APLICACIN EN EL TIEMPO DE LA NORMA TRIBUTARIA

* Por: Carmen del Pilar Robles Moreno

I Introduccin:

Como sabemos, todas las normas jurdicas poseen lmites en cuanto a su obligatoriedad en el tiempo, hay un momento de entrada en vigencia, esta vigencia durante el cual la norma y en especial la norma tributaria se aplica no es ilimitado, sino que tiene que someterse a la regulacin jurdica, entonces hay un primer momento en el cual la norma entra en vigencia, hay un segundo momento en el cual la norma se aplica y hay un tercer momento en el cual la norma deja de aplicarse, a este ltimo momento se le conoce como derogacin o cesacin. En esta oportunidad efectuaremos algunos comentarios en relacin a ello.

II Constitucin Peruana y Cdigo Civil:

Constitucin artculo 103:

El artculo 103 de la Constitucin vigente establece que ... la Ley desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes y no tiene fuerza ni efecto retroactivo, salvo en ambos supuestos, en materia penal, cuando favorece al reo.. La Ley se deroga slo por otra Ley. Tambin queda sin efecto por sentencia que declara su inconstitucionalidad.

Como podemos apreciar la Constitucin vigente ha establecido como principio o regla general con relacin a la aplicacin de la norma en el tiempo la Irretroactividad (es decir est prohibida la retroactividad), y como excepcin, la retroactividad en material penal, siempre que est favorezca al reo. Es decir establece una sola posibilidad de la aplicacin retroactiva, en el caso penal.

No obstante lo sealado anteriormente, en el campo tributario se discute todava si se debera contemplar la retroactividad slo en materia penal o si el artculo 103 de la Constitucin hace referencia tanto en materia de ilcitos criminalizados e ilcitos no criminalizados, como es el caso de las contravenciones, o infracciones de los deberes formales, cuando se les aplica una sancin. Sobre esto haremos un breve comentario ms adelante.

Cdigo Civil vigente:

Antes de pasar al siguiente artculo de la Constitucin, debemos referirnos al artculo III del Ttulo Preliminar del Cdigo Civil vigente (1984), en la que se recoge la teora de los hechos cumplidos, cuando seala La Ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes. No tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo las excepciones previstas en la Constitucin Poltica del Per

En este sentido, la Constitucin ha recogido lo sealado en el Cdigo Civil, ya que el artculo 103 que estamos mencionando ha sido modificado en este aspecto, por la Ley 28389 , publicada el 17.11.2004 y que entr en vigencia el 18.12.2004, siendo nuestra Constitucin vigente la del ao 1993, cuyo artculo 103 anterior sealaba que Ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivo, salvo en materia penal, cuando favorece al reo.. La le y se deroga slo por otra ley. Tambin queda en efecto por sentencia que declara su inconstitucionalidad , como podemos apreciar la Constitucin no haba adoptado una solucin clara y expresa para definir la vigencia de la Ley en el Tiempo, cosa que si haba hecho el Cdigo Civil, y posteriormente la Constitucin con la modificacin que estamos comentando, tambin la hace suya.

Constitucin artculo 109:

Por su parte, el artculo el 109 de la Constitucin vigente seala que La ley es obligatoria desde el da siguiente de su publicacin en el diario oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte.

De este artculo es claro ver que la norma con rango de ley (que tiene efectos en materia tributaria tambin) entra en vigencia -es de obligatorio cumplimiento- a partir del da siguiente al de su publicacin (como sabemos la publicacin es un requisito esencial para que la ley entre en vigencia- as lo seala el artculo 51 de la Constitucin.La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado), entonces, el mismo da de la publicacin la norma todava no entra en vigencia, sino recin a partir del da siguiente ( sea este da hbil o inhbil), salvo como dice el artculo 109, que la norma disponga otra cosa, por ejemplo la aplicacin diferida que puede postergar la vigencia -an cuando ya se haya publicado- sea en toda la norma o en parte de ella.

No obstante lo sealado en el prrafo anterior, es preciso mencionar que el articulo 74 de la Constitucin vigente seala en su prrafo tercero que cuando se trate de leyes relativas a tributos de periodicidad anual, estas rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su publicacin (aunque el artculo 74 seale promulgacin y aunque con la modificacin al artculo 74 de la Constitucin por la Ley 28390 no se haya aclarado esto, debemos entender que el legislador quiso decir publicacin.

En relacin a la promulgacin y publicacin es importante recordar lo siguiente:

Promulgacin:

La promulgacin es el acto por el cual el Jefe de Estado firma el proyecto que le ha sido enviado por el congreso. Se entiende que con la promulgacin el Jefe de Estado le atestigua la existencia de la ley y ordena a las autoridades que la cumplan y hagan cumplir en todas sus partes, as como dispone la publicacin como el requisito indispensable para que una norma exista y sea de obligatorio cumplimiento.

As, el artculo 108 de la Constitucin vigente establece que La ley aprobada segn lo previsto por la Constitucin, se enva al Presidente de la Repblica para su promulgacin dentro de un plazo de quince das.

Publicacin:

En relacin a la publicacin, es hacer de conocimiento de todos los ciudadanos una ley que ha sido previamente suscrita o por el Jefe de Estado o el Presidente del Congreso, de ser el caso. Es poner en conocimiento del pblico en general, de los ciudadanos, el texto ya promulgado, y tiene lugar mediante la insercin de la norma jurdica en el diario oficial.

En este mismo orden de ideas, el artculo 51 de la Constitucin vigente establece que ..La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado, y finalmente recordemos el artculo 109 La ley es obligatoria desde el da siguiente de su publicacin en el diario oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte.

