterilor: defini#ie &i clasificri
6. Ce tipuri de abateri se pot calcula n cazul materialelor? Dar pentru manoper?
7. Defini#i costul #int &i enumera#i principiile de baz ale metodei TC.
8. Cum se calculeaz costul #int?
9. ntre ce limite trebuie s se situeze costurile #int?
10. Defini#i pre#urile de cesiune intern.
11. Enumera#i obiectivele &i caracteristicile pre#urilor de cesiune intern.
12. Care sunt metodele de stabilire a pre#urilor de cesiune intern bazate pe pre# &i pe cost?
s Teste gril&

TG1. Procesul de detaliere a costurilor &i profiturilor efective &i standard n pr#ile lor
componente, reprezint:
a. abateri favorabile
b. analiza abaterilor
c. abateri necontrolabile
d. abateri nefavorabile

TG2. Pre#ul la care bunurile &i serviciile sunt transferate de la un departament la altul n
cadrul unei entit#i reprezint:
a. pre#ul de cesiune intern
b. pre#ul de achizi#ie
c. pre#ul de vnzare
d. toate variantele de mai sus

TG3. Viabilitatea unui produs se msoar n raport cu pia#a, constituind unul dintre:
a. principiile de baz ale metodei costurilor standard
b. principiile de baz ale pre#urilor de cesiune intern
c. principiile de baz ale metodei costurilor variabile
d. principiile de baz ale metodei target costing

TG4. Asigurarea coeren#ei ntre obiectivele societ#ii &i obiectivele fiecrui centru de
responsabilitate reprezint o caracteristic a:
a. pre#ului de vnzare concuren#ial
b. pre#ului de achizi#ie
c. pre#ului #int
d. pre#ului de cesiune intern


TG5. Abaterea favorabil este cnd:
a. costul efectiv este mai mic dect costul standard sau profitul efectiv este mai mic
dect profitul standard
b. costul efectiv este mai mare dect costul standard sau profitul efectiv este mai mare
c. costul efectiv este mai mic dect costul standard sau profitul efectiv este mai mare
: Teme de control
TC1. Determina#i prin demonstra#ie rspunsurile de la ntrebrile 1-4.
1. Dispune#i de urmtoarele date: consumul specific standard de materii prime pentru
produsul X este de 0,100 kg/buc; consumul efectiv de materii prime 0,110 kg/buc;
pre#ul standard de achizi#ie al materiilor prime 20 um/buc; pre#ul efectiv de achizi#ie
19 um/buc; produc#ia efectiv realizat 2.316.000 buc. Determina#i prin demonstra#ie
abaterea de cost.
2. Dispune#i de urmtoarele date: timp unitar standard 4 ore/buc, tarif unitar standard
100 um/or, produc#ia standard 1.000 buc, produc#ia efectiv 800 buc, timp total de
execu#ie 1.200 ore, tarif unitar efectiv 150 um/or. Determina#i prin demonstra#ie
abaterea de tarif.
3. Dispune#i de urmtoarele date: consumul specific standard de materii prime pentru
produsul X este de 0,100 kg/buc; consumul efectiv de materii prime 0,110 kg/buc;
pre#ul standard de achizi#ie al materiilor prime 20 um/buc; pre#ul efectiv de achizi#ie
19 um/buc; produc#ia efectiv realizat 2.316.000 buc. Determina#i prin demonstra#ie
abaterea de pre#.
4. Dispune#i de urmtoarele date: timp unitar standard 4 ore/buc, tarif unitar standard
100 um/or, produc#ia standard 1.000 buc, produc#ia efectiv 800 buc, timp total de
execu#ie 1.200 ore, tarif unitar efectiv 150 um/or. Determina#i prin demonstra#ie
abaterea de cost (manoper).

TC2. n vederea deciziei de a men#ine sau a nlocui un utilaj, dispune#i de urmtoarele
informa#ii :
-um-
Indicatori Utilaj vechi Utilaj nou
Valoare de nregistrare 150.000 -
Valoare de pia# - 270.000
Valoare net contabil 100.000 -
Durat rmas/a&teptat de utilizare 5 ani 5 ani
Valoarea de realizare 80.000 -
Cheltuieli directe anuale 275.000 225.000
Venituri anuale din vnzri 820.000 820.000
Dezbate(i alegerea uneia din cele 2 variante.


