Impuesto General A La Venta

Javier Luque Bustamante
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TEMA II

EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
TRATAMIENTO DEL CREDITO FISCAL

Ponencia General

Dr. Javier Luque Bustamante

INTRODUCCION

Este trabajo se presenta en el marco de las VII Jornadas del Instituto Peruano de De-
recho Tributario a efectos de alcanzar los resultados y conclusiones del anlisis efectua-
do a las normas que regulan el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas (IGV)
con el objetivo de detectar las imperfecciones tcnicas que podran estar impidiendo
que el impuesto alcance sus objetivos de neutralidad y recaudacin y proponer, en su
caso, las modificaciones legislativas necesarias para la consecucin de tal fin.

En esta oportunidad prescindiremos de una exposicin pormenorizada de todos los
aspectos tcnicos vinculados con los impuestos al valor agregado y de una enume-
racin de las ventajas que stos ofrecen, en tanto impuestos plurifsicos no acumu-
lativos, frente a otro tipo de impuestos al consumo, por cuanto tales aspectos han
Tema II: IGV - Tratamiento del Crdito Fiscal

174
sido ampliamente desarrollados por algunos de los ponentes individuales. Esta vez
nos referiremos especficamente a los fundamentos tcnicos del crdito fiscal, por
resultar ello indispensable para una correcta exposicin y sustentacin de las con-
clusiones.

Como sabemos, el IGV es un impuesto indirecto al consumo que adopta la tcnica
al valor agregado y que se estructura bajo el mtodo de sustraccin sobre base fi-
nanciera y de impuesto contra impuesto; en tal sentido, el IGV slo debera incidir
sobre el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de produccin y dis-
tribucin de bienes y servicios, con el fin de impedir la acumulacin del impuesto y
la piramidacin de los precios de los bienes y servicios gravados.

La aplicacin del crdito fiscal es consustancial a esta tcnica impositiva, de ah su
importancia; pues tal como seala Hctor Villegas Las disposiciones legales sobre
crdito fiscal, y el mecanismo mediante el cual es restado del dbito fiscal, son las
partes esenciales del tributo en cuanto a su carcter de impuesto de etapas mltiples
no acumulativo. Ello es as porque si el impuesto estuviera constituido por el dbito
fiscal (sin la deduccin del crdito fiscal), dicho impuesto sera acumulativo, en
cascada o piramidal. Es justamente la resta del crdito fiscal lo que hace que en
definitiva cada etapa pague en relacin al valor agregado al bien, siendo esta cir-
cunstancia la que da nombre al impuesto y lo transforma en no acumulativo.
1

El IGV es pues un impuesto con vocacin de neutralidad respecto de la conforma-
cin de los precios y la configuracin de la cadena de produccin y distribucin de
bienes y servicios, cuya estructura ofrece adems como ventaja el de servir como
excelente instrumento de recaudacin, considerando que la necesaria descarga del
impuesto que afecta las adquisiciones conmina a los contribuyentes a involucrarse
directamente en las labores de control del impuesto.

Por su parte, Philippe Derouin ha sealado tambin en relacin al crdito fiscal, que
La deduccin del impuesto pagado con anterioridad es la esencia misma del im-
puesto sobre el valor aadido.
2

En el mismo sentido, Jos Juan Ferreiro Lapatza agrega que La deduccin del IVA
soportado constituye el ncleo fundamental del mecanismo de aplicacin de este
impuesto. La neutralidad en relacin con los agentes econmicos que intervienen

1
Villegas, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma,
Buenos Aires. Pg. 689.
2
Derouin, Philippe. El Impuesto sobre el Valor Aadido en la C.E.E. Editorial de Derecho
Financiero. Madrid, 1981. Pg. 225.

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en el proceso produccin - consumo, que es una de las caractersticas ms impor-
tantes del IVA, se alcanza a travs de este mecanismo de la deduccin de la cuota;
mecanismo que, como es sabido, se define porque de la suma de las cuotas tribu-
tarias correspondientes a las operaciones sujetas realizadas por el sujeto pasivo se
resta la suma de las cuotas soportadas, es decir, las que le han sido repercutidas en
las adquisiciones realizadas por el mismo.
3

Por nuestra parte, ampliando nuestro comentario inicial, diremos que el crdito
fiscal constituye la columna vertebral de los impuestos al valor agregado que, como
el IGV, se determinan por sustraccin del impuesto soportado en las adquisiciones.
No es sino a travs del crdito fiscal que el impuesto puede llegar a alcanzar sus
objetivos tcnicos de neutralidad y recaudacin a plenitud, pues gracias a l, los pre-
cios no se ven incrementados artificialmente y el fisco obtiene el tributo en la medi-
da justa al percibir una suma equivalente a la que habra resultado de aplicar la tasa
del mismo al valor de venta establecido al consumidor final, quien, de este modo,
resulta siendo finalmente el sujeto econmicamente incidido con el impuesto.

Es as que el crdito fiscal permite que el fisco recaude por concepto del impuesto
una suma equivalente a la que le habra correspondido si el impuesto hubiese sido
concebido como uno monofsico etapa final, con la ventaja de que un impuesto del
tipo IVA, en tanto impuesto plurifsico, a diferencia del anterior (que slo grava la
operacin que tiene lugar entre el minorista y el consumidor final), le asegura la re-
caudacin del impuesto en forma paulatina y sin correr el riesgo de perderla en su
totalidad ante una eventual omisin en la aplicacin del impuesto en la nica opera-
cin gravada.

Al mismo tiempo, el crdito fiscal impide que el IGV se convierta en un impuesto
ciego a los ingresos, generando efectos confiscatorios por superposicin al Impuesto
a la Renta. El IGV recaudado por el fisco a lo largo de la cadena de produccin y dis-
tribucin constituye, en esencia, un anticipo del impuesto que en definitiva le co-
rresponde recaudar de la operacin que se lleva a cabo con el consumidor final. La
existencia del crdito fiscal permite al fisco ir reintegrando el impuesto tomado a
cuenta, de modo que su desconocimiento injustificado origina un incremento ilegti-
mo de la recaudacin que afecta directamente al contribuyente del impuesto a quien
lo niega o, en su caso, al consumidor final si el contribuyente consigue trasladarle
dicho efecto a travs del precio.

3
Ferreiro Lapatza, Jos Juan; Clavijo Hernndez, Francisco; Queralt, Juan Martn y Perez
Royo, Fernando. Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Sistema Tributario: Los
Tributos en Particular. 8 Edicin. Marcial Pons, Ediciones Jurdicas S.A. Madrid, 1992.
Pg. 518.

176
Gracias al crdito fiscal, el IGV incide econmicamente sobre quien debe incidir: el
consumidor final. Al respecto, cabe traer a colacin lo sealado por Mara Julia
Senz en su ponencia individual, en el sentido que (...) el principio de valor agrega-
do determina que no debe existir tributacin efectiva all donde no ocurra el consu-
mo final, por ello en las fases intermedias el IVA no puede convertirse en un impues-
to directo y recaer sobre los sujetos pasivos, debiendo arbitrarse los medios para que
as funcione el impuesto.

Cuando todas las etapas de la cadena de produccin y distribucin, sin excepcin,
se encuentran afectas al impuesto, la existencia del crdito fiscal asegura, adems,
que la aplicacin plurifsica del impuesto no influir en la fijacin de los precios,
pues en las economas de libre mercado, como la nuestra, los precios antes de im-
puesto deben resultar del natural equilibrio entre la oferta y la demanda. Tampoco
originar situaciones de desigualdad entre los agentes econmicos que operan en el
mercado, como consecuencia de la asuncin de sobrecostos tributarios.

En resumen, el papel que desempea el crdito fiscal resulta de particular impor-
tancia tanto en trminos de recaudacin como mercantiles, considerando que a tra-
vs del mismo se asegura que el IGV no se desnaturalizar en un tributo ciego a los
ingresos con efecto confiscatorio o que el nivel de los precios no se incrementar ar-
tificial e innecesariamente como consecuencia de la piramidacin del precio y de la
acumulacin del impuesto. En buena cuenta, sin crdito fiscal no hay neutralidad ni
recaudacin justa.

Ahora bien, los fundamentos tcnicos tras el crdito fiscal a los que hemos hecho
referencia no slo constituyen una pauta indispensable para la correcta interpreta-
cin y aplicacin de las normas que regulan el IGV, sino que configuran, en esencia,
la fuente ineludible a considerar al momento de legislar el IGV.

Cuando el legislador olvida cules son las razones tcnicas que sustentan la
existencia del crdito fiscal y las lamentables consecuencias que se derivan de su in-
justificado desconocimiento, estableciendo requisitos inadecuados para su efectivo
ejercicio o sancionando su inobservancia con la prdida del crdito fiscal, convierte
al IGV en un impuesto susceptible de generar efectos confiscatorios y lo condena a
la categora de tributo antitcnico.

Observamos graves defectos a nivel legislativo y reglamentario que alejan al IGV de
los objetivos tcnicos que lo inspiran. Tales desaciertos deben ser urgentemente en-
mendados si se quiere fortalecer el sistema tributario, legitimar la recaudacin y evi-
tar el incremento innecesario del nivel de los precios por factores ajenos al mercado.


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En el Captulo siguiente desarrollaremos estos aspectos sobre la base de los aportes
de las ponencias individuales y trabajos de investigacin presentados, esperando
contribuir con nuestras conclusiones y recomendaciones al perfeccionamiento de las
normas que regulan el crdito fiscal del IGV.

CAPITULO I

REQUISITOS SUSTANCIALES PARA EL GOCE DEL CREDITO FISCAL

1. Aspectos tcnicos generales

Como hemos expresado en la introduccin de esta Ponencia General, el cr-
dito fiscal constituye un elemento determinante para que el IGV pueda alcan-
zar sus objetivos de neutralidad y recaudacin. El desconocimiento injusti-
ficado del crdito fiscal origina los desdeables efectos de piramidacin y acu-
mulacin y, en ciertos casos, de confiscacin; de la misma manera que su apli-
cacin indebida pone en riesgo la recaudacin.

Como hemos sealado tambin en la parte introductoria, el impuesto debe in-
cidir econmicamente en el consumidor final, esto es, sobre el ltimo eslabn
de la cadena de produccin y distribucin de bienes y servicios. El consumidor
final es, pues, el nico que no puede tener derecho al crdito fiscal.

Sobre la base de este corolario se tiene que, tcnicamente, el nico requisito
sustancial que debe cumplirse para gozar del derecho a descontar el IGV so-
portado en las adquisiciones de bienes y servicios es el de ser contribuyente
del impuesto; o, si se quiere, el de no ser consumidor final.

Desde una perspectiva tcnica no se justifica el establecimiento de ningn
otro requisito sustancial, adems del sealado. Debera bastar con acreditar la
condicin de contribuyente para que la deduccin del impuesto cargado en las
adquisiciones resulte incuestionable. La condicin de contribuyente se acredi-
ta por la sola realizacin de operaciones gravadas con el IGV, hecho que se
constata con la correspondiente declaracin jurada.

Hay casos en los que el contribuyente se convierte en consumidor final. Ello
ocurre cuando efecta autoconsumos o actos de disposicin de los bienes
afectados al negocio para fines ajenos al mismo. En este grupo se encuentran
las liberalidades efectuadas en beneficio de terceros, incluyendo a los socios o
accionistas de la empresa. En estos casos, tcnicamente corresponde la nega-

178
cin del crdito fiscal, puesto que la adquisicin efectuada por el contribu-
yente pasa a constituirse en la ltima etapa de la cadena de produccin y dis-
tribucin del bien autoconsumido o retirado, correspondindole al contribu-
yente convertido en consumidor final la condicin de sujeto econmicamente
incidido con el impuesto.

Sobre el particular, cabe traer a colacin lo sealado por Philippe Derouin en el
sentido que La lgica del derecho a deducir que slo concede el beneficio a
los sujetos pasivos ha de limitar, tambin, su ejercicio por aqullos de forma
que soporten efectivamente el impuesto en todo lo que no corresponda a su
calidad de contribuyente. Este principio deriva de la propia naturaleza del im-
puesto concebido como un impuesto general sobre el consumo, segn la cual
nicamente puede deducirse el impuesto que ha gravado los consumos inter-
medios. Por tanto, sea quien sea el consumidor final contribuyente o no el
impuesto pagado anteriormente no debe deducirse.
4

Dicho autor aade que Si el derecho a deducir es un derecho personal unido a
la persona del sujeto pasivo y que abarca, en principio, todo el impuesto paga-
do por ste, la deduccin slo le es permitida en la medida en que acta en ca-
lidad de contribuyente. Esta regla tiene, por otra parte como consecuencia que
el derecho a deducir le est prohibido cuando acta como consumidor final,
real o ficticio. Pero asimismo, exige que el impuesto del que se pide la deduc-
cin haya sido pagado por exigencias de la empresa que explota el sujeto pasi-
vo. Esta exigencia de que el contribuyente acte en calidad de tal para bene-
ficiarse del derecho a deducir queda formulada en forma distinta segn los
textos que la prevn, pero la motivacin es sensiblemente la misma.
5

La solucin prevista por la Ley del IGV para las operaciones en que el contri-
buyente se convierte en consumidor final ha sido su afectacin como reti-
ros, bajo el concepto de venta. Este mecanismo nos parece aceptable desde
una perspectiva tcnica, puesto que permite alcanzar de forma ms simple el
mismo resultado que se producira de haberse dispuesto la restitucin del
crdito fiscal por el contribuyente convertido en consumidor final.

La afectacin de los llamados retiros permite al impuesto alcanzar su objetivo
de recaudacin; sin embargo, puede afectar la neutralidad del impuesto cuan-
do se comprenden bajo dicho concepto a operaciones que no son tales o
cuando se superpone la obligacin de reintegro del crdito fiscal. Como vere-

4
Op. cit. Pg. 231.
5
Op. cit. Pg. 229.

179
mos ms adelante, la Ley del IGV da origen a este tipo de distorsiones cuando
exige, simultneamente, la restitucin del crdito fiscal y el pago del impuesto
por concepto de retiro en el caso de desaparicin, destruccin o prdida de
bienes, as como en el caso de mermas y desmedros no sustentados.

De otro lado, cuando el contribuyente realiza parcialmente operaciones no
gravadas, sean inafectas o exoneradas, deben preverse mecanismos legales
que permitan al impuesto alcanzar su objetivo tcnico de recaudacin con
neutralidad. Como veremos ms adelante, las normas del IGV actualmente
existentes resultan insuficientes para contrarrestar las distorsiones que se ori-
ginan por la falta de generalizacin del impuesto.

2. Adecuacin de los requisitos sustanciales legalmente establecidos a la tcnica
al valor agregado

Hemos sealado que tcnicamente bastara con acreditar la condicin de con-
tribuyente para que proceda la aplicacin del crdito fiscal. Obviamente, este
principio no podra operar por s slo en la prctica si no es recogido en una
frmula legal especfica. A continuacin, analizaremos si la frmula adoptada
por la Ley del IGV responde a este principio y posibilita al impuesto el logro de
su objetivo de recaudacin con neutralidad, con el fin de proponer, de ser el
caso, los ajustes legales pertinentes.

2.1 El artculo 18 de la Ley del IGV establece que el goce del crdito fiscal se
encuentra supeditado al cumplimiento de dos requisitos sustanciales y
concomitantes:

a) Que las adquisiciones por las que se ha pagado el impuesto sean
permitidas como costo o gasto de la empresa, de acuerdo a la le-
gislacin del IR, an cuando el contribuyente no est afecto a este
ltimo impuesto; y,
b) Que las adquisiciones se destinen a operaciones gravadas con el IGV.

Al establecer esta frmula es muy probable que el legislador haya tenido
la intencin de proveer a los sujetos de la relacin jurdica tributaria de
criterios que les permitan establecer con claridad cuando se est frente a
un contribuyente del impuesto.

Sin embargo, el legislador no habra advertido que el criterio consignado
en el literal b) resultaba por s slo suficiente para alcanzar dicho objeti-

180
vo por resultar comprensivo del establecido en el literal a), puesto que es
obvio que el sujeto que destina una adquisicin a la generacin de ope-
raciones gravadas se encuentra inmerso en un proceso productivo o ac-
tividad econmica respecto de la cual la adquisicin resulta ser costo o
gasto.

2.2 En la prctica, la inclusin del requisito sustancial establecido en el lite-
ral a) del artculo 18 de la Ley del IGV, en lugar de favorecer la correcta
aplicacin del crdito fiscal, ha venido generando serias distorsiones al
propiciar en muchos casos el desconocimiento del crdito fiscal sin nin-
gn asidero tcnico. Sobre la base de una aplicacin literal de la Ley, la
Administracin Tributaria ha venido desconociendo el crdito fiscal pro-
veniente de adquisiciones que no constituyen gasto o costo para fines
del Impuesto a la Renta, afectando con ello la neutralidad del impuesto y
generando, en muchos casos, efectos confiscatorios en el IGV por super-
posicin con el Impuesto a la Renta.

Tcnicamente no existe justificacin para una vinculacin entre el IGV y
el Impuesto a la Renta, puesto que gravan diferentes expresiones de ri-
queza, ostentan distinta naturaleza jurdica y se rigen por criterios de
imputacin temporal completamente distintos. As como existen ingre-
sos inafectos al Impuesto a la Renta que se obtienen en el marco de una
operacin gravada con el IGV e ingresos afectos al Impuesto a la Renta
que se obtienen en operaciones no gravadas con el IGV, de igual modo,
existen adquisiciones gravadas con el IGV cuya deduccin como gasto o
costo no es admisible para fines del Impuesto a la Renta por aplicacin
del principio de causalidad desarrollado en base al concepto jurdico y
legal de renta, el mismo que nada tiene que ver con la seleccin de las
hiptesis de incidencia del IGV.

La prohibicin de deducir como gasto tributario una adquisicin no con-
vierte al contribuyente en consumidor final (nico sujeto que no debe
tener derecho al crdito fiscal), pues a pesar de dicha limitacin el bien o
servicio adquirido se aplicar a la generacin de operaciones gravadas
con el IGV.

