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I Concepto de Auditora y la Auditora Fiscal

La auditora financiera es, segn una de las definiciones ms aceptadas actualmente (AAA, 1973) "el proceso sistemtico de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos econmicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas". Esta concepcin de la auditora -entendida como proceso- encierra, entre otras, las siguientes ideas, en opinin de Wallace (1995, p. 4): en primer lugar, considerar a la auditora como un "proceso sistemtico", significa que el trabajo a desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cumplimiento de unas normas tcnicas, o sea, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos mtodos estructurados. En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor. Por ltimo, el producto final del mencionado proceso sistemtico de obtencin y evaluacin de evidencia finaliza con la emisin de un informe, mediante el cual el auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones de la entidad y los criterios preestablecidos. El concepto de auditora fiscal engloba contenidos diferentes en funcin de la persona que realiza la auditora, como veremos ms adelante. Si esta persona es un auditor de cuentas, la auditora fiscal puede ser entendida, bien como una parte de la auditora completa de cuentas anuales, bien como un proceso independiente con sentido propio. Para Snchez F. de Valderrama (1996, p. 337) "la auditora del rea fiscal persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compaa ha reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en funcin del devengo, habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha producido su pago efectivo segn los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos". Esta definicin sintetiza los dos objetivos principales del auditor fiscal: evidenciar, de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido adecuadamente. En el mbito mundial, se habla de auditora fiscal desde una doble vertiente: la realizada por auditores de cuentas independientes o por funcionarios pblicos de la administracin tributaria. Nosotros vamos a tratar el asunto desde la ptica de la auditora de cuentas o auditora financiera, aunque en los aspectos de coincidencia de ambas vertientes se har especial mencin de ello, no perdiendo de vista, por ello, conceptos y tcnicas que puedan ser comunes. Conviene, entonces, diferenciar ambas facetas. En este sentido, el objetivo perseguido por el auditor externo no coincide -en modo alguno- con el perseguido por la inspeccin fiscal, ya que sta centra su actuacin en verificar si la entidad ha cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obligacin de acuerdo con la legislacin vigente, lo que incluir deuda tributaria ms sncin ms intereses de demora. Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de actuaciones, informando privadamente de unos hechos para expresar pblicamente

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una opinin profesional, sobre la adecuacin o no de unos estados financieros a unos criterios prestablecidos. Podemos establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditora financiera y la inspeccin fiscal realizada por inspectores tributarios: [Puede consultarse
al respecto Delgado (1983, pp. 1-3)]

OBJETIVO

OPININ

Auditora financiera Opinar sobre si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera, de los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados por la entidad auditada Hay supuestos en los que es posible denegar la opinin La opinin parcial no est permitida Amplio acceso a la informacin econmicofinanciera, por tratarse de una colaboracin profesional, as como a los controles internos establecidos por la entidad Desarrolla su funcin, normalmente, de forma casi simultnea a los hechos que verifica Obtencin de informacin a terceros limitada. Cruces de informacin restringidos a datos internos de la entidad. Sistemas expertos.

Inspeccin fiscal Determinar si las bases imponibles declaradas por una entidad son correctas conforme a los criterios legales establecidos

Se debe emitir opinin en todo caso [1] Opinin parcial permitida [2] Menos facilidades para el acceso a la informacin, as como para apoyarse en los controles internos de la entidad

ACCESO A LA INFORMACIN INTERNA

OPORTUNIDAD

Su actuacin se inicia tras el trmino del plazo legal para la presentacin de las distintas declaraciones fiscales Obtencin de informacin a terceros ilimitada. Posibilidad de cruzar informacin con declaraciones presentados por otros contribuyentes, adems de entre las presentadas por la entidad. Sistemas expertos y bases de datos estatales. Indagaciones orales y por escrito, cuestionario fiscal

MEDIOS

PROCEDIMIENTOS Cuestionario fiscal, indagaciones orales y

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Auditora financiera escritas Conciliaciones globales limitadas a datos de la propia entidad Confirmaciones con terceros (limitadas) DOCUMENTACIN Papeles de trabajo DEL TRABAJO Informe de auditora REVISIN DEL TRABAJO Corporaciones profesionales e ICAC

Inspeccin fiscal

Conciliaciones globales con datos de la entidad y con informacin obtenida de otros contribuyentes Confirmaciones con terceros (amplias) Diligencias Acta de inspeccin Inspeccin de los servicios

Tabla 1. Similitudes y diferencias entre la auditora financiera y la inspeccin fiscal [1] Si bien, en la prctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por simple dejadez que determina la prescripcin de las posibles deudas o se da por terminado sin constancia escrita alguna. [2]Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba preconstituida.

En la tabla anterior se puede observar que la auditora financiera cuenta con un objetivo que engloba de alguna forma al de la inspeccin fiscal, pues el auditor, para opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deber determinar si la entidad ha declarado sus imp uestos correctamente aunque este no sea su objetivo. El inspector tiene por objetivo precisamente este ltimo, aunque tambin, en muchas ocasiones, deba determinar si la contabilidad es razonable como un punto de partida hacia las distintas bases imponibles. En cuanto a la opinin manifestada por cada uno de ellos, al auditor le est permitido no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o incertidumbres de mucha significacin; sin embargo, no puede expresar una opinin parcial a menos que el encargo sea limitado. La opinin del inspector, por su parte, no est influido por limitaciones al alcance o incertidumbres ya que las primeras pueden salvarse mediante la aplicacin del rgimen de estimacin indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna trascendencia en hechos pasados. El acceso a la informacin interna de la entidad suele ser ms amplio para el auditor, pues la entidad auditada suele considerarlo ms como un profesionalcolaborador, mientras que el inspector no suele gozar de dicha consideracin. Sin embargo, el inspector dispone de un poder coercitivo (imposicin de sanciones, etc.) que el auditor no posee. [En este sentido pueden consultarse los tipos de sancin previstos por
la legislacin espaola para los supuestos de "obstruccin a la labor inspectora".]

