TEMA 1.

CONCEPTOS GENERALES EN EL IVA

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TEMA I. CONCEPTOS GENERALES EN EL IVA

1. IMPORTANCIA EN EL ORDENAMIENTO JURDICO ESPAOL Y COMUNITARIO..................................................................................................1 2. NORMATIVA REGULADORA ........................................................................2 3. NATURALEZA Y CARACTERSTICAS.........................................................3 4. OBJETO Y TCNICA IMPOSITIVA EMPLEADA (DEDUCCIN REPERCUSIN) PARA GRAVARLO. ESQUEMA GENERAL. ....................5 5. AMBITO ESPACIAL DE APLICACIN DEL IVA ........................................7 6. HECHOS IMPONIBLES Y METODOGA DE ESTUDIO ..............................8 7. RELACIN DEL IVA CON OTROS IMPUESTOS. INCOMPATIBILIDAD CON EL ITPO EN LA SUJECIN DE UN MISMO HECHO ........................10

1. IMPORTANCIA EN EL ORDENAMIENTO JURDICO ESPAOL Y COMUNITARIO Recaudatoria. Va de financiacin de la Unin Europea Impuesto armonizado en la Unin Europea Perdurabilidad en el tiempo

1. Recaudatoria. Desde el ao 2000, los ingresos del Estado por imposicin indirecta (IVA, Impuestos especiales, as como, el ITPAJDC, derechos aduaneros y algunos impuestos locales IBI, IVTM e ICIO-), superan lo recaudado mediante la imposicin directa (IRPF, IS y IP, especialmente, as como el ISD y otros impuestos locales como el IAE e IIVTNU). El aumento proporcional de la carga fiscal va imposicin indirecta es una tendencia comn en el conjunto de pases que forman parte de la OCDE (29). Motivos: 1.Mas fciles de recaudar que los figuras encuadradas en la imposicin directa y menos supuestos potenciales de fraude. Impuesto Objetivo y real. 2.Efecto anestesia. 3.Tendencia a bajar los impuestos directos. Medida poltica que el ciudadano percibe mejor que la bajada de la imposicin indirecta. 2. Va de financiacin de la Unin Europea. Una de las vas de financiacin de la UE, junto a los derechos arancelarios y las cesiones de un porcentaje del PNB de cada Estado miembro, es que cada Estado aporte un 0,5% de la Base imponible total de las operaciones sujetas a IVA en su territorio (sin que pueda exceder el 50% del PNB). 3. Impuesto armonizado en la Unin Europea Tendencia hacia un mercado nico europeo. Fin recogido en los Tratados fundamentales Europeos. Derecho originario ha estado constituido por el - Tratado de Pars 18/04/1951, que instaur la CECA (CE Carbn y Acero)

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_______________________________________________________________________ Tratatado de Roma 25/03/1957, que constituy la CEE y la CEEA (Comunidad Econmica Energa Atmica) Tratado de Maastrich o de la Unin Europea 7/2/1992. La CEE pasa a ser calificada como CE o UE, al establecerse otros fines distintos a los meramente econmicos.

