Le Budget Facile Pour Les Managers PDF

Proprit
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Le budget facile
pour les managers
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Chez le mme diteur :

Karen Berman et John Knight, Comprendre la finance
pour les non-financiers et les tudiants
Pierre Cabane, Lessentiel de la finance lusage des managers
Alain Fernandez, Les nouveaux tableaux de bord des managers
Jean Lochard, Les ratios qui comptent
Jean-Baptiste Tournier, Construire un business plan
pour la premire fois
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PHILIPPE HONORAT
Le budget facile
pour les managers
Dmarche, indicateurs, tableaux de bord
2e dition revue et corrig
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ditions dOrganisation
Groupe Eyrolles
61, bd Saint-Germain
75240 Paris Cedex 05
www. editions-organisation.com
www.editions-eyrolles.com
La premire dition de ce livre est parue en 2005 sous le titre

Le budget, cest facile !
Le code de la proprit intellectuelle du 1er juillet 1992 interdit en

effet expressment la photocopie usage collectif sans autorisation
des ayants droit. Or, cette pratique sest gnralise notamment
dans lenseignement, provoquant une baisse brutale des achats de
livres, au point que la possibilit mme pour les auteurs de crer
des uvres nouvelles et de les faire diter correctement est
aujourdhui menace.
En application de la loi du 11 mars 1957, il est interdit de reproduire intgralement
ou partiellement le prsent ouvrage, sur quelque support que ce soit, sans autorisation de lditeur ou du Centre Franais dExploitation du Droit de copie, 20, rue des
Grands Augustins, 75006 Paris.
Groupe Eyrolles, 2005, 2009

ISBN : 978-2-212-54242-4
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Sommaire
CHAPITRE 1 : La ncessit dtablir un budget ...........

quoi sert un budget?
Toutes les entits doivent-elles tablir des prvisions?
Les quatre temps de la dmarche prvisionnelle
1
1
3
4
CHAPITRE 2 : La finance, mre de la gestion ...............

La mesure du rsultat : le rsultat dexploitation
Lutilisation optimale de linvestissement
La rentabilit oprationnelle (ROCE)
Le besoin en fonds de roulement (BFR)
Les implications budgtaires concrtes des directives
financires
7
8
9
10
11
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PREMIRE PARTIE
LES PRREQUIS DE LA DMARCHE BUDGTAIRE
CHAPITRE 3 :
La direction
Les acteurs ..........................................................
17
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LE BUDGET FACILE POUR LES MANAGERS
VI
Loprationnel
Le contrle de gestion
Lidal
18
19
20
CHAPITRE 4 : Un budget pour chaque centre ...............

Dfinir le primtre du centre
Les organigrammes
23
23
27
CHAPITRE 5 : Une stratgie nonce et reconnue ......

Pourquoi tablir une stratgie?
Comment tablir la stratgie?
Comment dcliner la stratgie dans le temps?
Comment dcliner la stratgie au stade oprationnel?
29
29
30
31
33
CHAPITRE 6 :
Balanced ScoreCard :
les tableaux de bord quilibrs ...............
Dfinition et intrt de la notion
35
35
CHAPITRE 7 : La mission de lentit ....................................

Quelle est la mission?
Comment matrialiser la mission dun centre?
Les units duvre et le budget
41
41
42
44
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DEUXIME PARTIE
DE LA MISSION AUX INDICATEURS
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VII
CHAPITRE 8 : Les objectifs .......................................................

Dfinition
Dtermination dun objectif
Comment trouver des ides pour atteindre les objectifs?
45
45
49
51
CHAPITRE 9 : Les indicateurs .................................................

Les bons indicateurs
Comment tablir les indicateurs?
Les facteurs cls de succs pour dterminer un indicateur
Les diffrents types dindicateurs
Les limites des indicateurs
Les indicateurs de reporting
55
56
58
59
61
64
66
CHAPITRE 10 : Une chane dobjectifs et dindicateurs

Les diffrents niveaux dobjectifs
Un budget est une cascade dobjectifs
Les objectifs et les indicateurs senchanent
67
67
67
68
CHAPITRE 11 : Le budget de charges dun centre ........

Connatre le pass
Ce que cote le centre
71
72
76
CHAPITRE 12 : Comment anticiper les cots? ................

Les cots dunit duvre
Du cot dunit duvre aux devis et budgets
85
85
88
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SOMMAIRE
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VIII
TROISIME PARTIE
DYNAMISER LES BUDGETS
CHAPITRE 13 : Optimiser lefficacit des moyens .........

Accrotre la marge oprationnelle Optimiser les moyens
de production
96
CHAPITRE 14 : Anticiper une structure au juste

ncessaire .............................................................
Connatre la structure
Utiliser la structure au mieux
la budgtisation des cots des capitaux employs
Calcul du cot des capitaux employs
99
99
100
103
105
CHAPITRE 15 : Budgter les stocks et les en-cours .....

Quest-ce quun stock?
Quel lien entre les achats et les stocks?
Pourquoi un stock cote-t-il cher?
Qui est responsable du stock?
Quelles consquences pour ltablissement dun budget?
107
107
108
110
111
115
117
117
118
119
119
Groupe Eyrolles
CHAPITRE 16 : Budgter le compte clients et le

compte fournisseurs ......................................
Qui est responsable du compte clients?
Quel est le montant du compte clients et comment le
prvoir?
Les ratios clients
Le dlai moyen de rglement des fournisseurs
95
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SOMMAIRE
IX
CHAPITRE 17 : tablir la rentabilit des

investissements................................................
Dfinitions
Comment mesurer la rentabilit de linvestissement?
Les critres financiers de choix des investissements
121
121
122
123
CHAPITRE 18 : La mensualisation...........................................
Que faut-il mensualiser?
Lintrt de la mensualisation
Comment mensualiser?
127
127
127
128
CHAPITRE 19 : Un budget de projet ......................................

Dfinition
Le contrle de gestion suit lavancement des projets
Lentrecroisement des budgets de processus-produits et
des budgets de projets
133
133
134
139
139
141
Groupe Eyrolles
CHAPITRE 20 : Des drives budgtaires au Budget

base zro..............................................................
Quelques drives
Le Budget base zro
136
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QUATRIME PARTIE
LTABLISSEMENT DU BUDGET DENSEMBLE
CHAPITRE 21 : Ltablissement du budget densemble 145

Le calendrier
145
Larchitecture budgtaire
148
Le processus itratif (les navettes)
154
Les prix de cession
157
CHAPITRE 22 : Le budget de trsorerie ...............................
Quest-ce quun budget de trsorerie?
quoi sert un budget de trsorerie dans une petite
entreprise?
quoi sert un budget de trsorerie dans une grande
entreprise?
Do viennent les fluctuations de trsorerie?
Y a-t-il des navettes lies la trsorerie?
163
163
164
CHAPITRE 23 : Le bouclage des prvisions .......................

La coordination des budgets
Quelle est lutilit du bouclage?
Lentreprise pourra-t-elle financer son dveloppement?
Les diffrents stades de la dmarche de bouclage
Du budget des centres au tableau de trsorerie prvisionnel
Exemple de bouclage
169
169
170
170
172
174
175
161
161
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162
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SOMMAIRE
XI
CINQUIME PARTIE
LUTILISATION DES TABLEAUX DE BORD
CHAPITRE 24 : Lutilisation des tableaux de bord........

qui et quoi sert un tableau de bord?
Qui produit les tableaux de bord?
Quand faut-il prendre en compte les produits et les charges?
Groupe Eyrolles
CHAPITRE 25 : Comment avoir de bons tableaux de

bord?......................................................................
Le tableau de bord est adress au bon destinataire
Le budget a t correctement tabli et est toujours
dactualit
Le systme dinformation fonctionne correctement
Le tableau de bord doit tre convivial
Des runions de suivi de budget pour mettre en place des
plans daction
181
181
183
183
189
189
190
191
193
198
CHAPITRE 26 : Lanalyse globale des carts ....................

La typologie des carts
Calcul dcarts sur le CA
Les carts sur cots de production
201
202
202
205
CHAPITRE 27 : Lanalyse des carts dun centre...........

Se servir dun tableau de bord
207
207
CHAPITRE 28 : La mise en place de plans daction .....

Trouver la cause de lcart
215
215
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XII
Mettre en place un plan daction

Les ractualisations budgtaires, les reprvisions,
les rvisions
Le budget ajust
219
219
221
221
222
223
224
Groupe Eyrolles
Conclusion ............................................................................................
Comment amliorer encore le processus budgtaire?
Les budgets sont-ils encore utiles?
Les tableaux de bord sont-ils encore indispensables?
Vers la gestion des processus?
216
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Chapitre 1
Ncessit dtablir
un budget
Rsum
Un budget sert anticiper, dlguer et contrler.
Un budget donne un horizon, un objectif atteindre.
QUOI SERT UN BUDGET ?

Un budget sert anticiper, dlguer, contrler. Il traduit lengagement dun
responsable atteindre des objectifs avec les moyens mis sa disposition.
La procdure budgtaire couvre la totalit des activits de lentreprise. Un
budget concerne un service (par exemple, le service scurit), un ensemble de services (la recherche et dveloppement), lensemble de lentreprise
(la trsorerie) ou un projet spcifique (le budget dun dveloppement).
Quand on parle du budget, il sagit du budget global de lentit.
Groupe Eyrolles
Pourquoi anticiper?
Il convient danticiper pour savoir o on va et pour se prparer aux ruptures. Tenter de prvoir lavenir oblige passer en revue un certain nombre de points, ce qui donne ensuite au quotidien un air de dj-vu et
permet de ragir plus sereinement et plus rapidement lorsquun
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imprvu surgit. Par ailleurs, on peut, loccasion du budget, tenter de

baliser le terrain, reprer les dangers potentiels et mettre en uvre des
plans daction prventifs.
Il est galement ncessaire danticiper pour prvoir lvolution des
besoins futurs en qualification du personnel et en moyens financiers,
pour savoir saisir les opportunits, et enfin pour viter que lentreprise
ne soit ballotte au gr des nombreuses contraintes du march.
Prvoir est fondamental, mme si tout nest pas prvisible. Les dcisions
ne peuvent tre prises que sur la base dinformations incompltes. La loi
de rationalit limite sapplique la procdure budgtaire.
Plus on prvoit tard, moins on a de risques davoir des carts par rapport aux prvisions. Si le budget de lanne est tabli dans le courant de
lanne, il y a moins dcarts que sil est finalis en novembre de lanne
prcdente!
Pourquoi dlguer?
Tout dabord gardons bien lesprit que celui qui dlgue nabandonne
pas la responsabilit, il transfre le pouvoir de dcision.
La dlgation est une ncessit. Lorsquune entit grossit, quelques personnes physiques ne suffisent plus tout contrler. Elles doivent dlguer des tches. Cela leur permet dexercer un contrle ponctuel et non
plus permanent. Dlguer, cest aussi responsabiliser et impliquer.
Pourquoi contrler?
Sil y a dlgation, il y a contrle. Dlguer suppose donner du pouvoir,
cest--dire accorder une personne une marge dautonomie. Le budget
prcise le secteur, la marge dautonomie, et il permet le contrle par la
Groupe Eyrolles
La dlgation permet dviter la gestion et le management brouillons. En

labsence de budget, la direction passe beaucoup de temps sur le court
terme : pendant deux semaines elle tente de rduire les stocks, puis elle
essaye de rduire les cots, puis elle est habite par le dmon de la
communication, puis de nouveau les stocks lappellent.
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NCESSIT DTABLIR UN BUDGET
mise en place dobjectifs atteindre et dindicateurs ngocis des

chances fixes lavance.
La dlgation suppose de contrler priodiquement les tches dlgues.
TOUTES
LES ENTITS DOIVENT-ELLES TABLIR

DES PRVISIONS ?
Toute entit, mme celle dont la fonction premire nest pas la rentabilit, doit appliquer une dmarche budgtaire. Des moyens sont confis
pour atteindre un objectif qui est assign. Lefficacit et lefficience ne se
limitent pas au domaine du mercantile.
La rflexion sur lavenir est indispensable. Quel est lavenir de notre
centre et quel est mon avenir au sein de ce centre?
Le pilotage de la performance
Activit
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Temps
Observez le schma. La flche principale symbolise lactivit de lentreprise allant firement de lavant. Les petites flches reprsentent le
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dynamisme et les motivations des personnes de lentreprise. Il est clair

que tout le monde na pas pour unique ambition la russite de lentreprise.
On parle propos du budget de pilotage de la performance. Le terme
de pilotage est vendeur, mais la ralit est quelquefois bien loin de la formule 1. La performance est latteinte dun objectif. Le pilotage de la performance consiste essayer datteindre, avec une quipe de personnes
plus ou moins motives par la vie en entreprise, les objectifs fixs par la
direction. Cest toute la noblesse du mtier de manager.
Le budget nest pas la reconduction des dpenses du pass ni une autorisation de dpenses. Il est au cur de lentreprise. Cest un exercice qui
demande des comptences en ngociation. En effet, un budget est une
suite de ngociations descendantes et remontantes. Il demande aussi un
systme dinformation performant qui permette dassurer un suivi.
Malgr les critiques adresses au budget concernant son ct

fig et rituel, il ne faut pas oublier que la procdure budgtaire
est un moment privilgi dans lanne. Lentreprise prend du
recul, passe en revue ses relations avec ses clients, ses fournisseurs et son environnement pour optimiser lactivit de lentit,
les moyens mis en uvre, et pour mieux rpondre la demande
des diffrents partenaires.
LES
QUATRE TEMPS DE LA DMARCHE
La roue de Deming met en vidence les quatre temps de la dmarche

prvisionnelle :
1. Prparer (plan) : ltablissement du budget.
2. Agir (do) : la ralisation des objectifs.
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PRVISIONNELLE
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NCESSIT DTABLIR UN BUDGET
3. Contrler (check) : relever des carts par des indicateurs et mettre

en place, ventuellement, des plans daction correctifs.
4. Ragir (act) : appliquer les plans daction.
La roue de Deming
4. ACT
1.PLAN
Agir
Prvoir
Ragir
Organiser
Corriger
Amliorer
3. CHECK
2. DO
Vrifier
Faire ce
Relever les
qui est prvu
carts
Effet dexprience
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Il y a deux temps dans ltablissement dun budget, quelle que soit la

taille de lentreprise. Ils correspondent aux tapes numros 1 et 3 : ltablissement des prvisions, et le relev des carts et la mise en place de
plans daction.
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Chapitre 2
La finance,
mre de la gestion
Rsum
Les propritaires veulent une certaine rentabilit sur les fonds
quils ont investis dans lentit.
Pour atteindre cette rentabilit, il faut raliser du chiffre daffaires rentable et optimiser des moyens daction.
Le budget a vu son utilit renforce ces dernires annes sous
la contrainte des actionnaires.
La direction, via la stratgie et le budget, diffuse lobjectif.
Groupe Eyrolles
Un actionnaire na pas pour ambition dtre actionnaire de la plus grosse

socit du monde en termes de chiffre daffaires (CA) ou de bnfice
net, ce qui peut tre lobjectif du dirigeant. Il souhaite la rentabilit maximale de son apport.
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LA MESURE DU RSULTAT :
DEXPLOITATION
LE RSULTAT
Le rsultat dexploitation est la diffrence entre le chiffre daffaires et les

charges dexploitation. Ces dernires comprennent toutes les charges
except les charges financires, les charges exceptionnelles et limpt
sur les socits. Le compte de rsultat (Profit and Loss, P&L) regroupe
pour une priode donne (mois, trimestre, anne) les recettes et les
charges dune entit. Lobjectif damliorer le rsultat dexploitation est
dclin sur les centres suivant les fonctions et les niveaux de responsabilit.
La direction fixe un objectif de rsultat dexploitation ou de marge oprationnelle1 en pourcentage du chiffre daffaires2 atteindre par business
unit.
Marge oprationnelle = rsultat dexploitation / CA
1. Le rsultat dexploitation (REX) est un terme comptable normalis, il est souvent assimil lEarning Before Interest and Taxes (EBIT) ou operating profit. La marge oprationnelle est thoriquement un rapport entre le rsultat dexploitation et le CA. Ce terme est aussi bien utilis en valeur
absolue quen pourcentage. La marge oprationnelle est un terme la dfinition variable selon les
entreprises.
2. Chiffre daffaires ou Sales, Revenue, Turn-over.
Groupe Eyrolles
ce premier objectif sajoute un second : loptimisation des capitaux

investis. En effet, il ne suffit pas de gagner de largent. Encore faut-il le
faire avec une mise de fonds minimale.
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LA FINANCE, MRE DE LA GESTION
LUTILISATION
OPTIMALE DE LINVESTISSEMENT
Marge versus volume

Question : Vaut-il mieux gagner 10 % ou 50 % sur un produit
vendu?
Rponse : lvidence, 50 %.
Question : Vaut-il mieux gagner 10 % sur un produit vendu
100 fois par jour ou 50 % sur le mme produit vendu une
seule fois par jour?
Deux lments sont prendre en considration : la marge par unit

vendue et lutilisation optimale de linvestissement.
Exemple
Entreprise A
Chiffre daffaires
Rsultat dexploitation (REX)
Capitaux employs :
immobilisations + stocks
100
100
20
14
250
70
REX / CA
20 %
14 %
CA / capitaux employs
40 %
143 %
8 %
20 %
REX / capitaux employs (rentabilit)

Groupe Eyrolles
Entreprise B
Lentreprise A dgage une marge plus confortable que lentreprise B :

20 % contre 14 %. Mais lentreprise B est plus rentable que
lentreprise A : 20 % contre 8 %. La dernire ligne du tableau est, au plan
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10
financier, lobjectif atteindre. Cet objectif est appel rentabilit des

capitaux employs (RCE).
LA
RENTABILIT OPRATIONNELE
(ROCE)1
ROCE =
Rsultat dexploitation (impt sur les bnfices dduit) /
[immobilisations nettes + besoin en fonds de roulement (BFR)]
ou :
Rsultat dexploitation
X
CA
CA
immobilisations nettes + BFR
On compare le rsultat dexploitation aux moyens affects la ralisation de cette marge. On peut discuter le taux souhait, mais la logique
ne sapplique pas qu lentreprise2.
ROCE = Rsultat / Moyens investis3
1. Le ROCE (Return On Capital Employed), est galement appell RCE (Rentabilit des capitaux
employs), ROIC (Return On Invested Capital) ou RONA (Return On Net Assets).
2. Celui qui place ses conomies la Caisse dpargne raisonne de la mme faon. Le taux est plus
modeste que celui exig par les actionnaires, mais le risque est moindre.
3. Le ROCE se calcule traditionnellement en finance aprs dduction dun impt forfaitaire.
Groupe Eyrolles
La ROCE va se traduire dans les budgets par des objectifs dactivit

atteindre et par la fixation de moyens pour les atteindre.
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LE
11
BESOIN EN FONDS DE ROULEMENT
(BFR)
Cest le working capital (requirement). Dans une entreprise les fonds

sont investis soit dans des immobilisations (machines, logiciels, showroom), soit dans du besoin en fonds de roulement (stocks, comptes
clients). Le BFR est largent quil faut mettre dans lentreprise en
dehors des investissements pour la faire rouler. Cest une ncessit
que lon peut comparer au lard : il en faut un minimum pour passer
lhiver, mais trop de BFR touffe la bte sous les frais financiers et
lempche dtre dynamique et ractive.
BFR =
Stocks + Crances (clients et dbiteurs divers) Dettes
court terme (fournisseurs et cranciers divers)
Rglement des clients

Entre de fonds
Livraison du fournisseur
Mars
Production :
stocks
Avril
Livraisons :
crances clients
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Livraisons aux clients
Mai
Crances
clients
Juin
Crances
clients
Rglement au fournisseur
Sortie de fonds
Les flches noires indiquent les flux rels de biens : les achats au fournisseur et les ventes aux clients. Les flches blanches indiquent les flux
financiers : sorties et entres dargent. Lcart entre les deux flches
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blanches indique un besoin de trsorerie. Lentreprise devra rgler son

fournisseur avant que les clients ne la rgle.
LES
IMPLICATIONS BUDGTAIRES CONCRTES
DES DIRECTIVES FINANCIRES

Le budget dcline la stratgie qui intgre des objectifs financiers. Autrefois les budgets taient tablis par ou pour quelques spcialistes. Les
oprationnels avaient des objectifs physiques quantitatifs sans liens
directs vidents avec les objectifs financiers de lentreprise, qui dailleurs
ntaient pas explicites. Confusment, chacun sentait quil assurait sans
doute lavenir de son entreprise en ralisant ses objectifs de dbut
danne.
Aujourdhui les actionnaires exigent dune faon formelle une rentabilit
leve. Les fonds de pension ne sont pas les seuls le faire. Lactionnaire
surveille son bien et fait clairement sentir que le retour sur investissement lintresse plus que le sentiment dappartenir une grande famille.
On a redcouvert la logique financire des budgets, ce qui leur a rendu
un nouveau lustre.
Exemples de linfluence de la finance

sur un budget
Amliorer la marge en rduisant la consommation de matires pour un
CA donn peut concerner, selon les entreprises et les secteurs :
la logistique : agencer le stock diffremment pour viter les pertes, les dclassements;
1 la production : augmenter la qualit en limitant les rebuts, donc
former le personnel;
1 le bureau dtudes : concevoir des produits plus conomes en
matires.
Groupe Eyrolles
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Groupe Eyrolles
Optimiser lutilisation de la structure peut vouloir dire :

1 revoir lagencement des bureaux;
1 se sparer du parc voitures sous-utilis et passer de la location
ponctuelle;
1 offrir certaines personnes la possibilit de travailler chez elles;
1 regrouper les bureaux.
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Premire partie
LES PRREQUIS
DE LA DMARCHE
BUDGTAIRE
Il faut trois prrequis pour tablir un budget :
une direction, des oprationnels, un contrle de gestion aux
rles distinctement tablis;
1 une structure claire de lentreprise;
1 une stratgie nonce et connue.
1
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Chapitre 3
Les acteurs
Rsum
Pour laborer un budget, il faut trois intervenants :
1 la direction fixe des objectifs stratgiques et arbitre;
1 loprationnel labore le budget de son centre;
1 le contrle de gestion met en forme, traduit les exigences de la direction en termes concrets, traduit les prvisions dactivit en termes financiers et consolide.
LA
DIRECTION
Groupe Eyrolles
Le mtier de la direction est daffecter la ressource l o elle est ncessaire pour la faire fructifier au mieux des intrts des propritaires et des
partenaires de lentit. Lavenir de lentreprise est le champ dactivit de
la direction. Il y a dlgation des propritaires aux dirigeants pour traduire en objectifs de gestion les objectifs financiers quils imposent.
Lavenir des dirigeants au sein de lentreprise dpend des rsultats et de
lcart sparant les promesses de rsultats de la ralisation de ceux-ci.
Cest pourquoi la direction est trs implique dans ltablissement des
budgets et dans leurs suivis. Elle oblige les responsables sengager et
elle demande des comptes.
La direction doit avoir elle-mme des objectifs clairement annoncs. Elle
ninterviendra que si les carts avec les prvisions deviennent significatifs. Il est
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inutile quelle gaspille son temps et mette en porte--faux la hirarchie intermdiaire en intervenant sur des problmes dont dautres peuvent soccuper.
LOPRATIONNEL
Cest loprationnel dtablir son budget. Certains oprationnels vivent
ltablissement du budget comme une corve et les tableaux de bord
comme un moyen dtre jugs. Dautres estiment quon les considre
comme des moutons qui on demande de linformation sans en rendre.
Pour dautres, cest un rituel auquel il faut sacrifier aprs les vacances.
Pour dautres enfin, cest le travail des gestionnaires, pas le leur.
tablir un budget permet de dynamiser son quipe et dimpliquer
le personnel. Un budget peut devenir sous certaines conditions
une occasion de renforcer la cohsion et de valoriser une quipe.
Il dfinit lutilit et le cot du centre. Il donne une vue plus large
et donc du sens au quotidien et permet une meilleure comprhension pour tout le monde des objectifs stratgiques.
1 tablir le budget libre lesprit. Aprs avoir rflchi intensment
au futur, mis en place des prvisions dactivit, stre imprgn
des objectifs, le responsable peut exercer son mtier lesprit libre.
la fin du mois, le tableau de bord permettra de faire le point.
1 tablir un budget permet dtre acteur de lvolution de son centre. Les oprationnels se doivent de connatre les paramtres
essentiels de leur activit : les principaux cots directs et quelques paramtres physiques lis aux units duvre du centre. Ils
doivent donner leurs avis et leurs ides. Ils connaissent mieux le
terrain que la direction ou les gestionnaires.
1
Si le budget est tabli en quipe, il permettra un phnomne dappropriation, dont les effets bnfiques se feront sentir deux niveaux :
1
1
les objectifs seront effectivement communs;

le reporting sera plus lger.
Groupe Eyrolles
Lobjectif du budget est dobliger chacun rflchir lavenir de son centre et lavenir de lentreprise.
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LES ACTEURS
LE
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CONTRLE DE GESTION
Le contrleur de gestion est un traducteur qui donne du sens aux exigences de la direction et fait comprendre la direction les contraintes
du terrain.
On peut faire du contrle de gestion sans avoir de contrleur en titre.
Le travail du contrle de gestion consiste aider les oprationnels
mettre en place leur systme de contrle. La bonne gestion consiste
dvelopper lautocontrle. Le contrle de gestion a un travail de pdagogie important faire pour relier les objectifs de chacun aux objectifs
stratgiques. Il joue les intermdiaires entre les oprationnels qui raisonnent en termes concrets et la direction qui manie les concepts financiers.
Il montre en quoi les prises de dcision, mme modestes, engagent
lavenir de lentreprise. Il doit ainsi mesurer la performance en termes
oprationnels et financiers.
Tout le monde doit faire du contrle de gestion mais le contrleur a un
rle part. Il a une vision plus globale la fois dans lespace il doit connatre lensemble de lentit , et dans le temps il est lhistorique des
principales donnes de lentreprise.
Groupe Eyrolles
Le contrle de gestion dveloppe des systmes dinformation o la saisie est le plus possible automatique pour ne pas alourdir les tches des
oprationnels et o le rendu de linformation est le plus possible en
temps rel et le plus prs des proccupations des oprationnels. Il permet aux oprationnels de piloter leurs affaires en leur fournissant une
information de qualit. Le contrle de gestion est garant de la qualit de
linformation qui est reproduite dans les tableaux de bord de performance et de reporting.
Le rle du contrle de gestion

dans ltablissement des budgets
Le contrle de gestion participe la rflexion stratgique. Il lance la procdure budgtaire avec la direction et assure la cohrence de lensemble
Proprit
+0200de
2010
20
des prvisions : stratgie, plans, budgets. Il aide les oprationnels dcliner les objectifs stratgiques en objectifs oprationnels et prsenter
la direction des propositions crdibles.
Son rle, au cours de lanne, va consister faire de lanimation
conomique :
1
1
1
1
1
1
Il est responsable du reporting.

Il confronte les oprationnels sur les carts et il argumente en
leur faveur auprs de la direction pour obtenir des ressources.
Il ractualise les affaires qui tranent, les projets qui prennent du
retard.
Il appuie les oprationnels dans le nettoyage des gammes, des
rfrences Il fait vivre les indicateurs.
Il anticipe les rsultats la fin danne.
Il participe lamlioration des processus.
Le contrle de gestion joue un rle fondamental puisque dans un premier temps il traduit les objectifs financiers de la direction en objectifs
concrets pour les oprationnels, et dans un deuxime temps il synthtise les objectifs dactivit et de moyens en documents comptables
(bilan, compte de rsultat, tableau de trsorerie).
Le contrleur na pas de moyen de pression sur les oprationnels. Il nest
pas le P-DG mme si lide quil le remplace avantageusement lui traverse parfois lesprit.
Pour la construction dun budget, lidal, cest la rencontre dune volont

claire de la direction datteindre les objectifs stratgiques de lentreprise,
dun systme dinformation fiable et efficace dont le contrle de gestion
est le garant et de comptences en management de la part des oprationnels pour tablir des budgets et savoir les suivre.
Groupe Eyrolles
LIDAL
Proprit
+0200de
2010
LES ACTEURS
21
Volont de la direction
Usines gaz
administratives
Idal
Gestion au feeling/Arbitraire
Systme
d'information
Comptences
en management
des oprationnels
Dveloppement de baronnies
Groupe Eyrolles
Quand lun des trois points manque, gare aux drives : bureaucratiques,
scessionnistes, dictatoriales
Proprit
+0200de
2010
22
Le rle du contrle de gestion

Oprationnels
Contrle de gestion
1. Prparation du budget
Direction
Les objectifs et
indicateurs stratgiques
financiers pour les
actionnaires sont dclins
en objectifs concrets :
clients, qualit, cots
Traduit
Missions accomplir :
Objectifs dactivit
Moyens : hommes, achats,
amortissements
Indicateurs physiques, concrets,
mtiers
Heures, surfaces, quantits,
nombres
Met en place
des navettes
La ralisation des
objectifs financiers finaux
est assure
Groupe Eyrolles
2. Suivi du budget au cours de lanne

Si les indicateurs sont atteints
Budget (financier et
consolid) :
Un rsultat financier
satisfaisant
Un dveloppement
correctement financ
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 4
Un budget
pour chaque centre
Rsum
Pour tablir des prvisions, il est indispensable de connatre :
1 le primtre de son centre;
1 lorganigramme de lentit.
Le budget global dune entreprise se dcompose en une somme de

budgets des entits lmentaires (divisions, centres, sections) qui
composent cette entreprise. Le budget est plus facile tablir si la structure de lentreprise est peu prs stabilise que si lentreprise se cre,
vient de fusionner ou est en complte rorganisation.
DFINIR
LE PRIMTRE DU CENTRE
Groupe Eyrolles
Pourquoi tablir le budget des centres?

Pour tre efficace, un budget doit impliquer chaque personne de lentreprise. Il faut savoir qui fait quoi pour adresser la bonne personne les
bons objectifs dactivit raliser et de moyens ne pas dpasser. En
fonction des missions de chaque personne, dans les petites entreprises,
Proprit
+0200de
2010
24
ou de chaque centre, dans les plus grosses, les objectifs sont diffrents et
adapts.
Le processus budgtaire ncessite donc de sadresser des centres budgtaires lmentaires. Les diffrents objectifs stratgiques (amlioration
de la marge oprationnelle) sont dclins sur des units ou des personnes qui peuvent agir pour faire atteindre lentreprise les objectifs.
Chaque unit lmentaire (centre, section) aura raliser des objectifs bien concrets : gain de parts de march, lancement de nouveaux
produits, amlioration de la marge, forte croissance du CA des nouveaux produits, rduction des cots, optimisation de lutilisation des
outils
Chaque centre, quelle que soit sa taille, a sa tte un responsable. Cette
personne est, entre autres, responsable du budget de ce centre et des
charges qui y sont affectes quotidiennement. Il faut la tte de chaque
centre un responsable pour suivre son budget : lavancement de ses
tches et laffectation des cots. Si ce nest pas le cas, le centre devient
rapidement un centre o nimporte qui dans lentreprise pourra affecter
ses charges.
Quest-ce quun centre?

