Lectura 8 - Auditoria Sobre Estados Contables de Inversiones Bienes de Uso Activos Intangibles Compras y Venta Previsiones PDF

Materia: Auditora I
Profesor: Marcelo Pretini

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UNIDAD N 11: INVERSIONES Y SUS RESULTADOS

11.1. Descripcin de los componentes

La Resolucin Tcnica N9 indica que las inversiones son realizadas con el nimo de obtener una
renta u otro beneficio, explcito o implcito y que no forman parte de los activos dedicados a la
actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes. Incluyen entre otras:
ttulos valores, depsitos a plazo fijo en entidades financieras prstamos inmuebles y
propiedades. Las llaves de negocio (positivas o negativas) que resulten de la adquisicin de
acciones en otras sociedades, se incluyen en este rubro, formando parte de la inversin.

Como cuestiones que se desprenden de esta definicin podemos destacar:

1- Se trata de activos marginales al objeto especfico del negocio, es decir que no se utilizan
en la actividad principal y por ello los resultados de estas inversiones deben mostrarse por
separado al resultado de la actividad principal, este es el motivo por el cual el resultado de
inversiones no debe formar parte del resultado operativo de la sociedad.

2- El rubro presenta activos de caractersticas muy dismiles y en consecuencia que puede
posee la sociedad y por lo tanto los riesgos de auditora que se presentan al auditor
tambin son muy dismiles.

11.2. Objetivos y Riesgos de auditora

Las inversiones se vinculan especialmente con el sistema financiero de la organizacin. En efecto,
se relacionan con el sub-sistema de egresos de fondos en lo concerniente a la adquisicin de las
respectivas inversiones y con el sub-sistema de ingresos de fondos por la percepcin de las
diferentes rentas que producen tales inversiones. Por lo antes mencionado, son de aplicacin las
normas de control analizadas en el Captulo Caja y Bancos.

Sin embargo, como no forma parte de la actividad principal de la empresa hay que analizar si
existen actividades de control especficas para este tipo de operaciones. En tal sentido los
sistemas vinculados al rubro inversiones son:

1- Adquisicin de inversiones

2- Custodia

3- Ingresos de rentas o liquidacin de inversiones

Se describen a continuacin las principales caractersticas que renen los activos que usualmente
se incluyen en este rubro de los estados contables y cules son los principales riesgos a los
cuales se encuentran sujetos:

a) Ttulos valores pblicos (ttulos pblicos) o privados (acciones u obligaciones negociables)

La principal caracterstica de esta clase de inversin es la factibilidad de su negociacin

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privada o pblica a travs de Bolsas de Comercio. El mayor riesgo que encuentra el auditor
en relacin a estos activos es cubrir los objetivos de existencia e integridad dado que estos
ttulos son al portador y con los mismos se pueden realizar una variada cantidad de
operaciones financieras (operaciones de alquiler, venta o compra a trmino, entregas en
custodia o garanta, entra otras). Este tipo de operacin por lo general es asimilable en la
formalidad a una venta representa muchas veces con un prstamo con una garanta
constituida por los ttulos pblicos (por ejemplo en el alquiler de ttulos pblicos el
arrendador no vende sino que entrega los ttulos al arrendatario quien se compromete a
devolverle igual cantidad de clase y especie del ttulo en un tiempo determinado a cambio
de un inters. En estos casos aunque en las Cajas de Valores y registros figure que el
propietario es el arrendatario la realidad econmica nos est indicando que el arrendador
solamente ha tomado un prstamo con los ttulos en garanta del cumplimiento pero no ha
vendido los ttulos dado que los riesgos y beneficios de su revalorizacin o pago de rentas
permanecen en cabeza del arrendador).

La valuacin de este tem es por lo general sencilla dado que se trata de ttulos con
cotizacin en el mercado.

b) Depsitos a plazo fijo en entidades financieras

No presentan mayores riesgos de auditora dado que son intransferibles y su valuacin es
muy sencilla dado que solamente tiene implcito el correcto devengamiento de los
intereses.

c) Participaciones permanentes en sociedades.

El principal riesgo de auditora consiste en que existan errores en los estados contables de
la emisora que mediante la aplicacin del VPP se trasladen a la inversora. El impacto de
este riesgo sobre el auditor se evaluar en funcin al porcentaje que se posee de la
sociedad emisora y a la significatividad de la inversin en los estados contables de la
inversora.

d) Bienes muebles e inmuebles

Al tratarse de activos que se mantienen a largo plazo el principal riesgo de auditora que
presentan es que su valor contable pudiere exceder su valor recuperable.

11.3. Controles clave

A continuacin se mencionan los controles claves que la sociedad puede implementar a
efectos de mantener bajo control las actividades vinculadas a la adquisicin, custodia y
disposicin de inversiones:

a) Existencia de una poltica definida para la adquisicin y disposicin de inversiones.

b) Determinacin del funcionario que tiene facultad para tomar decisiones patrimoniales al
respecto.

c) Separacin de funciones de: i) operacin de inversiones (compras, ventas, arrendamientos,
prstamos), ii) custodia de los ttulos valores y otros activos y de los ttulos de propiedad que

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respaldan su dominio, III) Contabilizacin de las inversiones y sus resultados, e) cobranzas de
rentas y alquileres.

d) Existencia de normas para asegurar la proteccin de los activos (seguros contra robos y
hurtos de ttulos valores y riesgos diversos respecto de los bienes fsicos).

e) Establecimiento de procedimientos y nivel de autorizaciones para constituir gravmenes
sobre estos activos.

f) Control peridico (arqueos) por personal ajeno a la custodia de la existencia fsica de las
inversiones.

g) Existencia de un adecuado plan de cuentas que refleje la naturaleza de las inversiones y
sus resultados.

h) Existencia de archivos de documentacin cronolgicos y completos.

i) Mantenimiento en la empresa de informacin estadstica de cotizaciones o rendimientos de
otras inversiones de modo de facilitar el control de valuaciones y el acierto de las elecciones
de las inversiones efectuadas por la empresa.

11.4. Vinculacin del rubro con el flujo de operaciones.

Desarrollado junto a los puntos 11.2 y 11.3.

11.5. Pruebas de cumplimiento, sustantivas y analticas

Los procedimientos que generalmente se aplican para la validacin del rubro inversiones son
los siguientes:

1) Generales: Obtener detalle de las inversiones y verificar la coincidencia de los
saldos con el mayor general.

2) Existencia, Integridad y Corte: Inspeccin ocular (de los certificados de plazos fijos,
ttulos representativos de acciones o ttulos pblicos), confirmacin de ttulos en
custodia (habitualmente las tenencias de ttulos son administradas e informadas por
un agente de bolsa o una entidad financiera y asimismo existen registros que son
administrados por Caja de valores) y corte de documentacin (de toda la
documentacin que genera ingresos y egresos de inversiones).

3) Propiedad: Inspeccionar selectivamente las compras con documentacin de
respaldo (en plazos ver nombre, ver documentacin de compra-vta. de acciones,
formularios agente de bolsa, escrituras).

4) Valuacin y Exposicin: Revisin de la adecuada aplicacin de las normas
contables profesionales de valuacin y exposicin.

En este rubro se deber tener en cuenta que salvo sociedades de inversin las

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operaciones son limitadas lo cual sumado al hecho de que es un rubro que registra
transacciones sensibles para el auditor hace que el mismo aplique pruebas
sustantivas sin apoyarse en controles.

11.6. Normas de valuacin

Se trata del punto central del rubro bajo examen, dado que a efectos de realizar la auditora
del rubro el auditor deber conocer muy bien los criterios de valuacin que le son aplicables,
los cuales se detallan de manera resumida a continuacin y para un estudio ms detallado del
tema en cuestin se remite al alumno a los respectivos puntos de las Resoluciones Tcnicas
Nro. 17, 18 y 21 que se citan en este apartado

a) INVERSIONES EN BIENES DE FCIL COMERCIALIZACIN: son inversiones realizadas
para colocar excedentes temporarios sin perder liquidez. Entre ellas podemos mencionar

Monedas extranjeras (Euro, Yen, Euro, Yuan)
Oro
Ttulos pblicos o privados (acciones, Obligaciones negociables, LEBAC -Letras del
Banco Central-, ttulos pblicos emitidos por el Gobierno Nacional)
Cuotas partes de fondos comunes de inversin
Productos cotizados local o internacionalmente (trigo, maz, ganado en pie, petrleo se
pueden mencionar entre otros).

Esta clase de inversiones se vala segn lo prescripto en el punto 5.6. de la segunda parte de
la Resolucin Tcnica N 17 a su VNR determinado de acuerdo a lo estipulado en la seccin
4.3.2. de dicha Resolucin.

b) CUENTAS A COBRAR EN MONEDA ORIGINADAS EN TRANSACCIONES FINANCIERAS
(INCLUYE PRSTAMOS FINANCIEROS Y PLAZOS FIJOS)

El punto 5.2. de la RT 17 establece que debe considerarse su destino probable y en
funcin de ello:

i) Cuando existiere la intencin y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos
anticipadamente lo cual requiere: a) la existencia de un mercado donde se pueda
acceder a la realizacin anticipada y b) que hechos anteriores o posteriores revelen
esta conducta SE COMPUTARN A SU VNR determinado como el valor
descontado del importe futuro a percibir utilizando una tasa de mercado del
momento de la medicin menos los gastos por la cesin anticipada.

ii) En los restantes casos SE COMPUTARN A LA MEDICIN ORIGINAL DEL
ACTIVO MS INTERESES DEVENGADOS CON LA TIR CALCULADA AL
MOMENTO DE SU INCORPORACIN AL ACTIVO (es decir la TIR utilizada para
evaluar la conveniencia de la inversin)

c) INVERSIONES EN TTULOS PBLICOS QUE DEBEN SER MANTENIDAS HASTA SU
VENCIMIENTO Y NO AFECTADOS POR COBERTURAS:

5.7.1. Criterio general
Si se cumplen las condiciones de la seccin 5.7.2 (Condiciones para aplicar el criterio general) la

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medicin contable de estos activos se efectuar considerando:

a) la medicin original del activo (constituida por su costo);
b) la porcin devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a cobrar a
sus vencimientos, calculada exponencialmente con la tasa interna de retorno determinada al
momento de la medicin inicial sobre la base de sta y de las condiciones oportunamente
pactadas;
c) las cobranzas efectuadas.

5.7.2. Condiciones para aplicar el criterio general
Las condiciones que deben cumplir los activos de esta seccin para medirlos contablemente de
acuerdo con la seccin 5.7.1 (Criterio general) son:

a) que el emisor de los ttulos tenidos no tenga el derecho de cancelarlos por un importe
significativamente inferior a:
1) la medicin inicial del activo por parte de su tenedor; menos
2) los pagos de capital; ms
3) la porcin imputada a resultados de cualquier diferencia entre la medicin inicial del activo
y el importe a ser cancelado al vencimiento; menos
4) cualquier desvalorizacin ya contabilizada; y

b) que el tenedor de los ttulos:
1) los haya adquirido con un propsito distinto al de cobertura de los riesgos inherentes a
determinados pasivos;
2) haya decidido conservarlos hasta su vencimiento, aunque antes de l se presentaren
coyunturas favorables para la venta;
3) tenga la capacidad financiera para hacerlo; y
4) no haya asumido pasivos como cobertura de las variaciones de valor de los ttulos.

Se considerar que los ttulos se mantienen con un propsito de cobertura cuando se cumplan las
condiciones de la seccin 2.2.1 (Condiciones para identificar la existencia de cobertura).

Se considerar que la intencin de mantener los ttulos hasta su vencimiento no existe si el ente,
durante el ejercicio corriente o alguno de los dos anteriores efectu ventas o transferencias de una
parte significativa de la cartera de ttulos previamente categorizados del modo indicado en el
epgrafe, excepto cuando las enajenaciones:

a) hayan sido hechas en fechas tan cercanas a las de vencimiento que los cambios en las
tasas de inters de mercado no hayan tenido un efecto significativo en el valor corriente de
los ttulos; o

b) hayan sido causadas por hechos aislados, no controlables por el ente, no repetitivos y que
ste no pudo prever razonablemente, tales como:
1) un deterioro en la calificacin crediticia del emisor,
2) un cambio en la legislacin fiscal que elimine beneficios impositivos,

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3) un cambio en la legislacin o regulaciones que modifiquen significativamente lo que se
considera como inversin permitida, o
4) un aumento significativo de los requisitos de capital del sector al cual pertenece el ente,
decidido por su organismo regulador.

Explicaremos a continuacin algunas particularidades de esta definicin:

1) Este punto de la RT N 17 regula cmo deben valuarse los ttulos de deuda (pblicos o
privados) a ser mantenidos hasta su vencimiento. Cabe destacar que este criterio de
valuacin para los ttulos de deuda se trata en general de una excepcin dado que el
criterio general es el que se detall en el inciso a) y es que esta clase de activos se vala a
VNR.

2) Bajo la excepcin prevista en esta norma los ttulos no se valan a VNR sino a su medicin
inicial + rentas devengadas en base a la TIR inicial (es decir que la valuacin de la
inversin se va incrementando por el transcurso del tiempo pero no recepta los cambios
circunstanciales y cambiantes del valor de mercado dado que el ente tiene la finalidad de
mantener los ttulos hasta que venzan.