Desde una perspectiva financiera, la adquisicin que se realiza s cons-
tituye costo o gasto y se incurre con ocasin del desarrollo de la acti-
vidad econmica, concepto este ltimo al que, en todo caso, tendra que
haberse hecho referencia en el literal a) del artculo 18 de la Ley del IGV,

181
considerando que la razn de ser del crdito fiscal es asegurar que sea el
consumidor final quien asuma la carga tributaria y no el intermediario
ubicado en la referida cadena.

Si se impide descontar el impuesto como crdito fiscal, el contribuyente
se ver en la necesidad de incrementar artificialmente sus precios por
efecto de la acumulacin y piramidacin del impuesto o sustraer el im-
puesto que grava sus operaciones de su margen de utilidad. En cual-
quiera de estos escenarios, el IGV no alcanza los objetivos tcnicos que
persiguen los impuestos al valor agregado, puesto que no resulta neutral
respecto de la configuracin de los precios ni genera recaudacin en la
medida justa, esto es, sin efecto confiscatorio.

Surgen dudas respecto de la utilizacin como crdito fiscal del IGV que
grava la adquisicin de una marca, puesto que la aplicacin literal de lo
dispuesto en el inciso a) del artculo 18 de la Ley del IGV llevara al ab-
surdo de impedir dicha utilizacin, considerando que la Ley del Impues-
to a la Renta niega efectos tributarios al gasto generado por la amorti-
zacin de este tipo de intangibles.

Es obvio que quien adquiere una marca no es un consumidor final,
puesto que la adquisicin se realiza precisamente con el fin de identificar
bienes o servicios que sern objeto de posterior venta. La negacin del
crdito fiscal en este caso, con base exclusivamente en una interpre-
tacin literal de la Ley, constituira naturalmente un despropsito.

Carolina Risso, en forma acertada, esclarece el tema sosteniendo que,
an en el marco de una interpretacin literal de la Ley, dicha adquisicin
s cumple con el requisito establecido en el literal a) del artculo 18 de la
Ley del IGV; pues advierte que este requisito exige que la adquisicin
constituya gasto o costo para fines del Impuesto a la Renta, cosa que se
cumple si se considera que la adquisicin constituye por su naturaleza
costo potencial de una futura enajenacin de la marca adquirida
6
.

6
Carolina Risso sostiene que (...) De acuerdo a la Ley del IR, la marca no podra ser objeto
de amortizacin al constituir un intangible de duracin ilimitada, por lo que no sera
permitida como gasto para efectos del referido impuesto; sin embargo, el costo de
adquisicin de la marca s sera reconocido por la Ley del IR, pudiendo deducirse en caso
de su enajenacin para efectos de la determinacin de la renta bruta obtenida. Si
consideramos que el requisito consiste en que la adquisicin sea permitida como gasto o
costo para efectos del IR y que la verificacin de dicho requisito debe apreciarse

182
Ahora bien, al encontrarse vigente dicha remisin, tanto Carolina Risso
como Alex Crdova sostienen que deben descartarse interpretaciones
que no se encuentren acordes con los objetivos tcnicos del impuesto,
con el fin de no crear consecuencias indeseables como las antes expues-
tas. En buena cuenta, ambos ponentes proponen acertadamente que el
requisito sustancial establecido en el literal a) del artculo 18 de la Ley
del IGV debe ser apreciado en el contexto de una interpretacin finalista
y lgica, vale decir a la luz de la tcnica que instruye a los impuestos al
valor agregado que, como el IGV, son del tipo consumo y adoptan el
mecanismo de deduccin sobre base financiera y de impuesto contra
impuesto.

Ambos ponentes coinciden, adems, en que el requisito comentado
debe ser interpretado en forma conceptual; esto es, en el sentido que,
por su naturaleza, la adquisicin sea susceptible, terica y potencial-
mente, de originar costo o gasto. Nosotros coincidimos con esta in-
terpretacin, puesto que al ser el IGV un impuesto del tipo consumo, la
deduccin del crdito fiscal procede en forma inmediata con prescin-
dencia del devengo o deduccin del gasto correspondiente en el periodo
en el que se realiza la adquisicin e, incluso, cuando el mismo proviene
de la adquisicin de un bien de capital que ser utilizado y agotado en el
desarrollo de la actividad econmica a lo largo de un periodo prolon-
gado.

En sus ponencias individuales, Alex Crdova y Carolina Risso se plan-
tean una interrogante adicional; consistente en determinar si la verifica-
cin del requisito debe ser apreciada en trminos sustanciales o cuanti-
tativos. Ambos coinciden en concluir que el requisito debe darse por
cumplido en trminos sustanciales, con prescindencia de las limitacio-
nes que la Ley del Impuesto a la Renta haya impuesto a la deduccin del
gasto vinculado a la adquisicin.

Ello no podra ser de otra manera, considerando que el IGV trasladado
en las adquisiciones tiene que ser ntegramente descargado contra el
impuesto bruto para evitar los efectos de acumulacin, piramidacin o
confiscacin. No es aceptable bajo la tcnica al valor agregado que de-

sustancialmente sin atender a la deduccin efectiva, habramos de concluir que la
aplicacin del crdito fiscal procede.


183
bido a las limitaciones cuantitativas impuestas por la Ley del Impuesto a
la Renta para la deduccin del gasto vinculado a una adquisicin (nos re-
ferimos a los topes mximos legales establecidos para la deduccin de
ciertos gastos) el IGV termine incidiendo sobre un sujeto que interviene
en una etapa intermedia de la cadena de produccin y distribucin,
cuando por su naturaleza el impuesto slo debe incidir econmicamente
sobre el consumidor final.

Ntese que esta afirmacin no slo es resultado de una interpretacin
finalista de la norma basada en la tcnica del impuesto, puesto que por
aplicacin de los mtodos de interpretacin lgico y sistemtico se llega
a la misma conclusin, considerando que al haber sentado el legislador
en forma expresa una limitacin de orden cuantitativo en particular para
la deduccin del crdito fiscal proveniente de los gastos de representa-
cin, bajo el principio jurdico de que no se puede distinguir donde la ley
no lo hace, se advierte la existencia de una regla general conforme a la
cual no se admiten limitaciones de orden cuantitativo en el ejercicio del
crdito fiscal.

En este orden de ideas y, a manera de ejemplo, tanto por las razones
tcnicas expuestas como por el resultado de una interpretacin siste-
mtica de la Ley del IGV, las limitaciones establecidas en la Ley del Im-
puesto a la Renta a la deduccin de los gastos por vehculos con vigen-
cia a partir del ejercicio gravable corriente, tericamente no deberan
afectar ni limitar el ejercicio del correspondiente derecho al crdito fiscal.
En este caso, a pesar que la Ley del Impuesto a la Renta slo permite la
deduccin del gasto por este concepto limitado a un determinado n-
mero de vehculos en funcin a los ingresos del contribuyente, resulta
obvio que la disposicin de los vehculos, en la forma que corresponda,
se encontrar gravada con el IGV, cosa que no ocurrira si la operacin
se realizara por un sujeto que no es contribuyente del impuesto.

En relacin a la limitacin legalmente impuesta a la deduccin del cr-
dito fiscal proveniente de adquisiciones relacionadas con gastos de re-
presentacin
7
, cabe comentar que las mismas no se encuentran ajusta-

7
En estos casos, el reglamento de la Ley del IGV limita el crdito fiscal en la parte que, en
conjunto, no excedan del medio por ciento de los ingresos brutos acumulados en el ao
calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un lmite mximo de 40 UIT
acumulables durante un ao calendario.

184
das a la tcnica al valor agregado por lo que deberan ser eliminadas. Si
la Administracin Tributaria advirtiese en sus revisiones que tales adqui-
siciones han sido aplicadas a finalidades ajenas a la actividad econmica
debera exigir el pago del IGV por concepto de retiro de bienes o, en su
caso, hacer uso de los mecanismos legales establecidos para la determi-
nacin del crdito fiscal por sujetos que realizan operaciones gravadas y
no gravadas.

Es probable que la limitacin bajo comentario tenga su origen en la
presuncin de que las adquisiciones efectuadas a ttulo de gasto de re-
presentacin por encima del mismo no podran encontrarse razonable-
mente vinculadas con la actividad econmica. Probablemente una
presuncin de este tipo podra encontrar justificacin tcnica respecto
del Impuesto a la Renta, pero no cuenta con respaldo tcnico en materia
del IGV, en tanto genera los efectos de acumulacin, piramidacin y
confiscacin no deseados por los impuestos al valor agregado.

En vinculacin tambin con este tema, cabe mencionar lo sealado por
Carolina Risso, en el sentido que (...) las normas que regulan la obliga-
cin de practicar ajustes al impuesto bruto y al crdito fiscal no resultan
de aplicacin para el caso del IGV que afecta las operaciones de impor-
tacin y de utilizacin de servicios.

Carolina Risso sustenta su posicin en que Tanto el artculo 26 como
el 27 de la Ley estn concebidos para regular ajustes al impuesto bruto y
crdito fiscal entre contrapartes que son sujetos del impuesto, y no aque-
llos casos en los que las calidades de sujeto y adquirente del impuesto se
concentran en una sola persona, como sucede en la importacin y en la
utilizacin de servicios. Aade que (...) En estos supuestos la realiza-
cin de ajustes carecera de objeto, ya que el mismo sujeto que cancela el
impuesto bruto lo aplica como crdito fiscal. La lgica de los referidos
artculos es permitir que aquel que reduce el valor de una operacin dis-
minuya tambin su impuesto bruto y que el favorecido con la disminu-
cin de dicho valor disminuya tambin su crdito fiscal, a fin de no per-
judicar los intereses del fisco y de asegurar el correcto funcionamiento
de la tcnica del valor agregado. Pero, si el descuento no puede ocasio-
nar efecto en el impuesto bruto, como sucede en el caso del importador y
del usuario de los servicios de un no domiciliado, no existe regla en la
Ley que obligue a dicho importador o usuario a disminuir el importe de
su crdito fiscal.


185
Por nuestra parte, debemos aadir que el tema ya ha merecido un
pronunciamiento del Tribunal Fiscal, pues mediante RTF N753-3-99 de
fecha 27 de Setiembre de 1999, ste resolvi que no procede el desco-
nocimiento del crdito fiscal proveniente de la importacin de bienes,
cuando el proveedor del exterior concede un descuento en fecha poste-
rior a la de la nacionalizacin de los mismos. En efecto, el Tribunal Fiscal
resolvi lo siguiente:

Que dado que las reglas para la determinacin de la base imponible,
en el caso de importaciones, no siempre constituyen el costo compu-
table de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, carece de sen-
tido el argumento de la administracin, que para cumplir con uno de
los requisitos sustanciales para la validacin del crdito fiscal, previs-
tos en el artculo 18 de la Ley, es necesario que los mismos constitu-
yan un gasto efectivo;

Que teniendo en cuenta que la Administracin desconoce el crdito
fiscal en fecha posterior a la utilizacin correcta de dicho crdito, se
est ante un reparo por reintegro de crdito fiscal, sin embargo, den-
tro de las normas del Impuesto General a las Ventas no se contempla
el supuesto legal de su reintegro en el caso de un descuento efectuado
por un proveedor del exterior en fecha posterior a la de su nacionali-
zacin y que disminuya el costo de los bienes nacionalizados y paga-
do el impuesto, por cuanto, en si, contradira la teora del Valor Agre-
gado sobre la base de deducciones financieras, recogida por nuestra
legislacin;

Que en vista que el supuesto del reparo por reintegro del crdito fiscal
no se encuentra contemplada en la ley, y toda vez que en el caso de
importaciones la base imponible del impuesto liquidado por aduanas,
no necesariamente coincide con el costo computable de acuerdo a las
normas del Impuesto a la Renta, debe dejarse sin efecto el reparo;

Asimismo, podemos agregar que, por las mismas razones, el ajuste
tampoco debe proceder en los casos en que la venta es realizada por un
sujeto no domiciliado y el IGV es pagado por el comprador en calidad de
sujeto responsable.

Como consecuencia de lo expuesto hasta ahora, est claro que la
remisin efectuada por el literal a) del artculo 18 de la Ley del IGV al
Impuesto a la Renta, en lugar de haber facilitado la correcta aplicacin
del crdito fiscal, ha desnaturalizado al impuesto, puesto que al haberse

186
condicionado la deduccin del crdito fiscal a la previa calificacin de la
adquisicin como gasto o costo tributario, se ha convertido al IGV en un
impuesto ciego a los ingresos.

Carmen Padrn, concluye en lo mismo al sealar que (...) es necesario
desvincular el concepto de actividad empresarial del IGV del de sujetos
con renta de tercera categora, pues las diferencias en las estructuras de
los Impuestos a la Renta y General a las Ventas estn complicando la
correcta interpretacin del Impuesto, desvirtuando su carcter de refe-
rencial. Agrega adems que "El requisito sustantivo establecido en el
inciso a) del artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas es
de carcter referencial y por lo tanto no limitativo, no pudiendo aplicar-
se en consecuencia el principio de lo devengado para determinar si el
impuesto trasladado en las adquisiciones de bienes, servicios e insumos
destinados a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas
es crdito fiscal, criterio que queda reservado exclusivamente para deter-
minar la procedencia del costo o gasto para efectos del Impuesto a la
Renta.

Por su parte, Mara Julia Senz seala que (...) En esta disposicin se
privilegia la vinculacin al Impuesto a la Renta ms que la del destino
de las adquisiciones a operaciones gravadas con Impuesto General a las
Ventas. Consideramos que este ltimo requisito es el ms importante en
la medida que el crdito busca evitar que se acumule el impuesto en la
siguiente transaccin. Las limitaciones de la ley del Impuesto a la Renta
responden a otros objetivos que restringen las posibles fuentes de utiliza-
cin de la renta en desmedro del principio de causalidad (...).

En su ponencia individual, Alex Crdova tambin sugiere modificar el
tenor de este requisito, de forma que en lugar de hacer referencia al gas-
to o costo tributario, seale que la adquisicin debe encontrarse vincu-
lada al giro o actividad del contribuyente y que se destinen a opera-
ciones por las que se deba pagar el impuesto.

Alex Crdova seala que Si bien la intencin del legislador fue estable-
cer que slo otorgan derecho a crdito fiscal aquellas adquisiciones
propias del giro del negocio, las que normalmente constituyen gasto o
costo para fines del Impuesto a la Renta, dadas las excepciones que
contiene la legislacin que rige este tributo a la deducibilidad de las mis-
mas, surge la necesidad de modificar las normas del IGV en lo que se
refiere a este requisito, segn el texto que se propondr ms adelante.
Ello con la finalidad de evitar la desnaturalizacin del impuesto como

187
consecuencia de la aplicacin literal del mencionado inciso a) del artcu-
lo 18 de la Ley del IGV, ms an si existen precedentes jurisprudencia-
les del Tribunal Fiscal como el sealado lneas arriba.

Finalmente tenemos que, en la misma lnea, Carolina Risso seala Co-
mo el principio de causalidad que informa la deduccin de los costos y
gastos para efectos del IR presenta caractersticas y finalidades sustan-
cialmente distintos a los del IGV, la remisin efectuada por la Ley del
IGV a la legislacin del IR no ha resultado ser la frmula ms adecuada.
En consecuencia, dicha remisin debera ser eliminada, para enunciar el
requisito en forma objetiva: Que la adquisicin sea destinada al ciclo de
produccin y distribucin de los bienes y servicios.

Coincidimos con Carmen Padrn, Alex Crdova y Carolina Risso en que
es necesario desvincular al IGV del Impuesto a la Renta. Sin embargo,
consideramos que la solucin a las distorsiones tcnicas que este requi-
sito sustancial viene causando no se encuentra precisamente en una
modificacin de su tenor, sino en su total eliminacin.

En efecto, como sealamos al iniciar el anlisis de este requisito sus-
tancial, el legislador no habra advertido que el mismo se encuentra
comprendido dentro del requisito establecido en el literal b) del artculo
18 de la Ley del IGV, pues resulta obvio que la aplicacin de la adqui-
sicin a la generacin de una operacin gravada con el impuesto supone
de suyo la realizacin de una actividad econmica dentro del ciclo de
produccin y distribucin.

El requisito establecido en el referido literal b) asegura por s slo que el
sujeto que est haciendo uso del crdito no es consumidor final, obje-
tivo tcnico al que deben dirigirse las normas legales que establecen re-
quisitos sustanciales para el goce del crdito fiscal.

Consideramos que el empleo de frmulas que hagan referencia al giro del
negocio, como la sugerida por Alex Crdova, tal vez no resolvera el pro-
blema, considerando que es muy probable que como consecuencia de
una interpretacin literal la Administracin Tributaria pretenda aplicar la
misma en sentido estricto, permitiendo slo la deduccin del crdito
fiscal incurrido con ocasin de la realizacin de operaciones compren-
didas expresamente en el objeto social, generndose con ello nuevamen-
te distorsiones por acumulacin y piramidacin, as como efectos confis-
catorios.

188
De otro lado, la adopcin de frmulas objetivas referidas al ciclo de pro-
duccin y distribucin de los bienes y servicios o a la actividad econ-
mica, como las propuestas por Carmen Padrn y Carolina Risso, tampo-
co nos parece adecuada, considerando que su generalidad podra devenir
en ambigedad y complicar el control del impuesto.

Como quiera que el requisito establecido en el literal a) est compren-
dido en el establecido en el literal b) convendra simplificar la frmula
legislativa a travs de la eliminacin del primer requisito, asegurando la
eliminacin de las distorsiones que actualmente viene causando la refe-
rencia efectuada al Impuesto a la Renta y evitando al mismo tiempo que
futuras y sesgadas interpretaciones de nuevas frmulas conduzcan a
iguales consecuencias.

