Alerta Fiscal o Legal: Antinomia tributaria en el error de clculo

Es probable que en el momento de la determinacin de la obligacin tributaria se cometan errores de clculo, los cuales pueden ser determinados por la Administracin Tributaria, cuando dicho error implique una diferencia a su favor o bien a favor del sujeto pasivo. POR DR. EDGAR MENDOZA Al tenor del artculo 111 del Cdigo Tributario, Decreto No. 6-91 del Congreso y sus reformas (Cdigo Tributario, en adelante), establece que: Cuando el sujeto pasivo de la obligacin tributaria hubiere cometido error de clculo y no de concepto, del que resultare diferencia a favor de la Administracin Tributaria, esta le requerir el pago de lo adeudado, corrindole audiencia por cinco (5) das hbiles. Transcurrido el plazo de audiencia, el pago deber efectuarse inmediatamente y sin ms trmite dentro del plazo improrrogable de cinco (5) das. Si la diferencia fuera a favor del contribuyente, la Administracin Tributaria lo notificar a quien corresponda y proceder a acreditar en cuenta o a solicitar al Ministerio de Finanzas Pblicas que haga efectiva la devolucin de tal diferencia, si la resolucin respectiva no fuere impugnada. La devolucin se har de oficio y en su defecto a solicitud del sujeto pasivo, dentro del plazo de 30 das. En complemento al texto anterior, el artculo 103 del Cdigo Tributario regula claramente en qu consiste la determinacin de la obligacin tributaria, estableciendo que es el acto mediante el cual el sujeto pasivo o la Administracin Tributaria, conforme la ley, o ambos coordinadamente, declaran la existencia de la obligacin tributaria, calculan la base imponible y su cuanta, o bien declaran la inexistencia, exencin o inexigibilidad de la misma. No obstante, el Cdigo Tributario distingue claramente el error de clculo del error de concepto, no los define expresamente, por lo que es necesario recurrir a otros medios para conocer su contenido jurdico; para el efecto veamos semnticamente que debemos entender por las palabras que lo componen, de conformidad con el Diccionario de la Real Academia Espaola, a saber: error: Accin desacertada o equivocada.; por clculo debemos entender: Cmputo, cuenta o investigacin que se hace de algo por medio de operaciones matemticas.; y por concepto debemos entender: Idea que concibe o forma el entendimiento. Entonces, una aproximacin de error de clculo sera la siguiente: Una accin equivocada en el cmputo matemtico que se materializa en la determinacin de la obligacin tributaria. Veamos ahora una aproximacin de error de concepto, la cual sera: Accin equivocada como resultado de determinado entendimiento de las normas de carcter tributario que se materializa en la determinacin de la obligacin tributaria. De la clasificacin de los dos tipos de errores que regula el Cdigo Tributario se puede precisar que cualquier otro error que no sea matemtico, jurdicamente debe ser calificado como error de concepto. Doctrinariamente se conocen dos tipos de errores, siendo estos los errores de hecho y errores de derecho; dentro del error de hecho o material se incluye el error matemtico, que reconoce expresamente nuestro Cdigo Tributario, y que constituye una garanta a favor del contribuyente. Un error de clculo necesariamente implicar la rectificacin de la declaracin jurada del impuesto que se trate, que al tenor del artculo 106 del Cdigo Tributario, reformado por el artculo 48 del Decreto No. 4-2012 del Congreso, puede realizarse con la condicin que no se haya notificado la audiencia, caso contrario la rectificacin no tendr validez legal. Del texto de las normas se observa un caso tpico de antinomia jurdico-tributaria entendida la antinomia como una contradiccin entre dos preceptos legales, de conformidad con el Diccionario de la Real Academia Espaola; la antinomia surge en virtud de que por un lado el artculo 111 activa la notificacin como condicin necesaria, y contrario sensu el artculo 106 prohbe la rectificacin si hay notificacin previa, ambos del Cdigo Tributario. Doctrinariamente una antinomia jurdica puede resolverse en el orden de prelacin siguiente: 1) Desde el punto de vista jerrquico, prevaleciendo la norma de mayor rango artculo 175 constitucional y 9 Ley del Organismo Judicial; b) Desde el punto de vista de su especialidad, prevaleciendo la norma especfica artculo 13 Ley del Organismo Judicial y, c) Desde el punto de vista cronolgico, prevaleciendo la norma posterior artculo 8 Ley del Organismo Judicial. Me despido con la frase del da: Hemos aprendido a volar como los pjaros, a nadar como los peces, pero no hemos aprendido el arte de vivir juntos, como hermanos. Martin Luther King.