TC3. O entitate fabric piese pe care le folose&te la produsele sale finale. La un moment dat
prime&te oferta de a achizi#iona 7.500 de piese la un pre# unitar de 65 lei/pies.
Managementul solicit o analiz a costurilor n variantele produc &i cumpr. Varianta cu
costul cel mai mic va sta la baza deciziei produc sau cumpr.
Cheltuielile unitare ce compun costul complet al piesei fabricate n condi#ii de exploatare la
capacitatea maxim a liniei de produc#ie sunt urmtoarele:
-um-
Cheltuieli
Valoare
unitar&
Materiale directe consumate 25
Cheltuieli cu manopera direct 17
Salariul controlorului liniei de produc#ie 8
Cheltuieli indirecte de produc#ie variabile 6
Amortizarea cldirii unde func#ioneaz linia de produc#ie 18
Cheltuieli de administra#ie repartizate 14
Cost complet 88

Alte informa#ii necesare:
capacitatea maxim de produc#ie a liniei 6.800 de piese;
necesar pentru produc#ia intern 7.500 piese.



1. Costurile relevante sunt costurile care ajut managementul n procesul decizional. Un cost
relevant este un viitor flux de numerar aprut ca o consecin# a unei decizii. Se consider
relevante numai acele costuri care pot fi afectate de o anumit decizie.

2. Rspunsul se regse(te n paragraful 4.1.

3. Costul de oportunitate definit ca fiind beneficiul sacrificat odat cu alegerea unei
alternative n favoarea alteia. Costul de oportunitate reprezint de fapt beneficiul poten#ial
estimat prin alegerea alternativei optime.

4. Costurile irelevante n procesul decizional nu antreneaz fluxuri de numerar sau sunt
angajate indiferent de deciziile luate (de exemplu, costul istoric al activelor folosite n
procesul de produc#ie; costurile angajate chiar dac implic viitoare fluxuri de numerar, cum
ar fi chirii, rate de leasing, bazndu-se pe existen#a unor contracte, nu pot fi modificate
indiferent de decizia luat; costurile fixe nu se modific indiferent de decizie; costurile
necontrolabile care nu pot fi influen#ate direct de controlorii de gestiune etc.).


6. n cazul materialelor directe se pot calcula urmtoarele abateri: abaterea de cost materiale
(D
CM
), abaterea de cantitate (D
QM
), abaterea de pre( (D
PM
), etc. n cazul manoperei directe se
pot calcula urmtoarele abateri: abaterea de cost manoper# direct# (DC
MOD
) , abaterea de
eficien(# (DQ
MOD
), abaterea de tarif (DP
MOD
) etc. Pentru detalii consulta)i paragraful 4.4.


8. Formula general de calcul este: Costul-(int# = Pre(ul de vnzare concuren(ial Marja
ateptat#. Pentru detalii consulta)i paragraful 4.5.

9. Costul #int se situeaz ntre costul admisibil, care este determinat n func#ie de
concuren#, i costul estimat, determinat n func#ie resursele de produc#ie actuale &i de
tehnologiile utilizate. Rela#ia stabilit ntre costul #int &i cele dou tipurile de costuri este:
Costul-admisibil < Costul-(int# < Costul-estimat



12. Metodele bazate pe pre# sunt metoda pre#ului pie#ei &i metoda pre#ul negociat. Metodele
bazate pe cost sunt metoda costului total, metoda costului total plus o marj a profitului,
metoda costului marginal etc.

TG1. b
TG2. a
TG3. d
TG4. d
TG5. c

TC1.1. Abaterea de cost (materiale) = 208.440 um
TC1.2. Abaterea de tarif = +60.000 um
TC1.3. Abaterea de pre# = - 254.760 um
TC1.4. Abaterea de cost (manoper) = 140.000 um

TC2.
1.Rezultatul cesiunii = pierdere de 20.000 u.m. 0 men#inerea n exploatare a utilajului vechi
2. Investi#ia n vechiul utilaj este deja un cost suportat 0 valoarea net contabil nu trebuie
luat n considerare n decizia de a nlocui utilajul cu unul nou 0 Managementul solicit o
analiz pe ntreaga perioad de 5 ani :

Men,inere Achizi,ie Diferen,e Observa,ii
Venituri din vnzare
Cheltuieli directe
Valoare de recuperat - utilaj
nou

Valoare de recuperat - utilaj
vechi

Valoare recuperabila
Rezultat 5 ani 2625000 2685000 60000

Dezbateri:

Avantaj net 60.000
Concluzie:


TC3. Calculul costului de produc)ie
Cost produc(ie
Cheltuieli
Valoare
unitar& Unitar Total
Materiale directe consumate
Cheltuieli cu manopera direct
Salariul controlorului liniei de produc#ie
Cheltuieli indirecte de produc#ie variabile
Amortizarea cldirii unde func#ioneaz linia de
produc#ie

Cheltuieli de administra#ie repartizate
Cost complet
Cost produc#ie
Cost fix imputat ra#ional
Cost complet 59 442391

Cost achizi(ie

Diferen(a 6 45109

Coeficient de imputare ra)ional (CIR) = = 1,1029
Cheltuieli fixe (Chf) = = 217.600
Imputarea ra)ional a Chf = = 239.991
Diferen)a de imputare = 22391

&



MSURAREA .I CONTROLUL PERFORMAN#EI
_______________________________________________________________________

5.1 Situa(ii de m&surare -i raportare a performan(eiError! Bookmark not defined.
5.2 Tabloul de bord (TB) Error! Bookmark not defined.
5.3 Controlul performan(ei prin tabloul de bordError! Bookmark not defined.
5.4 ReportingulError! Bookmark not defined.
5.5 Balan(a Scorecard (BSC) Error! Bookmark not defined.
Tem& de controlError! Bookmark not defined.

G


s cunoa&terea situa#iilor de msurare &i raportare a performan#ei;
s utilizarea tabloului de bord;
s identificarea corect a indicatorilor de performan#;
s familiarizarea cu caracteristicile reportingului &i balan#ei scorecard.

5.1 Situa(ii de m&surare -i raportare a performan(ei

Organiza#ia ca sistem complex, adaptiv, cu o anumit finalitate &i deschis ctre mediu, poate fi
considerat ca un ansamblu de subsisteme. Prin prisma managementului, organiza#ia cuprinde
subsistemul decizional, subsistemul opera(ional &i subsistemul informa(ional care asigur
legtura ntre primele dou.

Finalitatea sistemului organiza#ional care presupune realizarea obiectivelor stabilite prin strategie
necesit un sistem de analiz a performan#elor n cadrul subsistemului decizional. Construirea
unui astfel de subsistem de analiz a performan#elor impune solu#ionarea, n principal, a
urmtoarelor probleme:
s stabilirea subdiviziunilor organizatorice care trebuie s primeasc informa#ii referitoare la
performan#ele realizate;
s precizarea centrelor de decizie &i a modalit#ilor de prezentare a informa#iilor referitoare
la activit#ile conduse;
s coordonarea subdiviziunilor organizatorice care primesc informa#ii despre performan#ele
realizate n subsistemul opera#ional.

Solu#ionarea acestor probleme, identificarea rela#iilor ntre subsistemele componente, punerea
n eviden# a informa#iilor pertinente care s permit subsistemului opera(ional &i
subsistemului decizional s realizeze obiectivele pot fi favorizate de utilizarea situa#iilor de
monitorizare &i raportare a performan#ei: tabloul de bord; reportingul; balan#a scorecard etc.

5.2 Tabloul de bord (TB)

Tabloul de bord reprezint instrumentul de asistare a deciziei, menit s sintetizeze informa#ia
necesar managementului printr-un ansamblu de indicatori prezenta#i ntr-o manier sintetic &i
cu o periodicitate corelat cu procesul decizional, ce trebuie s permit responsabilului s
reac#ioneze rapid n cazul apari#iei problemelor.


Utilizarea metaforic& a acestui termen, care &i are originea n automobilistic &i n avia#ie, traduce
bine gama de responsabilit#i ale gestiunii organiza#iei.

Atunci cnd un pilot se afl# la volanul automobilului, el are nevoie n mod constant de
informa(ii cu privire la starea tehnic# a autovehiculului pentru a putea lua decizii. De
exemplu, el are nevoie s# cunoasc# viteza, nivelul combustibilului r#mas n rezervor
etc. Pentru aceasta el are n fa(a ochilor un tablou de bord constituit dintr-un ansamblu
de cadrane care i furnizeaz# informa(ii. El dispune n acelai timp de indicatori de
alert#: de exemplu, atunci cnd motorul este supranc#lzit, se aprinde un bec. F#r# un
tablou de bord conducerea autovehiculului ar fi dificil# i ar exista riscul excesului de
vitez# sau al defec(iunilor tehnice.