Esta frmula ha sido recogida por la Ley del Impuesto al Valor Agregado
argentina. El literal a) del artculo 12 de esta ley dispone que Slo da-
rn lugar a cmputo del crdito fiscal las compras o importaciones defi-
nitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en
que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa
de su aplicacin.

En relacin con el tema de las distorsiones que causa la vinculacin
existente entre el IGV y el Impuesto a la Renta nos preocupa, adicio-
nalmente, las implicancias que se derivan de la remisin efectuada al
IGV por el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, relativo a la ob-
servancia de las reglas de valor de mercado en todo tipo de transaccin.

Nos preocupa especialmente que dicha norma autorice a la SUNAT a
efectuar ajustes en las operaciones entre empresas vinculadas econ-
micamente slo respecto al sujeto implicado. Tratndose del IGV, no
sera aceptable que el ajuste efectuado al valor de la operacin como
consecuencia de la aplicacin de las reglas sobre precios de transferencia
pueda incidir slo respecto del impuesto bruto. Debera precisarse que
cualquier ajuste posterior al valor de venta por aplicacin de reglas de
valor de mercado deber provocar la emisin de una nota de dbito a
efectos que el contribuyente pueda trasladar al comprador o usuario el
mayor crdito fiscal y evitar de este modo que el IGV se convierta en un
impuesto ciego a los ingresos.

Conforme a la tcnica al valor agregado, el impuesto bruto y el crdito
fiscal son dos caras de la misma moneda que operan como espejo, de

189
modo que el contribuyente tiene que encontrarse en posibilidad de tras-
ladar el total del impuesto bruto que grava sus operaciones, bien sea por
resultar ste de aplicar la tasa del impuesto al valor de venta conven-
cionalmente establecido o por resultar de la aplicacin de la referida tasa
al valor de venta legalmente presunto.

Nos preguntamos si sera vlido que los sujetos de una operacin que se
encuentran econmicamente vinculados puedan anticiparse al posterior
ajuste al tiempo de realizacin de la operacin, dejando constancia del
mismo en el correspondiente comprobante de pago, consignando en s-
te el valor real convenido y el impuesto resultante de aplicar la tasa del
impuesto sobre el valor de mercado imputable legalmente.

No encontramos ningn impedimento tcnico para ello, pero nos preo-
cupa que la Administracin Tributaria opte por desconocer el mayor cr-
dito fiscal sobre la base de la norma que seala que en caso de errores
en la emisin del comprobante de pago el crdito fiscal no puede ser en
ningn caso superior al importe que resulte de aplicar la tasa del im-
puesto sobre el valor de venta.

Debemos resaltar en todo caso que urge efectuar precisiones en relacin
a la aplicacin de precios de transferencia en operaciones entre sujetos
relacionados econmicamente, a efectos de comprender bajo el concep-
to de "sujeto implicado" a ambas partes de la operacin y posibilitar a
stas que se anticipen a futuros ajustes determinando el IGV que grava
la operacin en la que participan de antemano sobre el valor de mer-
cado, an cuando comercialmente hayan convenido en otro valor y de-
jen constancia del mismo en el respectivo comprobante de pago.

2.3 El requisito sustancial establecido en el literal b) del artculo 18 de la Ley
del IGV sujeta el goce del crdito fiscal a que las adquisiciones se desti-
nen a operaciones gravadas con el IGV.

Como hemos sealado en el punto 1 de este captulo, el crdito fiscal es en
esencia el mecanismo que posibilita al contribuyente, y slo a ste, la
deduccin del impuesto que afecta la circulacin de bienes y servicios en
etapas intermedias y que permite que el impuesto afecte exclusivamente la
esfera patrimonial del consumidor final, en su condicin de sujeto revelador
de capacidad contributiva a travs de la realizacin de actos de consumo,
que es la expresin de riqueza gravada, indirectamente, con el impuesto.

190
En este orden de ideas, la realizacin de operaciones gravadas constituye
el hecho que por excelencia pone en evidencia quin tiene la condicin
de contribuyente y por, ende, derecho al crdito fiscal. As las cosas, la
frmula establecida en el literal bajo comentario se ajusta a la tcnica al
valor agregado y tericamente debera permitir al impuesto funcionar
neutralmente.

Sin embargo, la realidad es otra, puesto que la existencia de exonera-
ciones e inafectaciones legales en etapas intermedias de la cadena de
produccin y distribucin de bienes y servicios impide al IGV alcanzar su
objetivo de recaudacin con neutralidad. En efecto, cuando se realizan
en forma conjunta operaciones gravadas y no gravadas, la consecucin
en forma simultnea de ambos objetivos, neutralidad y recaudacin, se
torna prcticamente imposible, puesto que el IVA slo funciona perfec-
tamente cuando el impuesto incide, sin excepcin, sobre todas las
etapas de la cadena de produccin y distribucin.

La existencia de exoneraciones o inafectaciones legales no guarda cohe-
rencia con la tcnica al valor agregado, puesto que al establecerse una
exencin se trunca la posibilidad de descargo del impuesto que grav las
adquisiciones efectuadas en las etapas anteriores a la etapa exenta y se
obliga al vendedor o prestador del servicio, bien a convertir dicho impues-
to en costo (gravable en las etapas sucesivas si la exoneracin o inafec-
tacin se da en una etapa intermedia), o bien a sacrificar parte de su
margen de utilidad (superposicin del IGV con el Impuesto a la Renta).

En otras palabras, al establecerse exoneraciones en etapas intermedias
de la cadena se impide el natural descargo del impuesto como crdito
fiscal, pues al pasar ste a constituirse en costo del bien o servicio
origina un incremento artificial del valor de venta o de la retribucin, se-
gn corresponda (piramidacin), y acumulacin del impuesto como con-
secuencia de la incidencia del mismo sobre el impuesto as costeado en
etapas sucesivas.

En el caso de las operaciones internacionales esta situacin resulta su-
mamente grave, dado que el exportador slo podr liberar parcialmente
de la carga tributaria interna a los bienes que son objeto de exportacin,
pues una parte del impuesto que grav las etapas intermedias habr
pasado a constituirse en un costo adicional que no podr recuperarse a
travs del mecanismo de saldo a favor. Obviamente, esta situacin

191
coloca a los bienes de origen nacional en una situacin de desventaja en
relacin a los bienes extranjeros, hacindolos menos competitivos en el
mercado internacional.

De igual modo, el establecimiento de las exoneraciones coloca a los bie-
nes de origen extranjero en situacin de ventaja frente a los bienes de ori-
gen nacional a nivel de mercado interno, considerando que los primeros
ingresan al pas sin cargas tributarias por efecto de la devolucin de los
impuesto al consumo que afectaron etapas intermedias en su pas de
origen con base en el principio de afectacin en el pas de destino, mien-
tras los segundos llevan intrnsecamente como costo adicional el IGV que
no pudo ser descargado oportunamente por el proveedor exonerado.

As lo entiende tambin Carolina Risso, en opinin coincidente con la
planteada por nosotros en el trabajo sobre el IVA en los Negocios Inter-
nacionales, cuando seala (...) El requisito supone la negacin del cr-
dito fiscal para el desarrollo de operaciones inafectas o exoneradas, de
manera que los productos inafectos o exonerados llevan incluido en su
costo la carga del IGV que incidi sobre sus factores de produccin gra-
vados. Este efecto parcial de la inafectacin o exoneracin legalmente
prevista, afecta la neutralidad del mercado tratndose de la venta de
productos nacionales e importados inafectos, pues mientras los primeros
soportan como parte de su costo el IGV que grav las etapas anteriores
de su ciclo de produccin, los ltimos ingresan al pas descargados de
toda carga impositiva.

Por estas razones, en reiteradas oportunidades nosotros hemos expre-
sado nuestra disconformidad con la existencia de exoneraciones e ina-
fectaciones, sugiriendo en cambio la implantacin del mecanismo cono-
cido como tasa cero, el cual permite el acceso masivo al consumo de
bienes y servicios de primera necesidad y, al mismo tiempo, mantener la
neutralidad del impuesto tanto respecto de las operaciones que se llevan
a cabo en el mercado interno como de aqullas que tienen lugar en el
mercado internacional.

As, en nuestro trabajo El IVA en los Negocios Internacionales presen-
tado con ocasin de las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributa-
rio organizadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario
ILADT en la ciudad de Cartagena en 1995, sealamos lo siguiente:

A fin de que el mecanismo de descarga fiscal sea realmente eficiente re-

192
sulta necesario considerar un rgimen de tasa 0 para las operaciones
internas exoneradas; en caso contrario, no habr forma de devolverle al
exportador de los bienes y servicios el impuesto cargado en fases ante-
riores a la etapa exonerada.

Ello ocurre, por ejemplo, en uno de los principales rubros de exportacin
en el Per, como es el caso de la harina de pescado o conserva de pesca-
do, dado que al estar exonerada la venta en el pas de los productos hi-
drobiolgicos en estado fresco, resulta imposible devolverle al exportador
el impuesto cargado en las etapas anteriores a la de la extraccin. La
situacin descrita podra obligar en algunos casos a una integracin ver-
tical de las empresas, lo que atenta contra la neutralidad del Sistema.
8

En relacin a la situacin de los productos nacionales con etapas de dis-
tribucin intermedias exoneradas frente a los productos importados,
tambin sealamos en dicho trabajo que La legislacin vigente del im-
puesto no reconoce la tasa 0 ni ningn otro procedimiento semejante
que permita la descarga del impuesto pagado en la adquisicin de los
bienes y servicios empleados en la produccin de los bienes exentos. En
consecuencia, en estos casos se genera un evidente trato discriminatorio
en perjuicio de la produccin nacional, la cual debe soportar como parte
de sus costos el impuesto aplicado en la adquisicin de los bienes y ser-
vicios utilizados en su produccin, a diferencia de los bienes importados,
los cuales son comercializados en el pas libres de toda carga tributaria,
habida cuenta que el impuesto pagado en el pas de origen es descarga-
do como consecuencia de la exportacin.
9

La situacin actual sigue igualmente compleja. De un lado, podra re-
sultar comprensible la previsin legal de un mecanismo de atribucin di-
recta y otro residual de prorrateo que asegure la recaudacin, permi-
tiendo la acreditacin parcial del impuesto pagado en las adquisiciones
efectuadas en beneficio de ambos tipos de operaciones. De otro lado,
frente a la intencin del Gobierno de mantener (o tal vez la imposibilidad
de eliminar) las exoneraciones e inafectaciones legalmente establecidas
(escenario ideal en el cual el impuesto se generaliza y alcanza plenamen-
te neutralidad), resultara igualmente razonable que se prevea el estable-
cimiento de un mecanismo legal que permita recuperar el IGV cuyo

8
Luque Bustamante, Javier. El IVA en los Negocios Internacionales en Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario. Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario
ILADT. Memorias, Tomo I. Cartagena, Colombia. Octubre, 1995. Pg. 722-723.
9
Op. cit. Pg. 723.

193
descargo resulta imposible, semejante al previsto para la compensacin
y devolucin del saldo a favor de los exportadores, en aras de garantizar
la neutralidad del impuesto.

Se enfrentan en este caso dos bienes jurdicos igualmente atendibles por
encontrarse vinculados con el inters pblico: la recaudacin, necesaria
para la atencin del gasto pblico, y la neutralidad, cuya imposible con-
secucin puede conllevar efectos confiscatorios, originar una duplicidad
en la aplicacin del impuesto y originar graves distorsiones en la con-
formacin de los precios.

Consideramos insuficiente la solucin legal prevista para contrarrestar
las distorsiones originadas por las exoneraciones, como es la posible re-
nuncia voluntaria e irrevocable a las mismas, pues de acuerdo a la Ley
del IGV, slo se puede renunciar a las exoneraciones a que se refiere el
Apndice I de la misma, siendo que las exoneraciones e inafectaciones
que afectan la neutralidad del impuesto tambin se encuentran estable-
cidas en el Apndice II y en el artculo 2 de la referida Ley.

Particularmente, creemos que el Gobierno tendra que ser consecuente
con su poltica de conservacin de exoneraciones e inafectaciones lega-
les (con la cual discrepamos por las razones tcnicas que hemos expues-
to) y asumir, a su entera costa, los efectos nocivos provenientes de su
mantenimiento, previendo un mecanismo de compensacin y devolu-
cin que las convierta en efectivamente aplicables y que al mismo tiem-
po asegure la neutralidad del impuesto.

En la misma lnea, Alex Crdova sostiene que podra adoptarse (...) un
mecanismo de devolucin por parte del Fisco similar al que en nuestro
pas se ha establecido en favor de los exportadores. Bajo este plantea-
miento, se eliminaran los problemas que suscita el caso de los contribu-
yentes que realizan simultneamente operaciones gravadas y no grava-
das con el impuesto, as como la afectacin al principio de neutralidad
en la aplicacin del tributo como consecuencia de la piramidacin del
mismo en la etapa intermedia, tratndose de operaciones en las que el
consumo final se encuentra exonerado.

En nuestra opinin, como quiera que los impuestos al valor agregado,
como el IGV, slo pueden alcanzar su objetivo tcnico de recaudacin
con neutralidad cuando todas las etapas de la cadena de produccin y
distribucin de bienes y servicios se encuentran afectas al pago del

194
impuesto, debe recomendarse la eliminacin de las exoneraciones e ina-
fectaciones legales existentes y su sustitucin por operaciones gravadas
con tasa cero, permitiendo de este modo el recupero del IGV que grave
las adquisiciones, sea mediante su aplicacin como crdito fiscal contra
las dems operaciones gravadas del contribuyente o mediante su com-
pensacin y devolucin, en forma semejante al rgimen previsto para el
caso de las exportaciones.

En este escenario, la frmula prevista en el literal b) del artculo 18 de la
Ley del IGV podra mantenerse inclume, pues bajo la misma, al pasar a
constituirse las exoneraciones en operaciones gravadas, conferiran de
suyo derecho al crdito fiscal y, sobre dicha base, derecho a la compen-
sacin o devolucin del saldo a favor.

Ahora bien, como quiera que la Administracin Tributaria podra opo-
nerse a la adopcin de esta propuesta tcnica, en vista del impacto que
la misma podra representar respecto de los niveles de recaudacin, sur-
ge la necesidad de cuestionar si las distorsiones actualmente existentes
podran ser contrarrestadas a travs de la modificacin de la frmula
establecida en el literal b) del artculo 18 de la Ley.

En relacin con este tema, Carolina Risso menciona que atendiendo a
los perjuicios que ocasiona la falta de neutralidad en estos casos, podra
evaluarse la posibilidad de omitir el requisito bajo anlisis, otorgndose
derecho al crdito fiscal por todas las adquisiciones, de manera que los
productos inafectos o exonerados se encuentren verdaderamente libera-
dos de toda carga tributaria por concepto del impuesto, como ocurre en
el caso de las exportaciones.

Por nuestra parte, no consideramos conveniente la eliminacin del re-
quisito bajo comentario, puesto que podra interpretarse que con ello se
est autorizando el descuento del IGV proveniente de adquisiciones vin-
culadas a transacciones fuera del campo de aplicacin del impuesto, he-
cho que resulta inaceptable desde el punto de vista tcnico.

Creemos que ante las dificultades existentes de establecer el rgimen de
tasa cero y el mecanismo de devolucin y compensacin al que nos he-
mos referido, podra evaluarse la posibilidad de modificar el literal b) del
artculo 18 de la Ley del IGV para otorgar crdito fiscal por las adquisi-
ciones destinadas a la realizacin de operaciones gravadas, de exporta-
cin, exoneradas e inafectas por mandato legal expreso (las previstas en

195
el artculo 2 de la Ley del IGV), dejando constancia expresa en el mismo
que las adquisiciones destinadas a la realizacin de transacciones no
comprendidas en el campo de aplicacin del impuesto (tambin llama-
das "no operaciones"), no otorgan derecho al crdito fiscal.

Esto ltimo por cuanto no existen razones tcnicas que justifiquen la
deduccin como crdito fiscal del IGV que grava adquisiciones vincu-
ladas a transacciones que estn fuera del mbito de aplicacin del im-
puesto bajo el mtodo de atribucin directa. Recurdese que conforme
a la tcnica del valor agregado la recaudacin del impuesto debiera co-
rresponder al importe que habra resultado de aplicar la tasa del mismo
al valor de venta de la operacin entre el minorista y el consumidor final,
tal como si el impuesto fuese monofsico etapa final.

En efecto, bajo el mtodo de identificacin especfica o de atribucin di-
recta, como tambin se le conoce, el crdito fiscal debe ser determinado
exclusivamente en el mundo de las transacciones que, por haber sido
consideradas como operaciones, generan impuesto bruto. En conse-
cuencia, el objetivo de recaudacin se vera afectado si se permitiese
descontar como crdito fiscal el IGV proveniente de adquisiciones des-
tinadas a transacciones no previstas como hechos gravados en sus dife-
rentes hiptesis de incidencia.

El caso de las operaciones exoneradas e inafectas por mandato de la ley
es totalmente distinto, puesto que al encuadrar en el aspecto material
descrito en alguna de las hiptesis de incidencia de la ley naturalmente
deberan originar el pago del impuesto, siendo que dicha obligacin no
nace por disposicin expresa de la propia ley; consecuentemente, en
principio, estas operaciones si deberan dar derecho a la aplicacin del
crdito fiscal.

Obviamente, la implantacin del sistema propuesto obligara a revisar el
contenido de la Ley del IGV a efectos de clasificar correctamente las ope-
raciones, segn su naturaleza de operaciones gravadas, exoneradas e
inafectas por ley, o no comprendidas en el campo de aplicacin del im-
puesto (no operaciones).

Ahora bien, hemos mencionado que no se justifica que bajo el mtodo
de atribucin directa se tome crdito fiscal por adquisiciones vinculadas
a no operaciones, habiendo dejado en forma implcita expuesta nuestra

196
posicin en relacin a la posibilidad de aplicar dicho crdito fiscal por las
adquisiciones comunes; esto es, por aqullas que se destinan en forma
conjunta a la realizacin de operaciones y no operaciones.

