COSTOS CONJUNTOS: UNA MIRADA DESDE LOS ESTNDARES INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA IFRS

MARA ISABEL DUQUE ROLDN Profesora Investigadora de la Universidad de Antioquia rea Costos y Contabilidad de Gestin maduque@economicas.udea.edu.co Medelln - Colombia

JAIR ALBEIRO OSORIO AGUDELO Profesor Investigador de la Universidad de Antioquia rea Costos y Contabilidad de Gestin jair.albeirosorio@gmail.com Medelln - Colombia

REA TEMTICA A5 Gestin de Costos y Sistemas de Informacin

PALABRAS CLAVES Costos conjuntos, produccin mltiple, coproductos, subproductos, punto de separacin, valor neto de realizacin, estndares internacionales de informacin financiera, IFRS, NIIF, IAS, NIC, inventarios

METODOLOGA M1 Analytical/Modelling

2013

COSTOS CONJUNTOS: UNA MIRADA DESDE LOS ESTNDARES INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA IFRS

1. Presentacin
Los inventarios o existencias son indiscutiblemente uno de los activos ms importantes que poseen muchas compaas en el mundo, tanto manufactureras, como comerciales inclusive de servicios, y teniendo en cuenta que su medicin puede realizarse de diversas formas, algunas de ellas a criterio de la empresa, al momento de evaluar los resultados es necesario identificar con absoluta claridad la forma en que fueron calculados, pues su inadecuado manejo y valoracin puede incidir inclusive en la quiebra de los negocios y por el contrario, una buena valoracin, administracin y control podra contribuir al xito empresarial; no en vano fue la la IAS 2 Inventarios por su siglas en ingls Internacional Accounting Estndar fue la segunda norma internacional de contabilidad en ser expedida en septiembre de 1974 cuando se present el primer borrador para discusin pblica por parte del IASC (International Accounting Standards Committee) o Comit Internacional de Normas Contables, organismo independiente de carcter privado, el cual busca conseguir la uniformidad en los principios contables que utilizan las empresas en la preparacin de la informacin financiera. En el ao 2001 el IASC se convierte en fundacin y delega en la IASB la facultad de regular a travs de estndares la presentacin de reportes financieros, los cuales en adelante se denominarn estndares internacionales de informacin financiera o IFRS por sus siglas en ingls (International Financial Reporting Standards).

Es muy muy poco lo que se ha profundizado en el estudio de los costos por parte de los IFRS y mucho menos an en el tema especfico de los costos conjuntos. Los inventarios deben ser debidamente medidos, teniendo en cuenta los siguientes aspectos que han sido definidos por la teora general de costos: a) la diferencia entre un costo del producto/servicio (costos inventariables) y un costo del periodo (costos no inventariables); b) el sistema de costeo

aplicado, c) el mtodo de valoracin de los inventarios o en su defecto la tcnica de medicin utilizada.

Especficamente un sistema de costeo o metodologa de costeo, podra definirse como el conjunto de reglas, procesos y procedimientos que hacen posible el clculo sistemtico de datos relacionados con el consumo de recursos necesarios para producir un bien o prestar un servicio, con el objetivo de suministrar informacin relevante encaminada a facilitar la toma de decisiones por parte de la direccin de la empresa, as como proceder a la valoracin de la produccin antes de ingresar al inventario. (Glosario Iberoamricano de Contabilidad de Gestin).

En el caso de un sistema de costeo por procesos, hace parte del enfoque de produccin por procesos productivos que se aplican cuando la empresa trabaja con volmenes de produccin altos y continuos y donde se pueden identificar diferentes procesos productivos por los cuales debe atravesar la produccin. Bajo este sistema, se acumulan los costos incurridos en cada proceso durante un periodo especfico y se van trasladando de manera acumulativa de un proceso a otro en muchos casos porque son procesos en serie, de forma que el ltimo proceso acumula el costo de los anteriores. Es importante anotar, segn Cuervo y Osorio (2007, p. 5), que los procesos tambin pueden ser secuenciales, paralelos, de ensamble o simplemente produccin mltiple, en cada uno de ellos los costos se van acumulando de un proceso a otro.

Especficamente en el caso de la produccin mltiple, muchas industrias tienen la particularidad de producir de manera simultnea dos o ms productos, se hace necesario asignar de la manera ms adecuada los diferentes costos comunes (conjuntos) a todos los diferentes productos, conservando las mejores prcticas de costos. En la IAS 2 no se habla explcitamente de los sistemas de acumulacin de costos, lo que es entendible en el sentido de que cada empresa debe definir el que ms se adecue a sus condiciones particulares y necesidades de informacin, pero si hace mencin explcita a los costos conjuntos.