Este important s n#elegem c un asemenea instrument nu este eficace dect dac furnizeaz
informa#ii n timp util: de exemplu, sistemul de alarm trebuie s semnalizeze atunci cnd
temperatura uleiului a nceput s creasc &i nu cnd motorul s-a ars deja! Aceast problematic
poate fi transpus n gestiunea entit#ii: informa#iile indicatorilor de alert trebuie s fie furnizate
des &i rapid.

Func(ii
s Func(ia de informare a managerului cu privire la starea domeniului condus.
s Func(ia de avertizare asupra unor situa#ii nefavorabile, asupra unor abateri de la
normalitate.
s Func(ia de evaluare a rezultatelor ob#inute n realizarea obiectivelor &i, implicit, a
calit#ii deciziilor adoptate &i ac#iunilor ini#iate pentru opera#ionalizarea acestora.
s Func(ia decizional#, n sensul c informa#iile pertinente, transmise operativ
managerilor amplasa#i n diverse ipostaze ierarhice, permit fundamentarea &i adoptarea
de decizii adecvate.

La nivel opera(ional, tabloul de bord prezint interes pentru:
s orientarea responsabililor ctre obiectivul prioritar;
s orientarea ac#iunii ctre realizarea obiectivelor propuse;
s cutarea ac#iunilor corective, strngerea de informa#ii despre rezultatele ob#inute,
identificarea &i n#elegerea abaterilor rezultatelor fa# de obiective.

La nivelul decizional, tabloul de bord este utilizat pentru:
s pilotarea activit#ii entit#ii;
s animarea consiliului de conducere pentru: urmrirea programelor de ac#iune;
supravegherea derulrii activit#ilor importante ale entit#ii &i corectarea abaterilor
aprute cu scopul redresrii activit#ii nainte ca rezultatele s devin ireversibile.

n concluzie, tabloul de bord la orice nivel serve&te pentru informare &i ac(iune.


Tipologie
Dup# sfera de cuprindere:
s tabloul de bord general, elaborat &i utilizat la nivelul managementului de top, inclusiv
de ctre organismele participative de management;
s tablouri de bord par#iale, ntocmite &i valorificate de ctre managerii unor componente
procesuale sau structurale (tabloul de bord al directorului economic, tabloul de bord al
directorului unui centru de gestiune din sfera produc#iei etc.).
Dup# natura proceselor de munc#:
s tabloul de bord de strategie;
s tabloul de bord financiar;
s tabloul de bord de gestiune;
s tabloul de bord de exploatare.

5.3 Controlul performan(ei prin tabloul de bord

n ntocmirea &i utilizarea tabloului de bord sunt adesea prioritare cantitatea de informa#ii &i
precizia, dar prioritare sunt informa#ia pertinent &i ac#iunea. Finalitatea tabloului de bord nu
este stabilirea unui document ce prezint nivelul atins pentru fiecare indicator definit, ci este
atingerea obiectivelor definite, ale cror expresii cifrice sunt indicatorii, n consecin#,
trebuie s fie ndreptat spre ac#iune.

Tabloul de bord este un instrument de pilotaj. Pilotajul reprezint# ac(iunea i resursele
utilizate pentru atingerea performan(ei vizate. Controlul presupune deci definirea
indicatorilor de performan# &i indicatorilor de pilotaj. Indicatorul de performan(# msoar
nivelul de performan# atins. Indicatorul de pilotaj evalueaz stadiul de avansare al planului
de ac#iune. Exist o legtur permanent ntre performan# &i pilotaj.

Pilotaj Performan(&
1. Implementat Atins
2. Nerealizat Nerealizat
3. Implementat Nerealizat
4. Nerealizat Atins

Planul de ac#iune a fost realizat &i performan#a ob#inut la (1), dar la (2) nu am avut nici efort
nici performan#. Celelalte dou cazuri sunt surse pentru ob#inerea experien#ei. Planul de
ac#iune a fost implementat fr a se ob#ine performan#a (cauze: planul de ac#iune definit a
subestimat efortul necesar atingerii performan#ei sau performan#a a&teptat a fost prea mare
pentru resursele disponibile). Planul de ac#iune nu a fost realizat, totu&i exist performan#a
(cauze: nivelul obiectivul stabilit nu a fost suficient de competitiv). Aceste dou ultime cazuri
trebuie s conduc la ameliorarea previziunilor viitoare, la fixarea mai bun a nivelului
obiectivelor &i planurilor de ac#iune necesare pentru ob#inerea lor.