Un centre est une unit autonome dans son activit et dans ses objectifs
et ses moyens. Il est plac sous la responsabilit dune personne, il a une
mission accomplir et des objectifs atteindre avec des moyens limits.
Ce centre se voit fixer des objectifs annuels qui correspondent sa mission, dans le cadre de la stratgie de lentreprise.
Groupe Eyrolles
Il existe toutes sortes de centres, qui portent diffrents noms. Dans les
grandes entreprises, ils sembotent les uns dans les autres comme des
poupes russes.
Proprit
+0200de
2010
UN BUDGET POUR CHAQUE CENTRE
25
Les domaines dactivits stratgiques (DAS), ou divisions,

ou Strategic Business Unit (SBU)
Un DAS regroupe gnralement une famille darticles ou un type de
clientle.
Voici un exemple dans lagroalimentaire. On peut imaginer une entreprise qui rpartirait son activit entre diffrents DAS : les biscuits, leau
minrale, les plats cuisins
Le DAS biscuits, par exemple, regroupera la production, la commercialisation, la logistique, etc. pour ses produits1. Le dpartement production
pourra regrouper son tour diffrents centres, par exemple des ateliers.
La commercialisation regroupera des centres rgionaux ou des centres
structurs par canaux de distribution (vente directe, ventes par concessionnaires, ventes par grossistes, grands comptes).
lintrieur dun DAS, on distingue gnralement quatre mtiers principaux, sans compter le sige :
les centres de production, maintenance, achats;
les centres attachs au commercial : vente, marketing, SAV,
logistique;
1 les centres de recherche et dveloppement (R & D);
1 les fonctions support (RH, moyens gnraux).
1
1
Un centre de frais ou de cots accumule les cots

et ne ralise pas de CA, donc pas de marge
Groupe Eyrolles
Dans certains cas on dguise ce centre en profit center (centre de

profit) : on lui demande de facturer ses prestations. Ce centre na de
centre de profit que le nom si ses clients internes sont contraints et
forcs davoir recours ses services et nont pas le droit de le mettre en
1. Ce nest quau niveau du SBU ou du DAS quon peut analyser la performance et la rentabilit
des capitaux employs. Chaque DAS naura pas forcment les mmes objectifs en termes de rentabilit.
Proprit
+0200de
2010
26
concurrence avec des entreprises extrieures. Un centre de maintenance interne est souvent un faux centre de profit.
Un centre de profit ralise du CA et de la marge

Un dpartement commercial est un centre de profit au sens troit du
terme, parce que les autres charges de lentreprise qui concourent la
ralisation du CA ne sont pas dduites. Le DAS qui dispose dune certaine autonomie et ralise la fois du CA et les charges ncessaires la
ralisation de ce CA est un vritable centre de profit.
Comment dcouper lentreprise en centres?

Lorganigramme sert gnralement de cadre ltablissement des budgets. Le processus de dlgation est rvl par lorganigramme, il est
donc logique de sappuyer dessus pour tablir le budget. Le processus
budgtaire ne sera clos que lorsque chaque centre se sera dot dun
budget. Le dcoupage de lentreprise doit se faire en fonction des finalits (objectifs) reconnues.
Quel est lobjectif du centre? Tous les dcoupages sont possibles, condition quils soient utiles. Quelle est la contribution du centre lobtention des objectifs gnraux de lentit? Le dcoupage doit permettre de
mesurer lefficience de chaque centre.
Il peut se faire en fonction des produits, des lieux (pays), des modes de
commercialisation (canaux de distribution), des activits, des processus
qui regroupent les activits.
Groupe Eyrolles
Plusieurs axes peuvent tre suivis en mme temps. Selon les poques et
les modes de management, un classement lemporte sur lautre.
Proprit
+0200de
2010
UN BUDGET POUR CHAQUE CENTRE
LES
27
ORGANIGRAMMES
Lorganigramme lmentaire
Cest lorganigramme de la petite entreprise, lorganigramme classique
de base de toute entit.
Direction
Fonctions support :
RH, gestion...
Production
Vente, commercial
Dans les petites entits, chaque centre (production, vente, fonction support) tablit son budget pour lanne suivante et le tout est consolid
par le comptable, qui exerce une fonction de contrle de gestion. La
concertation stablit facilement, on ne passe pas de temps en navettes.
La direction est trs prsente.
Lorganigramme dvelopp
Groupe Eyrolles
Cest lorganigramme de lentreprise dveloppe, la grande entreprise,

quelle que soit la forme juridique de lensemble.
Proprit
+0200de
2010
28
Direction
Support en staff
DAS 1
DAS 2
DAS 3
En dclinant lorganigramme du DAS 1, on obtient un sous-organigramme proche de lorganigramme de la petite entreprise en termes
dactivit.
Lorganigramme matriciel
Plus le dcoupage de lorganisation est fin, plus il permet thoriquement

dagir finement, mais il cote cher et nest pas toujours utilis. Attention,
une mauvaise dfinition des responsabilits entrane des incohrences
dans lorganisation et a pour consquence la multiplication des doublons
et des zones dactivit mal couvertes. Le budget ne pourra pas tre parfaitement efficace dans ces conditions.
Groupe Eyrolles
Cest un organigramme qui dispose de plusieurs entres : les activits,

les pays, les canaux de distribution Les donnes fournies par les centres peuvent se dcliner afin de pouvoir suivre les produits, les canaux
de distribution, les pays. Par exemple, le produit micro-ordinateurs
vendu en vente directe en France rapporte-t-il plus de marge que le
produit imprimantes vendu par des concessionnaires au Canada?
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 5
Une stratgie nonce

et reconnue
Rsum
Pour devenir une ralit, la vision stratgique doit tre partage
par le plus grand nombre possible de salaris de lentreprise.
La prvision moyen et long terme comprend trois stades :
1 le plan stratgique long terme dlimite lhorizon
atteindre;
1 le plan oprationnel alloue lessentiel des ressources;
1 le budget ralise la premire phase des ambitions long
terme.
La vie en entreprise est comme une randonne o le budget
est la carte et la stratgie dcline la boussole. La stratgie
indique les objectifs long terme, dun ordre suprieur.
Groupe Eyrolles
POURQUOI
TABLIR UNE STRATGIE ?
La stratgie est le cadre global de llaboration des budgets. La rflexion

sur le futur permet de reprer certaines tendances, de saisir les opportunits qui se prsentent, den tirer un avantage concurrentiel. La stratgie dtermine les grands axes pour atteindre un horizon. Ces axes
fournissent les objectifs stratgiques sur lesquels chacun vient caler ses
Proprit
+0200de
2010
30
ambitions budgtaires. Les managers des pays ou des produits, en fonction des axes stratgiques, proposent des dveloppements pour leurs
secteurs dactivit. La cohrence densemble devra tre ralise au
cours du processus de planification.
Une stratgie cest dabord une vision long terme de lentreprise. O
en sera lentreprise dans 5, 10, 20 ans (en fonction de la nature de
lentreprise et du secteur dactivit)? Cette question appelle la rponse :
Voil o nous voulons aller. Puis cest la dclinaison de cette vision en
objectifs stratgiques : Voil comment nous allons y aller.
La stratgie dtermine un horizon autour dun arbitrage entre les ambitions de lentreprise, et la ralit de lentreprise et celle du march qui
sont toutes deux volutives. O voulons-nous aller devient parfois
O pouvons-nous aller?
Le rle de la direction
Beaucoup de choses peuvent se dlguer, la stratgie non. Cest la
direction de fixer le cap vers lequel lentreprise doit aller. La direction
doit indiquer lhorizon pour les oprationnels. Elle doit galement penser
long terme, anticiper, reprer les opportunits et contrler ponctuellement les avances positives et les axes de progrs accomplir via le
reporting (voir chapitre 6).
COMMENT
TABLIR LA STRATGIE ?
La dfinition dune stratgie commence par :

un diagnostic interne : les forces et les faiblesses de lentreprise.
Ce sont la fois les hommes, les organisations, les moyens matriels et tous les actifs incorporels;
1 une tude de lenvironnement (que certains appellent un diagnostic externe) : les opportunits et les menaces de lextrieur.
Cette synthse est fournie par une cellule de lentreprise qui
soccupe de veille stratgique.
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
2010
UNE STRATGIE NONCE ET RECONNUE
31
Lenvironnement
Concurrents
L'entreprise
Forces et faiblesses
Produits
Lgislation
Fournisseurs
Clients
Il existe de nombreux outils daide la dcision mis au point par des

cabinets conseils pour aider les managers anticiper lvolution de leurs
activits. Pour simplifier outrageusement, tous ces outils reviennent
conseiller lentreprise de mener de front deux objectifs long terme :
rduire les cots des anciens produits et innover dans de nouveaux produits et services. Tout ne peut pas se faire tout de suite. Les moyens
financiers limitent les ambitions.
La stratgie sera diffrente selon chaque business unit, mais lobjectif de
chaque BU sera laccroissement de la rentabilit des capitaux employs
(voir chapitre 2).
Pour le moyen et long terme, il sagit dinvestir dans les produits, les
mtiers, les pays les plus crateurs de richesse.
COMMENT
DCLINER LA STRATGIE
Groupe Eyrolles
DANS LE TEMPS ?
En partant de la vision stratgique fondatrice du systme prvisionnel,
on peut tablir deux niveaux de prvisions en plus du budget : le plan
stratgique et le plan oprationnel.
Proprit
+0200de
2010
32
Diagnostic interne
tude de l'environnement
Ambition des actionnaires
Stratgie
Plan moyen terme
Budget
Le plan stratgique tranche entre les diffrentes stratgies possibles; il

indique les grandes orientations, le positionnement de lentreprise; il
peut anticiper des ruptures par rapport lexistant; il alloue des moyens
en masse.
Le plan oprationnel peut porter diffrents noms. Les prvisions plus
dun an portent gnralement le nom de plan : plan oprationnel, plan
moyen terme (PMT), business plan. Parfois, dans les grandes entreprises,
des plans daction pour lensemble de lentreprise se superposent au
plan oprationnel. Ils portent parfois des noms vocateurs comme :
Optimum X, Socit 2012
Cest gnralement dans le cadre du plan que se font les allocations

de ressources pour les investissements majeurs. Lentreprise a-t-elle
les moyens de ses ambitions ? En hommes et en moyens matriels ?
Comment financer ces investissements ? Toutes ces questions doivent
avoir leurs rponses dans les plans oprationnels.
Groupe Eyrolles
Le plan oprationnel a pour ambition de programmer lapplication de la

stratgie. Pour cela il chiffre des objectifs atteindre (rsultats, moyens)
et alloue des ressources par secteurs. Il doit tablir la meilleure combinaison possible des moyens pour atteindre les objectifs du plan stratgique.
Proprit
+0200de
2010
UNE STRATGIE NONCE ET RECONNUE
33
Sans financement, il ny a ni projet conomique, ni projet social. Toutefois

on ntablit pas la stratgie en fonction de la rentabilit des investissements. La stratgie va au-del de la rentabilit court terme.
Elle va tre segmente dans lespace et dans le temps :
dans lespace : on va rpartir les ambitions de lentreprise en BU
(business unit), DAS (domaine dactivit stratgique), centres de
profit, de charges, projets majeurs
1 dans le temps : il faut dcliner lchance lointaine en objectifs
court terme pour les rendre concrets. Le budget est la premire
phase du plan oprationnel.
1
En conclusion, lentreprise va se dvelopper par une bonne mise en pratique de la vision stratgique. Il est indispensable que la stratgie soit
communique dans ses grandes lignes lensemble du personnel. Mettre
en uvre une stratgie, cest tenter dorienter le destin de lentreprise
au lieu de se laisser ballotter au gr des vents contraires de la concurrence, des clients, de la lgislation La stratgie peut tre mise en pratique travers la mthode des tableaux de bord quilibrs (voir
chapitre 6).
COMMENT
DCLINER LA STRATGIE AU STADE
OPRATIONNEL ?
Groupe Eyrolles
Lambition de lentreprise se dcline par des axes stratgiques sur les diffrents centres de lentreprise.
Proprit
+0200de
2010
34
Les axes stratgiques la direction
Marketing
Production
Commercial
Logistique
Facturation
Les objectifs les centres oprationnels
Groupe Eyrolles
R&D
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 6
Balanced ScoreCard :
les tableaux de bord
quilibrs
Comment faire pour que chaque centre contribue par latteinte de ses
objectifs au succs des objectifs stratgiques de lentit? Cest au manager, avec laide de la gestion, de faire le lien grce au budget entre les
objectifs stratgiques et les objectifs oprationnels pour chacun des centres. Les objectifs des oprationnels seront dautant mieux relis aux
objectifs stratgiques quun bonus sera li la ralisation des objectifs.
DFINITION
ET INTRT DE LA NOTION
Depuis quelques annes une technique thorise par MM. Kaplan et

Norton est pratique dans de nombreuses organisations sous le nom de
Balanced ScoreCard (BSC) ou tableau de bord quilibr1.
Les objectifs du BSC sont multiples :
resituer laction de chacun dans un cadre long terme en rendant
la stratgie plus oprationnelle, plus quotidienne pour les salaris;
1 favoriser le consensus autour des orientations stratgiques;
Groupe Eyrolles
1. Kaplan et Norton, Balanced ScoreCard (BSC), Le tableau de bord prospectif, ditions dOrganisation, 1998.
Proprit
+0200de
2010
36
1
1
donner une cohrence densemble aux tableaux de bord;

rconcilier les tableaux de bord des oprationnels avec les objectifs financiers de lentreprise.
Cette technique na pas pour objectif de bouleverser la gestion actuelle

de lentreprise. Il sagit de clarifier et traduire la vision stratgique en
axes stratgiques, puis de relier les objectifs de chacun des centres de
lentreprise aux objectifs stratgiques et montrer la cohrence des
objectifs oprationnels avec les axes stratgiques.
Le BSC fournit, lors de lentretien annuel, un outil de plus pour permettre chacun de faire le lien entre son activit et les objectifs de lentreprise.
Les indicateurs stratgiques

La dclinaison de la vision stratgique en objectifs long terme, puis en
indicateurs, se fait travers quatre axes : la finance, les clients, les processus et lapprentissage organisationnel. Les quatre axes ne doivent pas
gnrer plus de quinze vingt-cinq indicateurs, qui doivent se rpartir
rgulirement sur les quatre axes. Ces indicateurs sont ceux de la direction et deviennent les objectifs long terme de toute lentreprise. Les
indicateurs du BSC doivent tre rservs aux domaines qui fournissent
lentreprise un avantage concurrentiel.
Voici les quatre axes 1 du BSC avec les indicateurs stratgiques
correspondants :
la finance : profit et rentabilit;
les clients : satisfaction du client, part de march
les processus : de linnovation au SAV, gains de productivit;
lapprentissage organisationnel : les potentialits du personnel, les
capacits des systmes dinformation, le climat social.
1. On peut utiliser plus de quatre axes ou niveaux. Pourquoi ne pas dvelopper des axes concernant les concurrents, la veille technologique?
Groupe Eyrolles
1
1
1
1
Proprit
+0200de
2010
BALANCED SCORECARD : LES TABLEAUX DE BORD QUILIBRS
37
Le chanage des objectifs et indicateurs,

la chane de causalit
Chaque axe stratgique est en relation avec les autres, afin de raliser la
stratgie globale de lentreprise. Cest une logique top-down : des objectifs stratgiques financiers on passe aux objectifs clients puis lamlioration des processus qui se dclinent sur les processus organisationnels.
Exemple
Pour optimiser la rentabilit des capitaux employs, il faut amliorer la
satisfaction des clients. Pour cela, il convient de revoir certains processus,
ce qui ncessite danticiper les comptences dont lentreprise a besoin
et de prparer le personnel aux changements et aux nouvelles tches.
La mise en place des liens entre les diffrents niveaux oblige se demander au niveau de chaque centre : Pourquoi cet indicateur? Quel rapport avec la stratgie?1 Lintrt rside surtout dans les questions se
poser et les rponses fournir aux articulations entre les diffrents
niveaux : comprendre pourquoi, en amliorant tel point, non seulement
on est dans laxe stratgique mais aussi en quoi il amliore le niveau
suprieur.
Groupe Eyrolles
Cration de valeur
Finance
CA
Rentabilit
Capitaux engags
Clients
Part de march
Satisfaction
% nouveaux clients
Processus
Innovation
Production
SAV
Apprentissage
Formation
Information
1. La logique est, comme avec le BBZ (voir chapitre 20), de revenir lessentiel.
Proprit
+0200de
2010
Proprit
+0200de
2010
Deuxime partie
DE LA MISSION
AUX INDICATEURS
Les quatre temps du budget dun centre :
1
1
1
1
dfinir la mission;
fixer des objectifs;
ngocier des moyens;
trouver des indicateurs.
Le but de lentreprise est de vendre un produit ou un service. Pour cela

il y a diffrentes activits raliser : constituer loffre, vendre, livrer, facturer Ces activits sont accomplies par des personnes. Lorsque lentreprise grandit, ces personnes sentourent dquipes. Ces quipes
prennent le nom de centres (ou sections, dpartements).
Les produits ou les clients vont peut-tre se multiplier et lentreprise travaillera par division. Au sein de chaque division (ou SBU, ou DAS), on
retrouvera les centres, dont les missions seront identiques mais qui traiteront de produits diffrents ou sadresseront des clientles diffrentes.
ces centres (dveloppement, production, vente) le propritaire ou
ses reprsentants, cest--dire la direction, confrent des missions. Les
objectifs reprennent chaque mission en la dtaillant et en ajoutant aux
objectifs rcurrents lis la mission des objectifs ponctuels.
Proprit
+0200de
2010
40
Lentit qui veut sagrandir va dvelopper une vision long terme : la

stratgie. Pour atteindre lhorizon stratgique, la direction va fixer des
objectifs chacun des centres pour faire plus et mieux. Pour remplir la
mission et atteindre ces objectifs ambitieux, il faut des moyens en hommes, capitaux
La mission est remplie si les objectifs sont atteints. Pour savoir si les objectifs
sont atteints, on anticipera les rsultats : ce sont les indicateurs. Les indicateurs runis dans les tableaux de bord montreront si lobjectif est atteint.
Attention au vocabulaire
Selon les entreprises, les secteurs dactivit et la culture
dentreprise, le vocabulaire change. Un mot aura un sens qui
sera diffrent du sens utilis dans lentreprise voisine. Le jargon
technique dteint sur le vocabulaire de la gestion. Dans les
entreprises multiculturelles les choses se compliquent encore.
Le recours au jargon anglo-saxon narrange pas toujours les
choses, car, selon les entreprises, les concepts qui sont derrire
les mots peuvent tre diffrents. Enfin, la multiplication des
sigles obscurcit les choses.
Do la ncessit dun lexique commun dans chaque entreprise
(on parle souvent de bible!), qui donne la dfinition des mots
employs en gestion. La validation du vocabulaire est une des
tches du contrle de gestion.
tablir un budget, cest facile. Il suffit de :
2. Dfinir les objectifs du centre
3. Identifier les ressources mettre en uvre
4. Choisir les indicateurs pour les objectifs et les ressources
Groupe Eyrolles
1. Clarifier la mission du centre
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 7
La mission
de lentit
Rsum
Une mission peut se dcliner en activits.
Une unit duvre permet la mesure de la performance dune
activit. Elle caractrise lactivit du centre, de lentreprise, du
mtier, du projet.
Lutilisation dunits duvre facilite la budgtisation.
QUELLE
EST LA MISSION ?
Une mission est une tche dun ordre suprieur accomplir. La mission
est propre au centre. Elle dfinit le centre. Elle est intemporelle. Elle
peut tre rsume par un verbe.
Groupe Eyrolles
Voici quelques exemples de missions : livrer, vendre, dvelopper, rgler

les fournisseurs, satisfaire aux obligations comptables lgales.
Deux centres dans lentreprise ne peuvent pas avoir la mme mission
sur le mme primtre gographique. Un centre qui aurait deux missions devrait prioriser lune par rapport lautre. Une mission est dcline en objectifs oprationnels annuels.
Proprit
+0200de
2010
42
Voici un exemple :
1
1
Mission : livrer.
Objectif : optimiser la chane logistique en termes de cots et de
satisfaction clients.
Dfinir la mission permet de dfinir des objectifs pour le centre et de

revenir parfois lessentiel. Lactivit est la ralisation de la mission ou
dune partie de la mission. Par exemple : facturer est une mission et une
activit.
Les activits sont regroupes par centres. Ainsi, facturer est une activit
qui peut tre regroupe dans le centre : comptabilit clients, mme si
elle est prsente sur trois sites diffrents. Ce centre peut avoir dautres
activits accomplir, par exemple recouvrer les crances clients.
Les activits senchanent pour former un processus. Par exemple, lactivit facturer fait partie du processus satisfaction de la demande
clients. Ce processus comprend aussi le marketing, la vente, la logistique.
COMMENT MATRIALISER
DUN CENTRE ?
LA MISSION
La dfinition dune unit duvre peut permettre de matrialiser lactivit du centre.
Mme si les clients du centre sont des clients internes, il faut savoir
matrialiser, rendre concrte la mission, les activits, et les vendre aux
clients (et accessoirement au suprieur lors de lentretien de fin
danne).
Les activits lies un produit sont favorises pour trouver des units
duvre concrtes : nombre de pices traites, mtres carrs Les
stocks aident tablir des units duvre. linverse, les fonctions de
Groupe Eyrolles
quoi sert le centre? Quelle est sa valeur ajoute? Comment participet-il la cration de valeur de lentreprise? Quels sont les produits, les
actes tangibles que le centre vend?
Proprit
+0200de
2010
LA MISSION DE LENTIT
43
support et les fonctions dencadrement peinent dterminer des units

duvre qui synthtisent leurs activits.
Une unit duvre caractrise lactivit du centre, de lentreprise, du
mtier, du projet. Elle se doit dtre concrte. Plus lunit duvre est
concrte, plus elle est physique, plus elle est comprhensible par lensemble de lentreprise et plus elle est utile et fdratrice pour une quipe.
Dterminer une unit duvre et communiquer son sujet est fortement mobilisateur. Chacun doit pouvoir relier son unit duvre la
stratgie de lentreprise. Chaque mtier a son unit duvre. Il peut y
avoir de nombreuses units duvre dans une mme entreprise.
Voici quelques exemples dunit duvre :
Pour le commercial : le CA de la semaine, le nombre de clients
visits, le nombre de commandes signes, le montant des prises
de commande.
1 Pour le responsable du bureau dtudes : le nombre dheures
vendables pointes par jour.
1 Pour loprateur : le nombre de pices bonnes.
1 Pour le livreur ou le ramasseur de fonds : nombres de points de
relevs journaliers, de conteneurs traits, de dossiers traits, de
personnes gres, de tonnes-kilomtres transportes, de voitures transportes, de mtres carrs carrels.
1
Les donnes montaires peuvent tre une unit duvre pour quelques
mtiers, par exemple pour les commerciaux. Chacun doit pouvoir relier
son unit duvre la stratgie de lentreprise.
Groupe Eyrolles
Attention, parfois lunit duvre dun centre est la preuve dun dysfonctionnement ailleurs.
Voici un autre exemple : Je travaille au service rebuts-retouches, je rectifie les pices fausses. Mon unit duvre est le nombre de pices retouches. Plus je travaille et plus je justifie mon activit, mais il est difficile de
lier mon activit au bon fonctionnement de lentreprise. Lambition de
lentreprise est de faire disparatre mon poste en rduisant la non-qualit
en amont.
Proprit
+0200de
2010
44
Les ressources ne peuvent pas tre des UO, moins de vouloir pousser
la dpense. Nous avons dpens plus que ce qui tait prvu, donc
nous sommes utiles est un argument que ne comprend pas vraiment la
direction financire.
Une unit duvre doit voluer. Elle nest pas ternelle.
LES
UNITS DUVRE ET LE BUDGET
Lunit duvre est un indicateur synthtique. Une unit duvre permet de gagner du temps dans la budgtisation et de rendre rapidement
concrets les objectifs. On pourra ainsi fixer un objectif simple un centre en lui demandant daccrotre le nombre dunits duvre raliser
lan prochain, avec un cot dunits duvre connu.
Groupe Eyrolles
Exemple : accrotre le nombre dheures de 20 % pour un cot unitaire

stable, en rduisant les dlais de mise disposition de 15 %, avec un
coefficient de satisfaction clientle de plus de 95 %.
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 8
Les objectifs
Rsum
Un objectif est un rsultat atteindre pour une personne ou
une quipe dans un dlai donn avec des moyens limits et
dfinis.
Les objectifs sont au cur du systme budgtaire. Ils sont la
fois contraignants et stimulants.
Un objectif sadresse une personne ou une quipe. Il
prcise :
1 lactivit accomplir, le rsultat attendu;
1 les actions principales raliser pour atteindre le rsultat;
1 les ressources engager;
1 le dlai de ralisation;
1 les indicateurs qui permettent de constater latteinte de
la performance.
Groupe Eyrolles
DFINITION
Lobjectif porte sur une activit accomplir
Les objectifs stratgiques sont dclins de la direction par la voie hirarchique auprs des oprationnels lors de la procdure budgtaire.
Proprit
+0200de
2010
46
Chaque centre doit avoir ses objectifs dactivit. Puis les objectifs individuels sont attribus lors de lentretien de progrs que chacun doit avoir
avec son hirarchique. Pour que cet entretien soit gnrateur dides et
de progrs, il est grandement prfrable que la dmarche soit topdown, c'est--dire que votre hirarchique ait eu lui-mme son entretien!
Mais il nest pas interdit dtre une force de proposition sur les objectifs.
Lobjectif doit tre positif et atteignable. Un objectif ngatif ou trop
ambitieux est dmotivant.
Exemple pour le service commercial

Objectif : augmenter le CA, court, moyen et long terme. Pour cela :
accrotre de 20 % le nombre de visites faites chez les clients;
tre prsent et proactif au salon de Lyon (indicateur : nombre de
contacts pris);
1 lancer un mailing partir du fichier clients (indicateur : taux de
retour de x %);
1 embaucher un(e) assistant(e) commercial(e).
1
1
Trop dobjectifs sment la confusion. Quelques objectifs bien choisis

valent mieux quune plthore dobjectifs inutiles qui rassurent la hirarchie mais troublent lutilisateur.
Les objectifs de performance doivent se traduire par des rsultats tangibles. Par exemple, entre la commande du client et la mise disposition
du produit fini au quai de dbarquement chez le client, il se passait
9 jours en moyenne lan pass. la fin de cette anne, le dlai doit tomber 3 jours.
Parfois les objectifs de second rang ou les variables daction dclinent

lobjectif principal en explicitant les axes de progrs qui vont tre utiliss.
On peut les assimiler parfois des plans daction.
Groupe Eyrolles
Lobjectif peut tre dtaill
Proprit
+0200de
2010
LES OBJECTIFS
47
Exemple
Objectif principal du secteur commercial Sud-Ouest : dvelopper notre
implantation commerciale et atteindre un CA moyen de 30 % suprieur
celui de lan pass, en gardant le mme taux de marge brute.
Variables daction ou objectifs de second rang mis en place pour atteindre lobjectif principal :
1
1
1
atteindre les parts de march suivantes sur les produits x, y, z;

atteindre un CA de x sur le produit zzz;
stabiliser la marge brute pour notre secteur et rduire les charges commerciales de 3 % pour que ces dernires ne dpassent
pas 17 % du CA.
Les ressources engager

ces objectifs dactivit sont lis des moyens. La ngociation sur les
moyens et les dlais de ralisation donne lieu des navettes. Cest souvent par loctroi de moyens que les objectifs peuvent tre atteints.
Je ne pourrais atteindre mes objectifs que si jai tel ou tel moyen supplmentaire. Sinon, je devrai revoir mes objectifs la baisse et sacrifier
telle ou telle tche, ou les accomplir en mode dgrad, ou les remettre
plus tard.
Le dlai de ralisation de lobjectif

Le dlai est gnralement sous-entendu et, sauf cas spcial, cest lanne
budgtaire.
Groupe Eyrolles
Les indicateurs permettent de constater

latteinte de la performance
Parfois lobjectif inclut aussi une mission et un indicateur!
Par exemple, vous devez vendre 2000 tonnes de produits x et 3000 tonnes
de produits y au prix des cours de la bourse de Londres, plus 20 % avec le
Proprit
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2010
48
mme budget de frais commerciaux que lan pass. Votre initiative se

rsume trouver les moyens, les variables daction qui permettent datteindre cet mission-objectif-indicateur.
Exemple
Pour un centre dachats-approvisionnement-logistique.
Objectifs :
fournir temps les matires, composants, produits finis, respecter des dlais;
1 optimiser les flux logistiques (cots, dlais, qualit).
1
Actions mener :
1 qualifier les fournisseurs (par rapport aux cahiers des charges);
1 contrler le niveau des stocks (mini);
1 diminuer les cots dachat, de stockage, de livraison;
1 radapter la procdure achat pour rduire les dlais;
1 repenser lorganisation des livraisons pour rduire les dlais;
1 avoir un tat des stocks exact.
Ressources : personnel, zones de stockage, matriel de manutention,
consommable
Indicateurs : ils seront pour la plupart binaires (oui ou non). Lobjectif de

second rang a t atteint ou non dans les dlais avec le niveau de qualit
requise. Pour le troisime objectif, on pourrait fixer un pourcentage de
gain financier obtenu et de dlai de paiement.
Groupe Eyrolles
Dlais : certains objectifs sont intemporels. Qualifier les fournisseurs,

contrler le niveau des stocks, diminuer les cots dachat; cest de la routine. Les autres objectifs de second rang comme radapter la procdure
achat, repenser lorganisation des livraisons, avoir un tat des stocks
exact vont demander un dlai qui est fixer en fonction des moyens qui
seront accords ou non et de la pression de la hirarchie.
Proprit
+0200de
2010
LES OBJECTIFS
49
DTERMINATION DUN
OBJECTIF
Les quatre sources de cration dobjectifs

1. La stratgie de l'entreprise
2. La mission du centre
Votre
centre
4. L'environnement :
la lgislation,
la concurrence.
3. La rduction de la non-qualit :
les fournisseurs,
les clients,
les produits.
Se rfrer aux axes stratgiques dclins

La stratgie se dcline par la voie hirarchique.
Revenir la mission du centre

Reprendre les activits fondamentales qui correspondent la mission de
chaque centre. Par exemple, augmentation du CA pour les commerciaux. Pour mieux remplir sa mission, le responsable de lentit prend
linitiative de dvelopper tel ou tel point : combler des faiblesses ou
dvelopper des forces partir du diagnostic du centre, anticiper les goulets dtranglement, les tensions internes.
Groupe Eyrolles
Rduire la non-qualit
Lapproche clients-fournisseurs est une des mthodes pour mieux remplir la mission du centre. Cest aussi une des mthodes pour analyser un
processus.
Proprit
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50
Nos
fournisseurs
Notre centre
Nos clients
Flux
matires
Ils nous fournissent (in put)
Activit :
transformation,
revente
Nous leur
fournissons
(out put)
Flux
dinformations
Nous
exprimons nos
besoins auprs
de nos
fournisseurs
Amlioration de
la performance
Nos clients nous

expriment leurs
besoins
les fournisseurs internes ou externes qui changent leurs mthodes. Par exemple, le client exige des rductions de cot de 30 %
en 3 ans;
1 les clients qui deviennent plus exigeants : amliorer la qualit en
rduisant la non-qualit. Les clients sont les principaux fournisseurs dobjectifs. Les dsirs des clients ne sont pas des ordres, ils
auront tre examins, chiffrs avant dtre pris en compte. Les
malfaons, la non-qualit, les rclamations clients qui sont considres comme des cadeaux par certains. Cest une source
dinformation importante pour progresser.
1
La dmarche clients-fournisseurs a aussi ses limites :

Cette technique est surtout productive quand lintrt de lentreprise est clairement visible pour chacun, sinon on risque de
dpenser beaucoup dnergie en interne et doublier le vritable
besoin du client final.
1 Les clients et fournisseurs en interne ne sont pas de vrais clients
ou fournisseurs. Un arbitrage de la direction vient fausser le jeu
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
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LES OBJECTIFS
51
des ngociations. Un client non satisfait change de fournisseur;

cest rarement le cas en interne dans lentreprise.
Attention : le mieux est lennemi du bien

Lentreprise peut se mettre en difficult en faisant de la surqualit ou en rduisant les dlais alors que le client nest pas prt
acheter ces volutions. La rduction des cots peut dgrader
limage de marque si elle se traduit par une dgradation des
dlais ou de la qualit. Certaines socits amricaines, aprs
avoir obtenu des prix prestigieux de qualit, ont connu de graves difficults financires parce quelles ne pouvaient pas facturer aux clients cette qualit dont ils navaient que faire.
Sadapter lenvironnement lgislatif

Une nouvelle loi ne permet plus de poursuivre lactivit dans les conditions actuelles.
Par exemple, la reprise des anciens appareils, le retraitement des emballages. Que faire? Comment faire?
COMMENT
TROUVER DES IDES POUR ATTEINDRE
LES OBJECTIFS ?
Groupe Eyrolles
Copier les meilleurs

On peut adopter les bonnes pratiques (best practices) des concurrents,
des confrres, voire dentreprises dans des secteurs diffrents : dvelopper la pratique du benchmarking ou faire de lintelligence conomique.
Proprit
+0200de
2010
52
Par exemple, pour un constructeur automobile, rduire le temps de

dveloppement dun nouveau vhicule en prenant exemple sur le
meilleur des concurrents.
La pratique des cots cibles (target costing) consiste fixer un objectif
de cot pour une tche ou pour un processus donn et fixer un dlai de
ralisation pour atteindre ce cot idal.
Dvelopper la crativit de lentreprise,

de lquipe
On sy attellera en coordination avec lquipe, par exemple par la
mthode de rsolution de problme; aprs une discussion avec le
hirarchique; aprs une intense rflexion face soi-mme!
Augmenter quantitativement les moyens

financiers
Cest souvent invitable aux yeux des oprationnels, rarement aux yeux
de la direction.
Quelques questions annexes

Peut-on avoir des objectifs contradictoires?
Par exemple, objectifs : livrer la production dans les meilleurs dlais aux
cots les plus faibles.
Groupe Eyrolles
Les objectifs contradictoires sont le lot quotidien des gens qui ont des
responsabilits, quel que soit leur niveau hirarchique. Il faut savoir parfois arbitrer entre la rduction des cots, celle des dlais et lamlioration de la qualit.
Proprit
+0200de
2010
LES OBJECTIFS
53
Peut-on partager les mmes objectifs dactivit?