3) Debido a que la aplicacin de este criterio de medicin no recepta las disminuciones e
incrementos de valor de los ttulos en el mercado es que la RT N 17 es restrictiva y para la
aplicacin del mtodo requiere el cumplimiento de los requisitos estipulados en el punto
5.7.2. que a continuacin se explican:

a) el emisor no debe tener derecho unilateralmente a cancelar el ttulo por un valor diferente
al que resulta de las condiciones contractuales bajo las cuales se emiti el mismo.

b) el tenedor de los ttulos que:

1) los haya adquirido con un propsito distinto al de cobertura de los riesgos inherentes a
determinados pasivos: la existencia o no de una cobertura debe evaluarse tcnicamente
considerando lo establecido en la RT 18 y este tema no forma parte de la materia
auditora I. No obstante podemos simplificar el tema diciendo que el propsito es de
cobertura cuando la adquisicin no se realiza con el fin principal de obtener una renta
sino de calzar el riesgo de un pasivo. Por ejemplo: la empresa que compra ttulos
pblicos que ajustan por tasa Badlar porque posee una deuda financiera con una
entidad bancaria que le cobra esa tasa y quiere tener adecuada cobertura de su costo
de endeudamiento si la tasa Badlar se disparara a niveles muy elevados.

2) haya decidido conservarlos hasta su vencimiento, aunque antes de l se presentaren
coyunturas favorables para la venta; (tener en cuenta la penalidad impuesta ms abajo
en la norma para quien no cumple ver ltimo prrafo del punto 5.7.2. de la RT 17)

3) tenga la capacidad financiera para hacerlo; y (para evaluar esto el auditor analiza la
situacin financiera, obligaciones futuras y la performance operativa de a entidad)

4) no haya asumido pasivos como cobertura de las variaciones de valor de los ttulos (el
anlisis es similar al del punto 1) slo que aqu se refiere a que la entidad no haya

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contratado un seguro o swap para cubrir o limitar un a potencial cada del valor de los
ttulos)

c) Inversiones en inmuebles y bienes muebles

Se valan a su costo de adquisicin menos las correspondientes depreciaciones
acumuladas.

d) Participaciones permanentes en otras sociedades

Se incluyen en esta categora de inversiones a las participaciones mantenidas en
sociedades no con fines especulativos sino para obtener una renta a travs de la
percepcin de dividendos, es decir que se trata de inversiones que por lo general son de
largo plazo.

El criterio de valuacin de estas inversiones se detalla en el punto 5.9. de la RT 17 y para
definir dicho criterio de valuacin es necesario saber si se ejerce control, control conjunto o
influencia significativa por parte de la sociedad inversora en cuyo caso las participaciones
permanentes se valuarn a su valor patrimonial proporcional.

Por el contrario, si no se ejerce control, control conjunto o influencia significativa la
valuacin se efectuar a su costo y los dividendos en efectivo o en especie que reciba la
empresa inversora se reconocern en el perodo de su declaracin por la emisora y se
imputarn: i) a resultado del ejercicio de la inversora la porcin de resultados no asignados
devengados por la sociedad emisora con posterioridad a la adquisicin y ii) la porcin de
resultados no asignados que se distribuyan y que se hubieren generado con anterioridad a
la adquisicin se deducirn del costo de la inversin. A efectos de determinar si los
dividendos declarados con posterioridad a la adquisicin por parte de la inversora
corresponden a resultados originados antes o despus de dicha fecha se presume
admitiendo prueba en contrario que si los resultados no asignados incluyen ganancias
devengadas luego de la adquisicin son estas las que se distribuyen en primer trmino (es
decir que se imputan a resultado del ejercicio en primer trmino).

Analizaremos a continuacin este criterio de valuacin prescripto por la RT 17:

1) En primer lugar se hace necesario definir los conceptos de control, control conjunto o
influencia significativa dado que de ello depender el criterio de valuacin a seguir. Para
analizar esta circunstancia debemos remitirnos al punto 1 de la segunda parte de la
Resolucin Tcnica N 21 la cual se analizar brevemente en los prrafos que siguen pero
a la cual se remite al alumno para su estudio pormenorizado.

2) La Resolucin Tcnica N 21 define entonces:

Control: es el poder de definir y controlar las polticas operativas y financieras de una
empresa y existir control cuando: i) la empresa inversora posea por cualquier ttulo los
votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas
ordinarias lo cual implica poseer ms del 50% de los votos posibles a la fecha de cierre
del ejercicio o ii) la empresa inversora posee la mitad o menos de los votos necesarios
para formar la voluntad social, pero en virtud de acuerdos escritos con otros
accionistas tiene poder sobre la mayora de los derechos de voto para definir y dirigir

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polticas operativas y financieras y para nombrar a la mayora de los miembros del
Directorio.

Control conjunto: existe cuando todos los socios o los que poseen mayora, en virtud
de acuerdos escritos han resuelto compartir el poder de definir y dirigir las polticas
operativas y financieras. Se entiende que existe control conjunto cuando las
mencionadas decisiones requieren el acuerdo expreso de ambos socios.

Influencia significativa: es el poder de intervenir en las decisiones polticas operativas
y financieras de una empresa, sin llegar a controlar dichas polticas. Se presume
(admitiendo prueba en contrario) que la empresa inversora posee influencia
significativa en la emisora si posee directa o indirectamente el 20% o ms de los
derechos de voto de la emisora y a la inversa se presume (tambin admitiendo prueba
en contrario) que si la inversora posee directa o indirectamente menos del 20% de los
derechos a votos de la empresa emisora no se ejerce influencia significativa.
Habitualmente stos son los indicios de la existencia de influencia significativa: i) la
posesin de una cantidad de votos que permita a la inversora influir en la aprobacin
de los estados contables y la distribucin de utilidades, ii) la representacin de la
empresa inversora en el Directorio de la emisora, iii) la participacin de la inversora en
la fijacin de polticas operativas y financieras, iv) la existencia de operaciones
importantes entre inversora y emisora, v) el intercambio de personal directivo entre
ambas sociedades, vi) la dependencia tcnica de la emisora respecto de la inversora y
vi) el acceso privilegiado a informacin sobre la emisora. Esta enumeracin es
enunciativa y no taxativa por lo cual ninguna de estas condiciones es concluyente
respecto de si existe o no influencia significativa por lo cual debe evaluarse la situacin
de manera integral.

3) Definidos estos conceptos pasaremos a estudiar el mtodo del valor patrimonial
proporcional que es el que se aplica cuando existe control, control conjunto o influencia
significativa. En este mtodo la medicin inicial de la inversin se realiza a su costo
(discriminando dicho costo entre VPP, mayor valor de activos y valor llave segn se explica
seguidamente) y posteriormente se modifica dicha medicin inicial para reconocer la parte
que le corresponde a la empresa inversora en las prdidas o ganancias obtenidas por la
emisora con posterioridad a la adquisicin. En base a lo definido precedentemente
podemos decir que:

a) ESP = la inversin es igual a % de tenencia accionaria sobre PN de la emisora.

b) ER= el RIP es igual a % de tenencia accionaria sobre el resultado de la emisora, es decir
que la tenedora imputa a resultados el % que le corresponde sobre el resultado de la
emisora previa eliminacin de los resultados no trascendidos a terceros (para el estudio de
este tema remitimos al alumno a la materia contabilidad superior)

c) Bajo este mtodo las distribuciones de utilidades por parte de la emisora reducen la
inversin (esto por aplicacin del inciso a) dado que una distribucin de dividendos de la
emisora reduce su patrimonio neto y consecuentemente debe reducirse la inversin
medida a VPP en ese estado de situacin patrimonial de la inversora.

d) En la aplicacin de este mtodo deben considerarse las siguientes pautas:

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d.1.) El mtodo debe aplicarse desde que se posee control. Control conjunto influencia
significativa y debe discontinuarse en el momento en que como consecuencia de una venta
parcial u otra circunstancia desapareciere los factores que justifican la aplicacin del
mtodo. En tal caso, el VPP por la tenencia accionaria que se mantiene luego de la venta
parcial pasar a considerarse como una medicin que emplea valores de costo con los
alcances de la seccin 5.9 de la RT17.

d.2.) La aplicacin del mtodo del VPP requiere que los EECC de la sociedad emisora
sean preparados con las mismas normas contables que a inversora en caso de existir
control o de acuerdo a normas contables vigentes si la inversora slo ejerce influencia
significativa (en este caso cuando las normas contables en vigencia admitan tratamientos
alternativos ejemplo activacin de costos financieros podra ocurrir que la inversora
aplique un criterio y la emisora otro criterio diferente.

d.3.) Cuando los estados contables de la emisora tengan fecha de cierre distinta al de la
tenedora existen las siguientes alternativas: a) Preparar estados contables de la emisora a
la fecha de cierre de la tenedora o b) se admite diferencias de tiempo hasta 3 meses si no
hubo variaciones significativas en el patrimonio o resultados de la emisora y si los estados
contables de la emisora son de fecha anterior a los de la tenedora. En caso contrario se
registrarn ajustes para reflejar los efectos de transacciones significativas para la inversora
y transacciones entre la inversora y la emisora que hubieran modificado el PN de la
emisora.

d.4.) Cuando la empresa emisora posea acciones en circulacin que otorguen diferentes
derechos patrimoniales el clculo del VPP se efectuar separadamente para cada clase de
acciones.

d.5.) Cuando existieren aportes irrevocables a cuenta de futuros aumentos de capital en el
patrimonio neto de la emisora, deben tenerse en cuenta los efectos de las condiciones de
su posterior conversin en acciones para el clculo del valor patrimonial proporcional.

d.6.) En el estado de resultados de la inversora se incluir la proporcin que le
corresponda sobre el resultado de la emisora, neto de eliminaciones de resultados no
trascendidos a terceros y que se encuentren contenidos en saldos finales de activos
procedindose de la siguiente manera: i) los provenientes de operaciones realizadas entre
las empresas integrantes del grupo econmico debern eliminarse totalmente y ii) en los
restantes casos la eliminacin se efectuar en proporcin de la participacin de la
inversora en la emisora. Dicha eliminacin de RNT no proceder cuando los activos que
los contengan se encuentren valuados a valores corrientes determinados en base a
operaciones con terceros.

d.7.) SI al aplicar el mtodo la participacin de la inversora en las prdidas de la emisora
supera el valor contable de la inversin la empresa inversora reconocer su participacin
en las prdidas de la emisora hasta que su inversin quede valuado en cero. Las prdidas
adicionales slo se reconocern si a la fecha de emisin de los EECC la sociedad
inversora tiene intenciones de continuar financiando las actividades de la emisora y hubiere
asumido compromisos para realizar aportes de capital.

e) Finalmente explicaremos el mtodo denominado de costo ms dividendos que se aplica
cuando no existen control, control conjunto o influencia significativa. En tal caso le

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medicin inicial de la inversin se realizar a su costo y lo que debemos analizar es cual es
tratamiento que la inversora debe dar a las distribuciones de utilidades que haga la
emisora. Realizaremos la explicacin de este concepto con un ejemplo:

a. La Sociedad A posee el 80% de la sociedad B.
b. La sociedad B realiza una distribucin de utilidades de $ 100.
c. La sociedad A deber contabilizar en el mismo perodo en que la sociedad B
declara la distribucin de dividendos el siguiente asiento contable:
____________________________________
Caja 80
a Resultado de inversiones permanentes (80)

SI bien el asiento anterior es el que se contabilizar en la generalidad de los casos deberemos
observar cules son los resultados no asignados que distribuye la emisora para evaluar si son
anteriores o posteriores a la adquisicin. En el ejemplo anterior, supongamos que la sociedad A
adquiri el 80% de la sociedad B el 1.6.2009 y que el estado de evolucin del patrimonio neto de
la emisora a esa fecha era el siguiente:

Capital Reserva Legal RNA Total
Saldo al
31.12.2008
100 20 10 130
Resultado del
perodo 1 enero de
2009 al 31 de mayo
de 2009
20 20
Saldos al
31.5.2009
100 20 30 150
Resultado del
perodo 1 de junio
de 2009 al 31 de
diciembre de 2009
70 70
Distribucin de
utilidades
(100) (100)
Saldos al
31.12.2009
100 20 - 120

En el ejemplo que vimos es imposible que los $ 100 de distribucin de utilidades se hayan
originado en su totalidad despus de la adquisicin por parte de la sociedad A dado que se
advierte en el Estado de evolucin del patrimonio neto que presentamos que solamente $70 se
originaron con posterioridad a la adquisicin debiendo contabilizar en este caso el siguiente
asiento la sociedad A.

Caja 80
a RIP (por los RNA generados despus de la adquisicin) $ 70*0,8 (56)
a Inversiones (por los RNA antes de la adquisicin) $ 30*0,8 (24)

Finalmente un tema que nos queda analizar son las prescripciones sobre el tema en cuestin que
regula la ley de Sociedades Comerciales N 19.550. A continuacin resumiremos las 2 principales
normativas a considerar:

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Art.31: Ninguna sociedad (salvo aquellas cuyo objeto sea de inversin) puede mantener
participaciones accionarias en otras por un monto que exceda sus reservas libres y el 50%
del capital social y las reservas legales. En caso de que esto ocurra tiene 6 meses para
vender el excedente de ese importe y caso contrario pierden derechos polticos y
econmicos sobre dichas acciones (las que exceden el lmite establecido).

