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Boletn Tcnico N 49 del Colegio de Contadores CONTABILIZACIN DE TRANSACCIONES DE VENTA CON RETROARRENDAMIENTO INTRODUCCIN 1 El Boletn Tcnico N 22 analiza las

caractersticas de los leasing financieros y operativos y la forma de contabilizarlos desde el punto de vista del arrendador y del arrendatario de los bienes objeto de la transaccin. Los Boletines Tcnicos Nos 24 y 37 complementan las normas del citado Boletn. 2 El presente Boletn analiza la forma de contabilizar, tanto desde el punto de vista del vendedor como del comprador, una transaccin de venta de un bien que es posteriormente arrendado al mismo vendedor. Para efectos de este Boletn, esta transaccin se denominar "Venta con retroarrendamiento". Al vendedor se le denomina vendedor-arrendatario y al comprador se le denomina comprador-arrendador. OPININ CONTABILIZACIN DEL VENDEDOR-ARRENDATARIO 3 Excepto por lo sealado en el prrafo 7, el vendedor arrendatario deber contabilizar la venta del bien y determinar y registrar la utilidad o prdida generada en la transaccin en la forma indicada en los prrafos 4 y 6. 4 Si el valor de mercado del bien enajenado y posteriormente retroarrendado es inferior a su valor neto de libros a la fecha de la transaccin, antes de contabilizar la venta se debe disminuir el valor de libros registrando una prdida equivalente a la diferencia que existe entre ambos valores. 5 El arrendamiento posterior del bien deber ser contabilizado de acuerdo con las normas establecidas en los Boletines Tcnicos Nos 22, 24 y 37. En consecuencia, si el contrato de arriendo rene alguna de las caractersticas de leasing financiero, deber ser contabilizado en forma similar a la adquisicin de un bien del activo fijo. Por el contrario, si no rene ninguna de dichas caractersticas, deber ser contabilizado como un leasing operativo. 6 La utilidad o prdida originada en la venta (la diferencia entre el valor de venta y el valor neto de libros del bien enajenado, previamente ajustado de acuerdo a lo estipulado en el prrafo 4 si fuere aplicable), se debe diferir y amortizar como sigue: a) Durante la vida til remanente del bien y en proporcin a su depreciacin, si el contrato rene las caractersticas de leasing financiero. b) Durante el perodo del contrato y en proporcin al gasto de arriendo, si el contrato rene las caractersticas de leasing operativo. Para efectos de presentacin en los estados financieros, la utilidad o prdida diferida deber considerarse como cuenta complementaria del activo fijo cuando se trate de un leasing financiero. En cambio, en el caso de un leasing operativo, deber clasificarse como pasivo o activo a largo o corto plazo, segn sea su perodo de amortizacin. Si el bien enajenado corresponde a terrenos, debe aplicarse las normas sealadas en el prrafo 7.
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7 Cuando el bien enajenado corresponde a terrenos solamente, y el contrato no contempla opcin de compra alguna a su trmino o incluye condiciones que hacen improbable al vendedor recuperar la propiedad jurdica del bien al trmino del contrato, el vendedor arrendatario deber primero registrar la venta, teniendo en consideracin lo sealado en los prrafos 4 y 6, y luego contabilizar el retroarrendamiento como un leasing operativo, siendo en estas circunstancias aplicables las normas generales sealadas en este Boletn Tcnico. Si el contrato permite al vendedor recuperar la propiedad jurdica del bien en condiciones razonables, el vendedor arrendatario, habiendo cumplido previamente lo sealado en el prrafo 4, deber mantener los terrenos en sus libros al mismo valor contable registrado antes de esta operacin, y contabilizar los recursos obtenidos con abonos a una cuenta de acreedores por leasing o similar. Asimismo, ser necesario revelar en una nota a los estados financieros que en el rubro activo fijo se incluyen terrenos que han sido vendidos y retroarrendados, los cuales no son jurdicamente de su propiedad, por lo cual, mientras no ejerza la opcin de compra, no puede disponer libremente de ellos. Si la transaccin incluye terrenos y edificaciones y el valor de mercado de estas ltimas representa una porcin significativa del valor total de mercado del inmueble (alrededor de un tercio