La auditora de unas cuentas anuales, por su parte, se suele desarrollar en el tiempo a lo largo de los meses anteriores y posteriores al cierre contable del ejercicio econmico, salvo casos especiales. La inspeccin debe esperar a que las declaraciones fiscales sean presentadas, contando desde ese momento con un lmite temporal de cuatro aos para llevar a cabo su revisin. [La prescripcin de las
deudas tributarias es de cuatro aos por Ley 1/1998, de derechos y garantas del contribuyente]

Entendemos que la inspeccin fiscal cuenta con ms y mejores medios para llevar a cabo su actuacin, fundamental por tener acceso a datos de terceros de forma prcticamente ilimitada; las nicas restricciones en este sentido vienen impuestas por los datos amparados por el secreto profesional y los de carcter confidencial o privado. Por otra parte, la inspeccin cuenta asimismo con bases de datos en las

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que se ordena toda la informacin disponible, as como con aplicaciones informticas que cruzan o analizan tal informacin detectando las discrepancias que puedan existir entre datos referidos a la misma operacin, pero obtenida de fuentes distintas. El auditor, si bien puede obtener informacin de terceros fundamentalmente de asesores fiscales y legales y acreedores y deudores- no dispone con tanta amplitud de la informacin declarada a efectos fiscales por terceros relacionados con la entidad, ni dispone de acceso a bases de datos generales donde proceder al cruce de informacin, que queda restringida, por tanto, al mbito de los registros y declaraciones confeccionados por la propia entidad. Las mayores similitudes, en nuestra opinin, se presentan en la aplicacin de procedimientos tcnicos de auditora que tanto auditor como inspector utilizan para obtener una evidencia adecuada que sustente su opinin. En efecto, los cuestionarios fiscales, la forma de llevar a cabo indagaciones, las revisiones analticas, las confirmaciones con terceros, y, sobre todo, las conciliaciones globales, son llevadas a cabo por el inspector y el auditor de forma idntica o muy similar, como tendremos ocasin de comprobar cuando analicemos los procedimientos de auditora utilizados en la revisin de esta faceta de la actividad empresarial. Por ltimo, en lo que respecta a la documentacin y revisin del trabajo, tanto el auditor como el inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes habidas en el proceso de obtencin de la evidencia, as como evaluar la misma aplicando las mismas o parecidas reglas lgicas; las conclusiones obtenidas deben tener reflejo en un informe final -informe de auditora o actas- y todo el proceso puede ser objeto de una revisin posterior por parte de evaluadores objetivos, por lo que podemos concluir que, en este aspecto, tambin ambos procesos presentan ms similitudes que diferencias. En auditora financiera, el auditor debe pronunciarse sobre el grado de acercamiento de las cuentas respecto de unos estndares comnmente aceptados; dichos estndares engloban a las normas contables que, a su vez, contienen una serie de conceptos tributarios -determinadas partidas integradas en el balance y en la cuenta de prdidas y ganancias, as como menciones obligatorias en la memoria, sobre las cuales el auditor debe manifestarse, asumiendo, de este modo, algn tipo de responsabilidad en el campo fiscal. Para concluir si los estados financieros cumplen con los criterios establecidos, el auditor deber cerciorarse de que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus obligaciones fiscales, lo que implica estudiar aspectos como la existencia y adecuacin de registros fiscales y contables, y la presentacin en tiempo y forma de las pertinentes declaraciones fiscales. Como hemos adelantado antes, dentro del esquema de la auditora de cuentas, nos podemos referir a la auditora fiscal en un doble sentido: como parte integrante del informe de auditora de cuentas anuales, siendo tratada como un rea ms dentro de la verificacin, o como auditora parcial, limitada o independiente, es decir, con sentido propio. En la auditora de cuentas anuales, expresar una opinin sobre la situacin financiera y patrimonial de una entidad en su conjunto, implica que tal opinin tenga en consideracin la situacin fiscal de la entidad, en el sentido de identificar el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias para as verificar el adecuado registro contable de los hechos econmicos y su correcta presentacin en los estados financieros. No obstante lo anterior tambin podemos contemplar esta revisin de la situacin fiscal de la empresa como un trabajo independiente y con sentido propio, que limita su alcance a un rea concreta de la realidad empresarial: la fiscal. Tanto en uno como en otro caso, para el auditor externo la auditora fiscal se puede definir de la siguiente forma:

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La auditora fiscal es el proceso sistemtico de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carcter tributario, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha registrado la contabilizacin de las operaciones resultantes de sus relaciones con la hacienda pblica -su grado de adecuacin con Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados (PyNCGA)-, debiendo para ello investigar si las declaraciones fiscales se han realizado razonablemente con arreglo a las normas fiscales de aplicacin. Cuadro 1. Definicin de auditora fiscal

II Clases de auditora fiscal


La clasificacin que proponemos para la auditora fiscal viene dada en funcin de la persona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha persona y de los objetivos que persigue. En este sentido, distinguimos entre auditora fiscal interna y externa y, dentro de sta, la inspeccin fiscal o la realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditora general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en s mismo.

Figura 1. Clasificacin de la auditora fiscal

1) Auditora fiscal interna


Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores de la entidad -normalmente integrados en el departamento de auditora interna de la misma-, como profesionales externos contratados ex profeso para lograr los mismos fines, como ambos a la vez. De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su funcin, destacamos las siguientes: [Puede consultarse Snchez F. de Valderrama (1996, tomo II, pp. 349351).]