El estudio de los costos conjuntos requiere entonces, comprender y diferenciar cada uno de los conceptos de costos necesarios para una adecuada valoracin de los productos y por lo tanto una base fundamental para gestionar y tomar decisiones. Es nuestra obligacin aportar elementos de juicio que ayuden a los profesionales a clarificar los diferentes conceptos segn la teora general de costos para la valoracin de los productos mltiples, asimismo aportar algunas ideas que sirvan para la construccin de la teora general de costos en cuanto a aquellos conceptos que son objeto de diversas interpretaciones.

2. Definicin de Costos Conjuntos

Entindase por costos conjuntos como la acumulacin de todos los costos incurridos en un proceso de produccin en la produccin de productos mltiples, incluyen a todos los costos de materia prima directa, mano de obra directa, costos indirectos y dems en los que se ha incurrido hasta su identificacin1. Los productos mltiples se presentan cuando de manera simultnea se producen diversos productos que se derivan de un mismo proceso productivo o de una misma materia prima y slo son individualmente identificables a partir de un punto llamado punto de separacin. En una empresa se pueden presentar varios puntos de separacin, todo depende de las caractersticas productivas propias de cada industria. A partir de ese punto de separacin los productos pueden quedar terminados o requerir un procesamiento adicional para su terminacin para lo cual se consumen recursos adicionales, los cuales se conocen con el nombre de costos post-separacin e incluyen igualmente materia prima, mano de obra directa, costos indirectos y otros costos. La IAS 2 no hace referencia explcita a la definicin de costos conjuntos.

Segn Horngren (2002, p. 536) existen muchas industrias en las que un proceso de produccin individual da como resultado en forma simultnea, dos o ms productos, es decir, no se puede fabricar un producto individual sin que aparezcan otros que lo acompaen aunque en ocasiones las proporciones varen. Una de las mayores industrias en el mundo, la petrolera, es un ejemplo clsico de una industria con costos conjuntos. La extraccin y el procesamiento del petrleo se inicia con hidrocarburos que se extraen en tierra firme o en el mar. Las refineras petroleras procesan (desmontan) los hidrocarburos en mltiples productos como petrleo crudo, gas y gas de petrleo lquido (GPL). Con frecuencia el GPL recibe un proceso adicional para convertirlo en butano, etano y propano. Otros ejemplos se muestran a continuacin:

Industria
Agricultura y procesamiento de alimentos Semillas de cacao

Productos separables en el punto de separacin

Mantequilla de cacao, cacao en polvo, mezcla de cacao para beber, crema bronceadora.

BARFIELD, Jesse T. RAIBORN, Cecily A. KINNEY, Michael. Contabilidad de costos: Tradiciones e innovaciones. Quinta edicin. International Thomson Editores. 2004. 4

Maz Cordero Cerdos Leche cruda Madera Pavos Industrias extractivas Carbn Mineral de cobre Petrleo Sal Industrias qumicas GLP sin procesar Industrias de semiconductores Circuitos integrados de obleas de silicio

Mazorcas tiernas de maiz, granos enteros, harina, granos. Cortes de cordero, tripas, pieles, huesos, grasa. Tocino, jamn, costillas descarnadas, chicharrn. Crema, leche descremada lquida, yoghurt, queso, suero. Madera de distintos grados y formas, pulpa. Pechuga, alas, muslos, intestinos plumas para alimento para animales y comida para aves.

Coque, gas, benceno, alquitrn, amoniaco. Cobre, plata, plomo, zinc. Petrleo crudo, gas, GLP (gas petrleo lquido) sin procesar. Hidrgeno, cloro, sosa custica.

Butano, etano, propano.

Circuitos integrados de memoria de diferentes calidades (as como capacidad), rapidez, expectativa de vida y tolerancia a la temperatura

Figura 1. Ejemplos de situaciones de costos conjuntos

Los productos mltiples se pueden clasificar en: coproductos y subproductos. La clasificacin de los productos como coproductos o subproductos puede cambiar a medida que se descubren nuevos usos de los productos o se abandonen los productos antiguos. La IAS 2 hace referencia especfica a la definicin de coproductos o subproductos de manera muy simple.

a. Coproductos: segn Barfield (2004, p. 344) son los productos principales de un proceso conjunto; cada coproducto tiene en forma individual una capacidad sustancial para la generacin de ingresos. Los coproductos son la causa principal por la que la administracin emprende el proceso de produccin que los origina. Estos productos tambin reciben el nombre de productos primarios, productos principales o productos conjuntos. Los coproductos no necesariamente tienen que ser productos por completo distintos; la definicin de coproductos se ha ampliado para incluir a los productos similares de calidad diferente que resultan de un mismo proceso.

