Normes Daudit Suisse

Normes daudit suisses (NAS)
CHAMBRE FIDUCIAIRE
TREUHAND-KAMMER
CAMERA FIDUCIARIA
Normes
daudit suisses
(NAS)
Edition 2004
Edition 2004
Normes
d'audit suisses
(NAS)
Edition 2004
Chambre fiduciaire
Chambre suisse des experts comptables,
fiduciaires et fiscaux
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2004
Chambre fiduciaire
Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux
Limmatquai 120, CH-8001 Zurich
N o d'article 4002 F
ISBN 3-908159-41-5
Impression: Druckerei a/d Sihl AG, CH-8021 Zurich
Avant-propos
Avant-propos
Jamais auparavant, l'activit des experts-comptables n'avait t expose des changements aussi considrables. Amliorations constantes dans la prsentation des comptes
et le rapport financier, discussions autour du gouvernement d'entreprise, consquences
possibles du "Sarbanes-Oxley Act", appel l'thique professionnelle, mise en application et surveillance, internationalisation dans tous les domaines, rvisions de lois imminentes pour n'en citer que quelques-uns.
Au mois de juin 2004, le Comit de la Chambre fiduciaire a adopt les nouvelles Normes d'audit suisses (NAS) prsentes ici sous forme d'ouvrage imprim (www.
treuhand-kammer.ch). Avec ces NAS, la Chambre entend promouvoir la qualit de
l'audit des tats financiers et des services connexes tout en assurant le rapprochement
avec l'volution internationale en la matire.
Les prsentes NAS s'appliqueront pour la premire fois aux audits des tats financiers
et aux services connexes concernant les informations financires pour les priodes
commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement. Aux termes de la Directive d'audit
n 5 (www.treuhand-kammer.ch), les NAS ne s'appliqueront dans un premier temps
qu'aux socits et organisations (quelle qu'en soit la forme juridique) satisfaisant aux
critres de grandeur dfinis l'article 727b al. 1 CO (rviseur particulirement qualifi
d'une SA) ou soumises des lois spciales.
Les prsentes NAS comportent une mise en application de tous les International Standards on Auditing (ISA) publis le 30 juin 2003. Un remaniement complet des publications de l'International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) est en
cours. La mise en application demandant du temps, les normes suisses et celles de
l'IAASB ne se recouvriront pas dans leur totalit pendant une phase transitoire. Les
normes suisses doivent nanmoins entrer en vigueur une date aussi rapproche que
possible de celle des normes internationales.
Au moment de la clture de la rdaction, les normes IAASB nouvelles ou rvises
n'avaient pour cette raison pas encore t transposes dans les normes suisses. Il s'agit
des normes suivantes:
III
Avant-propos
ISQC [International Standard on Quality Control] 1 Quality Control for Firms

That Perform Audits and Reviews of Historical Financial Information, and Other
Assurance and Related Services Engagements (remplaant l'actuelle ISA 220)
International Framework for Assurance Engagements (remplaant les actuelles

ISA 100 et 120)
ISA [International Standard on Auditing] 120 Framework of International Standards on Auditing (remplaant l'actuelle ISA 120)
ISA 200 Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements (remplaant l'actuelle ISA 200)
ISA 220 Quality Control for Audits of Historical Financial Information (remplaant l'actuelle ISA 220)
ISA 240 The Auditor's Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial

Statements (remplaant l'actuelle ISA 240)
ISA 315 Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of
Material Misstatement (remplaant les actuelles ISA 310, 400 et 401)
ISA 330 The Auditor's Procedures in Response to Assessed Risks (remplaant les
actuelles ISA 400 et 401)
ISA 500 Audit Evidence (remplaant l'actuelle ISA 500)
ISAE [International Standard on Assurance Engagements] 3000 Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information
(remplaant l'actuelle ISA 100).
Les International Auditing Practice Statements (IAPS) non encore pris en considration dans la prsente dition devront galement tre mis en application l'avenir.
Les prsentes NAS constituent un progrs important dans l'autorglementation technique de notre profession. Elles servent de base une activit exigeante et qualitativement leve des experts-comptables.
Commission d'audit de la Chambre fiduciaire
IV
Membres de la Commission d'audit de la Chambre fiduciaire
Membres de la Commission d'audit

de la Chambre fiduciaire
Membres de la Commission ayant particip la prsente premire dition des Normes

d'audit suisses (NAS):
Philipp Hallauer, lic. oec. HSG, expert-comptable diplm, Zurich
Willy Hofstetter, expert-comptable diplm, Zurich (depuis 2003)
Hans Isler, lic. oec. HSG, expert-comptable diplm, Genve
Matthias von Moos, expert-comptable diplm, Zoug
Hans Moser, lic. oec. publ., expert-comptable diplm, Zurich (depuis 2004)
Urs Moser, expert-comptable diplm, Zurich (Prsident depuis 2001)
Hanspeter Plozza, lic. rer. pol., expert-comptable diplm, Ble
Philippe Rechsteiner, lic. HEC., expert-comptable diplm, Zurich
Dominik Spiess, lic. oec., expert-comptable diplm, Genve
Thomas Stenz, expert-comptable diplm, Zurich (responsable des sances 2004)
Hansjrg Stckli, expert-comptable diplm, Soleure
Jrg Wirz, lic. oec. HSG, expert-comptable diplm, Berne (jusqu'en 2003)
Otto Wyss, expert-comptable diplm, Lucerne (Prsident, jusqu'en 2001)
Rudolf Zger, lic. oec. publ., expert-comptable diplm, Zurich (jusqu'en 2003)
Stephan Glanz, Dr. oec. HSG, expert-comptable diplm, Zurich; secrtaire technique
Kthi Kammer, lic. oec. HSG, Etziken; rapporteur.
La Commission remercie les membres du Comit technique informatique et du Comit
technique pour les questions juridiques de la Chambre fiduciaire ainsi que d'autres experts pour leur aide prcieuse.
La traduction en langue franaise des Normes daudit suisses a t effectue pratiquement en parallle avec la rdaction en allemand par Franoise Magdelaine et relue par
Roger Bron, lesquels, avec laide de Sophie Bottge-Giraud, ont en outre procd au
contrle et la coordination de la terminologie ainsi qu une relecture complte de
louvrage.
Sommaire
__________________________________________________________________________________
Sommaire
Avant-propos
III
Membres de la Commission d'audit
Liste des abrviations
IX
Glossaire
XI
Comparaison des termes franais allemands anglais
XXI
Comparaison avec les anciennes Normes d'audit
XXX
Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS)
100-199
Introduction
NAS 120
Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)
200-299
Responsabilits
NAS 200
Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers
16
NAS 210
Termes et conditions de la mission d'audit
30
NAS 220
Contrle qualit dans l'audit
53
NAS 230
Documentation des travaux
79
NAS 240
Fraude et erreur Responsabilit de l'auditeur
87
NAS 250
Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans l'audit

des tats financiers
130
VI
Sommaire
__________________________________________________________________________________
NAS 260
NAS 290
Communication des questions touchant l'audit avec les responsables

de la gestion et du contrle
146
Devoirs de l'organe de rvision lgal en cas de perte de capital et de

surendettement
160
300-399
Planification des travaux
NAS 300
177
NAS 310
Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise
184
NAS 320
Caractre significatif en matire d'audit
194
400-499
Contrle interne
NAS 400
valuation du risque et contrle interne
201
NAS 401
Audit ralis dans lenvironnement de la technologie de

linformation et de la communication
222
Facteurs considrer pour l'audit dentreprises faisant appel des

services bureaux (externalisation)
230
NAS 402
500-599
lments probants
NAS 500
lments probants
238
NAS 501
lments probants Remarques complmentaires sur certains points
247
NAS 505
Confirmations de tiers dans laudit
257
NAS 510
Missions initiales Soldes d'ouverture
271
NAS 520
Procdures analytiques
277
NAS 530
Sondages en audit et autres mthodes de slection d'chantillons
285
NAS 540
Audit des estimations comptables
312
NAS 545
Audit des valuations en juste valeur et des informations fournies

les concernant
322
VII
Sommaire
__________________________________________________________________________________
NAS 550
Parties lies
353
NAS 560
vnements postrieurs la clture
361
NAS 570
Continuit de l'exploitation (Going Concern)
369
NAS 580
Dclarations de la direction l'auditeur
396
600-699
Utilisation des travaux d'autres professionnels
NAS 600
Utilisation des travaux d'un autre auditeur
410
NAS 610
Examen des travaux de l'audit interne
418
NAS 620
Utilisation des travaux d'un expert
426
700-799
Conclusions de l'audit et rapports
NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les tats financiers
434
NAS 710
Donnes comparatives
545
NAS 720
Autres informations prsentes dans des documents contenant

des tats financiers audits
559
800-899
Domaines spcialiss
NAS 800
Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spciales
566
NAS 810
Examen d'informations financires prvisionnelles
588
900-999
Services connexes
NAS 910
Review (examen succinct)
605
NAS 920
Examen d'informations financires sur la base de procdures

convenues
636
Missions de compilation d'informations financires
649
NAS 930
VIII

_______________________________________________________________________________________
Al.
Art.
cf.
CO
CP
IA
IAPS
IASB
IAASB
IAS
IFAC
IFRS
ISA
ISAE
ISRE
ISRS
LBVM
LPP
NAS
OPP 2
P-NAS
RA
RS
s.
SA
Srl
ss
Swiss GAAP RPC
Alina
Article
voir
Code suisse des obligations RS 220
Code pnal suisse RS 311.0
Instructions d'audit
International Auditing Practice Statement/s ( IAASB)
International Accounting Standards Board
International Auditing and Assurance Standards Board
International Accounting Standard/s ( IASB)
International Federation of Accountants
International Financial Reporting Standard/s (anc.: IAS) ( IASB)
International Standard/s on Auditing ( IAASB)
International Standard/s on Assurance Engagements ( IAASB)
International Standard/s on Review Engagements ( IAASB)
International Standard/s on Related Services ( IAASB)
Loi fdrale sur les bourses et les ngociants en valeurs mobilires
(Loi sur les bourses) RS 954.1
Loi fdrale sur la prvoyance vieillesse, survivants et invalidit RS
831.40
Norme(s) d'audit suisse(s)
Ordonnance sur la prvoyance professionnelle, vieillesse, survivants et
invalidit RS 831.441.1
Projets des NAS
Recommandations d'audit
Recueil systmatique du droit fdral
et suivant
Socit anonyme
Socit responsabilit limite
et suivants
Recommandation(s) relative(s) la prsentation des comptes (Commission
Swiss GAAP RPC)
IX

_______________________________________________________________________________________
US GAAP
US GAAS
p. ex.
United States Generally Accepted Accounting Principles

United States Generally Accepted Auditing Standards
par exemple
Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)

_______________________________________________________________________________________
Anomalie (dans les tats financiers): violation de normes de prsentation des comptes applicables. Une omission d'indication constitue galement une anomalie. Les causes peuvent en
tre des fraudes ou des erreurs.
Anomalies significatives de faits: ce cas se rencontre lorsque d' autres informations qui ne sont
pas en relation avec des lments des tats financiers audits sont incorrectes.
Assertions (dans les tats financiers): assertions explicites ou implicites de la direction retenues
pour la prparation des tats financiers. Elles peuvent tre classes de la manire suivante:
existence: un actif ou une dette existe vritablement la date de clture;
droits et obligations: un actif ou une dette peut tre attribu l'entreprise la date de clture;
rattachement: une transaction ou un (autre) vnement est survenu durant la priode et
est attribuable l'entreprise;
exhaustivit: il n'existe pas d'actif, de dette, de transaction ou d'autres vnements non recenss ou de postes non publis;
valuation: un actif ou une dette est port(e) au bilan pour une valeur approprie;
enregistrement et dlimitation priodique: une transaction ou un (autre) vnement est
enregistr pour un montant correct et attribu la priode correcte; et
prsentation et publication: un poste est publi, class et dcrit en conformit avec les
normes de prsentation des comptes applicables.
Assurance: se rfre l'opinion que forme l' auditeur sur la fiabilit des assertions. Dans un
audit, l' auditeur donne une assurance d'un niveau lev ("high assurance") que les informations ne comportent pas d' anomalies significatives. Dans une review (examen
succinct), l' auditeur donne une assurance d'un niveau modr ("moderate assurance")
que les informations ne comportent pas d' anomalies significatives.
Assurance ngative: but d'une review (examen succinct). Formulation selon laquelle l' auditeur ne s'est pas heurt des lments le contraignant conclure que les tats financiers
ne correspondent pas tous les gards importants aux normes de prsentation des comptes applicables/rfrentiel comptable applicable.
Assurance raisonnable: concept se rapportant l'obtention d' lments probants dont l' auditeur a besoin pour former son opinion ( opinion d'audit). L' auditeur ne pouvant dlivrer aucune assurance absolue, son rapport fait tat de ce que des anomalies significatives puissent tre dtectes "avec une assurance raisonnable".
Audit audit des tats financiers ou vrification d'autres informations.
Audit des tats financiers: le but d'un audit des tats financiers est de dlivrer une opinion sur le fait
que les tats financiers correspondent tous les gards importants aux normes de prsentation des comptes applicables ( opinion d'audit). L'audit des informations financires
ou d'autres informations tablies en conformit avec des critres appropris poursuit un objectif analogue.
XI