Determinarea indicatorilor de performan(& presupune:
s definirea precis a misiunilor centrului de responsabilitate controlat;
s extragerea punctelor cheie pentru care se a&teapt performan#a;
s formularea parametrilor ce permit caracterizarea acestor puncte cheie;
s identificarea indicatorilor de performan#.

Societatea ALFA
TABLOUL DE BORD
Aprovizionare

Definirea misiunii
Asigurarea resurselor n condi#iile de calitate, termen &i cost minim.

Punctele cheie
s Calitate
s Termen de recuperare
s Cost

CALITATE
Parametri Indicatori de performan(&
Conformitate

Nrumrul de recep#ii corecte/
Numrul de recep#ii totale
Reclama#ii

Numrul de livrri cu reclama#ii/
Numrul de livrri totale primite
Comenzi returnate furnizorului Numrul de livrri returnate/
Numrul de livrri primite

TERMEN DE RECUPERARE
Parametri Indicatori de performan(&
ntrziere

Numr de livrri ntrziate/
Numr de livrri totale cerute
Stoc zero Numr de rupturi de stoc/
Numr de articole gestionate

COST
Parametri Indicatorilor de performan(&
Pre# de achizi#ie Achizi#ii valorificate la pre# standard /
Achizi#ii valorificate la pre# efectiv
Condi#ii de plat Condi#ii de plat anul N/
Condi#ii de plat anul N-1
Resurse umane Numrul de angaja#i ai serviciului/
Valoarea achizi#iilor

5.4 Reportingul

Reportingul este un instrument al managementului prin cifre, prin care se raporteaz ct
marje a fost generat de un centru de responsabilitate &i prin consolidri interne s se
coreleze cu rezultatul contabilit#ii financiare. Reportingul se sprijin pe un sistem de
contabilitate managerial adaptat la structura entit#ii, n a&a fel nct fiecare manager s
vizualizeze numai aspectele de care este responsabil.

Reportingul se bazeaz pe trei concepte &i anume: structura organiza#iei, fixarea obiectivelor
&i control.

Structura organiza(iei
n momentul de fa# multe organiza#ii, indiferent de mrime consider mai eficient o
descentralizare care ar duce la luarea deciziilor de ctre speciali&ti (marketing, finan#e,
produc#ie, resurse umane) la un nivel adecvat. Motivul, un manager general nu poate dispune
de toate informa#iile, n mod regulat pentru a lua decizii optime.

Fixarea obiectivelor
Fiecrui manager pentru o anumit perioad i se fixeaz obiective, &i va lua decizii pentru a le
atinge. Reportingul va msura gradul de realizare a obiectivelor pentru perioada prevzut.

Control
Fiecare responsabil poate fi controlat numai pentru acele cheltuieli &i venituri care se afl n
aria sa de rspundere.

Fiind o practic specific companiilor americane, n prezent, reportingul este frecvent ntlnit
n marile companii ca instrument de control &i raportare a performan#ei. Diverse studii arat
c, n general, raportarea se face pe un formular standard &i c informa#iile se transmit zilnic,
sptmnal, decadal sau lunar etc., n grafic cu politica managerial a companiei.

Reportingul vizeaz numai indicatorii financiari axndu-se mult pe controlul bugetar, calculul
&i analiza abaterilor. Prin con#inutul informa#ional, acest instrument furnizeaz managerului
informa#ii financiare detaliate. Datorit limitelor reportingului, n anii `90, a fost utilizat
pentru prima dat un nou instrument de control &i raportare a performan#ei: balanced
scorecard. Balanced scorecard &i tabloul de bord sunt orientate spre anticipare &i ac#iune fa#
de reporting.

5.5 Balan(a Scorecard (BSC)

Balan#a scorecard ca situa#ie de control &i raportare a performan#ei, combin instrumentele
financiare tradi#ionale cu cele nefinanciare &i ofer managerilor informa#ii relevante despre
activit#ile care le conduc. A fost utilizat pentru prima dat n companiile americane, ca un
nou instrument de pilotaj &i de raportare a performan#elor. n prezent, este cunoscut &i
adoptat n ntreaga lume &i are un real succes. Balanced scorecard, ce poate fi tradus ca
tablou de bord echilibrat, se prezint ca un ansamblu de indicatori direct lega#i de strategia
dezvoltat de organiza#ie &i ofer utilizatorilor posibilitatea de a pilota toate elementele
determinante ale performan#ei. A fost conceput de Robert Kaplan &i David Norton.