Luego de tener clara la diferencia entre promulgacin y publicacin, regresemos al artculo 74 tercer prrafo de la Constitucin Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin

De lo sealado anteriormente, debemos entender para todos los efectos que (caso del artculo 74) no se trata de la promulgacin, sino de la publicacin de la ley. Como podemos apreciar, la redaccin del artculo 74 no es clara, cuando seala ao siguiente a su promulgacin, en realidad no es relevante la fecha de la promulgacin, sino la fecha en que la norma aparece publicada. Ya que, en el entendido de una norma sobre temas sustantivos del Impuesto a la Renta (tributo de periodicidad anual), que sea promulgada por el presidente de la repblica el 31 de diciembre del ao A y publicada el 5 de enero del ao B, va entrar en vigencia el primer da de enero siguiente al ao de su publicacin y no de su promulgacin.

Finalmente, debemos sealar que, aunque no es tcnicamente correcto hablar de promulgacin, sino publicacin, sabemos que por lo general se entiende que una y otra (la promulgacin y publicacin de una Ley) son actos indisolubles, ya que, cuando el Presidente promulga una ley, la manda inmediatamente a publicar, de lo contrario no la promulgara. Mtodos de Aplicacin de la Norma en el Tiempo:

Recordemos que los mtodos de aplicacin de la norma en el tiempo, son tres: i) Aplicacin inmediata de la norma, ii) Aplicacin retroactiva de la norma, y iii) Aplicacin Ultractiva de la norma:

Aplicacin Inmediata:

La aplicacin inmediata de la norma es aquella que se hace a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren mientras esta tiene vigencia, esto es, entre el momento en que asume vigencia la norma y aquel en que es derogada o modificada. Esta modalidad hace prevalecer como principio jurdico general la irretroactividad, por el que las normas nuevas slo rigen para hechos, relaciones o situaciones presentes o futuras.

El profesor Hector Villegas seala que Hay irretroactividad cuando la ley tributaria rige slo respeto a los hechos o circunstancias acaecidos a partir de su entrada en vigor, hasta el vencimiento del plazo de vigencia o su derogacin1

Retroactividad:

Seala el profesor Hector Villegas que en derecho se entiende que existe retroactividad de una ley cuando su accin o poder regulador se extiende a hechos o circunstancias acaecidos con anterioridad al inicio de su entrada en vigor2

La aplicacin retroactiva de la norma es aquella que se da a los hechos, relaciones y situaciones que tuvieran lugar antes del momento en que entra en vigencia, es decir, antes de su aplicacin inmediata. Esta modalidad se basa en un principio jurdico en cuya virtud las normas se proyectan hacia el pasado cuando sealan condiciones ms favorables o benignas para el sujeto.

Se trata de una excepcin, ya que la nueva ley se aplica para atrs. Esto significa que la nueva ley se aplica a los hechos ya ocurridos, mas exactamente se modifican las consecuencias ya generadas por dichos hechos.

En relacin con los Delitos tributarios procede la aplicacin retroactiva de la ley, siempre que sea ms benigna. Para el caso de las Infracciones y sanciones administrativas se encuentra el siguiente problema, que es determinar los alcances de la materia penal contemplada en el art. 103 de la Constitucin. Encontramos una primera posicin que sostiene la imposibilidad de la aplicacin retroactiva de la ley. El punto de partida de la argumentacin es que el artculo 103 de la Constitucin se refiere solamente a los delitos tributarios, cuando hace referencia a la materia penal.

Sobre esto, es importante recordar que tanto SUNAT como el Tribunal Fiscal, mediante la RTF nmero 2000-4-96 del 03-03-97, que tiene naturaleza de Precedente de Observancia Obligatoria, son partidarios de este planteamiento. La segunda posicin sostiene la posibilidad de la aplicacin retroactiva de la ley, al sostener que la Constitucin se refiere tanto a los delitos tributarios, como a las infracciones y sanciones administrativas tributarias.

Ultractividad:

Sobre el concepto de ultractividad, indica el profesor Hector Villegas que se entiende que hay ultractividad cuando la accin o poder regulador de la ley se extiende a los hechos o circunstancias acaecidos despus del momento de su derogacin o cese de su vigencia 3

La aplicacin ultractiva de la norma es aquella que se efecta a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren luego que ha sido derogada o modificada de manera expresa o tcita, es decir, luego que ha terminado su aplicacin inmediata. Plantea la aplicacin de un dispositivo derogado.

Esto significa que se pospone su aplicacin, la cual sigue siendo obligatoria despus de haber sido formalmente derogada.

Igual que la retroactividad, la ultractividad tambin es una excepcin, ya que, una ley que acaba de ser derogada, y no obstante ello, sigue produciendo efectos para determinados casos.

III Anteproyecto y Texto Final Constitucin:

Pese a que la discusin y avance sobre una nueva Constitucin ha quedado detenido, y no se tiene claro si se va o no a retomar el trabajo efectuado, para efectos de este trabajo, nos permitimos efectuar algunas comentarios:

Sobre esto, se ha dado un cambio sustancial en el Anteproyecto de Constitucin, el mismo que en su articulo 173 4, establece que ...Ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo en materia sancionadora o laboral, cuando es ms favorable a quien es penado o sancionado o al trabajador...

Con este cambio de alguna manera se estara retornando a lo sealado en la Constitucin de 1979, con la salvedad que ahora, de acuerdo al Anteproyecto, se siguen manteniendo el principio de irretroactividad, y de manera excepcional, se aplicara la norma solo con efectos retroactivos cuando se trate de materia sancionadora tanto en el campo administrativo, como en el campo penal, y adems en materia laboral.

Recordemos el artculo 187 de la Constitucin de 1979 estableca que ...ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo en material penal, laboral o tributaria cuando es ms favorable al reo, trabajador o contribuyente, respectivamente. Establecindose en este caso tambin el principio de irretroactividad de la norma en el tiempo, salvo para materia penal, laboral o tributaria, en cuyos casos se aplicaban las normas posteriores a la ocurrencia del caso, siempre que favorezcan al sujeto comprometido.