Art.33 (debe complementarse tambin con RT21): Sociedades controladas son aquellas en
las que se poseen los votos necesarios para formar la voluntad social o aquellas en que se
ejerza influencia significativa por acciones posedas o por la existencia de vnculos
especiales. Sociedades vinculadas son aquellas en que se posee ms del 10% del capital
accionario, cuando se posee ms del 25% se debe comunicar por escrito a la emisora.

Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se
ejerza el control, control conjunto o influencia significativa

Se desarrolla a continuacin el tema en cuestin cuya comprensin es necesaria para la
determinacin de los valores llaves y los mayores valores de activos que se determinan al
momento de adquirir una participacin permanente en otra sociedad. A los efectos de un estudio
ms detallado del tema en cuestin remitimos al alumno al estudio del punto 1.3. de la segunda
parte de la Resolucin Tcnica N 21 emitida por la FACPCE.

A efectos de determinar un valor llave se debe proceder de la siguiente manera:

1) En el momento de la adquisicin se debe determinar el costo de adquisicin considerando
lo siguiente: i) los bienes a entregar por la empresa inversora se computarn a valores
corrientes, ii) los pagos monetarios que la empresa inversora deber efectuar en una fecha
posterior al momento de la compra se descontarn para estimar la suma que debera
erogarse si la cancelacin fuera de contado, iii) las acciones que la empresa inversora
deba emitir se computarn a valor de mercado y si no tuvieran se lo estimar en base a la
participacin que dichas acciones emitidas otorguen en el valor corriente de la empresa
inversora o emisora, iv) los ajustes de precio que dependan de la concrecin de hechos
futuros formarn parte del costo de adquisicin se los considere probables y cuantificable y
v) los pagos monetarios que la empresa inversora deba efectuar relacionados con la
adquisicin (honorarios de contadores, abogados por las tareas de due diligence entre
otros) formarn parte del costo de adquisicin.

2) Se determinar el VPP de adquisicin aplicando el porcentaje de participacin adquirido
sobre el patrimonio neto de adquisicin. A efectos de determinar el PN de adquisicin: i) se
valuarn los activos identificables (todos) a valores corrientes (esto incluye por ejemplo los
activos intangibles identificables y que cumplan los requisitos establecidos en la RT17
incluso si no haban sido objeto de reconocimiento previo por parte de la empresa emisora,
ii) los pasivos identificables de la empresa emisora se computarn a su costo estimado de
cancelacin y iii) los pasivos por reestructuraciones que no estaban reconocidos en los
estados contables de la empresa emisora se computarn si la inversora ha desarrollado al
momento de la adquisicin un plan de reestructuracin y dado a publicidad el mismo
desarrollando as mismo las principales caractersticas del plan dentro de los 3 meses de
la adquisicin. Aclaracin importante: ntese aqu que este PN de adquisicin que estamos
determinando en este punto difiere del PN tradicional al que denominaremos PN contable
debido a que en la valuacin de este ltimo se aplican las normas contables en vigencia

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mientras que en el PN de adquisicin utilizado por la inversora para determinar el VPP de
adquisicin todos los activos se valan a valores corrientes y los pasivos a costo de
cancelacin. La principal diferencia se origina en los bienes de uso dado que en el PN de
adquisicin se valan a valores corrientes y en el PN contable a costo histrico menos
depreciaciones acumuladas.

3) Si el costo de adquisicin es mayor al VPP de adquisicin estamos en presencia de un
valor llave positivo a ser tratado de acuerdo a lo establecido en la RT 18 seccin 3.

4) Si el costo de adquisicin fuere inferior al VPP de adquisicin estamos en presencia de un
valor llave negativo que ser tratado de la siguiente manera:

a) la parte que se relaciona con expectativas de gastos o perdidas futuras en la emisora
se amortizar la llave negativa cuando tales gastos o prdidas sean reconocidos por la
emisora (de esta manera la amortizacin de la llave elimina total o parcialmente el
efecto de esta prdida de la emisora sobre el PN de la inversora).

b) la parte no relacionada con expectativas de gastos o prdidas futuras se tratarn del
siguiente modo: i) el monto que no exceda la participacin de la inversora sobre los
valores corrientes de los activos no monetarios de la emisora se reconocern en
resultados en un perodo igual al promedio ponderado de la vida til remanente de los
activos identificables de la emisora sujetos a depreciacin y ii) el monto que exceda los
valores corrientes de los activos no monetarios de la empresa emisora se reconocer
en resultados (ganancia) en el momento de la compra.

Para graficar este tema brindamos algunos ejemplos:

1) El VPP de adquisicin parte del concepto de que los estados contables valuados de
acuerdo a normas contables profesionales vigentes no reflejan el valor de todos los activos
de la empresa y por ello la RT21 exige que a efectos de su determinacin todos los activos
sean valuados a sus valores corrientes. Supongamos una empresa A que compra una
empresa de fletes (empresa B) que tiene flota de camiones propia. Los camiones son
amortizados en 5 aos y a la fecha de la compra de las acciones por parte de la inversora
hace 5 aos que la emisora compr su flota de camiones. En la contabilidad de la emisora
esos bienes de uso estn valuados a $ 0 (cero) dado que se han amortizado totalmente
habiendo transcurrido los 5 aos. Significa esto que la empresa B va a regalar la flota de
camiones a la empresa A dado que no tienen valor contable? De ninguna manera, dichos
camiones tienen un valor de mercado que es su valor corriente y ste ser el importe
estimado que cobrar la empresa B a la empresa A por esos cambiones.

2) La diferencia que se genera entre ese valor contable del PN (con los bienes de uso a costo
histrico menos depreciaciones acumuladas) y al valor corriente (con los bienes de uso
valuados a valores corrientes se imputa a mayor valor de activos pero no a valor llave. Lo
que si se imputa a valor llave es la diferencia entre el costo de adquisicin y el VPP de
adquisicin.

3) Por ejemplo supongamos que la empresa A compra el 80% de la empresa B en $ 500.000.
La empresa B tiene a la fecha de compra un PN de $ 100.000 y en dicho patrimonio neto
existen camiones totalmente amortizados cuyo valor de mercado asciende a $ 300.000. El
resto de los activos y pasivos se vala a valores corrientes. En base a los datos anteriores
determinamos lo siguiente para graficar lo expresado:

Materia: Auditora I
- 13 -

a) Costo de adquisicin: $ 100.000
b) VPP contable adquirido: $ 100.00080%= $ 80.000
c) VPP de adquisicin = PN de adquisicin * 80%- $ 400.000 * 80% =$ 320.000
d) PN de adquisicin=PN de B + Diferencias por valuacin a valor corriente (bienes de
uso) = $ 100.000 + $ 300.000 = $ 400.000
e) Mayor valor de activos: VPP de adquisicin ($ 320.000) VPP contable adquirido
($ 80.000) = $ 240.000
f) Valor llave: costo de adquisicin ($ 500.000) VPP de adquisicin ($ 320.000) = $
180.000

El asiento contable a registrar por la inversora al momento de la compra es el siguiente:

D H
VPP 80.000
Mayor valor de activos 240.000
Valor llave 180.000
a Bcos 500.000

4) Ntese a partir del ejemplo anterior que lo que finalmente queda imputado como valor llave
es el importe de ms que se pago por sobre el VPP de adquisicin y que no puede
identificarse con precisin mientras que lo pagado de ms por sobre el VPP contable que
si puede identificarse se imputa a mayor valor de activos (en este caso es de $ 300.000 *
80% = $240.000).

5) La segregacin de estos 3 conceptos es importante a efectos de definir luego de la
adquisicin como se valuar cada uno de estos activos segn se detalla a continuacin:

a) El VPP se ir modificando en funcin del resultado que se contabilice por la
participacin en la empresa B (RIP)
b) La llave de negocios al no poder identificar que es lo que incluye se amortizar
salvo excepciones por el mtodo de la lnea recta de acuerdo a lo establecido en la
Seccin 3 de la RT21-
c) El mayor valor de activos al estar identificado (en este caso son camiones) se
amortizan en el plazo promedio de vida til que se estima se continuarn utilizando
estos camiones.

6) Finalmente un ejemplo para explicar la llave negativa: suponga el caso de una empresa
que paga $ 500.000 por adquirir el 80% de B.

PN contable de B al momento de adquisicin: $ 100.000
PN de adquisicin de B al momento de adquisicin: $ 400.000 (se explica por $
300.000 de bienes de uso)
Existen adems $ 150.000 de una contingencia impositiva no contabilizada en la
empresa emisora.
Precio pagado por la empresa A: $ 90.000
VPP de adquisicin: $ 200.000
VPP contable: $ 80.000

En este caso deber contabilizarse al momento de la adquisicin el siguiente asiento:

Materia: Auditora I
- 14 -

Efectuado este asiento evaluemos lo que deber hacer la empresa inversora:

1) Por la parte de la llave negativa relacionado con expectativas de gastos o perdidas futuras
en la emisora (contingencia impositiva de $ 150.000* 80% = $120.000) no deber
amortizar hasta tanto la emisora reconozca a prdida. Cuando la emisora reconozca la
prdida se amortizar la llave negativa relacionada con la contingencia ($ 120.000)
neutralizando el efecto de dicha prdida.

2) Por la parte de la llave negativa remanente $ 90.000 ($ 230.000 - $ 120.000) como no
excede el valor corriente de los bienes de uso por el % de participacin ($ 240.000) se
amortizarn en el plazo promedio de vida til de los bienes de uso neutralizado
parcialmente el efecto de amortizaciones. Si en este ejemplo la llave negativa remanente
luego de lo indicado en el punto 1) referido a contingencias hubiere excedido de $ 240.000
(valor corriente de los bienes de uso) la diferencia se debera imputar a ganancia al
momento de la compra.

Amortizaciones de los valores llaves

A efectos del estudio de este tema nos remitimos a la RT18 seccin 3. No obstante en los prrafos
siguientes desarrollaremos un breve resumen del tema:

Llave positiva: Se vala a su costo original menos su depreciacin acumulada y menos las
desvalorizaciones que correspondiere reconocer (seccin 4.4 R.T. 17 referida a cotejo con
valor recuperable).

Llave negativa: Se vala a su costo original menos su depreciacin acumulada.

Los valores llave deben revisarse si con posterioridad a la adquisicin existen ajustes al
costo de adquisicin o las mediciones de los activos y pasivos incorporados (por
modificaciones a los valores corrientes de los activos y costo de cancelacin de los pasivos
o por activos y pasivos que oportunamente no se reconocieron y que renen los requisitos
posteriormente).

Luego de la adquisicin cuyo anlisis de realiz en el punto anterior el valor llave negativo
se amortiza as: i) La porcin de la llave negativa que se relacione con expectativas de
prdidas o gastos futuros del ente adquirido que no haya correspondido reconocer como
pasivo a la fecha de adquisicin se reconocer en resultados en los mismos perodos en
que se imputen tales quebrantos o gastos, ii) El resto de la llave negativa se reconoce en
resultados en forma sistemtica a lo largo de un perodo igual al promedio ponderado de la
vida til remanente de los activos de la sociedad emisora sujetos a depreciacin.

D H Observaciones
VPP

80.000 100.000 * 80%
Mayor valor de activos - bienes de
uso

240.000 300.000*80%
Valor llave negativa 230.000 90.000 - 400.000*80%
a Bcos 90.000
D H Observaciones

Materia: Auditora I
- 15 -
La amortizacin de la llave positiva en ejercicios siguientes al de adquisicin se encuentra
desarrollada en el punto 3.4.1. de la RT 18 y se realiza considerando lo siguiente: i) Se
realizar a lo largo de la vida til estimada, basado en el perodo en que se estima
producir beneficios la llave para el ente, ii) se permite vida til indefinida si no hay factores
legales o contractuales que lo impidan pero en tal caso requiere cotejo con valor
recuperable en todos los cierres de ejercicio y no cuando existan indicios de
desvalorizacin y iii) el mtodo a aplicar a efectos de la amortizacin es el de lnea recta,
salvo que exista otro que sea ms adecuado.

Para determinar la amortizacin del ejercicio de la llave positiva deber estimarse la vida
til sobre la base de los siguientes aspectos:

i) Vida previsible del negocio adquirido
ii) Estabilidad del ramo de industria
iii) Informacin pblica sobre llaves para industrias similares y sobre ciclos de vida en
industrias similares
iv) Efectos sobre el negocio adquirido de la obsolescencia de productos, cambios en la
demanda y otros factores
v) Efectos del cambio del grupo gerencial motivados de la adquisicin
vi) Acciones esperadas de los competidores actuales y potenciales
vii) Disposiciones legales que afecten la vida til del negocio adquirido.