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Estudio de la legislacin impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la entidad. Establecimiento sistemtico de modelos normalizados que incluyan, de manera ordenada, las distintas fases para el clculo de los distintos conceptos impositivos, como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas, deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e informacin a incluir en la

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memoria, as como la contrastacin de dicha informacin con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones impositivas presentadas por la entidad. Implantacin de sistemas que garanticen el clculo correcto de los tributos, as como el mximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicacin en funcin de la actividad desarrollada por la entidad. Elaboracin de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregacin adecuada de funciones relativas a la confeccin, presentacin y liquidacin de las declaraciones fiscales; definicin de las personas o departamentos responsables de la revisin, autorizacin y firma de las declaraciones, as como de la custodia de los soportes documentales de las mismas. Planificacin de la situacin fiscal futura mediante sistemas que permitan estimar, de una forma razonable, la utilizacin de las posibilidades legales contempladas por la normativa.

Hevia (1992, p. 19), al referirse a la auditora operativa o de gestin, expone que esta debe ser lo ms sistemtica posible en la realizacin de sus trabajos, precisando de un mtodo que utilice las "clsicas preguntas" que a continuacin sealamos. ? ? ? ? ?
Por qu se hacen las cosas Quin las hace Dnde y cmo Para qu Cundo Figura 2. Preguntas clsicas de la auditora operativa (segn Hevia)

2) Auditora fiscal externa privada


Como hemos expuesto anteriormente, la auditora fiscal -en el contexto de la auditora de cuentas- puede ser entendida de dos formas: [En este mismo sentido puede
verse Roji (1988, p. 54) y Labatut (1993, pp. 4 -5).]

Bien como una parte de la auditora general de estados financieros, ya que, como dice Labatut (1993, p. 4), "el tener que dar una opinin sobre la situacin patrimonial y financiera de la empresa en su conjunto implica que tal opinin se extienda a todas las reas, de forma que tambin incluya una opinin sobre la situacin fiscal de la entidad, en el sentido de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y su correcto registro". Ya sea como una auditora limitada exclusivamente al mbito tributario, encaminada a fijar las responsabilidades de la empresa ante el fisco y efectuada en beneficio del cliente. [Corona Romero (1990, p. 978) expone al respecto que "en este caso el auditor externo se limitara bsicamente a la verificacin de las declaraciones tributarias, tarea que, por ejemplo para el impuesto sobre sociedades, exigir prcticamente una auditora completa", opinin con la que nos mostramos plenam ente de acuerdo.]

En opinin de Corona Romero (1990, p. 977) "el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinin sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relacin con las declaraciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pblica y sobre las provisiones realizadas en este campo".

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En cada caso, sin embargo, existen unas caractersticas distintas que vienen marcadas, en esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. As, en una auditora de cuentas anuales, las conclusiones obtenidas tras la revisin de esta rea pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe de auditora de cuentas anuales -en ciertas situaciones-, informe que, en el caso de auditora legal u obligatoria, es de carcter pblico y, por tanto, puede tener trascendencia ante terceros. En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al mbito interno de la entidad auditada que no est obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto, puede no tener trascendencia frente a terceros, aunque nada impide que la entidad de publicidad a tal informacin. Este sera el caso de las auditoras no obligatorias y de aquellas auditoras voluntarias limitadas a esta faceta concreta de la actividad empresarial. La legislacin espaola sobre auditora y, en concreto, el artculo 2 del Reglamento de Auditora (1990), establece una clasificacin dentro de la auditora de cuentas o financiera que la subdivide en: * Auditora externa de cuentas anuales * Otros trabajos de revisin y verificacin Apoyndonos en esta clasificacin, podemos encuadrar a la auditora fiscal -definida como un trabajo independiente con identidad propia-, dentro de los "otros trabajos de revisin y verificacin" expresados, y fuera, por tanto, del esquema de la auditora de cuentas anuales. Por ltimo, debemos mencionar que, en nuestra opinin, las tcnicas o procedimientos seguidos por los auditores externos en uno y otro caso son prcticamente idnticos, as como tambin son coincidentes los objetivos perseguidos. No existe esta coincidencia de objetivos entre la auditora externa y la inspeccin fiscal, como ya tuvimos ocasin de exponer (vase cuadro 1, epgrafe 1.1.), aunque en la comparacin de ambas disciplinas tambin existen numerosas similitudes, siendo la ms elemental -a nuestro juicio- la forma en que se instrumentan la mayora de procedimientos o conjunto de tcnicas de auditora, que son, por tanto, comunes a las disciplinas estudiadas, como tendremos ocasin de analizar ms adelante. En este mismo sentido, Gardiner (1985, p. 3), al hablar de la auditora fiscal realizada por las administraciones tributarias de cada pas, opina que "una auditora fiscal no es sustancialmente diferente de otras clases de auditora, aunque quizs su resultado final pueda resultar ms costoso". Por ello, concluimos que existe una gran similitud entre la auditora fiscal pblica y la privada.

III Fases de la auditora fiscal


Las etapas o fases en que tradicionalmente se ha dividido el proceso de la auditora externa se sintetizan en las que recogemos en el cuadro 2 a continuacin: [Para
profundizar en la materia que estudia las fases tradicionales de la auditora entendida como proceso, pueden consultarse, entre otros, los trabajos de Gironella (1976, p. 31; 1979, p. 1-11), y el de Casals, Gass y Soria (1987, pp. 113-124). En el contexto internacional, Felix y Kinney (1982, p. 246), Gray (1991, p. 138) y Whittington y Pany (1995, p. 4). Esta materia es objeto de estudio en el tema 4 del programa de la asignatura, por lo que remitimos al alumno a dicho tema.]