Ahora, regresemos al anteproyecto y a los efectos de esta norma con relacin a la vigencia de la norma tributaria en el tiempo, de aprobarse esta, se aplicara retroactivamente una ley tributaria en la medida que la regulacin sea sobre materia sancionatoria, esto incluira tanto al mbito de las contravenciones como al campo penal, de tal manera ya sea que se trate de un delito o de una contravencin o infraccin, si la norma vigente es ms favorable para quien cometi el delito o la contravencin, est se aplicara en forma retroactiva.

Con relacin a los tributos de periodicidad anual, pese a que no hay cambio sustantivo, se ha regulado con mejor tcnica legislativa en el Anteproyecto, por cuestin de forma, en realidad no tiene mucho sentido que el dispositivo que regula la aplicacin de la norma sobre tributos de periodicidad anual se encuentre en el artculo 74 de la Constitucin vigente, que como sabemos regula la Potestad Tributaria y los Principios de Derecho Tributario. Veamos, el tercer prrafo del articulo 74 ... Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin...

Lo indicado en relacin a la aplicacin de los tributos de periodicidad anual, se regul en el artculo 181 del Anteproyecto, incluyendo en ella lo concerniente a la vigencia y obligatoriedad de la norma, que actualmente se encuentra comprendida en el artculo 109 de la Constitucin vigente.

As el artculo 181 del Anteproyecto precis que La ley es obligatoria desde el da siguiente de su publicacin en el diario oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que postergue su vigencia, en todo o en parte. Las leyes que se refieran a tributos de

periodicidad anual rigen desde el primer da del siguiente ao calendario

Finalmente, lo regulado por el artculo 181 del Anteproyecto se encuentra incorporado en el artculo 162 del Texto Final de la siguiente manera:

Artculo 162.- La ley es obligatoria desde el da siguiente de su publicacin en el diario oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que postergue su vigencia, en todo o en parte.

Las leyes que se refieren a tributos de carcter peridico rigen desde el primer da del perodo siguiente a su publicacin o primer da del perodo posterior que la propia ley indique.

En este articulo se ha incorporado adems la regulacin de los tributos de periodicidad anual contenidos tanto en el 135 del Anteproyecto y en el artculo 74 de la Constitucin vigente. Nos parece que es oportuno este cambio, de tal manera que encontremos en un solo articulo todo lo relacionado con la aplicacin de la norma tributaria en el tiempo.

En relacin a los tributos de carcter peridico, se establece que estos rigen desde el primer da del perodo siguiente a su publicacin, o primer da del perodo posterior que la propia ley indique, ya que aparentemente la norma tena que regir necesariamente en el periodo siguiente, y como sabemos el legislador puede utilizar la aplicacin diferida de la norma, en este sentido, se regula con mejor tcnica, la aplicacin de la norma tributaria en el tiempo.

Por otro lado, en relacin a la retroactividad de la norma, tenemos un cambio sustantivo importante que comentar: actualmente se regula en el artculo 103 de la Constitucin vigente, la retroactividad benigna en materia penal, ahora, en el artculo 154 del Texto final de la Constitucin, se ha recogido adems de la retroactividad benigna en materia penal, la materia laboral. Pero se deja de lado la retroactividad benigna para la materia sancionadora que contena el artculo 173 del Anteproyecto, es decir, el Texto Final de la Constitucin (no aprobada an) no recoge la regulacin del Anteproyecto, y a diferencia, regula que las normas se aplican a futuro, bajo el principio de Irretroactividad, y se reserva la retroactividad benigna slo para dos materias, i) penal, y ii) laboral.

IV Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina:

En el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (MCTAL), preparado por el Programa conjunto de tributacin OEA/BID en el ao 1966, recoge en el artculo 69 lo siguiente:

Art. 9.- Las normas tributarias regirn desde la fecha en ellas establecida. Si no la establecieran, se aplicarn a los .das de su publicacin oficial sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados siguientes: (Nota: La comisin entiende que los plazos deben ser breves y uniformes para todo el territorio) 1 Las normas referentes a la existencia o cuanta de la obligacin regirn desde el primer da del ao calendario siguiente al de su promulgacin cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por periodos anuales o mayores, y desde el primer da del mes siguiente cuando se trate de periodos menores. 2 Las normas que gravan hechos instantneos seguirn el principio general, pero mediante resolucin administrativa de carcter general podrn aplicarse a los hechos ocurridos desde la fecha de la promulgacin de aqullas, siempre que dicha aplicacin alcance a todos los contribuyentes afectados y en cuanto concierne a los hechos posteriores a la resolucin administrativa; 3 Las reglamentaciones y dems disposiciones administrativas de carcter general se aplicarn desde la fecha de su publicacin oficial. Cuando deban ser cumplidas exclusivamente por los funcionarios, se aplicarn desde la fecha de la misma publicacin o de su notificacin a estos.

Como podemos apreciar de este artculo, el MCTAL al regular la vigencias de las normas tributarias en el tiempo establece la irretroactividad de las leyes, las que regirn a partir de la fecha en ellas indicadas, y en ausencia de ella, se prev soluciones expresas generales y especiales.

En el numeral 1) se establece la diferencia entre tributos de periodicidad anual y aquellos de periodicidad menor a la anual. (Aunque en el MCTAL se diga determinen o liquiden por periodos anuales o mayores, sabemos que no necesariamente la determinacin anual es sinnimo de periodicidad anual, y tampoco es conveniente confundir la determinacin con la liquidacin). En el numeral 2) se regula la vigencia en el tiempo de normas tributarias cuando se trata de tributos de realizacin inmediata. Tambin en conveniente aclarar, luego de la lectura del numeral 3) que el MCTAL usa de manera indistinta (esto es similar) promulgacin a publicacin, ya que en los numerales 1) y 2) dice promulgacin y en el 3) dice publicacin, cosa que como sabemos no es lo mismo.