Materia: Auditora I
- 16 -
UNIDAD N 12: BIENES DE USO Y DEPRECIACIONES


La Resolucin Tcnica N 9 expresa que los bienes de uso son aquellos bienes tangibles
destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual, incluyendo a
los que estn en construccin, trnsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de
estos bienes. Los bienes afectados a locacin o arrendamiento se incluyen en inversiones,
excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada (ejemplo una empresa
que alquila mquinas de caf y esta es su actividad principal las incluye en el rubro bienes de
uso).

De la definicin anterior se desprenden las siguientes caractersticas respecto de los bienes de
uso: a) son tangibles, b) el objeto es ser usados en la gestin del ente en forma continua, c) no
estn destinados a la venta ni a su transformacin en otros bienes excepto que se discontine su
empleo (en este caso deben ser reclasificados desde el rubro bienes de uso al rubro otros activos)
d) su vida til excede el ejercicio econmico de su incorporacin, es decir que su capacidad de
servicio no se consume o agota con el primer uso.

Conforme a su naturaleza los bienes de uso pueden agruparse en: i) Bienes inmuebles (terrenos,
edificios, entre otros), ii) bienes muebles (muebles y tiles, instalaciones, maquinarias, rodados,
hacienda reproductora, entre otros), iii) obras en curso y iv) anticipos para la compra de bienes de
uso.

Respecto de los incluidos en las categoras iii) y iv) cabe destacar que por lo general no estn
sujetos a depreciaciones dado que no han sido an afectados al proceso de generacin de
ingresos. Respecto de los inmuebles debe tenerse en cuenta a efectos de la depreciacin que
cuando no pueden identificarse que importe pertenece a terreno y cual a la edificacin deber
estimarse sobre la base de un justiprecio a cuyos efectos se considerar: i) para propiedad
horizontal (20% terreno y 80% edificio) y para el resto (33% terreno y 67% edificio). Esta ltima
separacin es importante dado que el terreno no se deprecia.

Teniendo en cuenta el objetivo perseguido por la contabilidad de asignar el costo en forma
sistemtica entre los perodos que se benefician con la presencia y el uso de bien de uso es
importante tener en cuenta la siguiente clase de bienes de uso:

Esta clasificacin es importante para definir el cargo por depreciaciones. Respecto de este asunto
cabe destacar que los bienes de uso se deprecian por: i) desgaste por utilizacin normal, ii)
deterioro fsico (incendios, terremotos), obsolescencia econmica (las PC que quedan obsoletas
porque ya no soportan los nuevos software vigentes en el mercado y deben ser reemplazadas) y
agotamiento.
Bienes que se deterioran por el
transcurso del tiempo
BIENES SUJETOS A DESGASTE (Edificios,
muebles y tiles, instalaciones)
Bienes que se extinguen por su
consumo o extraccin
BIENES SUJETOS A AGOTAMIENTO
(canteras, bosques, pozos petrolferos)
Bienes que no se deterioran ni
se extinguen
BIENES NO SUJETOS A DEPRECIACIN
(Terrenos)

Materia: Auditora I
- 17 -

Por otra parte en relacin a las erogaciones que un ente realiza relacionada a los bienes de uso
debemos distinguir entre:

Mejoras: son las que incrementan la capacidad de servicio del bien, ya sea mediante
un incremento de la vida til o un incremento de la productividad. Como estas
erogaciones permiten incrementar la capacidad de servicio deben ser activadas
incrementado el valor de origen sobre el cual se practican y deprecindose en los aos
de vida til remanente de los bienes.

Gastos de mantenimiento: son las erogaciones realizadas para mantener la capacidad
de servicio del bien de uso y por ende deben ser imputadas a resultados en el ejercicio
en que se devengan:

Gastos de reparacin: son las erogaciones realizadas para recuperar la capacidad de
servicio del bien de uso que por algn motivo se ha perdido (el rectificado del motor de
una mquina, por ejemplo) y por ende deben ser imputadas a resultados en el ejercicio
en que se devengan al igual que los gastos de mantenimiento.

Casos particulares a tener en cuenta:

1) Bienes de uso en trnsito: Cundo se considera que el bien de uso es propiedad de la
empresa? Cuando se transfiere la propiedad, es decir cuando se transfieren a favor de la
empresa los riesgos y beneficios del bien de uso. Esto podra implicar que un bien de uso
con contrapartida en el correspondiente pasivo deber ser registrado an cuando el bien
no haya llegado a la empresa; en cuyo caso se expondr en el rubro Bienes de uso en
trnsito.

2) Bienes tomados en leasing: un leasing es un alquiler con opcin a compra; es un contrato
por el cual el arrendador entrega un bien en uso a la otra parte (el arrendatario) durante la
vigencia del contrato a cambio de una suma de dinero peridica (que se denomina canon)
y a la finalizacin del contrato el arrendatario tiene la opcin unilateral de adquirir el bien
mediante el pago de un importe preestablecido (que se denomina opcin de compra). Este
asunto est normado en el punto 4 de la RT N 18 la cual diferencia los arrendamientos
financieros de los operativos estableciendo que los primeros son aquellos en los cuales se
transfieren al arrendatario en forma sustancial todos los riesgos y ventajas del activo a
cambio de uno o ms pagos que cubren el valor corriente del activo y las cargas
financieras correspondientes mientras que los segundos son aquellos arrendamientos que
no son financieros. A efectos de clasificar los arrendamientos establece entonces la RT N
18 que debe hacerse sobre la base de la realidad econmica y bajo tales premisas en
estas situaciones el arrendamiento debiera clasificarse como financiero:

El contrato transfiere la propiedad del activo al arrendatario al final del trmino del
arrendamiento.
El arrendatario tiene la opcin de adquirir el activo a un precio que se espera sea lo
suficientemente ms bajo que el valor corriente esperado del activo a la fecha del
ejercicio de la opcin, lo que hace presuponer que esta ser ejercida.
El plazo del contrato se acerca a la vida til estimada del bien.
Al inicio del arrendamiento el valor actual de los pagos a ser efectuados por el
arrendatario se acerca al valor del bien arrendado.

Materia: Auditora I
- 18 -
La naturaleza de los activos arrendados hace que solo el arrendatario pueda
utilizarlos sin incorporarle mayores modificaciones.
El arrendatario tiene la posibilidad de resolver el contrato asumiendo las prdidas
que tal cancelacin motive.

La clasificacin de un contrato de arrendamiento como financiero u operativo ser crucial
dado que si se lo clasifica como operativo deberemos contabilizar la compra financiada de
un bien de uso en tanto que si se lo clasifica como operativo deber ser contabilizado
como un cargo a resultados por alquiler mensual. En el caso que el leasing sea financiero
se contabilizar como la compra financiada de un bien de uso reconociendo:
i) El valor descontado con una tasa de mercado de los pagos futuros a efectuar
por el arrendatario como el precio de compra de contado.
ii) Un pasivo como contrapartida del alta de dicho bien de uso.
iii) A medida que transcurre el tiempo se van devengando los intereses con la tasa
utilizada al momento del alta del bien de uso para descontar los flujos futuros de
desembolsos que el contrato generar para el arrendatario.

12.2. Objetivos y riesgos de auditora

La naturaleza fsica constituye un factor crtico para poder efectuar el procedimiento de inspeccin
ocular pero debe ser complementado don otros para cubrir la propiedad o dominio.

Por otra parte, existe la necesidad de cubrir el objetivo de integridad lo cual requerir una revisin
de todos los cargos a resultados que se hubieren efectuados por conceptos tales como
reparaciones o mantenimiento. Finalmente la tangibilidad los somete a ciertas consecuencias que
el auditor deber considerar tales como: i) la factibilidad de obsolescencia, ii) el grado de custodia
o salvaguarda y iii) la posibilidad de ser gravados con derechos reales.

En relacin a la vinculacin del rubro con el flujo de operaciones, cabe destacar que la auditoria
de este rubro guardar especial relacin con los siguientes otros rubros: i) bienes de cambio (dado
que la amortizaciones formaran parte de los costos de conversin de los bienes de cambio) y ii)
resultados (cargo por depreciaciones, costo de venta de los bienes vendidos y cargos por
obsolescencia).

En general, este rubro no representa mayor riesgo para el auditor dado que se trata de un rubro
acumulativo, en el cual partiendo de los saldos de inicio analiza solo los movimientos del ejercicio.
Hay que poner mayor atencin si la empresa est en un proceso de expansin de sus activos
fijos. Especial atencin deber prestarse a la aplicacin del mtodo de ajuste por inflacin en
contextos inflacionarios y a los procedimientos de auditora a aplicar en una primera auditora
(deber hacerse inventario fsico y verificarse documentacin de respaldo y hacerse re cmputo
de las depreciaciones acumuladas). Un aspecto crtico es la comparacin con valores de
recupero, especialmente cuando la empresa incurre en prdidas operativas que pueden indicar
que los bienes de uso han perdido su capacidad de generar ganancias futuras. En estos casos y
con la dificultad que ello conlleva deber compararse el valor de libros de los bienes de uso (valor
de origen menos depreciaciones acumuladas) con su valor de recupero constituido por el valor de
utilizacin econmica.

En sntesis, podramos clasificar los riesgos que afectan al rubro bajo anlisis de la siguiente
manera:

Materia: Auditora I
- 19 -

EXISTENCIA: Falta de registracin de bajas de bienes de uso, error en el corte de las
operaciones y activacin de gastos con el objetivo de mejorar los resultados.

INTEGRIDAD: No todos los bienes de uso estn incluidos en los registros contables. Falta
de registracin de altas y/o mejoras de bienes de uso o imputacin de las mejoras como
gastos a efectos de disminuir el impuesto a las ganancias a pagar.

PROPIEDAD: Contabilizacin de bienes de uso de terceros como propios.

VALUACIN: Error en la valuacin de los bienes de uso segn normas contables. (Clculo
incorrecto de depreciaciones incorrecta consideracin de obsolescencias)

EXPOSICIN: Omisin de informar activos gravados. Error en la exposicin de los bienes
de uso segn normas contables.

Asimismo, el riesgo se puede incrementar por las siguientes circunstancias: i) primera auditora, ii)
aplicacin de revalos tcnicos, iii) deficiencias de control interno, iv) cambios en los mtodos de
depreciacin, v) obsolescencia y vi) construccin de bienes de uso (bienes de propia produccin).


A efectos de desarrollar este tema dividiremos los controles en los diferentes subsistemas que
conforman la operatoria de los bienes de uso:

Relativos a la incorporacin de los bienes de uso (en este subsistema deber prestarse
especial atencin a los conceptos a activar):

a) Normas referidas a autorizaciones (la compra de un bien de uso debe ser evaluada como
un proyecto de inversin indicando la TIR que la adquisicin generar).

b) Control de los bienes recibidos con las especificaciones de compra.

c) Provisin de informacin contable referida al ingreso y afectacin de los bienes (VE y
asignacin a centros de costos lo que determinar a posteriori la imputacin de las
depreciaciones de dichos bienes).

d) Criterios para establecer los valores de incorporacin al patrimonio y la vida til a
asignarse.

e) Existencia de legajos, incluyendo la documentacin de dominio.

f) Tener en cuenta, Costo de adquisicin, de Construccin, de Instalacin y Puesta en
Marcha.

g) Determinacin de la vida til

Materia: Auditora I
- 20 -
Relativos a la administracin del uso (controles relativos a la custodia, amortizacin y
desvalorizacin)

a) Separacin de funciones de custodia y registracin contable.

b) Mantenimiento de adecuados registros de inventario permanente (Cdigo de identificacin
y ubicacin)

c) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de seguros (siniestros).

d) Normas para el traslado de bienes entre sectores. Control de bienes en poder de terceros

e) Normas precisas sobre procedimientos de valuacin.

f) Considerar Cargas Financieras Activables, Reparaciones y/o Mantenimiento, Valores de
recupero y Discontinuacin.

g) Recuentos fsicos peridicos por personal ajeno a la custodia.

h) Normas sobre reparaciones y controles preventivos.

Relativos a la baja de bienes de uso (determinacin de los resultados por venta y correcta
desafectacin)

a) Normas referidas a autorizaciones.

b) Provisin de informacin contable referida a la baja para registrar el costo y el resultado de
venta

c) Constancia de la recepcin del bien por terceros.

12.4. Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones:

Desarrollado junto a los puntos 12.2 y 12.3

12. 5. Pruebas de cumplimiento, sustantivas y analticas

El auditor determinara la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas a aplicar
segn el resultado de su evaluacin del sistema de control interno de la entidad relacionado con el
rubro. Para una auditora recurrente podramos decir que el siguiente es un programa de trabajo
estndar a aplicar sobre el rubro bienes de uso

1) Generales: Cotejo de registros contables con inventarios detallados (auxiliares)

2) Para cubrir el objetivo de existencia: i) Inspeccin ocular de los bienes de uso.

3) Para cubrir el objetivo de integridad; i) Revisin de la cuenta de resultados de
Reparaciones y Mantenimiento a efectos de detectar bienes omitidos de registrar, ii)

Materia: Auditora I
- 21 -
Seleccionar algunos tems verificados fsicamente y verificar su inclusin en los registros
auxiliares de bienes de uso.

4) Para cubrir el objetivo de propiedad: i) Examen de documentacin de respaldo de las
compras de los activos fijos, ii) Examen de los ttulos de propiedad (escrituras y
documentacin) y iii) Confirmacin al Registro de Propiedad.(inmuebles y automotores).