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1 Contactos preliminares 2 Redaccin del contrato de auditora 3 Planificacin 4 Desarrollo del programa de auditora 5 Confirmaciones con abogados y asesores externos 6 Supervisin 7 Obtencin de la carta de manifestacin de la direccin 8 Entrega de la carta de recomendaciones 9 Entrega del informe de auditora Cuadro 2. Fases del proceso de auditora de cuentas

En lo que respecta a la auditora fiscal privada especfica -de acuerdo con el concepto estudiado en la primera parte de este tema - entendemos que las fases que atraviesa la misma, en poco o nada difieren de las sealadas para la auditora con un alcance ms general. Sin embargo, conviene que sealemos con ms detalle las fases del proceso que presentan ciertas particularidades en auditora fiscal, o que adquieren una mayor relevancia en el proceso de obtencin de evidencia seguido por el auditor externo independiente. En la tabla siguiente exponemos con mayor detalle las fases y las principales actuaciones llevadas a cabo por el auditor fiscal privado en cada una de ellas.

Fase accin principal Determinacin 1 Contactos afirmaciones preliminares

otras actuaciones relevantes del auditor Estudio previo del control interno de la entidad Comprensin del sistema administrativo y contable mediante el anlisis de estados financieros intermedios Presentacin de propuesta de colaboracin profesional o presupuesto

Formalizacin Fijacin de los honorarios del contrato de Delimitacin del alcance de la auditora y auditora y de la de las responsabilidades del auditor y la carta mandato entidad Establecimiento del grado de colaboracin con el personal de la entidad Determinacin de los plazos de ejecucin del trabajo Planificacin del trabajo Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable de la entidad, mediante el cuestionario fiscal de control interno Estudio de antecedentes, declaraciones fiscales, libros-registro, documentacinsoporte, mtodos y legislacin de carcter fiscal; comprensin de la problemtica fiscal de la entidad Revisin analtica preliminar y planificacin de las sucesivas revisiones

obtencin y documentacin evidencia

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Fase accin principal

otras actuaciones relevantes del auditor analticas Evaluacin del riesgo total de auditora Determinacin de las bandas de importancia relativa Confeccin del programa de auditora

Desarrollo del programa de auditora

Realizacin de pruebas de cumplimiento o control Ejecucin de pruebas sustantivas: mtodo de las conciliaciones globales, confirmaciones con terceros (asesores fiscales y laborales, abogados, acreedores y deudores), etc. Utilizacin de sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en auditora fiscal Adaptacin sistemtica del programa de auditora en funcin de la evidencia obtenida Documentacin de la evidencia obtenida Obtencin de conclusiones preliminares Control de calidad del trabajo por personas ajenas al equipo de auditora y discusin de las conclusiones preliminares Establecimiento de las conclusiones finales Determinacin de los puntos dbiles de control interno, administrativo y contable Cuantificacin del riesgo fiscal contrado por la entidad y determinacin de las probabilidades relativas de cada contingencia Definicin de ajustes y actuaciones a recomendar

contrastacin evidencia

Supervisin

Obtencin de la Revisin de hechos posteriores al cierre del carta de ejercicio manifestaciones Redaccin de la carta de recomendaciones o de la direccin sugerencias Cierre de los puntos de revisin Entrega de la carta de recomendaciones Identificacin de los puntos dbiles de control interno y propuestas de mejora Proposicin de ajustes contables y de otras actuaciones a emprender por los responsables de la entidad Comunicacin del riesgo fiscal contrado

emisin opinin

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Fase accin principal 8 Entrega del informe de auditora

otras actuaciones relevantes del auditor Anlisis de las actuaciones emprendidas por la entidad Contrastacin de la informacin contable con PyNCGA Reflejo de la evidencia obtenida Emisin de la opinin profesional

Tabla 3. Fases de la auditora fiscal privada y principales actuaciones del auditor en cada una de las fases

Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qu ser necesariamente secuenciales, es decir, no tiene que terminarse completamente cada una de ellas para iniciarse la siguiente. Como puede deducirse de la tabla anterior, y basndonos en Gironella (1979, p. 4), la auditora fiscal consiste bsicamente en un proceso de investigacin que, desde esta perspectiva, se compone de las etapas que recogemos en el cuadro 3:
1. Determinacin de las afirmaciones a probar 2. Obtencin de la evidencia 3. Documentacin y acumulacin de la evidencia 4. Examen de la evidencia 5. Contrastacin de la evidencia 6. Formulacin de la opinin Cuadro 3. Etapas de la auditora desde la perspectiva de la evidencia

Tanto las actividades de auditora como sus inherentes actividades de procesamiento humano de la informacin, [La relacin de la auditora con la teora del
procesamiento humano de la informacin, en el contexto del proceso de toma de decisin del auditor, ha sido ampliamente tratado por la doctrina. Un profundo estudio sobre los trabajos que pueden consultarse sobre esta materia ha sido publicado por Gonzalo y Guiral (1998).] relacionadas con el proceso de formacin

de la opinin, podran sintetizarse en cuatro fases (cuadro 4):


1. 2. 3. 4. Planificacin (generacin de hiptesis) Acumulacin de la evidencia (bsqueda de la informacin) Evaluacin de la evidencia (evaluacin de la informacin) Decisin adoptada (eleccin)

Cuadro 4. Etapas de la auditora desde la perspectiva del procesamiento humano de la informacin

Entendemos que la conceptuacin de la auditora fiscal privada desde el punto de vista de la evidencia, es extensible a la auditora fiscal pblica y tambin, incluso, al resto de clases de auditora, sean o no financiera o de cuentas. En el caso de la auditora fiscal pblica, es decir, la realizada por funcionarios del estado con el fin de comprobar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones fiscales, podemos tambin establecer las distintas fases que atraviesa, sealando los principales hechos asociados a cada una de ellas, tal y como recogemos en la tabla 4:

Fase Accin principal obtencin y 1 Contactos documentacin preliminares evidencia

Otras actuaciones relevantes del auditor Grabacin masiva de datos declarados por los contribuyentes Seleccin de contribuyentes mediante el anlisis de la consistencia de los datos

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Fase Accin principal

Otras actuaciones relevantes del auditor

contrastacin evidencia

emisin opinin

fiscales declarados por el contribuyente y por terceros, y de otros procedimientos de seleccin Requerimiento a comprobacin e interrupcin de la prescripcin fiscal Planificacin Peticin de datos, libros-registro y del trabajo documentacin-soporte Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable del contribuyente y comprensin de su casustica fiscal Confeccin del programa de auditora Desarrollo del Realizacin de pruebas de cumplimiento o programa de control y ejecucin de pruebas sustantivas: auditora mtodo de las conciliaciones globales, confirmaciones con terceros (asesores fiscales, abogados, acreedores y deudores), etc. Utilizacin de sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en auditora fiscal Comparacin de la informacin obtenida con la de bases de datos Adaptacin sistemtica del programa de auditora en funcin de la evidencia obtenida Documentacin de la evidencia obtenida Obtencin de conclusiones preliminares Supervisin Control de calidad del trabajo por el superior jerrquico Establecimiento de las conclusiones finales Clculo de la deuda tributaria: cuota, sanciones e intereses de demora Formalizacin Discusin y negociacin las conclusiones y entrega de las obtenidas actas o Reflejo de la evidencia obtenida documentos Comunicacin de recursos contra el acuerdo equivalentes adoptado

Tabla 4. Fases de la auditora fiscal pblica y principales actuaciones del auditor

No cabe duda de que -desde la perspectiva de la evidencia- las coincidencias entre la auditora fiscal pblica y privada son evidentes, pero constatamos tambin que muchas de las actuaciones emprendidas por ambos tipos de auditores son coincidentes, sobre todo en lo que respecta a la obtencin y evaluacin de la evidencia. En los apartados siguientes pasamos a estudiar las principales actuaciones que son desarrolladas por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas expuestas,

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bien porque dichas actuaciones presentan especialidades respecto a las de una auditora de alcance completo, bien por la importancia que adquieren las mismas en la perspectiva de la auditora fiscal entendida como proceso de investigacin.

1) Planificacin del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinacin del riesgo de auditora
Entendemos que el estudio del control interno establecido por la entidad, ayudar al auditor a determinar la naturaleza, el alcance y el momento de ejecucin de las pruebas sustantivas a realizar, sentando las bases sobre las que razonar la evidencia obtenida. Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con anterioridad al comienzo del trabajo, fijndose unos criterios objetivos y constantes sobre los que basa la planificacin. Dicha planificacin especificar los procedimientos de auditora que se van a emplear, la extensin que se va a dar a las pruebas, el momento en que stas se van a aplicar, y los papeles de trabajo donde se registrarn los resultados. La planificacin inicial debe ser objeto de un seguimiento continuo durante la ejecucin del trabajo, con el fin de adaptarla a las circunstancias cambiantes -sobre todo en la mente del auditor-, debido a que, a medida que va introducindose en el ncleo de la entidad auditada, va descubriendo defectos e inconvenientes, as como nuevas necesidades de su programa de trabajo que debe ir corrigiendo. En el proceso de obtencin de evidencia a que se somete el auditor, tanto el anlisis detenido del control interno como la posterior ejecucin de pruebas de cumplimiento y sustantivas conducen a la formacin del juicio profesional, pues entendemos que la opinin del auditor aunque con un alcance ms limitado- lo es tambin sobre el sistema de control interno de la entidad. A pesar de que ambos mtodos -anlisis del control interno y procedimientos- son complementarios y no se puede omitir la aplicacin de ninguno de ellos, en auditora fiscal nos mostramos partidarios de los segundos como mayores coadyuvantes al proceso de obtencin de la evidencia, aunque sin desmerecer en absoluto al anlisis del control interno, que se erige en imprescindible, pues en su estudio se basa la ejecucin de los distintos procedimientos. Como medio para obtener evidencia de los controles establecidos de la entidad, el auditor cumplimenta un cuestionario de control interno, el cuestionario o gua fiscal, a travs de las indagaciones -principalmente de forma oral- realizadas cerca de personas con responsabilidades en las tareas de planificacin y preparacin de las declaraciones fiscales. En una auditora de cuentas de alcance general, un sentido estricto de economa de escala lleva al auditor a programar y organizar las pruebas sustantivas de tal forma que los mismos conceptos seleccionados por auditora para determinados fines especficos, sean utilizados tambin para satisfacer el grado de cumplimiento de las normas fiscales que la entidad ha alcanzado. En los papeles de trabajo deben ser previstas las columnas en las que figure el examen de los conceptos que se detallan en el cuadro 5 a continuacin:

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Cuadro 5. Principales conceptos que deben ser examinados en los papeles de trabajo del auditor fiscal El alcance definitivo de estas pruebas depender en buena parte del resultado obtenido en la primera fase de estas comprobaciones, habida cuenta del nivel de confianza que deseamos alcanzar. Cuanto mayor sea el nmero de errores o desviaciones detectados, mayor deber ser el nmero de pruebas cualitativas adicionales que habran de realizarse para satisfacerse de si los errores responden y reflejan la excepcin o, por el contrario, son un reflejo de la tnica habitual. La informacin obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo histrico o historial fiscal de la empresa son, en la prctica, las dos principales fuentes de datos tiles para confeccionar el programa y seleccionar las pruebas sustantivas. El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien diferenciadas: en la primera de ellas se anotan las respuestas recibidas a las preguntas formuladas sobre las distintas cuestiones del control interno para cada uno de los impuestos; de esta forma se esquematizan -en forma de respuestas lgicas S/NO- las contestaciones recibidas, cuyo significado se asocia a un grado cierto de riesgo que responde al criterio que recogemos en la tabla 5: Respuesta recibida Significado (en general) y consecuencias para la auditora El control interno establecido por la entidad es razonablemente satisfactorio; se practicarn preferentemente pruebas de cumplimiento o de control para probar las afirmaciones realizadas El control interno establecido por la entidad no es satisfactorio o no existe; se debern poner en prctica pruebas sustantivas para determinar si existe un riesgo fiscal -cierto o incierto- y se intentar cuantificar dicho riesgo, en caso de probarse su existencia A la entidad auditada no le es de aplicacin la pregunta formulada

NO

NO PROCEDE

Tabla 5. Significado y consecuencias de las respuestas recibidas en el cuestionario fiscal

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Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estn asociadas a un satisfactorio de control interno y viceversa, sino que sern asociadas a un riesgo con arreglo a las caractersticas de cada pregunta en concreto, as como clasificadas en funcin de que se trate del incumplimiento de un control detectivo o preventivo. La segunda parte del cuestionario asigna valores numricos a una muestra significativa de las respuestas formuladas a las principales preguntas, para, de esta forma, establecer el riesgo de que los sistemas de control fallen a la hora de prevenir o detectar un error, manipulacin o fraude, de forma que, cuanto ms alto sea este riesgo, mayor deber ser, en consecuencia, el nmero y la amplitud de pruebas para reducir el Riesgo de Auditora (RA) a un nivel asumible por el auditor. En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, p. 89), los dos enfoques que conceptualmente pueden hacerse de la auditora, a saber:
1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditora est basada en la fortaleza de los controles, en los sistemas y en la organizacin del cliente. 2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluacin de los riesgos del negocio de la entidad. La estrategia de auditora se basa en el grado de existencia de dichos riesgos. Cuadro 6. Enfoques de la auditora (segn Sierra y Orta, 1996, p. 89)

La consideracin del riesgo en auditora ha sido tratada en distintas pronunciamientos profesionales de pases como, entre otros, Estados Unidos, Reino Unido o Espaa. Segn Fowler (1991, p. 151), existen los tipos de riesgo que recogemos en el cuadro siguiente:

Cuadro 7. Tipos de riesgo (segn Fowler, 1991, p. 151)

El riesgo inherente tiene su causa en la propia naturaleza de una cuenta, agrupacin o conjunto de operaciones, independientemente de la efectividad de los sistemas de control interno establecidos por el cliente. Se trata, por tanto, de un riesgo consustancial que, en el caso de la auditora fiscal, con sus matices y peculiaridades diferenciadoras, puede ser sustancialmente mayor que en otras reas de una auditora. El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control interno establecidos no sean capaces de detectar errores o fraudes significativos o de evitar que estos se produzcan. El riesgo de deteccin se define como el riesgo de que los errores o fraudes importantes -individualme nte considerados o en su conjunto- no sean convenientemente detectados por el auditor y, por tanto, den lugar a una opinin equivocada. Como indica Fowler (1991, p. 152) existen razones de tiempo y coste que hacen que el auditor base sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en exmenes completos de las transacciones contabilizadas. Adems, esto ltimo no

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garantiza que todos los hechos que afectan patrimonialmente al cliente estn contabilizados. Por tanto, al final del proceso de auditora siemp re hay un mnimo de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del auditor contenga conclusiones errneas que le generen responsabilidades. Para Sierra y Orta (1996, p. 128) y para Snchez F. de Valderrama (1996, p. 222), el riesgo inherente y el de control existen independientemente de la auditora y el auditor lo que hace es evaluarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de deteccin en que el auditor slo puede estimarlos, pero no controlarlos, es decir, no puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor s puede controlar el riesgo de deteccin haciendo variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de las pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de deteccin es funcin directa de los procedimientos de auditora. En este sentido, Sierra y Orta (1996, p. 134) conciben el riesgo de control en funcin de la efectividad de la estructura de polticas y procedimientos del sistema de control interno, en el sentido de que si ste es efectivo para una agrupacin de las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce y, en caso contrario, se incrementa, concluyendo que el riesgo de control nunca puede ser cero, porque normalmente en el proceso contable existen errores no detectados por insuficiencia o fallos en el sistema de control interno, lo que equivale a decir que "ningn sistema viable de control interno puede ser tan eficaz que elimine totalmente el riesgo de que se reflejen errores en las cuentas anuales". El AICPA (1983) establece en el SAS n 47 un modelo de riesgo segn el cual el riesgo de auditora se determina a partir de la siguiente frmula:

Siendo: RA = Riesgo de Auditora RI = Riesgo Inherente RC = Riesgo de Control RD = Riesgo de Deteccin La idea bsica de este modelo de riesgo es, segn Snchez F. de Valderrama (1996, p. 222), que el auditor establezca y valore el riesgo inherente y el de control, y planifique sus procedimientos de auditora con un riesgo de deteccin lo suficientemente bajo como para que el riesgo general de auditora no supere un nivel aceptablemente bajo.El citado modelo de riesgo -principal referente de dicho concepto en el mbito internacional- es asumido en Espaa por el ICAC (1991, 2.4.24) que entiende el riesgo de auditora como riesgo final y lo define como "una combinacin de tres riesgos diferentes. El primero est constituido por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad de que existan errores de importancia en el proceso contable, del cual se obtienen las cuentas anuales. El segundo es la posibilidad de que existiendo estos errores de importancia no fueran detectados por los sistemas de control interno de la entidad. Finalmente, existe un tercer riesgo, consistente en la posibilidad de que cualquier error de importancia que exista y no hubiera sido puesto de manifiesto por el sistema de control interno no fuera a su vez detectado por la aplicacin de pruebas adecuadas de auditora".