En relacin a la retroactividad, el artculo 69 del MCTAL estableci que Las normas tributarias punitivas slo regirn para el futuro. No obstante, tendrn efecto retroactivo las que supriman infracciones, establezcan sanciones ms benignas o trminos de prescripcin ms breves.

Como seala la exposicin de motivos de este artculo, aqu se recoge expresamente el

principio de derecho penal comn, de que las normas punitivas deben tener efecto retroactivo cuando establecen soluciones menos gravosas para el infractor.

V Modelo de Cdigo Tributario del CIAT:

Por su parte, el Modelo de Cdigo Tributario del CIAT (CT-CIAT) aprobado en 1997, precisa en su artculo Art. 5.Las normas tributarias regir desde la fecha en ellas establecidas. Si no la establecieren, se aplicarn a los.das de su publicacin oficial.

Como seala el comentario de este artculo, aqu se establece la norma general de entrada en vigencia de las normas tributarias, tengan ellas el carcter de ley formal o material. No se hacen distinciones en relacin a la anualidad o a la naturaleza de los hechos imponibles gravados, por entenderse que estas previsiones son materia de disposicin constitucional, en el primer caso, o de las normas tributarias que rigen los tributos en los dems casos.

De otro lado, en relacin a la retroactividad de las normas tributarias, precisa el artculo 160 del CT-CIAT que Las sanciones administrativas sern aplicadas por la Administracin tributaria, sin perjuicio de los recursos que contra ellas puedan ejercer los contribuyentes. La pena de prisin slo podr ser aplicada por los rganos judiciales competentes, y artculo seguido, 161 seala dentro de los tipos de sanciones a 1) Prisin, 2) Multa, 3) Comiso, 4) Clausura temporal de establecimiento, entre otros. Vemos pues como en detalle se establece las diferentes sanciones aplicables a los ilcitos tributarios, cualquiera sea su ndole, y ellas obviamente sern aplicables en la medida que su imposicin se prevea expresamente en el Cdigo para algn tipo de ilcito. Esta no es la manera como nuestro legislador ha regulado esta materia, lo veremos ms adelante.:

VI Antecedentes Norma X del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario:

El primer Cdigo Tributario (D.S. 263-H) estableci en la Norma XI que Las leyes tributarias y sus reglamentos regirn desde el da siguiente al de su publicacin en el Diario Oficial, salvo que establezcan fechas especiales de vigencia. Las que se refieran a tributos de periodicidad anual regirn desde el primer da del siguiente ao calendario. Las circulares que contengan directivas o instrucciones de carcter tributario que, por su naturaleza, sean de aplicacin general, debern ser tambin publicadas en el diario oficial, a partir de cuya fecha sern de observancia obligatoria para los contribuyentes

En el segundo Cdigo Tributario (D. L. 25859), este mismo tema se regul en la norma X, indicndose lo siguiente: Las leyes tributarias rigen desde el dcimo sexto da siguiente al

de su publicacin en el Diario Oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley. Las leyes referidas a tributos d periodicidad anual, rigen desde el primer da del siguiente ao calendario, tratndose de elementos contemplados en el inciso a) de la Norma IV de este Ttulo.

Aqu es importante precisar que el segundo Cdigo Tributario (su vigencia es desde el 1.01.1993 al 31.12.1993) se dio cuando estaba vigente la Constitucin de 1979, en cuyo artculo 195 se estableci lo siguiente: La ley es obligatoria desde el dcimo sexto da ulterior a su publicacin en el diario oficial, salvo, en cuanto el plazo, disposicin contraria de la misma ley. Las leyes que se refieren a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer da del siguiente ao calendario. Esta es la razn por la cual la norma X del segundo Cdigo Tributario sealaba lo mismo que la Constitucin del ao 1979.

Ahora vamos a apreciar como con el cambio introducido en la Constitucin de 1993, es necesario adecuar el Cdigo Tributario a dicho cambio. Nos explicamos: en la Constitucin vigente, se dispuso artculo 109- lo siguiente La ley es obligatoria desde el da siguiente de su publicacin en el diario oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte.

Fue justamente el cambio en la Constitucin el origen para que en el Tercer Cdigo Tributario (D. Leg. N 773) que entr en vigencia el 01.01.1994 se estableciera que Las leyes tributarias rigen desde el da siguiente de su publicacin en el Diario Oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que postergue su vigencia en todo o en parte.

Como hemos podido apreciar, de lo sealado, hasta antes de la vigencia del Tercer Cdigo tributario, de acuerdo con lo dispuesto por la Constitucin de 1979, las leyes tributarias regan desde el dcimo sexto da de su publicacin.

El segundo prrafo de la Norma X del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, tuvo dos modificaciones. La primera por el artculo 1 de la Ley N 26414 (30.12.94) y la segunda por la Ley N 26777 (03.05.97).

A manera de resumen diremos que con la primera Ley se incluy la excepcin a la regla referida a la entrada en vigencia de normas sobre tributos de periodicidad anual, considerando en sta a la designacin de los agentes de retencin o percepcin, y con la segunda Ley nombrada se aadi como excepcin a las leyes que suprimen los tributos de periodicidad anual.

VII Norma X del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario:

Precisa esta norma lo siguiente:

Las leyes tributarias rigen desde el da siguiente de su publicacin en el Diario Oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte. Tratndose de elementos contemplados en el inciso a) de la norma IV de este Ttulo, las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer da del siguiente ao calendario, a excepcin de la supresin de tributos y de la designacin de los agentes de retencin o percepcin, las cuales rigen desde la vigencia de la Ley, Decreto Supremo o la Resolucin de Superintendencia, de ser el caso. Los reglamentos rigen desde la entrada en vigencia de la ley reglamentada. Cuando se promulguen con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley, rigen desde el da siguiente al de su publicacin, salvo disposicin contraria del propio reglamento. Las resoluciones que contengan directivas o instrucciones de carcter tributario que sean de aplicacin general, debern ser publicadas en el Diario Oficial.