Proceso inacabado. Hasta que se alcanzase el mercado nico, se estableci un rgimen transitorio en las operaciones intracomunitarias basado en el Principio de tributacin en destino. Para alcanzarlo sera necesario establecer un nuevo rgimen basado en el Principio de tributacin en origen, de manera que se igualara el rgimen de las operaciones interiores e intracomunitarias. El problema fundamental para culminar la armonizacin del IVA en la U.E. y alcanzar el mercado nico europeo radica en la posicin reacia de muchos Estados a seguir cediendo parte de su soberana fiscal a la Unin Europea. Prdida de instrumento de poltica fiscal. Actualmente tenemos: - Existe un grado de armonizacin elevado hasta la determinacin de la Base Imponible (hasta un 80 u 85%, segn datos de la Comisin Europea). - Falta de armonizacin en los: - Tipos impositivos (hasta 10 puntos de diferencia en tipos de gravamente entre Estados distintos de la U.E.) - Beneficios y regmenes fiscales especiales. Consecucin del mercado nico europeo. El mercado nico se alcanzar cuando ambas materias se armonicen en mayor medida (especialmente los tipos impositivos), lo que posibilitar sustituir el rgimen transitorio del IVA en operaciones intracomunitarias por un rgimen definitivo en toda la Unin, alcanzando un mercado nico. No obstante, la mayor armonizacin pasa indudablemente por que los Estados cedan mayor soberana a la Unin, decisin de carcter poltico, no jurdica. 4. Perdurabilidad en el tiempo. Las modificaciones normativas sustanciales necesitarn aprobarse a nivel comunitario, lo que unido a su importante peso recaudatorio hace que se trata de un impuesto con vocacin de perdurabilidad en el tiempo. 2. NORMATIVA REGULADORA Numerossimas Directivas Comunitarias en la materia. Existen mas de 25 Directivas que regulan la armonizacin de las legislaciones de los Estados miembros relativa a los impuestos sobre la cifra de negocios (IVA), pero las mas significativas son las tres siguientes: - La Directiva 77/388/CEE, de 17 de Mayo de 1977, VI Directiva sobre la armonizacin de las legislaciones de los Estados miembros relativa a los impuestos sobre la cifra de negocios (IVA), que establece una base imponible uniforme, necesaria para fijar adecuadamente al IVA como mecanismo de financiacin de la UE. Actualmente, existe una armonizacin de la base real del 80% de las operaciones. - La Directiva 91/680/CE que regula las operaciones intracomunitarias en el rgimen transitorio del mercado interior y que supone la supresin de las barreras fiscales en la Comunidad y el mantenimiento general del principio de tributacin en destino (aunque con excepciones). 2

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_______________________________________________________________________ La Directiva 92/77/CE, de 19 de Octubre, sobre armonizacin de tipos impositivos. Estas Directivas no son de aplicacin directa en los Estados, quienes a travs del mecanismo de la transposicin, deben adaptar su normativa interna al contenido de las mismas. En caso de que la ley interna viole el contenido de las Directivas o vaya en contra de los Principios contenidos en el Tratado Constitutivo de la Unin, los ciudadanos podrn recurrir al TJCE alegando este hecho para evitar su aplicacin. Normativa nacional. Las Directivas indicadas han sido trasladadas y desarrolladas a nivel interno por: - Ley 37/1992, de 28 de diciembre, LIVA. - RD 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el RIVA. - RD 1496/2003, de 28 de noviembre, Reglamento que regula las obligaciones de facturacin y modifica el RIVA - Orden Ministerial Anual que desarrolla el rgimen de estimacin objetiva (IRPF) y el rgimen especial simplificado (IVA). - Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios y se modifican otras normas relacionadas con la gestin del Impuesto sobre Actividades Econmicas. - Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, sobre el Nmero de Identificacin Fiscal. -

Tratados Internacionales Tambin seala este art. que en la aplicacin del impuesto se tendr en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno espaol, aunque son muy pocos los Tratados Internacionales que regulan aspectos relacionados con este impuesto1.