Il suffit de trouver les indicateurs qui conviennent chacun. Laccroissement de la marge brute dpend essentiellement des commerciaux et
des acheteurs. La rduction des dlais de mise disposition des produits
dpend de nombreux intervenants.
Peut-on ngocier des objectifs comportementaux?
Groupe Eyrolles
Des objectifs de progrs comme tre plus aimable avec la clientle,

amliorer lambiance du bureau peuvent tre des objectifs condition
quils se traduisent par des indicateurs chiffrs
Proprit
+0200de
2010
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 9
Les indicateurs
Rsum
Un indicateur est une donne chiffre qui est rapproche
dune rfrence.
Lindicateur permet de constater un cart et de ragir si
besoin.
Les indicateurs sont regroups en tableaux de bord.
chacun ses indicateurs.
Les indicateurs qui nous intressent ici et quon retrouve dans les
tableaux de bord sont des indicateurs de pilotage, de performance. Ils
refltent latteinte ou non des objectifs quon sest fixs et sur lesquels
on sest engags. Toutes les entits peuvent utiliser des indicateurs. Les
indicateurs seront plus ou moins dvelopps et orients diffremment
selon les organisations.
Dans les toutes petites entreprises, les indicateurs sont non dits
et non crits mais prsents lesprit de chacun.
1 Dans les organisations but non lucratif, on trouve galement
des indicateurs. On ne mesure pas la rentabilit mais la bonne
utilisation des fonds reus.
1 Les indicateurs sont prsents aussi dans les entreprises de services, comme dans les entreprises industrielles.
Groupe Eyrolles
Proprit
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2010
56
Llaboration des indicateurs demande un peu plus dimagination dans

les entreprises de services que dans les entreprises industrielles, mais
leur utilisation est fondamentale pour la gestion de toute activit.
Une SSII, une entreprise de gardiennage, un artisan vendent des heures
de travail. Le support nest pas toujours tangible. Il ny a pas toujours de
stocks. Il est toutefois indispensable de budgter lactivit et den suivre
la ralisation par des indicateurs.
LES
BONS INDICATEURS
Ils sont individuels et permettent de ragir

Il ny a pas de bons indicateurs dans labsolu. Il ny a que de bons indicateurs pour vous en ce moment! Les indicateurs de performance refltent lactivit de la personne ou dun centre dactivit. Ils permettent de
dvelopper la responsabilit et de piloter lactivit.
Les bons indicateurs permettent de ragir. Ils refltent une ralit sur
laquelle vous pouvez agir. Ils permettent de se situer par rapport aux
engagements de ralisation des objectifs et de lutilisation des ressources
mises disposition. Ils alertent lorsquun cart apparat entre le prvisionnel et la ralit. Ils permettent la raction la plus rapide et la plus
approprie possible. On parle aussi parfois de clignotant.
Il parat vident tout le monde que loprateur na pas

avoir les indicateurs du P-DG, mais le P-DG na pas non plus
connatre les indicateurs de loprateur Comment le P-DG
peut-il intervenir sur le coefficient de rebuts-retouches dans
un atelier de lusine de Montbrison?
Groupe Eyrolles
chacun ses objectifs et ses indicateurs,

du DG loprateur
Proprit
+0200de
2010
LES INDICATEURS
57
Pour obtenir une gestion au juste ncessaire, il est indispensable de mettre les indicateurs au juste niveau de responsabilit
pour agir ou ragir au plus tt. Tout le monde a droit ses indicateurs, pour que chacun puisse exercer sa responsabilit pour
une meilleure ractivit.
Ils sont toujours chiffrs

Ils peuvent prendre toutes les formes : indicateurs simples, ratios Les
indicateurs peuvent tre de toutes natures selon le secteur dactivit :
financiers, matriels mais ils doivent tre chiffrs.
Les indicateurs chiffrs, factuels, vitent laffectif, le ressenti, lcueil de
larbitraire, le feeling, peu propices la prise de dcision. Pour ragir, il
faut partir dun cart qui ne peut se calculer quentre deux chiffres. Aussitt constat, aussitt utilis pour des plans daction.
Si on ne peut pas dterminer dindicateurs pour un objectif, cest que
lobjectif nest pas clair. Il est par exemple difficile de trouver des indicateurs dambiance, lis au relationnel.
Ils sont faciles tablir, conomiques et simples

Ils doivent tre efficients1, ils ne doivent pas tre coteux suivre et ils
doivent dire lessentiel. Ils sont simples comprendre, simples mesurer
et utiliser, faciles et rapides tablir et suivre, lmentaires, fidles,
objectifs pour viter les interprtations multiples.
Groupe Eyrolles
Ils doivent mettre en vidence les facteurs cls de succs (Keys Factor of
Success, KFS) pour celui qui les ngocie. Ils ne doivent pas tre objet de
discussion aprs avoir t choisis. Il est indispensable davoir un systme
dinformation qui ne prte pas discussion.
1. Efficience : obtenir un rsultat maximum avec une conomie de moyens.
Proprit
+0200de
2010
58
Ils sont fixs pour un certain temps

Un indicateur a une date de premption, sa validit est limite dans le
temps.
Lindicateur mesure la ralisation de lobjectif dans un temps : le mois, le
trimestre, la fin du projet
COMMENT
TABLIR LES INDICATEURS ?
Les acteurs
Un indicateur stablit lors dune ngociation entre le responsable hirarchique, lintress et le contrle de gestion qui chiffre et entrine. Lintrt de lindicateur doit tre vident pour toutes les parties : celle qui a
dlgu, comme celle qui lutilise.
Il va de soi que lintress ne peut pas se fixer lui-mme ses propres
indicateurs.
Le processus de suivi des indicateurs doit tre franc et clair. Lutilisation
que pourra faire la hirarchie de lindicateur devra tre nette.
Les critres de russite : la qualit, le cot,

le dlai
Les indicateurs se rattachent toujours directement ou indirectement
trois critres : les spcifications (la qualit requise), les dlais, les cots.
Groupe Eyrolles
Il est relativement ais datteindre deux objectifs sur trois et de ngliger

le troisime.
Proprit
+0200de
2010
LES INDICATEURS
59
Si deux critres sur trois sont atteints

Cots
Retards de livraison
Idal
Qualit mdiocre
Qualit
Dlais
LES
Dpassements de cots
FACTEURS CLS DE SUCCS
POUR DTERMINER UN INDICATEUR

La dtermination dun indicateur a lieu en deux temps : le choix de lindicateur, la dtermination de la valeur atteindre pour chaque indicateur
slectionn.
Par exemple, lindicateur, cest le CA; les 400 M, cest le montant
atteindre.
Dans le langage courant, il y a confusion entre les deux termes. Quand
on parle dindicateur, on parle de la valeur atteindre.
Groupe Eyrolles
Trouver les rfrences sur lesquelles sappuyer

pour progresser
Voici diffrentes rfrences :
1
Le niveau atteint lors de la dernire priode. Quel challenge se

fixer par rapport cet historique, en saidant ventuellement
dtudes prvisionnelles?
Proprit
+0200de
2010
60
Le niveau de russite des meilleurs du secteur dans le groupe (sil

sagit dune grande socit) ou lextrieur.
1 Une rfrence externe. Par exemple, le cours de la matire premire la bourse de Londres. Un chiffre seul na aucun intrt,
sil nest pas compar une rfrence.
1
Exemple
La machine A a t utilise 50 heures. Cest une information intressante si on sait que le mois dernier 60 heures ont t ncessaires pour
la mme tche.
Les ventes slvent ce mois-ci 700 K. Cest une information importante si on sait que lan pass, sur la mme priode, le CA tait de
600 K.
Lentreprise a dj consacr 500 heures au projet A. Cest une information utile si on sait que le temps allou au projet est de 2000 heures.
Trouver la base de donnes dans laquelle

figurera la rfrence chiffre
En choisissant un indicateur, il faut penser au suivi. Peut-on suivre cet
indicateur? Cest une limite contraignante si le systme dinformation
nest pas optimal.
Lidal est un indicateur binaire : oui/non. Lobjectif est atteint ou pas. Les
donnes qui figurent dans le tableau de bord sont choisies. Un tableau
de bord ne peut pas tout comprendre. Trouver les bons indicateurs vite
de les multiplier.
Ne pas dpasser cinq indicateurs majeurs parmi les indicateurs de son
activit semble tre la norme par centre.
Groupe Eyrolles
Limiter le nombre dindicateurs pour suivre

un objectif
Proprit
+0200de
2010
LES INDICATEURS
61
Ordonner les indicateurs pour tablir

les tableaux de bord
Un tableau de bord est un regroupement dindicateurs (voir chapitre 25).
LES
DIFFRENTS TYPES DINDICATEURS
Un indicateur particulier : le ratio

Un ratio est un rapport entre deux donnes : CA/effectifs, CA/m2, tonnes/effectifs, nombre de clients traits par jour Tout le monde raisonne en ratios sans le savoir.
Exemples
N 1 : le CA par vendeur :
1 CA total de la priode : 10 500 K
1 Nombre de vendeurs : 3
1 CA par vendeur : 10 500 / 3 = 3 500 K
1 N 2 : le cot des achats = total des charges du service achats /
achats hors taxes = y % des achats
1 N 3 : les frais commerciaux = total des charges commerciales /
CA = x % du CA
1
On utilise trs couramment les ratios pour tablir un prbudget. Par

exemple, pour anticiper les charges commerciales de lanne venir, on
peut reprendre le pourcentage de charges commerciales de lanne dernire et appliquer ce pourcentage au CA prvisionnel.
Groupe Eyrolles
Lan dernier le ratio tait de :

1
1
Charges commerciales : 600 M; CA : 3 000 M

Les charges commerciales reprsentaient : 20 % du CA =
600 M / 3 000 M
Proprit
+0200de
2010
62
Les charges commerciales comprennent toutes les charges de lactivit

commerciale : salaires, primes, charges sociales des salaris + frais de
missions et rceptions + frais de dplacement + publicit et promotion
+ toutes les autres charges engages par les commerciaux.
Si le CA prvisionnel est de 3 400 M cette anne, les charges commerciales devraient tre, avant optimisation, de : 3 400 M 20 % = 680 M.
Les indicateurs financiers et les indicateurs

physiques
Les indicateurs financiers nont pas apparatre l o la ralit est plus
facile et plus rapide apprhender sous forme dindicateurs physiques.
Lindicateur physique est le premier niveau de mesure de lactivit. Il fait
souvent rfrence une unit duvre : nombre de tonnes vendues,
nombre de repas servis, mtres carrs nettoys, nombre de visites effectues Les indicateurs qui mesurent lutilisation des moyens ne donnent aucune information sur latteinte de lobjectif.
Les indicateurs physiques sont transforms en indicateurs financiers
pour permettre les comparaisons, les consolidations et la communication externe. Toutefois, un minimum dindicateurs financiers doit pouvoir
tre comprhensibles par lensemble de lentreprise : le CA, le rsultat
net (base de la participation), le rsultat dexploitation (ou la marge oprationnelle) qui est souvent la base de lintressement.
Dans une entreprise de fabrication de miroirs, une machine

trop bien rgle reprait des dfauts invisibles lil humain et
cassait des vitres sans aucun dfaut apparent pour lhomme.
Parfois les indicateurs sont de mme nature, ils mettent en
relief des malfaons invisibles pour le client. Les redresser fait
plaisir, cote cher et ne sert rien.
Groupe Eyrolles
Les indicateurs internes et les indicateurs

externes
Proprit
+0200de
2010
LES INDICATEURS
63
Le client ne sintresse quau rsultat final. Cest lindicateur qualit

externe perue par le client relev chez les constructeurs automobiles.
Le client nachte pas des coefficients de rebut, des heures de travail Il
ne connat que le prix fix, la qualit quil souhaite acheter et le dlai
entre sa demande et la satisfaction de la demande.
Exemple de dlai interne : le temps moyen sparant une modification
sortie du bureau dtudes de sa prise en compte en production.
Exemple de dlais externes :
le temps de rponse une demande de renseignements;
le temps ncessaire pour rpondre de faon argumente une
rclamation;
1 le dlai entre une demande de devis et la rponse cette lettre.
1
1
Des indicateurs simples, synthtiques,

pondrs
Un indicateur simple rend compte de lvolution dun lment. Par
exemple, le nombre dheures passes par les techniciens sur tel projet
par rapport au budget, le nombre de pices x en stock par rapport un
objectif de y.
Un indicateur synthtique rend compte de plusieurs volutions en mme
temps.
Exemples : La valeur du stock, cest un volume multipli par des cots
unitaires. Cest laugmentation la fois de la quantit en stock et du cot
unitaire de chaque produit.
Groupe Eyrolles
Lvolution de la masse salariale, elle, peut avoir pour origine diffrentes

raisons : volution du nombre de personnes, volution des salaires, des
primes de dpart
Ces indicateurs de performance synthtiques sont destins des personnes qui peuvent agir sur les diffrents composants du paramtre.
Donc, globalement, ils sadressent des managers. Ces indicateurs sont
Proprit
+0200de
2010
64
trs souvent financiers. Pour tre exploits, ils doivent tre dconsolids,
afin que lon retrouve la composition des diffrents lments.
Un indicateur pondr tient compte de la difficult de la tche. Dans certains cas lunit doeuvre est trop globale pour tre significative, il faut
pondrer les tches. Certaines tches sont faciles et demandent peu de
temps et de comptences, pour dautres cest linverse.
Exemples : la surveillance dun parc de machines, le rglement des dossiers litigieux, les soins apporter aux malades.
Selon les cas un coefficient sera affect chaque opration en fonction
de la difficult et du temps pass.
Peut-on partager ses indicateurs?

Un indicateur peut tre destin plusieurs interlocuteurs ou centres si
les objectifs sont communs, mais partager un indicateur est toujours
dlicat. Plus on peut segmenter ces indicateurs globaux en indicateurs
partiels destins chacun des stades du processus, mieux cela vaut.
Les indicateurs synthtiques dun processus sont des indicateurs partags. Par exemple, la rduction des dlais de la supply chain.
LES
LIMITES DES INDICATEURS
Les indicateurs mesurent ce quon leur demande

de mesurer
Certains lments intressants sont laisss de ct parce que les indicateurs nont pas encore t reprs ou utiliss, comme les investissements intangibles.
Certains indicateurs sont parfois fournis parce quils sont aiss tablir
mais ils ne prsentent aucun intrt pour celui qui les reoit.
Groupe Eyrolles
Ce qui nest pas mesur nexiste pas! Seul ce qui est mesur est suivi.
Proprit
+0200de
2010
LES INDICATEURS
65
Les indicateurs de lintangible restent

dcouvrir
Pourtant ils mesurent la partie la plus crative et souvent lavenir de
lentreprise. Il nest pas toujours facile de trouver des indicateurs pour
des activits de service pur ou pour des activits de support, de management, de recherche, de formation. La bonne utilisation de moyens
nest pas garante du rsultat.
Les indicateurs ne prennent pas de dcisions

votre place
Les indicateurs informent. Les indicateurs sont des aides la prise de
dcision.
Si latteinte dun indicateur peut enclencher une prise de dcision, il
devient un automatisme.
Les indicateurs ne sont pas prdictifs

Les indicateurs ne font que parler du pass.
Dans certaines entreprises, on cherche des indicateurs avancs qui permettraient de prendre une avance sur les commandes, le cycle de production Les indicateurs que lon considre aujourdhui comme des
indicateurs avancs concernent gnralement le CA. Ils relvent parfois
de lintuition et doivent tre rationaliss pour tre crdibles.
Groupe Eyrolles
En connaissant bien le secteur dactivit et en ayant mis en place une

veille technologique efficace, on obtiendra une vision large et plus perante.
Proprit
+0200de
2010
66
LES
INDICATEURS DE REPORTING
Lobjectif du reporting est de montrer la direction que le systme est

sous contrle. Cest--dire que la ralit que connat lentreprise est proche des prvisions et ambitions budgtaires.
Des indicateurs synthtiques de reporting sont fournis la direction par
les gestionnaires. On parle de reporting (en franais, reddition des
comptes) au sens troit quand le tableau de bord est transmis la direction gnrale. Au sens large, il sagit du systme dinformation chiffr et
formel de lentreprise.
Par dfinition cette remonte dinformations nest pas suivie dun retour.
Quand des explications complmentaires sont demandes, cest rarement bon signe.
Quelques thmes classiques du reporting

Voici quelques thmes rcurrents :
1
1
1
1
1
1
1
1
1
les prises de commandes de la priode et le carnet de commande;

le CA et les marges par familles;
le rsultat;
les investissements;
les capitaux employs;
les effectifs;
le suivi des projets majeurs;
le suivi de la qualit;
des indicateurs de production.
Groupe Eyrolles
Le tableau de bord nest pas le seul systme dinformation de la direction gnrale. Les chiffres des tableaux de bord ne sont souvent quune
confirmation des intuitions de la direction. Le tableau de bord les valide
et appuie les prises de dcision par des donnes chiffres.
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 10
Une chane dobjectifs

et dindicateurs
LES
DIFFRENTS NIVEAUX DOBJECTIFS
Imaginons un cargo en pleine mer.

Lquipage de ce cargo comprend, entre autres, un chef mcanicien et
un capitaine. terre un armateur dcide du port de dbarquement
pour optimiser la vente de la cargaison.
Chacun a ses objectifs et ses indicateurs. Le chef mcanicien a la responsabilit des machines, son objectif est dviter quelles ne tombent en
panne. Le capitaine doit optimiser les temps et les cots de transport.
Larmateur a pour ambition damliorer la rentabilit des capitaux investis par les propritaires.
Mais il ne faut pas tout mlanger : le capitaine na pas choisir le port de
dbarquement, larmateur na pas donner de conseils au chef mcanicien pour entretenir ses machines.
Groupe Eyrolles
UN
BUDGET EST UNE CASCADE DOBJECTIFS
Des objectifs globaux, stratgiques et long terme de lentreprise seront

dfinis pour chaque centre en cascade par fonctions et par la voie hirarchique.
Proprit
+0200de
2010
68
chacun son mtier, son champ daction, ses objectifs et ses indicateurs.
En fonction de son champ dactivit et de son degr de responsabilit,
chacun participera la ralisation des objectifs dun ordre suprieur et
ainsi de suite jusqu la ralisation des objectifs stratgiques.
Si lon reprend lexemple ci-dessous, un objectif pour le capitaine est de
respecter le rythme de fonctionnement des machines et une des causes
de retard est une panne des machines. viter les pannes machines est un
objectif pour le responsable de la maintenance.
En entretenant correctement les machines, le chef mcanicien concourra la bonne marche du bateau et participera ainsi loptimisation
des capitaux investis par les armateurs, via loptimisation des temps de
transport.
Toutefois si on veut optimiser lefficacit de lensemble, il faut que chacun connaisse les objectifs dun ordre suprieur pour que son action
quotidienne prenne du sens (voir chapitre 6).
Exemple : le responsable de la maintenance doit savoir quel est lobjectif
du directeur. a donnera du sens son activit et a lui servira de boussole au cas o il y aurait confusion entre ses diffrents objectifs.
LES OBJECTIFS
SENCHANENT
ET LES INDICATEURS
Exemples
Pour le responsable de production, lobjectif est de produire dans les
dlais les volumes demands par les commerciaux. Son indicateur est le
Groupe Eyrolles
Un indicateur pour une personne est un objectif de performance pour

une autre. Un des indicateurs du tableau de bord de mon hirarchique
devient mon objectif. Cest pourquoi mon hirarchique dveloppera
activement le dialogue en fin de mois si je nai pas atteint mon objectif!
Proprit
+0200de
2010
UNE CHANE DOBJECTIFS ET DINDICATEURS
69
respect du planning de production ngoci et le nombre de retards de

livraison du fait dun retard en production.
Pour loprateur, lobjectif est de sortir les produits conformes dans les
dlais. Son indicateur est le nombre de produits bons pour 10000 fabriqus.
Centres
Objectifs
Indicateurs
dactivits
Direction
Dvelopper lentreprise
Accrotre la rentabilit
CA
ROE, RCE
Direction
commerciale
Augmentation du CA
Augmentation de la marge
brute
Diminution du BFR
CA + 20 %
MB + 30 %
Augmenter la part de march de la gamme x pour la

zone Asie
Stabiliser le CA en Europe
Doubler le CA du produit y
en vente directe en gardant le
mme taux de marge
Amliorer le taux de marge
sur la nouvelle gamme
Rduire len-cours clients
Passer de 12 %
15 %
quipe de
vente
BFR - 30 M euros
pour le CA prvisionnel
Oui ou non?
Oui ou non?
Passer de 43 %
50 %
70 jours de CA, au
lieu de 80 jours
Groupe Eyrolles
En rduisant len-cours clients, lquipe de vente concourt la diminution du BFR et laccroissement de la rentabilit. En doublant le CA du
produit y, lquipe de vente concourt laugmentation du CA et donc
au dveloppement de lentreprise.
Proprit
+0200de
2010
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 11
Le budget de charges
dun centre
Rsum
La mthode la plus courante pour tablir un budget de charges est de partir de lhistorique, mme si cest pour sen loigner ensuite.
La check-list des charges de la comptabilit gnrale peut
aider ne rien oublier.
Groupe Eyrolles
Les charges anticiper se regroupent en deux grandes

familles :
1 les charges qui correspondent des sorties dargent : les
salaires, les achats, les taxes, les intrts bancaires
1 les charges calcules par les comptables en fin danne :
lusure irrmdiable des machines et les risques venir.
Proprit
+0200de
2010
72
CONNATRE
LE PASS
La connaissance du pass est une aide

et peut tre un pige
tablir un budget (fixation des objectifs dactivit et des ressources adquates) consiste tre ambitieux tout en ayant les pieds sur terre. En
tablissant un budget, on court deux risques :
reproduire le pass, parce que cest connu, rassurant et peu
fatigant;
1 rver en faisant fi de la ralit.
1
La connaissance du pass fournit une aide certaine :

pour viter de projeter ses illusions dans le futur en connaissant
les limites actuelles de lentreprise et du centre;
1 pour avoir des ordres de grandeur en tte et gagner du temps
dans ltablissement des prvisions, pour ne pas rinventer les
ratios de base de lactivit. Ainsi un mtre carr cote x , un
commercial peut prendre en commande environ y k par mois
ou par an, un livreur peut livrer z clients dans la journe
1 pour capitaliser, modliser les russites et ne pas rpter les
checs.
1
Les donnes du pass peuvent tre un pige; cest une facilit que de
reprendre les donnes de lanne passe et de les affecter dun coefficient plus ou moins proche de linflation attendue pour lanne venir.
Les cots de lan pass sont une base de travail pour permettre de :
faire mieux pour moins. Vaste programme. Cela sappelle aussi
dans certaines entreprises raliser des gains de productivit;
1 repenser lorganisation, les relations clients-fournisseurs, ce quon
appelle parfois pratiquer la ringnierie (reengineering) des processus.
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
2010
LE BUDGET DE CHARGES DUN CENTRE
73
Il existe de nombreuses mthodes de dtermination des cots. Cest

lobjectif de la comptabilit analytique que dtablir le cot dun produit,
dun service ou partie de ceux-ci. La comptabilit analytique, reflet des
cots du pass, fournit une aide indispensable ltablissement des budgets. Si aucun historique nexiste, il est conseill de commencer par suivre, pour les connatre, les charges de lanne N avant de penser
tablir un budget pour lanne N + 1.
La check-list comptable
Sil nest pas possible dtablir un budget avec un historique, la liste suivante peut aider. Elle est extraite du plan comptable.
Les achats
1
1
1
1
1
1
1
matires;
fournitures;
combustibles;
produits dentretien;
emballages;
marchandises;
+ ou les variations de stocks (pour les produits stocks).
Groupe Eyrolles
Les charges diverses

1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
redevances de crdit bail;

locations;
charges locatives;
entretien et rparations;
primes dassurance;
tudes et recherches;
honoraires;
publicits, publications;
transports de biens et de personnes;
dplacements, missions, rceptions;
frais de tlcommunications;
Proprit
+0200de
2010
74
services bancaires et assimils : frais sur titres, commissions et

frais, frais sur effets.
Impts, taxes et versements assimils

taxe sur les salaires;
taxe dapprentissage;
participation des employeurs la formation professionnelle
continue;
1 versement de transport;
1 impts indirects.
1
1
1
Charges de personnel
1
1
1
salaires;
charges sociales;
versements aux uvres sociales.
Divers
1
1
1
1
redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procds;

jetons de prsence;
pertes sur crances irrcouvrables;
charges diverses de gestion courante.
Charges financires
intrts bancaires;
pertes sur crances lies des participations;
escomptes accords;
charges nettes sur cessions de valeurs mobilires.
Dotations aux amortissements et aux provisions

1
dotations aux amortissements sur immobilisations incorporelles

et corporelles;
Groupe Eyrolles
1
1
1
1
Proprit
+0200de
2010
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
75
dotations aux amortissements des charges dexploitation

rpartir;
dotations aux provisions pour risques et charges dexploitation;
dotations aux provisions pour dprciation des immobilisations
incorporelles et corporelles;
dotations aux provisions pour dprciation des actifs circulants;
dotations aux amortissements des primes de remboursement
des obligations;
dotations aux provisions pour risques et charges financires;
dotations aux provisions pour dprciation des lments
financiers;
dotations aux amortissements exceptionnels sur immobilisations;
dotations aux provisions rglementes (immobilisations);
amortissements drogatoires;
dotations aux provisions rglementes;
dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels;
dotations aux provisions pour dprciation exceptionnelle.
Participation des salaris
Groupe Eyrolles
Les rapports entre la comptabilit et le budget

La comptabilit utilise des termes normaliss et est vrifie par
les experts comptables, les auditeurs, les commissaires aux
comptes Cest donc une base fiable, mais elle est peu prs
incomprhensible pour le commun des mortels.
Ce qui intresse lessentiel de la population des salaris qui la
direction va fixer des objectifs dactivit atteindre via le budget est dordre physique, concret : des lignes poser, des tonnes vendre, des mtres carrs btir, des malades (clients?)
soigner
Proprit
+0200de
2010
76
Un budget est un outil de travail facile utiliser et comprhensible directement par celui qui lutilise. Les objectifs et les indicateurs qui le composent sont donc beaucoup plus souvent
dordre physique que financier. Les donnes comptables et
financires peuvent figurer dans les budgets condition quelles
servent quelque chose.
Les donnes comptables et financires sont utilises dans le
budget rcapitulatif adress la direction et la direction financire qui ont besoin de donnes consolides.
CE
QUE COTE LE CENTRE
Pour atteindre ses objectifs, chaque centre dispose de ressources. Elles

sont rarement gratuites. Leurs cots vont tre affects au centre et il
devra les ngocier avec lentit qui lui fixe des objectifs dactivit.
Les achats
Cette rubrique comprend les achats de matires ou de marchandises
plus ou moins les variations de stocks, et tous les achats de biens et services qui ont t approuvs en signant une demande dachat : des
crayons, des gommes, des tonnes dammoniaque, la location dun laboratoire extrieur, des mtres carrs pour un salon, une enqute de satisfaction clients, une assurance, une location
Les charges de personnel

Voici les diffrentes tapes de lanticipation des charges de personnel :
la dtermination de la masse salariale de base. Souvent le mois
de dcembre de lanne passe (hors primes ventuelles) sert
de rfrence;
1 lanticipation des diminutions et des augmentations deffectifs en
prcisant les mois o elles auront lieu effectivement;
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
2010
77
la fixation des augmentations gnrales en prcisant les dates

partir desquelles elles sappliqueront;
1 la totalisation des prvisions sur un tableau mois par mois.
1
Exemple
Dans lentreprise X, la masse salariale du mois de dcembre de cette
anne est de 1000.
Pour lanne prochaine, il est prvu :
une embauche, pour le mois davril, cot 100;
un dpart en retraite, pour fin juin, cot 120;
deux augmentations des rmunrations : au premier janvier
+2 % et au premier juin +2,25 %;
1 un treizime mois : moiti fin juin et moiti fin dcembre.
Groupe Eyrolles
1
1
1
Proprit
+0200de
2010
Groupe Eyrolles
TOTAL
1 020
1 020
1 020
1 122
22
1 122
22
22
1 721
574
20
Prime : 1/12e
20
1 100
100
1 000
25
20
1 100
100
1 000
juin
Augmentations juin
Augmentations janvier
1 100
100
1 000
mai
100
1 000
juillet
1 022
22
20
980
1 000
1 000
avril
Total
1 000
1 000
mars
120
1 000
1 000
fv.
Dparts
Embauches
Salaires et
ch. soc. (dc.
N)
janv.
1 022
22
20
980
120
100
1 000
aot
1 022
22
20
980
120
100
1 000
sept.
1 022
22
20
980
120
100
1 000
oct.
1 022
22
20
980
120
100
1 000
nov.
1 533
511
22
20
980
120
100
1 000
dc.
78
Proprit
+0200de
2010
79
Les dotations aux amortissements et provisions

Les dotations aux amortissements1
Chacun travaille avec du matriel qui appartient lentreprise ou que
celle-ci loue. Si lentreprise est propritaire, seule la part dusure, de
dprciation, dobsolescence de lanne est affecte au budget. Cest la
dotation aux amortissements. Si cest une location, les charges de location apparaissent dans les dpenses dachats de service.
Les dpenses dinvestissement relvent dune autre logique que celles de
la location. Une dpense dinvestissement repose sur trois critres :
Cest un bien tangible ou intangible : machine, voiture, logiciel,
brevet dune dure de vie suprieure un an.
1 Le montant de la facture du fournisseur dpasse 500 hors
taxes.
1 Lentreprise en est propritaire.
1
Lentreprise devra dbourser en trsorerie la totalit de la somme. Cest

une dpense consquente qui va engager lavenir de lentreprise, et la
dcision dinvestir ou non relve de la direction. Cest pourquoi les
investissements sont traits dans une procdure budgtaire parallle.
Quelle diffrence entre un investissement et un achat

ordinaire?
Groupe Eyrolles
Un investissement vient en dduction de la trsorerie comme un achat,

mais seul lamortissement, cest--dire la dprciation calcule, sinscrit
en charges la fin de lanne. Un achat de moins de 500 est intgralement pris en compte en charges dans lanne.
1. Dans le langage courant, on parle damortissement, on devrait parler damortissement pour la

dprciation cumule depuis la date dachat de limmobilisation. La dotation aux amortissements
nest que la dprciation de la priode.
Proprit
+0200de
2010
80
Prenons lexemple de lachat dune machine : 960 , dure de vie de

4 ans. Elle est achete, paye, livre, monte le 30 septembre. La trsorerie sera dbite de 960 le 30 septembre, paiement comptant.
Lamortissement sera compt le 31 dcembre pour une valeur de :
(960/4 ans) (3/12e danne) = 60.
Les annes suivantes, sauf la dernire anne, lamortissement sera de
240 .
Un investissement via lamortissement permet de rduire limpt sur les
socits dans la limite du taux de cet impt, cest--dire peu prs un tiers
du prix de sa valeur. Une machine achete 900 permet dconomiser
en impt environ 300 tals dans le temps. lvidence la rentabilit dun
investissement ne se limite pas aux gains fiscaux.
Les dotations aux provisions