Vista la norma completa, nosotros vamos analizarla por partes, el primer prrafo seala:

Las leyes tributarias rigen desde el da siguiente de su publicacin en el Diario Oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte

Como podemos apreciar, las normas tributarias como cualquier otra norma jurdica, se somete al rgimen jurdico establecido por el artculo 109 de la Constitucin vigente (norma que ya hemos comentado), que como hemos visto ha recogido el principio de aplicacin inmediata de las normas, al disponer que las leyes son obligatorias desde el da siguiente de su publicacin, salvo disposicin contraria de la misma ley que postergue su vigencia (en este caso estamos ante la aplicacin diferida de la norma) en todo o en parte. La aplicacin de las normas tributarias se produce durante su vigencia hasta su derogacin.

Es justamente en concordancia con el artculo 109 de la Constitucin, que la Norma bajo comentario seala claramente que las leyes tributarias (sea que regulen aspectos sustantivos o procesales) rigen desde el da siguiente de su publicacin en el Diario Oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que postergue su vigencia en todo o en parte.

Ahora veamos el segundo prrafo:

Tratndose de elementos contemplados en el inciso a) de la norma IV de este Ttulo, las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer da del siguiente ao calendario, a excepcin de la supresin de tributos y de la designacin de los agentes de retencin o percepcin, las cuales rigen desde la vigencia de la Ley, Decreto Supremo o la Resolucin de Superintendencia, de ser el caso.

Aunque la norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario no lo indique, en el inciso a)

se han indicado los elementos esenciales del tributo, (as como otros que no lo son) veamos: crear, modificar y suprimir tributos, sealar el hecho generador de la obligacin tributaria, la base para su clculo y la alcuota, el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente de retencin o percepcin.. Como podemos apreciar la designacin de agente de retencin o percepcin no constituye un elemento esencial al tributo, puede o no estar, es accesorio.

Entonces, siempre que se trate de la modificacin, cambio, o cualquier otra situacin que signifique modificar de alguna manera elementos esenciales de un tributo de periodicidad anual, la regla es que la modificacin o cambio no surtir efecto al da siguiente de su publicacin, sino a partir del primer da del siguiente ao calendario. Esto obviamente va dirigido a tutelar la seguridad jurdica de los contribuyentes, a quienes no se le puede ni debe cambiar las reglas de juego ya establecidas.

No obstante lo sealado en el prrafo anterior, vemos que el propio prrafo trae dos excepciones: i) salvo que se trate de la supresin de tributos, y ii) que se trate de cambios en los agentes de retencin o percepcin.

Veamos, las excepciones, en relacin a la supresin de tributos, est no la debemos interpretar de manera literal, es decir que solo surten efecto las normas que modifican tributos de periodicidad anual, al da siguiente de su publicacin (o con aplicacin diferida) slo si se suprime -deroga- el tributo en si, consideramos que el legislador ha querido tutelar al contribuyente y en ese sentido, se trata no solo de la supresin, sino de cualquier modificacin que beneficie al contribuyente. Por ejemplo si se disminuye la alcuota del tributo (esto beneficia a los contribuyentes), no habra razn para que la norma rija recin a partir del 1 de enero del siguiente ao calendario. De la misma manera, si la Base Imponible se reduce hay un beneficio para el contribuyente, tampoco habra razn para esperar al 1 de enero del siguiente ao.

En relacin a los agentes de retencin y percepcin, la excepcin est dada porque no hay cambio que pueda perjudicar al contribuyente, sino que se trata simplemente de un cambio formal no sustancial.

Ahora, veamos el tercer y cuarto prrafo:

Los reglamentos rigen desde la entrada en vigencia de la ley reglamentada. Cuando se promulguen con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley, rigen desde el da siguiente al de su publicacin, salvo disposicin contraria del propio reglamento.

Como sabemos, este prrafo est haciendo alusin a los reglamentos subordinados, (que desarrollan una ley) aunque, lamentablemente su redaccin no es lo suficientemente clara, nos explicamos:

Los reglamentos rigen desde el da siguiente de su publicacin en el Diario Oficial El Peruano, en ese sentido, esta norma del Cdigo Tributario debera comenzar por enunciar esta regla general y no una situacin excepcional como la que indica:

El reglamento entra en vigor desde la vigencia de la ley reglamentada , esto definitivamente no lo podemos entender como que si el da 1 se publica la Ley, y el da 4 se publica el Reglamento (este), el Reglamento va tener efecto retroactivo, no va entrar en vigencia desde la Ley que esta reglamentando, sino a partir del da siguiente al de su publicacin (salvo claro est que la propia norma reglamentaria difiera su vigencia en todo o en parte). Obviamente si la Ley y el Reglamento se publican el mismo da, el Reglamento debera tener vigencia a partir de la Ley que est reglamentando. Tambin se pudiera dar el caso que la Ley se publique el da 1, y seale expresamente que entrar en vigencia (aplicacin diferida) el da 19, y el Reglamento (de esa Ley) se publica el da 13, no podra entrar el vigencia el da 14, sino recin el da 19.

Nosotros, consideramos que el reglamento tiene vigencia siempre desde el da siguiente de su publicacin, salvo que el propio legislador difiera su vigencia en todo o en parte.