Segn Polimeni (1994, p. 310) las caractersticas bsicas de los productos conjuntos son: 1. Los productos conjuntos tienen una relacin fsica que requiere un
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procesamiento comn simultneo. El proceso de uno de los productos conjuntos resulta en el procesamiento de todos los otros productos conjuntos al mismo tiempo. Cuando se producen cantidades adicionales de un producto conjunto, las cantidades de los otros productos conjuntos se incrementarn proporcionalmente. 2. La manufactura de productos conjuntos siempre tiene un punto de separacin en el cual surgen productos separados, que se vendern como tales o se sometern a proceso adicional. Los costos incurridos despus del punto de separacin, por lo general, no causan problemas de asignacin porque pueden identificarse directamente con los productos especficos. 3. Ninguno de los productos conjuntos es significativamente mayor en valor que los dems productos conjuntos. sta es la caracterstica que diferencia a los productos conjuntos de los subproductos.

b. Subproductos: los subproductos son aquellos productos de valor de venta limitado, elaborados de manera simultnea con productos de valor de venta mayor y en mayor cantidad conocidos como productos principales, productos conjuntos o coproductos. Los subproductos son el resultado incidental al manufacturar productos principales, pueden resultar de la limpieza de productos principales o de la preparacin de materias primas antes de su utilizacin en la manufactura de los productos principales, o pueden ser desechos que quedan despus del procesamiento de los productos principales. Despus de haber surgido junto con los coproductos en el punto de separacin, los subproductos pueden venderse en el mismo estado en el que se produjeron inicialmente o someterse a procesamiento adicional antes de venderlos. En ocasiones se presenta el problema de clasificar un producto como subproducto o como desecho. La diferencia bsica entre los dos radica en que los subproductos tienen mayor valor de venta que los desechos. Adems, por lo general, los desechos se venden inmediatamente, mientras que los subproductos deben pasar con frecuencia por un proceso adicional despus del punto de separacin con el objeto de poder venderlos2.

Segn Hansen y Mowen (1996, p. 236) los subproductos pueden caracterizarse por su relacin con el producto principal de la siguiente forma: 1. Resultado de desechos,

POLIMENI, Ralph S. FABOZZI, Frank J. ADELBERG, Arthur H. Contabilidad de costos: Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales. Tercera edicin. 1994. 6

sobrantes y dems del producto principal en tipos de produccin que son esencialmente no de tipo conjunto (por ejemplo, recortes de tela sobrante en las piezas de vestir). 2. Sobrantes y otro material residual de tipos de produccin que son esencialmente conjuntos (por ejemplo, recortes de grasa de canales de carne de res). 3. Una situacin secundaria de produccin conjunta (cscara y desechos de fruta para alimento de animales).

Los subproductos de hoy pueden ser los productos principales, coproductos o desechos de maana, muchos comienzan como materiales de desecho, desarrollan cierta importancia econmica (se vuelven subproductos), adquieren relevancia y llegan a ser productos conjuntos; por ejemplo, el aserrn y las astillas en las operaciones de aserradero eran desechos, pero a travs de los aos han adquirido valor como componente principal de los tableros de aglomerado.

Es importante diferenciar claramente no slo los subproductos de los desechos como ya se dijo anteriormente, sino hacer una clara diferencia con los desperdicios, unidades defectuosas, reprocesos, unidades daadas y unidades perdidas,

Desperdicios: Rincn (2010, p. 246) define los desperdicios como la parte de las materias primas que sobra despus de la produccin y que no tiene uso adicional o valor de reventa, esto generalmente dado por la mal planificacin de consumos por parte de directivas. A este perfil pertenecen los excedentes de produccin que no fueron vendidos y que se requiere vender por debajo del costo o, que deben botarse y perder los costos invertidos en estos productos, por vencimiento del producto o por cambio o mejoramiento del producto o moda. A este rubro tambin pertenecen los productos en proceso que se daan por el inadecuado proceso o manutencin de los inventarios, tiempo de produccin y dems. Para deshacerse de estos desperdicios, se puede incurrir en un costo adicional para eliminar las unidades.