Los mecanismos de identificacin especfica y de prorrata posibilitan que el
IGV recaudado a lo largo de la cadena resulte equivalente al importe que le
hubiese correspondido percibir al fisco de haberse establecido un impuesto
monfasico etapa final. As las cosas, desde un punto de vista acadmico
se justificara la aplicacin de la prorrata respecto de las adquisiciones
incurridas a favor tanto de operaciones gravadas, exoneradas, inafectas por
mandato legal expreso y de exportacin, como en beneficio de transac-
ciones que no califican como operaciones para fines del impuesto.

Sin embargo, la realidad nos demuestra que en la prctica el procedimiento
de prorrata previsto en el Reglamento de la Ley del IGV, tal como est dise-
ado, viene originando efectos de acumulacin y piramidacin, en tanto
lleva al desconocimiento parcial del crdito fiscal originado en costos fijos y
gastos generales y administrativos que seran incurridos en igual medida y
frecuencia si el contribuyente slo realizase operaciones gravadas.

Esta situacin, que en nuestro concepto pone en tela de juicio a la pro-
rrata, de igual modo, originara las mismas distorsiones si las normas del
IGV dispusiesen la obligacin de efectuar la prorrata respecto de las ad-
quisiciones que sirven tanto para la realizacin de operaciones como de
no operaciones.

A manera de ejemplo, tngase en cuenta que la computadora del funcio-
nario encargado de las transacciones con acciones y/o ttulos de crdito
y de los servicios crediticios y de asesora financiera demandara para su
funcionamiento la misma cantidad de energa elctrica si sus funciones
comprendiesen slo la realizacin de estos ltimos, considerando que es
normal que la computadora se mantenga encendida durante toda la
jornada de trabajo. De igual modo, ntese que los trabajadores utilizan
los suministros (agua, caf, materiales de limpieza e higiene) con pres-
cindencia de las implicancias tributarias que se derivan de la labor que
les es encomendada.

Si bien existen otras adquisiciones comunes cuyo volumen o frecuencia
probablemente disminuira si el contribuyente slo realizara operaciones
gravadas (como podra ser el caso del papel, la tinta o el servicio

197
telefnico) que en el plano terico justificaran la realizacin de un pro-
rrateo, la extensa casustica existente complicara en la prctica el esta-
blecimiento de una frmula objetiva que no origine ambigedades en
perjuicio del control y correcta aplicacin del impuesto.

Creemos que al limitarse el ejercicio del crdito fiscal por adquisiciones
relacionadas con no operaciones bajo el mtodo de atribucin directa y
no de prorrateo, el sistema evitara que se produzcan los efectos de acu-
mulacin y piramidacin y originara por s slo los correctivos necesa-
rios para asegurar al fisco los niveles de recaudacin, puesto que ante la
imposibilidad de exigir la restitucin del saldo a favor pendiente de com-
pensacin, los contribuyentes que al tiempo de su extincin no hayan
realizado operaciones gravadas en volmenes superiores a los de sus
operaciones exoneradas, legalmente inafectas por mandato legal expreso
y no operaciones terminarn constituyndose en consumidores finales
de las adquisiciones que no hayan podido aplicar en forma efectiva a la
realizacin de operaciones gravadas.

Ahora bien, asumiendo que ninguna de las propuestas tcnicas efectua-
das anteriormente sean acogidas por parte del Gobierno y/o los legisla-
dores, conviene entonces analizar la forma correcta en la que debe ser
interpretado el requisito establecido en el literal b) del artculo 18 de la
Ley del IGV sobre la base de su actual redaccin, e identificar los ajustes
que se requerira efectuar a las dems normas y procedimientos vincula-
dos al mismo, para tratar de atenuar los efectos de acumulacin y pira-
midacin que se vienen causando.

Un primer aspecto a considerar es que el requisito establecido en el
literal b) del artculo 18 de la Ley seala que la adquisicin debe encon-
trarse destinada a la generacin de operaciones gravadas. La norma no
condiciona el ejercicio del crdito fiscal a la efectiva realizacin de una
operacin gravada con el IGV, sino que supedita el mismo a la "potencial
y razonable" posibilidad de efectuar una operacin gravada con la adqui-
sicin.

El IGV es un impuesto al valor agregado del tipo consumo y no del tipo
renta, que se determina sobre base financiera y no sobre base real; ello
significa que el crdito fiscal puede ser ejercido en forma inmediata, con
prescindencia de que el agotamiento o desgaste natural de los bienes
adquiridos se produzca a lo largo de un periodo prolongado y de que la

198
adquisicin sea empleada como insumo, materia prima o costo de los
bienes o servicios que se venden o prestan en el periodo a que corres-
ponde la misma.

Bajo esta consideracin tcnica, debe concluirse que para gozar del
crdito fiscal lo que en definitiva importa es que al momento de su reali-
zacin, razonablemente la adquisicin tenga como destino potencial la
generacin de una operacin gravada. Tanto Alex Crdova como Caro-
lina Risso son de la misma opinin; as, Alex Crdova seala (...) Segn
el sistema adoptado en nuestra legislacin, el crdito fiscal surge como
tal en el mes en que se produce la adquisicin de los bienes o servicios,
bastando para ello que potencialmente est destinada a operaciones gra-
vadas con el impuesto en tanto que Carolina Risso informa que Una
interpretacin lgica de las normas, sustentada en abundante
jurisprudencia, permite sealar categricamente que la deduccin del IR
debe ser constatada slo en forma potencial, por cuanto (i) el IGV y el IR
se rigen por criterios de imputacin temporal completamente distintos,
siendo que la determinacin del IGV sobre base financiera permite tomar
crdito fiscal de adquisiciones an no devengadas (deducidas) para
efectos del IR; y (ii) el IGV puede incidir sobre contribuyentes que por
estar inafectos o exonerados del IR no se encontrarn en situacin de de-
ducir adquisicin alguna para efectos de este ltimo impuesto, sin que di-
cha circunstancia pueda significar la prdida del crdito fiscal y la con-
secuente desnaturalizacin del impuesto para dichos contribuyentes.

Otro aspecto que ha motivado preocupacin en los ponentes individua-
les es la deficiente redaccin del procedimiento de prorrata.

La prorrata es un mecanismo residual que obliga a los contribuyentes
que realizan conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas y que
se ven impedidos de identificar en forma especfica sus adquisiciones
con unas u otras, a determinar el importe del crdito fiscal correspon-
diente como resultado de la aplicacin del coeficiente resultante de
dividir el monto de las operaciones gravadas y exportaciones de los lti-
mos doce meses entre el total de operaciones gravadas, no gravadas y
exportaciones del mismo periodo, al impuesto que grav las adquisicio-
nes relacionadas con las operaciones gravadas.

Carolina Risso acierta cuando advierte que Evidentemente la redaccin
de esta ltima regla resulta deficiente, debiendo entenderse que el por-
centaje obtenido se aplicar al monto del impuesto pagado por las

199
adquisiciones destinadas conjuntamente a la realizacin de operaciones
gravadas y no gravadas con el IGV, obtenindose as el crdito fiscal
proveniente de estas ltimas, el cual deber sumarse al crdito fiscal ob-
tenido bajo el mtodo de atribucin directa, para arrojar la sumatoria
de los mismos el crdito fiscal del mes. No podra ser de otra manera,
considerando que: (i) la aplicacin del mtodo de la prorrata no puede
generar crdito fiscal proveniente del impuesto pagado por adquisicio-
nes exclusivamente destinadas a la realizacin de operaciones grava-
das, pues estas adquisiciones ya otorgan crdito fiscal bajo el mtodo de
atribucin directa; y, (ii) el numeral 6.1 del mismo artculo del Regla-
mento establece que al crdito fiscal obtenido por el mtodo de atribu-
cin directa se agregar el crdito fiscal obtenido de la prorrata.

De otro lado, dicha ponente individual advierte, adems, que en los
casos que el contribuyente modifica o ampla su giro social (...) El
clculo de la proporcionalidad en base al tipo promedio de operaciones
realizadas en los doce ltimos meses puede verse distorsionado (...), su-
giriendo que (...) En la medida que las caractersticas operativas de los
contribuyentes pueden determinar que las distorsiones mencionadas co-
bren mayor significacin econmica, podra preverse legalmente la posi-
bilidad de solicitar a la Administracin, bajo determinadas condiciones,
la aplicacin de un mtodo alternativo de prorrata sobre la base de una
temporalidad distinta a la ordinaria (cmputo de las operaciones reali-
zadas desde el perodo a partir del cual se modific el objeto social).

De lo expuesto por Carolina Risso, con la cual coincidimos, se obtiene como
conclusin (i) que debe modificarse la redaccin de la norma que regula la
prorrata a efectos que el coeficiente obtenido se aplique al impuesto que
grav las adquisiciones comunes y no al impuesto que grav las adqui-
siciones destinadas a operaciones gravadas; y, (ii) que debe preverse la
posibilidad de solicitar a la Administracin Tributaria la aplicacin de m-
todos alternativos de prorrata en caso de variacin del giro social.

Otro tema a tratar de especial importancia en relacin con la prorrata es
el mencionado por Carmen Padrn y Alex Crdova, quienes advierten
que los sujetos que se constituyen con el fin de realizar operaciones gra-
vadas y no gravadas, podran perder la totalidad del crdito fiscal acumu-
lado en la etapa preoperativa por aplicacin del mtodo de atribucin
directa si su primera operacin es una exonerada o inafecta. En el mis-
mo supuesto, podra darse el caso que por la realizacin de una primera
operacin gravada la totalidad del crdito fiscal acumulado pase a con-

200
vertirse en saldo a favor acreditable contra futuros impuestos brutos por
aplicacin del mismo mtodo. Peor an, podra darse el caso de un
sujeto que se constituye para realizar exclusivamente operaciones grava-
das con el IGV, durante el primer mes solo realice una operacin exone-
rada, caso en el cual tambin perdera el crdito fiscal acumulado por
atribucin directa.

Ntese que ante la falta de regulacin especial de un procedimiento que
permita revisar peridicamente la proporcin existente entre las opera-
ciones gravadas y no gravadas, en algunos casos se afectar la neutrali-
dad del impuesto y en otros la recaudacin. Ninguna de estas conse-
cuencias es aceptable a la luz de la tcnica al valor agregado, siendo im-
prescindible el dictado de una norma legal que permita corregir los
efectos distorsionantes derivados de la aplicacin del mtodo de atribu-
cin directa en el primer mes de operaciones.

Al respecto, Carmen Padrn seala que (...) Esta situacin tiene que ser
resuelta en la legislacin vigente, probablemente encontrando la propor-
cin una vez que la empresa haya realizado actividades durante todo un
ao, y realizando los ajustes correspondientes al trmino de ese perodo.

Por su parte, Alex Crdova seala que este problema no es exclusivo de
nuestra legislacin, sealando que en otros pases se (...) han adop-
tado mecanismos de regularizacin y ajuste del crdito fiscal luego de
transcurrido un determinado perodo de tiempo (...) conforme a los
cuales (...) no obstante reconocerse o negarse en un primer momento el
derecho al crdito fiscal, posteriormente, se lleva a cabo una revisin de
las operaciones efectivamente celebradas por el contribuyente en base a
las adquisiciones realizadas, efectuando una nueva prorrata a fin de de-
terminar cul es el verdadero porcentaje del crdito fiscal que tena dere-
cho a deducir tal contribuyente. El mayor o menor porcentaje as deter-
minado, otorgan a la empresa derecho a un mayor crdito fiscal aplica-
ble en meses siguientes o a la obligacin de devolver el mayor monto de-
ducido respectivamente, segn corresponda.

Otro tema sobre el cual consideramos necesario referirnos es aqul en el
de la necesidad que existe de prever un mecanismo legal a efectos de
evitar que se pierda el derecho a aplicar el crdito fiscal en aquellos casos
de contribuyentes que van a realizar una operacin gravada por nica
vez y que, por razones comerciales, deben facturar dicha operacin
antes de adquirir o importar el bien que es objeto de las misma. En es-

201
tos casos, como quiera que el impuesto bruto se origina en un periodo
anterior al de la adquisicin o importacin del vendido, por una cues-
tin temporal en la prctica se pierde el crdito fiscal.

Pasando a otro tema sobre la prorrata, queremos destacar que no parece
equitativo que para fines de la misma se haya comprendido bajo el con-
cepto de operaciones no gravadas slo algunas transacciones que se en-
cuentren fuera del campo de aplicacin del impuesto y que se haya se-
alado en el Reglamento de la Ley del IGV que no se considerarn ope-
raciones no gravadas para estos efectos slo a algunas operaciones exo-
neradas o inafectas por mandato legal expreso.

Lo expuesto constituye, en nuestra opinin, una discriminacin carente
de sustento tcnico que no se condice con el principio de igualdad, sien-
do adems que por resultar tales conceptos fundamentales para la de-
terminacin de la cuanta del impuesto (aspecto cuantitativo) stos de-
beran encontrarse regulados en la ley y no en el reglamento por apli-
cacin de los principios de legalidad y reserva de la ley rectores de la ma-
teria tributaria.

Es recomendable que, por equidad, se considere como no gravadas a
todas las operaciones exoneradas o inafectas por mandato legal expreso
y que se deje al margen de la prorrata a la totalidad de transacciones no
consideradas operaciones. As, por ejemplo, no existen razones tcnicas
para considerar como operaciones no gravadas para efectos de la pro-
rrata, entre otras, a la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gra-
vada, el valor del terreno en la primera venta de inmuebles por el cons-
tructor y a los servicios gratuitos.

Nuevamente, debemos insistir que estos correctivos debieran suponer
una previa revisin del contenido de la Ley del IGV a efectos de clasificar
correctamente las operaciones segn su naturaleza de operaciones gra-
vadas, exoneradas e inafectas por ley, o no comprendidas en el campo
de aplicacin del impuesto (no operaciones).

Especial comentario merece lo establecido en el artculo 23 de la Ley del
IGV, en el sentido que debe considerarse como operacin no gravada
para fines de la prorrata la transferencia del terreno en las operaciones de
primera venta de inmuebles.


202
Existen razones tcnicas valederas para cuestionar la aplicacin del pro-
cedimiento de la prorrata por empresas que se dedican a la realizacin
de operaciones de primera venta de inmuebles. La primera venta de in-
muebles no lleva implcitas dos operaciones: una gravada, correspon-
diente a la venta de la construccin y otra no gravada, correspondiente a
la venta del terreno. Se trata de una nica operacin que tiende a gravar
el valor de la construccin, tal como lo hace la hiptesis correspondiente
a los contratos de construccin de la cual se origina. La exclusin del te-
rreno no obedece a una inafectacin o exoneracin para abaratar la
venta de inmuebles u otro objetivo similar, sino que se explica en los an-
tecedentes histricos que preceden la incorporacin de la primera venta
de inmuebles por el constructor como hiptesis de incidencia del IGV.

En efecto, el IGV es un impuesto indirecto al consumo y, como tal, tiene
por finalidad afectar el valor agregado de los bienes y servicios a lo largo
de la cadena de distribucinconsumo. Debido a ello, comprende bajo
su mbito de aplicacin a las operaciones de venta de bienes muebles y
a la prestacin de servicios
10
.

A pesar de constituir servicios, los contratos de construccin fueron re-
gulados en una hiptesis de incidencia distinta, atendiendo a la existen-
cia de ciertas normas particulares relacionadas con la contratacin del
Estado que ya no se encuentran vigentes (hoy por hoy, no existen razo-
nes que justifiquen la regulacin de los contratos de construccin en un
tem aparte).

Por su parte, la inclusin como hiptesis de incidencia de la primera
venta de inmuebles por el constructor tuvo un origen distinto: se busc
con ello combatir la elusin tributaria, dado que las empresas de cons-
truccin haban encontrado la forma de enervar el nacimiento de la obli-
gacin tributaria asumiendo ellas mismas el rol de inmobiliarias.

El legislador procur con ello alcanzar con el impuesto a todo sujeto que
construyera para s o por encargo. Como quiera que antes de la existen-
cia de esta hiptesis de incidencia el que construa para s no originaba

10
Razones de ndole tcnico y recaudatorio, que no viene al caso precisar en esta
oportunidad, explican porqu la importacin de bienes muebles y de servicios (utilizacin
en el pas de servicios prestados por no domiciliados) tambin se encuentra dentro de su
campo de aplicacin.

203
el pago del IGV (no haba contrato de construccin
11
ni retiro de servi-
cio gravado), se vio conveniente para los intereses del fisco establecer que
el todo aqul que construyese para la venta tambin deba pagar el IGV.

Vistas as las cosas, la exclusin del terreno de la base imponible correspon-
diente a esta nueva hiptesis de incidencia era plenamente justificable:
siendo la nueva hiptesis de incidencia una mera extensin de la de servi-
cio de construccin, el valor terreno no tena porque encontrarse afecto.

Resulta pues ilgico y contradictorio que para fines de la determinacin
del crdito fiscal se haya considerado que los sujetos que efectan ope-
raciones de primera venta inmuebles realizan dos operaciones indepen-
dientes una de la otras: una gravada (transferencia de la construccin) y
otra no gravada (transferencia del terreno), mxime cuando ni la Ley ni
su Reglamento lo han sealado as.

Desde una perspectiva tcnica no existen, entonces, razones que justifi-
quen la aplicacin del procedimiento de la prorrata por sujetos que slo
realizan operaciones gravadas (como es el caso de aqullos que realizan
exclusivamente operaciones de primera venta de inmuebles construidos).

Por tal razn, coincidimos con Carolina Risso cuando seala que El se-
gundo prrafo del artculo 23 de la Ley debera ser eliminado, al no
existir razones tcnicas que justifiquen que tratndose de operaciones de
primera venta de inmuebles se considere al valor del terreno como una
operacin no gravada para fines de la prorrata.

Finalmente, con respecto a los alcances del requisito sustancial estable-
cido en el literal b) del artculo 18 de la Ley del IGV es pertinente referir-
nos a las normas que regulan el reintegro del crdito fiscal.