Sobre esto es necesario precisar que la aplicacin diferida de la norma se aplica siempre a futuro, es decir una vez que la norma ha sido publicada, por ello, cuando el artculo 109 de la Constitucin seala que las leyes son obligatorias desde el da siguiente de su publicacin.salvo disposicin contraria de la misma ley que postergue su vigencia en todo o en parte, debemos entender que la vigencia es partir del da siguiente, y no a partir del da de su publicacin, ya que la excepcin de la aplicacin diferida es a futuro.

En este mismo orden de ideas, y aun cuando no est regulado especficamente por la Norma que estamos comentando, los reglamentos autnomos o independientes, se someten obviamente a la regla general, esto es, entran en vigencia desde el da siguiente al de su publicacin, salvo disposicin contraria de la propia norma que puede postergar su vigencia en todo o en parte.

VIII Normas que otorgan incentivos o exoneraciones tributarias:

Aunque no est regulada en la Norma X del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, debido a que se trata de la aplicacin en el tiempo de normas tributarias, vamos a efectuar un breve comentario sobre el inciso g) de la VII del Ttulo Preliminar del Cdigo.

Constituye una nueva excepcin a la regla general que hemos comentado anteriormente, ya que esta disposicin seala que toda norma que otorgue incentivos o exoneraciones

tributarias ser de aplicacin a partir del 1 de enero del ao siguiente (se entiende del ao siguiente al de la publicacin de la norma), salvo casos de emergencia nacional. Veamos:

Con el Decreto Legislativo 953 se sustituy ntegramente el numeral VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, en el inciso g) se estableci lo siguiente: Toda norma que otorgue incentivos o exoneraciones tributarias ser de aplicacin a partir del 1 de enero del ao siguiente, salvo casos de emergencia nacional.

Entendemos que se refiere al ao siguiente al de la publicacin de la norma que otorga el incentivo o la exoneracin tributaria. Esta es la regla general, pero se ha contemplado una excepcin, que es el de los casos de emergencia nacional.

Queda pendiente responder a lo siguiente Quien deber sealar los casos de emergencia nacional? Es un facultad del presidente de la Repblica, as lo seala el artculo 137 de la Constitucin El Presidente de le Repblica. Puede decretar los estados de excepcin que en este artculo se contemplan: 1.- Estado de Emergencia..

Entendemos que se podra tratar de este caso, como de otro, si el Congreso de la Repblica otorga incentivos o beneficios tributarios por considerar que hay una emergencia nacional. En estos casos, la regulacin normativa de incentivos o exoneraciones tributarias tendran vigencia a partir del da siguiente al de su publicacin y no a partir del 1 de enero del ao siguiente al de su publicacin. As lo entendemos nosotros.

IX Retroactividad Penal y las Sanciones Tributarias:

En Nuestro Cdigo Tributario, el artculo 164 establece que Toda accin u omisin que importe violacin de normas tributarias constituye infraccin sancionable de acuerdo con lo establecido en este ttulo. Asimismo, el Cdigo ha establecido cuales son las infracciones y las sanciones correspondientes. Por su parte, en nuestra legislacin, tenemos algunas normas, que regulan todo lo concerniente al Delito Tributario, entre ellas tenemos al Decreto Legislativo 813, y donde se establecen las sanciones a la comisin de un tipo de delito tributario.

Esto significa que en nuestro sistema, la aplicacin de sanciones administrativas tributarias (reguladas por el Cdigo Tributario) es autnoma de la aplicacin de las sanciones penales (reguladas por la Ley Penal Tributaria entre otras), pero en relacin a la retroactividad benigna en materia de sanciones establecida en el Anteproyecto, la retroactividad se aplicara en todos los casos de sanciones, sean estas de ndole Administrativa, de ndole Laboral, de ndole Penal, o de cualquier otra naturaleza.

Pero lo sealado en el prrafo anterior no siempre ha sido as, sino recordemos, el Primer Cdigo Tributario, aprobado por D.S. No.263-H-66, regulaba en el Libro Cuarto De las Infracciones y Delitos Tributarios y de sus Sanciones; aqu se diferenciaba a las sanciones administrativas de las penales de la siguiente manera: El artculo 145 estableca que Toda accin u omisin que importe violacin de normas tributarias de ndole sustancial o formal, constituye infraccin sancionable..., en este mismo sentido estableca el artculo 146 La infraccin ser determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias. Por su parte, el artculo 163 estableca que La configuracin del delito tributario requiere la existencia de dolo, artculo seguido, el 164 : corresponde a la justicia penal ordinaria, la instruccin, juzgamiento y aplicacin de las sanciones en los delitos tributarios .

Finalmente, el artculo 150 estableci que Las normas tributarias administrativas que establezcan supresin o reduccin de sanciones extinguirn o reducirn las que se encontraren en trmite o en ejecucin

Como podemos apreciar el artculo 150 del Primer Cdigo Tributario, estaba recogiendo la retroactividad benigna en materia de contravenciones tributarias. Esto no cambi con el Segundo Cdigo Tributario 5, ya que el artculo 168 del mismo repiti exactamente lo sealado por el artculo 150 del Primer Cdigo Tributario.

El cambio sustantivo encontramos en el Tercer Cdigo Tributario 6 al incluir la palabra no, veamos Las normas tributarias administrativas que establezcan supresin o reduccin de sanciones NO 7 extinguirn o reducirn las que se encontraren en trmite o en ejecucin

El Cuarto Cdigo 8, y el Texto Unico del Cdigo Tributario 9 (TUO) no ha tenido cambio alguno, veamos:

Como sabemos, el artculo 168 del Cdigo Tributario vigente, se titula Irretroactividad de las Normas Sancionatorias, y precisa lo siguiente: Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirn ni reducirn las que se encuentren en trmite o en ejecucin.