Les dotations aux provisions correspondent des risques ventuels de
cots pour les annes futures. On peut trouver diffrentes sortes de provisions. Celles qui peuvent concerner un centre touchent principalement :
les stocks : un stock ancien qui sera difficile vendre sans rabais
important;
1 les clients douteux : un client qui ne paye pas malgr les relances,
mais lespoir nest pas compltement mort de rcuprer une
partie de la facture;
1 les garanties (voir lexemple ci-dessous).
1
Les annes passes, les cots de garantie slevaient un pour mille du

CA. Cest ce qui va tre budgt cette anne. Ce nest pas un objectif
tenir! Il est clair que tout sera mis en uvre pour rduire cette somme
Groupe Eyrolles
Exemple de dotation aux provisions : Le CA ralis cette anne et des

malfaons sur les produits vendus peuvent gnrer des charges rgler
dans les annes venir. Cette charge ventuelle est prise en compte en
passant une provision. Cest--dire que la marge est rduite cette anne
en passant une dotation aux provisions pour couvrir des risques de nonqualit couverts par une garantie.
Proprit
+0200de
2010
81
en amliorant la qualit. Mais, ds le budget, il faut anticiper une charge

dun pour mille dans les charges (ces provisions portent le nom de provisions dynamiques). Cela vitera les mauvaises surprises.
Les achats de services

La budgtisation des achats de services ne pose pas de problmes particuliers de comprhension. La difficult est danticiper la somme
dbourser pour le mois o le besoin de ce service se fera sentir. Lhistorique de lentreprise apporte une aide certaine.
Les charges financires

Les charges financires correspondent principalement aux intrts sur
les emprunts et aux pertes de change.
Les taxes locales

Elles comprennent essentiellement deux lignes : la taxe foncire et la
taxe professionnelle. La taxe foncire est due par lentreprise, comme
pour un particulier, parce que lentreprise est propritaire dun immeuble. La taxe professionnelle est due parce que lentreprise utilise une
immobilisation corporelle1. Le propritaire, comme le locataire, comme
lutilisateur titre gratuit doivent payer la taxe.
On peut rsumer le calcul en disant que, pour toute immobilisation utilise, quel que soit son ge, la collectivit fait payer un cot denviron 3 %
de sa valeur dacquisition chaque anne.
Groupe Eyrolles
Prenons lexemple dun matriel informatique achet en 1999 pour une

valeur de 65597 F (soit 10000 ) hors taxes, qui na pas t dsimmobilis. Il contraint lentreprise verser chaque anne lordre du Trsor
public : 10000 3 % = 300 .
1. Corporelle : machine, btiment soppose incorporelle : logiciel, brevet.
Proprit
+0200de
2010
82
Des rformes systmatiques du matriel pas ou peu utilis tous les ans
sont une mesure salutaire la fois pour la trsorerie et pour le compte
de rsultat de lentreprise.
Les charges rparties

Les charges rparties sont affectes sans avoir t rclames par qui que
ce soit. Les centres supports (RH, gestion, moyens gnraux) affectent leurs frais aux centres oprationnels parce quils ont travaill pour
eux dans lombre : feuilles de paye, tableaux de bord, propret du site
Ce sont des fournisseurs internes. Ils font bnficier les autres centres
de leur savoir et souvent de prix de gros.
La plupart des charges de structure (lectricit, service de gardiennage) sont regroupes et refactures aux diffrents services utilisateurs en fonction des consommations par une cl de rpartition.
Exemple : le cot du mtre carr comprend les loyers, la taxe professionnelle sur les btiments, le nettoyage, les assurances lies au btiment Ces charges sont divises par le nombre de mtres carrs utiles
et affectes chaque centre utilisateur de mtres carrs au prorata du
nombre de mtres carrs utiliss.
Les cls de rpartition qui permettent laffectation des charges aux centres consommateurs font souvent lobjet de bagarres homriques.
Jusquo aller dans le dtail de la rpartition des charges? Le moins loin
possible, tant donn que ces cots, quelle que soit leur rpartition,
sont pays par lentreprise. Inutile de crer des cots pour rpartir des
cots.
Finalement, soit les services sont achets lextrieur et ce sont des

achats, soit on utilise les services internes qui affectent aux centres leurs
prestations.
Groupe Eyrolles
Le dveloppement de lautonomie des centres permet, dans certaines

limites, dutiliser des services extrieurs lentreprise au lieu des services
internes. Par exemple, au lieu dappeler le service de maintenance, on
fait appel une entreprise locale.
Proprit
+0200de
2010
83
Conseil
Pour avoir moins de charges indirectes dans le budget de votre
centre, il existe deux mthodes :
1 rduisez les effectifs, entassez-vous dans moins de mtres
carrs, ne sortez plus de lentreprise de faon supporter
un plus petit coefficient daffectation de charges rparties;
1 criez linjustice pour faire supporter dautres les charges qui vous reviennent.
Le cot des capitaux employs

Dans certaines entreprises les charges financires sont imputes aux budgets des oprationnels. Ils correspondent lusage fait par le centre des
capitaux employs. Plus il y a dans un centre dimmobilisations (machines,
mtres carrs), de stocks, et plus les clients doivent dargent, et plus ce
centre supportera un cot des capitaux employs important.
Groupe Eyrolles
Exemple
Une activit emploie des surfaces dune valeur de 70 M, du stock pour
30 M, et accorde des crdits aux clients dun montant de 200 M. Les
fonds ont t apports lentreprise par les propritaires et les organismes financiers au taux moyen de 12 %1. Le cot des capitaux employs
slve : (70 + 30 + 200) 0,12 = 36 M
Ce qui signifie quil faut ajouter aux charges vues plus haut (charges de
personnel, achats, dotations aux amortissements) des charges
pour 36 M afin de rmunrer les apporteurs de capitaux. Cest au
centre de rechercher loptimisation des moyens employs. Cest le centre qui a lessentiel des leviers pour rduire les gaspillages de capitaux.
Cette mthode permet de comparer la rentabilit des centres entre eux
sans que le mode de financement biaise les comparaisons.
Un business unit plus capital-intensif quun autre supportera une charge
de capitaux employs plus importante.
1. CMPC (Cot Moyen Pondr du Capital) ou WACC (Weighted Average Cost of Capital).
Proprit
+0200de
2010
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 12
Comment anticiper
les cots ?
Rsum
Pour chaque ligne de charges budgtaires, il faut se poser deux
questions :
1 Quel est le rapport entre ces cots et la mission
accomplir?
1 Quelle sera lvolution de ces charges pour lanne
prochaine?
Un cot standard est un cot prtabli, budgt, qui permet
dvaluer le cot des produits. Les standards qui sont des
cots approchs permettent de gagner du temps en nenregistrant que les quantits. Lcart entre le cot standard et le
cot rel calcul par la comptabilit analytique a posteriori
sera analys en fin de priode.
Groupe Eyrolles
LES
COTS DUNIT DUVRE
Dans certaines entreprises, pour tablir le budget des centres, on raisonne en cot dunit duvre.
Proprit
+0200de
2010
86
Mthode de dtermination du cot dune entit

Les charges enregistres au compte de rsultat sont rparties sur
les diffrents centres.
1 Les charges des centres sont divises par les quantits dunits
duvre releves sur la mme priode.
1 Le cot dunit duvre est actualis en fonction de son volution prvisible et servira tablir les prvisions pour la priode
venir.
1
Cot de lunit duvre dun centre =

Charges totales affectes un centre / nombre dunits
duvre du centre
Exemple
Groupe Eyrolles
Un bureau dtudes comprend trois centres principaux : tudes, essais,

prototypes. Ces centres vendent leur travail (des heures) lextrieur. Il
existe quatre centres supports : RH, informatique, gestion et moyens
gnraux.
Proprit
+0200de
2010
COMMENT ANTICIPER LES COTS ?
87
Les charges totales affectes aux diffrents centres

Centres budgtaires
Centres supports
RH
Centres productifs
Informatique Gestion Moyens gn.
tudes Essais
Prototypes
Charges directes
personnel
10
22
20
10
166
290
120
achats (consom.)
10
15
40
79
95
amortissements
20
70
21
30
capitaux employs
Total
14
10
20
60
40
30
290
400
250
46
64
40
336
464
290
Rpartition des
charges indirectes*
Cots des diffrents centres
productifs
*. des centres supports sur les centres productifs.
Les centres supports (RH, informatique) rpartissent leurs charges

sur les centres qui vendent leurs activits lextrieur. Ces charges sont
rparties en fonction de cls qui peuvent tre le temps pass aider les
diffrents centres principaux accomplir leurs missions. Dautres cls
existent, comme les effectifs ou les surfaces occupes.
Dans lexemple ci-dessus les charges des centres RH, informatique
ont t rparties au prorata des charges dj rparties : 290, 400, 250.
Les fonctions support cotent : (20 + 60 + 40 + 30) / (290 + 400 +
250) = 16 % des cots principaux.
Groupe Eyrolles
Le centre prototypes a reu 40 en charges rparties, soit 250 16 %.

Paralllement lenregistrement des charges, il a fallu, dans une base de
donnes, relever le nombre dunits duvre.
Dans lexemple ci-dessus, il aura fallu imposer toutes les personnes travaillant dans les trois centres (tudes, essais et prototypes) de pointer
leurs heures dites productives. Le temps qui est pris en compte dans le
Proprit
+0200de
2010
88
calcul des taux est le temps effectif productif, cest--dire vendable au

client.
Il ne faut pas confondre heures travailles et heures productives. Par
exemple, si le temps travaill est aujourdhui de 8 heures : 3 heures pour
le client A, 2 heures pour le client B et 3 heures de formation, le temps
facturable (productif) sera de 5 heures, pour 8 heures travailles.
Les cots dune unit duvre
Centres
tudes
Essais
Prototypes
Total des charges vues

ci-dessus pour ce
mois-ci
336 K euros
464 K euros
290 K euros
Nombre dheures
productives releves
pour la mme priode
3 360 heures
2 900 heures
2 320 heures
100 euros
160 euros
125 euros
Cot des heures
Une heure de A cote 100 = 336 000 / 3 360 h

Le taux horaire est un taux moyen. Il suppose une quipe homogne en
effectifs et en moyens.
DU
COT DUNIT DUVRE AUX DEVIS
Les cots passs ne peuvent pas tre repris tels quels dans les budgets
pour diffrentes raisons. Lvolution des charges a trois causes :
Groupe Eyrolles
ET BUDGETS
Proprit
+0200de
2010
89
les contraintes internes : le pourcentage daugmentation prvu

des salaires dans lentreprise, les volutions des prix des produits
de lentreprise, le taux dactualisation pour les prvisions plus
dun an (le cot moyen pondr du capital, Weighted Average
Cost of Capital, WACC)
1 lvolution de paramtres extrieurs lentreprise : le taux de
change des principales devises de facturation (/$, /, /yen),
le pourcentage daugmentation prvu du prix des matires premires usuelles;
1 les objectifs atteindre ncessitent des ajustements de moyens.
1
Les futures augmentations (salaires) sont fournies par la direction

gnrale ou par la direction financire.
Aprs avoir tabli les cots dunit duvre, il est possible de budgter
les cots des produits ou services que lentreprise vendra lan prochain.
Lagrgation des cots dunit duvre permet de prvoir :
1
1
le cot dun produit, cest ltablissement dun devis;

le cot dune srie de produits, cest ltablissement dun cot
standard.
tablir un devis
La difficult lors de ltablissement dun devis est dordre technique et ne
relve pas de la gestion. Comment arriver traduire en spcifications
techniques la demande du client?
Exemple
Groupe Eyrolles
Un client souhaite une tude qui ncessitera 20 heures dtudes,

30 heures desssais et 3 heures pour tablir les prototypes. Cest le chiffrage des besoins, le devis technique.
Proprit
+0200de
2010
90
Spcifications techniques
Cots dunit
duvre
Production :
20 heures dtudes
30 h dessais
3 heures pour tablir des prototypes
Total production
100 euros
160 euros
125 euros
Cot total
2 000 euros
4 800 euros
375 euros
7 175 euros
condition que les cots dunit duvre de la priode passe soient

encore dactualit, le devis slvera : (100 20 h) + (160 30 h)
+ (125 3 h) = 7 175
cette somme qui couvre les frais, sans plus, il faudra ajouter la matire
spcifique ventuelle, de la marge et sans doute de la TVA.
Lexemple ci-dessus traite de taux horaires, mais on peut trouver toutes
sortes de cots dunit duvre : des mtres carrs installs, le nombre
de pices usines, des mtres cubes de produits chimiques, des conteneurs transbords Il ny a pas de rgle absolue, juste le bon sens.
Calculer un cot standard

partir des quantits dunits doeuvre et des cots unitaires, il est possible dtablir des devis. Cette possibilit peut tre tendue lensemble
des budgets par la mthode des cots standards. Les cots standards
sont des cots prtablis qui servent de norme. Ils se justifient surtout
pour des productions importantes. Ils permettent de dterminer des
cots de revient et de contrler lvolution des cots de revient.
On peut schmatiser la mthode des standards de la faon suivante :

1
1
dcomposer les processus de fabrication en units duvre;

chiffrer les units duvre;
Groupe Eyrolles
Ltablissement dun cot standard
Proprit
+0200de
2010
91
calculer pour chaque pice la quantit dunits duvre utilise;

multiplier les diffrentes quantits dunits duvre par leurs
cots respectifs;
1 totaliser les cots.
1
1
Des standards peuvent tre tablis tous les stades du processus de

production :
1
1
1
lors de lentre des matires et marchandises en magasin;

lors de la production des sous-ensembles;
lors de lentre en magasin des produits finis.
Exemple : Le cot de revient du produit x peut se dcomposer de la

faon suivante.
Unit
Prix
Quantits
duvre unitaires*
Matire
premire
A
B
Mainduvre
Oprateur cat. 1
Oprateur cat. 2
Oprateur cat. 3
Autres
frais
lectricit
Vapeur
Matires
consommables
Prix
total
kg
Kg
0,1
0,05
20
30
2
1,5
Heure
Heure
Heure
45
20
30
20/100**
15/100
5/100
9
3
1,5
kWh
M3
kg
0,12
0,06
0,07
10
20
5
1,2
1,2
0,35
19,75
Total
*. en euros
**.vingt centimes dheure
Groupe Eyrolles
Lutilisation des standards

Les standards facilitent la comptabilisation des mouvements et permettent de gagner du temps. Les quantits suffisent.
A posteriori, les carts entre les standards (prcalculs) et la comptabilit au cot rel sont mis en vidence et analyss. Ces carts ont un sens
Proprit
+0200de
2010
92
condition que lenvironnement nait pas trop vari entre le moment o

les standards ont t tablis et la date daujourdhui.
Les standards doivent tre remis jour rgulirement. chaque changement du processus de production ou chaque changement de cot
dunit duvre. Les services, lorsquils sont tayloriss, peuvent, eux
aussi, tre standardiss.
Lanticipation des cots des sries
Les cots matires en units
d'uvre de kg, nombre de bobines...
multiplis par
Les quantits de
matires utilises
Les charges
de l'entreprise
hors matires en
cots d'units
d'uvre
Les quantits d'units

consommes
Groupe Eyrolles
multiplies par
Cots des sries :

matire,
valeur ajoute.
Proprit
+0200de
2010
Troisime partie
DYNAMISER
LES BUDGETS
Quatre moyens pour rendre plus oprationnels les budgets :
1
1
1
1
optimiser la structure;
anticiper la rentabilit des investissements;
mettre en place des budgets de projet;
revenir au Budget base zro, si besoin est.
Proprit
+0200de
2010
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 13
Optimiser lefficacit
des moyens
Rsum
Un budget doit anticiper :
1 la ralisation dune marge;
1 lutilisation optimale des moyens : les immobilisations et
les lments du BFR (stocks, clients, fournisseurs).
Attention : optimiser ne veut pas dire rduire. Pour assurer lavenir de

lentreprise, il est aussi important de raliser une activit avec une marge
que doptimiser les moyens utiliss la ralisation de cette activit. Ce
nest pas la rduction des moyens tout prix qui fait le succs mais une
judicieuse utilisation de ceux-ci pour scrter de la marge.
Groupe Eyrolles
Augmenter la marge oprationnelle ne signifie pas obligatoirement

rduire les charges. Une augmentation des charges permet parfois un
accroissement plus que proportionnel du CA. Un changement dans le
mix des produits vendus passe souvent dabord par une augmentation
de charges avant un accroissement du CA.
De plus, si, pour un mme investissement, il est possible de vendre dix
fois plus, quitte dgrader la marge par unit vendue, lopration peut
tre intressante.
Proprit
+0200de
2010
96
Une croissance du chiffre daffaires, cest bien.

Une croissance de la profitabilit, cest mieux.
Une croissance de la profitabilit ralise avec une optimisation
des capitaux investis, cest idal.
La marge compare au CA est significative. Mais une marge importante

par rapport au CA na dintrt que si lopration se rpte le plus souvent possible pour un investissement donn. Ce qui revient se poser la
question de lutilisation des capitaux employs. Plus les capitaux
employs ont ralis de CA et mieux ils ont t utiliss.
Pour accrotre la cration de richesse, il suffit, conjointement :
daccrotre la rentabilit de lunit en maximisant le CA et en
minimisant proportionnellement les charges;
1 dutiliser de faon maximale loutil de production, y compris le
BFR, tout en accroissant le CA;
1 de se dsengager de produits ou dactivits faible marge pour
investir dans de nouvelles activits prometteuses o le taux de
rendement espr est suprieur la RCE actuelle.
1
Vaste programme
ACCROTRE LA MARGE OPRATIONNELLE

OPTIMISER LES MOYENS DE PRODUCTION
Que font les entreprises avec les fonds avancs par les propritaires et
les organismes financiers? Elles utilisent des fonds pour deux usages :
des investissements qui vont rester plus dun an dans lentreprise
(les immobilisations);
1 des valeurs provisoires : les stocks et des crdits accords ou
allous, ce quon appelle le besoin en fonds de roulement (BFR).
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
2010
OPTIMISER LEFFICACIT DES MOYENS
Accrotre
le CA
Accrotre
la marge
oprationnelle
97
Augmenter
les prix
Augmenter
les quantits
Amliorer
le mix
Amliorer
les processus
Diminuer
le cot
des achats
Limiter
les charges
Rduire les
charges
unitaires
Optimiser
lutilisation de
la structure
Optimiser
loutil de
production
Minimiser le BFR pour un CA voulu
Optimiser linvestissement
pour le CA voulu
Rduire les stocks
Groupe Eyrolles
Rduire le dlai de rglement des clients

Optimiser le dlai de paiement des fournisseurs
Proprit
+0200de
2010
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 14
Anticiper une structure

au juste ncessaire
Rsum
Il existe pour toute entit un minimum produire et vendre
au-dessous duquel il est inutile de persvrer.
Il existe aussi un maximum au-dessus duquel il est dangereux
de produire et vendre sans risquer une dgradation de la
marge et de la qualit requise.
CONNATRE
LA STRUCTURE
Groupe Eyrolles
Charges de structure = Charges fixes
Pour travailler, toute entit a besoin dune structure : du personnel

rmunrer, un rseau informatique amortir, des loyers payer, des
assurances souscrire Ces charges fixes pseront tous les mois dans
les budgets quel que soit le niveau du CA ou du volume de production
atteint.
Proprit
+0200de
2010
100
Les cots de structures sopposent aux charges variables, qui sont des
dpenses lies troitement aux quantits fabriques ou vendues.
Exemple : une forte proportion des achats, la main duvre directe
(MOD), lnergie, les commissions sur ventes, les transports sur ventes
Plus une entreprise utilise la structure et moins elle cotera par unit
fabrique ou vendue.
Exemple : si dans un restaurant il est possible de servir trois repas par
table au lieu de deux, la structure est mieux utilise et le cot unitaire du
repas diminue.
Lintrt de lentreprise est donc doptimiser lutilisation de cette structure pour diminuer le cot unitaire.
UTILISER
LA STRUCTURE AU MIEUX
Quel est le minimum dactivit assurer pour couvrir les charges de

structures? Le seuil de rentabilit (breakeven point, ou point mort) est
le seuil partir duquel lentreprise couvre toutes ses charges. Ce seuil
peut svaluer en quantit ou en monnaie.
Le seuil de rentabilit indique un nombre de produits
vendre : Charges fixes / (CA unitaire charges variables unitaires)
1
1
1
1
Prix de vente unitaire du produit : 1 .

Charges variables : 0,40 lunit.
Charges fixes : 2 400 pour lanne.
Seuil de rentabilit : 2 400 / (1 0,40) = 4 000
Groupe Eyrolles
Exemple
Proprit
+0200de
2010
ANTICIPER UNE STRUCTURE AU JUSTE NCESSAIRE
101
Il faut vendre 4 000 units par an pour ne pas perdre dargent sur ce
produit.
Vrification :
1
1
1
CA : 1 4 000 = 4 000
Charges fixes : 2 400
Charges variables : 0,4 x 4 000 = 1 600
Euros (CA, charges)
CA
Charges totales
Seuil en euros
Charges fixes
Quantits
Seuil en quantits
Groupe Eyrolles
Comment abaisser le seuil de rentabilit et optimiser lutilisation de la

structure? En abaissant les cots, ce qui est vident, et en rendant variables les charges fixes.
En reprenant lexemple ci-dessus, lentreprise peut proposer au fournisseur le contrat suivant : les charges fixes sont prises en charge par le
fournisseur (1 pour lentreprise titre symbolique), mais en change
lentreprise se fournit exclusivement chez ce fournisseur pour lui acheter
la matire 0,95 lunit (charge variable).
Le seuil est ramen : 1 / (1 0,95 ) = 20 produits
Le risque est report chez le fournisseur qui supporte ses charges fixes
et celles de lentreprise.
Proprit
+0200de
2010
102
Loptimisation nest pas chose facile et certains prfrent abandonner et

transformer les charges de structures en charges variables. Le recours
la sous-traitance relve de cette logique. Les gains de productivit
reposeront alors sur les paules des acheteurs.
Jusquo peut-on aller?

Pour une quantit budgte en hausse, il faut vrifier que la struture ne
va pas saccrotre de faon dmesure par rapport la quantit vendre.
Cot
Charges totales
Charges fixes
Charges variables
Quantits
600
1000
Lorsquau budget on prvoit une augmentation de lactivit et une volution de la structure (embauche, investissement), il est indispensable
de savoir si cette augmentation est intressante tant donn les cots
fixes quelle va entraner.
Deux cas peuvent se prsenter : soit la structure peut absorber ce surcrot de travail, soit la structure est dj sature et ne peut pas faire face
ce surcrot de travail.
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
2010
103
Exemple
Notre production tait lan pass de 550 tonnes. Les commerciaux
esprent en vendre pour 650 tonnes cette anne. Notre laboratoire ne
peut traiter que 600 tonnes. Que faire?
Passer 650 tonnes nous oblige investir dans lagrandissement du lieu
de production et embaucher 2 personnes. Si nous sautons le pas, il ne
faudra pas se contenter de rester ce niveau, mais atteindre le plus rapidement possible 1 000 tonnes, qui est le seuil dutilisation maximal de ce
nouvel outil de production.
Si au contraire loutil ntait pas satur, nous aurions accept volontiers
cet accroissement de volume qui diminuait le cot unitaire de traitement
de la tonne de matire premire.
Lutilisation maximale de la structure pousse une course permanente. Il
faut en permanence franchir des seuils minimaux de rentabilit, puis,
dans un second temps, utiliser au maximum la structure pour abaisser
son cot dutilisation par unit.
La connaissance des seuils dutilisation minimal ou maximal de la structure va grandement aider tablir le budget pour fixer des objectifs
quantitatifs.
LA BUDGTISATION DES COTS DES CAPITAUX

EMPLOYS
Groupe Eyrolles
Afin doptimiser lutilisation des moyens employs, lentreprise fait supporter aux centres un cot qui tient compte du montant des immobilisations et du BFR utiliss par les centres. Lobjectif est de faire que
chacun optimise les moyens quil utilise.
Voici un exemple de prise en compte de toutes les charges, y compris le
cot des capitaux employs.
Proprit
+0200de
2010
104
DAS 1
DAS 2
DAS 3
DAS 4
Total
2200
3000
2600
700
8500
1100
1900
1200
400
4600
Personnel
400
500
260
130
1290
Transport
120
400
200
120
840
Dotation aux
amortissements
50
10
40
10
110
Frais de
fonctionnement divers
10
30
20
10
70
Rsultat dexploitation
520
160
880
30
1590
129,8
130,6
134,4
51,4
446,2
390,2
29,4
745,6
21,4
1143,8
CA
Charges
Achats
Cots des capitaux

employs*
Rsultat conomique
ou economic profit
*. Les cots des capitaux employs varient selon les montants des capitaux employs
par chaque DAS, comme lindique le tableau de la page suivante.
Groupe Eyrolles
Le rsultat conomique nest pas gal au rsultat brut parce que le cot
des capitaux employs nest pas identique aux charges financires relles
factures par les organismes financiers.
Proprit
+0200de
2010
105
Calcul du cot des capitaux employs

DAS 1
DAS 2
DAS 3
DAS 4
Total
Immobilisations
Terrains et btiments
100
30
50
70
250
Machines
200
10
90
30
330
40
20
30
20
110
Stocks
100
120
200
100
520
Clients avances
550
750
650
175
2125
92
158
100
33
383
1082
1088
1120
428
3718
Brevets
BFR
Fournisseurs
Total
129,8
130,6
134,4
51,4
446,2
Groupe Eyrolles
Cot des capitaux

employs (12 %)
Proprit
+0200de
2010
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 15
Budgter les stocks

et les en-cours
Rsum
Un stock est un amortisseur qui cote cher grer et financer.
En rendant la responsabilit du stock ceux qui ont les leviers
pour agir sur le niveau du stock, on peut rduire le cot du
stock.
Le niveau du stock tient compte du cot de possession, du
cot de rupture et du pouvoir de ngociation vis--vis des
fournisseurs et des clients.
QUEST-CE
QUUN STOCK ?
Groupe Eyrolles
Une entreprise industrielle, un bureau dtudes, une grande surface, un

caf-restaurant ont tous des stocks, mais de natures diffrentes. On
trouve gnralement quatre sortes de stocks :
1
1
de la matire brute avant la production;

des en-cours (de production) pour les entreprises qui transforment de la matire en produits finis (ceux-ci comprennent de la
matire et des cots de transformation) ou qui vendent des heu-
Proprit
+0200de
2010
108
res dtudes (celles-ci comprennent des cots salariaux et des

frais divers);
1 des produits finis prts tre vendus stocks au cot de
production;
1 des marchandises qui sont des produits achets et prts tre
vendus en ltat.
volution de la valeur du stock du quai dembarquement
la facture hors taxes du client.
Marge
Cot de
production
QUEL
Cots
commerciaux,
logistique
Cots
commerciaux,
logistique
Cot de
production
Cot de
production
LIEN ENTRE LES ACHATS ET LES STOCKS ?
Les achats viennent accrotre les stocks et les ventes les rduisent. On
distingue des autres stocks les stocks de matires premires et de marchandises, qui ne supportent pas de transformation de la part de lentreprise. Le budget tient compte de la consommation de matires et pas
uniquement des achats.
1
1
1
1
Stock initial : +100

Achats : +1 300
Stock final : 80
Consommation de matires = 1 320
Groupe Eyrolles
Exemple
Proprit
+0200de
2010
BUDGTER LES STOCKS ET LES EN-COURS
109
1320 est prendre dans le budget du centre, comme cot de la

matire.
1300 est prendre en compte en trsorerie quand il faudra rgler le
fournisseur.
Quant aux produits finis ou en-cours de production qui ont subi une
transformation, ils seront rapprochs du CA. Si le stock diminue, on
peut estimer que le CA a t ralis grce eux et donc la variation
sera dduite du CA.
1
1
1
Stock initial : 100

Stock final : 80
Variation : 20
CA : 2 000 variation de stocks produits finis (20) = 1980 (la production vendue)
Prvisions des achats, de la production
et de la politique de stockage
Ventes
Stocks produits finis
Production
Achats
Groupe Eyrolles
Stocks matires
premires
La demande des commerciaux en fonction de la politique de stockage

de lentit gnrera une demande dachats de marchandises et une production, qui elle-mme, en fonction de la politique de stockage, gnrera des achats de matires premires.
Proprit
+0200de
2010
110
Combien vaut un stock?

La matire brute ou les marchandises sont valorises leurs cots
dachat : la valeur du produit plus les frais dapprovisionnement (frais
dapproche) que sont le transport, les frais de douanes
On valorise un en-cours de production, selon le niveau o il se trouve,
en ajoutant la matire les cots de transformation (cf. cots standards).
Un produit fini comprend tous les cots de production.
POURQUOI
UN STOCK COTE-T-IL CHER ?
Contrairement une ide reue, il ny a pas dimpts sur les stocks. Ce

nest donc pas pour cette raison quon va chercher le minimiser.
La taxe professionnelle frappe les immobilisations, mais ni la matire premire, ni les produits finis, ne supportent de taxes ou dimpts spcifiques.
Diffrentes raisons poussent rduire le stock

Un stock se dprcie, se prime, se vole et plus il est important, plus
il y a de risques davoir de la perte. Un stock cache souvent de la nonqualit. Et enfin un stock cote cher :
grer physiquement : location, gardiennage, assurance
parce quil a fallu emprunter pour le financer. Un stock, cest
autant dargent qui nest pas dans les caisses de lentreprise (cf.
BFR).
Les entreprises cherchent minimiser les stocks tout en tchant dviter

une rupture qui coterait encore plus cher que le cot de possession du
stock. En rduisant les stocks, les entreprises suppriment un amortisseur
aux alas du march. Si le march est plus calme quon ne le prvoyait
au budget, que faire des effectifs, puisquil nest pas question de faire du
Groupe Eyrolles
1
1
Proprit
+0200de
2010
111
stock de produits finis? Si le march est au contraire plus dynamique, on

ne pourra pas rpondre instantanment la demande puisque le stock a
t calibr pour un coulement normal.
QUI
EST RESPONSABLE DU STOCK ?
Il est indispensable de savoir qui accrot le stock et qui le diminue, pour

affecter dans les budgets des centres utilisateurs les cots de risque de
perte (provisions) et les cots de gestion physique et financire des
stocks. Lobjectif de cette mesure est de rendre la responsabilit du
niveau des stocks ceux qui peuvent ventuellement les optimiser.
La production, la recherche et dveloppement, le commercial, les achats
et ladministration des ventes (facturation) sont responsables du montant des stocks des degrs, des montants et des moments divers.
De nombreux secteurs de lentreprise vont avoir dans leurs prvisions
budgtaires des objectifs de rduction des volumes et des cots associs. Par exemple, un directeur commercial peut demander avoir en
permanence un mois de stocks de produits finis sur telle ou telle rfrence. Cest un argument commercial pour lui de pouvoir dire un
client : Je vous livre demain matin, cest un article que nous avons en
stock. Cette facilit cote cher en termes dimmobilisation de capitaux.
Gnralement on affecte les stocks aux centres suivants :
Stocks
Commercial
Approvisionnement ou production
Production
Groupe Eyrolles
Produits finis
Matires premires
En-cours de production
Centres daffectation
Proprit
+0200de
2010
112
Comment rduire le stock?