5) Para cubrir el objetivo de valuacin: i) Prueba global de valores residuales y
depreciaciones del ejercicio, ii) examen de la valuacin de las altas y bajas con
documentacin de respaldo y efectuar inspeccin ocular de las altas (verificar para el caso
de altas que conceptualmente no se activen gastos o no se incluyan intereses y en el caso
de bajas verificar documentacin que respalda la venta), iii) considerar valores de recupero
cuando haya indicios de desvalorizacin, iv) investigacin de la posibilidad que existan
bienes obsoletos, v) revisin de la correcta reexpresin en moneda de cierre de los valores
de compra de bienes de uso y vi) para el caso de bienes de propia produccin verificar los
conceptos activados, carga financiera activada y fecha para iniciar el cmputo de
depreciaciones.

6) Para cubrir el objetivo de exposicin: i) Comprobar la adecuada exposicin de activos y
resultados, ii) Revisin del armado del anexo con el movimiento de los bienes de uso, iii)
Verificar las notas relacionadas (Activos gravados, criterios de valuacin entre otras) y iv)
Ver clasificacin del cargo por amortizaciones s/bienes que le dieron origen (produccin,
administracin y comerciales). Los cargos por obsolescencia o amortizacin acelerada por
obsolescencia se exponen como no operativos.

En relacin con estas pruebas sustantivas desarrollaremos a continuacin las pruebas globales de
amortizaciones y de valor residual. Estas pruebas consisten en probar la razonabilidad de los
cargos a resultados de amortizaciones y del valor residual al cierre del ejercicio partiendo de los
saldos del ejercicio anterior que se suponen ya auditados por el auditor.

La prueba global de amortizaciones consistir entonces en aplicar la siguiente frmula:

1) Amortizacin del ejercicio anterior (suponiendo que no hubo altas ni bajas ni bienes que se
terminaron de amortizar esta amortizacin debiera ser dem a la del presente ejercicio)
Ms

2) Amortizacin de las altas del ejercicio (suponiendo que la empresa amortiza ao de alta)
Menos

3) Amortizacin de las bajas del ejercicio (se amortizaron en el ejercicio anterior pero no se
amortizan en este ejercicio por haberse dado de baja)
Menos

4) Amortizacin de bienes de uso cuya vida til se extingui en el ejercicio anterior (se
depreciaron en el ejercicio anterior pero al quedar su valor residual igual a cero no deben
seguirse depreciando)
Igual a

5) Amortizacin del presente ejercicio

El valor final que se obtiene por parte del auditor en el punto 5) debe ser comparado con el valor

Materia: Auditora I
- 22 -
de las depreciaciones por parte del ente y en caso de diferencias se investigarn las mismas
proponindose los ajustes de auditora que resulten pertinentes.

Por su parte, la prueba global de valor residual consistir en aplicar la siguiente frmula:

1) Valor residual al cierre del ejercicio anterior (este valor ya ha sido auditado en el
ejercicio anterior.)

Ms

2) Valor de origen de las altas del ejercicio

Menos

3) Valor residual de las bajas del ejercicio

Menos

4) Depreciacin del ejercicio segn prueba global de amortizaciones

Igual a

5) Valor residual al cierre del ejercicio

Problemas especiales de la primera auditora:

Al comprender el rubro afirmaciones de carcter acumulativo, los procedimientos a aplicar en la 1
auditora, implican una carga adicional significativa para determinar (en realidad este junto con el
patrimonio neto son los rubros cuya auditora mayor carga de trabajo adicional genera al auditor
en la primera auditora):

a) La razonabilidad de los saldos al inicio para lo cual se requiere: i) verificar la existencia y
propiedad de los bienes que estn inventariados (Se puede hacer a travs de una muestra
representativa para la cual se solicita documentacin y se realizar una inspeccin ocular); ii)
practicar un recmputo global de los valores de origen y las depreciaciones acumuladas (se puede
hacer tambin a travs de una muestra representativa), iii) revisar cargos por mantenimiento y/o
reparaciones de ejercicios anteriores, que por su naturaleza pueden corresponder a omisiones de
activos, iv) obtener confirmaciones del Registro de la Propiedad sobre titularidad de bienes
registrables, v) seleccionar al azar bienes identificados fsicamente y verificar su inclusin en
registros contables

b) Los criterios seguidos en el ejercicio anterior, para determinar su uniformidad con los actuales.
Esto surge de la revisin precedente (en general de la revisin de los papeles de trabajo del
anterior auditor), en la cual puede obtener elementos de juicios vlidos en relacin a los criterios
de valuacin utilizados anteriormente.

En el caso de existir deficientes registros auxiliares de bienes de uso y un archivo de
documentacin deficiente existirn dificultades para el auditor para concluir sobre los valores
asignados a los bienes de uso por lo cual se le presentar una limitacin al alcance de su tarea
que afectar tanto al ejercicio que est auditando como a aquellos ejercicios posteriores en los

Materia: Auditora I
- 23 -
cuales el rubro sea de significacin.


a) Integrantes del costo

Bienes adquiridos - integrantes del costo:

Precio de compra (de contado).
Impuestos y derechos aduaneros no recuperables.
Transporte (fletes y seguro) hasta el establecimiento.
Gastos de carga y descarga.
Gastos de montaje e instalacin.
Gastos de prueba y puesta a punto.

Bienes de propia produccin - integrantes del costo:

Materiales e insumos fsicos incorporados.
Costos de conversin (Mano de obra empleada en la construccin y montaje y
otras cargas) hasta la puesta en marcha (los costos hasta que alcanza su nivel de
actividad proyectada se activan netas de recuperos). Ver punto 4.2.6. RT17.
Costos financieros (Tratamiento alternativo permitido segn norma 4.2.7.2 RT17).
Asimismo, luego de la modificacin incorporada por la Resolucin 312 se admite la
opcin de activar intereses de capital propio.

b) Criterio de medicin

De acuerdo a lo establecido en la RT 17 punto 5.11los bienes de uso se valan a su costo original
menos las correspondientes depreciaciones acumuladas. Esto implica que slo se reconocen
resultados por tenencia por desvalorizaciones resultantes del cotejo de los valores contables con
valores recuperables.

Las erogaciones posteriores al reconocimiento inicial se incorporarn como un componente de
ste cuando el desembolso constituya una mejora y sea probable que el activo genere ingresos
netos de fondos en exceso de los originalmente previstos, ya sea por:

1) un aumento en la vida til estimada del activo (respecto de la original); o

2) un aumento en su capacidad de servicio; o

3) una mejora en la calidad de la produccin; o

4) una reduccin en los costos de operacin.

Los revalos tcnicos no estn admitidos y los saldos que se generaron con motivo de la
aplicacin de la RT N 10 se van desafectando por amortizaciones, ventas y desvalorizaciones.

c) Depreciaciones

Materia: Auditora I
- 24 -
c.1.) Se registran para reflejar el desgaste, agotamiento, deterioro u obsolescencia de los
bienes de uso y para lograr una adecuada correlacin en el cmputo de ingresos y
gastos.

c.2.) La depreciacin deber comenzar al momento de manifestarse cualesquiera de los
factores de prdida del valor de los bienes, es decir, puede comenzar la
amortizacin al momento de la puesta en marcha, o desde la compra o produccin
de los bienes an cuando ellos no hubieran sido puestos en marcha.

c.3.) Para el cmputo de las depreciaciones se considerar, para cada bien: i) su
medicin contable, ii) su naturaleza; iii) su fecha de puesta en marcha, que es el
momento a partir del cual deben computarse depreciaciones; iv) si existen
evidencias de prdida de valor anteriores a la puesta en marcha, caso en el cual
debe reconocrselas; v) su capacidad de servicio, a ser estimada considerando el
tipo de explotacin en que se utiliza el bien, la poltica de mantenimiento seguida
por el ente y la posible obsolescencia del bien; vi) la posibilidad de que algunas
partes importantes integrantes del bien sufran un desgaste o agotamiento distinto al
del resto de sus componentes; vii) el valor neto de realizacin que se espera tendr
el bien cuando se agote su capacidad de servicio; viii) la capacidad de servicio del
bien ya utilizada debido al desgaste o agotamiento normal y ix) los deterioros que
pudiere haber sufrido el bien por averas u otras razones.

c.4.) Cuando un activo haya sido incorporado mediante un arrendamiento financiero de
acuerdo con la seccin 4 (Arrendamientos) de la segunda parte de la Resolucin
Tcnica N 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones
de aplicacin particular) y la obtencin de su propiedad por parte del arrendatario
no sea razonablemente segura, se lo depreciar totalmente a lo largo del plazo del
contrato o de su capacidad de servicio, el perodo que fuere menor.

c.5.) Si apareciesen nuevas estimaciones de la capacidad de servicio de los bienes, de
su valor recuperable final o de cualquier otro elemento considerado para el clculo
de las depreciaciones, las posteriores a la fecha de exteriorizacin de tales
elementos debern ser adecuadas a la nueva evidencia.

c.6.) Los mtodos de depreciacin existentes son los siguientes

c.6.1.) En base a la produccin total del bien: i) mtodo basado en unidades de
produccin y ii) mtodo basado en horas de trabajo (aviones)

c.6.2.) En base a la duracin esperada de la vida til del bien: i) lnea recta, ii)
decreciente y iii) decreciente

De estos mtodos el ms utilizado es el de lnea recta por una cuestin de
simplicidad y porque es el mtodo aceptado por las normas de la ley que regulan el
impuesto a las ganancias; pero los mtodos ms adecuados que permiten una
mejor correlacin entre ingresos y costos son los que se basan en la produccin
total del bien.

d) Bienes destinados a su venta (incluyendo aquellos retirados de servicio)

Su medicin contable se efectuar a su valor neto de realizacin. Si el valor neto de realizacin es

Materia: Auditora I
- 25 -
mayor que la medicin contable anterior (efectuada a costo histrico menos depreciaciones
acumuladas), se reconocer la ganancia resultante, siempre que: i) exista un mercado efectivo
para la negociacin de los bienes y su valor neto de realizacin pueda determinarse sobre la base
de transacciones de mercado cercanas a la fecha de cierre para bienes similares o ii) el precio de
venta est asegurado por contrato.

Si no se cumplen las condiciones sealadas en los incisos i) o ii), la medicin contable se
efectuar al costo original que se hubiere contabilizado, menos su depreciacin acumulada.

e) Otras consideraciones

e.1.) El VNR al final de la vida til en la prctica suele no estimarse aunque lo correcto es
computarlo.

e.2.) En el caso que se registren desvalorizaciones o reversos de desvalorizaciones por
aplicacin de la seccin 4.4. de la RT17 deben adecuarse los cargos por depreciacin.

e.3.) En todos los casos en que se produzca alguna de las circunstancias siguientes: a) el
cambio de base de valuacin o de reexpresin; b) extensin o reduccin de vidas tiles
asignadas; c) los cambios de mtodos o criterios de depreciacin, debern identificarse y
exponerse sus efectos.

e.4.) Con relacin a las extensiones o reducciones de vida tiles asignadas as como en los
casos de cambios en los mtodos o criterios de depreciacin deber considerarse lo siguiente:
i) Redefinir cuando resulte apropiado el valor estimado de recuperacin final del bien en
cuestin, al ser desafectado; ii) Coherencia entre los efectos para el pasado y para el futuro de
los cambios o reestimaciones efectuados y iii) contar con suficientes elementos de juicio para
formular un estudio que respalde las determinaciones de vida til.

e.5.) A efectos del cotejo con valores recuperables la definicin de actividad generadora de
efectivo no debe incluir los activos generales y la llave.

e.6.) El valor recuperable es el mayor entre VNR y VUE (determinado como valor actual de
FFN y de su disposicin al final de la vida til).

e.7.) Cuando existan indicios internos o externos de desvalorizacin debe compararse la
medicin contable primaria (costo histrico menos depreciaciones acumuladas) con su valor
recuperable; el nivel de comparaciones ser bien por bien o por actividad generadora de
efectivo. Al respecto nos remitimos a los siguientes puntos de la Resolucin Tcnica N 17
para su estudio pormenorizado por parte del alumno: 4.4.1, 4.4.2., 4.4.3., 4.4.4., 4.4.5., 4.4.6. y
4.4.7 de la RT17.

f) Revalo Tcnicos
Revaluar es volver a valuar y consiste en asignar un valor a los bienes de uso sobre la base
de los costos de reemplazar la capacidad de servicio del bien; es decir que se trata de un valor
corriente. Dado que los bienes de uso se valan a costo histrico menos depreciaciones
acumuladas este criterio de valuacin (revalos tcnicos no est permitido).

Segn RT 10 (reemplazada por RT 17) que si permita los revalos tcnicos, estos revalos
deban ser preparados por profesionales independientes que cuenten con la habilitacin
profesional y los ajustes resultantes del revalo tcnico deban imputarse a una cuenta especial

Materia: Auditora I
- 26 -
del Patrimonio Neto. Adems se requera la participacin de contador pblico mediante la
emisin de un informe profesional.