_______________________________________________________________________________________
Audit interne: activit d'apprciation mise en place par l'entreprise comme prestation interne. La
fonction renferme notamment l'investigation, l'valuation et la surveillance de l'adquation
et de l'efficacit du systme comptable et du contrle interne.
Auditeur auditeur (rviseur); expert-comptable.
Auditeur (rviseur): la personne responsable en dernier lieu d' tats financiers. Souvent une entreprise qui offre l' audit des tats financiers et de services connexes.
Auditeur principal: tout auditeur qui est responsable de l' audit d' tats financiers qui
contiennent des informations financires d'un ou de plusieurs secteurs de l'entreprise
soumises examen par un autre auditeur.
Autre auditeur autre auditeur/expert-comptable.
Autre auditeur/expert-comptable: auditeur qui n'est pas identique avec l' auditeur principal et
est responsable du rapport sur les informations financires d'un secteur de l'entreprise
contenues dans les tats financiers vrifis par l' auditeur principal. Les autres auditeurs comprennent les auditeurs (avec la mme raison sociale ou une autre) lis l'auditeur principal ainsi que des tiers.
Autres informations: autres informations financires et non financires dans le rapport de gestion, qui vont au-del des tats financiers audits (y compris le rapport de l' auditeur).
Calcul: procdure d'obtention d' lments probants. Consiste examiner l'exactitude arithmtique des pices et des enregistrements comptables ou procder des calculs indpendants.
Caractre significatif: des informations ont un caractre significatif lorsque leur omission ou leur
prsentation errone pourrait influencer des dcisions conomiques des destinataires prises
sur la base des tats financiers. Le caractre significatif dpend de la taille du poste ou de
l' erreur rsultant de circonstances particulires de l'omission ou de la prsentation errone. Le caractre significatif est plutt un seuil ou une valeur limite et moins une exigence
qualitative premire que doit avoir une information pour pouvoir tre utile.
Compilation mission de compilation d'informations financires.
Complment: paragraphe complmentaire dans le rapport de l' auditeur destin mettre en vidence un lment qui n'influence pas l' opinion d'audit. On fait une distinction entre:
les lments qui influencent les tats financiers:
lments importants concernant la continuit de l'exploitation;
autres incertitudes importantes;
les lments qui n'influencent pas les tats financiers;
les remarques relatives des violations de la loi ou des statuts.
Comptes annuels: tats financiers d'une SA (etc.) selon le droit suisse.
Comptes consolids (comptes de groupe): tats financiers consolids ( tats financiers) d'une SA
(etc.) selon le droit suisse.
Confirmation: procdure d'obtention d' lments probants. Consiste rpondre une investigation/demande d'informations permettant d'tayer des informations tires des enregistrements comptables.
Confirmation de mandat/lettre de mission: lettre de confirmation de l' auditeur stipulant les
conditions de son mandat, notamment l'acceptation du mandat, le but et l'tendue de l'audit
des tats financiers, les tches/responsabilits de l' auditeur ainsi que la nature du rapport.
Confirmation de tiers: procdure d'obtention et d'apprciation d' lments probants, un tiers rpondant directement une demande d'informations sur un poste dtermin des tats financiers ( investigation, confirmation).
XII

_______________________________________________________________________________________
Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise: les connaissances ncessaires de

l' auditeur comportent des connaissances gnrales sur la situation conomique globale et
celle de la branche dont fait partie l'entreprise ainsi que des connaissances plus particulires
sur l'entreprise elle-mme (activit et risques).
Contrle interne: ensemble des principes et procdures ( contrles internes) prescrits par la
direction d'une entreprise, servant garantir une gestion des affaires correcte et efficace (y
compris le respect des principes dicts par la direction de l'entreprise), protger les actifs,
empcher ou dtecter des fraudes et des erreurs, garantir l'exactitude et l'intgralit des enregistrements comptables ainsi qu' compiler en temps utile les informations financires fiables, dans la mesure du possible. Vont au-del des aspects qui dpendent directement de fonctions du systme comptable; englobent l' environnement de contrle
ainsi que les contrles internes.
Contrle qualit: principes et mesures d'une entreprise qui offre des prestations d'audit pour garantir de manire approprie que tout audit des tats financiers au nom de cette entreprise
concorde avec l'objectif et les principes gnraux des NAS.
Contrles contrles internes.
Contrles (internes): principes et procdures que la direction de l'entreprise a mis au point audel de l' environnement de contrle pour parvenir aux objectifs spcifiques de l'entreprise.
Contrles approfondis: oprations d'audit permettant d'obtenir des lments probants pour dtecter des anomalies significatives dans les tats financiers. Une distinction est faite entre
contrles dtaills et procdures analytiques.
Dclaration d'intgralit (de la direction): forme crite habituelle de dclarations de la direction
tablir priodiquement.
Dclarations de la direction de l'entreprise: dclarations faites par la direction de l'entreprise
dans le courant de l' audit des tats financiers l'gard de l' auditeur, que ce soit de
manire spontane ou en rponse des demandes spcifiques.
Dsaccord avec la direction: dsaccord avec la direction de l'entreprise concernant des anomalies rsultant de principes de prsentation des comptes, de la mthode de leur application
ou d'indications figurant dans les tats financiers. Elle a pour consquence que l' auditeur ne peut pas dlivrer d' opinion sans rserve si l'incidence sur les tats financiers
est importante.
Dtournement d'actifs: fraude.
Direction de l'entreprise: personnes responsables de la surveillance, de la haute direction et du
contrle ("governance") d'une entreprise (p. ex. conseil d'administration d'une SA). Cette notion est utilise dans les cas o l'on ne peut pas faire de distinction entre, d'une part, les
responsables de la gestion et du contrle, d'une part, et la direction.
Direction de l'entreprise ( la diffrence des responsables de la gestion et du contrle) gestion et
contrle; direction de l'entreprise.
Documentation: les documents ( dossiers de travail) tablis par l' auditeur au cours de l' audit des tats financiers, tablis pour lui ou destins tre conservs par lui.
Donnes comparatives: les donnes comparatives peuvent contenir des montants (postes du bilan,
du compte de rsultat ou des flux de fonds) ainsi que d'autres indications pour plus d'une priode. Les deux concepts de la prsentation sont:
(a) chiffres comparatifs: les montants et autres indications pour la priode prcdente font
partie des tats financiers de la priode et doivent tre lus en liaison avec les montants et autres indications pour la priode ("chiffres de la priode"). Les chiffres compa-
XIII

_______________________________________________________________________________________
ratifs ne constituent pas eux seuls des tats financiers intrgraux mais font partie
intgrante des tats financiers de la priode et doivent tre lus uniquement en liaison
avec les chiffres de ladite priode.
(b) tats financiers comparatifs: les montants et autres indications pour la priode prcdente ont pour but une comparaison avec les tats financiers de la priode prcdente
mais ils ne font pas partie intgrante des tats financiers de la priode de rfrence.
Le premier concept correspond aux prescriptions lgales et aux rfrentiels de prsentation des comptes en usage en Suisse.
Dossiers de travail: enregistrements documentant la nature, l'tendue et le calendrier des oprations
d'audit effectues ainsi que les rsultats de ces oprations et les conclusions tires des
lments probants obtenus ( documentation). Il peut s'agir de donnes sous forme de papier ou de donnes mmorises sous forme lectronique, optique ou autre.
Droits et obligations assertions (dans les tats financiers).
cart par rapport au texte standard du rapport (de l'auditeur): introduction d'un complment
dans le rapport et/ou d'une opinion d'audit avec rserve ou opinion d'audit dfavorable
ou impossibilit de dlivrer une opinion d'audit.
lments probants: informations dont l'auditeur tire les conclusions sur lesquelles repose son
opinion d'audit. Elles comprennent des documents et enregistrements comptables comme
bases des tats financiers ainsi que des informations d'autres sources les corroborant.
lments probants suffisants et adquats: "suffisants" est la mesure de l'ampleur des lments
probants, "adquats" est la mesure de leur qualit et de leur pertinence en rapport avec la
fiabilit d'une assertion dans les tats financiers.
Enregistrement et dlimitation priodique assertions (dans les tats financiers).
Environnement de contrle: attitude gnrale, prise de conscience et action de la direction de
l'entreprise en relation avec le contrle interne et sa signification pour l'entreprise. Influence l'efficacit de chaque contrle interne.
Erreur: anomalie non intentionnelle dans les tats financiers.
Erreur ponctuelle sondages en audit.
Erreur tolrable sondages en audit.
Estimations comptables (dans les tats financiers): dtermination approximative du montant d'un
poste pour lequel il n'existe par de procdure de dtermination exacte.
tats financiers: prsentation priodique du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de
l'entreprise; se base sur la comptabilit et se compose du compte de rsultat, du bilan, du tableau de variation des fonds propres (non prvu pour toutes les normes de prsentation
des comptes), du tableau de financement (non prvu pour toutes les normes de prsentation des comptes) ainsi que d'une annexe comportant les normes de prsentation des comptes
et des explications. On fait une distinction entre:
comptes individuels et comptes consolids/tats financiers consolids (comptes de groupe);
comptes annuels et comptes intermdiaires;
tats financiers prescrits par la loi et autres.
tats financiers condenss: les entreprises tablissent des condenss de leurs comptes annuels audits ( tats financiers) afin d'informer les destinataires qui s'intressent uniquement aux
principaux aspects du patrimoine, de la situation financire et des rsultats.
tats financiers consolids comptes consolids ou comptes de groupe.
valuation assertions (dans les tats financiers).
XIV

_______________________________________________________________________________________
vnements postrieurs la clture: on distingue deux types d'vnements survenant aprs la clture:
(a) ceux qui donnent d'autres indications substantielles sur des donnes qui ont dj t prsentes la date de clture (vnements prendre en considration); et
(b) ceux qui indiquent des donnes survenues aprs la clture (vnements ne devant pas
tre pris en considration).
Examen succinct review (examen succinct).
Examen sur la base de procdures convenues: mandat donn un expert-comptable d'effectuer
les procdures d'audit qu'il a convenues avec l'entreprise et ventuellement avec un ou des
tiers et d'tablir un rapport sur les faits constats. Les destinataires du rapport doivent en tirer leurs propres conclusions. Le rapport est destin uniquement aux parties qui ont convenu
des oprations d'audit car d'autres pourraient mal interprter les rsultats.
Exhaustivit assertions (dans les tats financiers).
Existence: assertions (dans les tats financiers).
Expert: personne ou entreprise dote de capacits, connaissances et expriences particulires dans
un domaine dtermin en dehors de la prsentation des comptes et des services des experts-comptables.
Expert-comptable: membre de la Chambre fiduciaire Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux offrant des prestations d'expertise comptable.
Fair Value/juste valeur: montant auquel peut tre rgle une dette ou chang un bien entre des partenaires comptents, indpendants et dsireux de conclure un contrat.
Fraude: acte relevant du droit pnal, commis par une ou plusieurs personnes dans l'intention d'obtenir un avantage injustifi ou illicite et conduisant une anomalie significative dans les
tats financiers:
prsentation des comptes dlictueuse: anomalie dans les tats financiers dans le but
d'induire les destinataires en erreur;
dtournement d'actifs: disparition ou rduction d'actifs revenant l'entreprise.
Gestion et contrle: fonction des personnes responsables de la surveillance, de la haute direction et
du contrle ("governance") d'une entreprise (p. ex. conseil d'administration d'une SA). Les
membres de la direction n'entrent dans ce cercle de personnes que s'ils assument les fonctions prcites.
Hypothse de continuit de l'exploitation ("going concern"): principe de l'tablissement des tats
financiers sur lequel on se base habituellement lorsqu'une entreprise n'est pas contrainte ni
n'a l'intention dans un avenir prvisible de liquider, de suspendre ses activits, d'engager une
procdure de faillite ou de concordat, etc. Les actifs et les dettes sont alors ports au bilan,
valus et prsents dans l'hypothse o l'entreprise sera en mesure d'utiliser ou de raliser
ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de son activit.
Impossibilit de dlivrer une opinion d'audit: une opinion d'audit est impossible ("disclaimer of
opinion") pour l' auditeur lorsqu'il existe une limitation de l'tendue des travaux d'audit dont la rpercussion possible modifie radicalement l'image globale donne par les
tats financiers: l' auditeur n'est pas en mesure de dlivrer une opinion d'audit faute d'
lments probants suffisants et adquats.
Impossibilit objective de vrification incertitude.
Impossibilit subjective de vrification: limitation de l'tendue des travaux d'audit.
Incertitude: lment dont l'issue dpend d'vnements futurs que l'entreprise ne peut ni gnrer ni
empcher directement et qui peuvent influencer les tats financiers.
Incohrence significative: ce cas se rencontre lorsque d' autres informations sont en contradiction avec des informations figurant dans les tats financiers audits.
XV

