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SECCIN 326 EVIDENCIA COMPROBATORIA Introduccin 01.

La tercera norma relativa a la ejecucin del trabajo establece lo siguiente: Se obtendr material de prueba suficiente y competente, por medio de la inspeccin, observacin, indagacin y confirmacin, para lograr una base razonable y as poder expresar una opinin sobre los estados financieros que se examinan. 02. Gran parte del trabajo del auditor independiente, para formular su opinin sobre los estados financieros, consiste en obtener y evaluar evidencia comprobatoria pertinente 1 sobre las afirmaciones contenidas en tales estados financieros. El grado de validez de aquella evidencia, para los efectos de auditora, descansa en el criterio del auditor; a este respecto, la evidencia de auditora difiere de la evidencia legal, la cual est reducida a normas rgidas. La evidencia comprobatoria vara substancialmente en su influencia sobre el auditor mientras ste desarrolla una opinin respecto a los estados financieros objeto del examen. La competencia de la evidencia se relaciona con su validez, objetividad, oportunidad y con la existencia de evidencia comprobatoria que corrobore las conclusiones del auditor. NATURALEZA DE LAS AFIRMACIONES 03. Las afirmaciones son declaraciones de la administracin, las cuales estn incorporadas como componentes de los estados financieros. Pueden ser explcitas o implcitas y pueden ser clasificadas de acuerdo con las siguientes categoras generales: Existencia u ocurrencia Integridad Derechos y obligaciones Valuacin o asignacin Presentacin y revelacin 04. Las afirmaciones sobre existencia u ocurrencia se refieren a si los activos o pasivos de la entidad existen a una fecha determinada y si las transacciones registradas han ocurrido durante un perodo dado. Por ejemplo, la administracin afirma que las existencias de productos terminados en el balance general estn disponibles para la venta. Asimismo, la administracin afirma que las ventas en el estado de resultados representan el intercambio de bienes o servicios con clientes por dinero o por otra prestacin. 05. Las afirmaciones sobre integridad se refieren a si todas las transacciones y cuentas que deben presentarse en los estados financieros estn de hecho as incluidas. Por ejemplo, la administracin afirma que todas las compras de bienes o servicios estn registradas e incluidas en los estados financieros. Igualmente, la administracin afirma

que el rubro documentos por pagar en el balance general incluye todas las obligaciones de este tipo de la entidad. 06. Las afirmaciones sobre derechos y obligaciones se refieren a si los activos constituyen derechos de la entidad y si los pasivos representan las obligaciones de la entidad a una fecha determinada. Por ejemplo, la administracin afirma que los montos capitalizados por concepto de leasing en el balance general representan el costo de los derechos de la entidad sobre los bienes en leasing y que el correspondiente pasivo por leasing represente una obligacin de la entidad. 07. Las afirmaciones sobre valuacin o asignacin se refieren a si las partidas que componen los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos han sido incorporados en los estados financieros de acuerdo a sus valores apropiados. Por ejemplo, la administracin afirma que el activo fijo est registrado al costo histrico y que tal costo est asignado sistemticamente a los perodos contables correspondientes. Asimismo, la administracin afirma que el rubro de deudores por ventas incluido en el balance general est expresado a su valor neto de realizacin. 08. Las afirmaciones sobre presentacin y revelacin se refieren a si determinados componentes de los estados financieros estn debidamente clasificados, descritos y revelados. Por ejemplo, la administracin afirma que las obligaciones clasificadas como pasivos a largo plazo en el balance general no vencern dentro de un ao. De igual forma, la administracin afirma que los montos presentados como tems extraordinarios en el estado de resultados estn debidamente clasificados, descritos y revelados. RELACION DE LAS AFIRMACIONES CON EL DESARROLLO DE LOS OBJETIVOS DE AUDITORA Y CON EL DISEO DE LAS PRUEBAS DE SUSTENTACIN 09. Para obtener la evidencia comprobatoria que sustenta a las afirmaciones contenidas en los estados financieros, el auditor desarrolla objetivos especficos de auditora, a la luz de aquellas afirmaciones. Al desarrollar los objetivos de auditora de un trabajo determinado, el auditor deber tener en consideracin las circunstancias especficas de la entidad, incluyendo la naturaleza de su actividad econmica y las prcticas de contabilidad especficas de su industria. Por ejemplo, un objetivo de auditora referente a la afirmacin sobre totalidad que un auditor podra desarrollar para saldos de existencias es que ellas incluyen todos los productos terminados, materiales e insumos. 10. No existe necesariamente relacin de uno a uno entre objetivos de auditora y procedimientos de auditora. Algunos procedimientos de auditora podran relacionarse con ms de un objetivo. Por otra parte, podra necesitarse una combinacin de procedimientos de auditora para lograr un slo objetivo. El Apndice proporciona ejemplos de objetivos de auditora para las existencias de mercaderas de una compaa manufacturera para cada una de las categoras generales de afirmaciones listadas en el prrafo 03 y ejemplos de pruebas sustentativas para lograr esos objetivos. 11. Al seleccionar pruebas sustentativas especficas para lograr los objetivos de auditora que ha desarrollado, el auditor considera, entre otras cosas, el riesgo de error material en los estados financieros, incluyendo los niveles determinados de riesgo de control, y la eficacia y eficiencia esperada de tales pruebas. Estas consideraciones incluyen la naturaleza y materialidad de las partidas objeto de la prueba, los tipos y competencia de la evidencia comprobatoria disponible y la naturaleza del objetivo de auditora por lograr. Por ejemplo, al disear pruebas sustentativas para lograr un objetivo relacionado con la