Alerta Fiscal y Legal: Bancarizacin y su encrucijada

Como recordarn el artculo 27 del decreto No. 4-2012 del Congreso, conocida como Ley Antievasin II, reform el artculo 20 del decreto No. 20-2006, conocida como Ley Antievasin I ambas del Congreso. Bsicamente, la reforma tiene como finalidad reducir de Q50 mil a Q30 mil la bancarizacin de los costos y gastos deducibles y dems egresos con efectos tributarios. El quid de la presente publicacin se fundamenta en las siguientes premisas: 1) Conforme el artculo 72, segundo prrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, decreto No. 26-92 del Congreso y sus reformas, el perodo de liquidacin definitiva anual principia el 1 de enero y termina e 31 de diciembre de cada ao. 2) Al amparo del artculo 7, numeral 2, del Cdigo Tributario, decreto No. 6-91 del Congreso y sus reformas, se establece que cuando por reforma de una norma tributaria se estableciere diferente cuanta para uno o ms impuestos, estas se aplicarn a partir del primer da hbil del siguiente perodo impositivo. 3) Conforme el Diccionario de la Real Academia Espaola, en la acepcin correspondiente, se entiende por cuanta: Medida o cantidad indeterminada o vagamente determinada de las cosas. 4) De acuerdo con el artculo 39 del Cdigo Tributario, decreto No. 6-91 del Congreso y sus reformas, la determinacin definitiva del tributo se efectuar al vencimiento del respectivo perodo anual de imposicin, en la fecha, con los requisitos, base y forma de determinacin 5que establezca la ley del impuesto de que se trate. 5) El decreto No. 4-2012 del Congreso, conocida como Ley Antievasin II establece en su artculo 76, que las normas contenidas en el presente decreto se aplicarn de conformidad con lo dispuesto en el artculo 7 del Cdigo Tributario, decreto No. 6-91 del Congreso. 6) El artculo 77 de la Ley Antievasin II, establece que ste decreto entrar en vigencia ocho das despus de su publicacin, es decir el 25 de febrero 2012. 7) Con fecha 12 de octubre del ao en curso, la Corte de Constitucionalidad, dentro del expediente No. 2836-2012, suspendi provisionalmente los artculo 2 y 27 del decreto 4-2012 del Congreso de la Repblica, que se lee: Por efecto de esta decisin, al ser temporal, y siendo que el segundo de los preceptos suspendido tiene carcter reformatorio de ley, recobra vigencia el texto de la norma que reform. () 8) De acuerdo con el artculo 8, literal d) de la Ley del Organismo Judicial, Decreto No. 2 -89 del Congreso y sus reformas, las leyes se derogan total o parcialmente, por declaracin de inconstitucionalidad, dictada en sentencia firme por la Corte de Constitucionalidad. Doctrinariamente no es una derogatoria tpica, empero por expulsar la disposicin del marco jurdico, acta como legislador negativo. Agrega el ltimo prrafo de dicha disposicin que por el hecho de la derogacin de una ley no recobran vigencia las que esta hubiere derogado. Una aproximacin de interpretacin de la resolucin emitida por la Corte de Constitucional del expediente No. 2836-2012, respecto del artculo 27 del decreto 4-2012, podran ser las siguientes: a) La primera podra tener su fundamento en el razonamiento jurdico que por reformar el tratamiento tributario de los costos y gastos deducibles y otros egresos, despus de haber iniciado el perodo impositivo, necesariamente incidir en la determinacin de la cuanta del impuesto sobre la renta y para dar certeza jurdica al contribuyente, el artculo 27 en referencia no surte efectos jurdicos para el perodo impositivo comprendido del uno de enero al 31 de diciembre 2012. b) La segunda interpretacin podra estar fundamentada en la temporalidad de la resolucin, que por no ser una sentencia firme no violenta expresamente el artculo 8, literal d), de la Ley del Organismo Judicial, y c) En virtud que no se trata de una norma derogada expresamente por el artculo 75 del decreto No. 4-2012, no se estara contraviniendo el ltimo prrafo del artculo 8 de la Ley del Organismo Judicial , salvo que estemos frente a la tesis denominada reviviscencia o reincorporacin de normas derogadas que tiene por principio basilar garantizar la supremaca constitucional, de acuerdo con el artculo 268 de nuestra Carta Magna. En ese orden de ideas, la figura de la bancarizacin pende de si la sentencia y sus motivaciones, que ser emitida por parte de la Corte de Constitucionalidad, declarar o no la inconstitucionalidad del artculo 27 del decreto No. 4-2012 y la fecha que ser publicada, la cual jurdicamente tendr efectos retroactivos (ex tunc) a la fecha de la publicacin de la suspensin.