Unidades defectuosas: Polimeni (1994, p. 271) dice que son unidades que no cumplen con los estndares de produccin y que deben procesarse adicionalmente para poder venderlas como unidades buenas, o como mercanca defectuosa.
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Reprocesos: Barfield y otros (2004, p. 262, 263 y 274) plantean que las unidades pueden ser reprocesadas hasta alcanzar un nivel suficiente de calidad para poder ser vendidas a travs de los canales normales de distribucin y el costo del reprocesamiento adicional es inferior al ingreso adicional que se obtendr al vender las unidades reprocesadas. El reproceso es un costo del producto o periodo dependiendo de si considera que el reprocesamiento es normal o anormal. Si el reprocesamiento es normal y se usa un costeo real, el costo del reprocesamiento se aade a los costos de la produccin en proceso del periodo actual para las unidades en buen estado y se asigna a todas las unidades terminadas. Si el reprocesamiento es anormal, los costos deben acumularse y asignarse a una cuenta de prdidas.

Unidades daadas: segn Polimeni y otros (1994, p. 271) son unidades que no cumplen con los estndares de produccin y que se venden por su valor residual o se descartan. Cuando se encuentran unidades daadas, stas se sacan de la produccin y no se realiza ningn trabajo adicional en ellas. Dichas unidades deben tener costo de produccin.

Unidades perdidas: Barfield y otros (2004, p. 262) las definen como como la evaporacin, las fugas o la oxidacin, son inherentes al proceso de produccin. Esta situacin da como resultado una disminucin. Tambin se les conoce como prdidas normales. A estas unidades se les debe asignar costos y este en ltima instancia debe ser asumido por las unidades que quedan en buen estado.

Prdidas anormales: son unidades que no cumplen con el nivel aceptado de calidad no consideradas de las estimaciones previas, en otras palabras se presentan por circunstancias atpicas al proceso productivo. Se definen tambin como cualquier prdida en exceso del nivel aceptado de calidad. Es aquella que rebasa los lmites normales y predichos de tolerancia. Las prdidas anormales ocurren debido a errores humanos o a errores de mquina durante el proceso de produccin3. Estas prdidas deben asumir costos de produccin, los mismos que

BARFIELD, Jesse T. RAIBORN, Cecily A. KINNEY, Michael. Contabilidad de costos: Tradiciones e innovaciones. Quinta edicin. International Thomson Editores. 2004. Pag. 263 y 265 8

se deben cargar a resultados como un gasto extraordinario, bajo ningn motivo las unidades que quedan en buen estado deben asumir este costo.

3. Medicin de los inventarios

La teora general de costos entiende por costos inventariables son todos los esfuerzos econmicos orientados a la produccin de bienes o a la prestacin de los servicios y por lo tanto se deben cargar como un mayor valor de los productos hasta que estn listos para ser comercializados o vendidos o en el punto de expendio, en el caso de los servicios hasta que sea reconocido el ingreso de operacin correspondiente. Tradicionalmente los costos se inventaran slo en las empresas que fabrican bienes fsicos. Algunos ejemplos de costos inventariables son: materias primas, nmina de los trabajadores, depreciacin de las mquinas, servicios pblicos de la fbrica, suministros, etc.

Por el contrario, se consideran costos no inventariables, aquellos explcitamente excluidos por la normativa internacional y que contablemente tienen un tratamiento similar a los gastos, es decir, son costos para los cuales no se puede establecer una relacin directa ni indirecta con las existencias, pues no fueron necesarios dentro de la produccin del bien o la prestacin del servicio. Tambin pueden clasificarse dentro de esta categora, el consumo de recursos relacionado con actividades administrativas o de apoyo y actividades de comercializacin o venta. El valor de estos conceptos deber cargarse a los resultados del periodo.

Segn la norma internacional referida, los siguientes conceptos no deben incluirse dentro de los costos de los inventarios y por lo tanto se asignan como gastos del ejercicio en el que se incurrieron: - Las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de produccin. - Los costos de almacenamiento, a menos que esos costos sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboracin posterior. - Los costos indirectos de administracin que no hayan contribuido a dar a las existencias su condicin y ubicacin actuales - Los costos de venta
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- Costos por intereses (slo en limitadas ocasiones se pueden considerar costo) - Costos por diferencia en cambio (solo en limitadas ocasiones se pueden considerar costo). - Los costos indirectos no distribuidos (costo de la capacidad ociosa).