_______________________________________________________________________________________
Informations financires prvisionnelles: informations financires se fondant sur des hypothses

d'vnements et d'actes possibles de l'entreprise l'avenir. Elles sont de nature largement
subjective et leur tablissement implique l'utilisation d'une grande marge d'apprciation. Les
informations financires prvisionnelles peuvent revtir la forme de prvisions, de
projections ou d'une combinaison des deux.
Informations prvisionnelles informations financires prvisionnelles.
Inspection: procdure d'obtention d' lments probants. Consiste vrifier les enregistrements,
documents ou autres actifs physiques.
Investigation/demande d'informations: procdure d'obtention d' lments probants. Consiste
demander des informations des personnes l'intrieur ou l'extrieur de l'entreprise.
Limitation de l'tendue des travaux d'audit: une limitation de l'tendue de ses travaux est impose
l' auditeur par l'entreprise (p. ex. lorsqu'il ne peut pas excuter une opration d'audit qu'il
juge ncessaire). Elle peut tre impose par les circonstances (p. ex. lorsque la mission d'audit est confie si tard l' auditeur qu'il ne peut assister l'inventaire). Elle peut galement
venir du fait que la comptabilit est, de l'avis de l' auditeur, insuffisante ou qu'il n'est pas
en mesure d'excuter une opration d'audit comme souhait. Elle a pour consquence que l'
auditeur ne peut pas dlivrer d' opinion d'audit sans rserve lorsque l'incidence sur les
tats financiers peut tre importante.
Mthode d'chantillonnage statistique sondages en audit.
Mission d'audit spciale: mission d'audit spciale concernant:
des tats financiers qui sont tablis formellement en conformit avec un rfrentiel
comptable reconnu autre que les IFRS, les Swiss GAAP RPC ou d'autres rfrentiels
de prsentation des comptes reconnus;
des comptes spciaux, des lments de comptes ou de postes des tats financiers;
le respect de dispositions contractuelles; ainsi que
des tats financiers condenss.
Mission de compilation d'informations financires (Compilation): demande adresse un expert-comptable d'utiliser ses capacits dans le domaine de la prsentation des comptes et
non de l' audit pour recueillir des informations financires, les classer et les rcapituler.
Normes de prsentation des comptes normes de prsentation des comptes applicables.
Normes de prsentation des comptes applicables: les prescriptions lgales, statutaires et/ou contractuelles en vigueur pour une entreprise concernant les tats financiers et la comptabilit
ainsi que le cas chant tout rfrentiel reconnu complet de prsentation des comptes
dont l'application est mentionne dans les tats financiers.
Observation: procdure d'obtention d' lments probants. Consiste prendre connaissance d'une
procdure d'autres personnes (p. ex. observation de la prise d'inventaire des stocks par des
collaborateurs de l'entreprise ou de l'excution de contrles internes qui ne laissent pas de
trace de contrle/trace matrielle).
Oprations entre parties lies: transfert de ressources ou d'engagements entre des entreprises et des
personnes conomiquement lies ( parties lies), indpendamment du fait qu'un prix soit
calcul ou non.
Opinion d'audit: but d'un audit ( audit des tats financiers). opinion d'audit sans rserve
rserve opinion d'audit dfavorable impossibilit de dlivrer une opinion.
Opinion d'audit avec rserve: Une opinion d'audit avec rserve ("qualified opinion") doit tre
dlivre par l' auditeur lorsqu'il existe un dsaccord avec la direction concernant des
anomalies significatives ou une limitation de l'tendue des travaux d'audit mais dont
XVI

_______________________________________________________________________________________
les rpercussions relles ou possibles ne modifient pas radicalement l'image globale donne par les tats financiers. C'est la raison pour laquelle une opinion d'audit dfavorable n'est pas approprie ou une opinion d'audit n'est pas impossible ( impossibilit de
dlivrer une opinion d'audit).
Opinion d'audit dfavorable: l' auditeur doit dlivrer une opinion d'audit dfavorable ("adverse
opinion") lorsqu'il existe un dsaccord avec la direction de l'entreprise concernant des
anomalies et dont l'incidence modifie radicalement l'image globale donne par les tats
financiers: l' auditeur conclut qu'une rserve ne ferait pas ressortir suffisamment la nature incomplte ou errone des tats financiers.
Opinion d'audit sans rserve: texte standard de l' opinion d'audit ( audit des tats financiers).
Organe de contrle: auditeur d'une Srl, d'une socit cooprative ou d'une institution de prvoyance selon le droit suisse.
Organe de rvision: auditeur d'une SA selon le droit suisse.
Parties lies: des entreprises et des personnes sont considres comme des parties lies lorsque
l'une des parties a la possibilit de contrler l'autre partie ou d'exercer une influence dterminante sur sa politique financire et commerciale.
Planification: dveloppement d'une stratgie gnrale ainsi que d'une mthode fixe en dtail (
programme d'audit) concernant la nature, l'tendue et le calendrier de l' audit des tats financiers.
Planification de l'audit planification.
Population sondages en audit.
Prsentation des comptes dlictueuse fraude.
Prsentation et publication assertions (dans les tats financiers).
Prvisions ("forecast"): informations financires prvisionnelles sur la base d'hypothses de la
direction sur des vnements futurs et sur ses actes futurs et ce au moment de l'tablissement des informations prvisionnelles (meilleures estimations possibles).
Principes gnraux de l'audit ou des services connexes: principes de l'exercice responsable de la
profession d'un auditeur ou d'un expert-comptable:
indpendance (dans le cas d'un audit ou d'une Review (examen succinct));
intgrit;
objectivit;
comptence professionnelle et diligence;
discrtion;
comportement professionnel;
respect des prescriptions lgales et des normes.
Procdures analytiques: procdures d'obtention d' lments probants; se composent de paramtres et de tendances essentiels dans l'analyse y compris de l'examen des modifications et relations s'cartant d'autres informations importantes ou de montants faisant l'objet de prvisions.
Programme d'audit: renferme la nature, l'tendue et le calendrier des procdures d'audit ncessaires
pour appliquer la stratgie d'audit ( planification).
Projections ("projection"): informations prvisionnelles sur la base:
(a) d'hypothses sur des vnements et des actes futurs de la direction de l'entreprise
dont la survenance n'est pas forcment attendue (p. ex. pour une nouvelle entreprise ou
pour des entreprises envisageant une modification radicale de la nature de leur activit);
ou
XVII

_______________________________________________________________________________________
(b) d'une combinaison des meilleures estimations et hypothses possibles.

Rapport de gestion: document tabli chaque anne et comportant les tats financiers audits ainsi
que le rapport de l' auditeur (et, le cas chant, d' autres informations). Juridiquement,
le rapport de l' organe de rvision ou du rviseur des comptes consolids ne fait pas
partie du rapport de gestion.
Rattachement assertions (dans les tats financiers).
Recommandation recommandation d'approbation ou de renvoi.
Recommandation d'approbation ou de renvoi: recommandation de l' auditeur l'organe comptent pour l'approbation des comptes annuels ou des comptes consolids/comptes de
groupe. L o l' audit des tats financiers sont prescrits par la loi ou les statuts, constitue un paragraphe particulier du rapport de l' auditeur.
Recommandation de renvoi recommandation d'approbation ou de renvoi.
Rfrentiel de prsentation des comptes: rfrentiel avec lequel des tats financiers doivent absolument concorder, dont le but est de donner une image fidle du patrimoine, de la situation
financire et des rsultats de l'entreprise. Les rfrentiels comptables reconnus sont:
les International Financial Reporting Standards (IFRS);
les Recommandations relatives la prsentation des comptes (Swiss GAAP RPC);
les US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP);
d'autres "normes de prsentation des comptes reconnues" dans le sens de l'article 70 du
Rglement de cotation de la SWX Swiss Exchange;
des normes et/ou dispositions lgales d'un autre pays dans la mesure o elles ont pour but
de donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats des
entreprises.
Remarque (relative des violations de la loi ou des statuts): si, lors d'un audit d' tats financiers
prescrits par la loi ou les statuts, on a constat une violation de dispositions lgales ou statutaires n'ayant pour objet ni les tats financiers ni la comptabilit, l' auditeur apporte
une remarque ce sujet dans un paragraphe particulier de son rapport.
Responsables de la gestion et du contrle ( la diffrence de la direction) gestion et contrle,
direction.
Review (examen succinct): le but d'une review d' tats financiers est d'indiquer si l' auditeur a
rencontr des lments le contraignant conclure que les tats financiers ne concordent
pas tous les gards importants avec les normes de prsentation des comptes applicables.
Cette assertion est faite par l' auditeur sur la base d'oprations d'audit qui ne livrent pas
tous les lments probants qu'exigerait un audit ( lments probants). Un objectif analogue est poursuivi par la review d'informations financires et d'autres informations qui doivent tre tablies en conformit avec des critres appropris.
Rviseur des comptes consolids: rviseur des comptes consolids d'une SA ( comptes consolids/comptes de groupe) selon le droit suisse.
Risque d'audit: risque que les tats financiers comportent des anomalies significatives et que
l' auditeur dlivre une opinion d'audit errone. lments: risque inhrent, risque
de contrle, risque de non-dtection.
Risque d'chantillonnage sondages en audit.
Risque de contrle: risque qu'une anomalie d'un poste dtermin des tats financiers ou d'un type
de transaction qui individuellement ou simultanment avec des anomalies d'autres postes des tats financiers ou types de transaction peut tre significative, qui ne soit pas empche ni dcouverte et corrige temps par le systme comptable et le contrle interne.
XVIII

_______________________________________________________________________________________
Risque de non-dtection: risque que des contrles approfondis ne dtectent pas une anomalie
d'un poste dtermin des tats financiers ou de la nature d'une transaction qui peut tre importante, individuellement ou simultanment avec des anomalies d'autres postes des tats
financiers ou types de transaction.
Risque inhrent: risque qu'un poste dtermin des tats financiers ou un type de transaction
contienne des anomalies qui, individuellement ou simultanment avec des anomalies
d'autres postes des tats financiers ou types de transaction, peuvent tre significatives, peu
importe qu'il existe des contrles internes cet gard.
Risque li la non slection d'un chantillon sondages en audit.
Secteur de l'entreprise/sous-groupe: secteur, succursale, subdivision, entreprise commune, socit
associe ou autre socit dont les informations financires figurent dans les tats financiers audits par l' auditeur principal.
Service bureau: si une entreprise fait appel un service bureau, il conviendra de distinguer celui qui
opre des transactions sous sa propre responsabilit de celui qui enregistre les transactions et
traite des donnes correspondantes (p. ex. une organisation de services informatiques).
Services connexes: reviews (examens succincts), examen sur la base de procdures convenues
("agreed-upon procedures") ainsi que mission de compilation d'informations.
Soldes d'ouverture: soldes des comptes du bilan au dbut de la priode de rapport. Ils se fondent sur
les soldes finaux de la priode prcdente et refltent les rpercussions des transactions des
priodes prcdentes et sur les principes de prsentation des comptes appliqus durant des
priodes prcdentes.
Sondages en audit: choix de moins de 100% des postes l'intrieur d'un solde d'tats financiers ou
d'un type de transaction slectionn comme objet de procdures d'audit et ce afin que tous
les lments de la population aient une probabilit d'tre slectionns. Cela permet l'
auditeur d'obtenir et d'exploiter, concernant certaines caractristiques des units d'chantillonnage, des lments probants lui permettant de tirer des conclusions sur la population partir de laquelle les lments ont t slectionns ou qui tayent une telle conclusion.
Des sondages en audit peuvent avoir une approche statistique ou non statistique ( mthode
d'chantillonnage statistique).
Erreur ponctuelle: erreur rsultant d'un vnement isol qui ne se rpte pas sauf
dans des circonstances bien identifiables de sorte que l' erreur n'est pas reprsentative pour l' erreur contenue dans la population.
Population: l'ensemble des donnes slectionnes pour un sondage sur lequel l'auditeur
entend tirer des conclusions. Une population peut tre subdivise en "strates", chacune
d'entre elles tant analyse sparment ( stratification). La dfinition inclut ici la notion
de "strates".
Risque li la non-slection d'un chantillon: dsigne des facteurs contraignant l' auditeur tirer des conclusions errones mais sans rapport avec l'tendue du sondage. La
plupart des lments probants permettent par exemple des conclusions sans en prsenter une preuve absolue; des oprations d'audit peuvent tre inappropries; l'auditeur peut
mal interprter des lments probants et ne pas dtecter une anomalie, etc.
Stratification: la procdure de subdivision d'une population en strates dont chacune
constitue un groupe d' unit d'chantillonnage avec des caractristiques analogues (valeur souvent similaire).
Mthode d'chantillonnage statistique: une mthode d'chantillonnage ayant les caractristiques suivantes:
XIX

_______________________________________________________________________________________
(a) slection alatoire d'un chantillon;