afirmacin de existencia u ocurrencia, el auditor selecciona algunas partidas que integran una cifra en los estados financieros y busca evidencia comprobatoria pertinente. Por otra parte, al disear procedimientos para lograr un objetivo relacionado con la afirmacin de integridad, el auditor selecciona la evidencia comprobatoria que indica que una partida debe estar incluida en el monto del estado financiero correspondiente e investiga si esa partida efectivamente ha sido incluida. 12. Los objetivos de auditora especficos del auditor no cambian independientemente si la informacin es procesada manual o electrnicamente. Sin embargo, los mtodos para aplicar procedimientos de auditora para reunir evidencia pueden ser influidos por el mtodo de procesamiento. El auditor puede emplear ya sea procedimientos manuales de auditora, tcnicas de auditora asistidas por tecnologa de informacin, o una combinacin de ambas, para obtener evidencia comprobatoria competente y suficiente. Debido al crecimiento del uso de computadores y otras tecnologas de informacin, muchas entidades procesan grandes volmenes de informacin electrnicamente. Por consiguiente, para el auditor puede ser difcil o imposible tener acceso a cierta informacin para efectuar una inspeccin, consulta o confirmacin sin usar tecnologa de informacin. 13. La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos a ser aplicados en un trabajo en particular es materia de juicio profesional que el auditor deber determinar, basado en las circunstancias de cada caso. Sin embargo, los procedimientos que se adopten deben ser adecuados para lograr los objetivos especficos del auditor y reducir el riesgo de deteccin a un nivel que sea aceptable para ste. La evidencia comprobatoria obtenida debiera ser suficiente para que el auditor forme sus conclusiones sobre la validez de las afirmaciones individuales contenidas en cada rubro de los estados financieros. La evidencia comprobatoria obtenida por el auditor mediante la determinacin del riesgo combinado entre el riesgo inherente y el riesgo de control y, por las pruebas sustantivas proporcionaran una base razonable para la opinin del auditor (1). 14. En aquellas entidades en que una cantidad considerable de informacin se transmite, procesa, mantiene o a la cual se accesa electrnicamente, el auditor podr determinar que no es prctico o posible reducir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable, ejecutando solamente pruebas sustentativas para una o ms afirmaciones del estado financiero. Por ejemplo, la posibilidad que ocurra una generacin incorrecta o alteracin de informacin sin ser detectada puede ser mayor si la informacin se genera, mantiene o se accesa solamente en forma electrnica. En tales circunstancias, el auditor deber efectuar pruebas de controles para reunir evidencia comprobatoria a fin de determinar el riesgo de control 2 o considerar el efecto sobre su informe (vase prrafo 25 de esta Seccin.) NATURALEZA DE LA EVIDENCIA COMPROBATORIA 15. La evidencia comprobatoria que sustenta los estados financieros consiste en la informacin contable inherente (ver prrafo 16) y en toda la informacin comprobatoria que el auditor tiene a su disposicin (ver prrafo 17). 16. Los libros diario, mayor y auxiliares, los correspondientes manuales de contabilidad y registros tales como hojas de trabajo y planillas electrnicas que sustentan asignaciones de costos, clculos y conciliaciones constituyen evidencia que sustenta los estados financieros. Esta informacin de la contabilidad est generalmente en forma electrnica,