Para efectos del anlisis del ajuste tcnico de las normas que regulan el
reintegro del crdito fiscal, cabe traer a colacin lo expuesto en el nume-
ral 1 del presente captulo, en el sentido que ante la conversin del con-
tribuyente en consumidor final procede la negacin del crdito fiscal,
pudiendo dicho objetivo alcanzarse a travs de la afectacin de los reti-
ros y autoconsumos bajo el concepto de venta o mediante el procedi-
miento de reintegro.

11
El contrato supone la participacin de al menos dos sujetos.

204
Como sealamos, no es aceptable desde un punto de vista tcnico que la
ley exija simultneamente el reintegro del crdito fiscal y el IGV del retiro,
puesto que bajo este mecanismo se duplica la incidencia del impuesto
sobre el contribuyente convertido en consumidor final. Asimismo, men-
cionamos que el sistema se torna en antitcnico cuando se comprende
bajo el concepto de retiro gravado entregas que por su naturaleza no son
tales (como es el caso de las entregas con fines promocionales).

Lamentablemente, el IGV cae en esta inconsistencia tcnica puesto que,
conforme a sus normas, constituyen retiros gravados las mermas y des-
medros que no se acrediten conforme a las normas del Impuesto a la
Renta, as como la prdida, destruccin y desaparicin de bienes no
acreditados con la correspondiente denuncia policial y con el informe de
la compaa aseguradora, de ser el caso; dndose lugar en ambos su-
puestos al reintegro del crdito fiscal, conforme a lo dispuesto en el ar-
tculo 22 de la Ley del IGV.

Urge entonces que se dicten los correctivos legales necesarios a efectos
de evitar que la incidencia del impuesto sobre el contribuyente conver-
tido en consumidor final se duplique como consecuencia de la super-
posicin de las obligaciones de pago del IGV por concepto de retiro, de
un lado, y de reintegro del crdito fiscal, de otro lado.

Especial comentario merece lo sealado por el artculo 22 de la Ley del
IGV, en el sentido que origina la obligacin de reintegrar el crdito fiscal en
forma proporcional en caso de la enajenacin de bienes del activo fijo efec-
tuada antes de transcurridos dos aos de su puesta en funcionamiento,
cuando la misma se efecta por un precio menor al de su adquisicin.

Tcnicamente, no existe razn para establecer una obligacin de
reintegro por la venta de un bien del activo fijo por un precio inferior al
de su adquisicin, considerando que: (i) se tiene derecho al crdito fiscal
cuando la adquisicin al tiempo de su realizacin resultaba potencial-
mente susceptible de ser aplicada a la generacin de operaciones grava-
das; (ii) la posterior venta del bien del activo fijo constituye una opera-
cin gravada que materializa de suyo la potencialidad de la adquisicin;
y, (iii) que existe una norma legal que obliga a los contribuyentes a
establecer el precio de sus operaciones en el valor usual que corresponde
a otros bienes en operaciones similares (valor de mercado).


205
Resulta de este modo inaceptable la imposicin de la obligacin de reintegro
cuando la operacin de venta del activo fijo ha sido realizada a valor feha-
ciente, conforme a lo dispuesto por el artculo 42 de la Ley del IGV.

Con base en lo expuesto, Carolina Risso seala en su ponencia
individual que No existe justificacin tcnica para establecer la
obligacin de reintegrar el crdito fiscal debidamente aplicado en virtud
del cumplimiento de sus requisitos constitutivos, salvo en el caso de ven-
tas omitidas (ocultas) por el contribuyente, en las que el reintegro del
crdito fiscal cumple una funcin sancionadora. En tal sentido, sugiere
que (...) el artculo 22 de la Ley del IGV debiera ser modificado, a fin de
limitar la obligacin de reintegro para el caso del crdito fiscal prove-
niente de adquisiciones vinculadas con ventas omitidas por el contri-
buyente.

En su ponencia individual Alex Crdova muestra su preocupacin por la
situacin de (...) las inversiones efectuadas en determinados proyectos o
actividades que potencialmente estn destinados a generar operaciones
gravadas con el IGV, pero que por una u otra razn no llegan a concre-
tarse, no obstante lo cual se utiliz como crdito fiscal el impuesto pagado
en las adquisiciones de bienes y servicios vinculadas con las mismas.

Alex Crdova cita como ejemplo (...) el caso de los proyectos mineros,
en cuya etapa exploratoria se llevan a cabo diversas adquisiciones de
bienes y servicios gravadas con el IGV, pero que al final, si es que no se
obtiene el recurso natural buscado, no dan lugar a la realizacin de ven-
tas gravadas con el tributo o exportaciones que tambin otorgan dere-
cho al crdito fiscal. Igualmente, podra citarse el caso de las inversio-
nes realizadas en proyectos de ampliacin de actividades que no llegan
a materializarse o en procesos de privatizacin o licitaciones en las cua-
les no se obtiene la buena pro.

Alex Crdova seala que En todos estos casos, al no existir una norma
que establezca la obligacin de restituir el crdito fiscal, atendiendo al
sistema de deduccin sobre base financiera sobre el cual se estructura el
impuesto, resulta claro que las empresas que se encuentran en las
situaciones planteadas, no pierden el derecho al crdito fiscal, pues el
mismo se configur y naci en el mes en que se realizaron las adquisicio-
nes, oportunidad en la cual, las mismas estaban potencialmente destina-
das a la realizacin de operaciones gravadas. Dicho autor aade que
(...) No obstante, corresponder a la Administracin verificar si, efecti-
vamente, cuando surgi el derecho al crdito fiscal, era razonable que

206
las adquisiciones tenan por finalidad el desarrollo de operaciones
gravadas con el IGV; para concluir que al no haberse instaurado en
nuestro pas normas tendientes a ajustar el crdito fiscal por no haberse
llevado a cabo las operaciones gravadas a las cuales estaban destinadas
las adquisiciones, (...) la Administracin en ningn caso podra exigir
la restitucin del crdito fiscal cuando por causas sobrevinientes no se
pudieran llevar a cabo las operaciones gravadas.

Entendemos que la preocupacin de Alex Crdova est orientada a
cuestionar si el contribuyente que aplic como crdito fiscal el IGV que
grav adquisiciones destinadas a un giro cuya efectiva explotacin se
trunca posteriormente contra el impuesto bruto generado por su giro en
explotacin gravado, debera restituir al fisco dicho crdito fiscal.

Sobre el particular, nosotros consideramos que el inversionista tiene dere-
cho a conservar su crdito fiscal, no slo por la ausencia de normas que lo
obliguen a restituirlo, sino bsicamente por ser el requisito establecido en
el literal b) del artculo 18 de la Ley del IGV uno de tipo potencial.

Slo ante la imposibilidad de generar impuesto bruto suficiente para ab-
sorber el crdito fiscal o saldo a favor acumulado, el inversionista pasa a
constituirse en consumidor final. En este caso, la imposibilidad de obtener
la devolucin del saldo a favor lleva a asumir el crdito fiscal acumulado
como costo o gasto del negocio y soportar la carga econmica del impues-
to como ltimo eslabn de la cadena de produccin y distribucin de los
bienes y servicios adquiridos. Salvo en los casos en que hubiera operado
la recuperacin anticipada del IGV, resulta innecesario que se prevea un
mecanismo legal de restitucin, puesto que el sistema de arrastre del saldo
a favor y su negada devolucin al trmino de la existencia del contribuyen-
te corrige en forma automtica cualquier merma que se hubiera producido
a nivel de recaudacin a lo largo de la referida cadena.

CAPITULO II

REQUISITOS FORMALES PARA EL GOCE DEL CREDITO FISCAL

1. Aspectos tcnicos generales.-

Como hemos venido sealando a lo largo de esta ponencia, en tanto impuesto
al valor agregado, el IGV debe alcanzar dos objetivos tcnicos fundamentales:

207
neutralidad y recaudacin. El instrumento que por excelencia hace posible la
consecucin de tales objetivos es el crdito fiscal, por ser ste el mecanismo
que asegura que el consumidor final sea el que asuma efectivamente la carga
econmica del impuesto.

As como la negacin injustificada del crdito fiscal origina los nocivos efectos
de la piramidacin y acumulacin, de igual modo el uso inadecuado del mismo
genera distorsiones a nivel de recaudacin. Recurdese que el IGV recaudado a
lo largo de la cadena debe resultar equivalente al importe que hubiese resulta-
do de aplicar la tasa del impuesto sobre el valor de venta acordado en la opera-
cin entre el minorista y el consumidor final, de modo que el descargo indebi-
do de crdito fiscal por quien ostenta la condicin de consumidor final impedi-
ra que se cumpla con dicho objetivo tcnico.

Si bien la propia mecnica del impuesto involucra a los contribuyentes en las
labores de control de la recaudacin, se requiere adicionalmente asegurar los
intereses del fisco a travs de mecanismos que faciliten la administracin del
impuesto y permitan a la Administracin Tributaria controlar que el crdito
fiscal provenga de operaciones reales.

Jos Glvez ha contribuido a la preparacin de esta Relatora presentando un
trabajo de investigacin en el que se exponen los fundamentos tcnicos que
sustentan el establecimiento de requisitos formales para efectos del correcto
ejercicio del crdito fiscal. En este trabajo de investigacin, Jos Glvez seala
que En los momentos actuales la participacin de los contribuyentes en la
gestin tributaria es fundamental. Los mecanismos de determinacin y pago
de los tributos convierten a los contribuyentes en los verdaderos protagonistas
de la gestin, permitiendo que la mayor parte de las actividades desarrolladas
por la Administracin Tributaria se orienten a controlar si la actuacin de
stos se ajusta a lo dispuesto en la normativa reguladora de los tributos.

Resulta pues tcnicamente aceptable que se establezcan legalmente obligacio-
nes formales vinculadas a la emisin y registro de los comprobantes de pago
que sustentan las adquisiciones. Asimismo, es comprensible que se exija que
los comprobantes de pago consignen determinada informacin y que los libros
y registros contables se lleven con arreglo a ciertos requisitos y condiciones.

Como quiera que la inobservancia de estas obligaciones perturba el normal
desarrollo de las labores de control y verificacin de la Administracin Tributa-
ria, se justifica plenamente la imposicin de una sancin administrativa ante
su incumplimiento y que se declare, en principio, la prdida del crdito fiscal.

208
Lo que resulta inaceptable es que la ley no haya previsto los mecanismos que
permitan a la generalidad de contribuyentes subsanar el incumplimiento de los
requisitos formales, como podra ser, el ofrecimiento de prueba en contrario,
que les permita poner a disposicin de la Administracin Tributaria otros me-
dios idneos para demostrar la realidad de sus operaciones y la fehaciencia del
importe de su crdito fiscal.

En efecto, el artculo 19 de la Ley del IGV solo ha previsto expresamente que
ante el incumplimiento de los requisitos en l establecidos no se perder el
crdito fiscal cuando el total del valor de la adquisicin, incluido el que corres-
ponde al impuesto, haya sido cancelado con cheque, dejando abierta la posibi-
lidad de que la Administracin Tributaria, a travs de una Resolucin de Supe-
rintendencia, establezca otros mecanismos de verificacin para la validacin
del crdito fiscal.

Esta previsin legal resulta discriminatoria e insuficiente para salvaguardar la
neutralidad del impuesto, mxime considerando que por aparentes razones de
facilitacin y recaudacin, la SUNAT ha prescindido del ejercicio de tal delega-
cin legal, obviando hasta el momento el dictado de los mecanismos de vali-
dacin a los que alude expresamente la ley.

La Ley del IGV ha cometido un grave error al dejar librada la regulacin de una
materia vinculada directamente con el aspecto cuantitativo del impuesto a
una norma de la propia Administracin Tributaria, en flagrante violacin de los
principios de legalidad y reserva de la ley, urgiendo por ello una pronta reforma
de su artculo 19 a efectos de establecer en el mismo mecanismos idneos que
posibiliten la conservacin del crdito fiscal ante el incumplimiento de requi-
sitos formales.

La situacin actual es sumamente grave, puesto que la negacin insubsanable
del crdito fiscal proveniente de operaciones reales, sustentada exclusivamen-
te en consideraciones de ndole formal, resulta injustificada desde un punto de
vista tcnico, por originar, como ya hemos repetido en mltiples oportunida-
des en esta ponencia, la acumulacin del impuesto y piramidacin del precio
y, en muchos casos, efectos confiscatorios.

En estos casos, el importe del crdito fiscal que es reparado por la Adminis-
tracin Tributaria da lugar a un mayor impuesto a pagar, lo cual generar una
reduccin del margen comercial, pudiendo incluso llegar a eliminarlo y originar
una prdida, sin considerar que dicho margen, as perdido, estar afectado de

209
todos modos por el Impuesto a la Renta. El hecho que el crdito fiscal negado
constituya gasto para fines del Impuesto a la Renta no enerva el posible efecto
confiscatorio, puesto que an cuando la operacin termine generando prdida tri-
butaria, el importe que se exige regularizar por concepto de IGV, luego de des-
contada dicha prdida, superar siempre el importe que originalmente le habra
correspondido percibir al fisco por concepto de la aplicacin de ambos impuestos.

Sobre el particular, Carolina Risso seala que (...) El desconocimiento del
crdito fiscal proveniente de adquisiciones fehacientes, en base a razones
meramente formales, rompe el objetivo de neutralidad del impuesto, pudiendo
originar serias distorsiones en la formacin de los precios o un efecto confisca-
torio, segn la mayor carga impositiva pueda ser trasladada a los consumi-
dores finales o no.

En la misma lnea, Cecilia Hernndez seala que el desconocimiento del crdito
fiscal ante el incumplimiento de los requisitos formales distorsiona la cadena de
produccin y distribucin de bienes y servicios generando diversos efectos tales
como piramidacin, mayor gasto financiero y disminucin de utilidades.
12

Cecilia Delgado, Jos Glvez, Cecilia Hernndez, Carolina Risso y Mara Julia
Senz consideran, al igual que nosotros, que resulta excesivo sancionar al con-
tribuyente con la prdida del crdito fiscal por la inobservancia de los requisitos
formales, sugiriendo que se atribuya a stos el carcter de subsanables.

12
Cecilia Hernndez seala que Las ms graves distorsiones que surgiran de condicionar el
uso del crdito fiscal al cumplimiento de requisitos formales seran bsicamente:
(i) Efecto de piramidacin y de cascada: al no poder utilizar el crdito fiscal, se
producir un incremento del costo de las operaciones gravadas con lo cual, por la
reiterada imposicin, se pierde la neutralidad que requiere la tributacin a las
ventas en nuestro pas, pues se genera el conocido efecto de cascada y de
piramidacin afectando al consumidor final, al tener que soportar un mayor
impuesto y luego un mayor precio.
(ii) Mayor gasto financiero: El desconocimiento del crdito fiscal en un determinado
momento, puede originar en las empresas la necesidad de recurrir al financiamiento
(sino retraer su inversin), con el consiguiente gasto financiero, toda vez que dicha
situacin podra suponer un mayor egreso debido al mayor pago de un impuesto que
no se encuentra presupuestado por la empresa.
(iii) Disminucin en las utilidades: Otra de las situaciones que se podran generar ante el
desconocimiento del crdito fiscal, es la disminucin de las utilidades de las
empresas dado que dicho crdito (amn de los gastos financieros) ser considerado
como un gasto en el ejercicio en que se desconozca el mismo con lo cual las
empresas vern perjudicados sus presupuestos.


210
Al respecto, Cecilia Delgado sostiene que El afn de recaudacin no debe
llevar a la Administracin Tributaria a desconocer el crdito fiscal deducido
por los contribuyentes y obligarlos a determinar un monto mayor de impuesto
por pagar que exceda a lo que les correspondera en el clculo de un impuesto
al valor agregado, generando distorsiones en la tcnica del impuesto y produ-
ciendo un efecto acumulativo que eliminar injustificadamente la neutralidad
del mismo. El desconocimiento o limitacin del derecho al crdito fiscal o a su
ejercicio, deber armonizar con los lmites al poder tributario impuestos por el
artculo 74 de la Constitucin, respetando as los principios de legalidad y no
confiscatoriedad consagrados por sta. Concluye sosteniendo que (...) estos
requisitos deben tener el carcter de subsanables y su incumplimiento slo
debe generar la aplicacin de sanciones.

Por su parte, Mara Julia Senz seala lo siguiente: Por una parte, el incum-
plimiento de obligaciones formales motiva infracciones sancionables pero que
no debiera menoscabar el ejercicio de un derecho, ya que ello implicara una
sancin, a nuestro entender, improcedente. En efecto, el derecho a ejercer el
crdito fiscal nace, existe y debe poder ejercitarse sin condicionarlo a formali-
dades. Solamente cuando la forma reviste una naturaleza sustantiva se podr
limitar el ejercicio del derecho.

Asimismo, Cecilia Hernndez sostiene que (...) resulta evidente que la utili-
zacin del crdito fiscal no puede ser condicionada al cumplimiento de requi-
sitos formales puesto que el IGV es un tributo constituido esencialmente sobre
la base del principio econmico de neutralidad. En otras palabras, las empre-
sas que acten durante la cadena de distribucin y comercializacin no deben
verse afectadas econmicamente por el pago del IGV puesto que es el consu-
midor final quien soporta la carga del tributo. A esto agrega que Los requi-
sitos formales surgen con el propsito de facilitar la labor fiscalizadora de la
Administracin Tributaria y, por ende, su incumplimiento nicamente debera
originar sanciones por infracciones formales ms no deberan implicar el des-
conocimiento del pago del impuesto trasladado en la adquisicin de bienes y
servicios.

Carolina Risso concluye recomendando que se modifique el artculo 19 de la
Ley, (...) a fin de que ste estipule expresamente que, en caso de incumpli-
miento de las obligaciones formales, el crdito fiscal podr sustentarse direc-
tamente en los comprobantes de pago y en cualquier otro medio probatorio
que permita constatar la fehaciencia de las adquisiciones.