(b) utilisation de la thorie des probabilits sur l'valuation des rsultats des sondages (y
c. mesure du risque d'chantillonnage).
Une mthode qui ne comporte pas ces deux caractristiques est une mthode dite nonstatistique.
Unit d'chantillonnage: les diffrents lments qui, avec tous les autres, composent une
population (p. ex. chques inscrits sur des bordereaux de remise en banque, critures
de crdit sur des relevs de banque, factures de ventes ou soldes de crances, ou encore
montants donns).
Risque d'chantillonnage: possibilit que la conclusion laquelle parvient l' auditeur
sur la base d'un chantillon slectionn puisse tre diffrente de celle obtenue si l'audit
avait port sur l'ensemble de la population.
Erreur tolrable: l' erreur maximale dans une population que l' auditeur peut accepter.
Stratification sondages en audit.
Systme comptable: ensemble des procdures et enregistrements d'une entreprise aux fins du traitement comptable des transactions. Les transactions ainsi que d'autres vnements sont identifis, enregistrs, analyss, calculs, classs, rcapituls et rapports par ce systme.
(Systmes de) technologie de l'information et de la communication (IT): il est question d'un environnement IT lorsqu'un systme IT, quelle qu'en soit sa nature ou sa taille, est utilis par
l'entreprise pour traiter des informations financires importantes. Peu importe alors que le
systme soit exploit par l'entreprise elle-mme ou par un tiers.
Tests de procdures: procdures d'audit l'aide desquelles on peut obtenir des lments probants
sur l'adquation de la conception et de l'efficacit du fonctionnement du systme comptable et du contrle interne.
Unit d'chantillonnage sondages en audit.
Violation de la loi: non-respect de prescriptions lgales, statutaires, contractuelles ou autres dans la
mesure o celles-ci ne concernent pas les tats financiers ou la comptabilit.
XX
Terminologie franaise, allemande et anglaise

________________________________________________________________________________
Comparaison des termes franais, allemands

et anglais
Franais (NAS)
Deutsch (PS)
English (ISA)
Acceptation de la mission
Anomalie
Anomalie significative
Apprciation
Mandatsannahme
Fehlaussage
Wesentliche Falschdarstellung
Beurteilung
Apprciation
Assertions (dans les tats
financiers)
Assurance de degr lev
Assurance de degr modr
Ermessen
Aussagen (im Abschluss)
Acceptance of engagement
Misstatement
Material misstatement of fact
Judgment; assessment;
evaluation
Judgment
(financial statement)
Assertions
High assurance
Moderate assurance
Zusicherung hohen Grades

Zusicherung weniger hohen
Grades
Negative Zusicherung
Verneinende Review-Aussage
Assurance ngative
Assurance ngative dans un
examen limit
Assurance raisonnable
Attitude professionnellement
critique
Audit
Audit (d'tats financiers)
Angemessene Sicherheit
Professionell kritische
Grundhaltung
Prfung
Abschlussprfung
Audit interne
Audit rcurrent
Auditeur
Interne Revision
Folgeprfung
Abschlussprfer
Auditeur
Auditeur
Prfer
Wirtschaftsprfer
Auditeur prcdent
Auditeur principal
Auditeur principal
Autre auditeur
Autre auditeur
Autres informations
Calcul
Vorheriger Abschlussprfer
Erster Abschlussprfer
Erster Prfer
Anderer Prfer
Anderer Wirtschaftsprfer
Andere Informationen
Berechnung
XXI
Negative assurance
Adverse statement
Reasonable assurance
Professional skepticism
Audit
Audit (of financial statements)
Internal auditing
Recurring audit
Auditor (of financial
statements)
(external) Auditor
Auditor; accountant
(professional accountant in
public practice)
Predecessor auditor
Principal auditor
Principal auditor
Other auditor
Other auditor
Other information
Computation

________________________________________________________________________________
Franais (NAS)
Deutsch (PS)
English (ISA)
Caractre significatif
Chiffres comparatifs
Client
Client
Collaborateurs
Comit d'audit
Comptence, soin et diligence
professionnelle
Compilation
Complment (mise en vidence
d'un lment nayant pas
dincidence sur l'opinion
d'audit)
Comptes annuels (d'une SA etc.)
Wesentlichkeit
Vergleichszahlen
Auftraggebendes Unternehmen
Kunde
Mitarbeiter
Prfungsausschuss
Professionelle Kompetenz und
Sorgfalt
Compilation (Erstellung)
Zusatz (Hervorhebung eines
Sachverhalts, der das
Prfungsurteil nicht
beeinflusst)
Jahresrechnung (einer AG usw.)
Materiality; significance
Corresponding figures
Client
Client
Assistants; staff
Audit committee
Professional competence and
due care
Compilation
Emphasis of matter
Going concern
Supervision; monitoring
Internal control (system)
Quality control
Controls; control procedures
Substantive procedures
Contrles dtaills
Unternehmensfortfhrung
berwachung
Interne Kontrolle
Qualittssicherung
Kontrollen (interne Kontrollen)
Ergebnisorientierte Prfungshandlungen
Einzelfallprfungen
Corrections
Dclaration d'impossibilit de
dlivrer une opinion
Dclaration d'intgralit (de la
direction)
Dficience
Dclarations de la direction de
l'entreprise
Degr d'assurance
Demande de confirmation
Demande dinformations
Korrekturen
Erklrung der Unmglichkeit
des Prfungsurteils
Vollstndigkeitserklrung (der
Unternehmensleitung)
Schwachstelle
Erklrungen der Unternehmensleitung
Grad der Zusicherung
Besttigungsanfrage
Befragung
Conclusion
Confidentialit
Confirmation
Confirmation de mandat
Confirmation d'un tiers
Connaissance de l'activit et de
l'environnement de
l'entreprise
Continuit de l'exploitation
Contrle
Contrle interne
Contrle qualit
Contrles (contrles internes)
Contrles approfondis
(Annual financial
statements of a Swiss
corporation etc.)
Schlussfolgerung
Conclusion
Verschwiegenheit
Confidentiality
Besttigung
Confirmation
Auftragsbesttigung
Engagement letter
Besttigung eines Dritten
External confirmation
Kenntnisse der Ttigkeit und des Knowledge of the business
Umfelds des Unternehmens
XXII
Tests of details of transactions

and balances
Adjustments
Disclaimer of (audit) opinion
(management) Representation
letter
Weakness
Management representations
Level of assurance
External confirmation request
Inquiry

________________________________________________________________________________
Franais (NAS)
Deutsch (PS)
English (ISA)
Dsaccords avec la direction de

l'entreprise
Dtournement d'actifs
Meinungsverschiedenheit mit
der Unternehmensleitung
Veruntreuung von
Vermgenswerten
Geschftsleitung (in
Unterscheidung von den
Verantwortlichen fr die
Leitung und berwachung)
Unternehmensleitung (ohne
Unterscheidung zwischen den
Verantwortlichen fr die
Leitung und berwachung
einerseits z..B.
Verwaltungsrat einer AG
sowie der Geschftsleitung
andererseits)
Dokumentation
Vergleichsinformationen
Arbeitspapiere
Rechte bzw. Verpflichtungen
(Aussage)
Abweichung vom
Standardwortlaut des
Berichts (des
Abschlussprfers)
Stichprobenverfahren
Bestandteil des Abschlusses
Nachweis/e
Prfungsnachweise
Hinreichende und angemessene
Prfungsnachweise
Erfassung im Abschluss
Disagreement with
management
Misappropriation of assets
Direction (en la distinguant des

responsables de la gestion et
du contrle)
Direction de l'entreprise (sans
distinction entre les
responsables de la gestion et
du contrle, p. ex. le conseil
dadministration dune SA,
d'une part, et la direction,
d'autre part)
Documentation
Donnes comparatives
Dossiers de travail
Droits et obligations (assertion)
cart par rapport au texte
standard (de l'auditeur)
chantillonnage
lment des tats financiers
lment probant
lments probants
lments probants suffisants et
adquats
Enregistrement dans les tats
financiers
Enregistrement et dlimitation
priodique (assertion)
Entreprise
Entretien
Environnement de contrle
quipe d'audit
Erreur
Erreur ponctuelle
Erreur tolrable
Erfassung und
Periodenabgrenzung
(Aussage)
Unternehmen
Besprechung
Kontrollumfeld
Prfungsteam
Fehler
Anomaler Fehler
Tolerierbarer Fehler
XXIII
Management
Management
Documentation
Comparatives
Working papers
Rights and obligations
(assertion)
Modification of the auditor's
report
(audit) Sampling
Element of financial statements
Evidence
Audit evidence
Sufficient appropriate audit
evidence
Recognition
Measurement
Entity
Discussion
Control environment
Audit team
Error
Anomalous error
Tolerable error

________________________________________________________________________________
Franais (NAS)
Deutsch (PS)
English (ISA)
Estimation
Estimation la plus plausible
Estimations comptables (dans
les tats financiers)
tablissement
tats consolids
Einschtzung
Bestmgliche Schtzung
Schtzung (im Abschluss)
Assessment
Best-estimate
(accounting) Estimate
Erstellung
Konsolidierter Abschluss
tats financiers
tats financiers comparatifs
Abschluss
Vergleichsabschluss
tats financiers condenss
Zusammengefasster Abschluss
tats financiers consolids

(comptes consolids d'une
SA etc.)
tats financiers (d'une SA etc.)
Konzernrechnung (konsolidierte
Jahresrechnung einer AG
usw.)
Jahresrechnung (einer AG usw.)
tendue des travaux d'audit

valuation
valuation (assertion)
valuation dans les tats
financiers
valuation du risque
vnement (assertion)
vnements postrieurs la
clture
Examen d'informations
financires prospectives
Examen succinct (review)
Prfungsumfang
Auswertung
Bewertung (Aussage)
Bewertung im Abschluss
Preparation
Consolidated financial
statements
Financial statements
Comparative financial
statements
Summarized financial
statements
(Annual consolidated
financial statements of a
Swiss corporation etc.)
(Annual financial
statements of a Swiss
corporation etc.)
Scope of an audit
Evaluation
Valuation (assertion)
Measurement
Examen sur la base de

procdures convenues
Existence (assertion)
Expert
Facteurs de risque de fraude
Faiblesse
Fiabilit
Fraude
Gestion et contrle (d'une
entreprise)
Hypothse
Risikobeurteilung
Ereignis (Aussage)
Ereignisse nach dem Bilanzstichtag
Prfung zukunftsorientierter
Finanzinformationen
Prferische Durchsicht
(Review), Durchsicht
Vereinbarte
Prfungshandlungen
Vorhandensein (Aussage)
Experte
Risikofaktoren deliktischer
Handlungen
Schwachstelle
Verlsslichkeit
Deliktische Handlung
Leitung und berwachung
(eines Unternehmens)
Hypothetische Annahme
XXIV
Risk assessment
Occurrence (assertion)
Subsequent events
Examination of prospective
financial information
Review
Agreed-upon procedures
Existence (assertion)
Expert
Fraud risk factors
Weakness
Reliability
Fraud
Governance (of an entity)
Hypothetical assumption

________________________________________________________________________________
Franais (NAS)
Deutsch (PS)
English (ISA)
Hypothse de continuit de
l'exploitation
Hypothse de continuit de
l'exploitation (going concern)
Fortfhrungsannahme
Going concern assumption
Annahme der Unternehmensfortfhrung ("going

concern")
Bedeutsamkeit
Unmglichkeit des
Prfungsurteils
Objektive Unberprfbarkeit
Going concern assumption
Importance
Impossibilit de dlivrer une
opinion daudit
Impossibilit objective de
vrification
Impossibilit subjective de
vrification
Incertitude
Incohrence
Incohrence significative
Indpendance
Informations
Informations financires
Informations financires
prvisionnelles (informations
prvisionnelles)
Inspection
Intgralit (assertion)
Intgrit
Inventaire physique des stocks
Investigation
Jugement
Jugement professionnel
Juste valeur; fair value
Lettre de mission
Limitation de l'tendue de l'audit
Mandataire (auditeur charg de
la compilation des
informations financires)
Mthode d'chantillonnage
statistique
Mthodes de slection
d'chantillons
Mission
Mission d'audit spciale
Significance
Disclaimer of (audit) opinion
Uncertainty
Subjektive Unberprfbarkeit
Limitation on (audit) scope
Unsicherheit
Inkonsistenz
Wesentliche Inkonsistenz
Unabhngigkeit
Angaben
Finanzinformationen
Zukunftsorientierte Finanzinformationen
(Zukunftsinformationen)
Einsichtnahme
Vollstndigkeit (Aussage)
Integritt
Bestandsaufnahme von Vorrten
Befragung
Ermessen
Professionelles Ermessen
Fair Value
Auftragsbesttigung
Beschrnkung des Prfungsumfangs
Beauftragter (mit der Erstellung
von Finanzinformationen
(Compilation) beauftragter
Wirtschaftsprfer)
Statistisches
Auswahlverfahren
Uncertainty
Inconsistency
Material inconsistency
Independence
Disclosures
Financial information
Prospective financial
information
Auftrag
Spezialprfung
XXV
Inspection
Completeness (assertion)
Integrity
Physical inventory count
Inquiry
Judgment
Professional judgment
Fair value
Engagement letter
Limitation on (audit) scope
Accountant (professional
accountant in public
practice)
Statistical sampling
Selective testing procedure
Engagement
Special purpose engagement

________________________________________________________________________________
Franais (NAS)
Deutsch (PS)
English (ISA)
Mission de compilation
d'informations financires
Mission initiale
Niveau d'assurance
Normes de prsentation des
comptes ou rfrentiels
comptables (applicables)
Erstellung von Finanzinformationen (Compilation)