de este ltimo valor), se aplican las normas generales de este Boletn Tcnico y no las relativas exclusivamente a terrenos. SITUACIONES ESPECIALES Retroarriendo de una porcin menor de los activos enajenados 8 Este caso ocurre cuando el vendedor arrendatario renuncia sustancialmente a todos los derechos de uso de los bienes vendidos, arrendando slo una porcin menor de los activos enajenados. Se considera que un vendedor-arrendatario renuncia sustancialmente a todos los derechos de uso de los bienes vendidos, si el valor actual (*) de los montos que de acuerdo al mercado sera razonable cancelar por concepto de cuotas de arrendamiento durante toda la duracin del contrato, es inferior al 10% del valor de mercado de todos los bienes enajenados. 9 En este caso, el vendedor-arrendatario debe contabilizar la venta y el retroarrendamiento como dos transacciones independientes, basndose en las condiciones de cada una. Sin embargo, los pagos por arrendamiento deben ser razonables en relacin a las condiciones de mercado a la fecha de contrato. De no ser as, el vendedor-arrendatario deber aumentar o disminuir la utilidad o prdida en la venta por un monto que, al ser amortizado, permita ajustar los montos pactados por arriendo a importes que tengan relacin con los vigentes en el mercado. Este valor actual deber ser calculado a la tasa vigente en el mercado para colocaciones a largo plazo en condiciones similares a las del contrato de leasing. 10 El ajuste de la utilidad o prdida referida en el prrafo 9 se deber registrar como mayor o menor costo de la porcin de los bienes arrendados, si el contrato rene las caractersticas de leasing financiero, o como gasto de arriendo diferido o ingreso anticipado, si el contrato rene las caractersticas de leasing operativo. Retroarriendo de una porcin intermedia de los activos enajenados 11 Este caso ocurre cuando el vendedor arrendatario retiene ms que una porcin menor de los derechos de uso de los bienes enajenados pero menos que sustancialmente todos esos derechos.
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12 En este caso, el vendedor arrendatario deber diferir cualquier utilidad que se genere en la transaccin, excepto por la parte de dicha utilidad que exceda: a) El valor actual de las cuotas de arrendamiento, si el arrendamiento posterior rene las caractersticas de un leasing operativo. b) El valor al cual se registra el activo arrendado, si el arrendamiento posterior rene las caractersticas de un leasing financiero. La utilidad diferida deber ser amortizada como se indica en el prrafo 6. 13 En caso de existir una prdida en la enajenacin de los bienes, sta deber ser diferida y amortizada como se indica en el prrafo 6. CONTABILIZACIN DEL COMPRADOR-ARRENDADOR 14 El comprador-arrendador deber contabilizar esta transaccin como una adquisicin de activo fijo y luego contabilizar el contrato de arriendo como leasing financiero u operativo, segn corresponda, de acuerdo con las normas establecidas en los prrafos 16 al 19, 22 al 24, 28 y 29 del Boletn Tcnico N 22. Si el contrato de arriendo rene las caractersticas de leasing financiero, deber adems, revelar en una nota a los Estados Financieros que jurdicamente es propietario de bienes que no se incluyen como activos de la Sociedad. REVELACIN 15 Adems de las revelaciones requeridas en los prrafos 7 y 14, tanto el vendedor como el comprador debern revelar en una nota a los estados financieros las principales caractersticas del contrato de venta con retroarrendamiento, incluyendo, entre otras, el precio de la compraventa, el valor nominal y nmero de cuotas de arrendamiento pactadas, el perodo del contrato, etc. El vendedor -arrendatario deber revelar adems la utilidad o prdida generada en la transaccin y la forma en que sta se contabiliz. APROBACIN DE LA COMISIN DE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD Este Boletn ha sido preparado por la Comisin de Principios y Normas de Contabilidad del Colegio de Contadores de Chile A.G., y aprobado con el voto afirmativo de todos los miembros que participaron en su elaboracin, que fueron los siguientes: Eduardo Roubik Presidente Mara Teresa Garca Sergio Garcs Siegfried Heydel Juan Ivanovich Juan Lazo Michael Leighton Ricardo Snchez Germn Senz Mara Paulina Zunino