Por nuestra parte, consideramos que dada la importancia de los requisitos for-
males respecto del control y administracin del impuesto, el artculo 19 de la

211
Ley del IGV debera ser modificado a efectos de establecer, en forma expresa,
que en caso de incumplimiento de los requisitos formales en l establecidos,
corresponder la prdida del crdito fiscal, salvo que el contribuyente demues-
tre por otros medios la fehaciencia de su adquisicin y el pago del respectivo
impuesto bruto por parte de su proveedor.

Al respecto, se propone incluir como prrafo segundo del inciso c) del artculo 19
del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado
por el Decreto Supremo N 055-99-EF y modificatorias, el texto siguiente:

El incumplimiento de la anotacin de los comprobantes de pago, notas de d-
bito, documentos emitidos por ADUANAS y el documento donde conste el pa-
go del impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados,
dentro del plazo que establezca el Reglamento de la Ley, implica la prdida
del crdito fiscal en ellos anotados, salvo en los casos en que el contribuyente
cumpla con demostrar a la Administracin Tributaria que la operacin es fe-
haciente y que, en su caso, el comprobante de pago o nota de dbito ha sido
debidamente anotado por su proveedor en el Registro de Ventas.

Sin perjuicio de lo sealado, a continuacin pasaremos a analizar el texto del
artculo 19 de la Ley del IGV, as como sus correspondientes normas regla-
mentarias, a efectos de identificar otros aspectos relativos a este tema que
puedan constituir deficiencias tcnicas y poder as recomendar los ajustes y
correctivos del caso.

2. Anlisis de la adecuacin tcnica de los requisitos formales establecidos para
el ejercicio del crdito fiscal

El artculo 19 de la Ley del IGV seala que el ejercicio del crdito fiscal se suje-
ta al cumplimiento de los siguientes requisitos formales:

a) Que el impuesto est consignado por separado en el comprobante de pa-
go de compra del bien, del servicio afecto, del contrato de construccin, o
de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia autenticada por el Agen-
te de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emiti-
dos por Aduanas, que acrediten el pago del impuesto en la importacin de
bienes. Los comprobantes de pago a que se hace referencia son aqullos
que de acuerdo a las normas pertinentes sustentan crdito fiscal.

b) Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conformidad con
las disposiciones sobre la materia.

212
c) Que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos
emitidos por aduanas, o el formulario donde conste el pago del Impues-
to en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, hayan
sido anotados por el sujeto del impuesto en el Registro de Compras,
dentro del plazo que establezca el reglamento. El mencionado registro
deber reunir los requisitos previstos en las normas vigentes.

Adicionalmente, dicho artculo establece que cuando en el comprobante de
pago se hubiese omitido consignar separadamente el monto del impuesto, es-
tando obligado a ello o, en su caso, se hubiese consignado por un monto
equivocado, proceder la subsanacin conforme a lo dispuesto por el regla-
mento, siendo que el crdito fiscal slo podr aplicarse a partir del mes en que
se efecte tal subsanacin.

Aade dicha norma que tratndose de comprobantes de pago emitidos por
sujetos no domiciliados slo resulta de aplicacin el requisito establecido en el
literal c) anterior.

Agrega dicha norma que no dar derecho al crdito fiscal el impuesto consig-
nado en comprobantes de pago no fidedignos o falsos o que no cumplan con
los requisitos legales o reglamentarios y que tampoco darn derecho al crdito
fiscal los comprobantes emitidos por personas que resulten no ser contribu-
yentes del impuesto o los otorgados por contribuyentes cuya inclusin en
algn rgimen especial no los habilite a ello.

Sin embargo, este artculo establece tambin que no se perder el derecho al
crdito fiscal en las adquisiciones de bienes, servicios y contratos de
construccin, cuando el pago del total de la operacin, incluyendo el pago del
impuesto, se hubiera efectuado mediante cheque, siempre que se cumpla con
los requisitos que seale el reglamento.

Finalmente, esta norma dispone que la SUNAT podr establecer otros meca-
nismos de verificacin para la validacin del crdito fiscal y que en la utiliza-
cin en el pas de servicios prestados por no domiciliados, el crdito fiscal se
sustenta en el documento que acredita el pago del impuesto.

2.1 El ejercicio del crdito fiscal est condicionado a que los comprobantes
de pago sustentatorios hayan sido emitidos de conformidad con las dis-
posiciones sobre la materia.


213
Como sabemos, la emisin de los comprobantes de pago se rige por as-
pectos sustanciales que se derivan de la operacin que respaldan y por
aspectos formales relacionados con el formato y con la informacin m-
nima y uniforme que deben contener a efectos de facilitar las posteriores
labores de control por parte de la Administracin Tributaria.

Los comprobantes de pago constituyen un elemento de control indis-
pensable, en tanto posibilitan a la SUNAT una primera aproximacin al
conocimiento de la real naturaleza econmica de las transacciones que
se respaldan en los mismos. Resulta pues justificado que ante la inco-
rrecta emisin del comprobante de pago corresponda al contribuyente
sustentar la fehaciencia de su operacin en otros medios que suplan de
forma idnea la ausencia o inadecuada emisin de las facturas.

Este requisito se encuentra desarrollado en la disposicin que seala que
no dar derecho al crdito fiscal el impuesto consignado en compro-
bantes de pago no fidedignos o falsos o que no cumplan con los
requisitos legales o reglamentarios o en comprobantes de pago otorga-
dos por personas que no resulten contribuyentes del impuesto o los
otorgados por contribuyentes cuya inclusin en un rgimen especial no
los habilita para ello.

El numeral 2.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley define qu debe
entenderse por comprobantes de pago falsos, no fidedignos o que no
renen los requisitos legales o reglamentarios.

Bajo el concepto de comprobante falso se incluye a los documentos
emitidos por sujetos que no se encuentran registrados en el R.U.C. y por
emisores que se identifican con el nmero de registro de otro contri-
buyente, as como los comprobantes que consignan un domicilio fiscal
falso y los comprobantes que respaldan operaciones inexistentes.

De otro lado, se define como comprobante no fidedigno al documento
que presenta irregularidades formales en su emisin y/o registro, tales
como enmendaduras, correcciones o interlineados, los comprobantes de
pago que no guardan relacin con las anotaciones efectuadas en los
asientos contables, los comprobantes cuyos original y copias contienen
informacin distinta y aqullos en los que el nombre o razn social del
comprador difiere del consignado en el documento.


214
Finalmente, tambin a nivel reglamentario, se seala que los compro-
bantes de pago que no renen los requisitos legales o reglamentarios
son los documentos que no renen las caractersticas formales y los re-
quisitos mnimos establecidos en el correspondiente reglamento, as co-
mo los emitidos por sujetos a los que se ha declarado la baja de su ins-
cripcin en el R.U.C..

Sobre el particular, debemos destacar el loable esfuerzo demostrado por el
Tribunal Fiscal por evitar que la neutralidad del impuesto se vea afectada
por la constatacin de errores en el formato de los comprobantes de pago
o en la informacin consignada en los mismos, cuando por otros medios
se ha acreditado la fehaciencia de la adquisicin y se ha podido conocer la
identidad de las partes intervinientes en la operacin respectiva.

En efecto, en reiterada jurisprudencia el Tribunal Fiscal ha sentado como
criterio que la sustancia debe prevalecer sobre la forma al privilegiar la
fehaciencia de la operacin sobre los errores formales incurridos en la
emisin del comprobante de pago que la sustenta.

As, por ejemplo, en la RTF N120-5-99 de fecha 04.08.99, se establece
que no cabe desconocer el crdito fiscal cuando por error el compro-
bante de pago ha sido emitido consignando la razn social anterior y se
ha acreditado la identidad del adquirente:

Que en virtud a lo expuesto, habiendo acreditado la recurrente
que la referida razn social corresponda a la misma empresa y,
con ello, se ha establecido que se trata del mismo adquirente y no
de un tercero como seala la Administracin, procede revocar el
reparo formulado (...).

Asimismo, la RTF N352-4-97 del 31.03.97 seala que la inobservancia
de las dimensiones mnimas que deben tener las facturas no puede deri-
var en el desconocimiento del crdito fiscal:

Que debe considerarse que la exigencia por la cual, las facturas
deben tener unas dimensiones mnimas de 14 cms. por 21 cms. a
que alude el inciso 1 del artculo 9 de la Resolucin de Superinten-
dencia N035-95/SUNAT, constituye un requisito formal cuya inob-
servancia no puede acarrear el desconocimiento del crdito fiscal,
pues de por medio no est un requisito de fondo que implique la
inexistencia de la operacin que genera el crdito o improcedencia

215
del citado crdito, sino las medidas mnimas que deben tener los
comprobantes de pago y cuyo incumplimiento debe ser asumido, en
su caso, por la empresa emitente, al haber sido sta la que en todo
caso habra incurrido en una infraccin de tipo formal (...)

De igual forma, la RTF N1058-3-97 del 19.12. 97, seala:

Que la Administracin, que tiene la carga de la prueba para de-
terminar la falta de validez de las operaciones de compra, toma
como nico argumento el hecho que uno de los proveedores no
solicit autorizacin para emitir comprobantes de pago; sin em-
bargo, dicho alegato, no determina la falta de fehaciencia de las
operaciones de compra, desde que no existe ley ni norma alguna
que obligue al comprador a verificar que el proveedor haya solici-
tado autorizacin para imprimir comprobantes de pago ni existe
la forma razonable de hacerlo, por lo que no puede obligarse a la
recurrente a ello ni desconocrsele su derecho a deducir el crdito
fiscal (...)

Por su parte, la RFT N572-1-98 del 10.07.98 establece que los errores o
enmendaduras de la factura no pueden originar el desconocimiento del
crdito fiscal en ellas sustentados, cuando figuran anotadas en el Registro
de Ventas del proveedor y el impuesto correspondiente ha sido cancelado:

Que en relacin con el reparo por enmendaduras en el nmero de
RUC de adquirente, obra en autos la carta del proveedor en la que
manifiesta que las facturas reparadas han sido emitidas a nombre
del recurrente, figuran anotadas en Registro de Ventas y se ha
efectuado el pago respectivo del Impuesto General a las Ventas;

Que estando a la jurisprudencia establecida por este Tribunal en
Resoluciones tales como la N521-1-97 de 18 de abril de 1997,
procede levantar dicho reparo (...)

Finalmente, cabe mencionar que la RTF N 612-5-97 de fecha 17.2.97
que dispone que no cabe desconocer el crdito fiscal por error en la con-
signacin del nmero de R.U.C., cuando por otros medios se ha logrado
acreditar la fehaciencia de la operacin:

Que en relacin al reparo del crdito fiscal por cuanto la Factura
N101-467 consignaba como nmero de Registro Unico de
Contribuyente de la recurrente uno que no le corresponde, cabe

216
indicar que obra en el expediente la carta que el proveedor remiti
a la Administracin el 2 de noviembre de 1995, reconociendo haber
consignado el nmero de RUC del cliente en forma errada;

Que asimismo se puede comprobar que dicha factura contiene
correctamente el nombre de la recurrente, habiendo sido contabili-
zada en el Registro de Compras, por lo que el hecho de haberse con-
signado errneamente el nmero de RUC no puede constituir una
razn para desconocer el crdito fiscal, ms aun si la Administra-
cin al efectuar la acotacin no ha invocado el artculo 44 del
Decreto Legislativo N775, referido a operaciones no reales (...)

En muchos casos el contribuyente no se encuentra en posibilidad de ac-
ceder el nivel de informacin que exige el cumplimiento de los requisitos
establecidos para que el comprobante de pago que sustenta su adqui-
sicin sea calificado posteriormente como falso o no fidedigno. Resulta
desproporcionado que se exija al contribuyente la constatacin de la si-
tuacin legal de su proveedor (condicin de sujeto habido y vigencia de
su registro) para efectos de reconocrsele el derecho al crdito fiscal,
puesto que no pueden trasladarse a ste los costos que demanda el ejer-
cicio de las labores de fiscalizacin.

An cuando los errores en el nmero de R.U.C. o en la denominacin
social del adquirente podran constituir indicios de que la operacin po-
dra no ser real, es justo que se permita al contribuyente puesto bajo
cuestionamiento, sustentar la fehaciencia de su adquisicin a travs de
otros medios. De lo contrario, se le estara dejando en situacin de total
indefensin a causa de un mero indicio, lo que obviamente no se ajusta
a derecho.

En la prctica viene ocurriendo que los contribuyentes exhiben a la Ad-
ministracin sus contratos, rdenes de compra, facturas, vouchers ban-
carios, asientos y folios contables e, incluso, en algunos casos, los regis-
tros y papeles de trabajo que sustentan las declaraciones pago de sus
proveedores y, a pesar de ello, sufren reparos a su crdito fiscal susten-
tados en errores de emisin del comprobante de pago o en la condicin
de no habido de su proveedor, cuando no han efectuado el pago de su
adquisicin con cheque. El cobro de un tributo bajo estas circunstancias
torna al mismo en ilegtimo y pone en tela de juicio al sistema tributario
en su conjunto.


217
Al respecto, Carolina Risso sostiene que De esta manera, se ha im-
puesto a los contribuyentes la obligacin de efectuar labores de investi-
gacin sobre la situacin tributaria de sus proveedores, bajo sancin de
cargar con las consecuencias econmicas del incumplimiento de estos
terceros, al negrseles la aplicacin del crdito fiscal (IGV adeudado al
fisco por el proveedor).

Cecilia Delgado opina que El Reglamento del IGV al desarrollar el con-
cepto de comprobantes de pago no fidedignos y comprobantes de pago
falsos incluye diferentes supuestos vinculados a obligaciones del transfe-
rente que adems de vulnerar el principio de legalidad, por no estar con-
tenidas en la Ley del IGV sino en el Reglamento, afectan el derecho al
crdito fiscal del adquirente, no obstante que la operacin se haya reali-
zado efectivamente.

Aade dicha ponente individual que (...) se introducen determinadas
tareas mnimas que todo contribuyente debe efectuar al adquirir un bien,
a efectos de proteger su crdito fiscal. En efecto, aquel contribuyente que
es diligente y verifica la idoneidad de su proveedor, es premiado evitan-
do que su comprobante de adquisicin pueda ser calificado de falso.
As, al contribuyente se le trasladan costos administrativos en aras de
contrarrestar la evasin tributaria. Sin embargo, an cuando nos parez-
can loables los esfuerzos por combatir la evasin, ello no justifica la
adopcin de medidas que vulneren los derechos de los contribuyentes,
como es el caso del desconocimiento del derecho al crdito fiscal por
actos o hechos de terceros (...).

En base a ello, Cecilia Delgado concluye que (...) antes de verificar los
requisitos sustanciales y formales de los artculos 18 y 19 de la Ley del
IGV, debe comprobarse que la operacin que origina el crdito fiscal
efectivamente sucedi. La existencia de la operacin es un presupuesto
bsico para la aplicacin del impuesto al valor agregado.

Coincidimos plenamente con ambas ponentes en que resulta excesivo
que se imponga en la prctica a los contribuyentes la obligacin de rea-
lizar labores de investigacin que por su naturaleza son propias y ex-
clusivas de la Administracin Tributaria.

La posibilidad de subsanar el incumplimiento de este requisito mediante
el pago con cheque resulta insuficiente y por dems discriminatorio,
considerando que existen otros mtodos igualmente valederos para
acreditar la fehaciencia de la operacin que no han sido desarrollados

218
por la Administracin Tributaria a pesar de encontrarse legalmente auto-
rizada a ello.

La falta de regulacin de tales mtodos ha dejado desamparados a un
extenso nmero de contribuyentes, lo que resulta inaceptable a la luz
del principio de igualdad. Como hemos sealado anteriormente, tales
mtodos de validacin no slo deberan permitir la subsanacin del re-
quisito establecido en literal b) del artculo 19 de la Ley, pues si se quie-
re propiciar seriamente la neutralidad del IGV debe aceptarse como vli-
da la subsanacin de todos y cada uno de los requisitos formales im-
puestos por la ley.

En el mismo orden de ideas, Carolina Risso advierte que no han sido
previstos otros mecanismos que permitiran constatar la fehaciencia de
las operaciones, como es el caso del pago a travs del sistema financiero
nacional (transferencias bancarias) o de los sistemas de medios de pa-
gos (uso de tarjetas de crdito o dbito).

Tambin en relacin con este tema, Cecilia Delgado destaca que la Ad-
ministracin vendra incurriendo en una mala interpretacin del artculo
44 de la Ley del IGV. Al respecto seala (...) la Administracin Tributa-
ria ha interpretado que cuando se presentan simples incumplimientos de
aspectos formales procede el desconocimiento del crdito fiscal, al am-
paro de lo establecido en el artculo 44 de la Ley del IGV. Como hemos
visto, esto es antitcnico dado que el incumplimiento de requisitos for-
males slo debe limitar razonablemente el ejercicio del derecho al crdi-
to fiscal mas no debe originar el desconocimiento del derecho en s.

En base a ello, dicha ponente seala que para calificar una operacin
como no real al amparo del artculo 44 de la Ley del IGV, sta debe ser
probada fehacientemente por la Administracin Tributaria, no bastando
para ello la mera verificacin de la falta de cumplimiento de requisitos
formales o la aplicacin de presunciones o hechos de terceros.

Cecilia Delgado concluye que la carga de la prueba para calificar una
operacin como no real corresponde a la Administracin Tributaria, no
estando admitidos indicios basados en errores formales del comprobante
de pago, o hechos de terceros ajenos al adquirente. No obstante, los
contribuyentes deben ser capaces de acreditar con documentacin
fehaciente y pertinente que la operacin se llev a cabo efectivamente.
De lo contrario, podra desconocerse la existencia de la operacin.