Actualmente, la Comisin Nacional de Valores no acepta los revalos tcnicos, con
posterioridad al 30.09.92. Por su parte las normas contables profesionales a travs de la RT
N 17 NO aceptan la contabilizacin de nuevos revalos tcnicos, pero permite que se
mantengan contabilizados los efectos residuales de los aumentos de mediciones contables
ocasionados por revalos tcnicos determinados y contabilizados de acuerdo a la RT10.
Asimismo, la RT N 17 prev los mecanismos a seguir para la desafectacin de las reservas
ya existentes a la fecha de su entrada en vigencia, las cuales se desafectarn en proporcin al
consumo de los bienes revaluados que le dieron origen, ya sea por depreciacin, venta, retiro
de servicio o por su desvalorizacin resultante de cotejo con valores recuperables.

La aplicacin prctica de los conceptos indicados en la RT N 17 respecto de los revalos
tcnicos implican que en caso de haberse contabilizado un revalo tcnico, las amortizaciones
posteriores a esa fecha se computarn sobre la base de los importes surgidos de l y la
desafectacin de la reserva de patrimonio neto se efectuar por diferencia entre: a) los
importes contabilizados en concepto de depreciacin, valor residual de los bienes vendidos o
retirados de servicio o desvalorizacin y b) los importes que se hubiesen contabilizado por
los mismos conceptos si tales bienes no hubiesen sido revaluados.

g) Bajas de bienes de uso

g.1.) En caso de venta de un bien de uso la valuacin contable a ese momento debe darse de
baja y se netea del precio de venta a los efectos de la determinacin del resultado de venta.

g.2.) Si el bien tiene un revalo tcnico debe desafectarse en ese momento.

g.3.) Si un bien es entregado como parte de pago de otro el precio por el cual es entregado se
considera su precio de venta. Esto no es aplicable en el caso de bienes que tengan una
utilizacin similar en una actividad y sus costos de reposicin sean similares, en cuyo caso no
se reconocern resultados y la medicin original de los bienes adquiridos se efectuar a la
medicin contable del activo entregado (Punto 4.2.4. de la Resolucin Tcnica N 17).

Materia: Auditora I
- 27 -
UNIDAD N 13: ACTIVOS INTANGIBLES


La Resolucin Tcnica N 9 los define como aquellos bienes representativos de franquicias,
privilegios y otros similares incluyendo los anticipos para su adquisicin, que no son bienes
tangibles ni derechos contra terceros y que expresan un valor cuya existencia depende de la
posibilidad futura de producir ingresos. Incluyen entre otros: Derechos de propiedad intelectual,
patentes, marcas, licencias, gastos de organizacin y desarrollo.

Se pueden clasificar en tres grandes grupos: a) Intangibles con proteccin y regulacin legal, b)
Intangibles sujetos a disposiciones contractuales, y c) Intangibles sin vinculacin legal

a) Con proteccin y regulacin legal (se inscriben en la Direccin Nacional de Propiedad
Industrial y en el Registro Nacional de Propiedad Intelectual). Incluyen entre otros:

1) Patentes de invencin (no renovable). Se otorga por 5/10/15 aos dependiendo del
mrito del invento y la voluntad del solicitante: otorgan el privilegio protegido por ley de que
el titular utilice un procedimiento de produccin con exclusividad. Las transferencias de
patentes estn libradas a voluntad de las partes pero deben instrumentarse a travs de
escritura pblica.

2) Marcas: se utilizan para distinguir productos o servicios (su duracin es por 10 aos
pero si se utilizan se pueden renovar indefinidamente).

3) Propiedad intelectual: el autor de una obra cientfica, literaria o artstica tiene el derecho
de disponer de ella para su publicacin o enajenacin (pertenece al autor de por vida y es
transmisible a los herederos que mantienen los derechos durante 50 aos).

b) Sujetos a disposiciones contractuales (Incluye franquicias y concesiones, que otorgan el
derecho a una explotacin por un plazo fijo o a perpetuidad).

c) Sin vinculacin legal:

Su permanencia en el activo depende exclusivamente de la posibilidad de generar ingresos
futuros y no existen en estos casos plazos rgidos de aprovechamiento. Incluyen:

1) Valor llave (Es el mayor valor asignado a una empresa por sobre la sumatoria de los
valores corrientes de sus activos y pasivos, por la capacidad de generar utilidades
superiores a las normales).
2) Gastos de constitucin.
3) Gastos preoperativos.


Este rubro presenta riesgos especiales derivados tanto de su intangibilidad, como de la necesidad

Materia: Auditora I
- 28 -
de estimar los ingresos futuros que justifiquen su permanencia en el activo (valor recuperable).
Segn los objetivos de auditora algunos riesgos son los siguientes:

EXISTENCIA: a) costo de patentes caducos por la no explotacin del invento (2 aos), b)
existencia de dudas respecto del aprovechamiento futuro del intangible, c) dudas respecto a la
vigencia del concepto de empresa en marcha. (Marcas)

PROPIEDAD: a) licencias de explotaciones litigiosas o sin contrato formalizado por escrito, b)
cargos originados en supuestos desarrollos de bienes de propiedad de terceros.

INTEGRIDAD: imputacin como gastos del perodo, de costos que se deben imputar a ejercicios
futuros.

VALUACIN: inadecuada imputacin o distribucin de los costos en los distintos perodos.
Activacin de conceptos no permitidos por normas legales.

EXPOSICIN: inclusin de conceptos que por corresponder a servicios a recibir deben
presentarse conjuntamente con los crditos del ente.


Se enuncian a continuacin los controles clave que debiera implementar la empresa:

Que existan autorizaciones de todas las incorporaciones o bajas.(Acta de directorio que
autoriza la compra de una patente o la fabricacin de un producto)
Que exista separacin entre las funciones de autorizacin de compra o desarrollo,
ejecucin de las operaciones, evaluacin de su calidad de activo y registro de tales
partidas.
Que se registren en los organismos pertinentes los intangibles protegidos legalmente y en
su caso, se renueven los certificados a su vencimiento.
Que estn debidamente custodiados los ttulos que representan derechos o privilegios.
Que los registros contables y las cuentas sean adecuadas para contabilizar los valores
originales, actualizaciones y amortizaciones acumuladas y se mantengan conciliadas, en
su caso con registros auxiliares.
Que un funcionario evale peridicamente su calidad de activo en relacin con los
probables ingresos de fondos futuros que puedan producir los activos intangibles.
Que existan normas de contabilidad adecuadas de modo que se puedan diferenciar los
importes activables de aquellas erogaciones que no lo son.

13.4. Vinculacin del rubro con el flujo de operaciones

Se describe junto a los puntos 11.2. y 11.3

Materia: Auditora I
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En general dado el limitado nmero de operaciones que afectan el presente rubro de los estados
contables y la naturaleza de intangibles, los procedimientos de auditora incluirn la totalidad de
las operaciones realizadas. stos son:

a) Para cubrir los objetivos de existencia y propiedad: i) determinacin de la razonabilidad del
mantenimiento del intangible dentro del activo (En funcin a la posibilidad de generar ingresos
futuros), ii) cotejo de los intangibles registrables con los ttulos o certificados de propiedad. (en
caso de dudas se puede consultar a asesores jurdicos del ente o al registro pblico que
corresponda)

b) Integridad: i) analizar cuentas de resultados para detectar posibles partidas que debieron
activarse.

c) Valuacin: i) revisin con documentacin de los cargos efectuados y la valuacin de las
partidas, ii) evaluacin del mtodo de amortizacin elegido por el ente auditado (que guarde
relacin con la generacin de ingresos y adicionalmente debe considerarse si existen
contratos que establecen un plazo mximo de explotacin del intangible).

d) Exposicin: i) comparacin con las normas vigentes en materia de presentacin de la
informacin contable.

Por ltimo cabe destacar que en el caso de una primera auditora el examen incluir los saldos al
inicio del ejercicio cuya revisin tendr un alcance similar a la de los bienes de uso.


Reconocimiento
Los activos intangibles adquiridos y los producidos slo se reconocern como tales cuando: a)
pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios econmicos futuros, b) su costo pueda
determinarse sobre bases confiables y c) no se trate de costos de investigaciones efectuadas con
el propsito de obtener nuevos conocimientos cientficos y tcnicos, costos erogados en el
desarrollo interno del valor llave, marcas, listas de clientes y otros que, en sustancia, no puedan
ser distinguidos del costo de desarrollar un negocio tomado en su conjunto, costos de publicidad,
promocin y reubicacin o reorganizacin de una empresa o costos de entrenamiento (excepto
aquellos que por sus caractersticas deben activarse en gastos preoperativos).

En tanto se cumplan las condiciones indicadas en a) y b), podrn considerarse activos intangibles
a las erogaciones que respondan a: i) costos para lograr la constitucin de un nuevo ente y darle
existencia legal (costos de organizacin) y ii) costos que un nuevo ente o un ente existente deban
incurrir en forma previa al inicio de una nueva actividad u operacin (costos preoperativos).

Los costos cargados al resultado de un ejercicio o perodo intermedio por no darse las condiciones
indicadas no podrn agregarse posteriormente al costo de un intangible.

Los costos posteriores relacionados con un intangible ya reconocido slo se activarn s: i) puede
probarse que mejorarn el flujo de beneficios econmicos futuros y ii) pueden ser medidos sobre
bases fiables.

Materia: Auditora I
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Medicin contable
Su medicin contable se efectuar al costo original menos la depreciacin acumulada.

Depreciaciones
Para el cmputo de depreciaciones se considerarn, respecto de cada bien: i) su costo, ii) su
naturaleza y forma de explotacin, iii) la fecha de comienzo de su utilizacin o la que evidencie su
prdida de valor, que es el momento a partir del cual deben computarse depreciaciones, iv) si
existen evidencias de prdida de valor anteriores a su utilizacin, caso en el cual deber
reconocrselas, v) la capacidad de servicio estimada del bien, vi) la existencia de algn plazo legal
para la utilizacin del bien, que marcar el lmite de su capacidad de servicio, excepto cuando el
plazo fuera renovable y la renovacin fuese virtualmente cierta, vii) el valor neto de realizacin
final estimado del bien, que slo se considerar cuando un tercero se haya comprometido a
adquirir el bien a la finalizacin de su vida til o pueda fijrselo por referencia a precios de un
mercado activo y transparente para el tipo de bien y sea probable que ese mercado siga
existiendo a la finalizacin de la vida til del bien y viii) la capacidad de servicio ya utilizada.

La depreciacin se asignar a los perodos de la vida til del bien sobre una base sistemtica que
considere la forma en que se consumen los beneficios producidos por el activo. Si esto no fuese
posible, se aplicar el mtodo de la lnea recta. Si del anlisis de las cuestiones a considerar para
el cmputo de las depreciaciones resulta que la vida til de un activo intangible es indefinida, no
se computar su depreciacin, y se realizar la comparacin con su valor recuperable en cada
cierre de ejercicio.

A los fines del clculo de las depreciaciones, se presume sin admitir prueba en contrario que la
vida econmica de los costos de organizacin y costos preoperativos no es superior a los cinco
aos.

Si apareciesen nuevas estimaciones de la capacidad de servicio de los bienes, de su valor
recuperable final o de cualquier otro elemento considerado para el clculo de las depreciaciones,
las posteriores a la fecha de exteriorizacin de tales elementos debern ser adecuadas a la nueva
evidencia.

Materia: Auditora I
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UNIDAD N 14: COMPRAS Y DEUDAS


De acuerdo a la RT N 9 son aquellas obligaciones ciertas, determinadas o determinables. En
relacin a esta definicin resulta necesario aclarar que las obligaciones determinadas son aquellas
obligaciones en moneda cuya cuanta en moneda se encuentra determinada, mientras que las
obligaciones determinables son aquellas obligaciones sujetas a alguna clusula de ajuste u
obligaciones en especie a las cuales es factible asignarles un valor en moneda.

De acuerdo a las RT N 8 N 9 pueden establecerse dos clasificaciones y de este modo
tendremos que:

a) Por la oportunidad de su exigibilidad se dividen en corrientes (exigibles al cierre del ejercicio y
aquellas cuya exigibilidad se produce se producir dentro de los 12 meses del cierre del
ejercicio) o no corrientes (aquellas cuya exigibilidad se producir luego de los 12 meses del
cierre de ejercicio).

b) Por su origen: se las discrimina en cuentas por pagar, prstamos, remuneraciones y cargas
sociales, cargas fiscales y otros pasivos.

En relacin al momento en que corresponde realizar su devengamiento podemos decir que: i) Las
cuentas por pagar se devengarn cuando se reciben los bienes (tradicin de la cosa) o servicios,
ii) los prstamos se devengarn cuando se recibe el dinero o la contraprestacin financiera
convenida y posteriormente de acuerdo a las condiciones pactadas debern devengarse
intereses, iii) Remuneraciones y cargas sociales se devengan cuando se reciben los servicios de
los empleados (en este caso existen particularidades especiales en relacin con el devengamiento
del SAC, vacaciones y gratificaciones al personal), iv) cargas fiscales se devengan cuando nace el
hecho imponible que las origina (en este caso existen particularidades especiales en relacin con
el devengamiento del Impuesto a las ganancias el cual en esta materia lo estudiaremos por el
mtodo corriente pero el mtodo prescripto por las NCP agrega adems el mtodo diferido tema
que ser objeto de estudio de la materia Auditora II).