Sur le graphique ci-dessous est reprsent le volume en stock de matires premires ou de marchandises chez un industriel ou chez un commerant.
tat du stock avant rduction radicale
Quantits
a
S
C
b
stock de scurit
0
Temps
dlai de rappro
a - b = quantit commander
b = niveau du stock de scurit
S = stock moyen = b + 1/2 (b - a)
C = quantit qui dclenche le rapprovisionnement, d'une quantit gale : a - b
Le stock de scurit apparat comme important. Les rapprovisionnements sont rares et massifs (a b). La pente de la courbe indique lcoulement du produit : soit le produit passe en production, soit il est vendu
chez un commerant sil sagit de marchandises.
Groupe Eyrolles
Ctait la mthode dhier !
Proprit
+0200de
2010
113
tat du stock aprs rduction radicale

Quantits
ancien niveau de stock moyen
s'
0
Temps
s' = est devenu le nouveau stock moyen. Le stock de scurit est support par le fournisseur
Aprs les traitements nergiques, le stock de matires premires ou de

marchandises aura pris cette allure. Le stock est dport chez un partenaire, et les rapprovisionnements sont permanents.
Aujourdhui, selon la nature du stock, les mesures pour le rduire sont
diffrentes, mais elles reviennent toutes travailler flux tendus, cest-dire minimiser les stocks.
Matire premires (pour les industriels)
Groupe Eyrolles
On achte au dernier moment, mais, pour viter les ruptures, il suffit de

conserver un stock de scurit chez le fournisseur. Si le fournisseur a le
plan de production de lentreprise, il peut adapter le sien celui de son
client et, son tour, optimiser ses stocks, en les reportant chez un petit
sous-traitant.
Marchandises (pour les commerants)

On se fait livrer le plus souvent possible. Cest la mthode utilise, entre
autres, par les pharmacies. Si le fournisseur laisse son stock dans les
Proprit
+0200de
2010
114
locaux de son client, celui-ci nacceptera dtre factur que lorsque le

stock mis en dpt commencera tre utilis. Cette mthode qui consiste se dfausser sur un partenaire exige, outre un bon pouvoir de
ngociation, davoir un plan de production et/ou de commercialisation
bien rod, correctement anticip et suivi en permanence.
Il faut avoir le juste ncessaire pour une demande normale (c'est--dire
qui correspond ce que vous avez anticip) et il faut que le fournisseur
ait une logistique impeccable pour les rapprovisionnements. Pour les
industriels, une fois le fournisseur de matires premires transform en
entrept, il faut passer la rduction des stocks de produits finis.
Produits finis
On livre et on facture le plus souvent possible. Ce qui consiste reporter, si possible, le stock de produits finis chez le client afin de lui en faire
supporter la charge. Encore faut-il que le client accepte le stock et la facture. L encore, la logistique de lentreprise (ou celle du client) et les
prvisions de ventes doivent tre sans faille.
En-cours de production
1. Les stocks den-cours de bureaux dtudes sont approcher des produits finis et lobjectif est de
facturer le plus souvent possible.
Groupe Eyrolles
Les en-cours de production1 sont minimiser. Comment rduire le

temps qui spare lentre de la matire de la sortie du produit fini, sans
sacrifier la qualit des produits? tant donn la faible part du temps de
travail par rapport au temps dimmobilisation des stocks, leffort ne sera
pas porter sur le temps de travail proprement dit, mais beaucoup plus
sur le processus densemble. Ce qui reviendra se poser la question :
comment viter les ruptures, les temps morts dans la chane de production, dassemblage et la distribution? Cest un problme passionnant qui
revient aux ingnieurs de production.
Proprit
+0200de
2010
115
Cette volont de diminuer les en-cours est souvent lorigine dun reengineering des processus de production, qui parfois est rsolu par le
recours la sous-traitance.
QUELLES CONSQUENCES
POUR LTABLISSEMENT DUN
BUDGET ?
Budgter le stock mois par mois

Les diffrents centres devront tablir des prvisions mensuelles des
stocks quils souhaitent avoir leur disposition pour permettre :
dvaluer le niveau de trsorerie ncessaire pour chaque mois.
Une augmentation du stock rduit dautant la trsorerie (cf.
BFR);
1 daffecter aux diffrents centres le cot des capitaux employs
sur les stocks et sensibiliser ainsi les utilisateurs de stocks au cot
physique et financier que reprsente le stock.
1
Mesurer le stock par des indicateurs

Le ratio des stocks
Nombre de jours de CA HT en stocks

(Days Inventories on Hand) =
Groupe Eyrolles
Stocks et en-cours / (CA HT / 360 jours)
Proprit
+0200de
2010
116
Exemple : Le stock aujourdhui est 100 M. Le CA des 12 derniers

mois est de 720 M, soit : 2 M par jour (720 M / 360). Il y a :
100 / 2 = 50 jours de CA en stock.
Lobjectif est souvent de rduire ce nombre de jours.
Le ratio ci-dessus est grossier, il additionne des produits finis, de la
matire, des en-cours. On peut dcliner ce ratio selon les natures de
stocks matires premires, en-cours, semi-finis, produits finis, marchandises, familles darticles et les comparer dautres lments que le
CA, par exemple les achats ou la production.
Dans les budgets des diffrents responsables de stocks on pourra trouver des objectifs et indicateurs plus concrets :
1
1
1
1
votre stock la fin de lanne ne devra pas dpasser en moyenne

quatre jours de vente (moyenne des trois derniers mois);
les en-cours de production ne devront pas dpasser le niveau de
cette anne, alors que le CA devra saccrotre de 8 %;
le magasin de produits finis lou rue de la Rpublique devra tre
libr la fin de lanne;
la surface occupe par le stock devra tre rduite dun tiers dici
trois mois;
le montant de votre stock ne peut pas dpasser cette anne
12 M.
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 16
Budgter le compte clients

et le compte fournisseurs
Rsum
Les dettes des clients reprsentent pour lentreprise un
risque : ne pas tre pay ou tre pay en retard, et un cot :
celui de largent avanc au client.
Les dettes fournisseurs sont pour lentreprise du crdit gratuit.
QUI
EST RESPONSABLE DU COMPTE CLIENTS ?
Le compte clients relve de la responsabilit conjointe des commerciaux

et de ladministration des ventes. Ce sont le commercial et le credit
manager1 qui accordent un dlai de paiement aux clients. Ladministration des ventes doit envoyer une facture qui correspond prcisment
la commande et lenvoi qui lui est fait.
Groupe Eyrolles
Le client peut parfois ne pas respecter nettement ses engagements de

paiement. Cest ladministration des ventes de les lui rappeler avec,
parfois, laide du commercial.
1. Le credit manager ralise une tude et accorde (ou refuse) un montant den-cours et un dlai
de rglement par client.
Proprit
+0200de
2010
118
QUEL
EST LE MONTANT DU COMPTE CLIENTS
ET COMMENT LE PRVOIR ?
Un compte clients, cest une avance de fonds, tant que le client na pas
pay.
Le compte clients, appel aussi en-cours clients, retard clients ou risque
clients, doit tre financ par des capitaux rmunrer. Cest le montant
des factures non encore rgles.
Plus le dlai de paiement est bref et moins les clients doivent dargent.
Aprs stre assur du risque que reprsentait le client, il faut veiller
limiter les dlais de paiement accords et les retards qui peuvent survenir.
Exemple
Le rglement des ventes est 60 jours fin de mois, or le dlai moyen de
rglement constat est de 82 jours. Si tous les clients respectent leurs
engagements de rglement, le CA ralis ce mois ne sera encaiss quau
dernier jour du mois N + 2, sachant que la facturation stale tout au
long du mois. Un client qui est factur le premier du mois mettra
90 jours nous rgler contre 60 jours pour un client qui sera factur le
dernier jour du mois. On peut donc dire quen moyenne les clients vont
rgler lentreprise 75 jours.
CA retard taux moyen demprunt des capitaux = une

part de la marge perdue
Groupe Eyrolles
Or le dlai de rglement moyen est de 82 jours. Il y a donc 7 jours de

retard moyen. Largent que nous doit le client serait mieux dans notre
poche que dans la sienne. Sept jours de CA lextrieur signifie pour un
CA de 1000 des charges financires de : 1000 (7 / 360) (12 / 100)
= 2,3
Proprit
+0200de
2010
BUDGTER LE COMPTE CLIENTS ET LE COMPTE FOURNISSEURS
119
Si les ventes sont ralises dans lUnion europenne il faudra ajouter le

taux de TVA au prix de vente. En fonction de la saisonnalit des ventes,
le budget commercial pourra prendre des allures trs diffrentes.
LES
RATIOS CLIENTS
Les crances clients sont le dlai moyen de rglement clients (Days Sales
Outstanding, DSO).
Ratio de dlai moyen de rglement clients =

Crances clients ponctuelles / CA TTC journalier moyen
Lobjectif est de rduire le nombre de jours. On peut dcliner ce ratio

en fonction des pays, des produits Quel que soit le type dentreprise,
il faut tablir ce ratio, le suivre et tenter de le minimiser.
LE
DLAI MOYEN DE RGLEMENT
DES FOURNISSEURS
La dette vis--vis des fournisseurs reprsente un crdit gratuit.
Ratio de dlai moyen de rglement fournisseurs =

Groupe Eyrolles
Dettes fournisseurs ponctuelles / achats TTC journaliers
Proprit
+0200de
2010
120
Lobjectif est de ngocier avec les fournisseurs le dlai le plus long possible. Il sagit daccrotre le nombre de jours dans le cadre de la lgislation
en vigueur.
Groupe Eyrolles
Attention, ce nest pas parce que le dlai de rglement clients est gal au
dlai de rglement des fournisseurs que tout va bien. Les montants en
jeu nont souvent rien voir.
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 17
tablir la rentabilit
des investissements
Rsum
Le budget dun centre et le budget global de lentreprise ne
peuvent tre dfinitivement adopts quune fois les prvisions
dinvestissements valides.
Un investissement engage, par les sommes en jeu, lavenir de
lentreprise. Les dpenses sont certaines, les gains sont hypothtiques.
Pour mesurer la rentabilit dun investissement, il faut comparer les entres et les sorties de fonds lies cet investissement
et actualiser ces sommes une date commune.
DFINITIONS
Pour atteindre ses objectifs, il faut parfois investir :
pour remplacer un investissement dj existant mais en fin de vie
ou dpass;
1 pour se dvelopper, fabriquer et vendre de nouveaux services,
produits
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
2010
122
pour refaire les locaux de la mdecine du travail, le systme de

vidosurveillance, le show room, le bureau du directeur, toutes
choses dont la rentabilit financire immdiate est incalculable,
mais quil est indispensable de raliser pour diffrentes raisons.
Un investissement, cest une sortie de fonds compense par des retours

de fonds sur des priodes successives. La dpense est certaine, importante, actuelle. Les revenus sont chelonns dans le temps et hypothtiques.
Un investissement cote toujours et rapporte parfois. Plus le risque est
important et plus la rentabilit doit tre leve. Plus linvestissement a
une dure de vie longue et plus il est risqu.
Pour simplifier et se rapprocher des normes comptables, un investissement (une immobilisation dans le vocabulaire comptable) cote lachat
plus de 500 hors taxes et a une dure de vie suprieure un an. Mais
une campagne de publicit ou un programme de formation sont aussi
des investissements.
COMMENT MESURER LA
DE LINVESTISSEMENT ?
RENTABILIT
La rentabilit mesure lcart de trsorerie entre les entres et les sorties

de fonds. Le flux de trsorerie (cash flow ou Capacit dAutoFinancement, voir chapitre 23) est gal au rsultat net, plus les dotations aux
amortissements qui ne sont pas des sorties de trsorerie.
Selon le principe quun tien vaut mieux que deux tu lauras, un euro de
demain nest pas gal un euro daujourdhui. Il faut actualiser les flux
pour les rendre comparables.
Le taux dactualisation pratiqu dans les entreprises est fix par la direction financire. Cest un taux pondr qui tient compte du taux de ren-
Groupe Eyrolles
Lactualisation
Proprit
+0200de
2010
TABLIR LA RENTABILIT DES INVESTISSEMENTS
123
tabilit souhait par les actionnaires et du taux demprunt bancaire (cot

moyen pondr du capital ou Weighted Average Cost of Capital). Plus
lcart entre la rentabilit de linvestissement (en taux) et le taux dactualisation est important et plus ltude a de chances daboutir. Linvestissement est dans ce cas crateur de valeur!
LES
CRITRES FINANCIERS DE CHOIX
DES INVESTISSEMENTS
La valeur actuelle
La valeur actuelle est la somme des flux de trsorerie actualiss, quil
sagisse de lconomie de trsorerie ralise ou du flux de trsorerie
supplmentaire.
Groupe Eyrolles
Exemple : Investissement de 800 , anne N, taux dactualisation de

12 %.
Annes
Flux de trsorerie
Valeur actuelle des flux
N+1
410
366
N+2
410
326
N+3
410
291
N+4
410
260
366 = 410 / (1 + 0,12); 326 = 410 / (1 + 0,12)2 ; 291 = 410 / (1 + 0,12)3 ;

260 = 410 / (1 + 0,12)4
La valeur actuelle de linvestissement est de : 366 + 326 + 291 + 260 =
1243
Proprit
+0200de
2010
124
La valeur actuelle nette (VAN)1

Cest la diffrence entre la valeur actuelle et linvestissement.
Dans lexemple ci-dessus, cest : 1243 800 = 443
Aprs avoir rembours linvestissement, cet investissement dgagera une
trsorerie de 443 .
Le taux de profitabilit2
Il ne suffit pas que la VAN soit positive, il faut encore que la rentabilit
soit la plus leve. Cest la valeur actuelle nette divise par linvestissement.
Dans lexemple : 443 / 800 = 0,55
Pour 1 investi, aprs avoir rcupr le montant de linvestissement,
lentreprise dgage 55 centimes de trsorerie supplmentaire. Ce critre permet de classer rapidement les diffrents investissements possibles et rentables.
Le dlai de retour du capital investi3

Cest une premire approche, simple comprendre. Cest le dlai sparant la sortie de trsorerie pour investir du retour dans la caisse des flux
de trsorerie successifs.
Ce critre rassure le trsorier, mais ne dit rien de la rentabilit. On pratique ce critre le plus souvent en actualisant les flux.
Dans lexemple :
800 366 = 434 (au moins 1 an!)
434 326 = 108 (au moins 2 ans!)
108 / (291/12) = 4 mois. Cest le flux de trsorerie la troisime
anne.
1. Net Present Value (NPV).

2. Return On Investment (ROI).
3. Pay back.
Groupe Eyrolles
1
1
1
Proprit
+0200de
2010
TABLIR LA RENTABILIT DES INVESTISSEMENTS
125
Deux ans et 4 mois, cela parat long pour un investissement dune dure
de vie de 4 ans!
Le taux de rendement interne (TRI)1

On ne part plus du taux fourni par la direction financire, on le calcule
et on le compare la rentabilit obtenue par les autres investissements
possibles.
800 = 410 / (1 + i) + 410 / (1 + i)2 + 410 / (1 + i)3 + 410 / (1 + i)4
i = 0,349 soit 35 %
Si le taux dactualisation avait t de 35 % au lieu de 12 %, la VAN aurait
t nulle.
En rsum, pour mesurer la rentabilit dun projet, il suffit de :
dterminer les flux de trsorerie sur toute la dure de vie de
linvestissement. Cest de loin le travail le plus dlicat;
1 actualiser les flux avec le taux fourni par la direction financire de
lentreprise;
1 totaliser les flux;
1 comparer ce total de flux entrants avec linvestissement initial.
1
Liquidits cumules
E
Groupe Eyrolles
Temps
1. Internal Rate of Return (IRR).
Proprit
+0200de
2010
126
On porte les flux de trsorerie cumuls et actualiss sur ce graphe. Il est

apprci par les apporteurs de fonds qui doivent financer le projet.
1
1
1
1
Les sorties de fonds : tudes, protos commenceront en A.

Le dlai sparant les dbuts de ltude de la commercialisation
(time to market) est de 1 an (A C).
La sortie de fonds maximum est de C.
Le pay back sera atteint en B (environ 1 an) aprs le lancement.
Le flux de trsorerie atteindra son maximum aprs 2 ans et
10 mois aprs le lancement (D).
Le flux maximal de liquidit rapport par linvestissement sera
de E.
Groupe Eyrolles
1
1
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 18
La mensualisation
Rsum
Chaque centre doit mensualiser ses prvisions pour :
1 affiner ses prvisions dactivit et de charges;
1 permettre des prvisions de trsorerie.
QUE
FAUT-IL MENSUALISER ?
Il faut mensualiser toutes les prvisions de charges et de produits, et les

capitaux employs (en prcisant les dsinvestissements et les projets
dinvestissements) :
les composantes du BFR : stocks, crances clients et dettes
fournisseurs;
1 le montant des immobilisations utilises.
1
Groupe Eyrolles
LINTRT
DE LA MENSUALISATION
Le contrle de gestion vrifie la viabilit du budget par rapport la trsorerie (voir chapitre 23). Les centres prcisent leurs besoins. Par exemple, nous souhaitons embaucher une personne supplmentaire la
comptabilit au mois de septembre est plus engageant que il nous
faut une personne de plus cette anne.
Proprit
+0200de
2010
128
Les contradictions ressortent et obligent prendre ses responsabilits

quant lutilisation des capitaux : BFR et investissements.
Ainsi, prvoir un investissement sans une augmentation de taxe professionnelle ou de frais dassurance relve de loubli. Prvoir une augmentation du CA avec une stabilisation des stocks signifie quil va falloir
accrotre les ventes ou rduire le nombre de jours de stockage!
Cette mensualisation est particulirement importante pour :
1
1
1
1
1
les embauches;
lavancement des investissements;
les mises disposition des produits raliss;
les prvisions de trsorerie;
ltablissement des tableaux de bord. Ces derniers perdraient
beaucoup de leur intrt sans mensualisation. Le calcul des carts
serait de peu dintrt sil tait tabli entre un rel et un douzime de budget.
COMMENT
MENSUALISER ?
Il convient tout dabord de :

anticiper lactivit (le CA, la production) mois par mois en
fonction des prvisions commerciales et de lhistorique des ventes de lentreprise;
1 distinguer les charges fixes des charges variables;
1 rpartir les charges variables au prorata du CA;
1 affecter un douzime des charges fixes par mois.
1
Puis on dterminera lvolution des charges fixes :

les variations des charges fixes, comme les augmentations prvisionnelles de salaires mois par mois;
1 les nouvelles charges fixes, comme les embauches ou les investissements (amortissements et locations), sur les mois o ces charges vont apparatre.
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
2010
LA MENSUALISATION
129
Exemple
Toutes les donnes sont en milliers deuros.
Pour lanne prochaine, les prvisions de vente des commerciaux sont
les suivantes :
Mois
CA prv. 360
432
540
612
540
432
180
252
288
360
360
320
Le coefficient de CA sur les achats est de 3. Autrement dit, ce qui est

achet 10 est revendu 30.
Charges :
les amortissements annuels hors nouveaux investissements : 800;
les pertes sur clients irrcouvrables devront tre ramenes 5 %
du CA;
1 les salaires annuels (pour lanne prochaine, hors embauches) du
personnel, comptabilit, achats, logistique, contrle qualit, direction et part fixe des vendeurs : 960;
1 commissions des vendeurs : 10 % CA HT factur;
1 les assurances, loyers, taxe professionnelle (pour lanne
prochaine) : 400.
1
1
volutions pour lanne prochaine :

le dmnagement aura lieu en juin pour un cot estim de : 80;
les embauches, cots : mars : 5 et septembre : 10;
le cot damnagement des locaux (amortissable sur 10 ans) :
500;
1 la foire de Milan qui a lieu en septembre, cot : 60;
1 une augmentation des rmunrations au 1er juillet : +3%.
Groupe Eyrolles
1
1
1
Proprit
+0200de
2010
18
342
120
222
pertes/clients
CA net
- achats
marge brute
33
assurances
fv.
mai
67
33
54
85
333
180
513
27
540
juin
180
juillet
60
67
33
18
87,55
Groupe Eyrolles
94
131
94
-42
-99
43
marge nette
nouv. amort.
67
80
33
43
85
266,4 111
144
410,4 171
21,6
432
aot
67
33
25
87,55
155,4
84
239,4
12,6
252
33
29
97,55
177,6
96
273,6
14,4
288
sept.
-62
-113
67
67
33
61
85
377,4
204
581,4
30,6
612
avril
dot. amort.
67
33
54
85
333
180
513
27
540
mars
60
67
33
43
80
266,4
144
410,4
21,6
432
foire Milan
67
36
commissions
dmnagement
80
salaires fixes
charges
360
janv.
CA
oct.
-16
67
33
36
97,55
222
120
342
18
360
nov.
-16
67
33
36
97,55
222
120
342
18
360
dc.
-36
67
33
32
97,55
197,33
106,67
304
16
320
-14
25
800
60
80
400
468
1065
2884
1558,7
4442
234
4676
total
130
Premire estimation
Proprit
+0200de
2010
LA MENSUALISATION
131
Nouveaux amortissements : 500 / (10 12) = 4 par mois

Cette prvision budgtaire nest pas une prvision de trsorerie pour
plusieurs raisons :
les amortissements sont pris en compte : le cot damnagement
des nouveaux locaux nest pris en compte quau niveau des dotations aux amortissements et pas en rglement de factures des
entrepreneurs;
1 le CA et les achats (la matire et les dpenses de fonctionnement) sont compts dans le mois o ils sont enregistrs en
comptabilit et pas en date de rglement;
1 les dotations aux amortissements et les autres frais fixes (assurances) sont mensualiss.
1
Continuons notre exemple. Aprs la premire simulation et la constatation dun rsultat ngatif, la direction tranche :
1
1
1
1
1
aprs ngociation avec les reprsentants du personnel, il a t

dcid que la commission des vendeurs sera dornavant calcule
sur le CA net et non plus sur le factur;
les commerciaux seront moins nombreux la foire de Milan et il
y aura moins de mtres carrs lous : cot 40 au lieu de 60;
les frais de fonctionnement (assurances) devront tre diminus de 10 %;
les embauches de septembre seront reportes lanne
suivante;
les commerciaux devront faire un effort sur le CA : +20 % par
rapport aux prvisions initiales, et la commission des vendeurs
passera 12 %.
Groupe Eyrolles
Une marge nette ngative, certains mois o lactivit est faible, est
admissible.
Proprit
+0200de
2010
Les rsultats ngatifs de juin septembre sont le fait dune faible activit
saisonnire et ne sont pas inquitants.
Groupe Eyrolles
144,2
266,4
- achats
marge brute
30,2
assurances
67,2
30,2
74,2
85,2
399,6
216
615,6
32,4
648
mai
67,2
30,2
25,2
87,5
133,2
72,2
205,2
10,8
216
juillet
144,2
187,2
144,2
-1,2
-80,2
84,2
marge nette
40,2
4,2
nouv. amort.
67,2
80,2
30,2
59,2
85,2
319,6
172,8
492,4
25,9
518,4
juin
67,2
30,2
34,2
87,5
186,4
100,8
287,2
15,1
302,4
aot
30,2
39,2
87,5
213,1
115,2
328,3
17,2
345,6
sept.
-36,2
4,2
-55,2
4,2
67,2
67,2
30,2
84,2
85,2
452,8
244,8
697,6
36,7
734,4
avril
dot. amort.
67,2
30,2
74,2
85,2
399,6
216,2
615,6
32,4
648
mars
40,2
67,2
30,2
59,2
80,2
319,6
172,8
492,4
25,9
518,4
fv.
foire Milan
67,2
49,2
commissions
dmnagement
80,2
salaires fixes
charges
410,4
CA net
432
21,6
pertes/clients
CA
janv.
29,2
4,2
67,2
30,2
49,2
87,5
266,4
144,2
410,4
21,6
432,2
oct.
29,2
4,2
67,2
30,2
49,2
87,5
266,4
144,2
410,4
21,6
432,2
nov.
5,2
4,2
67,2
30,2
44,2
87,5
237,2
128,2
364,8
19,2
384,2
dc.
490,2
25,2
800,2
40,2
80,2
360,2
640,2
1025,2
3460,2
1870,4
5331,2
281,2
5611,2
total
132
Seconde estimation
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 19
Un budget de projet
Rsum
Un budget de projet procde de la mme logique quun budget dune entit ordinaire : il y a un pilote, un dlai, des
moyens.
Les budgets de projets et de processus sentrecroisent dans
lentreprise, les deux modes de fonctionnement se compltent.
DFINITION
Un projet est une somme dactions mener dans un ordre dfini pour
atteindre un objectif dfini sur un terme dfini.
On trouve des projets tourns vers lextrieur de lentreprise qui seront
vendus en ltat. Par exemple, la construction dun btiment est un projet pour une entreprise de BTP.
Groupe Eyrolles
On trouve dautres projets qui ont pour objectif damliorer un processus interne ou de dvelopper un nouveau produit ou service. Par exemple, pour un constructeur automobile, un nouveau modle.
Un budget de projet ressemble au budget dune entreprise et la dmarche nest pas trs loigne de la dmarche budgtaire classique dune
entit. Elle consiste :
Proprit
+0200de
2010
134
1
1
1
1
1
tablir la liste des tches accomplir pour rpondre aux besoins

du client;
optimiser la rpartition des temps des tches et ventuellement
matrialiser le droulement des tches sur un planning;
calculer les cots dunits duvre;
affecter chaque tche les cots dunits duvre (taux journaliers, horaires);
totaliser priode par priode les cots prvus.
Une fois le budget accept par le client, il faudra suivre la ralisation du

projet aux dates de revues prvues lorigine.
Certaines entreprises (BTP, bureaux dtudes entre autres) travaillent
essentiellement en gestion de projets. Les projets senchanent. La
somme des budgets de projets de lanne est gale au budget de lentreprise. Chaque projet a son budget : un pilote, des ressources, des objectifs spcifiques atteindre dans des dlais prvus lavance.
Un processus pourrait tre dfini comme un projet qui se prennise.
LE
CONTRLE DE GESTION SUIT LAVANCEMENT
DES PROJETS
Les carts entre la prvision et la ralit peuvent porter sur les dpenses
et sur lavancement physique du projet.
La mise en parallle de lavancement physique et de lavancement financier est une des difficults de la gestion de projet.
Le contrle de gestion dispose des prvisions de dpenses : les temps

passer sur les diffrents lots et les achats prvus. Il compare ces prvisions aux relevs de dpenses : pointage des heures sur les diffrents
projets sur lesquels le personnel travaille et les achats affects sur les
projets concerns. Enfin, le contrle de gestion analyse les carts.
Groupe Eyrolles
Lavancement financier
Proprit
+0200de
2010
UN BUDGET DE PROJET
135
Lavancement physique
Les choses sont moins videntes pour le suivi de lavancement physique
parce que les diffrences ne sont pas toujours tangibles. Ce nest pas de
la comptence du contrle de gestion que destimer lavancement physique du projet. Seul le chef de projet peut le faire.
Lcart financier est relativiser en termes de dpassement ou non de
budget. Un projet peut tre plus dpensier quil ntait prvu mais tre
largement en avance de phase.
Paradoxalement le risque principal est davoir des engagements de
dpenses qui suivent prcisment le budget initial et de penser pour
cette raison que lavancement physique correspond aux prvisions. Pour
diffrentes raisons lcart peut se creuser entre les prvisions et la ralit
de lavancement physique, notamment parce que le responsable de projet na pas que a faire, parce que la gestion nest pas son souci
numro un ou parce quil a peur davouer que le projet drive.
quelques semaines de la fin prvue du projet, il peut se rvler des
carts importants entre la prvision et la ralit, carts quil faudra combler en remettant de la ressource (si elle est disponible). Il faudra aussi
ventuellement avouer au client un retard probable.
Lanticipation des charges
Groupe Eyrolles
Plus tt on anticipe lvolution des charges, moins on a de risques de

drapage final. Pour piloter avec la meilleure visibilit il faut anticiper le
plus tt possible pour viter de se bercer dillusions quant au reste
dpenser. Anticiper lengagement des dpenses permet de les matriser.
Attendre la facture du fournisseur pour tablir un suivi de budget ne sert
strictement rien.
Ce schma, classique en gestion de projet, traduit limportance de
lattention au projet ds les premires phases.
Proprit
+0200de
2010
136
Cots
Engagements de dpenses
Dpenses relles
Temps
Fin de projet
LENTRECROISEMENT DES BUDGETS

DE PROCESSUS-PRODUITS ET DES BUDGETS
DE PROJETS
La pratique budgtaire simultane des produits

et des projets
Dans la plupart des entreprises on trouve les deux approches budgtaires. Dune part les budgets dactivit avec des processus de production,
dveloppement, commercialisation qui sollicitent les centres dactivit
classiques : achats, production, facturation et dautre part des projets
transverses qui ont pour objectifs de remettre plat certains processus,
dvelopper de nouveaux produits, anticiper un dmnagement
Chaque dpense effectue durant la priode sera affecte soit un processus-produits, soit un projet. Pour cela chaque dpense doit tre
budgte soit dans un budget produit, soit dans un budget de projet. La
Groupe Eyrolles
Les deux visions, budgets dactivits et budgets de projets, ne sopposent

pas, elles doivent se complter. Les deux systmes sont compatibles.
Proprit
+0200de
2010
UN BUDGET DE PROJET
137
difficult se situe au niveau du management dans la coordination des

projets et des mtiers. La gestion des effectifs est parfois dlicate.
Il arrive que les responsables de centres soient pris entre le marteau des
processus et lenclume des projets. Ils doivent assurer leur plan de
charge habituel pour assurer la russite des processus, et, de plus, mettre la disposition des chefs de projets transverses des ressources dont
ils auraient souvent besoin.
Exemple
Une entreprise produit et vend diffrents produits (1, 2, 3, 4). Dans le
mme temps elle dveloppe de nouveaux produits : alpha et bta, et
revoit un processus : projet gamma.
Pour budgter le plan de charges de lanne venir, chaque responsable
de centre (A, B, C) doit anticiper ses activits : fabriquer les produits 1,
2, 3, 4 et participer bon gr, mal gr au dveloppement des nouveaux
produits et au reengineering gamma.
Plan de charges
Ateliers (taux horaires)
Produits
Produits 1
Produits 2
Produits 3
Produits 4
A (60 euros) B (70 euros) C (50 euros) Cot de la valeur

ajoute dun produit
1h
3h
2h
1h
4h
4h
3h
2h
Groupe Eyrolles
Projets
Alpha
Bta
Gamma
3h
4h
1h
6h
60 + 280 + 150 =
390 euros
Cot de la valeur
ajoute dun projet
100 heures
500 heures
380 heures
900 heures
300 heures
300 heures 6 000 + 15 000 =

100 heures 21 000 euros
700 heures
Proprit
+0200de
2010
138
Le responsable dactivit A devra assurer la production des produits 1,

2, 3, 4 tout en mettant du personnel la disposition des projets alpha,
bta et gamma. Par ailleurs, lapproche nest pas que quantitative,
M. Dupont na pas la mme comptence que M. Durand.
Pour budgter le cot des diffrents produits et des projets, il faut connatre les taux horaires des diffrents mtiers et catgories de personnel.
Le produit 1 ncessite :
1
1
1
1
1
1 heure de temps de A 60 lheure : 60

4 heures de temps de B 70 lheure : 280
3 heures de temps de C 50 lheure : 150
plus des matires pour un montant de : 200
Total du cot dun produit : 1 690
Le projet alpha ncessite :

50 heures de M. Dupont qui travaille au centre A : 3 000
50 heures de M. Durand qui travaille au centre A : 3 000
300 heures de coordination de M. Leclerc qui travaille au centre
C : 15 000
1 plus lachat de consommables divers : 700
1 Total du cot du projet alpha pour cette anne : 21 700
Groupe Eyrolles
1
1
1
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 20
Des drives budgtaires

au Budget base zro
Rsum
Des moyens surabondants par rapport aux missions ou des
missions sans moyens obligent tre cratif et faire des
choix.
Quune activit ou tche ait exist dans le pass ne suffit plus
en justifier le maintien.
QUELQUES
DRIVES
Groupe Eyrolles
Lusine sovitique
Dans certaines entits, les prvisions dactivit sont organises en fonction des moyens en hommes dont on dispose. On renverse la proposition qui veut quon aligne les moyens sur les prvisions dactivit. Dans
ce cas, lactivit est gnralement supporte par un organisme plus
social quconomique, qui ne rechigne pas aux dpenses de fonctionnement et dont les axes stratgiques sont peu formaliss.
Proprit
+0200de
2010
140
La crativit du responsable sera mise contribution pour trouver des

objectifs pour tout le monde et viter la dmotivation. Comment occuper tout ce personnel?
Le traneau
Dans certaines circonstances les ressources du centre se rduisent
danne en anne et ne permettent plus dassurer la ralisation de toutes les missions imparties. Il reste pratiquer une vieille technique inuit :
celle du traneau.
Une meute de chiens tire un traneau dans le Grand Nord. Si
les chiens viennent disparatre les uns aprs les autres, il faudra dlester le traneau de biens divers, indispensables au
dpart, mais qui, au fil des jours, le deviennent de moins en
moins.
Les chiens sont les moyens, et les biens divers les missions.
La solution consiste se recentrer sur le cur dactivit et pratiquer le