219
Por nuestra parte, y concordando con Cecilia Delgado, slo podemos
reiterar que la gravedad de la sancin impuesta en el artculo 44 de la
Ley (exigencia del impuesto bruto y negacin del crdito fiscal como
consecuencia de la simulacin de una operacin) exige que la Admi-
nistracin Tributaria demuestre la simulacin que causa perjuicio al
fisco, dado que al constituir la emisin de un comprobante de pago falso
o no fidedigno un mero indicio, no resulta suficiente por s slo para los
fines de tal demostracin.

2.2 Finalmente, tenemos que el artculo 19 de la Ley del IGV sujeta el ejerci-
cio del crdito fiscal al cumplimiento del siguiente requisito formal
adicional:

Que los comprobantes de pagos, las notas de dbito, los docu-
mentos emitidos por aduanas, o el formulario donde conste el pa-
go del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no do-
miciliados, hayan sido anotados por el sujeto del impuesto en el
Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el regla-
mento. El mencionado registro deber reunir los requisitos previs-
tos en las normas vigentes.

En relacin al plazo al que alude esta norma legal, el numeral 3.1 del
Artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV establece que las adquisi-
ciones podrn ser anotadas dentro de los cuatro (4) periodos tributarios
siguientes a la fecha de emisin del documento que las respalda, siem-
pre que stos hayan sido recibidos con retraso. Aade dicha norma que
vencido este plazo, el adquirente que haya perdido el derecho al crdito
fiscal podr contabilizar el correspondiente impuesto como gasto o cos-
to para fines del Impuesto a la Renta.

Como es de pblico conocimiento, en base a esta disposicin, ltima-
mente la Administracin Tributaria ha venido efectuando reparos al cr-
dito fiscal basados en la anotacin extempornea de los comprobantes
de pago en el Registro de Compras o en la falta de legalizacin del mis-
mo dentro de los plazos legalmente establecidos.

Los ponentes individuales se han abocado al anlisis de estos aspectos,
concluyendo en forma coincidente que no se justifica tcnicamente que
ante el incumplimiento de estos requisitos (anotacin y legalizacin) se
desconozca de plano el crdito fiscal sin permitir la subsanacin por
otros medios.

220
Como hemos sealado anteriormente, tcnicamente resulta adecuado
supeditar el ejercicio del crdito fiscal al cumplimiento de ciertas obliga-
ciones formales destinadas a facilitar el control y administracin del im-
puesto y tendientes a proveer a la Administracin Tributaria de indicios
suficientes que le permitan establecer razonablemente que el sujeto que
est haciendo uso del crdito fiscal es contribuyente del impuesto y que
la operacin en la que ste participa es real.

En consecuencia, la previsin legal de requisitos formales para el correc-
to ejercicio del crdito fiscal resulta pues necesaria e indiscutible, consi-
derando que su uso indebido afecta directamente la recaudacin.

As como los comprobantes de pago resultan de vital importancia para
la administracin del impuesto, en tanto documentan la realizacin de
una operacin; de igual modo los libros y registros contables en los que
stos se asientan constituyen un instrumento fundamental para el con-
trol de la correcta determinacin y pago del impuesto.

Ambos, comprobantes de pago y libros y registros contables, consti-
tuyen mecanismos de control que se complementan, puesto que los
primeros son constancia tangible de la realizacin de una operacin, en
tanto que los segundos confieren razonable certeza de las adquisiciones
y operaciones que corresponden a cierto periodo y que deben ser consi-
deradas para efectos de la determinacin del impuesto a pagar.

En concordancia con lo mencionado, Jos Glvez nos recuerda que El
registro de compras cumple una doble funcin: 1) permite demostrar las
adquisiciones realizadas, el Impuesto General a las Ventas pagado por
las mismas y la cuanta del crdito fiscal, y 2) facilita el control del cum-
plimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y procura
reducir la evasin tributaria que se origina por el uso indebido del
crdito fiscal (...)

Dicho autor agrega en su trabajo de investigacin que a efectos de servir
de autntico medio de control El registro de compras debe ser llevado
observando requisitos intrnsecos, extrnsecos y temporales. Los requisi-
tos intrnsecos facilitan la revisin de la Administracin Tributaria y
aseguran que las anotaciones se realicen con claridad y ordenadamente.
Los requisitos extrnsecos se exigen para acreditar la existencia del regis-
tro de compras e impedir que los contribuyentes lleven mltiples regis-
tros por un mismo periodo.

221
En relacin con los requisitos temporales, Jos Glvez sostiene que,
tericamente, el fin que se persigue con la anotacin en el registro de
compras, es el ingreso oportuno a la contabilidad de la empresa de las
adquisiciones que otorgan derecho al crdito fiscal; evitando, que el con-
tribuyente tenga un negocio marginal, esto es, que realice compras y
ventas fuera de la contabilidad y no pague los tributos correspondientes.

Para este autor, (...) la legalizacin de los libros y registros contables se
exige para otorgar certeza respecto a la existencia de los referidos libros y
registros. En ltima instancia con esta obligacin se persiguen dos obje-
tivos: 1) evitar que el contribuyente modifique sus anotaciones expost a
travs de la sustitucin completa de los libros y registros de los que se tra-
te, y 2) evitar que el contribuyente lleve mltiples libros o registros conta-
bles para un mismo periodo.

No cabe duda entonces que existen razones suficientes para imponer a
los contribuyentes obligaciones de tipo formal en relacin con el registro
de sus operaciones y adquisiciones. Lo que no se justifica en absoluto es
que la ley no haya previsto mecanismos alternativos de sustentacin
que permitan al contribuyente desvirtuar los indicios que ponen en
cuestionamiento su condicin de tal y la fehaciencia de sus adqui-
siciones, como consecuencia de un incorrecto registro de sus operacio-
nes y adquisiciones.

Como hemos sealado en el punto 1 de este Captulo, el desconoci-
miento injustificado del crdito fiscal proveniente de adquisiciones feha-
cientes deviene en acumulacin del impuesto y piramidacin del precio.
Ante el incumplimiento de los requisitos formales lo que procede es la
inversin de la carga de la prueba a favor de la Administracin Tributaria,
de modo que se encuentre en manos del contribuyente demostrar a
travs de medios idneos la realidad de su adquisicin. Uno de tales
medios idneos podra ser la exhibicin de los folios del Registro de
Ventas de su proveedor en el que conste la anotacin de la operacin
materia de observacin y el registro del correspondiente impuesto bruto.

En lnea con lo expuesto, Carolina Risso seala que El crdito fiscal no
puede ser desconocido en razn de incumplimientos formales, menos an
tratndose de requisitos establecidos por va reglamentaria, en contra-
vencin de los principios de legalidad y reserva de la Ley. Algunas de
estas obligaciones formales resultan excesivamente gravosas para los
contribuyentes o carecen de justificacin tcnica o administrativa, siendo

222
censurable que el legislador haya optado por delegar al reglamentador
aspectos sustanciales de sus alcances, dada la gravedad de su castigo y
su incidencia directa en la correcta determinacin del impuesto.

De igual forma, Jos Glvez seala que (...) en la medida que el contribu-
yente pueda acreditar fehacientemente la realizacin de las operaciones
que sustentan su derecho al crdito fiscal y que su comportamiento
facilite las tareas de control de la Administracin Tributaria, la falta de
legalizacin de su registro de compras, si bien merece una sancin, no
debe acarrear la prdida del derecho al crdito fiscal.

De lo expuesto, debe concluirse que ante el incumplimiento de estos re-
quisitos debe preverse mecanismos de subsanacin que impida la acu-
mulacin del impuesto y la piramidacin del precio.

Ahora bien, pese a reconocer que los requisitos formales cumplen un rol
importante en el control del impuesto, Carolina Risso pone en cues-
tionamiento la utilidad prctica de los requisitos establecidos en la Ley
del IGV en relacin con el registro de las adquisiciones.

En efecto, Carolina Risso sostiene que El establecimiento de un plazo
mximo para la anotacin de los comprobantes de pago no parece en-
contrar justificacin alguna ni en las caractersticas tcnicas del IGV ni
en las necesidades de control administrativo. En los impuestos al valor
agregado estructurados sobre base real, la regulacin temporal de la
anotacin de los comprobantes de pago cobra sentido, pues el crdito
fiscal est constituido slo por el impuesto que grav los factores pro-
ductivos aplicados a cada una de las unidades de produccin vendidas.
En cambio, en los impuestos al valor agregado estructurados sobre base
financiera, la identificacin de los factores productivos efectivamente
aplicados a las unidades de produccin vendidas resulta innecesaria, al
reconocerse como crdito fiscal el impuesto pagado por todas las adqui-
siciones, ya sea que stas sean utilizadas en el proceso productivo o se
conserven como existencias. As como la falta de anotacin de los com-
probantes de venta en el Registro de Ventas no influye en la determina-
cin de la obligacin tributaria por concepto del impuesto bruto, la falta
de anotacin o anotacin extempornea de las adquisiciones en el Regis-
tro de Compras no debe significar la prdida del crdito fiscal.

Jos Glvez, en base a una interpretacin teleolgica, sostiene que las
finalidades que se persiguen con dicho requisito -entre las cuales se
encuentran la de evitar que el contribuyente tenga un negocio marginal-

223
no guardan proporcin con las consecuencias derivadas de su incum-
plimiento. Agrega que, el retraso en la anotacin de los comprobantes
de pago en el registro de compras no implica la existencia de un negocio
marginal del contribuyente puesto que ste utiliz su crdito fiscal e
incluy en su declaracin jurada el importe de sus adquisiciones. En tal
sentido, establecer el aplazamiento del ejercicio del crdito fiscal frente
al incumplimiento de dicho requisito, constituye una grave consecuencia
sustancial que distorsiona la naturaleza de la imposicin sobre el valor
agregado.

Bajo el mtodo de sustraccin sobre base financiera y de impuesto con-
tra impuesto que adopta el IGV, no se debera impedir al contribuyente
la postergacin del ejercicio de su crdito fiscal, puesto que, conforme al
mismo, el ejercicio del crdito fiscal no se encuentra supeditado a la
efectiva incorporacin o utilizacin de las adquisiciones efectuadas en
un periodo determinado en la produccin de los bienes y servicios que
son materia de venta o prestacin en el mismo. Esta es precisamente la
razn por la que se reconoce como saldo a favor el crdito fiscal gene-
rado y no agotado en un determinado ejercicio.

Desde un punto de vista estrictamente tcnico no se justifica el estable-
cimiento de un plazo de caducidad para el ejercicio del crdito fiscal, m-
xime considerando que la anotacin extempornea de las adquisiciones
en el Registro de Compras perjudica en primer trmino al propio contri-
buyente, al impedirle tomar el respectivo crdito fiscal en el mes de reali-
zacin de la adquisicin.

Ahora bien, en relacin con el requisito formal bajo comentario (anota-
cin oportuna de las adquisiciones en un registro llevado observando los
requisitos y condiciones legalmente establecidos) se advierte en la ac-
tualidad tres situaciones distintas que vienen motivando el desconoci-
miento del crdito fiscal por los auditores fiscales: (i) la anotacin de las
facturas de compra fuera del plazo establecido en el reglamento en un
registro previamente legalizado, (ii) anotacin de las adquisiciones
dentro del plazo establecido en el reglamento en un registro que no se
encuentra legalizado; y, (iii) la anotacin de las facturas de compra en el
mes de su realizacin en un registro que es legalizado luego de vencido
el plazo previsto por el reglamento para la anotacin de las facturas.

Sobre el particular, Jos Glvez, en su trabajo de investigacin, sostiene

224
que, de una interpretacin literal del inciso c) del artculo 19 de la Ley
del IGV, las formalidades exigidas para llevar el registro de compras no
constituyen un requisito para ejercer el derecho al crdito fiscal, sino
mas bien, una simple llamada de atencin.

Asimismo, en cuanto a la legalizacin posterior al uso del crdito fiscal,
dicho autor seala que la Resolucin de Superintendencia N132-
2001/SUNAT no establece un plazo para la legalizacin de los libros y
registros disponiendo, nicamente, que stos deben ser legalizados
antes de su uso. Agrega que, en los casos de contribuyentes que legali-
zan y anotan de manera posterior al ejercicio del crdito fiscal, la SUNAT
no duda en reparar dicho crdito.

Sostiene, adems, que la SUNAT repara el derecho a usar el crdito fiscal
ante el incumplimiento de un requisito temporal (anotacin) mas no
ante el incumplimiento de un requisito extrnseco (legalizacin). En tal
sentido, dicho autor concluye que la legalizacin del registro de compras
posterior al periodo en el que se ejerce el derecho al crdito fiscal no de-
be originar su postergacin toda vez que la omisin de la legalizacin no
conlleva a esta grave consecuencia.

Finalmente, Jos Glvez advierte que (...) la legalizacin constituye una
formalidad para exhibir los reportes de la informacin consignada en el
registro digital, pero no una prueba del momento en el que se hizo la
anotacin en dicho registro. Para estos efectos, seala que (...) cuan-
do el contribuyente lleva contabilidad computarizada puede alegarse
que la anotacin en el registro digital es un acto anterior a la impresin
de los reportes, de modo tal que la fecha de legalizacin de las hojas so-
bre las que se imprimen dichos reportes no acredita la fecha en la que se
efectu la anotacin en el registro computarizado.

Nosotros, a diferencia de lo que sostiene Jos Glvez creemos que, lite-
ralmente, conforme al requisito establecido en el literal c) del artculo 19
de la Ley, slo confieren crdito fiscal las adquisiciones que hayan sido
anotadas en un Registro de Compras que se lleva en las condiciones
exigidas por las normas de la materia, en el mes de emisin de la corres-
pondiente factura o, a ms tardar, en el plazo de cuatro meses si stas
hubieren sido recibidas con retraso.

En lo particular, no creemos que la referencia que se hace en el literal c)
del artculo 19 de la Ley respecto a que las anotaciones deben efectuarse

225
en un registro que cumpla con las condiciones establecidas en las
normas de la materia deba ser entendida como una mera llamada de
atencin, considerando que las normas que disponen las condiciones
bajo las cuales deben llevarse los libros y registros contables ordenan
que los mismos deben ser legalizados antes de su uso.

An cuando favorezca los intereses de algunos contribuyentes, tampoco
nos parece correcta la interpretacin de la Administracin Tributaria en
el sentido que slo debe sancionarse al contribuyente con la prdida de
su crdito fiscal por las adquisiciones que al tiempo de la legalizacin del
registro presentan una antigedad mayor a cuatro meses, puesto que la
norma reglamentaria que seala el plazo para la anotacin de los com-
probantes de pago establece, como regla general, que las adquisiciones
deben registrarse en el mes de emisin de la correspondiente factura y
que, slo por excepcin, se aceptar el registro de la misma dentro del
plazo de cuatro meses cuando sta (la factura) haya sido recibida con re-
traso (la norma no concede la prrroga para el caso de la legalizacin ex-
tempornea del registro, sino para el caso de recepcin de la factura con
retraso).

Tampoco consideramos que actualmente la forma idnea de asegurar que
los contribuyentes no lleven un negocio marginal y manipulen antojadiza-
mente la informacin contenidos en sus registros en perjuicio de los intere-
ses del fisco sea a travs de la exigencia de la legalizacin antes de su uso.

En lo particular, consideramos que el requisito de legalizacin previa del
registro como condicin para el ejercicio del crdito fiscal ha perdido en
la actualidad su condicin de medio efectivo de control. La gran mayora
de contribuyentes estn autorizados a llevar contabilidad mecanizada y
legalizan previamente las hojas sueltas en las que posteriormente impri-
mirn los reportes que arroja su sistema contable; la previa legalizacin
de las hojas sueltas no asegura en absoluto la intangibilidad de las ano-
taciones y asientos contables, pues stos podran ser modificados hasta
el momento previo a la impresin. En esta lnea, Carolina Risso seala
que (...) la legalizacin de los Registros de Compras y de Ventas en for-
ma previa a su uso constituye una obligacin formal respecto de la cual
podra argumentarse que encuentra sustento en el propsito de evitar
modificaciones a los mismos y la anotacin extempornea de los com-
probantes. Dicha exigencia no servira bien a estos propsitos, sin em-
bargo, pues nada impide que los contribuyentes llenen con retraso los
registros oportunamente legalizados en blanco.

226
Consideramos que los procedimientos de cruce de informacin utiliza-
dos en auditora son, per se, los medios idneos para determinar cundo
un sujeto lleva un negocio marginal, razn por la cual nuestra propuesta
es porque se precise expresamente en el artculo 19 de la Ley que la falta
de legalizacin del Registro de Compras slo acarrear la prdida del cr-
dito fiscal, cuando en la fiscalizacin se haya comprobado por otros
medios que el sujeto realiza operaciones marginales (por ejemplo, que se
compruebe la existencia de ventas o compras ocultas a travs de la revi-
sin de los libros de inventarios y balances).

No puede perderse de vista que el Registro de Compras es un libro auxi-
liar y que la informacin en l contenida puede ser subsanada y/o corro-
borada con la que consta en el Libro Mayor.

En conclusin, nuestra recomendacin es que se modifique el tenor del
literal c) del artculo 19 de la Ley a efectos de que se precise expresa-
mente en el mismo que la falta de legalizacin del Registro de Compras
slo acarrear la prdida del crdito fiscal, cuando en la fiscalizacin se
haya comprobado por otros medios que el sujeto realiza operaciones
marginales.

CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

I. El IGV es un impuesto indirecto al consumo que adopta la tcnica del valor
agregado, que se estructura bajo el mtodo de sustraccin sobre base
financiera y de impuesto contra impuesto y que acoge el principio de
imposicin exclusiva en el pas de destino. En consecuencia:

a) EL IGV, en tanto impuesto indirecto al consumo, afecta los actos de
consumo como expresin de riqueza;

b) El consumidor final es quien debe soportar en definitiva la carga econ-
mica del impuesto, por ser el sujeto econmicamente incidido con el
mismo; y,

c) El IGV recaudado por el fisco a lo largo de la cadena de produccin y dis-
tribucin constituye, en esencia, un anticipo del impuesto que en defini-
tiva le corresponde recaudar al fisco de la operacin que se lleva a cabo
con el consumidor final.