APROBACION DEL HONORABLE CONSEJO NACIONAL

El presente Boletn, que establece normas relativas a "Contabilizacin de Transacciones de Venta con Retroarrendamiento", fue aprobado por el Consejo Nacional del Colegio de Contadores de Chile A.G., en sesin Ordinaria del 13 de junio de 1995, de conformidad a las atribuciones contenidas en la letra h) del Artculo 13 de los Estatutos del Colegio, (Art. 13 letra g) de la Ley N 13.011 y acord hacer obligatoria la aplicacin de las normas establecidas en este Boletn a todas las transacciones de venta con retroarrendamiento efectuadas a contar del 1 de enero de 1996. Fernando Poblete Velsquez Secretario General Anexo 1 DETERMINACIN DEL RESULTADO A DIFERIR DATOS: Valor de venta Valor neto de libros Valor de mercado 1 1.000 700 600 2 1.000 700 1.180 Ejemplos 3 1.000 1.100 1.300 4 1.000 1.450 1.300 Antonio Castilla Prez Presidente Nacional

En el ejemplo 1 se debe registrar una prdida de 100 (700-600) para reconocer el menor valor de mercado del bien enajenado y luego diferir una utilidad de 400 (1.000-600) En el ejemplo 2 se debe diferir una utilidad de 300 (1.000-700) En el ejemplo 3 se debe diferir una prdida de 100 (1.000-1.100) En el ejemplo 4 se debe registrar una prdida de 150 para reconocer el menor valor de mercado del bien enajenado (1.450-1.300) y luego diferir una prdida de 300 (1.0001.300) Anexo 1 ASIENTOS CONTABLES EJEMPLO 1 -1Prdida Activo fijo Reconoce el menor valor de mercado del bien enajenado -2Caja Activo fijo Utilidad diferida Registra la venta y difiere la utilidad 100 100 1.000 600 400

EJEMPLO 2 -1Caja
4

1.000

Activo fijo Utilidad diferida Registra la venta y difiere la utilidad EJEMPLO 3 -1Caja Prdida diferida Activo fijo Registra la venta y difiere la prdida EJEMPLO 4 -1Prdida Activo fijo Registra el menor valor de mercado del bien enajenado -2Caja Prdida diferida Activo fijo Registra la venta y difiere la prdida Anexo 2 150

700 300

1.000 100 1.100

150 1.000 300 1.300

AJUSTE DEL RESULTADO CUANDO SE ARRIENDA UNA PORCIN MENOR Ejemplos DATOS: 1 2 3 4 Valor actual arriendo pactado 200 70 200 70 Valor actual arriendo de mercado 110 230 110 230 Valor mercado bien arrendado 230 230 230 230 Valor venta de todos los bienes enajenados (igual al valor mercado) 3.000 3.000 3.000 3.000 Valor neto de libros de todos los bienes enajenados 2.520 2.520 3.240 3.240 En el ejemplo 1 se debe disminuir en 90 (200-110) la utilidad de 480 (3.000-2.520), reduciendo en 90 el costo de adquisicin de los bienes arrendados si se trata de un leasing financiero o considerando dicho importe como un ingreso anticipado si se trata de un leasing operativo. En el ejemplo 2 se debe incrementar en 160 (230-70) la utilidad de 480 (3.000-2.520), incrementando en 160 el costo de adquisicin de los bienes arrendados si se trata de un leasing financiero o registrando un gasto de arriendo diferido si se trata de un leasing operativo. En el ejemplo 3 se debe incrementar en 90 (200-110) la prdida de 240 (3.000-3.240), reduciendo en 90 el costo de adquisicin de los bienes arrendados si se trata de un leasing financiero o considerando dicho importe como un ingreso anticipado si se trata de un leasing operativo. En el ejemplo 4 se debe disminuir en 160 (230-70) la prdida de 240 (3.000-3.240), incrementando en 160 el costo de adquisicin de los bienes arrendados si se trata de un leasing financiero o registrando un gasto de arriendo diferido si se trata de un leasing operativo.
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Anexo 2 ASIENTOS CONTABLES EJEMPLO 1 -1Caja Activo fijo Utilidad Registra la venta de los bienes -2Activo fijo 200 Intereses diferidos X Pasivo Registra el leasing financiero de acuerdo al Boletn Tcnico N 22 200 + x 3.000 2.520 480