Alerta Fiscal y Legal: Precios de transferencia y rango intercuartil

En materia de precios de transferencia algunas legislaciones como Mxico y Estados Unidos de Amrica utilizan el mtodo estadstico del rango intercuartil, para agrupar rangos de comparables con el solo propsito de darle ms soporte al anlisis del estudio econmico de precios de transferencia. El rango intercuartil mide bsicamente la distancia que existe entre el cuartil uno (Q1) y el cuartil tres (Q3). Conforme el Diccionario de la Real Academia Espaola, se entiende por rango: Amplitud de la variacin de un fenmeno entre un lmite menor y uno mayor claramente especificados. Se entiende por cuartil, en la acepcin correspondiente: Cualquiera de los percentiles 25, 50 o 75; por mediana se entiende por: Elemento de una serie ordenada de valores crecientes de forma que la divide en dos partes iguales, superiores e inferiores a l. Con base en las definiciones anteriores se entiende por rango intercuartil, para fines de precios de transferencia, a los comparables que estn ubicados entre el cuartil uno (25) al cuartil tres (75). Cabe aclarar que existen otros mtodos estadsticos que podran utilizarse para agrupar comparables dentro de la metodologa de precios de transferencia. Lo importante de la presente publicacin es resaltar que el artculo 58, numeral 3, del decreto No. 10-2012 Ley de Actualizacin Tributaria del Congreso, acoge los cinco factores de comparabilidad reconocidos por las directrices aplicables en materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias, emitidas por la Organizacin para la Cooperacin y El Desarrollo Econmico (OCDE), de julio del 2010, que en todo proceso de preparacin o revisin del estudio de precios de transferencia deben considerarse, siendo son los siguientes: a) Las caractersticas especficas de los bienes o servicios. b) Las funciones asumidas por las partes, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados. c) Los trminos contractuales teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante. d) Las caractersticas de los mercados u otros factores econmicos, y e) Las estrategias comerciales, tales como las polticas de penetracin, permanencia o ampliacin de mercados, as como cualquier otra circunstancia que pueda ser relevante en cada caso. El Captulo VI, que contiene las Normas Especiales de Valoracin entre Partes Relacionadas, contenidas en el decreto No. 10-2012 Ley de Actualizacin Tributaria del Congreso, no reconoce expresamente la aplicacin de las Guas sobre Precios de Transferencia emitidas por la OCDE, tampoco reconoce la aplicacin de mtodos estadsticos, como podra ser el rango intercuartil; sin embargo, el artculo 58 en sus numerales 2 y 4 da por sentado jurdicamente la utilizacin de rangos, cuando en sus prrafos respectivamente se lee: 2. Dos o ms operaciones son comparables (), 4. El anlisis de operaciones comparables (). De la redaccin citada se interpreta que la ley permitir el uso de rangos de libre competencia, que al tenor del artculo 54 de ley en referencia establece: Principio de libre competencia. Se entiende para efectos tributarios, por principio de libre competencia, el precio o monto para una operacin determinada que partes independientes habran acordado en condiciones de libre competencia en operaciones comparables a las realizadas. Entonces debemos concluir en que si una operacin o transaccin se encuentra dentro del rango de libre competencia, en el lmite menor o mayor, estar cumpliendo con la normativa relativa a precios de transferencia. Algunas legislaciones facultan el uso del mtodo de rango intercuartil entre otros, cuando el rango de comparables es muy grande, mtodo que solamente considera los precios o mrgenes de utilidad que estn dentro del cuartil uno (25) al cuartil tres (75), quedando por fuera los extremos.

Alerta Fiscal y Legal: Contrato de futuros y su regulacin

De conformidad con el artculo 1527 del Cdigo Civil, Decreto-Ley 106, existe contrato cuando dos o ms personas convienen en crear, modificar o extinguir una obligacin. Por aparte, conforme el Diccionario de la Real Academia Espaola (DRAE), por futuro, en la acepcin correspondiente, se entiende p or: Econ. Valor o mercanca cuya entrega se pacta para despus de un cierto plazo, pero cuyo precio queda fijado al concertar la operacin.

POR DR. EDGAR MENDOZA En ese orden de ideas podemos precisar que existe contrato de futuro cuando dos o ms personas convienen en negociar valores o mercancas, cuya entrega se pacta para despus de un cierto plazo, empero el precio y dems trminos queda pactado en el da en que se cierra la operacin. El Cdigo Civil Guatemalteco en referencia en su artculo 1 805 reconoce los contratos a futuro al establecer: Pueden venderse las cosas futuras, antes de que existan en especie, y tambin una esperanza incierta. En ese mismo orden de ideas, agrega el artculo 1791 del Cdigo Civil Guatemalteco, que el contrato de compraventa queda perfecto desde el momento en que las partes convienen en la cosa y el precio, aunque ni la cosa ni el precio se haya entregado. En la prctica los contratos de futuros se celebran dentro de un mercado burstil y estn asociados a precios o parmetros internacionales. En la prctica existe confusin entre un contrato de futuro y un contrato forward, por lo que vale la pena mencionar una diferencia bsica, la cual consiste en que los contratos de futuro son estandarizados y se negocian en un mercado burstil organizado, mientras que los forward son contratos hechos conforme las necesidades de las partes contratantes y generalmente se negocian en un mercado extraburstil conocido Over The Counter (OTC). Los contratos de futuro estn clasificados dentro de lo que se denomina mercado de derivados, dado que este tipo de contrato tiene como respaldo un activo subyacente, cuyo precio y dems trminos tales como: forma y fecha de pago, fecha de entrega, cantidad, calidad, giran alrededor del activo subyacente. Dentro del mercado de derivados, los activos subyacentes ms comunes son: a) Los futuros, objeto de este artculo; b) Tasas de inters; c) Tipos de cambio; y c) Acciones sociales. Veamos ahora un caso prctico, si estamos frente a un contrato de futuro cuyo activo subyacente es un producto agrcola y se desea cerrar el contrato el da hoy, para ser entregado el producto agrcola para finales de mayo del 2013, el primer paso es obtener informacin de las principales bolsas de futuros para saber cules son los precios conforme los trminos de contratacin. Dentro de las principales bolsas de futuros de productos agrcolas estn: a) Chicago Board of Trade (CBOT), b) New York of Trade (NYBOT), c) Tokyo Grain Exchange (TGE). En el caso en que el contrato de futuro tenga como activo subyacente metales preciosos, gas natural o gasolina, usted tiene que negociar conforme los precios de las bolsas de futuros siguientes: a) New York Mercantile Exchange (NYME), b) International Petroleum Exchange (IPE). Otro aspecto que merece resaltarse de los contratos de futuros es la modalidad de contratacin respecto de los trminos internacionales de comercio (Incoterm), los cuales estn clasificados en cuatro grupos, a saber: 1o.) Grupo E, en fbrica de origen; 2o.) Grupo D, en fbrica de destino; 3o.) Grupo F, transporte principal no pagado y, 4o.) Grupo C, transporte principal pagado. De los trminos internacionales de comercio ms utilizados en la compra-venta internacional y que acoge el Cdigo de Comercio Guatemalteco, son del grupo F y C, siendo los siguientes: a) Libre a bordo (FOB), artculo 697; b) Costado del buque ( FAS), artculo 698; c) Costo, seguro y flete (CIF), artculo 699, y d) Costo y flete (CF). Existen ms de 10 trminos internacionales de comercio. Nuestra legislacin mercantil no prohbe la utilizacin de otro trmino internacional de comercio no regulado especficamente, al tenor de la corriente numerus apertus o lista abierta, al tenor del artculo 44 de nuestra Carta Magna. 16/10/12 - 00:00 ECONOMA