y por s sola, para el auditor, no puede ser considerada respaldo suficiente de los estados financieros. Por otra parte, sin la adecuada atencin a la propiedad y exactitud de esa informacin, no se podra emitir una opinin sobre los estados financieros. 17. La informacin comprobatoria incluye la informacin tanto escrita como electrnica, tales como cheques, registros de transferencias electrnicas de fondos, facturas, contratos, minutas de sesiones, confirmaciones y otras representaciones escritas por personas idneas, informacin obtenida por el auditor por consultas, observacin, inspeccin y exmenes fsicos y toda la informacin desarrollada por o disponible para el auditor, la cual le permite llegar a conclusiones mediante razonamiento lgico. 18. En algunas entidades, parte de la informacin contable inherente e informacin comprobatoria est disponible solamente en forma electrnica. Documentos fuente tales como rdenes de compra, guas de embarque, facturas y cheques son reemplazados por mensajes electrnicos. Por ejemplo, las empresas pueden usar Intercambio de Datos Electrnicos (EDI) o sistemas de procesamiento de imgenes. En el Intercambio de Datos Electrnicos, la entidad y sus clientes o proveedores emplean enlaces de comunicacin para transar negocios electrnicamente. Las transacciones de compra, envo, facturacin, ingresos de caja, y egresos de caja se efectan a menudo enteramente mediante el intercambio de mensajes electrnicos entre las partes que intervienen. En sistemas de procesamiento de imgenes, los documentos son procesados en scanner y convertidos en imgenes electrnicas para facilitar el almacenamiento y referencia y los documentos fuente a veces no se mantienen despus de la conversin. Adems cierta evidencia electrnica puede solo existir en un momento determinado y no ser recuperable despus de un perodo especfico si los archivos son cambiados y si no existen los archivos de respaldo. Como consecuencia, el auditor debera analizar el tiempo durante el cual la informacin existe o est disponible al determinar la naturaleza, la oportunidad, alcance de las pruebas sustentativas y, de ser aplicable, las pruebas de controles. 19. El auditor somete a prueba la informacin contable inherente mediante (a) anlisis y revisin, (b) rastreo de los procedimientos seguidos en el proceso contable y en el desarrollo de las imputaciones pertinentes, (c) reclculo y (d) conciliacin de aplicaciones relacionadas de la misma informacin. A travs de la ejecucin de tales procedimientos, el auditor puede determinar si los registros contables son internamente coherentes. Tal coherencia interna normalmente proporciona evidencia sobre la razonabilidad de la presentacin de los estados financieros. 20. La informacin contable e informacin comprobatoria pertinente para respaldar los asientos en la contabilidad y las afirmaciones de los estados financieros estn normalmente disponibles en los archivos de la entidad y accesibles para el examen del auditor en ciertas oportunidades o perodos. El auditor puede dirigir sus indagaciones a personas informadas tanto dentro de la organizacin de la entidad como fuera de ella. Los activos fsicos estn disponibles para la inspeccin del auditor. Pueden observarse actividades del personal de la entidad. Basado en observaciones de estas y otras condiciones y circunstancias, el auditor puede llegar a conclusiones sobre la validez de varias afirmaciones en los estados financieros. COMPETENCIA DE LA EVIDENCIA COMPROBATORIA 21. La evidencia para ser competente, independiente de su forma, debe ser tanto vlida como pertinente. La validez de la evidencia comprobatoria depende en tal medida de las circunstancias bajo las cuales se obtiene que las generalizaciones sobre la confiabilidad