Erstprfung
Grad der Zusicherung
(Anzuwendende)
Rechnungslegungsnormen
Compilation
Objectivit
Observation
Oprations d'audit
Oprations entre parties lies
Organe de contrle (d'une Srl,

d'une cooprative ou d'une
institution de prvoyance)
Objektivitt
Beobachtung
Prfungshandlungen
Transaktionen mit nahe
stehenden Parteien
Prfungsurteil
Eingeschrnktes Prfungsurteil
Einschrnkung (des Prfungsurteils)
Prfungsurteil mit
Einschrnkung
Verneinendes Prfungsurteil
Uneingeschrnktes
Prfungsurteil
Kontrollstelle (einer GmbH,
Genossenschaft oder
Vorsorgeeinrichtung
Organe de rvision (dune SA)
Revisionsstelle (einer AG)
Partie lie
Plan d'audit
Planification
Population
Prsence
Prsentation dans les tats
financiers
Prsentation des comptes
Prsentation des comptes
dlictueuse
Nahe stehende Partei

Prfungsstrategie
Planung
Grundgesamtheit
Anwesenheit
Darstellung im Abschluss
(Statutory auditor of a
Swiss limited liability
company, kooperative or
pension fund)
(Statutory auditor of a
Swiss corporation)
Related party
Overall audit plan
Planning
Population
Attendance
Presentation
Rechnungslegung
Deliktische Rechnungslegung
Financial reporting; accounting

Fraudulent financial reporting
Opinion d'audit
Opinion daudit avec rserve
Opinion daudit avec rserve
Opinion d'audit avec rserve
Opinion d'audit dfavorable
Opinion d'audit sans rserve
XXVI
Initial (audit) engagement

Level of assurance
(Combination of applicable
statutory requirements and
the applicable financial
reporting framework)
Objectivity
Observation
Audit procedures
Related party transactions
(audit) Opinion
Qualified (audit) opinion
Qualification
Qualified (audit) opinion
Adverse (audit) opinion
Unqualified (audit) opinion

________________________________________________________________________________
Franais (NAS)
Deutsch (PS)
Prsentation donnant une image

fidle du patrimoine, de la
situation financire et des
rsultats de l'entreprise
Ein den tatschlichen

A true and fair view (a fair
Verhltnissen entsprechendes
presentation in all material
Bild der Vermgens-, Finanzrespects) of the financial
und Ertragslage des
position of the entity as of
Unternehmens
.., and of the results of its
operations and its cash
flows for the period then
ended
Falschdarstellung eines SachMisstatement of fact
verhalts
Darstellung und Offenlegung
Presentation and disclosure
(Aussage)
Vorschaurechnung
Forecast
Rechnungslegungsgrundstze
Accounting policies;
accounting principles
Grundstze und Verfahren
Policies and procedures
Allgemeine Grundstze (der
General principles (of an audit)
Abschlussprfung)
Analytische
Analytical procedures
Prfungshandlungen
Rechtsstreitigkeiten und Litigation and claims
ansprche
Professionelles Verhalten
Professional behaviour
Prfungsprogramm
Audit program
Prognose
Projection
Offenlegung
Disclosure
Berichterstattung
Reporting
Geschftsbericht
Annual report
Bericht des Abschlussprfers
Auditor's report
Bericht des Wirtschaftsprfers
Auditor's report
Empfehlung
(Recommendation by the
statutory auditor or group
auditor of a Swiss
corporation)
Bedingte Genehmigungs (Recommendation of
empfehlung
approval under conditions
by the statutory auditor or
group auditor of a Swiss
corporation)
Genehmigungsempfehlung
(Recommendation of
approval by the statutory
auditor or group auditor of a
Swiss corporation)
Prsentation errone d'une

situation
Prsentation et publication
(assertion)
Prvisions
Principes de prsentation des
comptes
Principes et mthodes
Principes gnraux (de l'audit
d'tats financiers)
Procs et contentieux
Professionnalisme
Programme d'audit
Projection
Publication
Rapport
Rapport de gestion
Rapport de l'auditeur
Recommandation
Recommandation conditionnelle
d'approbation
Recommandation d'approbation
XXVII
English (ISA)

________________________________________________________________________________
Franais (NAS)
Deutsch (PS)
English (ISA)
Recommandation de renvoi
Rckweisungsempfehlung
Rfrentiel de prsentation des

comptes
Remarque (relative des
violations de la loi ou des
statuts)
Regelwerk der
Rechnungslegung
Hinweis (auf Gesetzes- oder
Statutenverstoss)
(Recommendation of
rejection by the statutory
auditor or group auditor of a
Swiss corporation)
Financial reporting framework
Respect des prescriptions

lgales et autres
Responsabilit
Responsabilit
Responsabilits
Responsable de la gestion et du
contrle (se distinguant de la
direction)
Einhaltung gesetzlicher und

anderer Vorschriften
Verantwortung
Verantwortlichkeit
Aufgaben
Verantwortliche fr die Leitung
und berwachung (in
Unterscheidung von der
Geschftsleitung)
Mandatsleiter
Rcktritt vom Mandat
Responsable de mandat
Retrait du mandat
Rviseur des comptes
consolids (d'une SA)
Risque d'audit
Risque de contrle
Risque de non-dtection
Risque d'chantillonnage
Risque inhrent
Risque li la non-slection
dun chantillon
Rubrique (des tats financiers)
Secteur de l'entreprise/sousgroupe
Slection de l'chantillon
Service bureau
Services connexes
Situation
Review (prferische
Durchsicht), Durchsicht
Konzernprfer (einer AG)
Prfungsrisiko
Kontrollrisiko
Aufdeckungsrisiko
Stichprobenrisiko
Inhrentes Risiko
Nicht stichprobenbasiertes
Risiko
Position (im Abschluss)
(Emphasis of matter
concerning an infringement
of the law or the articles of
incorporation)
Compliance with laws and
regulations
Responsibilities; responsibility
Responsibility
Responsibilities
Those charged with
governance
Auditor
Withdrawal from the
engagement
Review
(Statutory group auditor of
a Swiss corporation)
Audit risk
Control risk
Detection risk
Sampling risk
Inherent risk
Non-sampling risk
Unternehmensteil
(financial statement) Item;

(financial statement)
category; account balance
Component
Stichprobenauswahl
Dienstleistungsorganisation
Verwandte Dienstleistungen
Sachverhalt
(audit) Sampling
Service organization
Related services
Matter
XXVIII

________________________________________________________________________________
Franais (NAS)
Deutsch (PS)
English (ISA)
Situation/problme prsentant
un intrt pour la gestion et le
contrle
Socit d'audit
Soldes d'ouverture
Sondages en audit
Stratification
Supervision; surveillance
Systme comptable
Systmes de technologie de
l'information et de la
communication (ICT)
Tches
Technologie de l'information et
de la communication (ICT)
Sachverhalte von Interesse fr

die Leitung und
berwachung
Prfungsunternehmen
Erffnungsbestnde
Schichtung
berwachung
Rechnungswesen-System
Systeme der Informations- und
Kommunikationstechnologie
(ICT-Systeme)
Aufgaben
Informations- und
Kommunikationstechnologie
(ICT)
Auftragsbedingungen
Matters of governance interest
Termes et conditions de la
mission
Tests de procdures
Transaction
Travaux de tiers (d'un autre
auditeur, de l'audit interne,
d'un expert)
Unit d'chantillonnage
Violation de la loi
Verfahrensorientierte
Prfungshandlungen
Transaktion (Geschftsvorfall)
Arbeiten Dritter (eines anderen
Wirtschaftsprfers; der
Internen Revision; eines
Experten)
Stichprobenelement
Rechtsverstoss
XXIX
Audit firm
Opening balances
(audit) Sampling
Stratification
Supervision; monitoring
Accounting system
Computer information systems
(CIS)
Responsibilities
Information technology (IT)
Terms of engagement
Tests of control
Transaction
Work of others (another
auditor; internal auditing; an
expert)
Sampling unit
Noncompliance with laws and
regulations

___________________________________________________________________________________
Comparaison avec
les anciennes Normes d'audit, dition 2001
(Un * signifie: pas remplac ou remplac partiellement par les NAS)
Chiffre
Remplac par (chiffre)
Norme 0
1.
2.
3.
4.
5.
Introduction: B, D ss, K, N, U ss
Introduction: B, H, I, K, N ss
Introduction: L, V ss
Introduction: C, L, M
Introduction: D ss
4.31
4.32
4.33
4.34
NAS 200: 4, Annexe; NAS

260: 20 s.
NAS 200: 4, Annexe
NAS 200: 4, Annexe
*
4.4
4.5
5.
Norme 2
Norme 1
1.1
1.2
1.3
1.4
2.1
2.2
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
3.8
4.11
4.12
4.13
4.21
4.22
4.23
4.24
4.25
4.26
4.27
4.28
Chiffre
NAS 200: 1
NAS 200: 12
NAS 200: 2, 2C, 11B ss; NAS 120: 13
NAS 200: 2C *
Glossaire
Glossaire
NAS 200: 11C, 11D
NAS 200: 4
NAS 200: 7; NAS 700: 36 (a)
NAS 200: 3
NAS 300, 400, 500, 230, 320
NAS 230: 11B; 580: 2A
NAS 260
NAS 200: Annexe
NAS 200; 2B, 11C ss; NAS 240, 250, 260
NAS 200: 2B; NAS 250
NAS 200: 2B; NAS 240
NAS 400, 300, 310
NAS 400, 401
NAS 120: 3A ss *
NAS 120: 3B *
NAS 200: Annexe; NAS 570, 290
NAS 200: 9; NAS 530
NAS 320
NAS 200: 6; NAS 700: 45 ss; NAS 260,
240
NAS 700 *
NAS 200: Annexe; NAS 260
NAS 200: 11D; NAS 260: 17A ss
XXX
1.1
1.2
1.3
1.4
2.1
2.2
2.3
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
4.1
4.21
4.22
4.31
4.32
4.33
5.
NAS 220: 1, 2
NAS 220: 6
*
*
NAS 220: 3 (b)
Glossaire
NAS 220: 1 s., 4, 8
NAS 220: 2, 4, 8
NAS 220: 5, Annexe
NAS 220: 10 ss, Annexe
NAS 220: 8, Annexe
NAS 220: 5, 8
NAS 220: 5, 8, Annexe
NAS 220: 6, Annexe
NAS 220: 5 *
*
Norme 3
1.1
1.2
2.1
2.2
2.3
3.1
NAS 230: 1, 3
NAS 230: 2 ss
NAS 230: 3, 12
NAS 230: 12 *
NAS 230: 12 *
NAS 230: 2, 3, 12
3.2
3.3
3.4
NAS 230: 4, 6
NAS 230: 5, 7, 9
NAS 230: 5, 7, 9

___________________________________________________________________________________
Chiffre
Chiffre
3.5
4.1
4.2
4.3
5.
Annexe
NAS 230: 13, 13A

NAS 230: 5, 7 ss
NAS 230: 12 *
NAS 230: 3, 13 ss
*
*
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
4.11
4.12
4.21
4.22
4.23
4.31
4.32
4.33
4.34
4.4
4.5
4.61
4.62
4.7
5.
*
NAS 505: 2, 4
NAS 505: 6, 17 ss, 20 ss, 37
NAS 505: 6, 30
NAS 505: 6, 31 ss
NAS 505: 2, 4
NAS 505: 2, 4, 7 ss *
NAS 505: 20, 24
NAS 505: 21
NAS 505: 22 s.
NAS 505: 2, 4
NAS 505: 11 *
*
NAS 505: 31 s.
NAS 505: 37
NAS 505: 18 s., 30
*
NAS 505: 34 s.
NAS 505: 31 s.
*
Norme 4
1.1
1.2
1.3
1.4
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
4.6
4.7
4.8
4.9
5.
NAS 600: 1
NAS 600: 2
NAS 600: 1
NAS 600: 1
NAS 600: 3
NAS 600: 4
NAS 600: 5
*
*
NAS 600: 6
NAS 600: 7, 9 (a)
NAS 600: 2, 8
NAS 600: 9 (b), 12 s.
NAS 600: 15
NAS 600: 16 s.
NAS 600: 18, 18A
NAS 600: 6
NAS 600: 7
NAS 600: 9
NAS 600: 10 ss
NAS 600: 11
NAS 600: 10 ss
NAS 600: 14
NAS 600: 15
NAS 600: 16 s.
*
Norme 6
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
1.6
2.1
2.2
2.3
2.4
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
4.1
4.2
4.3
4.4
4.51
4.52
Norme 5
1.1
1.2
1.3
1.4
2.1
2.2
2.3
2.4
NAS 505: 2, 4
NAS 505: 3 *
NAS 505: 12 ss
NAS 505: 5
NAS 505: 4
*
NAS 505: 21
NAS 505: 22
XXXI
NAS 501: 1 ss
*
NAS 501: 4
*
*
*
*
*
*
*
NAS 501: 5 ss
NAS 501: 8, 12 (a), 15
NAS 501: 5 ss
NAS 501: 9 ss
NAS 501: 7 s.
*
NAS 501: 8
*
NAS 501: 17 *
*
*
*

___________________________________________________________________________________
Chiffre
Chiffre
4.6
4.7
4.81
4.82
5.
NAS 501: 5, 9 ss
*
NAS 501: 4, 9, 15 s.
NAS 501: 18
*
4.2
4.3
4.4
5.
NAS 560: 4 ss
NAS 560: 17 ss
NAS 560: 10, 15
*
Norme 9
Norme 7
1.
2.1
2.2
2.3
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
NAS 580: 4
Glossaire
Glossaire
NAS 580: 2A, 11 (a)
NAS 580: 2 ss, 4, 11
NAS 580: Annexe
NAS 580: Annexe
NAS 580: 14 ss
NAS 580: 13
NAS 580: 15
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
5.
Annexe
NAS 580: 2 ss, 4