Alerta Fiscal y Legal: Exencin de intereses pagados al exterior

Como recordarn el 27 de marzo del ao en curso, su servidor public en esta columna los razonamientos jurdicotributarios del porqu las remesas por intereses pagados al exterior continan exentos de la retencin del 10%, otorgada a travs del artculo 12 del decreto No. 80-2000 del Congreso de la Repblica, esta verdad jurdica fue confirmada por medio de la resolucin emitida por la Corte de Constitucionalidad que fue publicada el 3 de octubre del ao en curso, correspondiente al expediente No. 2849-2012, cuya norma impugnada es el artculo 180, inciso 4, del decreto 10-2012 del Congreso de la Repblica, Ley de Actualizacin Tributaria, que en su parte medular se lee:

POR DR. DGAR MENDOZA () II) En revisin del caso y atendiendo los argumentos que expres el compareciente en el escrito relacionado, esta Corte considera que concurren los supuestos establecidos en el artculo 138 de la Ley de Amparo, Exhibicin Personal y de Constitucionalidad, motivo por el cual decreta la suspensin provisional del artculo 180, inciso 4, del decreto 102012 del Congreso de la Repblica, Ley de Actualizacin Tributaria. Por efecto de la decisin, al ser temporal, y siendo que la disposicin suspendida tiene carcter derogatorio, recobra vigencia la norma derogada. (). Jurdicamente, esta resolucin tiene efectos de carcter general o efectos erga omnes, una locucin latina que significa frente a todos, por lo que es de observancia general. La resolucin en referencia, naturalmente puede tener diferentes interpretaciones; sin embargo, a mi juicio solo cabe la siguiente: que el artculo 12 del decreto 80-2000 del Congreso, por ser parte intrnseca de la Ley del Impuesto sobre la Renta, decreto No. 26-92, quedar derogada cuando entre en vigencia la nueva Ley de Impuesto sobre la Renta, al tenor del artculo 180, inciso 1, de la Ley de Actualizacin Tributaria, decreto No. 10-2012; es decir, que la exencin se ha mantenido intacta y no ha sufrido ninguna derogatoria. Desde mi punto de vista, esta es la interpretacin que ms se acerca al contenido de la resolucin objeto de anlisis y que adems proporciona certeza y seguridad jurdica a los contribuyentes, dado que la funcin derogatoria de leyes es competencia exclusiva del Congreso de la Repblica. Porque de lo contrario se estara violentando el ltimo prrafo del artculo 8 de la Ley del Organismo Judicial, decreto No. 2-89 del Congreso y sus reformas, lo cual no ocurre en el presente caso, empero podra interpretarse de esta forma, dado que la resolucin en referencia, en un pasaje se lee: Recobra vigencia la norma derogada, redaccin que no era necesaria, si conjuntamente se hubiese emitido una resolucin interpretativa del artculo 180, inciso 4, de la Ley de Actualizacin Tributaria, decreto No. 10-2012. A continuacin el anlisis del artculo 180, inciso 4, de la Ley de Actualizacin Tributaria, decreto No. 10-2012, que publique el 27 de marzo del ao en curso, que contiene el razonamiento sobre la exencin otorgada sobre el pago de intereses al exterior, contenida en el artculo 12 del decreto No. 80-2000 del Congreso de la Repblica. Para el efecto me apoy en el mtodo del razonamiento silogstico, que es uno de los mtodos de mayor aplicacin, se fundamenta en: Premisa mayor, Premisa menor y Conclusin. Veamos a continuacin el anlisis del caso concreto objeto de estudio. a) Premisa mayor: El decreto nmero 26-92 del Congreso de la Repblica, Ley del Impuesto Sobre la Renta, y sus reformas, quedar derogado a partir de la vigencia del Impuesto Sobre la Renta contenida en el libro I de la Ley de Actualizacin Tributaria, decreto No. 10-2012 del Congreso. b) Premisa menor: El artculo 12 del decreto nmero 802000 del Congreso de la Repblica constituye una reforma y es parte de la existencia y esencia de la Ley del Impuesto sobre la Rentad, decreto No. 26-92 del Congreso de la Repblica y sus reformas. c) Conclusin: En ausencia de una fecha precisa y cierta respecto de la derogatoria de la premisa menor que est contenida en esencia y forma en la premisa mayor, el artculo 12 del decreto nmero 80-2000 del Congreso de la Repblica, quedar derogado a partir de la vigencia del Impuesto sobre la Renta contenido en el libro I de la Ley de Actualizacin Tributaria, decreto No. 102012.