A continuacin se presenta una definicin de los principales costos inventariables:

Materiales o insumos directos: son elementos fsicos que se utilizan en la produccin de bienes o en la prestacin de servicios que tienen las siguientes caractersticas: Son tangibles Son de cuanta significativa En las empresas de transformacin, integran fsicamente el producto y se identifican directamente con l.

En las empresas de servicios, se pueden utilizar materiales e insumos necesarios para prestar los servicios.

Mano de obra directa: son los salarios y prestaciones sociales legales y extralegales pagados a los trabajadores como contraprestacin por el esfuerzo fsico o mental de ellos, que tienen una relacin directa con la produccin o la prestacin de los servicios. De este concepto se excluyen los supervisores, vigilantes y todo el personal administrativo.

Costos indirectos: son los dems costos necesarios para completar el proceso de produccin o de servicios. Se denominan costos indirectos de fabricacin o costos indirectos del servicio y a stos pertenecen los siguientes conceptos de costos: Materiales o insumos indirectos, mano de obra indirecta, servicios pblicos, depreciaciones de los equipos productivos, mantenimiento y reparaciones, entre otros. Es el elemento ms difcil de medir, dada la variedad de elementos que lo conforman

Contratacin con terceros: representa el valor del costo de servicios recibidos en desarrollo de contratos celebrados por el ente econmico con personas naturales y/o jurdicas, a fin de ejecutar labores relacionadas con la elaboracin o produccin de bienes o la prestacin de servicios. Se le conoce tambin como subcontratacin, tercerizacin o externalizacin. Se pueden clasificar a su vez en: Outsourcing, Cosourcing e Insourcing.
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a. Outsourcing: comprende la contratacin de ciertas actividades de la empresa con terceros para ser ejecutadas por fuera de las instalaciones de la compaa.

b. Cosourcing o alianzas estratgicas: figura mediante la cual se contratan ciertas actividades con terceros que deben ser ejecutadas de manera compartida con la empresa contratante y que adems comparten los riesgos de la organizacin. Los honorarios se liquidan de acuerdo con las ganancias que el contrato proporciona. La remuneracin puede preverse en virtud a la productividad o comisiones por transacciones.

A diferencia del Outsourcing convencional, que generalmente significa "todo o nada", el Cosourcing le brinda flexibilidad para que la empresa y el tercero colaboren de forma conjunta contribuyendo a los objetivos y metas corporativas, adaptndose a las necesidades especficas, combinando esfuerzos, experiencia y especialidad de las partes con los requerimientos importantes del negocio.

c. Insourcing. tiene como caracterstica mantener el status quo, revertir el proceso de outsourcing, es decir, contratar con terceros actividades que deben ser llevadas a cabo dentro de las instalaciones de la compaa y sta a su vez proveer los recursos por ejemplo de infraestructura.

Segn los estndares internacionales de informacin financiera IFRS, los inventarios pueden medirse de diferentes formas, de acuerdo con la utilizacin que se le pretenda dar a la informacin. Si el objetivo es la toma de decisiones internas bajo un modelo de contabilidad de gestin, son mltiples los criterios que pueden utilizarse, sin embargo para efectos de preparar informes financieros, los estndares internacionales de contabilidad (IFRS) definen la forma cmo deben medirse y valorarse. Es frente a esta medicin donde se torna importante y necesario, aclarar los diferentes conceptos que la componen.

De acuerdo con la norma internacional de contabilidad, el criterio de medicin de los inventarios ser el costo o el valor neto realizable, el menor de los dos.

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Valor neto de realizacin: es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operacin menos los costos estimados para terminar su produccin y los necesarios para llevar a cabo la venta (IAS 2, prrafo 6). Es importante recordar que los inventarios deben reflejarse en la contabilidad inicialmente por su costo histrico y al cierre del periodo contable deben reconocerse, de ser necesario, las contingencias por prdida del valor o deterioro, que permitan ajustarlo a su valor neto de realizacin.

Costo: este es un concepto muy contradictorio en los estndares internacionales de contabilidad, pues aunque es recurrente su utilizacin, principalmente en la IAS 2, no se encuentra definido dentro del marco conceptual para la informacin financiera; es decir, no existe una definicin del concepto y de sus diferentes derivaciones, no se hace claridad sobre la diferencia existente entre el concepto costo y el concepto gasto, ni sobre la diferencia entre el costo de produccin y el costo de ventas, definiciones que son importantes y que por ejemplo, para el caso colombiano, espaol o americano, si existen en la normativa local.