227
d) El IGV debe ser neutral respecto de la conformacin de los precios y de
la configuracin de la cadena de produccin y distribucin de bienes y
servicios. No debe causar distorsiones econmicas como la integracin
vertical de las empresas ni la piramidacin del precio o la acumulacin
del impuesto.

e) El IGV debe generar una recaudacin satisfactoria al fisco.

f) El IGV debe favorecer la integracin econmica, haciendo posible la
identificacin de la carga impositiva que soportan los bienes o servicios
destinados a la exportacin, para efectos de evitar el incremento artificial
de los precios en el mercado internacional.

II. El crdito fiscal constituye la columna vertebral de los impuestos al valor
agregado que, como el IGV, se determinan por sustraccin del impuesto so-
portado en las adquisiciones.

El crdito fiscal constituye el medio indispensable para alcanzar el objetivo
de recaudacin con neutralidad.

Gracias a l, los precios no se ven incrementados artificialmente y el fisco
obtiene el tributo en la medida justa al percibir una suma equivalente a la
que habra resultado de aplicar la tasa del mismo al valor de venta esta-
blecido al consumidor final, quien, de este modo, resulta siendo finalmente
el sujeto econmicamente incidido con el impuesto.

III. El desconocimiento injustificado del crdito fiscal origina acumulacin del
impuesto y piramidacin del precio; y, en algunos casos, efectos confiscatorios.

La existencia del crdito fiscal permite al fisco ir reintegrando el impuesto to-
mado a cuenta, de modo que su desconocimiento injustificado origina un in-
cremento ilegtimo de la recaudacin que afecta directamente al contribuyente
del impuesto a quien lo niega o, en su caso, al consumidor final si el contri-
buyente consigue trasladarle dicho efecto a travs del precio. El crdito fiscal
impide, pues, que el IGV se convierta en un impuesto ciego a los ingresos,
generando efectos confiscatorios por superposicin al Impuesto a la Renta.

IV. Los fundamentos tcnicos del crdito fiscal no slo constituyen una pauta
indispensable para la correcta interpretacin y aplicacin de las normas que
regulan el IGV, sino que configuran, en esencia, la fuente ineludible a consi-

228
derar al momento de legislar en materia de IGV.

Teniendo en cuenta lo expuesto, la presente Relatora General observa y propone lo
siguiente:

1. Tcnicamente, el nico requisito sustancial que debe cumplirse para gozar
del derecho a descontar el IGV soportado en las adquisiciones de bienes y
servicios es el de ser contribuyente del impuesto; o, si se quiere, el de no ser
consumidor final.

La condicin de contribuyente se acredita por la sola realizacin de operacio-
nes gravadas con el IGV, hecho que se constata con la correspondiente de-
claracin jurada.

2. Cuando el contribuyente se convierte en consumidor final debe asumir la
condicin de sujeto econmicamente incidido con el impuesto. En tal caso,
corresponde la negacin (o la restitucin) del crdito fiscal, siendo aceptable
el establecimiento de mecanismos alternativos que de forma ms simple per-
mitan alcanzar el mismo resultado, como la afectacin como retiros de los
autoconsumos o actos de disposicin de los bienes afectados al negocio para
fines ajenos al mismo.

3. La afectacin de los llamados retiros permite al impuesto alcanzar su objeti-
vo de recaudacin; sin embargo, puede afectar la neutralidad del impuesto
cuando se comprenden bajo dicho concepto a operaciones que no son tales
o cuando se superpone la obligacin de reintegro del crdito fiscal.

Urge que se dicten los correctivos legales necesarios a efectos de evitar que
la incidencia del impuesto sobre el contribuyente convertido en consumidor
final se duplique como consecuencia de la superposicin de las obligaciones
de pago del IGV por concepto de retiro, de una lado, y de reintegro del crdi-
to fiscal, de otro lado; como ocurre en el caso de la desaparicin, destruccin
y prdidas de bienes no sustentados y en el caso de las memas y desmedros
no acreditados.

4. Debe eliminarse el requisito sustancial para tener derecho al crdito fiscal
previsto en el literal a) del artculo 18 de la Ley del IGV, porque la remisin
efectuada en el mismo al Impuesto a la Renta, en lugar de haber facilitado la
correcta aplicacin del crdito fiscal, ha desnaturalizado el IGV.


229
Es necesario desvincular al IGV del Impuesto a la Renta, puesto que gravan
diferentes expresiones de riqueza, ostentan distinta naturaleza jurdica y se
rigen por criterios de imputacin temporal completamente distintos. El prin-
cipio de causalidad ha sido desarrollado en base al concepto jurdico y legal
de renta, el mismo que nada tiene que ver con la seleccin de las hiptesis
de incidencia del IGV.

La prohibicin de deducir como gasto tributario una adquisicin no convierte
al contribuyente en consumidor final (nico sujeto que no debe tener dere-
cho al crdito fiscal), pues a pesar de dicha limitacin el bien o servicio ad-
quirido se aplicar a la generacin de operaciones gravadas con el IGV.

El requisito establecido en el referido literal b) asegura por s slo que el
sujeto que est haciendo uso del crdito no es consumidor final, objetivo
tcnico que deben buscar las normas legales que establecen requisitos susta-
nciales para el goce del crdito fiscal.

5. De mantenerse vigente la remisin al Impuesto a la Renta en el literal a) del
artculo 18 de la Ley del IGV, deben descartarse interpretaciones que no se
encuentren acordes con los objetivos tcnicos del impuesto; esto es que el
IGV termine incidiendo sobre un sujeto que interviene en una etapa inter-
media de la cadena de produccin y distribucin, cuando por su naturaleza el
impuesto slo debe incidir econmicamente sobre el consumidor final.

Este requisito sustancial debe ser apreciado en el contexto de una inter-
pretacin finalista y lgica, vale decir a la luz de la tcnica que instruye a los
impuestos al valor agregado que, como el IGV, son del tipo consumo y adop-
tan el mecanismo de deduccin sobre base financiera y de impuesto contra
impuesto.

Acorde con ello:

a) Debe ser interpretado en forma conceptual; esto es, en el sentido que
la adquisicin terica y potencialmente sea susceptible de originar cos-
to o gasto;

b) La deduccin del crdito fiscal debe proceder en forma inmediata, con
prescindencia del devengo o deduccin del gasto correspondiente en el
periodo en el que se realiza la adquisicin e, incluso, cuando el mismo
proviene de la adquisicin de un bien de capital que ser utilizado y

230
agotado en el desarrollo de la actividad econmica a lo largo de un
periodo prolongado; y,

c) Debe darse por cumplido en trminos sustanciales, con prescindencia
de las limitaciones cuantitativas que la Ley del Impuesto a la Renta
haya impuesto a la deduccin del gasto vinculado a la adquisicin. En
tal sentido, no se justifica que las limitaciones establecidas en la Ley
del Impuesto a la Renta a la deduccin de los gastos por vehculos
afecten el ejercicio del correspondiente derecho al crdito fiscal. Tam-
poco se justifica la limitacin legalmente impuesta a la deduccin del
crdito fiscal proveniente de adquisiciones relacionadas con gastos de
representacin, razn por la cual debera ser eliminada.

6. El requisito sustancial establecido en el literal b) del artculo 18 de la Ley del
IGV (que las adquisiciones se destinen a operaciones gravadas con el IGV) se
ajusta plenamente a la tcnica al valor agregado y tericamente debera per-
mitir al impuesto funcionar neutralmente.

Sin embargo, como quiera que los impuestos al valor agregado, con la tcni-
ca que adopta el IGV, slo pueden alcanzar su objetivo tcnico de recau-
dacin con neutralidad cuando todas las etapas de la cadena de produccin y
distribucin de bienes y servicios se encuentran afectas al pago del impues-
to, se propone eliminar las exoneraciones e inafectaciones legales existentes
o, en su defecto, gravarlas con tasa cero, estableciendo un mecanismo de
compensacin y devolucin (semejante al saldo a favor del exportador) que
las convierta en efectivamente aplicables y que asegure al mismo tiempo la
neutralidad del impuesto.

Bajo esta frmula, las nicas adquisiciones que no otorgaran derecho al cr-
dito fiscal seran las vinculadas a transacciones no comprendidas en el cam-
po de aplicacin del impuesto (tambin llamadas no operaciones).

La implantacin del sistema propuesto obligara a revisar el contenido de la
Ley del IGV a efectos de clasificar correctamente las operaciones segn su
naturaleza de operaciones gravadas, exoneradas e inafectas por ley, o no
comprendidas en el campo de aplicacin del impuesto (no operaciones).

7. En este escenario, tendra que evaluarse la posibilidad de prescindir del pro-
cedimiento de prorrata.


231
La realidad nos demuestra que en la prctica el procedimiento de prorrata
previsto en el Reglamento de la Ley del IGV, tal como est diseado, viene
originando efectos de acumulacin y piramidacin, en tanto lleva al desco-
nocimiento parcial del crdito fiscal originado en costos fijos y gastos gene-
rales y administrativos que seran incurridos en igual medida y frecuencia si
el contribuyente slo realizase operaciones gravadas.

Si bien existen otras adquisiciones comunes cuyo volumen o frecuencia pro-
bablemente disminuira si el contribuyente slo realizara operaciones gra-
vadas (como podra ser el caso del papel, la tinta o el servicio telefnico) que
en el plano terico justificaran la realizacin de un prorrateo, la extensa
casustica existente complicara en la prctica el establecimiento de una fr-
mula objetiva que no origine ambigedades en perjuicio del control y co-
rrecta aplicacin del impuesto.

8. Asumiendo que las propuestas tcnicas efectuadas anteriormente no fuesen re-
cogidas por el legislador, el requisito establecido en el literal b) del artculo 18 de
la Ley del IGV, segn el cual la adquisicin debe encontrarse destinada a opera-
ciones gravadas con el impuesto, debe entenderse en un sentido potencial.

9. Debe regularse un procedimiento que impida la prdida del crdito fiscal
acumulado en la etapa preoperativa como consecuencia de la realizacin de
una primera operacin exonerada y, en sentido inverso, la conversin de
dicho crdito fiscal acumulado en saldo a favor acreditable contra futuros im-
puestos brutos como consecuencia de la realizacin de una primera ope-
racin gravada.

Ninguna de estas consecuencias es aceptable a la luz de la tcnica al valor
agregado, urgiendo el dictado de una norma que permita corregir los efectos
distorsionantes derivados de la aplicacin del mtodo de atribucin directa y
de la prorrata al inicio de la etapa operativa.

10. Debe preverse un mecanismo legal a efectos de evitar que los sujetos que
slo van a realizar una nica operacin gravada y que por razones comer-
ciales deben facturar sus operaciones antes de adquirir el bien objeto que las
mismas, se vean impedidos de aplicar el impuesto que grava la adquisicin o
importacin respectiva como crdito fiscal.

11. Debe precisarse la norma reglamentaria que establece que el coeficiente re-
sultante de la prorrata debe aplicarse al impuesto que grav las adquisiciones

232
destinadas a operaciones gravadas, sealando, en lugar, que el coeficiente
debe aplicarse slo al impuesto que grav las adquisiciones comunes.

12. Debe preverse la posibilidad de solicitar a la Administracin, bajo determi-
nadas condiciones, la aplicacin de un mtodo alternativo de prorrata sobre
base de una temporalidad distinta a la ordinaria, en caso de modificacin o
ampliacin del giro social.

13. La definicin del concepto de operacin no gravada para efectos de la aplica-
cin de la prorrata, debe encontrarse en la Ley y no en el Reglamento, por
resultar el concepto de operacin no gravada fundamental para la deter-
minacin de la cuanta del impuesto, en aplicacin de los principios de lega-
lidad y reserva de la ley rectores de la materia tributaria.

14. Debe excluirse para efectos de la prorrata a la totalidad de transacciones no
consideradas operaciones. Considerar para tales efectos slo algunas de las
transacciones que estn fuera del campo de aplicacin del impuesto consti-
tuye una discriminacin carente de sustento tcnico que no se condice con
el principio de igualdad. Ello ocurre en el caso de los servicios gratuitos y
segunda venta de inmuebles.

De adoptarse estos correctivos, deber efectuarse una previa revisin del
contenido de la Ley del IGV a efectos de clasificar correctamente las opera-
ciones segn su naturaleza de operaciones gravadas, exoneradas e inafectas
por ley, o no comprendidas en el campo de aplicacin del impuesto (no ope-
raciones).

15. Debe ser eliminado el segundo prrafo del artculo 23 de la Ley del IGV, al
no existir razones tcnicas que justifiquen que tratndose de operaciones de
primera venta de inmuebles se considere al valor del terreno como una ope-
racin no gravada para fines de la prorrata.

16. Tcnicamente, no existe razn para establecer la obligacin de reintegro del
crdito fiscal por la venta de un bien del activo fijo por un precio inferior al de
su adquisicin, considerando que: (i) se tiene derecho al crdito fiscal cuando
la adquisicin al tiempo de su realizacin resultaba potencialmente suscep-
tible de ser aplicada a la generacin de operaciones gravadas; (ii) la posterior
venta del bien del activo fijo constituye una operacin gravada que mate-
rializa de suyo la potencialidad de la adquisicin; y, (iii) que existe una nor-
ma legal que obliga a los contribuyentes a establecer el precio de sus opera-

233
ciones en el valor usual que corresponde a otros bienes en operaciones si-
milares (valor de mercado).

17. La obligacin de reintegro del crdito fiscal a que se refiere el artculo 22 de la
Ley del IGV, slo debe ser aplicable en el caso del crdito fiscal proveniente
de adquisiciones vinculadas con ventas omitidas por el contribuyente, en las
que el reintegro del crdito fiscal cumple una funcin sancionadora.

18. Los requisitos formales son necesarios para un efectivo control fiscal de la
aplicacin del crdito fiscal y para evitar que se produzcan acciones evasivas
que afecten la recaudacin del impuesto. Por tal razn, es justo que su in-
cumplimiento genere sanciones administrativas y, en principio, la prdida del
crdito fiscal.

Sin embargo, atendiendo a los objetivos de neutralidad del impuesto, as co-
mo a la necesidad de evitar un enriquecimiento indebido del fisco, debe darse
al contribuyente la posibilidad de recuperar el derecho a aplicar el crdito
fiscal, subsanando sus incumplimientos a travs del traslado de la carga de la
prueba, permitindosele demostrar la fehaciencia de la operacin y el pago
del impuesto por el proveedor.

En este sentido, resulta inaceptable que el artculo 19 de la Ley del IGV se
haya limitado a prever la subsanacin slo en caso de la emisin de compro-
bantes de pago falsos y no fidedignos respecto de los contribuyentes que
hayan cancelado el total del valor de la adquisicin, incluido el que corres-
ponde al impuesto, con cheque. La facultad otorgada a la Administracin
Tributaria, para que a travs de una Resolucin de Superintendencia esta-
blezca otros mecanismos de verificacin para la validacin del crdito fiscal
resulta discriminatoria e insuficiente para salvaguardar la neutralidad del im-
puesto, mxime considerando que por aparentes razones de facilitacin y re-
caudacin, la SUNAT ha prescindido del ejercicio de tal delegacin legal, ob-
viando hasta el momento el dictado de los mecanismos de validacin a los
que alude expresamente la ley.

19. La Ley del IGV viola los principios de legalidad y reserva de la ley cuando deja
librada al reglamento la regulacin de conceptos fundamentales en relacin
con los requisitos formales, como es el caso del plazo de caducidad para la
anotacin de comprobantes de pago y el concepto de comprobante falso o
no fidedigno.


234
20. Resulta excesivo que para fines del cumplimiento de requisitos formales se
imponga en la prctica a los contribuyentes la obligacin de realizar labores
de investigacin que por su naturaleza son propias y exclusivas de la Admi-
nistracin Tributaria.

21. La gravedad de la sancin impuesta en el artculo 44 de la Ley (exigencia del
impuesto bruto y negacin del crdito fiscal como consecuencia de la simu-
lacin de una operacin) exige que la Administracin Tributaria demuestre la
simulacin que causa perjuicio al fisco, dado que constituir la emisin de un
comprobante de pago falso o no fidedigno un mero indicio no resulta sufi-
ciente por s slo para los fines de tal demostracin.

22. Desde un punto de vista estrictamente tcnico no se justifica el establecimiento
de un plazo de caducidad para el ejercicio del crdito fiscal, mxime conside-
rando que la anotacin extempornea de las adquisiciones en el Registro de
Compras perjudica en primer trmino al propio contribuyente, al impedirle to-
mar el respectivo crdito fiscal en el mes de realizacin de la adquisicin.

En tal sentido, el plazo de caducidad previsto en las normas reglamentarias
del IGV para la anotacin de las facturas de compra y el ejercicio de crdito
fiscal debera ser eliminado, establecindose que el crdito fiscal se ejercer
en el mes de anotacin de la correspondiente factura.

23. El requisito de legalizacin previa del registro como condicin para el ejerci-
cio del crdito fiscal ha perdido vigencia en la actualidad, pues la gran mayo-
ra de contribuyentes estn autorizados a llevar contabilidad mecanizada y
legalizan previamente las hojas sueltas en las que posteriormente imprimirn
los reportes que arroja su sistema contable; como quiera que la ley los auto-
riza a llevar los libros con un retraso prudencial de 10 das, la previa legali-
zacin de las hojas sueltas no asegura en absoluto la intangibilidad de las
anotaciones y asientos contables, pues stos podran ser modificados hasta
el momento previo a la impresin.

En tal sentido, debera evaluarse la adopcin de un mecanismo de control
ms efectivo, como podra ser presumir que las anotaciones han sido efec-
tuadas en la fecha del correspondiente registro digital o establecer la obliga-
cin de legalizar los reportes del registro mecanizado vencido un plazo pru-
dencial (trimestralmente, por ejemplo).

Lima, Febrero de 2003

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