Alerta Fiscal y Legal: Ley y Derecho, su importancia

Hoy veremos brevemente la relacin indivisible que existe entre la ley y el derecho. De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Espaola (DRAE), se entiende por ley: Precepto dictado por la autoridad competente, en que se manda o prohbe algo en consonancia con la justicia y para el bien de los gobernados. e conformidad con el artculo 157 de nuestra Carta Magna, la potestad legislativa corresponde al Congreso de la Repblica; agrega el artculo 171 constitucional en su literal a), que el Congreso est facultado para decretar, reformar y derogar las leyes. En ese orden de ideas, en el mbito guatemalteco el proceso de formacin y sancin de una ley tiene su gnesis en las iniciativas de ley, que conforme el artculo 174 constitucional, corresponde a los diputados al Congreso, al Organismo Ejecutivo, la Corte Suprema de Justicia, la Universidad de San Carlos de Guatemala y el Tribunal Suprema Electoral.

Conforme el artculo 180 constitucional, la ley debe empezar a regir en todo el territorio nacional ocho das despus de su publicacin ntegra en el Diario Oficial, salvo que la propia ley ample o restrinja dicho plazo o su mbito territorial de aplicacin. Al tenor del artculo 153 constitucional, el imperio de la ley se extiende a todas las personas que se encuentren en el territorio de la Repblica de Guatemala. Conforme el artculo 2 de la Ley del Organismo Judicial, decreto No. 2-89 de Congreso y sus reformas, la ley es la fuente del ordenamiento jurdico, la cual es complementada por la jurisprudencia. Establece el artculo 3 de Ley del Organismo Judicial, que contra la observancia de la ley no puede alegarse ignorancia, desuso, costumbre o prctica en contrario. Doctrinariamente, las disposiciones que contiene una ley se dividen en dos partes: a) Normas permanentes y, b) Normas transitorias. Las normas transitorias incluyen las normas derogatorias y las normas que regulan la vigencia de la ley. Una ley dependiendo de la materia y su extensin puede estar divida de mayor a menor por libros, ttulos, captulos y secciones, como es el caso de la Ley de Actualizacin Tributaria, contenida en el decreto No. 10-2012 del Congreso. Por aparte, conforme el DRAE, se entiende por derecho en la acepcin correspondiente: Conjunto de principios y normas, expresivos de una idea de justicia y de orden, que regulan las relaciones humanas en toda sociedad y cuya observancia puede ser impuesta de manera coactiva. De la defini cin de derecho anterior, se interpreta que los principios generales del derecho y la ley estn estrechamente relacionados y que no es posible aplicarlos separadamente; y que al hablar de los principios generales del derecho debemos tambin incluir las mximas del derecho y los aforismos jurdicos como rectores de todo sistema jurdico. El DRAE define por principio de derecho lo siguiente: Norma no legal supletoria de ella y constituida por doctrina o aforismos que gozan de general y constante aceptacin d e jurisconsultos y tribunales. En consonancia con los prrafos anteriores, el artculo 221 constitucional establece: Tribunal de lo Contencioso -Administrativo. Su funcin es de contralor de la juridicidad de la administracin pblica y tiene atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administracin () Conforme el DRAE, la palabra juridicidad significa: Cualidad de jurdico, y por jurdico entendemos: Que atae al derecho o se ajusta a l. Por aparte, conforme el DR AE se entiende por mxima: Regla, principio o proposicin generalmente admitida por quienes profesan una facultad o ciencia. En ese sentido podemos decir que mxima de derecho es una regla, principio o proposicin generalmente admitida en las ciencias jurdicas. Respecto de la palabra aforismo, conforme el DRAE se entiende por: Sentencia breve y doctrinal que se propone como regla en alguna ciencia o arte. Dentro de las mximas de derecho y los aforismos que han producido las ciencias jurdicas tenemos como mnimo las siguientes: 1) Cuando la ley no distingue, no es dable su distincin. 2) La ley es dura, pero es la ley. 3) El contrato es ley entre las partes. 4) El inters individual ceda al general. 5) El juez suple el defecto de las partes en materia de derecho, pero no en los hechos. 6) En las leyes prohibitivas, prohibido lo menos se entiende prohibido lo ms. 7) No hay pena si no hay delito. 8) El uso no significa abuso. 9) La norma especial prevalece sobre la general. 10) Lo accesorio sigue la suerte del principal. 11) El que es primero en tiempo es primero en derecho. 12) Lo que no est prohibido est permitido. .Alerta