Por lo tanto, el costo entendido como criterio de medicin, es un concepto complejo y para su clculo debe tenerse en cuenta los siguientes aspectos que han sido definidos por la teora general de costos: a) la diferencia entre un costo del producto/servicio (costos inventariables) y un costo del periodo (costos no inventariables); b) el sistema de costeo aplicado, c) el

mtodo de valoracin de los inventarios o en su defecto la tcnica de medicin utilizada.

Segn la IAS 2 (NIC 2) plantea en general que el costo de los inventarios (costos inventariables) comprender todos los costos derivados de su adquisicin y transformacin, as como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales.

Costo de adquisicin: comprende el precio de compra, incluyendo aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables por la entidad ante las autoridades fiscales), los fletes y otros costos directamente atribuibles a la adquisicin de las mercancas, materiales o suministros. Los costos generados por diferencias en cambio con otras monedas y los costos por intereses; slo se incluyen como costo del inventario si se cumplen las circunstancias especiales contempladas en la NIC 21: Efectos en las variaciones en los tipos de cambio y en la NIC 23: Costos de financiamiento. Los
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descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirn para determinar el costo de adquisicin.

Costos de transformacin: son aquellos costos directos e indirectos que son necesarios para transformar las materias primas en productos terminados. Los primeros tienen una relacin directa con la produccin. Se incluyen entre estos la mano de obra directa o los procesos tercerizados, y los costos indirectos son los dems costos necesarios para completar el proceso de produccin o de servicios, pertenecen a este grupo: materiales o insumos indirectos, mano de obra indirecta, energa, depreciaciones de los equipos productivos, mantenimiento y reparaciones, entre otros; es el elemento ms difcil de medir, dada la variedad de elementos que lo conforman y su relacin, para efectos de asignacin, con la capacidad de produccin.

Otros costos: son aquellos en que se haya incurrido para dar a los inventarios su condicin y ubicacin actual, tales como costos indirectos no derivados de la produccin o los costos de diseo de productos para clientes especficos o ciertos empaques. Costos de los inventarios para un prestador de servicio: son aquellos necesarios para la prestacin del servicio. Se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestacin del servicio, incluyendo personal de supervisin, as como otros costos indirectos atribuibles.

4. Medicin de los coproductos y los subproductos

Como se dijo anteriormente los costos conjuntos son la acumulacin de todos los costos incurridos en un proceso de produccin en la produccin de productos mltiples, incluyen a todos los costos de materia prima directa, mano de obra directa, costos indirectos y dems en los que se ha incurrido hasta su identificacin 4 . Dichos costos conjuntos deben ser distribuidos entre todos los productos, tanto coproductos como subproductos, teniendo en cuenta bases uniformes y racionales; aunque la teora de costos permite asignarle o no costos a los subproductos.

BARFIELD, Jesse T. RAIBORN, Cecily A. KINNEY, Michael. Contabilidad de costos: Tradiciones e innovaciones. Quinta edicin. International Thomson Editores. 2004. 13

Una buena parte de las empresas se encuentran con la problemtica de cmo distribuir los costos conjuntos entre sus productos mltiples, cuando este sea el caso, la teora permite utilizar diferentes criterios de asignacin de costos conjuntos entre los coproductos y a los subproductos en el caso que se desee asignarle costos a estos. Bajo estndares internacionales de informacin financiera (IFRS) se le debe asignar costos a los subproductos, cuando este es el caso, se deben medir al valor neto realizable, deduciendo esa cantidad del costo del producto principal.

Se debe hacer una clara distincin entre costos conjuntos y costos comunes, estos ltimos son aquellos consumidos o utilizados por diferentes centros de responsabilidad o de actividad cuyo objetivo es el ahorro en costos. Su distribucin est sujeta a una intensa discusin y negociacin entre los diferentes responsables, con la finalidad de llegar a los llamados acuerdos de niveles de servicios, conocidos como SLA por sus siglas en ingls Service Level Agreement.

Para la distribucin de los costos conjuntos se debe proceder primero, segn los estndares internacionales de informacin financiera IFRS a la asignacin de costos a los subproductos, teniendo en cuenta su valor neto de realizacin VNR de acuerdo con la IAS 2. El VNR es el precio estimado de venta en el curso normal de la operacin menos los costos estimados para terminar su produccin y los necesarios para llevar a cabo la venta. Bajo este criterio se asume que en la venta del subproducto la empresa no obtiene ni utilidad ni prdida, es decir, sus ingresos por la venta cubren sus costos y sus gastos y no se obtienen ningn beneficio, lo que a nuestro modo de ver es totalmente lgico, toda vez que este resultado no interfiere en las decisiones que tomen con los productos, que son la razn de ser de la empresa.