de diversas clases de evidencia estn sujetas a importantes excepciones. Sin embargo, si se reconoce la posibilidad que existan importantes excepciones, los siguientes supuestos sobre la validez de la evidencia comprobatoria en auditora, las cuales son mutuamente excluyentes, pueden tener alguna utilidad: a) Cuando la evidencia comprobatoria puede obtenerse de fuentes independientes fuera de la entidad, dicha evidencia proporciona mayor seguridad de confiabilidad, para efectos de una auditora independiente, que si se hubiese obtenido solamente dentro de ella. b) Mientras ms eficaz es el control interno, ms seguridad proporciona sobre la confiabilidad de la informacin contable y de los estados financieros. c) El conocimiento personal directo del auditor obtenido mediante el examen fsico, observacin, clculo e inspeccin es ms persuasivo que la informacin obtenida indirectamente. SUFICIENCIA DE LA EVIDENCIA COMPROBATORIA 22. El objetivo del auditor independiente es obtener suficiente evidencia comprobatoria competente que le proporcione una base razonable para formarse una opinin. La cantidad y tipos de evidencia comprobatoria que se requiere para sustentar una opinin fundamentada son materias que el auditor debe determinar ejerciendo su criterio profesional tras un cuidadoso estudio de las circunstancias presentes en cada caso. Sin embargo, en la gran mayora de los casos, el auditor debe confiar en la evidencia persuasiva en lugar de la convincente. Tanto las afirmaciones individuales en los estados financieros como la afirmacin general de que ellos, considerados en su conjunto, estn presentados razonablemente son de naturaleza tal, que an un auditor experimentado rara vez lograr un convencimiento absoluto; en relacin a todos los aspectos de los estados financieros objeto de la auditora. 23. El auditor trabaja normalmente dentro de lmites econmicos. La auditora, para ser econmicamente til, debe ser desarrollada dentro de un lapso de tiempo y costo razonables. El auditor debiera decidir, ejerciendo su criterio profesional, si la evidencia comprobatoria a su disposicin dentro de lmites de tiempo y costo razonables es suficiente para sustentar la expresin de una opinin sin salvedades. 24. Como consecuencia de lo anterior, debiera existir una relacin racional entre el costo de obtener la evidencia y la utilidad de la informacin obtenida. La dificultad y el gasto comprometido en someter a prueba una partida en particular no son, en si mismo, una base valedera para omitir la prueba. EVALUACIN DE LA EVIDENCIA COMPROBATORIA 25. Al evaluar la evidencia comprobatoria el auditor analiza si los objetivos especficos de auditora han sido logrados. El auditor independiente debe ser meticuloso en su bsqueda de evidencia comprobatoria e imparcial en su evaluacin. Al disear los procedimientos de auditora para obtener evidencia comprobatoria competente, debiera reconocer la posibilidad de que los estados financieros pueden no estar presentados razonablemente en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados o con una base amplia de contabilidad distinta a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Para formar su opinin, el auditor debera considerar la

evidencia comprobatoria pertinente independientemente de si parece corroborar o contradecir las afirmaciones hechas en los estados financieros. En la medida que el auditor tenga una duda sustancial sobre cualesquiera de las afirmaciones relevantes, ste deber abstenerse de formarse una opinin hasta que haya obtenido suficiente evidencia comprobatoria para disipar aquella duda sustancial, o deber expresar una opinin con salvedades o abstenerse de opinar. 3 APENDICE Afirmaciones en los estados financieros, objetivos de auditora ilustrativos y ejemplos de pruebas sustantivas. Ejemplos para existencias en una compaa manufacturera. Este apndice ejemplifica el uso de afirmaciones para desarrollar los objetivos de auditora y disear pruebas sustantivas. Los siguientes ejemplos de pruebas sustantivas no son los nicos ni tampoco puede ser necesario aplicarse todos los procedimientos aqu sealados en una auditora. Objetivos ilustrativos de auditora Ejemplos de pruebas sustentativa Existencia u ocurrencia Las existencias incluidas en el balance general existen fsicamente Las existencias representan partidas mantenidas para la venta o uso en el curso normal del negocio