Fiscal y Legal: La consulta tributaria y sus ventajas

Hoy comentaremos los beneficios que conlleva la solicitud de una consulta vinculante en materia tributaria (tax ruling), la cual frente a reformas y cambios del ordenamiento jurdico-tributario ambiguo, constituye un medio ideal para garantizar la certeza y seguridad jurdica en la relacin fisco-contribuyente. No existe unidad de criterio en el mbito doctrinario respecto de la naturaleza jurdica de la consulta tributaria, toda vez que para algunos tratadistas la consulta tributaria tiene su origen en el derecho universal de peticin y, para otros, la consulta es bsicamente el derecho que tiene el sujeto pasivo a consultar a la Administracin Tributaria. Doctrinariamente existen dos tipos de consultas en funcin de sus efectos, a saber: a) La consulta vinculante y, b) La consulta no vinculante. Cabe advertir que es la respuesta vinculante la que surte efectos frente a la relacin fiscocontribuyente o responsable, proporcionando certeza y seguridad jurdica respecto de una situacin en particular, y no la consulta vinculante; toda vez que a travs de la respuesta vinculante es la Administracin Tributaria quien se

obliga a respetar los trminos, criterios o posicin vertidos en dicha respuesta. Respecto de la respuesta no vinculante, esta por no generar ninguna obligacin a cargo de la Administracin Tributaria no surte ningn efecto jurdico-tributario frente al consultante. Algunos tratadistas consideran la consulta no vinculante como una simple respuesta de informacin, toda vez que por no surtir efectos jurdico-tributarios no debe tener el calificativo de respuesta no vinculante, sino de simplemente respuesta de informacin. En el mbito guatemalteco el derecho de peticin est consagrado en el artculo 28 de nuestra Carta Magna, el cual establece que los habitantes de la Repblica de Guatemala les asiste el derecho a dirigir, individual o colectivamente, peticiones a la autoridad, la que est obligada a tramitarlas y deber resolverlas conforme a la ley. En ese orden de ideas, el artculo 102 del Cdigo Tributario vigente al da de hoy, establece: La Administracin Tributaria atender las consultas que se le formulen por quien tenga un inters personal y directo sobre una situacin tributaria concreta, en relacin con la aplicacin de este cdigo y de las leyes tributarias. El consultante deber exponer con claridad y precisin, todos los elementos constitutivos del caso, para que se pueda responder la consulta y consignar su opinin, si lo desea. La presentacin de la consulta no exime al consultante del cumplimiento oportuno de las respectivas obligaciones tributarias. La respuesta no tiene carcter de resolucin, no es susceptible de impugnacin o recurso alguno y solo surte efecto vinculante para la Administracin Tributaria, en el caso concreto especficamente consultado. La respuesta deber emitirse dentro del plazo de sesenta (60) das hbiles contados a partir de la presentacin de la consulta. Proceder a continuacin a analizar los pasajes ms importantes del artculo precitado, toda vez que es de suma importancia en el quehacer profesional. El primer prrafo se refiere fundamentalmente al derecho de legitimacin, la cual puede ser activa o pasiva, siendo la legitimacin activa la facultad que tienen los sujetos pasivos de la relacin jurdico-tributaria para formular la consulta. No obstante, no existe limitacin legal que una persona (individual o jurdica) sin ser sujeto pasivo acte en calidad de consultante. En contraste, la legitimacin pasiva le corresponde a la Administracin Tributaria, quien es la entidad que debe dar respuesta a la consulta formulada por el sujeto pasivo. Por otro lado, podemos apreciar que el segundo prrafo se refiere al objeto de la consulta, la cual debe estar planteada con claridad, exponiendo todos los elementos de la situacin en particular, que puede ser de una obligacin dar, hacer y no hacer. El tercer prrafo se refiere a los efectos jurdico-tributarios de la respuesta vinculante, que como indicamos en prrafos anteriores solamente es vinculante para la Administracin Tributaria. Cabe advertir que por ser una respuesta de carcter administrativo no vincula a los rganos jurisdiccionales y no abarca a otros sujetos pasivos, salvo efectos secundarios de la respuesta vinculante. En virtud que la respuesta vinculante no afecta la esfera de los derechos objetivos y subjetivos del sujeto pasivo consultante, la respuesta vinculante no tiene carcter de resolucin por lo que no es susceptible de impugnacin a travs de los recursos administrativos. Me despido con la frase del da: El hombre que pretende obrar guiado solo por la razn est condenado a obrar muy raramente, Gustavo Le Bon.

Alerta Fiscal y Legal: Parasos fiscales y su importancia

El trmino paraso fiscal fue acuado a partir de las primeras dcadas del siglo XIX, y desde entonces es objeto de estudio dentro del derecho tributario internacional. Nuestra regin no escapa de la regulacin del trmino paraso fiscal, siendo la Repblica de El Salvador el primer pas centroamericano en regular los alcances de dicho trmino, a la cual me referir brevemente en este apartado. Una definicin de paraso fiscal o rgimen preferente de baja o nula tributacin la encontramos en la Gua de Orientacin No. DG-001/2011, emitida por la Direccin General de Impuestos Internos de El Salvador (en adelante la Gua), que en su numeral 4) regula dentro del contexto de la legislacin salvadorea, que se entiende por paraso fiscal, estableciendo que son los pases, Estados o territorios que aplican un rgimen tributario especialmente favorable a los ciudadanos y empresas no domiciliados, para que opten por el domicilio de dicho pas, Estado o territorio, a fin de atraer capitales y/o inversiones.