Despus de asignarle costos a los subproductos se deben asignar los costos conjuntos restantes entre los coproductos. Aunque existen mltiples mtodos, criterios de asignacin o bases de asignacin segn los diferentes tericos, para la distribucin de los costos conjuntos entre los coproductos, hablaremos de los ms utilizados, a saber: mtodo de las unidades fsicas, mtodo del valor bruto de mercado, mtodo del valor neto de mercado o valor relativo de ventas en el punto de separacin y mtodo de factores ponderados.

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a. Mtodo de las unidades fsicas. Consiste en distribuir o asignar los costos conjuntos a los coproductos teniendo en cuenta el peso, volumen u otra medicin fsica relativa al punto de separacin de la produccin total de estos productos. Esto requiere que todos los coproductos se conviertan a la misma unidad de medida, ya sean toneladas, galones, libras, metros o litros. Despus de asignar los costos conjuntos a los coproductos se deben adicionar los costos incurridos adicionales al punto de separacin (costos separables) para determinar el costo final de cada producto. (Rayburn, 1999, p. 296). Bajo este mtodo cada unidad fsica recibe el mismo valor de costo conjunto, no hay diferencias del costo unitario en este punto entre los coproductos.

b. Mtodo del valor bruto de mercado. Consiste en distribuir los costos conjuntos entre los coproductos teniendo en cuenta la capacidad de los productos para generar ingresos en el punto de separacin, es decir, a mayor contribucin a la generacin de ingresos, mayores costos conjuntos debe asumir. Este mtodo es apropiado slo cuando la empresa puede vender sus coproductos en el punto de separacin sin mayores procesamientos adicionales. No existen costos separables, por lo tanto el costo de los coproductos es el costos conjunto asignado. (Rayburn, 1999, p. 299). c. Mtodo del valor neto de realizacin o valor relativo de ventas en el punto de separacin. Este mtodo asume que los productos que ms contribuyan a la generacin de ingresos en el punto de separacin deben asumir mayores costos, as no se vendan en este punto y requieran de procesamiento adicional. Segn Rayburn (1999, p. 300). Muchos productos no pueden venderse en el punto de separacin, en lugar de ello deben sujetarse a un procesamiento adicional. No se disponde de ningn valor de mercado en el punto de separacin, por lo que se debe estimar el valor de mercado sustrayendo los costos separables del valor de venta al pblico de los productos.

d. Mtodo de factores ponderados. Consiste en asignar los costos conjuntos a los coproductos teniendo en cuenta ciertas caractersticas cualitativas de los productos como por ejemplo la dificultad de los procedimientos de procesamiento, la calidad, el statutos del producto, la importancia y dems factores que la gerencia considere significativos. Los costos conjuntos se deben asignar a los coproductos de acuerdo

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con la ponderacin o calificacin que se le d segn la caracterstica seleccionada, a mayor calificacin, mayor ser el costo asignado.

Es importante anotar, que independiente del mtodo escogido para distribuir los costos conjuntos a los coproductos, estos clculos de costos son irrelevantes para para la toma de decisiones, para estos anlisis se debe tener especial cuidado con los costos totales de todos los productos y los ingresos totales. Asimismo, cualquiera sea el mtodo seleccionado incluido el costeo del subproducto es suficiente a la luz de los estndares internacionales de informacin financiera que se vuelve en una condicin sine qua non para la presentacin de reportes financieros.

5. Ejemplo ilustrativo
Miremos un ejemplo ilustrativo, principalmente para ver el efecto del costeo del subproducto y de uno de los mtodos en el costeo de los coproductos.

Cadwell Company procesa un mineral en el departamento 1 del cual se obtiene el producto L, el producto W y el producto X. Al producto L se le aplica un procesamiento adicional en el departamento 2. El producto W se vende sin procesamiento adicional. El producto X se considera un subproducto y se procesa adicionalmente en el departamento 3. Los costos en el departamento 1 son de $800.000, en el departamento 2 de $100.000 y en el departamento 3 de $50.000. El procesamiento de 600.000 libras en el departamento 1 genera 50.000 libras del producto L, 300.000 libras del producto W y 100.000 libras del producto X.