BBZ. mesure que les moyens diminuent, certaines tches que le centre ralisait disparaissent. La maison mre nest plus prte les financer.
Pour le responsable du centre, le plus dlicat est dorganiser le dclin des

effectifs pour fonctionner avec des gens efficaces sans quils quittent le
traneau, parce que le centre a besoin deux, tout en sachant quil sera
difficile de leur promettre une volution de carrire brillante.
Groupe Eyrolles
Pratiquer la technique du traneau indique que le centre dispose dune

certaine marge dautonomie pour choisir ce qui lui parat fondamental
dans lactivit et que la hirarchie ne dborde pas dun courage vident
puisquelle laisse ainsi dprir petit feu un centre oprationnel.
Proprit
+0200de
2010
DES DRIVES BUDGTAIRES AU BUDGET BASE ZRO
LE BUDGET
141
BASE ZRO
Cette technique a connu son heure de gloire, mais le principe fondateur

en est ternel. Elle consiste, dans sa forme la plus simple, mettre face
chaque mission les cots engags par lentit qui est charge de la mission. Elle revient poser chacun la question : quoi servez-vous
dans lentreprise et combien cotez-vous?
Cest un outil pour rduire les cots de fonctionnement et rorienter
ventuellement lallocation des ressources.
qui sadresse la mthode?

tous les centres qui ne sont pas directement remis en cause par la
concurrence extrieure ou par la nouveaut des produits ou des outils
et mthodes, et pour lesquels il est difficile de fixer des objectifs quantitatifs.
La tendance naturelle, dans certains centres indirects, improductifs, est
de reprendre le budget de lan pass et de tout actualiser avec un
coefficient refltant plus ou moins le taux dinflation prvu.
Une mthode en trois temps

Dfinir ses missions
On demandera au responsable de chaque centre de dfinir ses missions.
Un centre se rsume ses missions, par exemple : facturer, recouvrer les
rglements pour la comptabilit clients.
Groupe Eyrolles
Chiffrer trois devis

Au mme responsable de centre on demandera dtablir trois devis succincts pour lanne suivante :
1
Sur le premier devis, il faudra porter ce qui semble tre la mission et les objectifs atteindre (autrement dit la justification de
Proprit
+0200de
2010
142
lexistence du centre), et face chacun de ces objectifs les

moyens mettre en uvre. Ces moyens seront ports en grandes masses et chiffrs (charges de personnel, dotations aux
amortissements, cots des surfaces, consommable.).
1 Sur le deuxime devis : si les ressources du centre taient rduites de 20 %, quelles missions faudrait-il ventuellement sacrifier?
1 Sur le troisime devis : si le budget saccroissait de 20 %, quelles
missions supplmentaires pourrait-on accomplir?
Tous les commentaires sont les bienvenus pour les trois devis.
Revoir lorganisation
Cest le rle de la direction de trancher dans les activits qui doublonnent, dlargir certaines missions et de restreindre les dpenses de certains centres. Cette mthode revient aux fondements du budget :
Quelles missions remplissez-vous? Pour quel cot?
Groupe Eyrolles
On fait table rase du pass. On ignore sciemment lexistant. On dfinit

lactivit exerce et on met en face les moyens ncessaires sa ralisation. Cette technique prsente lavantage de faire comprendre ce quest
un budget, et accessoirement quoi sert un centre dactivit.
Proprit
+0200de
2010
Quatrime partie
LTABLISSEMENT
DU BUDGET
DENSEMBLE
raliser dans lordre :
le budget commercial, celui de la production et enfin ceux des
autres fonctions;
1 le budget de trsorerie;
1 ltablissement des comptes prvisionnels : compte de rsultat,
bilan et trsorerie.
1
Proprit
+0200de
2010
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 21
Ltablissement
du budget densemble
Rsum
On tablit le budget en respectant un calendrier prcis.
Les diffrents budgets de lentreprise doivent stablir dans un
certain ordre : du commercial aux fonctions support en passant par la production.
Les navettes entre les diffrents centres et la direction avec
laide du contrle de gestion permettent de dcouvrir des
voies de progrs et de mettre sur pied un ensemble cohrent.
Les facturations internes entre centres sont parfois indispensables mais elles doivent tre manies avec prcaution.
LE
CALENDRIER
Groupe Eyrolles
Le budget a une dure de vie dun an et se prpare dans les grandes

entits pendant une anne.
Proprit
+0200de
2010
146
Les dates qui figurent ici sont titre indicatif.
Mars : lenvoi de la lettre de cadrage

de la direction
La direction lance la procdure en envoyant chaque responsable de
budget (pays et produits) une lettre rappelant les objectifs stratgiques
et demandant aux diffrents commerciaux de fournir les prvisions commerciales et les cots commerciaux attachs pour lanne suivante.
Cette lettre est souvent prcde dune runion annuelle des responsables de produits et de pays, sous lgide du prsident, o les grands axes
futurs du dveloppement de lentreprise sont dbattus. O en seronsnous dans 3/5/10 ans selon les mtiers et les produits?
Mai-juin : ltablissement du plan moyen terme

Cest un plan glissant. Le plan ne peut pas tre dune rigidit totale, mais
il engage sur le long terme. Aussi les rvisions (N + 2, N + 3) doiventelles tre justifies.
Une rvision1 des prvisions fin danne (revised forecast) pour
lanne en cours est trs souvent tablie.
1 Les prvisions pour les annes N + 2 et N + 3 peuvent tre
revues si le besoin sen fait absolument sentir.
1 Les prvisions pour N + 4 sont ajoutes.
1 Les prvisions pour N + 1 commencent tre dtailles pour
servir de cadre au budget, dont la procdure dmarrera aprs les
reprvisions.
1
Travail
faire
Prvisions Prvisions Prvisions Prvisions

N+1
N+2
N+3
N+4
RestimaDtailles
Revues
Revues
Ajoutes
tions pour la pour devenir
fin de lanne le budget
1. On utilise le terme reprvision dans certaines entreprises.
Groupe Eyrolles
Annes
Proprit
+0200de
2010
147
Juillet-aot : ltablissement du budget

Le budget commence tre tabli en juillet-aot, cest loriginal forecast.
Mais cest la rentre, dans la plupart des entreprises, que les choses
srieuses commencent.
Septembre-novembre : navettes, simulations,

arbitrages
La procdure budgtaire doit durer le moins longtemps possible parce
que ltablissement dun budget mobilise beaucoup dnergie. Mais les
navettes, les validations de la direction, les simulations demandent du
temps. Do la ncessit de la meilleure coordination possible pour
rduire les temps dattente.
La procdure dtablissement des prvisions consiste prvoir les deux
points fondamentaux des budgets : qui fait quoi? Qui valide et quand?
Il reste et il restera toujours une difficult lors de ltablissement des
prvisions : il faut tablir les prvisions pour N + 1 alors que les chiffres
de lanne en cours ne sont pas encore connus.
Dcembre : clture de la procdure

dtablissement du budget
Plan
moyen
terme
Groupe Eyrolles
Lettre de
cadrage
Lancement
du budget
Navettes,
simulations,
arbitrages
Clture
Proprit
+0200de
2010
148
LARCHITECTURE
BUDGTAIRE
Le budget densemble dune entreprise se dcompose en de nombreux

budgets et un ordre dtablissement des budgets successifs doit tre respect.
Le premier budget tablir doit tre le budget des ventes. Il est troitement li aux capacits de production des units de fabrication de
lentreprise ou celles des fournisseurs et sous-traitants.
Prvisions
commerciales
1er temps
2e temps
Achats
Production
Recherche et
dveloppement
Fonctions
support
3e temps
Le service commercial
Les prvisions commerciales sappuient sur les informations par produits

et par pays fournies par le service marketing.
La recherche et dveloppement peut fournir des informations au marketing et la production.
Groupe Eyrolles
Cest le premier prsenter son activit future en la dtaillant par

familles darticles, volumes, prix unitaires, marge brute, clientle mois
par mois. Voici ce que nous vendrons lanne prochaine, o, quand,
avec quels moyens, quels tarifs
Proprit
+0200de
2010
149
En fonction des volumes prvisionnels de vente, des capacits de production et de la politique de stockage de lentreprise, on pourra estimer
le montant des achats.
Questions
Quelle est la quantit vendre?
Quelle est la politique de stockage?
Quelle est la quantit produire?
Quelle est la politique dachat?
Rponses auprs de
Commerciaux
Production, achats, gestion
Production
Achats
Selon les volumes vendus les cots pourront tre trs diffrents, ce sera
la production ou aux achats destimer les cots de production ou
dachat.
Le service production
Il doit pouvoir, en partant des prvisions des commerciaux, dire sil est
capable dassurer la production pour satisfaire la demande avec les
moyens dont il dispose. Y a-t-il adquation entre les moyens et les prvisions commerciales? Il faut garder lesprit quon parle de capacit normale et non prvisionnelle, car le personnel peut tomber malade et les
machines en panne.
Groupe Eyrolles
Le plan de charge est le volume produire qui occupera ou non les

effectifs du service production. Lune des principales difficults dtablissement des budgets vient de ladaptation des ressources de lentreprise
en hommes et en moyens matriels divers aux perspectives commerciales. Faut-il embaucher, investir? Au contraire, en priode de rcession,
que faire de moyens surdimensionns?
Une inadquation des deux budgets, commercial et production, se traduira soit par :
1
un investissement et une augmentation des effectifs. Les investissements seront pris en compte dans les budgets dinvestissements.
Proprit
+0200de
2010
150
Les amortissements, correspondant lexercice budgtaire, seront

intgrs dans le budget dexploitation. Les budgets dinvestissement
font lobjet dune procdure parallle;
1 un sureffectif et un sous-emploi des machines. Dans ce cas, le
problme sera plus dlicat et ncessitera un effort commercial,
du chmage technique, un redploiement des effectifs
Les prvisions long terme permettent aussi danticiper les volutions
de personnel, la fois en nombre et en qualification. La croissance de
lentreprise doit permettre de faire voluer le personnel vers dautres
qualifications.
Ladquation entre les moyens de production et les perspectives commerciales des diffrents pays peut pousser une politique de marge diffrencie selon les pays ou les lignes dactivit.
Pour absorber une sous-activit des usines, la direction pourra demander aux commerciaux sur certaines lignes darticles et pour certains pays
de dgrader la marge commerciale pour accrotre les volumes et donc
absorber davantage de cots fixes de production.
La recherche de ladquation entre les prvisions de vente et les capacits de production est la difficult numro un lors de ltablissement dun
budget.
Exemple : la charge de travail occuper
Ateliers
Atelier A
Atelier B
Atelier C
Atelier D
Janvier
Fvrier
Mars
Avril
20 000
12 000
600
1 000
20 000
10 000
600
1 200
20 000
12 000
600
1 400
19 000
11 000
500
1 400
Groupe Eyrolles
Nombre dheures effectives par centres
Proprit
+0200de
2010
151
En janvier il faut une charge de travail de 20 000 heures dans latelier A

pour occuper leffectif actuel.
Le plan de charge est le suivant. Cest la traduction des prvisions commerciales en heures de production pour les diffrents ateliers.
Ateliers
Atelier A
Atelier B
Atelier C
Atelier D
Janvier
Fvrier
Mars
Avril
20 000
11 000
900
1 200
19 000
9 000
600
1 300
18 000
6 000
1 100
1 400
18 000
7 000
800
1 400
carts aprs affectation des temps demands par les commerciaux

Ateliers
Atelier A
Atelier B
Atelier C
Atelier D
Janvier
Fvrier
Mars
Avril
0
1 000
(300)
(200)
1 000
1 000
(100)
2 000
6 000
(500)
1 000
4 000
(300)
Les donnes entre parenthses indiquent les temps manquants. Les

donnes positives indiquent les heures pendant lesquelles le personnel
est inoccup.
De ces tableaux nous pouvons tirer un certain nombre de conclusions :
la charge de travail est insuffisante pour latelier A de 5 % 10 %,
mais cest sans doute soluble si les commerciaux trouvent quelques affaires supplmentaires;
1 il semble y avoir un srieux problme de sureffectif dans
latelier B;
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
2010
152
latelier C va manquer de personnel dans des proportions importantes. Faut-il embaucher ou sous-traiter (temporairement)?
Peut-on occuper du personnel du service B des tches de C?
1 des embauches sont prvus latelier D qui supprimeront lcart
entre la demande des commerciaux et la capacit de production
actuelle.
1
Le budget du service achats

Les objectifs du service achats semblent simples : rduire les cots
dachat tout en maintenant la qualit des produits et services achets,
ngocier les dlais de paiement avec les fournisseurs et rduire les dlais
sparant la commande de la livraison.
Voici quelques indicateurs pour le service achats :
stabiliser le dlai de paiement des fournisseurs par site, par
famille darticles;
1 accrotre le nombre de jours de rglement fournisseurs;
1 rduire le temps de qualification dun fournisseur;
1 rduire les dlais dapprovisionnement.
1
Le cot du service achats

Les ngociations que vont mener les acheteurs vis--vis de lextrieur
comme vis--vis de lintrieur de lentreprise ont un cot : le cot du
centre achats.
En plus des cots de leur service les achats sont parfois responsables des
stocks de matire premire et dune partie du BFR : la dette fournisseurs. Lun des objectifs budgtaires du centre achats consiste donc
rduire, si possible, le pourcentage de frais sur achats. Si le rsultat nest
pas atteint, toute lentreprise le sait rapidement en constatant des charges importantes sur les achats.
Groupe Eyrolles
Les centres achats rpartissent souvent leurs charges par un prorata sur
les montants des achats. Ce pourcentage peut tre plus ou moins pondr en fonction de la difficult de ngociation.
Proprit
+0200de
2010
153
Les budgets des fonctions support

De ces budgets fondamentaux (vente et production) on pourra tirer les
lments ncessaires pour dterminer les objectifs des budgets des
fonctions support.
Qui sont les fonctions support?

En se dveloppant et en se structurant, lentreprise dveloppe des centres de support, les indirects. Ce sont, par exemple, les ressources
humaines, la gestion, linformatique, les moyens gnraux
Ces centres ne ralisent pas le chiffre daffaires et ne produisent rien de
vendable lextrieur de lentreprise. Leurs clients sont les centres productifs internes. Leurs activits consistent aider les oprationnels
remplir leurs missions sans sembarrasser de problmes dintendance :
grer des locaux, embaucher du personnel, le payer
Les fonctions support utilisent de la ressource : personnel, mtres carrs et rpartissent leurs charges sur les centres pour lesquels ils travaillent.
Ltablissement dun budget dune fonction support

Ces sous-traitants internes ont parfois du mal justifier leurs prestations.
Cest pourquoi ltablissement de budgets est fondamental pour justifier
leur travail, voire leur existence au sein de lentreprise. Le recours la
sous-traitance, qui se limitait autrefois au gardiennage et au nettoyage
des locaux, se rpand et peut toucher pratiquement toutes les fonctions
support.
Groupe Eyrolles
La dmarche dtablissement dun budget dune fonction support est la

mme que celle dun budget de centre de production ou commercial
classique : Objectifs dactivits Moyens mettre en oeuvre
Les centres consommateurs de fonctions internes ont parfois une attitude consumriste. Comment avoir plus pour moins? Les fonctions support, qui font rarement partie du cur de mtier, ont du mal dfendre
leur point de vue. Un des intrts davoir recours la sous-traitance, vue
Proprit
+0200de
2010
154
de la gestion, est de faciliter la connaissance dun cot, puisquil y a une

facture.
La rcapitulation des budgets

Chacun des budgets des diffrents centres aura des consquences sur le
compte de rsultat global prospectif de lentreprise et sur le solde de
trsorerie.
Centres
1. Commerciaux
Volumes prix
Conditions de vente
Cots commerciaux
Consquences des prvisions

budgtaires sur :
Le compte
Le budget
de rsultat
de
prvisionnel
Trsorerie
CA
cots commerciaux
+ encaissements
dcaissements
2. Production et achats
Cots de production et cots dachat
Conditions dachat
cots de production dcaissements
et/ou dachat
3. Fonctions support
Cots des fonctions support
(moyens gnraux, logistique, RH)
LE
cots des supports
dcaissements
PROCESSUS ITRATIF (LES NAVETTES)
1
1
loprationnel, qui connat le terrain et propose des options;

la direction, qui a une vision long terme de lentreprise et qui
est garante de la russite de la stratgie. Elle accepte ou refuse
les propositions des oprationnels;
Groupe Eyrolles
Les itrations mettent en rapport :
Proprit
+0200de
2010
155
le contrle de gestion, qui chiffre et effectue des simulations et

dveloppe le processus itratif. Autrement dit, il facilite les allersretours entre la direction et les oprationnels.
Lentreprise est un systme aux multiples

interactions
Il ne suffit pas de dfinir chacun sa mission, dassigner des objectifs et
de ngocier des moyens, il faut que les diffrentes entits fonctionnent
ensemble. Une navette ou processus itratif consiste faire des choix,
puis les soumettre la direction qui les approuve ou non.
Si la direction napprouve pas les choix des oprationnels, elle demande
de lui soumettre une version plus ambitieuse (ou plus raliste) du budget. Il faudra remettre louvrage sur le mtier pour proposer autre
chose. Et ainsi de suite jusqu laccord final. On peut aussi imaginer des
navettes entre oprationnels comme les commerciaux et la production,
la direction nintervenant qu la fin pour valider leurs dcisions.
Les navettes sont indispensables pour vrifier le ralisme des hypothses
et leurs complmentarits. Elles sont galement indispensables pour
prendre en compte la rpartition des charges des fonctions support. Le
processus itratif permet de dvelopper le dialogue entre les diffrents
centres de lentit. Il est plus ou moins dvelopp selon les entreprises.
Groupe Eyrolles
Parfois la prsentation du budget la direction correspond un rituel

creux, chacun sachant quil y aura plusieurs versions et que la version
prsente en premier sera refuse par la direction. Chaque contrleur
de gestion tablit diffrentes versions; la premire prsente nest pas la
plus contraignante. Mais chacun sait que lautre sait
Proprit
+0200de
2010
156
Les trois niveaux ditration

dans ltablissement dun budget
Premier temps : ngocier la marge brute
CA consommation de matire = marge brute
Ds ce stade, la direction doit approuver les hypothses des commerciaux, de la production et/ou des achats.
Deuxime temps : ngocier les budgets dinvestissement

Il sagit de dterminer si le financement du dveloppement peut seffectuer avec les ressources procures par lexploitation. Si lentreprise a
besoin de plus de ressources, o les trouver? Auprs des apporteurs de
capitaux classiques : organismes bancaires et propritaires?
Troisime temps : ngocier le rsultat prvisionnel
Si lactivit de lanne venir demande plus de trsorerie que lexploitation nen peut fournir; si, de plus, les apporteurs de fonds (actionnaires
et banques) ne souhaitent pas investir davantage, les prvisions devront
tre revues. Il faudra, dans un premier temps, imaginer comment raliser
les prvisions dactivit sans augmenter les besoins en capitaux
employs. Si cest impossible, proposer dautres hypothses de prvisions dactivit.
Groupe Eyrolles
De la marge brute on dduit toutes les charges prvisionnelles des diffrents centres (commercial, production, R&D, fonctions support). Gnralement la direction estime que les cots sont trop levs et demande
des conomies tous les centres.
Proprit
+0200de
2010
157
Les prcautions dusage

Ces navettes entre les ambitions et les moyens, si elles sont bien
menes, peuvent tre trs fructueuses. Elles permettent damliorer la
productivit et de ractualiser les faons de faire Elles permettent
aussi de faire parfois ressortir certaines contradictions.
Toutefois le processus itratif ne doit pas se transformer en bataille range. Une certaine maturit et un certain recul dans la ngociation sont
indispensables.
Pour viter des phnomnes de tricherie, il faut :
des procdures claires : savoir ce quon attend de chacun et
savoir comment a se passe en cas de non-ralisation des
objectifs;
1 une direction qui affiche les enjeux;
1 un contrle de gestion professionnel, cest--dire pdagogue et
qui matrise son sujet.
1
LES
PRIX DE CESSION
Pourquoi des prix de cession?
Groupe Eyrolles
Il est parfois ncessaire de fixer un prix de vente un produit ou un

service avant de le cder un autre centre de la mme entreprise. Cest
une ncessit lorsque le produit franchit une frontire nationale. Chaque
pays exige pour des raisons fiscales quune partie de la marge soit ralise sur son territoire.
Cest aussi parfois utile quand il sagit de rpartir une marge finale entre
diffrentes units de production, ou entre une unit de production et
une unit commerciale. Cela pour valuer la performance de chaque
centre et/ou pour mettre en concurrence les centres entre eux. Derrire la mise en place de prix de cession, il y a la possibilit de se comparer lextrieur et dy avoir (ou non) recours.
Proprit
+0200de
2010
158
La mesure de la performance dun centre peut passer par dautres

moyens que la facturation interne, notamment par des indicateurs physiques.
Les prix de cession ont aussi une dimension fiscale, stratgique, douanire1
quel prix faut-il facturer?

Il faut facturer :
au cot de revient; il ny a pas de marge pour le centre qui cde
le bien ou le service, toute la marge est ralise en aval;
1 au cot direct; qui supportera les charges de structure?
1 un prix ngoci entre le vendeur et lacheteur internes; le plus
fort lemporte sans quil y ait une justification conomique ou
stratgique;
1 au prix du march; cest ce qui est gnralement recommand,
mais existe-t-il?
1
La difficult fondamentale dans ltablissement des prix entre units diffrentes nest pas dordre comptable mais dordre stratgique. Les prix
de cession sont toujours le reflet de la stratgie de lentreprise. Soit
lentreprise souhaite intgrer les diffrentes units, et les prix de cession
seront fixs et ne fourniront aucune autonomie aux centres pour se
fournir et vendre lextrieur. Soit lentreprise souhaite dvelopper la
concurrence entre les diffrents centres et la fixation des prix de cession
sera fondamentale pour dvelopper une politique commerciale interne.
1. Certains groupes distinguent les prix de cession fiscaux des prix de cession analytiques.
Groupe Eyrolles
Qui ralise la marge? Qui a le leadership sur lautre? Est-ce que lactivit
produit est plus importante que lactivit pays?
Proprit
+0200de
2010
159
Pays ou produit?
Souvent la rentabilit par activit est privilgie au dtriment de lanalyse
des marges par clientle et donc par pays. Le pays est un centre de
cots plus quun centre de profit, il ralise du CA et cote des frais commerciaux.
Le pays est jug sur le montant de son CA et le niveau de ses cots de
commercialisation. La marge nette que ralise un pays na pas de sens si
le cot dachat des produits est impos par le sige.
Les risques dune facturation mal pense

sous-traiter la quasi-totalit de la production;
se laisser prendre aux tarifs marginaux de fournisseurs;
grer trs court terme, faire des coups en achetant au moins
cher chaque fois et ne plus tenir compte des units de production de lentreprise;
1 transformer tout le personnel de lentreprise en comptables,
acheteurs, vendeurs.
1
1
1
Les inconvnients de ltablissement de marges

internes
Ltablissement de prix de vente au stade commercial peut tre
dlicate si on ne connat pas les marges intermdiaires.
1 Lintrt de lentreprise, qui devrait primer sur les intrts des BU
et des pays, risque de passer au second rang si chacun essaie
damliorer sa performance quitte ngliger lintrt commun.
1 Les prix de cession peuvent cacher de la sur ou sous-facturation.
Groupe Eyrolles
Pour les services, il est relativement ais de surfacturer une aide illusoire
de la part dune filiale peu impose.
Proprit
+0200de
2010
160
Sige
Facturation : 50 M
Facturation : 100 M
Filiale franaise
Filiale belge
Cession physique
Sil est indispensable de mettre en place des prix de cession (ou prix de
transfert), il est indispensable aussi de respecter un certain nombre de
prrequis :
fonctionner en centres de profit;
avoir une comptabilit analytique fine;
avoir des procdures et des rglements clairement tablis par le
contrle de gestion et valids par la direction.
Groupe Eyrolles
1
1
1
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 22
Le budget de trsorerie
Rsum
Pour tablir un budget de trsorerie il faut avoir anticip lvolution de lactivit de lanne venir et chaque centre doit
avoir tabli son budget.
Seuls les encaissements et les dcaissements sont pris en
compte dans les budgets de trsorerie.
QUEST-CE
QUUN BUDGET DE TRSORERIE ?
Un budget de trsorerie regroupe les prvisions dencaissements et de

dcaissements de lentit sur une priode donne. Ces prvisions seront
plus ou moins finement anticipes au jour le jour, la semaine ou la
dcade, en fonction des besoins de lentreprise.
Groupe Eyrolles
On parle dencaissements et non de facturation. Ce nest pas de gestion

quil sagit mais de flux financiers. Prvoir les encaissements et les dcaissements ncessite une analyse dtaille des dates de rglement des
clients et des fournisseurs.
Les prvisions sont tablies partir des donnes budgtaires mais sur
des chances diffrentes. Pour tablir ces prvisions il faut que tous les
centres budgtaires aient prvu leurs dpenses mois par mois (voir chapitre 18).
Proprit
+0200de
2010
162
Le CA est pris en compte en termes dencaissements. Les dpenses prises en compte ne comprennent pas les charges calcules comme les
amortissements. En revanche, les investissements, les ventes dimmobilisations le sont. Les mouvements financiers comme les emprunts ou les
remboursements demprunts, les augmentations de capital et les versements de dividendes figurent dans le budget de trsorerie.
QUOI SERT UN BUDGET DE TRSORERIE
DANS UNE PETITE ENTREPRISE ?

Dans les petites entreprises le budget de trsorerie sert de systme prvisionnel lui tout seul.
Cest un dbut de processus budgtaire un peu rudimentaire. a montre aussi que la proccupation numro un du responsable de lentreprise
est le solde de trsorerie.
Cest un succdan de budget, lessentiel y est :
1
1
1
1
1
des prvisions dactivit : le CA prvisionnel;

des prvisions de moyens : les charges;
une mensualisation;
les prvisions dinvestissements;
un bouclage par la trsorerie.
Il manque toutefois aux prvisions de trsorerie, pour tre un vrai processus prvisionnel, deux points fondamentaux :
un horizon plus dun an;
un mcanisme de dlgation : des engagements et des indicateurs.
Groupe Eyrolles
1
1
Proprit
+0200de
2010
LE BUDGET DE TRSORERIE
163
QUOI SERT UN BUDGET DE TRSORERIE
DANS UNE GRANDE ENTREPRISE ?

Dans une entreprise qui a un processus budgtaire complet, le budget
de trsorerie sintgre au stade de la consolidation de lensemble des
budgets. Il est le point final du processus. Il permet de rpondre la
question : comment toutes les prvisions budgtaires parses se transforment-elles en espces sonnantes et trbuchantes?
Pourrons-nous faire face aux chances de nos fournisseurs, de
lUrssaf si nos prvisions dactivit se ralisent?
Comment financer les investissements rclams par les oprationnels?
Devrons-nous reporter les investissements prvus du dbut de lanne
sur la fin? Dans ce cas, peut-on esprer raliser le CA prvisionnel?
Est-ce que lentreprise dgage assez de trsorerie pour les dividendes,
les remboursements demprunts, les nouveaux investissements?
DO
VIENNENT LES FLUCTUATIONS
DE TRSORERIE ?
Il existe au moins trois causes aux fluctuations de trsorerie.
Il y a tout dabord lexploitation :
capacit dautofinancement (CAF) : le rsultat net (aprs impt
sur les bnfices) + les dotations les reprises;
1 les variations de besoins en fonds de roulement (voir chapitre 2) :
les variations des comptes stocks, clients et fournisseurs.
1
Puis les investissements et les dsinvestissements.

Groupe Eyrolles
Et enfin les variations de capitaux long terme :

les apports ou retraits des fonds propres, apports par les
actionnaires;
1 les emprunts ou remboursements demprunts.
1
Proprit
+0200de
2010
164
Y A-T-IL
DES NAVETTES LIES LA TRSORERIE ?
Le trsorier centralise les prvisions dencaissements et de dcaissements des diffrents budgets de centres et tire le solde de trsorerie
pour chaque priode : semaine, dcade
Puis il soumet lensemble des prvisions la direction.
Lacceptation ou le refus de financer les investissements aura des rpercussions sur les budgets dexploitation. Un oprationnel qui la direction
refuse le financement de son investissement pourra toujours argumenter :
Si mon projet dinvestissement nest pas financ, je ne peux pas mengager sur la ralisation de mon CA.
Ce qui va enclencher une ngociation entre la direction et le responsable du
centre demandeur dinvestissement. Comment faire sans investissement?
Quelles solutions pouvons-nous envisager?
Les navettes continueront jusqu ce que toutes les prvisions budgtaires soient valides par la direction. Une fois les prvisions valides et
lactivit lance, il faudra suivre la ralisation des prvisions de trsorerie
et parfois mettre en place des plans daction pour redresser la trsorerie.
Exemple de budget de trsorerie

Il est prvu pour les derniers mois de cette anne et pour toute lanne
prochaine que les achats de consommables se montent 6 M par
mois.
Il faut prvoir 60 M pour les quatre premiers mois pour les rmunrations du personnel, 70 M pour les quatre suivants et 80 M pour les
quatre derniers mois.
Il faut prvoir en mars, juin, septembre et dcembre un acompte sur
limpt sur les bnfices de 20 M.
Groupe Eyrolles
Les achats de sous-traitance slveront 50 M par mois jusquen juin,

puis 60 M jusqu la fin de lanne. Tous les achats (consommables et
sous-traitance) sont payables 60 jours fin de mois.
Proprit
+0200de
2010
165
Le loyer est payable le premier mois de chaque trimestre : 45 M. Les

assurances sont payables en janvier : 10 M.
Le chiffre daffaires pour lanne devrait tre de :
dcembre N 1
130 M
janvier :
150 M
juillet :
fvrier :
180 M
aot :
mars :
250 M
septembre :
220 M
avril :
260 M
octobre :
210 M
mai :
110 M
novembre :
240 M
juin :
140 M
dcembre :
230 M
150 M
0 M
Le CA est rgl par nos clients 30 jours.

La socit vendra une immobilisation usage pour 30 M en
mars, rglement immdiat.
1 La socit investira en mai pour 200 M, rglement immdiat.
1 Par hypothse, la trsorerie sera zro au premier janvier.
1 Lentreprise est ferme au mois daot.
Groupe Eyrolles
1
1
Proprit
+0200de
2010
166
janv. fv. mars avril mai juin juillet aot sept. oct. nov. dc.
Solde initial
41
67
156
90
54
23
47 119
130
150
180
250
260
110
140
150
24
40
220
210
240
Encaissements
recettes
cessions
30
Dcaissements
Achats de
consommables
achats de
sous-traitance
50
50
50
50
50
50
50
50
60
60
60
salaires et
charges soc.
60
60
60
60
70
70
70
70
80
80
80
80
acompte
impts bnfices
20
Loyer
45
Assurances
10
20
45
Investissement
20
20
45
45
54
23
47
119
24
40
114
200
Trsorerie
-41
67
156
90
200
150
100
50
Trsorerie
0
- 50
9 10 11 12
- 100
partir de ces prvisions, que faire pour les excdents et les

dcouverts? Le solde de trsorerie de chaque mois est positif sauf en
janvier-fvrier et en septembre-octobre.
Groupe Eyrolles
- 150
Proprit
+0200de
2010
1
1
1
1
1
1
167
Remettre en cause linvestissement? Sa responsabilit dans le

solde ngatif de trsorerie de septembre semble limite et
laccroissement de CA de fin danne lui est d.
Repousser les embauches de mai et septembre? Elles sont sans
doute lies linvestissement.
Recapitaliser ne semble pas tre une solution, lexcdent revenant en novembre.
chelonner les dpenses dinvestissement?
Relancer les ventes?
Travailler les douze mois de lanne?
Obtenir un crdit de la banque en septembre, partir des ventes
non encore encaisses (escompte, Dailly)?
Que faire des excdents?