3. NATURALEZA Y CARACTERSTICAS 1.- Impuesto Indirecto. - Segn criterios econmicos, porque grava una capacidad econmica indirecta como es el consumo. - Segn criterios jurdicos, porque el obligado tributario puede recuperar la cuota ingresada trasladando la misma a un tercero, bien porque se utiliza el mecanismo de la repercusin o porque se traslada va precios. Objeto de tributacin es el consumo pero por motivos de gestin, el hecho imponible recae sobre las entregas de bienes o prestaciones de servicios, por lo que se utiliza el mecanismo de la repercusin para hacer que los consumidores finales soporten econmicamente el impuesto. 2.- Real. Se disea atendiendo especialmente al elemento objetivo del hecho imponible. 3. Objetivo.
Podemos destacar: 1. Convenio con USA Real Decreto 669/1986; 2. Protocolo sobre privilegios e inmunidades CE. BOE 7 de Febrero de 1997; 3. Convenio con la Santa Sede. Orden Ministerial de 29 de Febrero de 1988; 4. Convenio entre los Estados partes del Tratado del Atlntico Norte (OTAN). Real Decreto 1046/1989 y Orden Ministerial de 21 de Mayo de 1990; 5. Convenio con la Agencia Espacial Europea. Real Decreto 1617/1990.
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_______________________________________________________________________ Las circunstancias personales del obligado tributario (tampoco las del sujeto que soporta econmicamente el peso del tributo) son tenidas en cuenta a la hora de cuantificar la deuda tributaria. 4.- Proporcional. Con independencia de la cuanta de la Base imponible, se aplica siempre un tipo de gravamen fijo. 5.- Devengo instantneo. 6.- Exigibilidad peridica e instantnea: - Exigibilidad peridica en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, as como en las adquisiciones intracomunitarias. Presentacin de autoliquidaciones peridicas, mensuales o trimestrales. - Exigibilidad Instantnea, coincidiendo con el momento del devengo, en las importaciones y en ciertos hechos imponibles especiales (por ejemplo, adjudicacin de bien inmueble en subasta judicial sujeta a IVA). 7.-Complejidad de las normas reguladoras. Normativa excesivamente causstica, llena de excepciones a las reglas generales e, incluso, a las especiales. Debido a la complejidad de las normas reguladoras, seguiremos una metodologa que se aparta del estudio consecutivo de los artculos de la ley del impuesto. 8.- Principio Neutralidad: mbito Interno No afecta a la competitividad empresarial. El impuesto no debe incidir en las decisiones econmicas de los empresarios, solo en las de los consumidores. Como regla general (operadores que tengan derecho a deducirse ntegramente las cuotas de IVA soportado), no distorsiona la cuenta de perdidas y ganancias de la empresa. No supone ni un coste ni un ingreso adicional para el empresario o profesional, sino que simplemente intermedia entre la Administracin y el consumidor final. Tributo no vara atendiendo al nmero de agentes y de operaciones realizadas hasta su venta al consumidor final. La cuanta del impuesto recaudado estar en funcin del valor de la base imponible final que pague el consumidor y del tipo de gravamen que le sea aplicable, siendo la misma con independencia del nmero de operaciones intermedias existentes. La Neutralidad del IVA es una de las principales ventajas de este impuesto respecto al Impuesto sobre el Trfico de empresas (ITE) al que vino a sustituir, que gravaba las operaciones al 5% pero que no utilizaba el mecanismo de la deduccinrepercusin, sino que se converta en gasto mas de la actividad, acumulndose el impuesto en las fases sucesivas (impuesto en cascada), lo que haca imposible determinar la cuanta del impuesto cuado llegaba al consumidor final, al estar en funcin del nmero de operaciones intermedias realizadas. 9.- Principio de tributacin en destino y Principio de Neutralidad Internacional

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_______________________________________________________________________ Principio de Tributacin en Destino. Considera que la operacin debe ser gravada en el lugar donde se efecta el consumo y, en caso de que la concrecin exacta de este lugar sea difcil de determinar, atendiendo a criterios aproximados, como el domicilio, el establecimiento permanente o la residencia del adquirente. Principio de Neutralidad Internacional. Tampoco afecta a la competitividad empresarial a nivel Internacional. El IVA soportado por el producto justa hasta la fase previa de la exportacin puede ser determinado, y en consecuencia, el exportador puede deducrselo en su declaracin peridica, posibilitando que el producto salga libre de carga tributaria y que, en su caso, sea gravado en la jurisdiccin de destino, segn la normativa all vigente. Por tanto, a efectos de la imposicin sobre el consumo, competira en igualdad de condiciones que los productos originarios de la jurisdiccin de destino (distorsin se introduce por la aplicacin de derechos arancelarios). IVA es un impuesto que sirve a los pases netamente importadores como contrapeso a la recaudacin que obtienen los pases exportadores por los impuestos directos (IRPF, I Soc.). 10.- Plurifsico. Al contrario que el ITE (impuesto monofsico), se trata de un impuesto que se recauda parcialmente por cada empresario participante en la cadena de produccin hasta que se consume el bien o servicio. La cuanta recaudada por la Administracin como consecuencia del consumo final de un producto es fruto de la cantidades devengadas e ingresadas por los sujetos pasivos intervinientes hasta que el mismo se lleva a cabo, de manera que cada uno ingresara la cuanta resultante de aplicar el tipo de gravamen al valor aadido incorporado por l. Cada sujeto pasivo participante en el proceso de elaboracin y distribucin del objeto comercial estara obligado a recaudar el tipo o tipos aplicables sobre el valor aadido que aporta. 4. OBJETO Y TCNICA IMPOSITIVA EMPLEADA (DEDUCCIN