-3Utilidad 90 Activo fijo 90 Ajusta la utilidad de acuerdo a lo requerido en los prrafos 9 y 10 de este Boletn Tcnico Si el contrato de arriendo rene las caractersticas de leasing operativo, el asiento N 2 no se efecta y el asiento N 3 que ajusta la utilidad seria como sigue: Utilidad 90 Ingreso anticipado En los dems ejemplos este asiento se identificar como 3b. EJEMPLO 2 -1Caja Activo fijo Utilidad Registra la venta de los bienes -2Activo fijo 70 Intereses diferidos X Pasivo 70 + X Registra el leasing financiero de acuerdo al Boletn Tcnico N 22 3.000 2.520 480 90

-3aActivo fijo 160 Utilidad 160 Ajusta la utilidad de acuerdo a lo requerido en los prrafos 9 y 10 de este Boletn Tcnico -3bGastos de arriendo diferido Utilidad
6

160 160

Ajuste de utilidad si el contrato rene las caractersticas de leasing operativo EJEMPLO 3 -1Caja Prdida Activo fijo Registra la venta de los bienes -2Activo fijo 200 Intereses diferidos Pasivo Registra el leasing financiero de acuerdo al Boletn Tcnico No 22 -3aPrdida 90 Activo fijo 90 Ajusta la prdida de acuerdo a lo requerido en los prrafos 9 y 10 de este Boletn Tcnico -3bPrdida 90 Ingreso anticipado 90 Ajuste de prdida si el contrato rene las caractersticas de leasing operativo EJEMPLO 4 -1Caja Prdida Activo fijo Registra la venta de los bienes -2Activo fijo 70 Intereses diferidos Pasivo Registra el leasing financiero de acuerdo al Boletn Tcnico No 22 -3aActivo fijo 160 Prdida 160 Ajusta la prdida de acuerdo a lo requerido en los prrafos 9 y 10 de este Boletn Tcnico -3bGastos de arriendo diferido 160 Prdida 160 Ajuste de prdida si el contrato rene las caractersticas de leasing operativo Anexo 3
7

3.000 240 3.240

X 200 + X

3.000 240 3.240

X 70 + X

DETERMINACIN DEL RESULTADO A DIFERIR CUANDO SE ARRIENDA UNA PORCIN INTERMEDIA DE LOS ACTIVOS ENAJENADOS EJEMPLOS DATOS: Valor de venta de todos los bienes Valor neto de libros de todos los bienes Valor actual de las cuotas de arrendamiento Valor de mercado (precio de venta contado) de la porcin intermedia de bienes retroarrendados 1 1.000 700 200 2 1.000 700 320 3 1.000 700 380 4 1.000 700 270