Doit-on dcaler certaines charges, par exemple payer en avance
les fournisseurs en change dun escompte?
1 quelles conditions peut-on placer ces sommes court terme?
1
Groupe Eyrolles
La rponse ces questions peut remettre en cause les perspectives budgtaires de lanne venir. On verra sinstaurer des navettes entre la
direction, le trsorier et les oprationnels pour mettre en place des
mesures qui permettent dobtenir les ventes souhaites en minimisant
les besoins en capitaux.
Proprit
+0200de
2010
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 23
Le bouclage des prvisions

Rsum
Le contrle de gestion anticipe les ralisations la fin de
lanne venir en tablissant les documents de synthse
prvisionnels : bilan, compte de rsultat et trsorerie pour
sassurer :
1 de la bonne concordance des diffrents budgets;
1 du ralisme de ses prvisions chiffres : les ambitions
budgtaires sont financirement ralisables et la rentabilit souhaite est bien l.
Les prvisions financires reprennent des lments fournis par
les budgets et dautres lments financiers comme les
emprunts bancaires, les apports de fonds propres
LA
COORDINATION DES BUDGETS
Le contrle de gestion assure la cohrence des budgets entre eux trois

niveaux du processus prvisionnel :
tout dabord chaque budget est tabli en faisant rfrence des
objectifs stratgiques communs;
1 puis la coordination va se dvelopper par larchitecture budgtaire, qui ncessite une suite ditrations budgtaires (les
navettes);
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
2010
170
enfin la vrification densemble se ralise en tablissant les comptes de synthse prvisionnels (bilan, compte de rsultat, tableau
de flux de trsorerie).
QUELLE
EST LUTILIT DU BOUCLAGE ?
Tout dabord, le bouclage permet une vrification mathmatique : il ny a

pas derreurs de calcul. Ces erreurs indiqueraient des contradictions
entre les budgets de diffrents centres.
Mais surtout, le bouclage sert vrifier deux points :
le financement du dveloppement de lentit est assur dans des
conditions acceptables par les actionnaires et les banques;
1 la rentabilit attendue par les actionnaires est bien prsente.
1
Ces deux points seront atteints si les prvisions budgtaires se ralisent.

La cohrence densemble des budgets est avre par ltablissement du
plan de financement et par les comptes de synthse prvisionnels : bilan,
compte de rsultat et trsorerie.
Cest au contrle de gestion de raliser cette vrification.
LENTREPRISE
POURRA-T-ELLE FINANCER
SON DVELOPPEMENT ?
Laugmentation du CA passe souvent par :
des investissements et des embauches;
une augmentation proportionnelle au CA du besoin en fonds de
roulement : les clients nous devront plus et les stocks, sil y en a,
augmenteront galement plus rapidement que len-cours
fournisseurs;
1 les remboursements demprunts, le versement de dividendes et
peut-tre le comblement dune trsorerie initiale ngative.
Groupe Eyrolles
1
1
Proprit
+0200de
2010
LE BOUCLAGE DES PRVISIONS
171
Comment financer ces sorties de trsorerie?

Soit par des recettes dexploitation : capacit dautofinancement
(CAF) et diminution du BFR;
1 soit par de nouveaux emprunts;
1 soit par des apports des propritaires.
1
Lvolution du solde de trsorerie de lan prochain dpendra donc pour

partie des rponses que font les propritaires aux questions suivantes :
1
1
1
1
quel montant demprunt maximum acceptez-vous?

quelle part des bnfices souhaitez-vous voir verser en dividendes?
tes-vous prts remettre des fonds dans lentreprise?
quel est le niveau de trsorerie acceptable pour la fin de lanne
prochaine?
Le tableau de flux de trsorerie prvisionnel, appel aussi budget de trsorerie dans certaines entreprises, va prsenter la rponse. Il fera lobjet
de nombreuses simulations avant darriver une version dfinitive qui
figera les diffrents budgets.
Capacit dautofinancement (CAF) =
Groupe Eyrolles
Rsultat net (aprs impts sur les bnfices) + dotations aux

amortissements et provisions reprises.
Ou :
Chiffre daffaires toutes les charges qui correspondent des
sorties de fonds (personnel, achats, impts sur les bnfices).
Proprit
+0200de
2010
172
LES
DIFFRENTS STADES DE LA DMARCHE
Aprs avoir tabli les diffrents budgets (commercial, production,

fonctions support) on peut tablir le compte de rsultat prvisionnel global. Les dotations aux amortissements et charges financires ne pourront pas tre dtermines tant que les
investissements et le niveau dendettement ne seront pas fixs.
Les besoins ou les excdents en BFR peuvent tre anticips partir
des diffrents budgets prvisionnels. Cela implique que chaque
centre prvoie lvolution de ses postes : stocks, clients et fournisseurs. Ces donnes vont tre utiles pour tablir la trsorerie
prvisionnelle.
Les demandes dinvestissements sont extraites des budgets. Ces
demandes dargent vont tre intgres dans le tableau de flux de
trsorerie pour tablir la trsorerie prvisionnelle.
La capacit dautofinancement (CAF) peut tre dduite de
ce compte de rsultat prvisionnel. Le rsultat net ne peut tre
connu que si les dotations aux amortissements et les charges
financires sont tablies. Or, ces dernires ne seront dtermines
que si les investissements sont fixs et ceux-ci ne peuvent tre
connus que si la CAF est calcule Autrement dit, on ne pourra
y arriver que par itrations successives.
Autres mouvements de capitaux (les principaux) :
1 reventes dimmobilisations anciennes;
1 versement des dividendes de lanne N qui seront verss lanne N + 1;
1 variations des emprunts bancaires (sorties de fonds pour
les remboursements danciens emprunts et entres de
fonds pour les nouveaux emprunts);
1 apports dargent frais de la part des actionnaires.
En comparant les besoins et les ressources, on peut tablir un
tableau de flux de trsorerie.
Groupe Eyrolles
DE BOUCLAGE
Proprit
+0200de
2010
173
Le tableau de flux de trsorerie =

Capacit dautofinancement
augmentation du BFR (stocks + clients fournisseurs), ou +
rduction du BFR
nouveaux investissements + reventes dinvestissements
dividendes verss sur les rsultats de lanne passe
remboursements demprunts
+ nouveaux emprunts
+ ventuelle augmentation du capital par apports de liquidits
+ trsorerie du dbut danne
= trsorerie finale
Composition de la CAF et de lautofinancement

Capacit
dautofinancement
(CAF)
Dotations aux
amortissements et
provisions
Autofinancement
Bnfices laisss en
rserve
Rsultat brut
Dividendes
Rsultat net
Groupe Eyrolles
Impt sur les

socits
Proprit
+0200de
2010
174
DU
BUDGET DES CENTRES AU TABLEAU
DE TRSORERIE PRVISIONNEL
Compte de rsultat prvisionnel
de lentreprise
CA
achats
salaires et c.s.
dotations amortissements *
= rsultat prvisionnel net

*
Diffrents
budgets
Variations de besoins en fonds de roulement (BFR)
Tableau de flux
de trsorerie prvisionnel
L'exploitation
Variations du BFR
Les investissements
Nouveaux investissements
Le financement
Remboursements demprunts
Dividendes + rachats de titres
Nouveaux emprunts
Augmentation de capital
Budgets
dinvestissements
= Variation de la trsorerie
Emplois
Ressources
Groupe Eyrolles
Bilan prvisionnel
Proprit
+0200de
2010
EXEMPLE
175
DE BOUCLAGE
Le compte de rsultat prvisionnel global

Budget
Budget
Budget des
commercial production fonctions
support
CA
personnel
achats
dotations aux
amortissements
= rsultat brut
100
13
2
20
15
5
10
5
3
Total
Compte de
rsultat
prvisionnel
100
43
20
10
= 27
Investissements
souhaits
Variation de BFR
13
En millions deuros.
Les besoins en fonds de roulement

Les commerciaux envisagent daccrotre len-cours clients li au CA
de 9, mais ils sont prts rduire le stock de produits finis de 5. Donc
le BFR saccrotra de 9 5 = 4 pour le centre des ventes.
Groupe Eyrolles
La production augmentera son stock de scurit de 2 et accrotra lencours fournisseurs, li au volume achet de 1, donc le BFR saccrotra de
2 1 = 1 pour le centre production.
Ces besoins en BFR (4 + 1 = 5) vont venir en dduction de la trsorerie.
Proprit
+0200de
2010
176
Les demandes dinvestissements

Les trois centres budgtaires envisagent dinvestir. Le total slve 7 + 4
+ 2 = 13.
Les investissements anciens et nouveaux samortissent de 2 + 5 + 3 =
10.
Si les budgets dinvestissements sont accepts, les immobilisations nettes
devraient saccrotre de 13 10 = 3.
La Capacit dautofinancement
Elle est gale au : Rsultat net : 27 (rsultat brut) 9 (impt sur les
bnfices dun tiers, par hypothse) = 18
Augmente des dotations aux amortissements, qui sont des charges calcules et qui ne correspondent pas des sorties de fonds : 10.
Soit : 18 + 10 = 28.
Autres mouvements
Remboursements demprunts : 4 ; dividendes verss : 7.
Ces besoins vont venir en dduction de la trsorerie.
Le bilan initial se prsente ainsi :
N
Ressources ou passif
Immobilisations
BFR
Trsorerie
52
28
9
Capitaux propres
Dettes bancaires
60
29
Total
89
Total
89
Groupe Eyrolles
Emplois ou actif
Proprit
+0200de
2010
177
Le tableau des flux de trsorerie

Ce tableau des flux de trsorerie synthtise les flux financiers des diffrents budgets.
Investissements souhaits
Variation de BFR
Exploitation
C.A.F.
Variation BFR
Investissements
Investissements
Financements
Remboursement demprunts
Nouveaux emprunts
Dividendes
Variation de trsorerie
28
5
13
4
0
7
1
Bilan prvisionnel
Vrification densemble
Groupe Eyrolles
Emplois ou
actif
N+1
Ressources ou
passif
N+1
Immobilisations
BFR
Trsorerie
52
28
9
55 Capitaux propres
33 Dettes bancaires
8
60
29
71
25
Total
89
96 Total
89
96
Les immobilisations : 52 + 13 10 = 55. (La situation initiale + les investissements moins les amortissements.)
Le BFR : 28 + 5 = 33. (La situation initiale + laugmentation de BFR.)
Proprit
+0200de
2010
178
Les capitaux propres : 60 + (18 7) =71. (Le rsultat net les dividendes.)
Les dettes : 29 4 = 25. (La situation initiale les remboursements.)
Conclusion de lexemple
Le tableau de flux de trsorerie permet de rpondre aux deux questions fondamentales :
1
1
Peut-on financer les projets des diffrents centres?

La rentabilit des capitaux employs est-elle l?
A priori le tableau de trsorerie permet de rpondre oui la

premire question. Il ny a pas de problme de financement des
investissements et du BFR cette anne dans cette entreprise. La
direction trouvera peut-tre mme que les oprationnels ne
sont gure ambitieux et risque de les pousser dvelopper de
nouveaux projets. Si le financement des diffrentes ambitions des
centres budgtaires navaient pu tre satisfaites, il aurait fallu
revoir les budgets en tant soit plus cratifs, soit plus modestes
dans nos ambitions.
1 La rentabilit des capitaux employs (par un calcul approch) est
satisfaisante : Rsultat net / (immobilisations + BFR) = 18 / (55 +
33) = 20 %
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
2010
Cinquime partie
LUTILISATION
DES TABLEAUX
DE BORD
Proprit
+0200de
2010
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 24
Lutilisation des tableaux

de bord
Rsum
Il y a deux temps dans ltablissement dun budget : la prvision et le suivi.
Le tableau de bord permet de vrifier que lentit est sur la
voie pour raliser ses engagements.
Un tableau de bord, cest un outil qui sert essentiellement
faire de lautocontrle.
QUI ET QUOI SERT UN TABLEAU DE BORD ?
Le but des tableaux de bord est de permettre chacun :
Groupe Eyrolles
1
1
1
de prendre connaissance du systme quil pilote;

de ragir et dentreprendre des actions correctrices;
danticiper les volutions en cours danne.
Il faut avoir balis la route avant de partir; ce sont les prvisions budgtaires. Le suivi de lactivit permet de faire le point priodiquement par
rapport ses engagements. Les tableaux de bord indiquent les carts
mais ils nenclenchent pas automatiquement des mesures de redressement et ne donnent pas les moyens pour les redresser.
Proprit
+0200de
2010
182
La premire tape de la roue de Deming consiste tablir le budget. La

troisime tape est ltablissement dun tableau de bord. Cette troisime
tape est parfois oublie. Il faut prendre du temps pour faire le point.
Utilit du tableau de bord
Ralit de l'anne N
Prvisionnel
tabli en N-1 pour l'anne N
Rfrences externes
Engagements
Tableaux de bord
Historique
prvisions
ralit
Pas d'cart : poursuivre l'activit

cart rattrapable : actions correctives mettre en place
cart important : rvisions des prvisions
On compare galement les donnes relles cumules depuis le dbut

de lanne aux donnes cumules budgtes.
Groupe Eyrolles
Les comparaisons sont la base des tableaux de bord. On peut comparer les donnes relles de la priode aux chiffres budgts, aux chiffres
de la mme priode de lanne passe, aux chiffres dune autre entit (si
on les connat et si cela prsente un intrt).
Proprit
+0200de
2010
QUI
183
PRODUIT LES TABLEAUX DE BORD ?
Un tableau de bord comprend deux parties : une prvision et une ralit.

La partie prvisionnelle a t renseigne ds que la direction a accept
le budget. Llaboration dobjectifs, le choix des moyens et des indicateurs se terminent par un contrat. Le contrat prend la forme du tableau
de bord. Le tableau de bord est la rcapitulation des engagements chiffrs et ngocis. Plus limplication dans llaboration du budget est
importante et moins le temps pass plucher le tableau de bord lors
du suivi est important.
La partie relle va tre alimente au jour le jour par le systme dinformation. Aux dates prvues, x jours ouvrables aprs la fin de la priode,
semaine, mois, trimestre, le systme dinformation (SI) tablit les
tableaux de bord. Autrement dit, il met face aux prvisions les ralisations de la priode.
Le SI calcule les carts en valeurs absolues et en pourcentages. Il fait parvenir aux destinataires leurs tableaux de bord. La hirarchie en est le
plus souvent destinataire.
QUAND
FAUT-IL PRENDRE EN COMPTE
LES PRODUITS ET LES CHARGES ?

Les produits sont gnralement pris en compte ds la facturation. La
rgle de prudence voudrait que ce soit lors du rglement final. Les budgets de trsorerie compltent la vision de lexploitation.
Les achats peuvent tre pris en compte trois niveaux :
lorsque la charge est engage. Une demande dachat (DA) est
tablie en passant commande au service achats. Elle porte le
code dun centre ou dun code projet;
1 lorsque la facture du fournisseur est accepte et enregistre en
comptabilit;
1 lorsque la facture est rgle.
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
2010
184
Plus tt les charges sont prises en compte et mieux cela vaut, de faon
tre averti le plus rapidement possible pour viter les illusions sur le
reste dpenser. Cest donc la demande dachat que le budget du centre va tre touch.
Les charges de personnel sont les charges relles du mois. Elles sont prises en compte lors du rglement des salaires et charges sociales. Souvent une ligne est prvue pour lintrim ou la sous-traitance.
Les dotations aux amortissements, les autres charges de fonctionnement et
les charges rparties soit sont affectes au rel, quand elles arrivent, soit
anticipes (on parle alors de charges abonnes). Les budgets sont affects dun douzime du montant annuel des charges tous les mois. Les
charges du mois du dcembre ajustent les donnes relles aux donnes
anticipes (abonnes).
Les cots des capitaux employs sont un pourcentage des moyens
employs (stocks, clients); les charges relles sont affectes tous les
mois. Une augmentation de ces charges indique une variation dun des
postes : investissements ou BFR (par exemple si les stocks saccroissent
la suite dun ralentissement dactivit).
Pour rsumer :
Mode dalimentation du Service impliqu
tableau de bord pour le rel
Achats
Ds la validation de la demande Les achats

dachat
Charges de personnel
Frais de fonctionnement
Frais rpartis
Dotations aux amortissements
Le rel
ou labonnement des charges :
un douzime de la charge
annuelle budgte
La comptabilit ou
le service support
impliqu
Cots des capitaux

employs
Un pourcentage des capitaux

employs rels
Un automatisme du
systme dinformation
Groupe Eyrolles
Charges
Proprit
+0200de
2010
185
Deux exemples de tableaux de bord

cart N - 1 %
N-1
cart
prvisionnel mois N - 1
budget
rel
cart
cart
Cumul
N-1
cart
budget
rel
Mois de
Frais de personnel
Frais de fonctionnement
Dotations aux amort.
Frais rpartis
Frais des capitaux employs
cart
rel N - 1
rel cumul
prvisionnel cumul
cart
rel du mois
prvisionnel du mois
Total
Chiffre daffaires
Nombre de vendeurs
Surface
CA par vendeur
CA par mtre carr
Taux de remise
Groupe Eyrolles
Taux de marge brute

Frais commerciaux
Taux de frais commerciaux
Marge contributive
Taux de marge contributive
Proprit
+0200de
2010
186
Attention, il faut se mfier des imitations
Il existe des documents qui se font appeler tableaux de bord et qui nont
rien voir avec les authentiques tableaux de bord.
Ils se caractrisent par :
1
1
1
1
1
des indicateurs mal choisis et qui ne permettent pas de suivre la

ralit;
des indicateurs trop compliqus qui demandent tre expliqus
chaque prsentation;
la publication dun rcapitulatif des charges du mois pass (cest
un suivi dactivit, pas un tableau de bord). O sont les
rfrences?
un regroupement de donnes comptables sans rapport avec
lactivit quotidienne du destinataire;
un catalogue de statistiques.
Ces faux en tous genres ont plusieurs origines :

1
1
1
1
lindigence de la rflexion la fois stratgique et oprationnelle;

le refus de dlguer;
langoisse du dirigeant face la prise de dcision;
un systme dinformation dficient.
Groupe Eyrolles
Un mauvais tableau de bord se reconnat au fait quil est archiv avant

davoir t utilis.
Proprit
+0200de
2010
187
Les mythes
Groupe Eyrolles
Le mythe
La ralit
Les dirigeants ont besoin dun

tableau de bord global o toute
lactivit de lentit, jusque dans ses
moindres dtails, figure.
Tout ne peut pas tre pris en

compte, il faut faire un choix parmi
les indicateurs possibles.
Un tableau de bord allg est plus
utile quun annuaire du tlphone.
Un tableau de bord pyramidal et

consolid adress la direction pour
quelle puisse, de rpertoires en
sous-rpertoires, suivre tous les
dtails de lactivit de lentreprise.
Chacun son tableau de bord. Personne ne peut contrler la totalit

des informations. Les carts significatifs doivent tre relevs puis expliqus.
Le tableau de bord en temps rel.
Cest possible. Cela demande un

gros investissement pour le mettre
en place et une discipline importante pour lalimenter et lactualiser.
Quen fait-on ensuite?
Le tableau de bord qui dcide la

place du responsable.
Cest la fin du management et le

remplacement dune autonomie par
un automatisme.
Le tableau de bord explique ce quil

faut faire pour redresser une situation imprvue et ngative. Le rve
de certains systmes experts des
annes 80-90.
Sil le fait, cest parce quon a

ordonn linformation dans un certain sens. Un tableau de bord nest
pas une fin en soi.
Le tableau de bord stablit sans

peine.
Dans une entreprise dont lambition

est de progresser, chaque ligne de
chacun des tableaux de bord devra
avoir t pense, ngocie.
Le tableau de bord est ternel.
Les tableaux de bord changent

parce que les destinataires, les produits et lenvironnement conomique changent.
Proprit
+0200de
2010
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 25
Comment avoir de bons

tableaux de bord ?
Rsum
Chaque centre doit avoir son tableau de bord.
Le systme dinformation doit tre oprationnel.
Les tableaux de bord doivent tre conviviaux pour permettre
une comprhension rapide des carts.
LE
TABLEAU DE BORD EST ADRESS
AU BON DESTINATAIRE
Groupe Eyrolles
Qui est le plus apte redresser la situation promptement si un problme apparat ou le signaler le plus rapidement possible si le problme le dpasse? Cest celui qui est le plus prs de la source de
difficults, quel que soit le niveau hirarchique.
Rgler les problmes l o ils apparaissent permet chacun de gagner
du temps et de se concentrer sur son domaine dexpertise. Le problme sera dautant mieux rsolu que cette personne ou cette quipe
sera autonome, aura une vision claire de la stratgie et connatra son
environnement conomique et concurrentiel.
Chaque ligne du tableau doit tre claire pour son destinataire.
Proprit
+0200de
2010
190
Celui qui a reu dlgation est pour partie responsable de la bonne

marche de lentit, il est juste quil rende des comptes.
Les diffrents responsables doivent tre informs de lusage qui sera fait
des donnes figurant dans le tableau de bord. Un budget est un contrat.
Quelle est la sanction si le contrat nest pas respect?
Un tableau de bord peut-il tre en mme temps un outil de dialogue et
un outil de contrle? La crainte dtre jugs peut pousser certains fausser les indicateurs. Lacte de mesurer perturbe les faits et les sujets
observs. Il faut connatre les limites de lutilisation des tableaux de bord.
Les tableaux de bord individuels nont pas tre divulgus.
LE
BUDGET A T CORRECTEMENT TABLI
ET EST TOUJOURS DACTUALIT

Les indicateurs doivent avoir t choisis de concert avec la hirarchie ou
lquipe.
Lorigine des donnes qui figurent dans le tableau de bord ne doit pas
tre discutable.
La conjoncture interne et externe ne doit pas tre trop loigne de ce
qui avait t prvu.
La stratgie de lentreprise ne doit pas avoir volu dans de fortes proportions depuis ltablissement des prvisions. Le rfrentiel doit avoir
encore un sens.
Il est possible et souvent indispensable de mettre en place des plans

daction pour redresser des carts. Ces plans daction ncessitent de
nouveaux objectifs et indicateurs plus ponctuels.
Groupe Eyrolles
Changer dindicateurs en cours danne est une mauvaise ide. Le budget a t tabli avec des indicateurs ngocis, il faudrait repartir sur une
ngociation pour tablir de nouveaux indicateurs. Il est toujours possible
dtablir des rvisions budgtaires (voir chapitre 28).
Proprit
+0200de
2010
COMMENT AVOIR DE BONS TABLEAUX DE BORD ?
LE
191
SYSTME DINFORMATION FONCTIONNE
CORRECTEMENT
Les SI sont soit rpartis en de nombreuses applications, soit structurs
par un systme oprationnel intgr, ou ERP1.
Les ERP intgrent les diffrentes fonctions de lentreprise parfois en
bousculant un peu les modes de travail de lentreprise mais ils ont lavantage, pour les budgets, dviter les confusions entre les fichiers et les ressaisies multiples.
Le rle du SI : faciliter la gestion quotidienne

Il permet dobtenir des informations rapidement.
Il favorise la dcentralisation des responsabilits en permettant chacun
de savoir o il en est par rapport ses engagements. Chaque intress
peut suivre la progression de son activit, que ce soit partir de son
micro ou sur nimporte quelle borne interactive de lentreprise.
Il fournit de linformation pour tablir les budgets, les suivre, mettre en
place des plans daction, calculer des carts.
Le systme fournit aux utilisateurs linformation qui leur est ncessaire,
pas plus.
Les limites du SI sous forme dERP
Groupe Eyrolles
Il est long paramtrer. Les modifications sont difficiles prendre en

compte. Il est lourd grer. Chacun doit suivre prcisment la procdure pour que tout fonctionne correctement. Les databases ou datawarehouses (bases de donnes) fournissent de linformation dans la
mesure o les fichiers ont t renseigns correctement.
1. Enterprise Ressource Planning (ERP), dvelopp par des entreprises comme SAP, SAGE
Proprit
+0200de
2010
192
Lusage des bases de donnes

Prvisions : l'historique de l'entreprise
est disposition pour fournir une grande partie
des rfrences internes dont le contrle de gestion
ou le centre a besoin pour tablir ses prvisions.
Bases de donnes
Suivi : face aux prvisions le contrle

de gestion extrait les informations
ncessaires l'tablissement des
tableaux de bord.
Le systme dinformation
Gestion
des RH
Gestion
des produits
Gestion
de production
Bases de donnes
Gestion,
comptabilit,
facturation
Gestion des
moyens
Les diffrents centres de lentreprise saisissent des informations qui sont

ordonnes dans des bases de donnes. Ensuite chacun se sert en fonction de ses besoins et de ses autorisations dinterroger les fichiers.
Groupe Eyrolles
Saisie des
temps
Proprit
+0200de
2010
193
Le responsable du systme dinformation tablit les tableaux de bord

sous lautorit du contrle de gestion. Il peut arriver, lors de runions de
suivi dactivit, que des incohrences entre les tableaux de bord apparaissent. La crdibilit du contrle de gestion risque alors den souffrir.
LE
TABLEAU DE BORD DOIT TRE CONVIVIAL
Convivial veut dire facilement lisible, maniable, priodique, volutif.
Il faut que le tableau de bord soit lisible

Un tableau de bord, comme son nom lindique, comporte des tableaux
de chiffres. Pour tre comprhensibles, des analyses doivent accompagner ces tableaux. Les tableaux de bord sont parfois illustrs de graphes.
Chaque ligne du tableau de bord doit tre claire pour ceux qui lutilisent.
Lentreprise doit normaliser, dans la mesure du possible, la prsentation
des tableaux de bord.
Moins il y a de formules, mieux a vaut.
Une ligne peut faire rfrence une dfinition figurant dans la
bible financire de lentreprise, mais cette rfrence alourdit la
lecture. On perd chaque fois du temps comprendre la signification de lindicateur et finalement on ne lutilise plus.
1 Sil faut des formules pour obtenir le chiffre, elles doivent tre les
plus simples possible et il faut rappeler le mode de calcul en bas
de page.
1 Une partie trop importante du document risque dtre occupe
par du texte rbarbatif.
Groupe Eyrolles
Lordre des indicateurs a son importance dans le tableau de bord. Il faut

commencer par le plus important, le plus synthtique, et drouler
ensuite les composants de cet indicateur. Tout ne doit pas tre mis sur le
mme plan. Il sagit de faire ressortir lessentiel.
Proprit
+0200de
2010
194
Les gadgets sous forme de pictogrammes partent dun bon sentiment,

mais ils sont viter. Ils ont pour effet dtre trs rapidement agaants.
Les flches prsentent linconvnient de brouiller parfois les pistes. Au
lieu de gagner du temps on risque den perdre expliquer le sens de la
flche1. Des charges qui augmentent ou une activit qui saccrot ont des
flches du mme sens.
Le tableau de bord est usage interne. Un terme peut tre employ
lextrieur de lentreprise avec un sens diffrent du sens usuel interne.
Par exemple : la valeur ajoute, la marge oprationnelle ont des sens diffrents selon les entreprises.
Certains termes prtent confusion. Par exemple, le nombre de jours :
le commercial parlera de jours de CA, la production de jours de production, la logistique de jours de livraison en stocksIl faudra prciser
quoi se rapporte le nombre de jours.
Les graphes
1. et de voir des collgues venir en runion avec un rapporteur pour mesurer langle de la flche.
Groupe Eyrolles
Les graphes donnent une vision simple de lvolution de lactivit et des

carts entre le prvisionnel et le rel. Il est souhaitable quils soient normaliss pour toute lentreprise. Si les tableaux sont en couleurs, les couleurs aussi doivent tre normalises. Attention aux chelles des graphes.
Proprit
+0200de
2010
195
Exemple : enqute de satisfaction clients

Satisfaction
Insatisfaction
Ba
ss
e-
Al
sa
or ce
m
a
Bo ndie
ur
go
g
Br ne
et
Ch
ag
am
ne
pa
gn Ce
n
eAr tre
Fr
d
en
an
H che nes
au
te Co
-N
m
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m
a
Ile
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eFr
an
N
ce
or
d- Lor
Pa
ra
s-d ine
e
Pa -Ca
la
ys
de is
Lo
ir
Pic e
ar
die
100
90
80
70
60
50
40
30
20
10
0
Exemple : comparaison davancement des charges

par rapport au budget
Charges engages
Charges relles
Groupe Eyrolles
Charges budgtes
dbut de l'anne
aujourd'hui
fin de l'anne
Proprit
+0200de
2010
196
Exemple : causes de non-qualit

Origine des retours clientle
nombre 60
de retours
50
commercial
production
logistique
40
30
20
10
0
janvier
avril
juillet
Deux types dindicateurs peuvent figurer

dans un tableau de bord
Tout ne peut pas figurer dans les tableaux de bord. Un choix simpose, il
faut limiter le nombre dindicateurs figurant dans les tableaux.
Les indicateurs de performance forment lessentiel du tableau
de bord
Il y a galement des indicateurs denvironnement :
quelques indicateurs du niveau hirarchique suprieur, pour
comprendre le contexte de lentit;
1 quelques indicateurs qui refltent la marche de lentit, pour
comprendre certaines dcisions densemble et ventuellement
anticiper un intressement ou un bonus.
Exemple : lindicateur du CA est un indicateur de performance pour le
commercial et pour la direction. Pour le reste de lentreprise, cest un
indicateur denvironnement. moins que la production ne le prenne
pour un indicateur avanc dactivit.
Des indicateurs dinformation sont indispensables au quotidien pour
grer lactivit mais ils ne doivent pas figurer dans le tableau de bord
pour ne pas lalourdir.
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
2010
197
Exemple : Dans une grande surface spcialise, si le vendeur nest pas

responsable du niveau de stock, il est inutile de faire figurer un indicateur
de stocks qui ne dit rien de la comptence du vendeur.
Le tableau de bord doit tre priodique

Il faut que le tableau de bord soit attendu avec impatience par les
utilisateurs!
Il permet de faire le point rgulirement. La priodicit sera diffrente
selon les besoins. Il est possible de publier des tableaux de bord au jour
le jour pour la trsorerie et le CA, la semaine, au mois, au trimestre
pour dautres donnes.
Il est bon de le rendre disponible dates fixes, par exemple le second
jour ouvrable qui suit la fin du mois pour les charges des centres.
Pour un budget de projet, les revues peuvent tre fixes ds le dbut du
projet : tous les vendredis, le dernier jour ouvrable de chaque mois
Le systme dinformation est efficace si les tableaux de bord sont tablis
et arrivent leurs utilisateurs dans les dlais les plus brefs aprs
lchance. En effet les informations quils contiennent se priment rapidement.
Le tableau de bord doit voluer

Un tableau de bord volue au fil des ans. Lvolution des indicateurs
peut avoir trois origines :
le systme dinformation volue et permet maintenant davoir
accs des donnes quil tait difficile dobtenir autrefois;
1 le primtre daction volue;
1 la conjoncture volue.
Groupe Eyrolles
Un indicateur na quun temps, il finit par perdre de son efficacit de par

lvolution des objectifs, de la technique, ou tout simplement parce que
lobjectif a t atteint. Il faut ajouter des indicateurs et en supprimer de
temps en temps. Un empilement dindicateurs est sans intrt.
Proprit
+0200de
2010
198
Il est trs difficile dter du tableau de bord un indicateur qui montrait

un taux de russite de 100 % tous les mois.
Il est peu prs certain que la premire anne o un budget est tabli
dans lentit, des carts aberrants vont apparatre. Ils seront rectifis
lanne suivante.
Un tableau de bord nest jamais fix une fois pour toutes.
DES
RUNIONS DE SUIVI DE BUDGET
POUR METTRE EN PLACE DES PLANS DACTION

Ces runions : suivis daffaires, runions de chantier permettent de
faire le point.
Cest aussi le lieu de validation des plans daction. Il faut pouvoir disposer
du tableau de bord quelque temps avant la runion de suivi, de faon
analyser les rsultats et prvoir ventuellement des plans daction qui
permettraient de redresser la situation afin de les faire valider lors de la
runion, si toutefois le redressement de lcart peut attendre la runion.
Un tableau de bord est un outil de ractivit, de contrle, de dialogue.
La runion dveloppe les deux derniers points.
La runion permet de mettre en avant des plans daction. Qui est responsable des carts? Celui qui peut les rduire.
La mise en place de plans daction avec la fixation des dlais doit prendre lessentiel du temps de lentretien avec le collaborateur ou le hirarchique.
Groupe Eyrolles
La runion de suivi de budget est le lieu o les carts sont expliqus.