REPERCUSIN) PARA GRAVARLO. ESQUEMA GENERAL. Tradicionalmente, las jurisdicciones fiscales han gravado el consumo, como manifestacin indirecta de capacidad econmica. No obstante, establecer un tributo con este objeto y que, simultneamente, utilice el consumo como criterio definitorio del hecho imponible, no resulta habitual. Una figura impositiva que utilice el consumo como criterio definitorio del hecho imponible convertira al consumidor en sujeto pasivo, ya que sera ste quien realizara el hecho imponible y, en consecuencia, siguiendo la ortodoxia tributaria, se convertira en obligado al pago de la cuota impositiva devengada. Este hecho dara lugar a que el impuesto as diseado tuviese un serio riesgo de incumplimiento y lo hara poco operativo2. Para gravar de forma genrica el consumo, las jurisdicciones fiscales han diseado distintos tipos de tributos, pudindolos agrupar en: a) Impuestos monofsicos sobre las ventas finales. Presentan el problema de que se debe concocer la naturaleza del adquirente, consumidor o empresario, para saber si
As ocurre en algunos Estados de los EE.UU. donde se aplica el Use Tax, que grava el consumo y que convierte al consumidor en sujeto pasivo. Su grado de incumplimiento es tan alto que resulta poco operativo.
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_______________________________________________________________________ resultan aplicables. De no ser as, se aplicara el impuesto en situaciones en las que el bien o servicio no se destinatara al consumo, sino al desarrollo de la actividad empresarial. b) Impuestos monofsicos a la fabricacin. No son neutrales. c) Impuestos plurifsicos en cascada. No son neutrales. d) Impuestos plurifsicos que utilizan el mecanismo de la deduccin repercusin. Neutrales. De todas estas modalidades, la mayor parte de los pases desarrollados han optado por disear un impuesto plurifsico que utiliza el mecanismo de la deduccin repercusin, como el IVA (Todos los pases de la OCDE menos EE.UU.). El objeto del IVA es gravar el consumo de bienes y servicios (art. 1 LIVA) y para ello instrumenta una tcnica impositiva plurifsica en la que cada empresario se convierte en un recaudador intermedio que debe ingresar en la Hacienda Pblica una parte del impuesto soportado por el consumidor, parte que deber ser proporcional al valor aadido que aporta cada uno de aquellos. Para ello utiliza una tcnica indirecta de gravamen basada en el mecanismo de deduccin y repercusin de las cuotas de IVA soportadas y repercutidas, respectivamente, que consigue precisamente lo anterior, que el tributo sea recaudado por los distintos empresarios participantes a lo largo de las distintas fases existentes hasta el consumo del producto, en virtud del valor aadido que aportan. As, sujeta a gravamen cada entrega o prestacin que realizan los empresarios o profesionales, convirtindolos en sujetos pasivos, y simultneamente, les posibilita la deduccin de las cuotas de IVA soportadas en los gastos que han tenido que afrontar para poder desarrollar su actividad. De esta forma, la cuota tributaria final de cada empresario sera la diferencia entre las cuotas de IVA repercutido y las cuotas de IVA soportado.

ESQUEMA PLURIFSICO DE LIQUIDACIN

Hipotesis: 1. Todas las entregas quedan gravadas al 16% 2. Los empresarios solo realizan esta operacin durante el periodo impositivo.
1 ENTREGA 2 ENTREGA 3 ENTREGA

EMPRES. I
BI = 100 IVA = 16 TOTAL = 116 EMPRESARIO I

EMPRES. II
BI = 300 IVA = 48 TOTAL = 348

EMPRES. III
BI = 450 IVA = 72 TOTAL = 522

CONSUM.

EMPRESARIO II CUOTA IVA SOPORTADA = 16 V. A. = 200 B.I = 300 CUOTA IVA REP. = 48 AUTOLIQUIDACIN II

EMPRESARIO III CUOTA IVA SOPORTADA = 48 V. A. = 150 B.I = 450 CUOTA IVA REP. = 62 AUTOLIQUIDACIN III

CUOTA IVA SOPORTADO = 0 V. A. = 100 B.I = 100 CUOTA IVA REP. = 16 AUTOLIQUIDACIN I

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C. IVA REP. C. IVA SOP.= = 16 0 = 16 C. IVA REP. C. IVA SOP.= = 48 16 = 32 C. IVA REP. C. IVA SOP.= = 72 48 = 24

TOTAL INGRESADO EN LA HACIENDA PBLICA = 16 + 32 + 24 = 72 IVA SOPORTADO POR EL CONSUMIDOR = 72 % VA 1 = VA 1/VA TOTAL = = 100/ 450 = 0,22... % IVA 1 = IVA I /IVA TOTAL= = 16/72 = 0,22....
COMENTARIOS

% VA 2 = VA 2/VA TOTAL = = 200/ 450 = 0,44... % IVA 1= IVA I /IVA TOTAL = = 32/72 = 0,44...