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2) Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditora fiscal


Mautz (1970, p. 7) define el programa de auditora como "la seleccin de las tcnicas y procedimientos que deben ser aplicados para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas en los estados financieros". En el anexo 2, adjunto al presente trabajo, se expone un modelo de programa de auditora en el rea fiscal. Nos mostramos partidarios de enfocar cada programa de auditora de acuerdo con las caractersticas y circunstancias de la entidad auditada, es decir, en funcin del encargo concreto recibido por el auditor; para ello, resulta muy oportuna y prctica la utilizacin de sistemas expertos en el diseo de los distintos programas de auditora, aspecto al que dedicamos un epgrafe especfico dentro del presente trabajo. En consecuencia, el programa propuesto no debe tomarse como un programa estndar de auditora fiscal ya que, coincidiendo con Caibano (1993, p. 108), entendemos que "no existe un programa estndar, es decir, un conjunto de procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas y en cualquier circunstancia, aunque, por supuesto, siempre deben existir unos procedimientos mnimos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirn en la evaluacin y comprobacin del sistema de control complementado con pruebas selectivas de los saldos ms significativos" [En el mismo sentido, Snchez F. de Valderrama (1996, p. 153).] .

3) Obtencin y acumulacin de evidencia


Podramos decir que el proceso de obtencin de evidencia comienza para el auditor fiscal privado prcticamente en el momento en que la entidad, como posible cliente, solicita del mismo una propuesta de colaboracin profesional, pues a partir de dicha solicitud, el auditor se ve en la obligacin de r ealizar una comprensin -aunque reducida y previa- del negocio del cliente, del sector en que opera, as como de las caractersticas principales del control interno existente en la entidad. El citado proceso alcanzar hasta la entrega del informe de auditora que pone fin al trabajo del auditor, aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma continua y peridica (coincidiendo con los ejercicios econmicos de la entidad auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega del informe sino que sera ms correcto hablar de la finalizacin del contrato de auditora como el momento en el que se detiene el proceso de obtencin de la evidencia. Las relaciones de la entidad auditada con la administracin tributaria se contabilizan en cuentas de pasivo, activo, gastos e ingresos, que es preciso analizar para comprobar si recogen la totalidad de las deudas y derechos de la compaa frente a la hacienda pblica, as como la correcta determinacin de gastos e ingresos fiscales. La conclusin del trabajo debe ser, pues, si el importe de dichas cuentas cubre o no razonablemente, de un lado los pasivos y las contingencias fiscales probables y cuantificables, y de otro los derechos existentes en un momento dado, as como los gastos e ingresos precisos. [En esta idea se incluye -de forma inherente- el que la
entidad informe adecuadamente de los hechos y datos de carcter fiscal que deben ser incluidos en la memoria segn la normativa vigente]

Para concluir en esta rea es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas a travs de un mtodo deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los hechos imponibles producidos y, a travs de un mtodo inductivo, llegar a la

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conclusin de que las previsiones de la compaa reflejan ciertamente la materializacin del cmputo de las cuotas a pagar o a cobrar respectivas a travs de sus bases imponibles. En opinin de De Miguel (1992, p. 17), son dos los caminos a seguir para completar la verificacin del rea fiscal: ? Verificacin contable (mtodo deductivo). Anlisis contable de todas las cuentas de contenido fiscal, verificando que su contenido se ajusta a los PyNCGA de aplicacin, as como que se han realizado los pagos y/o cobros correspondientes tanto al periodo analizado, como al que media entre la fecha de cierre y la fecha del informe de auditora. Verificacin fiscal (mtodo inductivo). Anlisis de las declaraciones fiscales presentadas, verificando que la compaa ha declarado y liquidado correctamente todos los impuestos que se han producido como consecuencia de su situacin y su actividad.

Para llevar a cabo el primer camino habr que desglosar por impuestos las cuentas de contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y verificando que el saldo es correcto de conformidad con PyNCGA. Para llevar a cabo el mtodo inductivo ser necesario completar el programa de impuestos utilizando los papeles de trabajo oportunos para cada uno de los impuestos. En este trabajo tendremos que partir del hecho imponible, valorar la base imponible, liquidar el impuesto, verificar que los ingresos a cuenta se han realizado correctamente, y que el importe de las deudas y derechos se corresponden con los pasivos y activos, respectivamente, que existan por cada uno de los impuestos a la fecha de establecimiento de los estados financieros. Orta (1995), [Citado por Snchez (1996, p. 221)] define la teora de la evidencia en auditora como "el conjunto de proposiciones integrantes del proceso de auditora conectadas de forma ordenada y lgica, cuyo objetivo es dar una explicacin acerca de la opinin de auditora emitida", dividiendo el proceso completo de razonamiento del auditor en dos grandes etapas; la primera de ellas de la que se ocupa la teora de obtencin de la evidencia o del diseo del programa de auditora, requiere un proceso lgico de razonamiento encaminado a determinar la forma de obtenerla. En esta fase entrara la aplicacin de los procedimientos o conjunto de tcnicas de auditora que sern los encargados de determinar si se han alcanzado los objetivos de la auditora.Debido a la vital importancia que cobra en la auditora fiscal la puesta en prctica de los distintos procedimientos y tcnicas de auditora principales mecanismos para obtener una evidencia objetiva-, dedicamos el apartado 2 a estudiar, de manera ms especfica, los distintos mtodos utilizados en la prctica profesional para obtener la evidencia adecuada conforme a Normas de Auditora Generalmente Aceptadas.