NAS 580: 2 ss, 4, 7, 10 ss
NAS 580: Annexe *
NAS 580: 12 ss
NAS 580: 15
*
NAS 580: Annexe
1.1
1.2
1.3
2.1
2.2
2.3
2.4
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
4.1
4.21
4.22
4.23
4.31
4.32
4.33
4.41
4.42
4.51
4.52
4.53
4.54
4.6
5.
Norme 8
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
1.6
2.1
2.2
2.3
2.4
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
4.11
4.12
NAS 560: 1
NAS 560: 1
*
*
*
NAS 560: 4
*
*
*
NAS 560: 3, 3A
NAS 560: 2, 4, 7
NAS 560: 4 s.
NAS 580: Annexe
NAS 700: 23 ss
NAS 560: 11
NAS 560: 8 ss
*
*
NAS 240: 1
NAS 240: 1, 10 ss
NAS 240: 2, 2A, 13 ss
NAS 240: 3A, 4 ss
NAS 240: 3A, 4 ss
NAS 240: 3A, 4 ss
NAS 240: 4A; NAS 250
NAS 240: 10 ss, 32 ss
NAS 240: 2A, 18 s., 27
NAS 240: 2, 2A, 13 ss
NAS 240: 42 ss, 46 s., 56 ss,
Annexe 3
NAS 240: 48, 56 ss, 69 ss
NAS 240: 32 ss
NAS 240: 27
*
NAS 240: Annexe 3
NAS 200
NAS 240: 2A, 13 ss
NAS 210: 6, 6A
NAS 240: 42 ss, 46 s., 56 ss
NAS 240: 42 ss, 46 s., 56 ss
NAS 240: 48, 56 ss, 69 ss
NAS 240: 48; NAS 700: 45 ss
NAS 560: 8 ss
NAS 240: 69 ss
NAS 240: 56A, 67 s., 72, 73B
*
Norme 10
1.1
1.2
2.1
2.2
2.3
2.4
3.1
3.2
3.3
XXXII
NAS 610: 1)
*
NAS 610: 3
Glossaire
*
NAS 400: 8
NAS 610: 6 ss
NAS 610: 14
NAS 610: 2, 4, 7, 10, 16

___________________________________________________________________________________
Chiffre
Chiffre
3.4
3.5
3.6
4.11
4.12
4.21
4.22
4.23
4.24
4.3
5.
NAS 610: 16 ss
NAS 610: 18
*
*
*
*
NAS 610: 9 ss
NAS 610: 5, 9 ss, 16 ss
NAS 610: 16 ss
NAS 610: 4 *
*
4.2
4.3
4.4
5.
NAS 600
NAS 300, 400, 600, 560, 580 *
NAS 700
*
Norme 11
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
1.6
2.1
2.2
2.3
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5 *
4.11
4.12
4.21
4.22
4.23
4.24
4.25
4.26
5.
Norme 12
1.
2.
3.1
3.2
3.3
4.1
Norme 13
1.1
1.2
1.3
1.4
2.1
2.2
3.1
NAS 400: 1
3.2
NAS 400: 2; NAS 310
3.3
NAS 400: 2, 9 s.; NAS 401: 5 s.; NAS 300: 3.4
9, 11
*
3.5
*
4.1
*
4.2
NAS 400: 4, 12, 40
4.3
NAS 400: 5, 21 ss
4.4
NAS 400: 6, 41 ss
4.5
NAS 400: 2, 9 s.; NAS 401: 5 s., 8 ss, 11
4.6
NAS 400: 2, 9 s.; NAS 401: 5 s., 8 ss, 11
5.
NAS 310: 2, 9 s.; NAS 200: 4; NAS 401: 4
Norme 14
NAS 310: 4, 6 s.
NAS 400: 49
1.1
NAS 310: Annexe; NAS 400; 12
1.2
NAS 400: 21 ss
1.3
NAS 300: 12; NAS 310: 6
1.4
NAS 310: 8, Annexe
1.5
NAS 400: 9, 11
2.1
NAS 400: 9, 34, 39 ss, 47
2.2
NAS 400: 9, 41 ss
2.3
NAS 400: 49
2.4
*
2.5
2.6
2.7
*
3.1
Glossaire
3.2
NAS 200: 5, 11C, 11E
3.3
NAS 600; NAS 200: 12
3.4
NAS 300, 600, 700 *
3.5
NAS 200
4.1
XXXIII
NAS 570: 1
NAS 570: 3 ss
NAS 570: 3 ss; NAS 290
NAS 570: 8; NAS 290
NAS 570: 3 *
NAS 570: 18 s.
NAS 570: 2, 9, 21
NAS 570: 26 ss
NAS 570: 26 (c)
NAS 570: 30 ss
NAS 570: 35, 35A
NAS 570: 2, 9, 35
NAS 570: 8, 26 ss
NAS 570: 26 ss
NAS 570: 30 ss
NAS 570: 35 ss
NAS 570: 30 ss, Annexe *
*
NAS 400: 1
NAS 400: 8
NAS 400: 9 s.
NAS 400: 1, 9 s., 15; NAS 401: 5 s.
NAS 400: 8, 14
NAS 400: 8, 13
NAS 400: 8; NAS 401: 7
NAS 400: 8; NAS 401: 11
NAS 400: 27; Glossaire
Glossaire
Glossaire
NAS 400: 3 ss
NAS 400: 9 s., 18 ss
NAS 400: 27 ss
NAS 400: 27 ss
NAS 400: 41 ss, 47
NAS 400: 49
NAS 400: 16 s., 21 ss, 27 ss, 35 ss

___________________________________________________________________________________
Chiffre
Chiffre
4.2
4.3
4.4
4.5
4.6
4.7
4.8
4.9 *
4.10
4.11
4.12
4.13
5.
NAS 400: 25 s.
NAS 400: 48
NAS 400: 15, 20, 28 s.
NAS 400: 36
NAS 400: 2, 9 s., 23 s., 45
NAS 400: 2, 9 s., 16; NAS 320: 2, 7 s.
NAS 400; 33; NAS 401
NAS 400: 37
NAS 400: 38
NAS 400: 46
NAS 400: 41 ss
NAS 400; 49; NAS 260; 12; NAS 210: 6
*
4.16
4.17
4.18
4.19
4.20
4.21
4.22
4.23
4.24
4.25
4.26
4.27
4.28
4.29
5.
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
*
Norme 15
1.
2.1
NAS 290
NAS 290
Norme 16
2.2
2.3
2.4
2,5
2.6
2.7
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
4.6
4.7
4.8
4.9
4.10
4.11
4.12
4.13
4.14
4.15
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
1.
2.
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
4.1
4.2
4.3
4.4
4.51
4.52
4.53
4.54
4.55
4.56
4.57
4.58
4.61
4.62
4.63
4.64
4.65
4.7
4.8
XXXIV
NAS 210: 1 ss
NAS 210: 5 ss
NAS 210: 2
NAS 210: 10 ss
NAS 210: 6
NAS 210: 6
NAS 210: 7 s.
NAS 210: 7 s.
NAS 210: 2, 5
*
NAS 210: 10 ss
NAS 210: 6 ss
*
NAS 210: 6, 6B
NAS 210: 6
*
NAS 210: 6
NAS 210: 6, 6A
NAS 210: 6, 6A
NAS 300, 400
NAS 210: 8
NAS 210: 3, 8
NAS 210: 5A
NAS 210: 8
*
NAS 210: 9, 9A
NAS 210: 8; NAS 510

___________________________________________________________________________________
Chiffre
Chiffre
5.
Annexes
*
NAS 210: Annexe
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
5.
NAS 402: 4 s.
NAS 402: 7
NAS 402: 8 s.
*
NAS 402: 18
NAS 402: 2 ss
NAS 402: 5
NAS 402: 7 ss
NAS 402: 15 ss
NAS 402: 18
*
Norme 17
1.1
1.2
1.3
1.4
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
2.6
2.7
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
3.8
3.9
3.10
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
4.6
4.7
4.8
4.9
4.10
4.11
4.12
5.
Annexes
NAS 700: 1
NAS 700: 1, 1A, 29
NAS 700: 17A
NAS 700: 1B; NAS 260
Glossaire
Glossaire
NAS 700: 29
NAS 700: 37
NAS 700: 35C
NAS 700: 30, 35
NAS 120: 3 ss
*
NAS 700: 29
NAS 700: 37, 43 ss, 45 ss, 46C ss
NAS 700: 45 ss
NAS 700: 29 ss
NAS 700: 23 ss, 26A ss
NAS 700: 26F ss
NAS 700: 17, 17A
NAS 700: 17, 17A; NAS 120: 3 ss
NAS 700: 16A ss
NAS 200: 11D, 11E, 20 ss
NAS 700: 29, Annexe 1
NAS 700: 37, 43 ss, 45 ss
NAS 700: 46C ss
NAS 700: 35C ss
NAS 700: 29 ss
NAS 700: 26A ss
NAS 700: 23 ss
NAS 700: 26F ss
NAS 700: 21A, 21B
NAS 700: 17; NAS 120: 3 ss
NAS 700: 16A ss
*
NAS 700: Annexe 1
Norme 19
1.
2.1
2.2
2.3
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
4.11
4.12
4.2
4.31
4.32
4.33
4.34
4.35
4.41
4.51
4.52
5.
Norme 20
1.1
1.2
1.3
2.1
2.2
2.3
3.1
3.2
3.3
Norme 18
1.
2. *
3.1
NAS 620: 1, 6
Glossaire
NAS 620: 3
Glossaire
NAS 620: 7, 7A
NAS 620: 11 ss
NAS 620: 8 ss
NAS 620: 15
NAS 620: 16 s.
NAS 620: 7
NAS 620: 15
NAS 620: 5
NAS 620: 8
NAS 620: 9 s.
NAS 620: 8 ss
NAS 620: 11
NAS 620: 12 ss
NAS 620: 15 ss
NAS 620: 16 s. *
NAS 620: 16 s. *
*
NAS 402 (1, 3)

NAS 402 (1)
NAS 402 (2 ss)
XXXV
NAS 910: 1
NAS 910: 9
NAS 910: 3
*
Glossaire
Glossaire
NAS 910: 4, 6
NAS 910: 10
NAS 910: 13, 13A

___________________________________________________________________________________
Chiffre
3.4
3.5
3.6
4.1
4.2
4.3
4.4
4.51
4.52
5.
Annexes
NAS 910: 7
NAS 910: 3. 9
NAS 910: 17
NAS 910: 4, 6
NAS 910: 10 ss, Annexe 1
NAS 910: 13 ss, 18 ss
NAS 910: 8, 16, 18 ss, Annexe 2
*
NAS 910: Annexe 1, 3
XXXVI
Introduction ................................................................................................................................ 1
Rapport avec les publications de l'IAASB ................................................................................. 2
Objet et but ................................................................................................................................. 3
Caractre obligatoire .................................................................................................................. 4
Jugement professionnel .............................................................................................................. 4
Origine........................................................................................................................................ 4
Langues ...................................................................................................................................... 5
La prsente introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) a t adopte par le Comit de la Chambre fiduciaire le 11 juin 2004. Elle transpose la Preface to International
Standards on Auditing and Related Services.
Afin de faciliter la lecture, les dsignations de personnes dans les NAS et dans cette
introduction seront au masculin. Lorsque l'on parle des personnes physiques, il s'agit
bien entendu toujours des deux sexes.
Introduction
A
Le but de la prsente introduction est de prsenter aux utilisateurs des Normes

d'audit suisses (NAS), des Instructions d'audit (IA) et des Recommandations
d'audit (RA), le contexte, le champ d'application, le caractre obligatoire et l'origine de ces textes.
L'diteur des NAS, des IA et des RA est la Chambre fiduciaire Chambre suisse
des experts comptables, fiduciaires et fiscaux. La Chambre fiduciaire entend notamment par ces publications atteindre le but qu'elle s'est fix dans ses statuts en
tant qu'organisation professionnelle pour l'audit et d'autres domaines d'activit,
dont l'application de normes uniformes pour l'exercice de la profession.
Les NAS remplacent les Normes d'audit parues en 1992, puis revues et compltes plusieurs reprises, pour la dernire fois en 2001. Les NAS seront remanies
ou se verront adjointes de nouvelles NAS si des nouveaux dveloppements ou
des connaissances nouvelles en font apparatre la ncessit.
Rapport avec les publications de l'IAASB

