MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

PARTE GERAL

Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios

Vlido para o exerccio de 2013 Portaria STN n 437/2012

5 edio

Braslia 2012

Parte Geral Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA Guido Mantega SECRETRIO-EXECUTIVO Nelson Henrique Barbosa Filho SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustin Filho SUBSECRETRIO DE CONTABILIDADE PBLICA Gilvan da Silva Dantas COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLAPLICADAS FEDERAO Paulo Henrique Feij da Silva COORDENADORA DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO Selene Peres Peres Nunes GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS Heriberto Henrique Vilela do Nascimento EQUIPE TCNICA Antonio Firmino da Silva Neto Arthur Lucas Gordo de Sousa Bruno Ramos Mangualde Henrique Ferreira Souza Carneiro Renato

Informaes STN: Fone: (61) 3412-3011 Fax: (61) 3412-1459 Correio Eletrnico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br

CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

1. CONTEXTUALIZAO A cincia contbil no Pas vem passando por significativas transformaes rumo convergncia aos padres internacionais. No setor pblico, a Portaria MF n 184, de 25 de agosto de 2008 e o Decreto n 6976, de 7 de outubro de 2009, estabeleceu que a Secretaria do Tesouro Nacional deve promover a busca da convergncia aos padres internacionais de contabilidade do setor pblico, respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislao vigente. O processo de evoluo da contabilidade do setor pblico deve ser analisado de forma histrica e contextualizada com o prprio processo de evoluo das finanas pblicas no Pas, no sculo XX, devido ao fato daquela estar inserida nesse contexto. Um importante marco na construo de uma administrao financeira e contbil slidas no Pas foi a edio da lei n 4320, de 17 de maro de 1964. Esta lei estabeleceu importantes regras para propiciar o equilbrio das finanas pblicas no Pas, utilizando o oramento pblico como o mais importante instrumento para atingir esse objetivo. Assim, o oramento pblico ganhou tanta importncia com a lei n 4320/64 que as normas para os registros contbeis e as demonstraes contbeis previstas por essa lei, que vigem at hoje, propiciaram interpretaes muito voltadas para os conceitos oramentrios, em detrimento da evidenciao dos aspectos patrimoniais. No entanto, o processo de evoluo atual da contabilidade invoca principalmente a referida lei, que dispe no seu Ttulo IX (Da Contabilidade):
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncia ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. (Lei 4.320/1964)(grifo nosso)

Em 1986, foi publicado o Decreto n 95452/86, que criou a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), do Ministrio da Fazenda, com a atribuio de administrar os sistemas de programao financeira, de execuo oramentria e de contabilidade pblica. A criao da STN foi sucedida pela instituio do Sistema Integrado de Administrao Financeira (SIAFI), na Unio, que realiza o controle da execuo oramentria,

financeira e patrimonial utilizando um Plano de Contas nico para a Administrao Pblica Federal. Em maio de 2000 foi publicada a Lei Complementar n 101 Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, que estabeleceu para toda a federao, direta ou indiretamente, limites de dvida consolidada, garantias, operaes de crdito, restos a pagar e despesas de pessoal, com o intuito de propiciar o equilbrio das finanas pblicas e instituir instrumentos de transparncia da gesto fiscal. Um marco importante para a implantao de um novo padro de contabilidade aplicada ao setor pblico foi a edio, pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC, das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, NBC T 16 ou NBCT SP. Tais normas representam um primeiro passo rumo convergncia da contabilidade do setor pblico brasileiro aos padres internacionais. Para ratificar a construo desse novo marco regulatrio, foi publicado o decreto n 6.976, de 2009, que em seu artigo 7, inciso XXIV, atribui Secretaria do Tesouro Nacional - STN do Ministrio da Fazenda a competncia de exercer as atribuies definidas pelo art. 113 da Lei n 4.320, de 1964, a saber: atender a consultas, coligir elementos, promover o intercmbio de dados informativos, expedir recomendaes tcnicas, quando solicitadas, e atualizar, sempre que julgar conveniente, os anexos que integram aquela Lei. Dessa forma, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) visa colaborar com o processo de elaborao e execuo do oramento, alm de contribuir para resgatar o objeto da contabilidade como cincia, que o patrimnio. Com isso, a contabilidade poder atender a demanda de informaes requeridas por seus usurios, possibilitando a anlise de demonstraes contbeis adequadas aos padres internacionais, sob os enfoques oramentrio e patrimonial, com base em um Plano de Contas Nacional.

2. OS ASPECTOS ORAMENTRIO, PATRIMONIAL E FISCAL DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO Nesse contexto, extremamente importante compreender os diferentes aspectos da contabilidade aplicada ao setor pblico (oramentrio, financeiro e fiscal), de maneira a no se realizar interpretaes equivocadas a respeito das mais variadas informaes contbeis. 2.1 ASPECTO ORAMENTRIO Compreende o registro e a evidenciao do oramento pblico, tanto quanto aprovao quanto sua execuo. O Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (Balano Oramentrio e demais demonstrativos) representa o principal instrumento para refletir esse aspecto. O resultado oramentrio apurado pela diferena entre as receitas (oramentrias) arrecadadas e as despesas (oramentrias) empenhadas (art. 35 da lei n 4.320/1964).