En general, el riesgo que se plantea es el de subvaluacin, debido a: i) Omisiones de registracin
por fallas en los sistemas de control (entes que registran las compras al momento de llegada la
factura que generalmente es posterior a la recepcin de la mercadera el impacto sobre los
EECC ser diferente segn el mtodo de determinacin del costo utilizado), ii) Omisin de
registracin o subvaluacin de la provisin para gastos al cierre del ejercicio (facturas no recibidas
al cierre de ejercicio, provisiones subestimadas en relacin a factura real principalmente en
servicios como publicidad, honorarios, energa y telfono, entre otros), iii) Omisin de registracin
o subvaluacin de las deudas sociales y fiscales (entre otros en los rubros de provisin
vacaciones, impuesto a las ganancias), iv) Intencin de socios o funcionarios del ente de omitir la
contabilizacin de ciertos pasivos devengados al cierre, para mostrar un mejor resultado del
ejercicio y/o situacin patrimonial, v) posibles irregularidades producto de debilidades de control
(pueden presentarse, entre otras, las siguientes situaciones pasivos contabilizados por compras

Materia: Auditora I
- 32 -
inexistentes o gastos por servicios no recibidos, pasivos por importes superiores a los de mercado
por connivencia con el proveedor o compras por importes superiores a los autorizados).

Asimismo existen riesgos especficos en relacin a cada sub rubro que describimos
seguidamente:

a) Pasivos comerciales: 1) dificultad para obtener valores de contado lo que no permita la
segregacin de componentes financieros implcitos; 2) valuacin de anticipos de clientes
(relacionados con bienes que se encuentran en el activo, bienes a adquirir o bienes a producir) y
3) saldos con partes relacionadas: corte/conciliacin/revelacin.

b) Prstamos: 1) subestimacin por omisin en su registracin, ya sea capital, ajustes o intereses;
2) error de valuacin cuando estn sujetos a clusulas de actualizacin complejas; 3) inexistencia
de documentacin de respaldo (en general cuando son deudas que no corresponden al sistema
financiero institucional); 4) riesgo de errores u omisiones de revelaciones de los estados contables
(garantas, restriccin a la distribucin de utilidades, tipo de moneda, entre otros).

c) Remuneraciones y cargas sociales a pagar, en general corresponden a fallas en los sistemas
de control que pueden derivar en: 1) registrar remuneraciones y pagos a personas inexistentes o
retiradas;2) registracin y pago de horas extras no efectuadas; 3) registracin y pago de
asignaciones familiares que no corresponden; 4) errores en las liquidaciones de las
remuneraciones, horas extras, vacaciones, liquidacin de cuarta categora, pagos de subsidios
familiares sin documentacin, entre otros.

d) Deudas fiscales: 1) cumplimiento de las condiciones estipuladas, cuando la sociedad est en un
rgimen de promocin industrial y/o acta como agente de retencin y/o percepcin; 2) posibles
contingencias por criterios controvertidos utilizados en la liquidacin de los impuestos y 3)
dificultades de valuacin sobre todo en el clculo del Impuesto Diferido


Relativos a las operaciones de compra: i) separacin de las actividades de compras, recepcin,
custodia de bienes, cuentas por pagar, pagos y registros contables, ii) existencia de un rgimen de
autorizacin y control de facturas, notas de dbito y de crdito de proveedores, iii) existencia de
polticas definidas en cuanto a punto de pedido, volmenes de compra, seguros por bienes en
trnsito y en depsito, iv) solicitud de cotizaciones de precios previa a la adjudicacin de la
compra, v) control de las cantidades y calidades recibidas e informes escritos prenumerados de
esas caractersticas. (si esto no existe se debe hacer un fuerte procedimiento de circularizacin a
proveedores para detectar posibles pasivos omitidos), vi) controles de correlatividad numrica de
rdenes de compra, notas de recepcin e informes de control de calidad, vii) registros individuales
por proveedor conciliados permanentemente con mayor, que permitan conocer el importe
adeudado a cada uno de ellos y que asegure la adecuada y oportuna imputacin de cada
operacin y adicionalmente en forma peridica se deben conciliar los saldos con los proveedores

Relativos a remuneraciones y cargas sociales: i) separacin de las actividades de control de
tiempo trabajado, liquidacin de haberes, pago, registro contable, y conciliacin de la cuenta
bancaria utilizada para el pago de remuneraciones, ii) rgimen de autorizaciones de horas extras
trabajadas, iii) informacin escrita fehaciente que permita probar el tiempo autnticamente
trabajado (tarjetas de control de accesos), iv) recmputos de liquidaciones de haberes individuales
y conciliacin con nminas totalizadas, v) informacin permanentemente actualizada sobre

Materia: Auditora I
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legislacin vigente relativa a remuneraciones y cargas sociales y vi) registros contables que
permitan la atribucin de los costos de personal a los perodos contables en que prestaron su
labor (por funcin y centro de costos).

Relativos a prstamos bancarios y financieros: i) separacin de las funciones de autorizacin
de asuncin de pasivos, recepcin y custodia de los fondos y registro de las operaciones, ii)
necesidad de dos firmas como mnimo para obligar a la sociedad, iii) empleo de cuentas de mayor
y de submayor para el registro de estos pasivos permanentemente conciliado entre s y con la
pertinente documentacin respaldatoria.

Relativos a deudas fiscales: i) segregacin de las funciones de determinacin de las
obligaciones tributarias, control de vencimiento, pagos y registros contables, ii) disposicin de
informacin permanentemente actualizada para la correcta liquidacin de los compromisos
fiscales en orden a los hechos imponibles de la empresa.(crdito fiscal computable y no
computable, computo de topes de deducciones para determinados gastos en el impuesto a las
ganancias), iii) cumplimiento de plazos de vencimiento de presentacin de declaraciones juradas y
pago de anticipos y saldos y iv) empleo de cuentas de contabilidad que en todo momento revelen
adecuadamente los saldos adeudados al fisco y los importes de crditos fiscales.


El rubro en cuestin guarda relacin con los siguientes otros rubros: i) por las mercaderas y
servicios activables hasta su venta o consumo: se relaciona con los rubros bienes de cambio,
bienes de uso y gastos pagados por adelantado; ii) por las mercaderas y servicios registrados
como gastos del perodo se relaciona con los rubros de costo de ventas, gastos de
comercializacin y gastos de administracin.


De la revisin de los procesos de compras y cuentas por pagar y del grado de confianza que le
merezca el sistema de control interno de la organizacin el auditor desarrollar su programa de
trabajo determinando la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas a aplicar. A
continuacin se detalla un programa de trabajo Standard:

a) Para cubrir el objetivo de existencia: i) Confirmaciones de saldos con terceros, ii) cotejo
con documentacin respaldatoria (pagos posteriores/legajos de compra), iii) revisin de la
suficiencia de las provisiones para impuestos. (DDJJ) y iv) revisin especfica de deudas
sociales y fiscales. (DDJJ y libros sueldos).

b) Para cubrir el objetivo de integridad: i) confirmaciones de saldos con terceros, ii) anlisis de
pagos posteriores, iii) verificacin del corte de compras (vale de entrada o documento
similar), iv) revisin de compras y pagos posteriores al cierre del ejercicio, v) revisin de la
suficiencia de las provisiones para impuestos y vi) revisin especfica de deudas sociales y
fiscales.

c) Para cubrir el objetivo de valuacin: verificar que los criterios de valuacin utilizados sean
consistentes con las normas contables que se describen en el punto 14.6.

Materia: Auditora I
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d) Para cubrir el objetivo de exposicin: verificar que los criterios de exposicin utilizados por
el entre sean consistentes con lo prescripto por las Resoluciones Tcnicas N 8 y N 9
(tener en cuenta pasivos significativos donde los acreedores solicitan garantas).

Se desarrollan a continuacin los procedimientos de auditora ms importantes:

a) Confirmacin de saldos con terceros: es un procedimiento muy adecuado para la revisin
de las deudas comerciales, bancarias y financieras. Debe abarcar acreedores de todas las
caractersticas (saldos en cero, saldos significativos, proveedores importantes con saldos
poco significativos, etc.) y se debe procurar circularizar a los proveedores ms importantes
independientemente de que no tengan un saldo importante al cierre. Se puede hacer en
positivo, en negativo o en ciego (Se recomienda en ciego) y en caso de falta de respuesta
se repite el procedimiento. En caso de que luego de reiterado el pedido no se reciban
respuestas se debern realizar procedimientos alternativos (anlisis de pagos posteriores
y/o cotejo con documentacin respaldatoria).

b) Anlisis de pagos posteriores: es particularmente til para detectar pasivos omitidos dado
que cualquier pasivo en algn momento debe pagarse por lo cual no puede permanecer
indefinidamente oculto. Se debe verificar si el pago realizado en el perodo posterior
corresponde a una deuda devengada en el perodo auditado o a un perodo posterior y es
aplicable a cualquier rubro del pasivo. Su limitante es que no permite detectar pasivos
omitidos por deudas no pagadas a la fecha del procedimiento.

c) Cotejo con documentacin respaldatoria: Es ms confiable en la medida que se constate
con documentacin originada fuera de la empresa. Se puede aplicar al saldo de deudas al
cierre o a las compras de un perodo determinado. Para los pasivos bancarios es muy
importante para identificar tasas, moneda y otras condiciones de la operacin. En el caso
de deudas fiscales y sociales, la documentacin est conformada por liquidaciones de
sueldos y declaraciones juradas.

d) Verificacin del corte de compras: Es importante examinar las operaciones realizadas en
los das inmediatos anteriores y posteriores a la fecha de cierre, a los fines de evitar
omisin de pasivos e incluso de posibles activos (compras de bienes de cambio). Se debe
realizar durante la realizacin de inventarios al cierre.

e) Revisin de compras y pagos posteriores al cierre: Consiste en la revisin de los archivos
de facturas pagadas y a pagar, registros de compras, de pagos, de rdenes de compra
pendientes, por un perodo posterior al cierre, a determinar por el auditor.

f) Pruebas globales de gastos peridicos y anlisis comparativos: incluye pruebas globales
para dbitos y crditos fiscales de IVA, al igual que para el cargo de ingresos brutos. Para
ganancias se debe concluir sobre la razonabilidad de las bases tomadas para el clculo de
la provisin, teniendo en cuenta si existen criterios controvertidos.

g) Verificacin de la valuacin de los saldos en moneda extranjera.

h) Revisin especfica de deudas sociales y fiscales incluye los siguientes procedimientos: i)
sobre las declaraciones juradas se debe constatar que los elementos y datos utilizados en
su preparacin son los que resultan de la informacin auditada, ii) pruebas globales de
razonabilidad de los aportes y retenciones sobre las remuneraciones al personal en
relacin de dependencia, iii) Analizar las cuentas relacionadas de resultado (Trabajos de

Materia: Auditora I
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terceros, servicios contratados, honorarios, otros), de los cuales puede surgir la
existencia de personal no declarado, iv) verificar la aplicabilidad de disposiciones que
pueden obligar al ente a actuar como agente de retencin o percepcin y la inscripcin en
los impuestos correspondientes, v) verificar el depsito, de tributos y aportes retenidos, en
tiempo y forma, vi) verificar que los beneficios impositivos obtenidos (exenciones,
desgravaciones, etc..) surjan de disposiciones legales, vii) verificar el tratamiento dado a
conceptos especficos como vehculo, vivienda, gastos sin comprobantes, entre otros.


Valuacin al inicio

Los puntos de las RT 17 que tratan el tema en cuestin son los siguientes:

4.5.6. Pasivos en moneda originados en la compra de bienes o servicios

Se los medir con base en los correspondientes precios de compra para operaciones de contado,
si existieran operaciones efectivamente basadas en ellos. Si no se presentase esta ltima
condicin, el precio de contado ser reemplazado por una estimacin basada en el valor
descontado del importe futuro a entregar. A este efecto, se utilizar una tasa de inters que refleje
las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos especficos de
la operacin, correspondiente al momento de la medicin (es decir el de la incorporacin al
patrimonio).

4.5.7. Pasivos en moneda originados en transacciones financieras

Se medirn de acuerdo con la suma de dinero recibida (neta de los costos demandados por la
transaccin). Cuando una deuda entre partes independientes fuera sin inters, o con una tasa de
inters muy inferior a la de mercado, se medir sobre la base de la mejor estimacin posible de la
suma a pagar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el
valor tiempo del dinero y los riesgos especficos de la operacin.

4.5.8. Pasivos en moneda originados en refinanciaciones

Cuando una deuda entre partes independientes, sea sustituida por otra (en casos como
moratorias previsionales e impositivas, deudas financieras, comerciales, entre otras) cuyas
condiciones sean sustancialmente distintas de las originales, se dar de baja la cuenta
preexistente y se reconocer una nueva deuda, cuya medicin contable se har sobre la base de
la mejor estimacin posible de la suma a pagar, descontada usando una tasa que refleje las
evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos especficos de la deuda.
Se presume sin admitir prueba en contrario, que las condiciones son sustancialmente distintas si
el valor descontado de la nueva deuda difiere al menos un diez por ciento del valor descontado de
la deuda refinanciada.