D
En sa qualit de membre de l'International Federation of Accountants (IFAC), la

Chambre fiduciaire s'engage aider l'IFAC atteindre ses objectifs. D'une part,
elle doit informer ses membres sur toutes les publications de l'IFAC. D'autre part,
elle doit, pour autant que cela soit possible compte tenu de la situation suisse,
veiller l'application des publications de l'International Auditing and Assurance
Standards Board (IAASB) sur ses propres textes.
Cette premire dition des NAS renferme une mise en application de tous les International Standards on Auditing (ISA) publies le 30 juin 2003. Il n'a pas t
possible de se fonder sur la traduction autorise en allemand des ISA de la Wirtschaftsprferkammer (tat juin 2002) car celle-ci s'carte beaucoup des usages
linguistiques suisses et est en outre peu cohrente. Conformment aux usages
linguistiques en Suisse ainsi qu' la version allemande des NAS, la traduction
franaise de ces dernires s'est carte de la traduction autorise de la Fdration
internationale des experts-comptables francophones (tat dcembre 2002).
Les ISA ayant t constamment remanies jusqu'ici et compltes l'aide de

nouvelles ISA, une refonte complte des publication de l'IAASB est maintenant
en cours et celle-ci suit une nouvelle systmatique. La mise en application de tels
changements demandant du temps, les NAS publies ne se recouvriront pas forcment avec les publications de l'IAASB dans leur totalit pendant une phase
transitoire. Par la suite, les normes suisses devront entrer en vigueur en mme
temps que les normes internationales qu'elles appliquent. Les recommandations
internationales (Practice Statements) doivent galement revtir la forme de RA.
Les NAS concordent avec le texte original anglais des ISA. tant donn que l'audit des tats financiers et autres contrles font l'objet de normes juridiquement
contraignantes en Suisse, les NAS mritent quelques complments par rapport
aux ISA, lesquels font l'objet d'une numrotation spciale en ce sens que des lettres sont accoles aux chiffres (p. ex. chiffre 7A d'une NAS en complment au
chiffre 7 de ladite NAS et de l'ISA correspondante). Quelques autres complments constituent simplement des explications. Il peut arriver qu'il y ait des omis-
sions dans le cas o une distinction est faite dans les ISA entre des rgimes juridiques; ces suppressions sont visibles.
Objet et but
H
Les NAS, les IA et les RA traitent de l'essence, des principes et des procdures
d'audit ainsi que des services connexes en relation avec des tats financiers ou
d'autres informations financires. Elles s'appliqueront par analogie aux prestations de service d'un expert-comptable ne dpendant pas d'informations financires. Le but des NAS, des IA et des RA est d'encourager la qualit des services
des auditeurs.
Les NAS, les IA et les RA s'appliquent d'une manire gnrale. Elles sont donc
galement valables, compte tenu des particularits de certaines branches, dans la
mesure o il n'existe pas d'autres normes juridiques contraires (p. ex. pour les
banques, divers textes en matire de surveillance s'ajoutant aux prescriptions lgales spciales).
Le champ d'application des NAS, des IA et des RA sera tendu plus tard au secteur public. Elles peuvent nanmoins y tre dj appliques de manire facultative.
Les NAS formulent des principes de services rguliers d'audit. Elles dveloppent
des concepts et en expliquent l'application. Elles servent ds lors de guide pour
l'exercice quotidien de la profession, d'instrument de formation et de cadre de rfrence pour la garantie de la qualit.
Les IA compltent les NAS de manire ad hoc, notamment en cas d'imprcision

ou de marge d'apprciation non dsire des NAS ainsi que, d'une manire gnrale, pour toute connaissance ou dveloppement nouveau. Elles doivent notamment tre transformes l'occasion en NAS revues ou en nouvelles NAS.
Les RA, quant elles, interprtent les NAS et donnent des prcisions sur l'application pratique de ces dernires dans le dtail.
Caractre obligatoire
N
Les NAS et les IA ont un caractre obligatoire pour les membres de la Chambre
fiduciaire dans le sens du chiffre 9.1 des Rgles professionnelles. L'usage des caractres gras dans le texte comme cela est le cas dans les ISA sert faire ressortir les principes mais cest toujours la totalit du texte qui est obligatoire.
L'auditeur ne pourra s'carter qu'exceptionnellement des NAS et des IA lorsqu'il

parviendra la conclusion que l'objectif de l'audit ou des services connexes pourra tre atteint plus efficacement d'une autre manire. Il devra alors documenter un
tel cart et tre en mesure de le justifier.
L'application des NAS, des IA et des RA est soumise au principe du caractre significatif ou de l'importance relative.
Jugement professionnel
Q
Les NAS, les IA et les RA ne peuvent pas prescrire ce qu'il convient de faire pour
toute situation envisageable. En lieu et place, l'auditeur doit faire appel sa
marge de jugement d'une manire correspondant aux rgles professionnelles gnrales ("professional judgement").
Dans les situations simples (p. ex. audit dans beaucoup de petites entreprises), un
grand nombre des lments plus ou moins dtaills dans les NAS deviennent caducs, ce qui facilite leur application. Les NAS n'en demeurent pas moins obligatoires.
Chaque NAS sera prcde d'un rsum en facilitant la comprhension ("prface

explicative").
Suivant les besoins, la Chambre fiduciaire ditera des publications et offrira des
cours de formation sur leur application.
Origine
U
La Commission d'audit de la Chambre fiduciaire est responsable de l'laboration

des Projets de Normes d'audit suisses (P-NAS). En cas de ncessit, elle peut
faire appel d'autres instances de la Chambre fiduciaire et/ou constituer des

groupes de travail, galement en ayant recours des experts extrieurs.
V
Aprs avoir fait l'objet d'une annonce dans l'organe de l'Association, les P-NAS
seront publies sur le site web de la Chambre fiduciaire afin de permettre aux auditeurs et au public intress de faire connatre leur prise de position dans un dlai appropri. Une fois en possession de ces prises de position, la Commission
d'audit retravaillera, si ncessaire, les P-NAS pour ensuite en proposer l'approbation comme NAS au Comit de la Chambre fiduciaire.
Les IA et les RA labores de la mme manire que les P-NAS ne seront

normalement pas publies sous forme de projet mais proposes directement pour
approbation au Collge prsidentiel de la Chambre fiduciaire
Les NAS, les IA et les RA seront publies sur le site web de la Chambre fiduciaire ainsi que, de temps autre, sous forme de livre.
La date d'entre en vigueur sera indique au dbut de chacune des NAS, des IA
et des RA.
Langues
Z
Les NAS, les IA et les RA sont publies simultanment en franais et en allemand. Ces deux versions sont quivalentes.
NAS 120 Cadre conceptuel des NAS
Norme d'audit suisse:

Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)
(NAS 120)
"Prface explicative"
Chiffre
Les Normes d'audit suisses (NAS) sont publies par la Chambre fiduciaire. Elles
fixent les concepts et les mthodes pour laudit des tats financiers et les prestations connexes (cf. ci-dessous) et revtent un caractre obligatoire pour les
membres de la Chambre. Les NAS ne s'appliquent en revanche pas aux prestations de conseil, telles que conseil fiscal, conseil d'entreprise ou conseil financier.
Normes de prsentation des comptes applicables

Les normes de prsentation des comptes applicables comprennent
3A
dans tous les cas: les prescriptions lgales, statutaires et contractuelles

applicables aux entreprises et
en outre (de manire facultative ou selon les prescriptions): un rfrentiel
complet de prsentation des comptes visant donner une image fidle du
patrimoine, de la situation financire et des rsultats ("true and fair view"
ou "fair presentation in all material respects").
De tels rfrentiels sur la base du principe de "true and fair view" sont (pour ne
citer que les principaux) les International Financial Reporting Standards (IFRS),
les Recommandations relatives la prsentation des comptes (Swiss GAAP
RPC) et les US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP).
3B
Liste des caractristiques d'une prsentation des comptes donnant une image
fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de l'entreprise.
3D
Les prescriptions du Code des obligations exigent une prsentation des comptes
donnant "un aperu aussi sr que possible du patrimoine et des rsultats de la socit" (art. 662a al. 1 CO).
3C
Audit et prestations connexes, niveau d'assurance

Les prestations connexes l'audit sont la review (examen succinct), les procdures d'audit convenues (agreed-upon procedures) ainsi que la compilation d'informations financires (compilation). Le concept des NAS fixe des mthodes de
travail diffrentes de par leur nature et leur ampleur pour ces diffrents services
de contrle. Il en rsulte des opinions d'audit diffrentes et, par consquent aussi,
un niveau d'assurance diffrent de l'auditeur.
Vue d'ensemble: prestations d'audit et leur niveau d'assurance
Audit
On dlivre une assurance de niveau lev (mais pas absolu) que les informations
financires ne comportent pas d'anomalies significatives et que les normes de
prsentation des comptes sont respectes. Par consquent, l'assertion du rviseur
est formule de manire positive (les informations concordent avec ....).
Examen succinct
On dlivre une assurance d'un niveau modr que les informations financires ne
comportent pas d'anomalies significatives et que les normes de prsentation des
comptes sont respectes. Par consquent, l'assertion de l'auditeur est formule de
manire ngative ("Nous ne sommes pas tombs sur des faits d'o l'on peut
conclure que les informations ne concordent pas avec ....").
Procdures convenues
L'auditeur n'exprime aucune assurance; il tablit simplement un rapport sur des
faits relevs en rapport avec les procdures d'audit convenues.
Mission de compilation d'informations financires (Compilation)
L'auditeur recueille des informations financires et les reproduit sous une forme
comprhensible. Ces informations ne doivent pas tre vrifies; on ne donne ni
une assurance ni on ne communique des constatations particulires.
7,13
11-12
8
14-16
9,17
10,18

Cadre conceptuel des
Normes d'audit suisses (NAS)
(NAS 120)
Introduction ................................................................................................................................ 8
Rfrentiels comptables pour la prsentation des tats financiers ............................................. 9
Audit et services connexes - Concept ...................................................................................... 11
Niveaux d'assurance ................................................................................................................. 12
Audit......................................................................................................................................... 13
Services connexes .................................................................................................................... 13
Responsabilit de l'auditeur quant aux informations financires publies............................... 15
La prsente Norme d'audit suisse (NAS) a t approuve par le Comit de la Chambre

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 120 Framework of International Standards on Auditing et s'applique l'audit des tats financiers et aux services
connexes relatifs des informations financires pour les priodes commenant le 1er
janvier 2005 ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en relation avec l'Introduction
aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en prsente le champ d'application et le caractre obligatoire.
Introduction
1
Les Normes d'audit suisses (NAS) ont t dictes par la Chambre fiduciaire
Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux. L'objet des NAS
est constitu par les concepts et les mthodes d'audit ainsi que les services
connexes des experts-comptables (cf. Introduction aux NAS). Le but du prsent
document est de dcrire le cadre conceptuel des NAS.
Pour plus de commodit et sauf indication contraire, le terme "auditeur" est utilis dans les NAS chaque fois qu'il se rfre l'audit et aux services connexes. Cela ne signifie pas pour autant que la personne rendant des services connexes est
ncessairement l'auditeur charg de l'examen des tats financiers de l'entreprise.
Rfrentiels comptables pour la prsentation des tats financiers

3A Les normes de prsentation des comptes ou rfrentiels comptables appliquer
sont:
les prescriptions lgales, statutaires et/ou contractuelles sur les comptes annuels et sur la comptabilit en vigueur pour l'entreprise;
(le cas chant) le rfrentiel dans le sens du chiffre 3B dont l'application est
indique dans les comptes annuels.
Les tats financiers sont tablis et prsents priodiquement et visent satisfaire

les besoins communs d'information d'une large gamme d'utilisateurs. Pour de
nombreux utilisateurs, ces tats financiers constituent la principale source d'information, car ils ne disposent pas des pouvoirs ncessaires pour se procurer des
informations complmentaires rpondant prcisment leurs besoins.
3B
Pour cette raison, les tats financiers, dont le but est de donner une image fidle
("true and fair view" ou "fair presentation in all material respects") du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de l'entreprise, doivent concorder
avec un rfrentiel de prsentation des comptes reconnu. De tels rfrentiels sont:
(a) les International Financial Reporting Standards (IFRS);
(b) les Recommandations relatives la prsentation des comptes (Swiss GAAP
RPC);
(c) les US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP);
(d) d'autres "normes de prsentation des comptes reconnues" dans le sens de
l'article 70 du Rglement de cotation du SWX Swiss Exchange;
(e) les normes et/ou les prescriptions lgales ("Generally Accepted Accounting
Principles") d'un autre pays, dans la mesure o celles-ci ont expressment
pour but de donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire
et des rsultats des entreprises.
3C Les prescriptions du Code suisse des obligations (CO; RS 220) exigent des tats
financiers qui soient tels que "les intresss puissent se rendre compte aussi exactement que possible de la situation conomique de l'entreprise" (art. 959 CO) ou
"de manire donner un aperu aussi sr que possible du patrimoine et des rsultats de la socit" (art. 662a al. 1 CO). Les rserves latentes (rserves arbitraires)
sont expressment autorises en vertu de l'article 669 al. 2 et 3 CO. Leur dissolution nette doit tre publie en vertu de l'article 663b chiffre 8 CO.
3D A contrario, les rfrentiels cits au chiffre 3B ont pour but de donner une image
fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats des entreprises. Ils
comportent les lments suivants:
Les informations des tats financiers doivent tre significatives et fiables.