2.2 ASPECTO PATRIMONIAL Compreende o registro e a evidenciao da composio patrimonial do ente pblico (arts. 85, 89, 100 e 104 da lei n 4.320/1964). Nesse aspecto, devem ser atendidos os princpios e normas contbeis voltados para o reconhecimento, mensurao e evidenciao dos ativos e passivos e de suas variaes patrimoniais. O Balano Patrimonial e a Demonstrao das Variaes Patrimoniais representam os principais instrumentos para refletir esse aspecto. O resultado patrimonial apurado pela diferena entre as variaes patrimoniais aumentativas e diminutivas, registradas segundo os princpios da competncia e oportunidade. O processo de convergncia s normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor pblico visa a contribuir, primordialmente, para o desenvolvimento deste aspecto. 2.3 ASPECTO FISCAL Compreende a apurao e evidenciao, por meio da contabilidade, dos indicadores estabelecidos pela Lei Complementar n 101/2000, dentre os quais se destaca os da despesa com pessoal, das operaes de crdito e da dvida consolidada, alm da apurao da disponibilidade de caixa, do resultado primrio e do nominal, variveis imprescindveis para o equilbrio das contas pblicas. Assim, o Relatrio de Gesto Fiscal e o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria representam os principais instrumentos para refletir esse aspecto. Dessa maneira, os registros contbeis devem refletir cada evento abrangido pela contabilidade e seus efeitos evidenciados nos aspectos oramentrio, patrimonial e fiscal, de maneira a contemplar os conceitos inerentes a cada aspecto. Como exemplo para a necessria diferenciao desses aspectos, tem-se os registros dos crditos tributrios, no tributrios e de transferncias, por competncia. Tais registros no promovem registros no aspecto oramentrio, pois no representam a arrecadao da receita. Tambm no promovem efeitos em metodologias estabelecidas pela LRF, pois no se constituem em disponibilidade de caixa, no integram a metodologia de apurao dos resultados primrio e nominal e no se constituem em haveres financeiros no contexto da apurao da dvida consolidada lquida. Logo, apenas produzem efeitos no aspecto patrimonial da contabilidade, com o objetivo de gerar informaes teis para a tomada de deciso por parte dos gestores e a avaliao por parte dos controladores. Dessa maneira, cabe aos responsveis pelos servios de contabilidade nos entes da Federao compreender os eventos e seus efeitos na evidenciao contbil, a partir do entendimento das normas e conceitos inerentes a cada aspecto.

3. A IMPLANTAO DAS INOVAES NA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO A implantao das inovaes na contabilidade aplicada ao setor pblico foi objeto de amplos debates no Grupo Tcnico de Padronizao de Procedimentos Contbeis. A Portaria STN n 828, de 14 de dezembro de 2011, alterada pela Portaria STN n 231, de 29 de maro de 2012, estabeleceu a necessidade de os entes divulgarem um

cronograma de aes relativas s principais inovaes na Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, quais sejam: I - Reconhecimento, mensurao e evidenciao dos crditos, tributrios ou no, por competncia, e a dvida ativa, incluindo os respectivos ajustes para perdas; II - Reconhecimento, mensurao e evidenciao das obrigaes e provises por competncia; III - Reconhecimento, mensurao e evidenciao dos bens mveis, imveis e intangveis; IV - Registro de fenmenos econmicos, resultantes ou independentes da execuo oramentria, tais como depreciao, amortizao, exausto; V - Reconhecimento, mensurao e evidenciao dos ativos de infraestrutura; VI - Implementao do sistema de custos; VII - Aplicao do Plano de Contas, detalhado no nvel exigido para a consolidao das contas nacionais; VIII - Demais aspectos patrimoniais previstos no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Os procedimentos contbeis patrimoniais esto contemplados na Parte II deste Manual. Mas extremamente importante ressaltar que o rgo ou entidade que adotar as normas deve proceder com ajustes iniciais para que o balano patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais. Dessa forma, por exemplo, os estoques, imobilizados e intangveis devem ser mensurados inicialmente pelo custo ou valor justo, adotando-se, posteriormente, procedimentos de mensurao aps o reconhecimento inicial (como a depreciao para o caso do ativo imobilizado). O rgo ou entidade deve reconhecer os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exerccios anteriores no perodo em que reconhecido pela primeira vez de acordo com as novas normas contbeis. Para a implantao das inovaes contbeis descritas nas Portarias STN 828/11 e 231/12, h necessidade da adoo de um plano de ao, resumidamente descrito a seguir: 1 Passo: Instituir por meio de normativo um grupo que ir desenvolver os trabalhos tcnicos referentes aos aspectos patrimoniais e de Plano de Contas. 2 Passo: Convocar o Grupo Tcnico dos Aspectos Patrimoniais. O grupo nomeado no normativo do 1 passo dever convocar, preferencialmente, alm do setor contbil, servidores dos setores de almoxarifado, patrimnio, tecnologia da informao, pessoal, tributrio e outros que julgar conveniente, para participar das discusses do Grupo Tcnico dos Aspectos Patrimoniais. 3 Passo: Elaborar cronograma de implantao e operacionalizao dos aspectos Patrimoniais e do Plano de Contas. Esse cronograma pode ser detalhado em perodos anuais, e sua atualizao pode ser feita periodicamente, de maneira que em 2014 as principais inovaes descritas acima estejam integralmente implantadas.