Balanced scorecard se bazeaz pe conceptul potrivit cruia se transpune strategia n ac(iune.
El se prezint ca un instrument de urmrire a performan#elor organizat n jurul a patru
perspective: perspectiva financiar, perspectiva clien#i, perspectiva procese interne &i
perspectiva dezvoltarea competen#elor. Indicatorii vor fi selecta#i astfel nct s reprezinte
obiectivele &i performan#a n punctele cheie ale companiei.

Speciali&tii americani ofer managerilor indicatori despre clien#i, calitatea &i eficien#a
proceselor interne ale entit#ii &i, n sfr&it, despre capacitatea acestora de a se ameliora &i de
a se dezvolta durabil. Dezvoltarea conceptual a acestor patru perspective trebuie s permit
orientarea reflec#iei managerilor asupra multiplelor dimensiuni ale performan#ei lor,
invitndu-i s se raporteze la diferite orizonturi de timp &i spa#iu.

Perspectiva financiar&
Cum i percepem pe ac(ionari?
Este cunoscut importan#a rezultatelor financiare pe termen scurt pentru entit#ile americane.
De exemplu, autorii americani propun indicatori relativ tradi#ionali cum ar fi randamentul
investi#iilor, marja brut, rezultatul net sau cash-flow-ul. Aten#ia este n general ndreptat
asupra fazei ciclului de via# unde se situeaz domeniul de activitate strategic cu care este
responsabil managerul. Astfel, pentru o activitate n faza de lansare, este convenabil
privilegierea obiectivelor de cre&tere rapid a vnzrilor n defavoarea obiectivelor de
rentabilitate imediat. Numeroase investi#ii vor fi de fapt planificate n termenii capacit#ii de
produc#ie, infrastructurii &i re#elelor de distribu#ie. Pe de alt parte, activit#ile ajunse la o faz
de maturitate presupun mai pu#ine investi#ii &i rentabilitatea lor va trebui evaluat prin
intermediul indicatorilor enumera#i mai sus: rezultat net, rentabilitatea capitalului investit etc.

Perspectiva clien(i
Cum i percepem pe clien(i?
Construc#ia BSC trebuie s provoace managementul s &i pun ntrebri cu privire la cuplul
pia#-clien#i n care &i va desf&ura activitatea. Mai departe, vor fi elabora#i indicatori pentru
urmrirea performan#ei nregistrate pe aceste segmente. Ace&ti indicatori vor permite
pilotarea satisfac#iei clien#ilor, rata pstrrii clien#ilor, atragerea de noi clien#i, rentabilitatea
degajat pe tipuri de clien#i &i partea de pia# ob#inut pe segmentele #int. Astfel, acest ultim

indicator relev capacitatea organiza#iei de a ptrunde pe pia#a aleas. Pentru obiective de
cre&tere pe anumite segmente #int este relevant s se urmreasc indicatori ca numrul de noi
clien#i primi#i n cursul unei perioade date &i, mai mult, cifra de afaceri realizat datorit
acestora din cifra de afaceri total. Rata de pstrare a clien#ilor &i capacitatea de atragere de
clien#i noi sunt n func#ie de capacitatea organiza#iei de a rspunde la nevoile clien#ilor. n
consecin#, vor putea fi ncorpora#i indicatori de satisfacere a clien#ilor n BSC, prin
realizarea de sondaje asupra segmentelor reprezentative ale pie#elor #int.

Perspectiva procese interne
Cum select#m domeniul de activitate?
Care este domeniul de succes?
n cadrul acestei perspective managerii vor identifica procesele interne critice care trebuie
rezolvate n organiza#ie. Este vorba de procese cu mare impact asupra satisfac#iei clien#ilor &i
respectrii obiectivelor financiare. Pe de o parte, indicatorii implica#i vor trebui s msoare
performan#a entit#ii n procesele ce permit livrarea produselor ctre clien#ii existen#i:
indicatori ai termenelor de livrare, indicatori ai productivit#ii etc. Pe de alt parte, ar putea fi
interesant integrarea n BSC a indicatorilor implica#i de procese de inovare ca, de exemplu,
indicatori referitori la termenul de introducere pe pia# a produselor noi. De fapt, cu ajutorul
BSC managerul trebuie s pregteasc viitorul, evalund dezvoltarea competen#elor
indispensabile progresului pe termen lung al societ#ii.