Observar conteos fsicos de las existencias Obtener confirmacin de existencias en ubicaciones fuera de la entidad Probar las transacciones de existencias que ocurran entre la fecha del inventario fsico y la fecha de balance Revisar registros permanentes de existencias, registros de produccin y registros de compra para obtener informacin sobre la actividad actual Comparar existencias con catlogo vigentes de ventas y ventas y guas de despacho posteriores Emplear el trabajo de especialistas para corroborar la naturaleza de los productos especializados

Integridad Las cantidades de existencias incluyen todos los productos, materiales e insumos disponibles

Observar conteos fsicos de las existencias Comparar, en forma analtica la relacin entre los saldos de existencias con compras, produccin y actividades de ventas recientes Probar procedimientos de corte para despachos y recepcin de existencias

Objetivos ilustrativos de auditora Ejemplos de pruebas sustentativa Integridad (Continuacin) Las cantidades de existencias incluyen todos los productos, materiales e insumos de propiedad de la entidad que estn en trnsito o almacenados en localidades externas Los listados de existencias estn compilados correctamente y los totales se incluyen debidamente en las cuentas de existencias

Comparar, en forma analtica la relacin de saldos de existencias entre las compras recientes, la produccin y actividades de ventas Probar procedimientos de corte para despachos y recepcin de existencias Cotejar los conteos de pruebas registrados por el auditor durante la observacin de inventario fsico con los listados de existencias. Comprobar la inclusin de todas las etiquetas de inventario y hojas de conteo empleados en el registro de los conteos de existencias fsicas Probar la exactitud de los listados de inventarios Conciliar los conteos fsicos con los registros permanentes y saldos del libro mayor e investigar fluctuaciones importantes

Derechos y obligaciones La entidad tiene dominio legal o derechos similares de propiedad sobre las existencias Las existencias excluyen partidas facturadas a clientes o existencias de propiedad de terceros

Observar los conteos fsicos de las existencias Obtener confirmacin de las existencias en localidades fuera de la entidad Examinar facturas de proveedores pagadas, acuerdos de consignacin y contratos Examinar facturas de proveedores pagadas, acuerdos de consignacin y contratos Probar procedimientos de corte para despachos y recepcin de existencias

Objetivos ilustrativos de auditora Ejemplos de pruebas sustentativas Valuacin o asignacin (Continuacin) Las existencias estn correctamente presentadas al costo (excepto cuando el valor de mercado es inferior) Las partidas de lento movimiento, en exceso, defectuosas y obsoletas incluidas en existencias estn debidamente identificadas

El valor de las existencias se reduce, si corresponde, al costo de reposicin o valor neto de realizacin

Examinar facturas de proveedores pagadas Revisar el valor de mano de obra directa asignada Probar el clculo de las cuotas estndar de gastos indirectos Examinar anlisis de variaciones del costo estndar de fabricacin y compra Examinar anlisis de rotacin de existencias Revisar experiencia y tendencias de la industria Comparar, en forma analtica, la relacin entre saldos de existencias y el volumen de ventas esperadas. Visitar la planta Consultar al personal de produccin y ventas respecto de posibles partidas de existencias obsoletas o excesivas Obtener cotizaciones del valor actual de mercado Revisar costos actuales de produccin Examinar ventas despus de fin de ao y compromisos pendientes de rdenes de compra

Presentacin y revelacin Las existencias se clasifican apropiadamente en el balance como activos circulantes. Las principales categoras de existencias y sus bases de valuacin estn debidamente reveladas en los estados financieros La prenda o garanta de existencias est debidamente revelada.

Revisar borradores de los estados Revisar borradores de los estados financieros Comparar la informacin revelada en los estados financieros requerimientos de principios contables generalmente aceptados

con

los

Obtener confirmacin de existencias en prenda bajo acuerdos de prstamos

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