3.1 O PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO A Lei Complementar n 101 de 2000 LRF instituiu a necessidade do Poder Executivo da Unio realizar, anualmente, a consolidao nacional das contas dos entes da Federao. Nesse sentido, com o objetivo de buscar uma padronizao, o Decreto n 6.976/2009 atribuiu Secretaria do Tesouro Nacional, na condio de rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, a responsabilidade da elaborao de um Plano de Contas padronizado para a federao:
Art. 7o Compete ao rgo central do Sistema de Contabilidade Federal: ... II - manter e aprimorar o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico e o processo de registro padronizado dos atos e fatos da administrao pblica; ... XXVIII - editar normativos, manuais, instrues de procedimentos contbeis e plano de contas aplicado ao setor pblico, objetivando a elaborao e publicao de demonstraes contbeis consolidadas, em consonncia com os padres internacionais de contabilidade aplicados ao setor pblico;

Tendo em vista que uma estrutura de contas padronizada essencial para garantir a qualidade da consolidao das contas pblicas, inclusive a elaborao dos demonstrativos contbeis e fiscais, a Secretaria do Tesouro Nacional iniciou a elaborao do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico - PCASP. O PCASP surgiu como resultado de um processo democrtico, por meio do Grupo Tcnico de Procedimentos Contbeis. Esse grupo composto por representantes contbeis de todo o pas. Foi elaborado com base em critrios tcnicos, seguindo os calendrios definidos junto Federao para sua implantao. Assim, em apoio ao processo de convergncia, o PCASP permite que os entes possam adotar de forma sistematizada as normas contbeis, incluindo os seguintes aspectos: a) Segregao da informao oramentria da patrimonial - No PCASP as contas contbeis so classificadas segundo a natureza das informaes que evidenciam, de modo que a informao oramentria no influencia ou altera a forma de registro da informao patrimonial. Alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, exige-se a evidenciao dos fatos ligados execuo financeira e patrimonial, de maneira que os fatos modificativos sejam levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio. b) Registro das variaes patrimoniais segundo o regime de competncia As classes 3 (Variaes Patrimoniais Diminutivas) e 4 (Variaes Patrimoniais Aumentativas) registram as transaes que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido, devendo ser reconhecidos nos perodos a que se referem, decorrentes ou independentes da execuo oramentria. Os fatos que afetam o patrimnio pblico devem ser registrados, portanto, de acordo com o princpio da competncia, complementarmente ao registro oramentrio das receitas e das despesas pblicas. c) Registro de procedimentos patrimoniais especficos o PCASP possibilita, por suas classes patrimoniais, o registro de procedimentos contbeis especficos adotados

pelas Normas Internacionais como os crditos tributrios e no tributrios, os estoques, os ativos imobilizados e intangveis, incluindo os procedimentos de mensurao aps o reconhecimento, tais como a reavaliao, a depreciao, amortizao e exausto e a reduo ao valor recupervel (impairment), bem como as provises, dentre outros. d) Elaborao de estatsticas fiscais mundiais com base nos padres estabelecidos pelo Fundo Monetrio Internacional FMI - com base no manual do GFSM 2001 (Government Finance Statistics Manual 2001) permite alinhar as prticas estatsticas do pas s normas internacionais, com o objetivo de adequar a elaborao das estatsticas fiscais brasileiras praticada pela maioria dos pases, contribuindo para o aprimoramento do processo de anlise, tomada de deciso e formao de opinio em matria de finanas pblicas. Alm de ser uma ferramenta para a consolidao das contas nacionais e instrumento para a adoo das normas internacionais de contabilidade, o PCASP tem sido usado tambm como ferramenta para prestao de contas automatizada por parte de Tribunais de Contas. Ademais, o Governo Federal tem conduzido um processo para desenvolvimento e implantao de um sistema denominado Sistema de Informaes Contbeis e Fiscais do Setor Pblico Brasileiro (SICONFI), que visa padronizar a coleta de dados contbeis e fiscais de toda a federao. A adoo nacional do PCASP contribuir para a transmisso de dados a serem coletados por esse sistema, possibilitando um aprimoramento da consolidao contbil nacional prevista na LRF.