4.5.9. Otros pasivos en moneda

La medicin original de los otros pasivos en moneda entre partes independientes se har sobre la
base del valor descontado de la mejor estimacin disponible de la suma a pagar, utilizando una
tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos
especficos del pasivo.

Materia: Auditora I
- 36 -

Al estimar la suma a pagar deben considerarse los hechos futuros que puedan afectar el importe
necesario para cancelar la obligacin, en tanto exista evidencia suficiente y objetiva de que ellos
ocurrirn.

Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cancelarn los pasivos, se
considerar el plazo ms probable, y si ninguna estimacin de plazo es la ms probable, se
tomar la de menor plazo.

Si las caractersticas del contexto econmico y en particular, del mercado financiero, plantean
dificultades para encontrar una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor
tiempo del dinero y los riesgos especficos de la operacin se admitir que la medicin se realice
al valor nominal de los flujos de fondos previstos.

Pasivos en especie (anticipos de clientes)

Los pasivos en especie asumidos contra la recepcin de dinero se medirn de acuerdo con el
importe recibido.

Valuacin al cierre

5.14. Pasivos en moneda (originados en la compra de bienes o servicios, en financiaciones
y en transacciones financieras)

Para estos pasivos se considerar la posibilidad e intencin de cancelacin anticipada. Si el ente
no estuviera en condiciones de cancelar el pasivo con anticipacin o no tuviera la intencin de
hacerlo, su medicin contable se efectuar considerando: a) la medicin original del pasivo; b) la
porcin devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a pagar a sus
vencimientos, calculada exponencialmente con la tasa determinada al momento de la medicin
inicial sobre la base de sta y de las condiciones oportunamente pactadas y c) los pagos
efectuados.

Si el ente estuviera en condiciones financieras de cancelar anticipadamente la deuda y hechos
anteriores o posteriores a la fecha de cierre de los estados contables revelaran su conducta o
modalidad operativa en ese sentido, la medicin contable del pasivo se efectuar al valor
descontado de la deuda, calculado con la tasa que el acreedor aceptara para recibir su pago
anticipado.

5.15. Otros pasivos en moneda

Si el ente estuviera en condiciones financieras de cancelar anticipadamente la
deuda, y hechos anteriores o posteriores a la fecha de ci erre de los estados
contabl es revelaran su conducta o modal idad operati va en ese senti do, l a medicin
contabl e del pasi vo se efectuar al valor descontado de la deuda, calculado con l a
tasa que el acreedor aceptara para reci bir su pago anticipado. En la medici n de las
contingencias y de los pasi vos por pl anes de pensiones, en cada fecha de cierre de
los estados contabl es, se est real i zando una nueva medicin, por l o que
corresponde apl icar l a tasa del momento de la medicin.

Materia: Auditora I
- 37 -
En los restantes casos, su medicin contable se efectuar sobre la base de la mejor estimacin
posible de la suma a pagar, descontada usando la tasa aplicada en la medicin inicial.

Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cancelarn los pasivos, se
considerar el plazo ms probable, y si ninguna estimacin de plazo es la ms probable, se
tomar la de menor plazo.

Si las caractersticas del contexto econmico y en particular, del mercado financiero, plantean
dificultades para encontrar una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor
tiempo del dinero y los riesgos especficos de la operacin se admitir que la medicin se realice
al valor nominal de los flujos de fondos previstos.

5.17. Pasivos en especie (anticipos de clientes)

Cuando la obligacin consista en entregar bienes que se encuentren en existencia se computar
por la suma de la medicin contable asignada a dichos bienes y de los costos adicionales
necesarios para poner los bienes a disposicin del acreedor.

Cuando la obligacin consista en entregar bienes que pueden ser adquiridos, se computar por la
suma de su costo de adquisicin -calculado de la manera indicada en la seccin 4.2.2 (Bienes o
servicios adquiridos)- a la fecha de la medicin y de los costos adicionales necesarios para poner
los bienes a disposicin del acreedor.

Para las obligaciones de entregar bienes que deban ser producidos, se tomar el importe mayor
entre las sumas recibidas y la suma de su costo de produccin -calculado de la manera indicada
en la seccin 4.2.6 de la RT N 17 (Bienes producidos)- a la fecha de la medicin y de los costos
adicionales necesarios para poner los bienes a disposicin del acreedor.

Para las obligaciones de prestar servicios se tomar el importe mayor entre las sumas recibidas y
su costo de produccin a la fecha de la medicin.

5.18. Compromisos que generan prdidas

Cuando un ente haya asumido un compromiso cuyo cumplimiento sea ineludible y los costos a
erogar sean superiores a los ingresos, bienes o servicios a obtener, la correspondiente prdida
ser reconocida y medida como un pasivo. Esto es aplicable, por ejemplo, a los compromisos de
comprar bienes o servicios en ciertas cantidades y a determinados precios.

Materia: Auditora I
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UNIDAD N 15: PREVISIONES


De acuerdo a la RT N 9 las previsiones son aquellas partidas que a la fecha a la que se refieren
los estados contables representan importes estimados para hacer frente a situaciones que
probablemente originen obligaciones para el ente. En las previsiones las estimaciones incluyen el
monto probable de la obligacin contingente y la posibilidad de su concrecin.

Se clasifican de la siguiente manera:

a) Por su efecto patrimonial: de ganancias y prdidas.

b) Por su probabilidad de concrecin: Probables, remotas y no probables ni remotas.

c) Por la posibilidad de medicin objetiva: cuantificables y no cuantificables.

En cuanto a la registracin contable podemos decir que las contingencias de prdida tienen el
siguiente tratamiento: se registran las contingencias de prdidas probables y cuantificables cuyo
hecho generador ya ha ocurrido. Las remotas no se muestran en los estados contables. Las
probables no cuantificables y las no probables ni remotas, se informan en nota a los estados
contables.

En cuanto a las contingencias de ganancia debemos recalcar que las mismas no se registran
salvo que sean virtualmente ciertas (ejemplo: ocurri un siniestro y la Ca. de Seguros ya hizo las
inspecciones de rigor y emiti una carta formal comprometiendo importe y fecha de pago por el
siniestro) pero en caso de ser probables se informan en nota a los estados contables.

Las contingencias que normalmente dan lugar a la constitucin de previsiones son las siguientes:
i) garantas contra defectos de produccin, ii) litigios de contenido impositivo y otros juicios
pendientes, iii) cobrabilidad de documentos endosados o descontados, iv) fianzas y avales
otorgados.


Dado que las previsiones expresan situaciones contingentes, es decir, hechos con cierto grado de
incertidumbre, implican un importante riesgo de auditora y particularmente afectan el objetivo de
valuacin. Adems en general los entes no cuentan con controles adecuados para actuar como
sensores de situaciones contingentes. Por todo esto el auditor debe estar atento en el transcurso
de su tarea en los distintos circuitos y rubros, a los fines de determinar la posible existencia de
situaciones contingentes, que puedan ser significativas en el patrimonio del ente (verificar si hay
empleados encubiertos, contingencias fiscales, previsionales, juicios laborales, juicios de
distribuidores, reclamos de clientes por defectos de produccin, entre otros). Un hecho de riesgo
adicional implica la necesidad de contar con elementos de juicio que permitan asignar un valor en
dinero con cierto grado de confiabilidad.

La Carta de manifestaciones de la Gerencia adquiere gran importancia en estos casos, sin que

Materia: Auditora I
- 39 -
esto implique que el auditor podr obviar el cumplimiento de los distintos pasos y procedimientos
previstos por las normas de auditora.


a) Separacin de la funcin de quien determina el nacimiento o modificacin de una situacin
contingente (deberan ser abogados), de quien la registra contablemente.

b) La estimacin del monto de una contingencia por el responsable del sector donde se
produce, debe quedar sujeta a la revisin de un funcionario responsable ajeno a ese sector
(Gerencia).

c) Las contingencias que vienen contabilizadas de ejercicios anteriores, deben ser
reanalizadas al cierre de cada perodo, evitando cancelaciones o actualizaciones
automticas.


Se relaciona con diferentes rubros y as podemos nombrar entre otros: i) con el rubro caja y
bancos por los pagos que puedan hacerse a clientes por defectos de produccin, ii) con el rubro
de remuneraciones por contingencias laborales, iii) con el rubro de cargas fiscales por
contingencias impositivas y iv) con el rubro crditos por ventas por potenciales juicios de
distribuidores de la empresa.


El programa de trabajo habitualmente aplicable al rubro es el siguiente:

1- Para cubrir los objetivos de existencia e integridad: i) seguimiento de las contingencias
existentes al comienzo del ejercicio y anlisis de las previsiones constituidas en el perodo,
ii) anlisis de documentacin y de registros contables que puedan revelar la existencia de
incertidumbres no consideradas, iii) relacionar el anlisis del rubro, con la revisin de los
restantes rubros, iv) solicitud de informacin a asesores legales y v) revisin de hechos
posteriores al cierre del ejercicio y hasta la fecha del informe del auditor.

2- Para cubrir los objetivos de valuacin y exposicin: poner especial nfasis en verificar el
cumplimiento de las normas contables de valuacin y principalmente de exposicin.

Se desarrollan a continuacin los ms importantes:

a. Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y anlisis de las
previsiones constituidas en el perodo: Se analizan con documentacin respaldatoria y la
razonabilidad de dbitos y crditos, constatando si es posible, en qu medida se resuelve
la incertidumbre a fin de obtener pautas aplicables a casos o situaciones similares. Es
aplicable en general a contingencias de carcter repetitivo.

b. Anlisis de documentacin y de registros contables que puedan revelar la existencia de

Materia: Auditora I
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incertidumbres no consideradas: se deben revisar actas de directorio y de asambleas,
contratos importantes, correspondencia con entes fiscales y provisionales,
correspondencia con los abogados, correspondencia con entes u organismos tales como
Direccin Nacional de Aduanas, Subsecretara de Comercio, entre otros, solicitudes de
confirmacin enviadas a los bancos y otras entidades financieras, ordenes de compras
importantes y revisin de imputaciones a las cuentas que representan gastos legales,
honorarios por juicios o gastos causdicos.

c. Relacionar el anlisis del rubro con la revisin de los restantes rubros: a modo de ejemplo
podemos citar que la revisin de cuentas por cobrar, podra permitir conocer contratos de
venta a largo plazo con precios fijos, sin tener asegurada provisin de materiales en
iguales condiciones o el anlisis de la previsin para devoluciones, podra revelar
incrementos en la venta de produccin defectuosa y con ellos situaciones contingentes.

d. Solicitud de informacin a asesores legales: es junto con el indicado en ii) el procedimiento
ms importante del rubro y consiste en el envo de una carta a los abogados del cliente del
auditor, solicitando informacin sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los iniciados
por la sociedad, como de aquellos en su contra, y de las posibilidades de obtener un
resultado favorable o desfavorable, monto de la demanda actualizado al cierre, costos
probables y cualquier informacin adicional de que pudiere disponer el letrado. La fecha de
la respuesta debe ser lo ms cercana posible a la fecha del informe del auditor, en caso
contrario deber ser actualizada esta informacin.

e. Revisin de hechos posteriores al cierre del ejercicio y hasta la fecha del informe del
auditor: los procedimientos detallados anteriormente deben hacerse extensivos al perodo
posterior al cierre hasta la fecha del informe el auditor y habr que tener en cuenta el
ejercicio al que corresponde el hecho generador de la contingencia. (hechos confirmatorios
y hechos nuevos). En tal sentido debe considerarse que:

e.1.) Las situaciones nuevas que corresponden al periodo posterior al cierre, pueden
requerir exposicin mediante notas, pero no modifican el patrimonio de la sociedad.
(hechos nuevos). Ejemplo: se est auditando el ejercicio finalizado el 31.12.2009 y el 3 de
enero del 2010 se incendia la planta fabril.

e.2.) Los hechos confirmatorios confirman una situacin preexistente al cierre del ejercicio
y consecuentemente deben ser impactados en los registros contables. Ejemplo: Ud. est
auditando al 31.12.2009 y existe el riesgo de incobrabilidad de un cliente estimado entre un
50% y 70%. El 25 de enero de 2010 se firma un acuerdo transaccional con el cliente por el
cual se acuerda que pague de contado el 30% y se le condona el 70% de su deuda. En
este caso al 31.12.2009 debe constituirse una previsin por el 70% del saldo dado que el
hecho generador ya haba ocurrido al 31.12.2009 y el hecho confirmatorio lo nico que nos
permiti es hacer una mejor estimacin del % de incobrabilidad.


La medicin inicial se realiza por la mejor estimacin del importe que se estima deber erogar la
sociedad descontada con una tasa de descuento del momento de la medicin. Al cierre del
ejercicio se considerar lo indicado en el punto 5.15 que indica que en la medicin de las
contingencias, en cada fecha de cierre de los estados contables, se est realizando una nueva
medicin, por lo que corresponde aplicar la tasa del momento de la medicin (que es la tasa de
cierre).

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Materia: Auditora I

Profesor: Marcelo Pretini

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