Chaque responsable doit pouvoir expliquer les carts constats dans
son tableau de bord. Un tableau de bord nest pas essentiellement
tourn vers le pass et ne sert pas se justifier. Il sert mettre en valeur
les carts combler, les perspectives discuter en termes dobjectifs et
de moyens. Il vaut mieux chercher des ides pour redresser la situation
que de perdre du temps se justifier.
Proprit
+0200de
2010
199
Exploitation des carts

Phases
Revenir sur les prvisions
Temps pass
1%
Analyser les carts
10 %
Mettre en place des plans daction correctifs
89 %
Groupe Eyrolles
Lanalyse des carts a d se faire avant la runion. Quant aux prvisions,

il est impensable de revenir dessus, moins de transformer la runion
de suivi en runion de rvision budgtaire.
Proprit
+0200de
2010
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 26
Lanalyse globale
des carts
Rsum
Chaque entreprise constate une diversit dcarts.
Tous les carts nont pas la mme importance.
Groupe Eyrolles
Les deux principaux types dcarts sont les carts sur le CA et

les carts sur les cots.
Proprit
+0200de
2010
202
LA
TYPOLOGIE DES CARTS
cart global
cart sur
volume
cart sur
mix-produit
carts sur
les cots
carts sur le CA
cart sur
prix de vente
cart sur
parit-devise
cart sur cots

variables
cart sur
quantits
cart sur cots

de structure
cart sur
cots
CALCUL DCARTS
cart
d'activit
SUR LE
cart sur
budgets
cart de
rendement
CA
Exemple
Lentreprise vend deux produits A et B.
Groupe Eyrolles
Cest le premier des carts, pour lanalyse et souvent par son importance.
Proprit
+0200de
2010
LANALYSE GLOBALE DES CARTS
Volume
Mixproduit
203
Prix de
vente
Paritdevise
Total
Budgt
A
B
Total
2
6
100/180
80/180
180
180
1
1
200
480
680
Rel
A
B
Total
2,1
6,2
130/190
60/190
190
190
0,8
0,8
218,4
297,6
516
cart total : 516 680 = 164

Le mix, cest la rpartition des ventes en quantits, ici entre deux produits A et B. Lentreprise pensait vendre 100/180e de la quantit du CA
total en produit A, elle en a vendu 130/190e.
Groupe Eyrolles
La parit-devise au budget est de 1; dans la ralit la monnaie de facturation est gale 80 % de sa valeur budgte.
Proprit
+0200de
2010
204
Dtermination de chacun des carts

Volume
Mixproduit
Prix
Paritdevise
total
Initial
A
B
Total
180
180
100/180
80/180
2
6
1
1
200
480
680
Delta volume
A
B
Total
190
190
100/180
80/180
2
6
1
1
211,11
506,66
717,77
Delta mix
A
B
Total
190
190
130/190
60/190
2
6
1
1
260
360
620
Delta prix
A
B
Total
190
190
130/190
60/190
2,1
6,2
1
1
273
372
645
Delta parit
A
B
Total
190
190
130/190
60/190
2,1
6,2
0,8
0,8
218,4
297,6
516
cart sur le volume : 717,77 680= +37,77

cart sur le mix-produit : 620 717,77 = 97,77
cart sur les prix : 645 620 = +25
Total = cart volume + cart mix + cart prix + cart parit : 164=
+37,77 97,77 + 25 129
Groupe Eyrolles
cart sur la parit-devise : 516 645 = 129
Proprit
+0200de
2010
LANALYSE GLOBALE DES CARTS
205
Analyse : la baisse de la valeur de la monnaie de facturation et laugmentation de la vente de produits faible prix nont pas t compenses par
laugmentation des volumes et la hausse des prix de facturation.
Lors du calcul des carts, lorsquils sont multiples comme ci-dessus, il
faut choisir un ordre pour viter de perdre du temps sur les dtails que
sont les carts mixtes. Voyez le rectangle C dans le schma ci-dessous.
LES
CARTS SUR COTS DE PRODUCTION
Ils se rpartissent traditionnellement en deux grandes catgories.

Il y a les carts sur les charges variables : main duvre directe (MOD),
matires et consommables (nergie), qui se divisent en carts sur quantits et carts sur cots unitaires.
Et il y a les carts de charges de structure :
en sous ou surabsorption des charges fixes dues des volumes
qui ne correspondent pas aux prvisions budgtaires;
1 en gains de productivit. Cest une meilleure utilisation de la
structure (moindre temps);
1 en fonction des volumes quil avait t demand de produire.
Lentit a fait mieux (ou moins bien) que le budget.
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
2010
206
Exemple dcart sur charges variables

Quantit
Ralit
Relle
Budgte
Budget
Cot
Budgt
Rel
Groupe Eyrolles
A : cart sur quantit : (quantit budgte - quantit relle) cot budgt

B : cart sur cot : (cot budgt - cot rel) quantit relle
C : cart gnralement attach aux cots, mais mixte : (cot budgt - cot rel) (quantit
budgt - quantit relle)
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 27
Lanalyse des carts

dun centre
Rsum
Il convient de :
1 vrifier les donnes pour viter de perdre du temps se
justifier;
1 travailler par exception pour aller lessentiel;
1 analyser les carts pour comprendre leur origine;
1 mettre au point des plans daction pour ventuellement
redresser des carts.
SE
SERVIR DUN TABLEAU DE BORD
Groupe Eyrolles
Proscrire quelques attitudes

Il ne faut pas traiter les tableaux de bord par le mpris : a va
sarranger. Un petit cart qui nest pas trait temps peut devenir calamiteux quand il a pris de limportance, surtout quand il a t cach
volontairement au dbut.
Il ne faut pas enterrer les tableaux de bord : Je verrai a quand jaurai le
temps. Linformation est une denre prissable.
Proprit
+0200de
2010
208
Il ne faut pas arranger les chiffres. Cest compliqu, dangereux et finalement dommage de se priver dune source de renseignements. Un cart,
cest de linformation. Un cart est prcieux1, il va permettre de progresser et de redresser la situation le plus tt possible. Il est possible de
prvenir dun risque de drapage final2.
Vrifier rapidement les valeurs

La lecture du tableau de bord doit prendre un minimum de temps.
Le destinataire du tableau de bord est rarement surpris par ce quil y lit
car les intituls des indicateurs et les chiffres cits en rfrence ont t
ngocis lors du budget et les donnes de la priode confirment ce qui
tait pressenti. Grce aux tableaux de bord, ce qui tait un ressenti
devient factuel.
Il arrive que des erreurs denregistrement ou dimputation crent des
carts sans signification.
Ce peut tre parce que le systme dinformation ne fonctionne pas
encore dune faon optimale : tout na pas t enregistr correctement.
Par exemple, des carts sur les loyers ou sur les amortissements ne peuvent sexpliquer que par une erreur comptable. Ces lignes de charges
fixes sont prvisibles.
Ce peut tre aussi parce que certains collgues ou certains centres se
sont tromps dans les codes dimputation. Par exemple un achat qui
intresse un centre voisin est imput par erreur sur un autre centre budgtaire. Il faut extourner3 ces charges
1. A claim is a gift : une rclamation est un cadeau.

2. terminaison, disent les comptables et les gestionnaires.
3. Retourner la somme au bon centre, directement ou par lintermdiaire de la comptabilit.
Groupe Eyrolles
Le destinataire du tableau de bord commence par vrifier rapidement

chaque mois que les principaux produits et les charges affects au centre
correspondent bien une demande du centre :
Proprit
+0200de
2010
LANALYSE DES CARTS DUN CENTRE
209
Le CA a bien t enregistr, les principales affaires ont bien t

prises en compte.
1 Les achats qui sortent de lordinaire ont au pralable obtenu
laccord du responsable qui a sign une demande dachat (DA).
1 Les autres charges comptables sont rarement causes dcarts.
Ainsi les amortissements sont relatifs aux immobilisations du centre et sont gnralement des charges abonnes. Les charges de
personnel sont lies aux effectifs du centre et, sauf embauches
ou dparts, elles sont largement rcurrentes. Les charges rparties sont fonction des achats internes (consommables divers,
petites rparations), des immobilisations (taxe professionnelle),
des effectifs (fonctions support) et il ny a pas de raison
quelles voluent brutalement.
1 Les cots des capitaux employs sont fonction des immobilisations et du BFR utilis. Un cart par rapport au budget indique
de futures difficults de trsorerie.
1
Reprer les carts significatifs

Il faut travailler par exception. Ce qui est en ligne avec les prvisions na
pas dintrt. Lanalyse ne doit porter que sur les chiffres et les carts
significatifs.
Toutes les lignes nont pas le mme intrt. La premire colonne examiner est celle des carts entre le prvisionnel et la ralit. On peut
compter trois types dcarts intressants :
Groupe Eyrolles
1
1
1
les carts importants en quantit (valeur absolue);

les carts importants en pourcentage;
les carts sur des lignes dlicates pour la personne et sa hirarchie.
On analyse ensuite les carts cumuls depuis le dbut de lanne de

laffaire ou du projet; les chiffres cumuls mettent en perspective les diffrences de la priode.
Proprit
+0200de
2010
210
Remarque : dans certains secteurs dactivit, les donnes de lan pass

la mme poque peuvent apporter des renseignements intressants.
Toutefois, lorsquil y a des sauts technologiques, commerciaux, un changement de primtre du centre la comparaison avec lexercice prcdent na que peu dintrt.
Exemple de prsentation des carts

Indicateurs Budget Rel cart
CA
150
130
20
Pourcentage
cart base 100
13 %
87
La base du calcul de lcart est toujours le budget.

87 = 130 / 150 ou 13 % =20 / 150
On peut dire aussi : lobjectif de CA est ralis 130 / 150 = 87 %.
Un tableau de bord ne comprend pas toujours que des chiffres en valeur
absolue (20), les carts peuvent ressortir en pourcentages ( 13 %), ou
par rapport au budget base 100.
Les signes ngatifs sont souvent remplacs par des parenthses :

6,25 % = (6,25 %). Cette prsentation est peut-tre plus lisible et
srement plus amricaine.
Groupe Eyrolles
Il faut toujours prciser le sens du signe. Ce nest pas parce que lcart
est ngatif que lindicateur est mauvais, ce nest pas parce que lindicateur est positif quil est bon. Un cart positif nest pas toujours une
bonne nouvelle, mme au niveau du CA. Si la production est au juste-temps, les fournisseurs et les quipes de lentreprise ne peuvent peuttre pas suivre le rythme. Les clients simpatientent et vont voir ailleurs.
En interne, lacclration des cadences peut entraner une augmentation
de la non-qualit.
Proprit
+0200de
2010
211
Analyser les carts

Les causes extrieures au centre
Elles font perdre au rfrentiel son sens.
Une conjoncture externe loigne de ce qui avait t prvu;
un changement brusque dans les mthodes de travail des clients
ou des fournisseurs;
1 une stratgie qui a volu dans de fortes proportions depuis
ltablissement des prvisions.
1
1
Les causes internes au centre

Un dpassement de charges. Lutilisation de ressources est suprieure aux prvisions budgtaires;
1 un cart sur les capitaux employs. Par exemple, des stocks qui
drapent, des clients qui ont du mal rgler ou au contraire des
investissements qui ne se sont pas raliss;
1 une sous-activit due une malfaon quelconque dans le centre;
1 un budget beaucoup trop volontariste et accept contraint et
forc.
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
2010
212
Exemple danalyse
1 300 108 %
Achats consomms
(en Keuros)
390
400
Facturation du mois
(en Keuros)
720
700 103 %
Retard de rglement
des clients en nombre de jours
70
Heures non encore

factures
Heures de formation accomplies
78
98 %
90 %
2 300 109 % 12 000 10 800 111 % 120 %

1 100 127 %
5 300
5 200 102 % 130 %
98 %
1 580
1 600
99 % 109 %
710 101 %
2 500
2 800
89 % 104 %
70
79
400
80
88 %
13 240 12 000 110 % 12 200 109 % 47 000 48 000

120
90 133 %
100 120 %
590
89 %
82 %
98 % 109 %
360 164 % 117 %
Heures en carnet de
commande
7 000
8 000
88 %
6 900 101 %
7 000
8 000
88 %
87 %
Prises de commandes du mois
1 700
1 500 113 %
1450 117 %
N.S.
N.S.
N.S.
N.S.
37 105 %
37
40
1 200
Effectifs
Dpenses dinvestissements
39
40
98 %
560
0%
200
0%
93 % 107 %
0%
0%
Le rel cumul de N 1, qui napparat pas sur ce tableau ni sur le suivant pour
ne pas les alourdir, est issu du tableau de bord de N 1.
N.S. : non significatif.
Groupe Eyrolles
1 400
Rn / R n-1
Heures sous-traites
Rn / bu n
93 %
Budget N
2 700
Rel N
Rn / bu n
2 500
Rn / Rn 1
Budget N
Heures pointes
Cumul
janvier-avril
Rel N 1
Rel N
Mois davril
Proprit
+0200de
2010
213
Prvisionnel par familles darticles

Carnet de
commande en
milliers darticles
Chiffre daffaires CA reste raliser

(en Keuros)
comparatif n
et N 1
Cumul avril
Reste
raliser
Cumul avril
Reste
raliser
% reste
raliser
% reste
raliser N 1
article n 1
12 400
75 000
74 400
450 000
86 %
83 %
article n 2
65 700
35 300
212 211
114 019
35 %
42 %
article n 3
45 000
79 000
298 800
524 560
64 %
N.S.
article n 4
5 390
23 000
15 469
66 010
81 %
78 %
Analyse
Le dpassement du budget des heures pointes est encore de 11 % au
cumul mais semble diminuer puisque le chiffre du mois nest que
de 93 % du budget.
Les deuxime et troisime lignes sont conformes aux prvisions pour les
quatre premiers mois et nappellent pas de commentaires.
Groupe Eyrolles
La quatrime ligne est inquitante : la facturation, donc le chiffre daffaires, est infrieure aux prvisions et lcart positif de ce mois (103 %) ne
comble pas le retard accumul. Mme si les ralisations du mois sont audessus des ralisations de lanne dernire la mme poque, il y a
srement une action mener pour facturer davantage.
Les heures non encore factures indiquent que le travail est fait mais
non factur. Or ces heures sont suprieures aux prvisions ce qui risque
dentraner des difficults de trsorerie. Quest-ce qui empche de
facturer?
Plus inquitant : les heures prises en carnet de commande ne correspondent pas aux prvisions, mme si les prises de commande du mois
Proprit
+0200de
2010
214
sont suprieures aux prvisions. Pourquoi cette faiblesse du carnet de

commande?
Pourquoi ce retard de linvestissement?
Rponses des intresss

Les tudes sont en retard donc pas de facturation possible.
De nombreux contrats sont en attente, les clients sont indcis ou reportent leur dcision pour finaliser les affaires.
Lentreprise de BTP est en retard pour la construction du nouveau btiment, tout devrait rentrer dans lordre le mois prochain.
Plans daction
Il convient de :
relancer le commercial. Le prsident appuiera certaines dmarches des commerciaux en contactant les prsidents de quelques
socits clientes;
1 multiplier les offres limites qui sont signes plus facilement en ce
moment;
1 rattraper le retard dans les tudes, ce qui permettra de rattraper
le retard de facturation ( dtailler selon les centres).
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
2010
Chapitre 28
La mise en place
de plans daction
Lanalyse des carts doit mener mettre en place des plans daction. Les
plans daction ont pour objectif datteindre in fine les objectifs budgtaires et, par-del, les objectifs stratgiques.
prvisions
ralit
Tableaux de bord
Pas d'cart : poursuivre l'activit

cart rattrapable : actions correctives mettre en place
cart important : rvisions des prvisions
Groupe Eyrolles
TROUVER
LA CAUSE DE LCART
Cest une tape parfois oublie sous la pression des clients ou de la hirarchie. Connatre la ou les causes permet de mettre en place des plans
daction efficaces.
Proprit
+0200de
2010
216
Soit la cause est visible et un plan peut tre mis immdiatement en

uvre, soit trouver son origine demandera du temps : recourir des
experts, travailler en mode de rsolution de problmes avec les oprationnels
METTRE
EN PLACE UN PLAN DACTION
Un plan daction est un budget ou un projet de taille rduite qui

sadresse une personne ou un groupe de personnes. Qui fait quoi
pour quand?
Il doit comprendre :
1
1
1
1
un objectif atteindre;
un pilote (le responsable);
un dlai clairement fix;
un montant de ressources (ventuellement).
Un objectif atteindre
Sur quels leviers daction agir pour revenir aux prvisions? Si lcart est
de la responsabilit dune personne ou dun centre, il devrait suffire de
revenir aux pratiques habituelles. Si la drive provient dun changement
de lenvironnement, les mesures classiques, habituelles, prvues au budget ne fonctionnent pas ou plus correctement. Il faut alors inventer autre
chose.
1
1
1
la personne trouve seule la ou les solutions;

elle fait participer son quipe la rsolution du problme;
elle contacte sa hirarchie pour lui soumettre son projet, qui
pourra tre amend cette occasion.
Groupe Eyrolles
Trois possibilits soffrent :
Proprit
+0200de
2010
LA MISE EN PLACE DE PLANS DACTION
217
Le pilote est la personne la plus apte

rsoudre le problme
Cest la plus comptente et la moins occupe! Vaste problme de management.
Le pilote et le dlai sont clairement identifis dans un plan daction. Dans
un budget ils peuvent tre sous-entendus parce quon sadresse un responsable de centre pour une dure dun an.
Le dlai de ralisation
Il comprend :
un temps de collecte des informations complmentaires pour
tablir les causes du dysfonctionnement;
1 un temps de prise de dcision et de validation le plus bref
possible;
1 la mise en uvre du plan daction proprement dit.
1
loccasion de la mise en uvre de plans daction, de nouveaux objectifs et indicateurs temporaires peuvent apparatre. La dure peut tre
dune semaine, un mois, deux mois. Un plan daction, cest du surmesure et du court terme.
La ressource
Quels moyens mettre en uvre pour atteindre lobjectif final le plus tt
possible? O trouver cette ressource?
Groupe Eyrolles
Les indicateurs de plan daction nont rien de fondamentalement diffrent des indicateurs ordinaires. Seul le dlai de ralisation est plus bref.
Le rle du hirarchique dans la mise en place

des plans daction
Si des mesures de redressement doivent tre prises, elles le sont en
coordination et en accord avec la hirarchie et/ou les clients et fournis-
Proprit
+0200de
2010
218
seurs internes. Selon les rapports entretenus par le hirarchique, il

pourra conseiller de se dbrouiller tout seul ou de mener telle ou telle
action qui pourrait fonctionner.
Objectif
programm
plan daction
rel
Temps
Si, malgr les plans daction, le rel continue ne pas vouloir rejoindre
les prvisions initiales, que faire?
refaire des plans daction plus nergiques;
prvoir des drives terminaison, tablir des reprvisions;
les petites annonces.
Groupe Eyrolles
1
1
1
Proprit
+0200de
2010
LA MISE EN PLACE DE PLANS DACTION
219
LES
RACTUALISATIONS BUDGTAIRES,
1
LES REPRVISIONS, LES RVISIONS
la suite de rsultats diffrents de ce qui avait t prvu et parce que
lenvironnement a chang depuis ltablissement des prvisions, les
carts nont plus de sens. Le contrle de gestion peut tre amen alors
tablir des donnes correctives-prospectives. Dans ce cas le budget est
refaire, et des reprvisions tablir. Une estimation du CA, les cots
dpenss, limportance du portefeuille clients la fin de lanne, les pertes terminaison toutes sortes de drives peuvent tre estimes.
Les carts, mme en cas de budget rvis, stablissent la fois par rapport aux prvisions initiales et par rapport aux reprvisions.
LE
BUDGET AJUST
Cette technique permet de gagner du temps et de perdre des alibis.

Souvent, les carts nont quune explication : un cart de volume par
rapport aux prvisions, qui se rpercute sur toutes les lignes du tableau
de bord. Dans ce cas, pour analyser efficacement les carts, il faut tablir
un budget glissant.
tablissement du budget ajust
Groupe Eyrolles
Lorsque lcart par rapport au budget est important, il est commode,

pour justifier les carts, dvoquer chaque ligne le retard ou lavance du
CA.
Pour affiner lanalyse, on applique le pourcentage de charges variables
prvu au budget au nouveau CA. Le montant mensuel de charges fixes
budgt en dbut danne est conserv, il na aucune raison davoir volu.
1. De loriginal forecast on passe au revised forecast.
Proprit
+0200de
2010
220
Exemple
Budget
initial
Re
l
Budget
ajust
carts
CA
Charges variables (50 % du CA)
Charges fixes
20
10
13,3
22
12
12
22
11
13,3
0
1*
+1,3
Marge
3,3
2,3
0,3
*. (10/20) 22 = 11
Lanalyse des carts est plus claire :

les charges variables ont drapes : 1 / 11 = 9 %;
les charges fixes sont infrieures aux prvisions. Des investissements ou des embauches ont-ils t repousss? Un dsinvestissement ou des mouvements deffectifs ont-ils rduit les prvisions
initiales?
Groupe Eyrolles
1
1
Proprit
+0200de
2010
Conclusion
Comment amliorer encore

le processus budgtaire?
Rsum
Comment garder lessentiel du budget en liminant la pesanteur du processus? Certains pensent avoir trouv la solution
en utilisant des prvisions glissantes trois mois dans le cadre
du plan moyen terme.
Avec le dveloppement du systme dinformation et de la facilit daccs aux bases de donnes, le tableau de bord formalis
est-il encore dactualit?
Groupe Eyrolles
Lanalyse des processus, qui est un retour lorigine du calcul

des cots, semble tre une voie prometteuse pour revenir
lessentiel : loptimisation des moyens.
Proprit
+0200de
2010
222
LES
BUDGETS SONT-ILS ENCORE UTILES ?
Les prvisions glissantes (rolling forecasts)

Principes
Le cadre dune anne est souvent trop court pour la plupart des actions
de lentreprise. Un investissement, un projet majeur, un dveloppement
de produits nouveaux ne verront leurs rsultats qu moyen et long
terme.
Le cadre du budget est trop souvent long. Le contexte exige souvent
quon puisse rorienter lactivit immdiatement.
Pour gagner en ractivit, on prvoit trois mois dans le cadre dobjectifs trois ans. Cela pourra se faire dautant plus facilement que le plan
trois ans sera connu de tous.
Marche suivre
On tablit des prvisions glissantes trois mois et pour les quatre ou
cinq trimestres prochains.
Tous les trois mois, lentreprise vrifie latteinte ou non de ses objectifs
et prvoit de nouveaux objectifs pour les trois prochains mois. Elle en
profite pour ractualiser les quatre trimestres suivants. Les prvisions trimestrielles sont tablies sur le mme principe que celles du plan glissant.
Avantages :
on ne prvoit plus de budget pour rpondre un certain dsintrt pour le processus budgtaire parfois vide de sens;
1 on vise lamlioration permanente;
1 on fonctionne en plans daction, la prise de dcision est plus proche du terrain.
Groupe Eyrolles
Proprit
+0200de
2010
COMMENT AMLIORER ENCORE LE PROCESSUS BUDGTAIRE ?
223
Inconvnients :
lhorizon dun an fait souvent partie de la culture dentreprise;
les bonus sont cals sur des prvisions annuelles. Attendre la fin
du plan qui est glissant est peu motivant. Dautre part un horizon
trimestriel est trop court;
1 lentreprise est en prvision permanente.
1
1
Cette dmarche est dans la suite logique des tableaux de bord prospectifs (Balanced ScoreCard), qui relient les objectifs stratgiques aux indicateurs de chacun des salaris.
LES
TABLEAUX DE BORD SONT-ILS ENCORE
INDISPENSABLES ?
quoi servent encore les tableaux de bord formaliss et les runions de
budget?
Si le systme dinformation est jour et convivial et si le personnel est
sensibilis latteinte de ses engagements et sait utiliser le systme
dinformation, le personnel peut prendre dans les databases les informations dont il a besoin pour grer son activit sans tableau de bord
formalis!
Groupe Eyrolles
Il est possible de suivre son activit, condition quelle soit mesure par
des cots standards, prtablis, budgts. Mais la fin de chaque
priode il faut tirer les carts par rapport aux standards et mettre en
place des plans daction. Par ailleurs, tout ne peut pas tre suivi en temps
rel. Enfin, certains carts ncessitent des redressements qui dpassent
le cadre daction de la personne. De plus, si, malgr les plans daction mis
en place, la drive continue ou saccentue, il faudra en rfrer un
niveau suprieur pour une action qui dbordera lactivit du centre.
Proprit
+0200de
2010
224
VERS
LA GESTION DES PROCESSUS ?
Les limites de la vision classique du budget

La procdure classique du budget consiste mettre en place des budgets pour les diffrents centres de lentreprise et affecter les cots prvisionnels des centres aux diffrentes productions de biens ou services
de lentreprise. Cette vision pousse amliorer le fonctionnement de
chaque centre en esprant que la somme des efforts individuels permettra de minimiser lensemble des cots et des dlais affects aux produits ou services vendus.
Mais les gains de productivit dun secteur peuvent parfois nuire
lensemble de lentreprise.
Exemples
Une conomie de temps au bureau dtudes peut se rvler ruineuse en
production parce quelle signifie des secondes en plus, qui, multiplies
par des millions dunits, rendent les conomies du bureau dtudes finalement trs coteuses.
Les sries conomiques supposent des stocks. Il est parfois plus intressant de faire du stock que de changer doutil toutes les heures pour
satisfaire de petites commandes diffrentes et rptitives.
On peut voir le cot dun produit ou dun service autrement que

comme une accumulation de charges des diffrents centres : en analysant le processus globalement pour optimiser non pas le cot de chaque
centre mais le processus densemble qui dtermine le cot du produit et
les dlais de mise disposition.
Limportant nest pas que les produits fassent vivre des centres en acceptant de leur part des cots et des dlais. Ce qui est primordial, cest le
Groupe Eyrolles
La solution consiste faire travailler ensemble les diffrents secteurs

pour revenir lessentiel : le cot du produit final.
Proprit
+0200de
2010
225
cot du produit et le dlai de mise disposition pour un niveau de qualit requis. Quest-ce que le client achte?
Un processus est un enchanement dactivits

identifies
Un processus regroupe un ensemble dactivits afin de produire terme
un bien ou un service commun. Par exemple, pour laborer un produit
nouveau, il faut successivement dtecter le besoin, tudier sa viabilit,
concevoir le produit, en faire un prototype, puis lindustrialiser. Cela
ncessitera successivement laide du marketing, du bureau dtudes et
des commerciaux, de la recherche et dveloppement, de lindustrialisation, de la fabrication et du contrle de gestion pour chiffrer lensemble.
Il y a diffrents processus dans une entreprise. chaque entreprise de
reprer les siens.
Exemples de processus courants :
1
1
1
la cration de loffre de produits nouveaux;

lobtention de la commande (la vente);
le traitement des insatisfactions clients (la non-qualit).
Un budget de processus est une sommation de cots dactivits prvisionnels de diffrents centres. Chaque centre dactivit doit pouvoir
affecter tous ses cots aux diffrents processus de lentreprise.
Lanalyse des processus oblige se poser deux questions :
Groupe Eyrolles
1
1
Quelle est la valeur ajoute de chaque centre pour le produit?

Est-ce quil ny aurait pas mieux faire que de procder comme
on le fait aujourdhui?
Le remodelage dun processus est un travail important qui remet en

cause toutes sortes de situations acquises et dhabitudes. Lamlioration
des processus porte sur la rduction globale du cycle en dlais et en
cots et sur la meilleure adquation possible entre loffre et la demande.
Cela passe par une rduction des cots que le client nachte pas.
Proprit
+0200de
2010
226
Il ne faut pas perdre de vue que la structure de lentreprise, les centres,

nont dexistence que parce quils participent un ou plusieurs processus dont le but ultime est de vendre un produit.
La gestion des processus est une dmarche transverse oriente vers la
valeur achete par le client qui dbouche sur des plans daction.
Lanalyse dun processus1

Dans lordre, il faudra :
dterminer les processus de lentreprise;
choisir un processus;
tablir la cartographie des flux de ce processus et identifier les
intervenants sur la chane;
1 dterminer les temps et les cots pour chaque stade;
1 estimer les gains en temps et cots ralisables;
1 mettre en place des plans daction pour atteindre ces objectifs.
1
1
1
Une amlioration dun processus demandera, comme pour toute gestion de projet :
un responsable;
des objectifs de progrs;
des moyens pour tenir ses objectifs;
des indicateurs qui permettent de constater la russite de la
mission;
1 un dlai de ralisation et des dlais intermdiaires de revue de
progrs.
1
1
1
1
La particularit de ces indicateurs est de partager une responsabilit

commune de la part de diffrents secteurs de lentreprise. Par exemple,
livrer dans les dlais prvus ce qui a t vendu par le commercial int-
1. Business Process Reengineering (BPR)
Groupe Eyrolles
Les indicateurs de processus
Proprit
+0200de
2010
227
resse la fois la production, la logistique, ladministration des ventes et le

commercial. Ces diffrents secteurs se partagent un indicateur : le taux
de service.
Groupe Eyrolles
Lanalyse des processus est, dans sa logique, proche de celle du BBZ

(budget base zro). Le BBZ fonctionne en partant des centres alors que
lanalyse des processus est une dmarche transverse aux centres.
Proprit
+0200de
2010
Compos par PCA

Achev dimprimer : XXXXXXX
N diteur : 3757
N dimprimeur :
Dpt lgal : Novembre 2008
Imprim en France
Proprit
+0200de
2010

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Proprit

Mona Malisa <star-a-1@hotmail.com>

Chez le mme diteur :

2e dition revue et corrig

La premire dition de ce livre est parue en 2005 sous le titre

Le code de la proprit intellectuelle du 1er juillet 1992 interdit en

Groupe Eyrolles, 2005, 2009

CHAPITRE 1 : La ncessit dtablir un budget ...........

CHAPITRE 2 : La finance, mre de la gestion ...............

Les acteurs ..........................................................

LE BUDGET FACILE POUR LES MANAGERS

CHAPITRE 4 : Un budget pour chaque centre ...............

CHAPITRE 5 : Une stratgie nonce et reconnue ......

CHAPITRE 7 : La mission de lentit ....................................

CHAPITRE 8 : Les objectifs .......................................................

CHAPITRE 9 : Les indicateurs .................................................

CHAPITRE 10 : Une chane dobjectifs et dindicateurs

CHAPITRE 11 : Le budget de charges dun centre ........

CHAPITRE 12 : Comment anticiper les cots? ................

LE BUDGET FACILE POUR LES MANAGERS

CHAPITRE 13 : Optimiser lefficacit des moyens .........

CHAPITRE 14 : Anticiper une structure au juste

CHAPITRE 15 : Budgter les stocks et les en-cours .....

CHAPITRE 16 : Budgter le compte clients et le

CHAPITRE 17 : tablir la rentabilit des

CHAPITRE 19 : Un budget de projet ......................................

CHAPITRE 20 : Des drives budgtaires au Budget

LE BUDGET FACILE POUR LES MANAGERS

CHAPITRE 21 : Ltablissement du budget densemble 145

CHAPITRE 23 : Le bouclage des prvisions .......................

CHAPITRE 24 : Lutilisation des tableaux de bord........

CHAPITRE 25 : Comment avoir de bons tableaux de

CHAPITRE 26 : Lanalyse globale des carts ....................

CHAPITRE 27 : Lanalyse des carts dun centre...........

CHAPITRE 28 : La mise en place de plans daction .....

LE BUDGET FACILE POUR LES MANAGERS

Mettre en place un plan daction

QUOI SERT UN BUDGET ?

LE BUDGET FACILE POUR LES MANAGERS

imprvu surgit. Par ailleurs, on peut, loccasion du budget, tenter de

La dlgation permet dviter la gestion et le management brouillons. En

NCESSIT DTABLIR UN BUDGET

mise en place dobjectifs atteindre et dindicateurs ngocis des

LES ENTITS DOIVENT-ELLES TABLIR

LE BUDGET FACILE POUR LES MANAGERS

dynamisme et les motivations des personnes de lentreprise. Il est clair

Malgr les critiques adresses au budget concernant son ct

QUATRE TEMPS DE LA DMARCHE

La roue de Deming met en vidence les quatre temps de la dmarche

NCESSIT DTABLIR UN BUDGET

3. Contrler (check) : relever des carts par des indicateurs et mettre

qui est prvu

Il y a deux temps dans ltablissement dun budget, quelle que soit la

Un actionnaire na pas pour ambition dtre actionnaire de la plus grosse

LE BUDGET FACILE POUR LES MANAGERS

Le rsultat dexploitation est la diffrence entre le chiffre daffaires et les

Marge oprationnelle = rsultat dexploitation / CA

ce premier objectif sajoute un second : loptimisation des capitaux

LA FINANCE, MRE DE LA GESTION

Marge versus volume

Deux lments sont prendre en considration : la marge par unit

REX / capitaux employs (rentabilit)

Lentreprise A dgage une marge plus confortable que lentreprise B :