% VA 3 = VA 3/VA TOTAL= = 150/ 450 = 0,33.... % IVA 1 = IVA I /IVA TOTAL= = 24/72 = 0,33....

- Principio de Neutralidad interior - No influye el nmero de intermediarios, solo depende de la base imponible final. - Valor aadido relativo o porcentual que aporta cada empresario coincide con la cuota porcentual de IVA que ingresa respecto a la cuota total devengada en la ltima entrega. De ah el nombre de Impuesto sobre el Valor Aadido. La cuota a ingresar de cada empresario est directamente relacionada con el valor aadido que aporta. - Principio de Neutralidad Internacional. Comentar el mismo esquema pero suponiendo que la ltima operacin fuese una exportacin.

5. AMBITO ESPACIAL DE APLICACIN DEL IVA Determinar si la operacin recae en el mbito espacial o territorio de aplicacin del impuesto (art.3 LIVA) nos conducir a concretar si estamos ante una operacin sujeta o no sujeta. El impuesto establece una serie de criterios de localizacin de las operaciones en virtud de los cuales, se determinar la sujecin o no sujecin de cada una de ellas. Si la operacin queda localizada en el mbito espacial de aplicacin del impuesto quedara sujeta, mientras que si lo est fuera, quedara ajena al gravamen. Por otro lado, los elementos territoriales o geogrficos condicionan la naturaleza de las operaciones sujetas (Operaciones interiores -entregas de bienes o prestaciones de servicios-, intracomunitarias, importaciones), ya que la calificacin de las mismas atiende siempre a aspectos espaciales de los productos objeto de transaccin (origen, trayecto, llegada) o de las partes contratantes (Sede de actividad econmica, establecimiento permanente, domicilio, residencia habitual del prestador o del prestatario). Encontramos tres reas territoriales fundamentales para determinar el mbito espacial del IVA y poder aplicar correctamente el impuesto: - Estado miembro, territorio de un Estado miembro o interior de un pas . A efectos del IVA espaol, Pennsula y las Islas Baleares, y se tratara del mbito espacial del impuesto. - Comunidad o territorio de la Comunidad. Territorio conformado por la suma de los Estados miembros, segn los define la normativa IVA. - Territorio tercero o pas tercero . Resto de Territorios que no forman parte de la Comunidad. 7

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_______________________________________________________________________ Peculiaridad de los territorios de Ceuta y Melilla y Canarias. Los tres son considerados como territorios terceros a efectos IVA. No obstante, mientras que Ceuta y Melilla no forman parte del Territorio comunitario segn seala el Derecho originario (Tratado de Mastrich), Canarias si forma parte del mismo. Como consecuencia: o Los bienes procedentes de los dos primeros territorios devengaran derechos arancelarios e IVA (importacin), mientras que los procedentes de Canarias solo devengarn IVA (importacin). o Las entregas con destino a los mismos, ambas sern calificadas como exportaciones a efectos del IVA, aunque a efectos aduaneros solo tendrn esa consideracin las que se dirijan a Ceuta o Melilla. Comunidad Foral de Navarra y Pas Vasco El art. 2. LIVA seala que el impuesto se exigir de acuerdo con lo establecido en esta Ley y en las normas reguladoras de los regmenes de Concierto y Convenio Econmico en vigor, respectivamente, en los Territorios Histricos del Pas Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra . No obstante, en los regmenes forales de Pas Vasco y Navarra no existen especialidades sustantivas de inters, aplicando la normativa general. En definitiva, el mbito de aplicacin espacial del IVA espaol ser Pennsula y Las Islas Baleares, lo que dicho de otro modo significa que quedaran sujetos al IVA los hechos imponibles localizados en este territorio, Pennsula y Las Islas Baleares.