Aqu es importante recordar el comentario del profesor Francisco Ruiz de Castilla en relacin a este artculo, (en su libro Cdigo Tributario, Doctrina y Comentarios) cuando seala que La RTF 2000-4-96 del 03-03-97 es una jurisprudencia de observancia obligatoria cuya posicin interpretativa es que el artculo 168 del CDIGO TRIBUTARIO PROHBE TODA POSIBILIDAD DE APLICACIN RETROACTIVA DE NORMAS RELATIVAS A LA INFRACCIN Y LA SANCIN. Sin embargo esta posicin del Tribunal Fiscal comenz a perder cierta consistencia desde la vigencia de la ley 27444 del, toda vez que el artculo 230.5 de este cuerpo legal seala QUE EN MATERIA ADMINISTRATIVA CABE LA

APLICACIN Retroactiva De La Norma Penal, siempre que sea ms favorable para el sujeto infractor

Indica el profesor Ruiz de CastillaQueda claro que en el sistema administrativo sancionador peruano es posible la aplicacin retroactiva de la norma que regula la infraccin y la sancin. A la luz de este nuevo marco legal nos preguntamos si existe alguna razn que justifique que en el Procedimiento Administrativo Sancionador De Naturaleza Tributaria se siga manteniendo la posicin de negar toda posibilidad para la aplicacin retroactiva de la norma penal. La respuesta parece ser negativa desde la perspectiva de la poltica fiscal, gestin tributaria, sistema jurdico general y sistema jurdico penal administrativo.

Termina el comentario sobre este artculo de la siguiente forma Toca a los administrados la tarea de cuestionar la posicin del Tribunal Fiscal para que este cuerpo colegiado revise sus criterios y modifique la jurisprudencia ya reseada.

Ahora bien, revisemos EL ARTCULO 230 NUMERAL 5 DE LA LEY 27444 10, cuando en relacin a la potestad sancionadora, seala como principios de la potestad sancionadora administrativa al Principio de Irretroactividad:

La potestad sancionadora de todas las entidades est regida adicionalmente por los siguientes principios especiales: 5) Irretroactividad.- Son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de incurrir el administrado en la conducta a sancionar, salvo que las posteriores le sean ms favorables

Lo cierto es que las sanciones pueden ser penales, laborales y administrativas entre otras, (como consecuencia de una infraccin penal delito-, infraccin laboral infraccin administrativa) Y CUANDO EL CDIGO TRIBUTARIO EN EL ARTCULO 168 SE REFIERE A LAS SANCIONES POR INFRACCIONES TRIBUTARIAS, EST HACIENDO CLARA ALUSIN A LAS SANCIONES ADMINISTRATIVAS, NO A LAS SANCIONES PENALES.

Tambin es cierto que el artculo 230 numeral 5) de la Ley 27444 se refiere a las sanciones de naturaleza administrativa, pero el artculo 103 de la Constitucin permite la retroactividad benigna en materia penal, no en materia sancionatoria en general.

Aunque mayores argumentos a esta afirmacin las hemos desarrollado en el rubro 3) de este trabajo, consideramos que hay que tener presente QUE LA CONSTITUCIN ESTABLECE COMO EXCEPCIN LA RETROACTIVIDAD NO PARA LAS SANCIONES QUE EN BUENA CUENTA LA SANCIN CONSTITUYE UN CONCEPTO INHERENTE AL DE NORMA JURDICA Y POR LO TANTO ES APLICABLE A TODAS LAS RAMAS DEL DERECHO-

SINO PARA LA MATERIA PENAL Y SIEMPRE QUE FAVOREZCA AL REO.

Finalmente entendemos que las sanciones son parte inherente a las normas jurdicas penales debidamente tipificadas como delito, y no se podra extender sus alcances a las sanciones administrativas, tal y como est redactada la Constitucin vigente.

X Cese de la vigencia de las normas tributarias:

Al igual que toda ley, las leyes tributarias pueden cesar en su vigencia por tres causas: transcurso del tiempo prefijado en la misma, derogacin expresa por ley posterior y derogacin tcita o implcita 11

En nuestra Constitucin vigente como hemos visto en prrafos anteriores, el artculo 103 seala que . La ley se deroga slo por otra ley. Tambin queda sin efecto por sentencia que declar su inconstitucionalidad

De otro lado, la norma VI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario vigente establece que Las normas tributarias slo se derogan o modifican por declaracin expresa de otra norma del mismo rango o jerarqua superior. Toda norma tributaria que derogue o modifique otra norma, deber mantener el ordenamiento jurdico, indicando expresamente la norma que deroga o modifica

No obstante lo sealado en la norma VI antes referida, no es tan cierto que las normas tributarias slo se derogan o modifican por declaracin expresa, pues la derogacin tcita se aplica en nuestro sistema tributario. El hecho de que exista incompatibilidad absoluta entre una norma que ha sido sustituida o modificada por otra, aunque no se seale de manera expresa que la anterior ha quedado derogada. Independientemente de si se le denomina o no esto derogacin tcita, lo que queremos aclarar es que no es tan cierto que las normas tributarias slo se derogan o modifican por declaracin expresa, sino que pueden darse casos de manifestacin absolutamente indubitables que significan sin lugar a dudas la cesacin o derogacin de la norma anterior.

Declaracin de Inconstitucionalidad:

En relacin a la declaracin de inconstitucionalidad, recordemos que el artculo 81 del Cdigo Procesal Constitucional (aprobado por la Ley 28237) seala que Cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por violacin del artculo 74 de la Constitucin, el Tribunal debe determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisin en el tiempo. Asimismo resuelve lo pertinente respecto de las situaciones jurdicas producidas mientras estuvo en vigencia

En materia tributaria se ha previsto que si bien es cierto (para todos los casos), la declaracin de inconstitucionalidad por el Tribunal Constitucional deja sin efecto la norma declarada inconstitucional, en todo o en parte (de acuerdo a lo sealado en cada caso en la sentencia correspondiente), es importante tener presente que, la regla general de la aplicacin en el tiempo de la derogacin o cesacin o este dejar sin efecto se da a partir del da siguiente al de la publicacin en el diario oficial el Peruano de la declaracin de inconstitucionalidad, tal como lo seala el artculo 204 de la Constitucin cuando seala que La sentencia del Tribunal que declara la inconstitucionalidad de una norma se publica en el diario oficial. Al da siguiente de la publicacin, dicha norma queda sin efecto. No tiene efecto retroactivo la sentencia del Tribunal que declara inconstitucional, en todo o en parte una norma legal.