El producto L se vende en $10/libra, el producto W en $6/libra y el subproducto X en $1.5/libra. El mtodo de distribucin utilizado por la empresa para la distribucin de sus costos conjuntos son las unidades fsicas (libras). (Horngren y otros, 2007). Se deben tener en cuenta los requerimientos de los estndares internacionales de informacin financiera (IAS/NIC 2).

El esquema grfico de Cadwell Company que tienen un nico punto de separacin, es el siguiente:

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DEPARTAMENTO 1

Producto L (en proceso)

Producto W

Subproducto X (en proceso)

DEPARTAMENTO 2

DEPARTAMENTO 3

Producto L

Subproducto X

Como el mtodo escogido son las unidades fsicas para distribuir los costos a los coproductos, entonces se tiene en cuenta slo las cantidades de los coproductos, y se calcula el valor neto de realizacin VNR del subproducto partiendo de su precio de venta pblico PVP y restndole los costos necesarios para terminarlo y comercializarlo, as:

Productos Coproducto L Coproducto W Subproducto X Total

Cantidad 50.000 300.000 100.000 450.000

%
14,3% 85,7% 100%

PVP (Precio venta pblico) 8,0 2,0 1,5 (VNR = 1,0)

Con lo anterior se procede a distribuir los costos conjuntos hasta el primer y nico putno de separacin, as:

Productos Coproducto L Coproducto W Subproducto X Total

%
14,3% 85,7% 100%

PVP Precio venta pblico 8,0 2,0 1,5 (VNR = 1,0)

Costos Conjuntos 100.000 600.000 100.000 800.000

C/U 2,0 2,0 1,0

Como se puede notar, los costos unitarios en el punto de separacin de los dos coproductos es igual, debido al mtodo de distribucin de unidades fsicas utilizado, y el costo del subproducto en el primer punto de separacin es su VNR.

Se procede ahora a adicionarle los costos separables o costos adicionales a los productos que lo tienen necesarios para quedar listos para su comercializacin y venta, as:

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Productos Coproducto L Coproducto W Subproducto X Total

Costos Conjuntos 100.000 600.000 100.000 800.000

Costos Adicionales 100.000 0 50.000 150.000

Costos Totales 200.000 600.000 150.000 950.000

C/U 4,0 2,0 1,5

Obsrvese ahora el comparativo entre los precios de venta y los costos unitarios de los productos, se nota como el subproducto no genera ni utilidad ni prdida, tal y como lo consagra la IAS 2, dado que se tuvo en cuenta como costo su VNR.

Productos Coproducto L Coproducto W Subproducto X Total

PVP Precio venta pblico 8,0 6,0 1,5

Costo Unitario 4,0 2,0 1,5

Utilidad Unitaria 4 4 0

Margen Unitario 50% 67%

6. Conclusiones
Los inventarios requieren para su adecuado manejo y valoracin una compleja red de informacin que incluye la definicin de los costos inventariables, el mtodo de valoracin de inventario y un sistema de costeo (con sus tres componentes: base, mtodo de acumulacin y filosofa de asignacin), teniendo siempre en cuenta el cumplimiento de la normativa contable en materia de costos e inventarios. Es comn que estos conceptos se confundan, pero es una obligacin de los profesionales que trabajan en el rea contable, tener total claridad al respecto, para la adecuada revelacin de informacin, acertados reportes y por ende una sensata toma de decisiones por parte de los responsables. En cuanto al sistema de acumulacin de costos, los costos conjuntos son una extensin de los costos por procesos, y totalmente vlida para propsitos de valorar los inventarios y por ende el cumplimiento de la normatividad internacional. Son muchas las industrias que trabajan con produccin mltiple y algunas de ellas grandes industrias, como es el caso de los petroleras y otras, que se enfrentan al dilema de cul puede ser la mejor forma de calcular los costos de todos sus productos, para estas industrias la metodologa de costos debe ser Costos Conjuntos, necesaria para calcular el
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valor de las existencias y el cumplimiento de las normas de contabilidad generalmente aceptadas especficamente las normas internacionales de informacin financiera. Algunas otras empresas aunque no manejan necesariamente produccin mltiple, si manejan subproductos, en este caso se debe tener especial cuidado con su adecuada valoracin, segn la normatividad internacional, recordemos que el costo del subproducto en el punto de separacin debe ser su valor neto de realizacin, y por lo tanto se garantiza que en la venta de subproductos no exista ni utilidad ni prdida.

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Bibliografia
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