6. HECHOS IMPONIBLES Y METODOGA DE ESTUDIO El IVA establece tres tipos de hechos imponibles (art.2 LIVA): 1.- Entregas de bienes y prestaciones de servicios (Operaciones interiores) 2.- Adquisiciones intracomunitarias. 3.- Importaciones de bienes 1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios. Aquellas realizadas (criterios de localizacin) en el mbito espacial del impuesto por Empresarios o Profesionales a ttulo oneroso, en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional. El destinatario de la entrega o de la prestacin no tiene porque ser un empresario o profesional, . 2. Adquisiciones intracomunitarias Hecho imponible introducido con el rgimen transitorio. Tanto aquel que realiza la entrega como el destinatario de la misma deben ser empresarios, siendo fundamental que los bienes sean transportados desde un Estado miembro hasta el mbito espacial del IVA espaol. Solo resulta aplicable a las operaciones sobre bienes. No se aplica cuando se comercializa con servicios, en ese caso, habra que determinar si realiza el hecho imponible anterior.

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_______________________________________________________________________ 3. Importaciones Introduccin de bienes de en el interior del pas procedentes de un territorio tercero. No aplicable en el caso de las prestaciones de servicios. Todas las importaciones quedan sujetas, con independencia del fin al que se destinen (empresarial o de consumo) y de la naturaleza del importador (empresario o consumidor). Esta distincin en tres hechos imponibles diferentes provoca una regulacin especfica para cada uno de ellos en: 1. Concepto de hecho imponible 2. Supuestos de no sujecin 3. Exenciones 4. Lugar de realizacin del hecho imponible 5. Devengo 6. Base Imponible 7. Sujeto Pasivo 8. Aspectos concretos de gestin y liquidacin. METODOLOGA Para facilitar la comprensin del impuesto, no abordaremos el estudio de los artculos de LIVA en el orden previsto en la normativa, sino que estudiaremos cada hecho imponible con su regulacin propia, de manera que una vez expuesta la regulacin especfica de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, pasaremos a las adquisiciones intracomunitarias y, finalmente, a las importaciones. Posteriormente, nos ocuparemos de la regulacin comn a los tres hechos imponibles en: 1. Tipos Impositivos 2. Deducciones y Devoluciones 3. Regularizaciones 4. Obligaciones de los Sujetos Pasivos 5. Gestin 6. Suspensin del ingreso 7. Infracciones y Sanciones Para finalizar con el estudio de los siete regmenes especiales previstos por la normativa 1. Simplificado 2. Agricultura, Ganadera y Pesca 3. Bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin. 4. Oro de inversin 5. Agencias de viaje 6. Recargo de equivalencia 7. Servicios prestados va electrnica (comercio electrnico directo).

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_______________________________________________________________________ 7. RELACIN DEL IVA CON OTROS IMPUESTOS. INCOMPATIBILIDAD

CON EL ITPO EN LA SUJECIN DE UN MISMO HECHO El IVA resulta compatible con otros tributos o gravmenes, sean estatales, autonmicos o locales, que recaigan sobre las mismas operaciones que ste, siempre que no exista identidad de hechos imponibles. As, impuestos como los derechos arancelarios (ambos se devengan en las importaciones) o los impuestos especiales, o algunas tasas pueden gravar estas operaciones, incorporndose en la BI del IVA (art.78.2.4 LIVA) . No obstante, el IVA resulta incompatible con el ITPO. El motivo es que mientras el primero grava las operaciones en el mbito empresarial, el segundo lo hara en la esfera particular, siendo determinante la naturaleza de la persona que realiza la transmisin, empresario o particular, a efectos de determinar la sujecin a uno u otro tributo. La regla general de incompatibilidad en la sujecin a IVA e ITPO la encontramos en el art. 4.4. LIVA que seala que: Las operaciones sujetas a este impuesto no estarn sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados. En consecuencia, una operacin sujeta a IVA, aunque quede exenta, no podr estar sujeta a ITPO. Debido a la importancia recaudatoria que tiene el mercado inmobiliario, esta regla general tiene dos excepciones destinadas a evitar que las transmisiones de bienes inmuebles puedan quedar ajenas a ambos tributos porque a) Queden sujetas y exentas en el IVA. Sino se estableciese esta excepcin, al quedar sujetas al IVA, operara la regla de incompatibilidad y no podran ser gravadas por el ITPO b) A travs de la transmisin de acciones o participaciones de entidades que los detentan se pretenda encubrir la transmisin del inmueble, articulando una simulacin o un fraude de Ley. Cuando se den algunos de estos supuestos, las operaciones quedaran gravadas en el ITPO, al mismo tipo que sera aplicable a las transmisiones de bienes inmuebles (por defecto el 6%, aunque la mayor parte de las CC.AA. lo han elevado al 7%, incluida Andaluca), o de derechos sobre los mismos. Esas excepciones son: 1. Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, as como la constitucin o transmisin de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estn exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exencin. Posibilidad prevista en el art.20.Dos LIVA para los supuestos siguientes: Art.20.Uno.20: entrega de terrenos no edificables. Art.20.Uno.21: aportaciones de terrenos a las juntas de compensacin. Art.20.Uno.22: segunda entrega de edificaciones o ulteriores Art.20.Uno.23: arrendamientos de viviendas y de determinados terrenos. Las transmisiones de valores contenidas en el art. 108.2.1 y 2 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores , repetido literalmente en el art.17 RITPAJD, RD 828/1995, de 29 de mayo. 2.1. La transmisin de acciones, derechos de suscripcin preferente u obligaciones convertibles en acciones, siempre que se den dos requisitos simultneamente: 10