4) Documentacin de la evidencia
Para el auditor, documentar adecuadamente la evidencia obtenida es de vital importancia, pues de la calidad de dicha documentacin -en el sentido de adecuacin a las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas- depender, en buena medida, la responsabilidad que asumir tras la emisin del informe en el que expresa su opinin profesional.

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Como hemos visto, el programa de auditora cumple un doble objetivo: por un lado sirve de manual guiado para la realizacin del trabajo, por un equipo de auditora interdisciplinar, que -en la prctica- est compuesto por personas que utilizan sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en auditora, aplicando conocimientos de distintos campos de las ciencias. La informacin que este equipo produce -que es lo que en auditora conocemos como "papeles de trabajo" [El trmino papel(es) de trabajo se ha venido utilizando por la profesin
hasta los tiempos actuales; la aparicin de las ltimas tecnologas en materia de comunicacin (como la transmisin y conservacin de archivos y documentos, etc.) puede ser un buen momento para reconducir el trmino a una parte determinada de la informacin que emite el auditor. Existe la conciencia unnime de que existen cambios importantes en el entorno de proceso de datos, que tambin afectan a la profesin de auditora. Al respecto puede consultarse Sierra y Orta (1996, p. 217 y ss.)] -, en la actualidad est

compuesta en mayor medida de archivos y aplicaciones informticas de distintos tipos y caractersticas. Por otra parte, las normas de auditora obligan al auditor a probar frente a terceros que realiz su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia del cumplimiento de un modo de actuar ordenado y metdico. Trascendental para ello resulta que el auditor sea, a su vez, auditado, lo que de alguna manera se consigue sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de calidad independiente que intentar determinar, previamente a la emisin de la opinin, si el trabajo tiene unas garantas mnimas. Entendemos que la duracin de esta fase debe coincidir en el tiempo con la de obtencin de la evidencia, ya que se trata de fases paralelas y nos parece importante que el auditor vaya dejando un rastro de cmo se form la opinin a medida que iba obteniendo la evidencia, y no en un momento posterior. La informacin que emite y maneja de manera especfica el auditor fiscal, en esta fase de obtencin y acumulacin de la evidencia, est compuesta principalmente por la que sealamos en la tabla 6:

Tipo de documento
? ? ?

contenidos principales
Descripcin de los mtodos de valoracin y sistemas de control interno de la entidad Explicacin del trabajo realizado Problemas planteados o deficiencias encontradas y su posible solucin Conclusiones obtenidas del procedimiento realizado Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

Memorndums

? ?

Cdula de importancia relativa

Encuadramiento de la entidad auditada en los parmetros o criterios ptimos de acuerdo con sus circunstancias Establecimiento de bandas de fluctuacin cuantitativas para la determinacin de la importancia relativa

Sumarias o cdulas de ajustes y reclasificaciones

? ?

Saldos en la contabilidad de la entidad y saldos correctos segn auditor, desglosados por cuentas de detalle Ajustes y reclasificaciones recomendados por el auditor Explicacin sinttica de la causa del ajuste o reclasificacin recomendadoReferencias cruzadas a otros papeles de

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trabajo

? ? ?

Cdulas de clculo

Comprobacin de clculos complejos, tales como amortizaciones, provisiones, etc. Conciliacin de diferencias y clculo de contingencias fiscales Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

? ? ? ?

Datos obtenidos de los registros de la entidad auditada (fotocopias, etc.) Confirmaciones de terceros Manifestaciones de la direccin de la entidad auditada Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

Soportes externos

Hoja de puntos
? ?

Temas de especial relevancia que deben ser tratados y discutidos con los jefes de equipo y con los supervisores

Alcance, contenido y duracin del trabajo Debilidades observadas, recomendaciones sobre el sistema de control interno y sobre las actuaciones a emprender por la direccin Recomendaciones sobre los estados financieros

Carta de recomendaciones
?

Informe de auditora fiscal

? ?

Limitaciones al alcance existentes, en su caso Salvedades o excepciones a la opinin Opinin

Tabla 6. Documentacin del trabajo de auditora fiscal

En el anexo, pueden consultarse algunos modelos de papeles de trabajo utilizados para documentar la evidencia en una auditora fiscal.

5) Evaluacin de la evidencia: conclusiones del trabajo


Una vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma es suficiente y adecuada para emitir una opinin o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opinin profesional. En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisin de su opinin, el auditor habr de tener presente el enfoque del riesgo que hemos apuntado anteriormente y tener en cuenta las bandas de fluctuacin predeterminadas de importancia relativa. Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teora de la evaluacin de la evidencia como "la valoracin final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y de la impresin del auditor, considerando el principio de importancia relativa y el riesgo general de auditora, con objeto de obtener una opinin sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa".

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Debemos recordar en este momento que la opinin del auditor se manifiesta tanto en el informe de auditora como -de forma particular o privada- en la carta de recomendaciones o informe sobre el control interno [Caibano (1993, p. 143), define el
informe sobre el control interno como un subproducto de la auditora de estados financieros, bien sea completa (dictamen sobre estados financieros) o limitada (investigacin especial de ciertos aspectos de los estados financieros)] . En este sentido, apuntamos que si el informe de auditora fiscal tiene el

carcter de informacin privada, y, por tanto, no con trascendencia frente a terceros, ambos documentos -informe de auditora y carta de recomendacionespodran refundirse en ocasiones en uno solo, dando lugar a lo que podramos denominar un informe largo sobre la situacin fiscal de la entidad y sobre cmo los estados financieros recogen la misma.

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