Agrega la Gua, que tpicamente las ventajas fiscales consisten en una exencin total o una reduccin muy significativa en el pago de los principales impuestos, respecto de su pas de origen, clasificndolos de la forma siguiente: a) Pases, Estados o Territorios de nula tributacin: que bsicamente son aquellos pases, Estados o territorios que se caracterizan por no contar dentro de su legislacin tributaria con un impuesto sobre la renta o tributo general de similar naturaleza; o si an tenindolo, concede u ofrece a sujetos no domiciliados, un tratamiento fiscal que brinda exencin total respecto de las rentas o utilidades que dichos sujetos generen por los capitales que inviertan en el mismo; b) Respecto de los pases, Estados o territorios de baja tributacin establece: son aquellos pases, Estados o territorios que aplican en su legislacin tributaria una tasa de impuesto sobre la renta ms favorable respecto de las rentas generadas por sujetos no domiciliados, diferente de la tasa aplicable a sujetos domiciliados; o aplican con una tasa inferior al 80%. Actualmente la tasa nominal de impuesto sobre la renta de El Salvador es del 30%, que multiplicada por el 80% es igual al 24%, lo que significa que un pas, Estado o territorio con una tasa nominal por debajo del 24%, al tenor de la legislacin salvadorea, es considerado de baja tributacin para fines impositivos, esto implica una tasa de retencin ms alta respecto de otros pases, Estados o jurisdicciones que no entran dentro de dicha clasificacin. En derecho comparado se aprecia al menos las siguientes modalidades: a) Una relacin del 60%-90% respecto de la tasa nominal o corporativa del pas que la regula; b) Una tasa corporativa no menor del 20%; c) Una combinacin empresaaccionista, dejando a salvo los casos donde la retencin que se aplica a los dividendos es reconocida como un crdito fiscal, como es el caso de la legislacin de Repblica Dominicana. Otro aspecto de suma importancia que resalta la Gua en referencia es la clasificacin de la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE), sobre los cuatro factores clave para determinar si una jurisdiccin califica como paraso fiscal, a saber: 1o. Si la jurisdiccin no impone impuestos o estos son solo nominales. Si no hay impuestos directos, pero s indirectos, se utilizan los otros tres factores para determinar si una jurisdiccin es un paraso fiscal; 2o. Si hay falta de transparencia fiscal; 3o. Si las leyes o las prcticas administrativas no permiten el intercambio de informacin para propsitos fiscales con otros pases en relacin con los contribuyentes que se benefician de los bajos impuestos y, 4o. Si se permite a los no residentes beneficiarse de rebajas impositivas, aun cuando no desarrollen efectivamente una actividad en el pas. No obstante los cuatro factores enunciados, hay pases que adems utilizan el sistema de listas blancas, negras o grises; o bien listas especficas o normativas para la aplicacin de Precios de Transferencia, como es el caso de El Salvador y pases sudamericanos y prximamente Guatemala.

Alerta Fiscal y Legal: Derecho financiero constitucional

Hoy veremos brevemente el tema en referencia, citando al maestro Miguel ngel Collado Yurrita, que en su obra de derecho tributario, explica: El Derecho Financiero es aquel sector del Ordenamiento jurdico que regula la actividad financiera del Estado y dems entes pblicos. POR DR. DGAR MENDOZA El Estado, como todo grupo social organizado, tiene objetivos o fines que cumplir y, para poder alcanzarlos, ha de realizar gastos que exigen, a su vez, la obtencin de los ingresos necesarios para ello. Pues bien, se llama actividad financiera a aquella actividad de obtencin de ingresos y su posterior empleo en forma de gasto para la consecucin de ciertos fines. Doctrinariamente el derecho tributario es una rama del derecho financiero, toda vez que ha desarrollado sus propios principios, instituciones y sus propias normas jurdicas en las que se fundamenta. Conforme a la doctrina tributaria, el artculo 1 del decreto No. 6-91 del Congreso y sus reformas, reconoce que las normas del Cdigo Tributario son de derecho pblico y rigen las relaciones jurdicas que se originan de los tributos que son establecidos por el Estado de Guatemala, dejando a salvo las relaciones tributarias aduaneras, municipales, as como las que se generen de obligaciones establecidas a favor de entidades descentralizadas o autnomas y de personas de derecho pblico no estatales, a quienes se les podr aplicar supletoriamente las normas contenidas en el Cdigo Tributario.