160

250

320

320

En el ejemplo 1, si se trata de un leasing financiero, se debe reconocer una utilidad de 140 por corresponder a la parte de los 300 de utilidad (1.000-700) que excede el valor al cual se debe registrar el activo arrendado (160) de acuerdo a lo sealado en el prrafo 10 del Boletn Tcnico No 22, y diferir la utilidad remanente de 160. Si se trata de un leasing operativo, se debe reconocer una utilidad de 100 por corresponder a la parte de los 300 que excede el valor actual de las cuotas de arrendamiento (300-200), y diferir la utilidad remanente de 200. En el ejemplo 2 si se trata de un leasing financiero, se debe reconocer una utilidad de 50, por corresponder a la parte de los 300 de utilidad que excede el valor al cual debe quedar contabilizada la porcin de bienes arrendados (250) de acuerdo a lo estipulado en el prrafo 10 del Boletn Tcnico No 22, y diferir la utilidad remanente de 250. Si se trata de un leasing operativo, se debe diferir la utilidad de 300 (1.000-700), pues el valor actual de las cuotas de arrendamiento (320) es superior a dicha utilidad. En el ejemplo 3 sea un leasing financiero u operativo se debe diferir la utilidad de 300 (1.000-700), pues dicha utilidad no excede el valor al cual se debe registrar el bien en el caso de leasing financiero (320) ni el valor actual de las cuotas de arrendamiento. En el ejemplo 4 si se trata de un leasing financiero se debe reconocer una utilidad de 30, por corresponder a la parte de los 300 de utilidad que excede el valor al cual debe quedar contabilizado el bien (270) de acuerdo a lo estipulado en el prrafo 10 del Boletn Tcnico No 22, y diferir la utilidad remanente de 270. Si se trata de un leasing operativo, los importes a reconocer como utilidad y a diferir son los mismos sealados anteriormente, pues 270 es el valor actual de las cuotas de arrendamiento. ASIENTOS CONTABLES EJEMPLO 1 -1Caja Activo fijo Utilidad diferida Registra la venta de los bienes -2Activo fijo Intereses diferidos
8

1.000 700 300

160 X

Pasivo Registra el leasing financiero de acuerdo al Boletn Tcnico No 22

160 + X

-3aUtilidad diferida 140 Utilidad 140 Reconoce como utilidad la parte que excede el costo al cual se contabilizan los bienes retroarrendados Si se trata de un arriendo que rene las caractersticas de leasing operativo, el asiento N 2 no se efecta y el ajuste N 3 sera como sigue: Utilidad diferida 100 Utilidad 100 Reconoce como utilidad la parte que excede el valor actual de las cuotas de arrendamiento En los dems ejemplos este asiento se identificar como 3b EJEMPLO 2 -1Caja Activo fijo Utilidad diferida Registra la venta de los bienes 1.000 700 300

-2Activo fijo 250 Intereses diferidos X Pasivo Registra el leasing financiero de acuerdo al Boletn Tcnico No 22

250 + X

-3aUtilidad diferida 50 Utilidad 50 Reconoce como utilidad la parte que excede el costo al cual se contabilizan los bienes retroarrendados -3bSi se trata de un leasing operativo no corresponde reconocer utilidad, pues el valor actual de las cuotas de arrendamiento (320) excede la utilidad en la venta (300) EJEMPLO 3 -1Caja Activo fijo Utilidad diferida Registra la venta de los bienes -29

1.000 700 300

Activo fijo 320 Intereses diferidos X Pasivo Registra el leasing financiero de acuerdo al Boletn Tcnico No 22

320 + X

-3No se reconoce utilidad en el caso de leasing financiero ni tampoco si es leasing operativo, por las razones indicadas en este Anexo EJEMPLO 4 -1Caja Activo fijo Utilidad diferida Registra la venta de los bienes 1.000 700 300

-2Activo fijo 270 Intereses diferidos X Pasivo Registra el leasing financiero de acuerdo al Boletn Tcnico No 22

270 + X

-3aUtilidad diferida 30 Utilidad 30 Reconoce como utilidad la parte que excede el costo al cual se contabilizan los bienes retroarrendados

-3bUtilidad diferida 30 Utilidad 30 En el caso de leasing operativo reconoce como utilidad la parte que excede el valor actual de las cuotas de arrendamiento

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