2.

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Como resultado de la transmisin el adquirente obtenga el control econmico sobre la entidad, entendiendo por tal para las sociedades mercantiles que el porcentaje de participacin total, directa o indirectamente, supere el 50% del Capital. La entidad, cuyos valores son transmitidos, tenga mas del 50% del valor de su activo en bienes inmuebles.
Ejem: 20% CS Soc. A 28% CS Soc. C 50% CS Soc. B

La Soc.B, que tiene un C.S. de 1 M , decide ampliarlo 0,4 M mediante la emisin de obligaciones convertibles en acciones. La Soc. A suscribe la totalidad de ttulos. Si concreta la conversin en accin, pasara de poseer 0,2 M a 0,6 M del CS de la Soc.B. Determinar si la conversin quedara sujeta a IVA o ITP y, en su caso, si sera aplicable alguna exencin. Participacin Soc.A en Soc.B = Participacin Directa + Participacin Indirecta a) Antes de la conversin: Participacin de la Soc.A en Soc.B = 20% + (28% x 50%) = 34%

b) Despus de la conversin: Participacin de la Soc.A en la Soc.B = (0,6/1,4) + {0,28x(0,5/1,4)} = 52,86%

SOLUCIN: Con la conversin de las obligaciones en acciones, la Soc. A obtiene una participacin total en la Soc.B de mas del 50% de su CS, por lo que se hara con el control econmico de la misma. Por tanto, si la Soc.B tuviese mas del 50% del valor de su activo en bienes inmuebles, la conversin de las obligaciones en acciones debera quedar sujeta y no exenta al ITP (TG 7% en Andaluca).

2.2. La transmisin de acciones o participaciones sociales recibidas en caso de constitucin o ampliacin de capital, por aportacin de bienes inmuebles , siempre que entre la fecha de aportacin del bien inmueble y la posterior transmisin de los valores recibidos por l, hubiese transcurrido menos de 1 ao.
Ejem: A quiere transmitir a la persona fsica B un bien inmueble valorado en 1M . Para evitar la aplicacin del IVA y del ITP, deciden constituir una sociedad con un CS de 2M , aportando A el bien inmueble y B la contraprestacin econmica de 1M . Inmediatamente despus de la constitucin, deciden liquidar la sociedad, recibiendo A 1M y B el bien inmueble. En este caso, los gastos fiscales de la operacin sera la aplicacin del Impuesto de operaciones societarias, tanto en la constitucin como en la disolucin, que tiene un TG del 1%. Por tanto, la coste fiscal sera 40.000 (2% 2 M). Notemos que podra ser menor si las partes valoran en menor medida el bien inmueble aportado. Ello supondra un ahorro para el adquirente de 30.000 en caso de que la operacin hubiese quedado gravada en IVA o ITP al 7%, donde tendra que soportar una cuota impositiva de 70.000 (7%1M). Obviamente, el ahorro sera an mayor si quedase gravado en IVA al tipo general del impuesto 16%, alcanzando 120.000 .

SOLUCIN: Si la liquidacin de las acciones recibidas por la aportacin del Inmueble se produce antes de que haya transcurrido 1 ao desde que se aport, dicha liquidacin quedara gravada en el ITP al 7%.

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