El estudio del derecho financiero y tributario es necesario para el conocimiento, interpretacin y aplicacin de las leyes tributarias, toda vez que dichas normas son un reflejo de las necesidades que el Estado, en su calidad de soberano, promulga para garantizar la principal fuente de ingresos y consecuentemente cubrir el gasto pblico. El derecho financiero ha alcanzado tal importancia que en algunos pases tiene un nivel constitucional, como es el caso de Guatemala y veremos ms adelante. Nuestra Carta Magna en el artculo 135, literal d), establece como parte de los deberes y derechos cvicos de todos los guatemaltecos, el deber a contribuir a los gastos pblicos, en la forma prescrita por la ley. Los principios constitucionales que regulan el derecho financiero del Estado de Guatemala estn reconocidos en el Captulo IV de nuestra Carta Magna, partiendo del artculo fundamental 237 que establece: Presupuesto General de Ingresos y Egresos del Estado. El Presupuesto General de Ingresos y Egresos del Estado, aprobado para cada ejercicio fiscal, de conformidad con lo establecido en esta Constitucin, incluir la estimacin de todos los ingresos a obtener y el detalle de los gastos e inversiones por realizar. La unidad del presupuesto es obligatoria y su estructura programtica. (). En su orden, el artculo 238 constitucional prescribe el contenido mnimo de la Ley Orgnica del Presupuesto. Otro de los principios que descansa el derecho financiero y tributario guatemalteco es el principio de legalidad contenido en el artculo 239, que concretamente establece que corresponde con exclusividad al Congreso de la Repblica decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales de acuerdo con las necesidades del Estado y de acuerdo con la justicia y equidad tributaria. El artculo 240 ordena que toda ley que implique inversiones y gastos del Estado necesariamente debe indicar la fuente de donde se tomarn los fondos que cubrirn la inversin o el gasto. El artculo 243 constitucional regula lo relativo al principio de capacidad de pago, regulando que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, prohibiendo los impuestos confiscatorios y la doble o mltiple tributacin interna. Nuestra Carta Magna no explica los principios de equidad y justicia tributaria y, justo y equitativo, por lo que es la doctrina y la jurisprudencia en el plano de la axiologa jurdica, la que debe desarrollar y actualizar de tiempo en tiempo su razonable interpretacin.

Alerta Fiscal y Legal: La relacin jurdico-tributaria en Guatemala

La relacin jurdico-tributaria tiene su fundamento en el principio de legalidad, siendo necesariamente el vnculo jurdico que se enerva entre el fisco como sujeto activo de la relacin y el sujeto pasivo definido por la ley, de la cual se pueden derivar obligaciones materiales y formales. POR DR. EDGAR MENDOZA El Cdigo Tributario Guatemalteco, contenido en el decreto No. 6-91 del Congreso y sus reformas, trae inmersa la relacin jurdico-tributaria dentro de la definicin de obligacin tributaria, al establecer en el artculo 14 lo siguiente: La obligacin tributaria constituye un vnculo jurdico, de carcter personal, entre la Administracin Tributaria y otros entes pblicos acreedores del tributo y los sujetos pasivos de ella. Tiene por objeto la prestacin de un tributo, surge al hacerse el presupuesto del hecho generador previsto en la ley y conserva su carcter personal a menos que su cumplimiento se asegure mediante garanta real o fiduciaria, sobre determinados bienes o con privilegios especiales. La obligacin tributaria pertenece al derecho pblico y e s exigible coactivamente. Como complemento del artculo anterior, el Cdigo Tributario, en su artculo 15, establece la preeminencia de la obligacin legal sobre la contractual, indicando entre otros aspectos, que todo convenio referente a materia tributaria que sea celebrado entre particulares no es oponible al fisco ni tiene eficacia para alterar la calidad del sujeto pasivo, salvo en los casos en que la ley expresamente los autorice o les reconozca efectos y sin perjuicio de la validez que pudiera tener entre las partes. Agrega dicho artculo, que los tributos cualquiera que sea su naturaleza, los recargos, los intereses y las multas, en materia tributaria, gozan del derecho general de privilegio sobre todos los bienes del deudor y tienen, an en caso de quiebra o liquidacin, prelacin para el pago sobre los dems crditos. Sin embargo, existe una excepcin a dicha regla

que se refiere a los crditos hipotecarios y prendarios inscritos en el Registro General de la Propiedad, que hayan sido inscritos con anterioridad a la fecha en que se haya notificado al contribuyente la accin del sujeto activo de la obligacin tributaria, as como los que se refieren los numerales 1o. y 2o. del artculo 392 del Cdigo Procesal Civil y Mercantil. En el mismo orden de ideas, el Cdigo Tributario Guatemalteco en los artculos 16, 33 y 34, regula la ocurrencia de hechos y actos generadores con condicin resolutoria y suspensiva, al establecer que la existencia de las obligaciones tributarias no debe ser afectada por las circunstancias relativas a la validez jurdica de los hechos o actos realizados constitutivos del hecho generador o a la naturaleza del objeto perseguido por las partes al celebrar estos, ni por los efectos que a ellos se les reconozca en otras normas legales, siempre que se produzcan efectivamente los resultados propios del presupuesto. La relacin jurdico-tributaria tiene como objetivo principal el pago del impuesto por parte del sujeto pasivo, con la finalidad que el Estado pueda cumplir sus compromisos contenidos en nuestra Carta Magna. Como se puede apreciar, la relacin jurdico-tributaria bsicamente est compuesta por dos partes, a saber: a) Hecho generador, que debe nacer a la vida jurdica a travs de la realizacin del hecho material y, b) Nacimiento de la obligacin tributaria principal de contenido pecuniario, que tienen su fundamento legal en los artculos 31 y 32 del Cdigo Tributario Guatemalteco. De conformidad con el artculo 18 del Cdigo Tributario Guatemalteco en referencia, es sujeto pasivo de la relacin jurdico-tributaria cuando: a) Por mandato de ley es obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias en calidad de contribuyente y, b) Por mandato de ley se obliga a un tercero ajeno o responsable a efectuar el pago del tributo, por lo que aqu estamos frente a la figura del sustituto tributario.