Perspectiva dezvoltarea competen(elor
Cum sus(inem i dezvolt#m abilit#(ile de mbun#t#(ire a proceselor?
Obiectivul urmrit este identificarea determinan#ilor cre&terii &i progresului organiza#iei pe
termen lung. Prin intermediul indicatorilor ale&i managerii vor trebui s fie n msur s
urmreasc evolu#ia competen#elor angaja#ilor &i a progreselor efectuate n materie de sisteme
informa#ionale &i de proceduri. Se pot ncorpora indicatori ca nivelul de satisfac#ie a
salaria#ilor, cifra de afaceri aferent angaja#ilor, termenul de punere la dispozi#ia managerilor
a informa#iilor.

Astfel, BSC este destinat conductorilor organiza#iei sau managerului domeniului de
activitate strategic. Asociind n acela&i produs indicatori genera#i de patru perspective
diferite, BSC trebuie s constituie un mijloc privilegiat pentru a permite un pilotaj global al
performan#ei. n acest sens, se apropie mult ca finalitate &i ca principii care duc la elaborarea
sa de tabloul de bord francez.

Pentru aprofund&ri privind msurarea &i controlul performan#ei vezi Caraiani, C.,
Dumitrana, M. (coordonatori), Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Editura
Universitar, 2008, Capitolul 13; Dumitrana, M., Caraiani, C. (coordonatori), Control de
gestiune, Editura Universitar, 2010, Capitolul 9 &i Caraiani, C., (coordonator), Dasclu, C.,
Lungu, C. I., Gu&e, R. G., Contabilitate managerial# Tehnologii contabile integrate de
raportare i decizie, Editura ASE, 2010, Capitolul 5.

s ntreb&ri

1. Care sunt situa#iile de msurare &i raportare a performan#ei ?
2. Defini#i tabloul de bord.
3. Defini#i reportingul.
4. Defini#i balan#a scorecard.
5. Care sunt func#iile tabloului de bord?
6. Care sunt perspectivele balan#ei scorecard?

s Teste gril&

TG1. Func#ia de avertizare asupra unor situa#ii nefavorabile, a unor abateri de la normalitate
este specific:
a. balan#ei scorecard
b. reportingului
c. tabloului de bord

TG2. Un ansamblu de indicatori prezenta#i ntr-o manier sintetic &i cu o periodicitate
corelat, ce trebuie s permit responsabilului s reac#ioneze rapid n cazul apari#iei
problemelor, reprezint:
a. tabloul de bord
b. balan#a scorecard
c. bugetul
d. reportingul

TG3. Instrumentul de urmrire a performan#ei prin perspectiva financiar, perspectiva clien#i,
perspectiva procese interne &i perspectiva dezvoltarea competen#elor , reprezint:
a. balan#a scorecard
b. reportingul
c. tabloul de bord

: Tem& de control
ntocmi#i un Tablou de bord adecvat ra#ionamentului &i responsabilit#ilor profesionale n
formare.



1. Situa#iile de monitorizare &i raportare a performan#ei sunt: tabloul de bord; reportingul;
balan#a scorecard etc.

5. Func#iile tabloului de bord:
s Func(ia de informare a managerului cu privire la starea domeniului condus.
s Func(ia de avertizare asupra unor situa#ii nefavorabile, asupra unor abateri de la
normalitate.
s Func(ia de evaluare a rezultatelor ob#inute n realizarea obiectivelor &i, implicit, a
calit#ii deciziilor adoptate &i ac#iunilor ini#iate pentru opera#ionalizarea acestora.
s Func(ia decizional#, n sensul c informa#iile pertinente, transmise operativ
managerilor amplasa#i n diverse ipostaze ierarhice, permit fundamentarea &i adoptarea
de decizii adecvate.

6. Balanced scorecard este organizat n jurul a patru perspective: perspectiva financiar,
perspectiva clien#i, perspectiva procese interne &i perspectiva dezvoltarea competen#elor.
Pentru completri a se vedea paragraful 5.5.

TG1. c
TG2. a
TG3. a

&


Manual Control ID 2012 Final

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Manual Control ID 2012 Final

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA CONTABILITATE I INFORMATIC# DE GESTIUNE

You might also like