Por su parte el artculo 81 del Cdigo Procesal Constitucional ha previsto la excepcin, a la luz del ultimo prrafo del artculo 74 de la Constitucin, la excepcin a esta regla, y es que en materia tributaria, el Tribunal Constitucional, tiene la potestad de establecer desde cuando es inconstitucional la norma tributaria. Esto significa por lo menos que as como puede ser inconstitucional a partir del da siguiente de la publicacin en el Peruano, tambin lo puede ser a partir de su dacin, entre otras variables.

Consideramos que, en estricto aunque la Constitucin utilice el trmino retroactivo, cuando dice no tiene efecto retroactivo, la declaracin de inconstitucionalidad no puede ser retroactiva en si, ya que la retroactividad tiene un supuesto de hecho completamente diferente que la declaracin de inconstitucional de una norma (sea en todo o en parte).

En ese sentido, somos de opinin que, se le ha dado al Tribunal la facultad de graduar en el tiempo desde cuando una norma es inconstitucional y por lo tanto, deja de tener efectos 12

XI Vigencia de las Normas Interpretativas:

Como sabemos, si bien es cierto no se ha normado legislativamente la vigencia de las normas de naturaleza interpretativa, se entiende que la interpretacin de una norma a travs de otra rige desde la vigencia de la norma que se est interpretando.

La razn de este principio jurdico es que la ley interpretativa no innova o recrea ninguna norma de naturaleza sustantiva, tampoco innova el ordenamiento jurdico, slo lo precisa.

Esta es la razn por la cual consideramos que en el caso de las normas interpretativas no se debe tratar de si estas son o no retroactivas, ya que la retroactividad se aplica a las normas de naturaleza sustantiva.

Ahora bien, un tema distinto es que sucede si la norma que se llama interpretativa no lo es. En este caso, esta norma aunque no es interpretativa no puede retrotraer sus efectos a la norma que supuestamente esta interpretando.

Esto quiere decir que la norma interpretativa no debera tener efectos retroactivos cuando excede el marco que le es propio, esto es, cuando en lugar de precisar la ley interpretada la innova y crea un nuevo orden jurdico.

En resumen, aunque no hay regla normativa respecto la vigencia de este tipo de normas, se entiende que la interpretacin de una norma a travs de otra rige desde la vigencia de la norma interpretada.

Esto debido a que la ley interpretativa no contiene normas de naturaleza sustantiva, sino que solo aclara o precisa otra norma anterior a ella. Es por ello que no podemos decir que una norma interpretativa (siempre que su naturaleza as lo sea) es retroactiva.

XII Conclusiones:

1. En relacin a la aplicacin de la norma tributaria en el tiempo, le son aplicables las reglas establecidas en la Constitucin vigente, lo cual significa que se rigen por el PRINCIPIO DE LA IRRETROACTIVIDAD Y DE MANERA EXCEPCIONAL SE PUEDEN REGIR POR EL PRINCIPIO DE RETROACTIVIDAD O DE ULTRACTIVIDAD, DE SER EL CASO.

2. Esto significa que una Ley tributaria entre en vigencia de manera inmediata, a partir del da siguiente al de su publicacin, salvo que la propia ley posponga su vigencia en todo o en parte, dando lugar a lo que denominados aplicacin diferida de la norma.

3. Por seguridad jurdica el legislador ha establecido, que las leyes que regulen tributos de periodicidad anual, entran en vigencia a partir del primero de enero del ao siguiente, en todo aquello que signifique la modificacin de los elementos esencial del tributo que estn modificando, no as para aquellas modificaciones a los elementos no esenciales del tributo.

4. Cuando EL ARTCULO 109 DE LA CONSTITUCIN ESTABLECE LA RETROACTIVIDAD BENIGNA EN MATERIA PENAL, ESTA NO ALCANZA A LAS SANCIONES ESTABLECIDAS COMO CONSECUENCIA DE LAS INFRACCIONES O CONTRAVENCIONES DE NATURALEZA TRIBUTARIA, SINO SLO AL DELITO TRIBUTARIO.

Notas:

* Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per y de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. 1. VILLEGAS Hector. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8 Edicin. Editorial Astrea. Pg. 241. 2. Ibidem. 3. Ibidem. 4. Alternativa Bicameral, y artculo 168 alternativa Unicameral. 5. D.L. 25859. 6. D.Leg.773. 7. Hemos colocado en maysculas el NO para resaltarlo, y distinguirlo del artculo que regulaba lo mismo pero sin el NO. 8. D.Leg. 816. 9. D.S. 135-99-EF 10.Ley del Procedimiento Administrativo General. 11.MARTIN QUERALT, Juan; LOZANO SERRANO, Carmelo; POVEDA BLANCO, Francisco. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Editorial Aranzadi. Pg. 94. 12.Aunque una norma inconstitucional en estricto no puede y menos debera ser constitucional hasta la declaracin de inconstitucionalidad, sino que el Tribunal al reconocer la inconstitucionalidad, en puridad debera reconocer que al violentar la Constitucin sea por la forma o el fondo, nunca surti efectos. Tambin entendemos que est no es la opcin que ha tomado el legislador, por ello menciona a la retroactividad en si, cuando no debera hacerlo.