Les indications qui y figurent doivent tre claires, compltes, pertinentes et
comparables en respectant le principe du caractre significatif.
Outre la comptabilisation, l'valuation et la prsentation, l'image prsente

rsulte galement des informations donnes. Une attention particulire sera
accorde l'annexe aux comptes annuels.
La comptabilisation et l'valuation ne doivent pas tre arbitraires et doivent

se faire moyennant l'application constante du rfrentiel prescrit (chiffre 3B).
Le traitement des oprations de l'entreprise tiendra compte en premier lieu

des donnes conomiques et non de la forme juridique de ces oprations
("economic substance over legal form").
Dans le cas o les tats financiers exigent des estimations et d'autres dcisions d'apprciation, celles-ci doivent tre prises en toute bonne foi.
Les incertitudes seront traites avec un scepticisme raisonnable (principe de

prudence). Il peut tre ncessaire de publier les incertitudes.
Les tats financiers doivent concorder tous gards avec les rgles individuelles du rfrentiel indiqu (chiffre 3B) et faire tat de cette concordance.
10
En l'absence de concordance suffisante avec le rfrentiel (chiffre 3B) ayant

pour objet de donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats, les tats financiers doivent comporter des indications
supplmentaires ("overriding principle").
Audit et services connexes - Concept

4
Ce cadre conceptuel distingue l'audit des services connexes, savoir la review

(examen succinct), les procdures d'audit convenues ("agreed-upon procedures")
ainsi que la mission de compilation d'informations (Compilation). Comme le diagramme ci-dessous l'indique, l'audit et les examens succincts ont pour objectif de
permettre l'auditeur de fournir un niveau d'assurance lev ou modr ("high"
ou "moderate assurance"; chiffres 6 ss). Les procdures d'audit et la compilation
d'informations n'ont pas pour objectif de permettre l'auditeur d'exprimer une assurance quelconque.
Audit et services connexes
Audit
Services connexes
Nature du
service
Audit
Review
(examen
succinct
Procdures
d'audit
convenues
Compilation
d'informations
Niveau
d'assurance
donn par
l'auditeur
Assurance
leve (et non
absolue)
Assurance
modre
Pas
d'assurance
Pas
d'assurance
Rapport
Assurance
positive sur les
assertions
Assurance
ngative sur
les assertions
Constatations
Identification
des
informations
compiles
Les NAS ne s'appliquent pas aux autres prestations de conseil rendues par les auditeurs, tels que les services d'ordre fiscal, comptable et financier ainsi que les activits de consultant.
11
Niveaux d'assurance
6
Dans le prsent contexte, le terme assurance ("assurance") dsigne la satisfaction

de l'auditeur quant la fiabilit d'une dclaration ("assertion") formule par une
partie l'intention d'une autre partie. Pour acqurir cette assurance, l'auditeur
value les lments probants ("evidence") runis lors de la mise en uvre des
procdures d'audit et formule une conclusion. Le degr de certitude atteint par
l'auditeur et, par-l mme, le niveau d'assurance qui peut tre donn rsultent des
procdures d'audit mises en uvre et de leurs rsultats.
Dans une mission d'audit, l'auditeur donne une assurance leve ("high assurance") que les informations ne sont pas entaches d'anomalies significatives. Il
ne s'agit ds lors pas d'une assurance absolue. Pour cette raison, le rapport de
l'auditeur parle du fait que des anomalies significatives sont dceles "avec une
assurance raisonnable" ("reasonable assurance"). L'opinion d'audit est formule
de manire positive, par exemple:
"Les informations concordent avec..... ".
Dans une review (examen succinct), l'auditeur donne une assurance modre
("moderate assurance") que les informations ne sont pas entaches d'anomalies
significatives. Cette assurance modre se traduit par une formulation ngative
du rapport, par exemple:
"Nous ne sommes pas tombs sur des faits d'o l'on peut conclure que les informations
ne concordent pas avec ..... ".
Dans les procdures convenues ("agreed-upon procedures"), l'auditeur n'exprime

aucune assurance; il tablit simplement un rapport sur les faits relevs. Ce sont
les utilisateurs du rapport qui tirent leurs propres conclusions des procdures
d'audit et des constatations de l'auditeur.
10
Bien que l'auditeur ne donne pas d'assurance pour la compilation d'informations

("compilation"), sa participation est utile pour les destinataires des informations.
12
Audit
11
Une mission d'audit des tats financiers a pour but de permettre l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les tats financiers ont t tablis, dans tous
leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable
(chiffre 3A) (opinion d'audit; cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers). L'audit d'informations financires ou autres, tablies selon des principes gnralement reconnus (p.ex. normes de prsentation des comptes dtermines), poursuit un objectif similaire.
11A Dans les tats financiers, dont l'objectif est de donner une image fidle dans le
sens du chiffre 3B, l'opinion d'audit exprime si les tats financiers donnent cette
image fidle en conformit avec une norme de prsentation des comptes reconnue, indique dans les comptes annuels.
12
Pour se forger une opinion, l'auditeur rassemble les lments probants ncessaires pour tirer des conclusions, sur lesquelles se fonde son opinion (cf. NAS 500
lments probants).
13
Grce l'assurance leve, l'opinion de l'auditeur renforce la crdibilit des tats

financiers et leur utilit pour les utilisateurs. L'assurance absolue en audit ne peut
exister en raison de nombreux facteurs, tels que le recours au jugement, l'utilisation de la technique des sondages, les limites inhrentes tout systme comptable
et de contrle interne et le fait que la plupart des informations probantes la disposition de l'auditeur conduisent, par nature, davantage des dductions qu' des
certitudes.
Services connexes
Review (examen succinct) (cf. NAS 910 Review (examen succinct ))
14
Une review (examen succinct) a pour objectif de permettre l'auditeur de

conclure qu'aucun fait d'importance significative n'a t relev laissant penser
que les tats financiers n'ont pas t tablis dans tous leurs aspects significatifs,
conformment au rfrentiel comptable applicable (cf. chiffre 3A). L'auditeur fait
cette conclusion sur la base de procdures d'audit qui ne vont pas aussi loin que
les preuves qui seraient exiges par un audit (chiffre 12). L'examen succinct d'informations financires ou autres, tablies selon des critres appropris (p. ex.
normes dtermines de prsentation des comptes), poursuit le mme objectif.
13
15
La review (examen succinct) met en uvre des investigations et des procdures

analytiques conues pour apprcier la fiabilit d'une dclaration qui relve de la
responsabilit d'une partie pour l'utilisation par une autre partie. Bien que l'examen succinct comporte l'application de techniques et de procdures d'audit, ainsi
que la collecte d'lments probants, en rgle gnrale, il n'inclut pas l'valuation
des systmes comptables et de contrle interne, le contrle par sondage des
comptes et des rponses aux demandes de renseignements sur la base d'lments
corroborants recueillis grce des inspections, observations, confirmations et
calculs, qui sont en gnral les procdures appliques lors d'un audit.
16
Bien que l'auditeur s'efforce d'avoir connaissance de tous les faits importants,
l'examen succinct, de par la limitation des procdures mises en uvre, ne permet
pas d'atteindre cet objectif aussi bien que dans un audit. Par consquent, le niveau
d'assurance fourni par un examen succinct est de niveau infrieur celui fourni
par un audit.
Examen sur la base de procdures convenues ("agreed-upon procedures") (cf.

NAS 920 Examen d'informations financires sur la base de procdures convenues)
17
Dans des procdures d'audit convenues, un auditeur (chiffre 2) met en uvre des
procdures dfinies d'un commun accord entre l'auditeur, l'entreprise et tous les
tiers concerns pour communiquer les constatations rsultant de ces travaux. Les
destinataires du rapport tirent eux-mmes les conclusions des travaux de l'auditeur. Ce rapport s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu des procdures mettre en uvre car des tiers risqueraient de mal inter prter les rsultats.
Mission de compilation d'informations (Compilation) (cf. NAS 930 Mission de compilation d'informations financires)
18
Dans une mission de compilation d'informations financires ("Compilation"),

l'expert-comptable utilise ses comptences dans le domaine de la comptabilit en
vue de recueillir, classer et faire la synthse d'informations financires. Ceci le
conduit d'ordinaire faire la synthse d'informations dtailles sous une forme
comprhensible et exploitable sans tre tenu par l'obligation de contrler les dclarations sur lesquelles s'appuient ces informations. Les procdures d'audit appliques ne sont pas conues et n'ont pas pour but de permettre l'auditeur de
fournir une assurance sur ces informations financires. Toutefois, les utilisateurs
14
de ces informations tirent parti de l'intervention d'un professionnel qui a apport

ses comptences et le soin ncessaire leur laboration.
Responsabilit de l'auditeur quant aux informations financires publies

19
Un auditeur engage sa responsabilit sur des tats financiers ou d'autres informations financires lorsqu'il rdige un rapport sur lesdites informations ou autorise
l'utilisation de son nom lors de leur publication. Si l'auditeur ne s'est pas engag
de cette manire, les tiers ne peuvent en aucun cas le tenir pour responsable. Si
l'auditeur apprend que l'entreprise utilise tort son nom pour cautionner des informations financires, il peut exiger qu'elle cesse de le faire et envisager de
prendre les mesures appropries qui s'imposent, par exemple informer les tiers
utilisant lesdites informations que son nom a t utilis tort quant ces informations. L'auditeur peut galement envisager de prendre d'autres mesures, par
exemple obtenir une consultation juridique.
15
NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers

Objectif et principes gnraux en matire d'audit
d'tats financiers
(NAS 200)
Chiffre
Objectif d'un audit

2-2B
L'objectif de l'audit d'tats financiers est de dlivrer une opinion pour savoir si
les tats financiers comportent des anomalies significatives et s'ils sont tablis
conformment aux normes de prsentation des comptes applicables.
L'audit d'tats financiers ne s'tend au respect des prescriptions lgales que si ces
prescriptions dterminent la prsentation des comptes. En revanche, l'audit ne
comporte pas de recherche systmatique de violations de la loi.
2B
NAS 240
NAS 250
2C
Dans les cas o l'audit est prescrit par la loi, d'autres lments sont rgls en dehors de l'objet de l'audit (p. ex. destinataires du rapport de l'auditeur ou autres
objets de l'audit tel que l'emploi du bnfice).
3
L'opinion de l'auditeur n'offre aucune garantie de la prennit de l'entreprise ou
d'une gestion efficace et rentable de celle-ci par sa direction.
NAS 570
L'auditeur examine s'il est appropri que la direction de l'entreprise fonde les
tats financiers sur les prmices de la poursuite de l'exploitation.
Principes gnraux rgissant un audit
L'auditeur doit respecter le Code of Ethics de l'International Federation of Accountants (IFAC) et les rgles dictes par la Chambre fiduciaire (Rgles d'organisation et d'thique professionnelles). En dehors de ces normes, les prescriptions lgales, les NAS et ventuellement des dispositions statutaires et contractuelles sont dterminantes.
16
4, 4A
5
L'auditeur doit adopter une attitude critique pendant toute la procdure d'audit.
Les confirmations de la direction de l'entreprise ne doivent pas tre reprises telles quelles et se substituer l'obtention d'lments probants suffisants.
tendue des travaux d'audit, assurance raisonnable

L'tendue d'un audit ressort de l'application (obligatoire) des NAS, des prescriptions lgales et ventuellement statutaires et contractuelles.
Grce l'audit, on doit constater avec une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Cependant, des facteurs
peuvent galement aller l'encontre de ce concept de l'assurance raisonnable,
comme l'utilisation de procdures de slection, les faiblesses inhrentes de systmes, les marges d'apprciation, etc.
8-11A
Procdures d'audit prescrites par la loi

Le Code des obligations comporte des obligations sur l'audit des tats financiers
d'une SA aux articles 727 ss CO. La loi exige de dterminer si la comptabilit,
les comptes annuels ainsi que la proposition d'emploi du bnfice au bilan rpondent la loi et aux statuts. Elle comporte en outre des dispositions sur le rapport et sur l'obligation d'information en cas de violation de la loi.
11C, 11D
Il existe en outre des dispositions sur l'audit des comptes consolids (art. 731a
CO), des comptes annuels d'une Srl (art. 819 al. 2 CO) et d'une cooprative (art.
906 ss CO). Pour cette dernire, il existe des particularits avec l'examen de la
gestion (qui n'est toutefois pas un contrle d'opportunit) et, dans certains cas,
avec l'examen de la liste des porteurs de parts.
11E-11G
La Loi fdrale sur la prvoyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidit comporte, avec son ordonnance d'excution, des dispositions sur l'tablissement du rapport et l'obligation d'information en cas de non-respect des textes
et de situation particulire (art. 53 al. 1 LPP et art 35 et 36 OPP 2).
11H
D'autres dispositions se trouvent dans les rglements publis par le SWX Swiss
Exchange sur la base de la Loi sur les bourses.
11I
Enfin, des lois spciales rgissent l'audit dans les banques, les ngociants en valeurs mobilires, les fonds de placement, les compagnies d'assurance et les maisons de jeu. Les NAS n'abordent pas les particularits de ces branches.
17
11J
Responsabilit
La responsabilit de l'auditeur consiste exprimer, sur la base de son audit, une
opinion sur les tats financiers. En revanche, la direction de l'entreprise est responsable de la comptabilit, de l'tablissement et de la publication des tats financiers, de mme que de la communication d'lments de la prsentation des
comptes mritant d'tre relevs, par exemple obligation de divulgation d'lments touchant les cours dans la Loi sur les bourses
12
Tableau: Obligations lgales de l'auditeur
Annexe
Tableau: Dispositions relatives aux auditeurs
Annexe
18

Objectif et principes gnraux en matire d'audit
d'tats financiers
(NAS 200)
Introduction .............................................................................................................................. 19
Objectif d'un audit .................................................................................................................... 19
Principes gnraux rgissant un audit ...................................................................................... 21
tendue des travaux d'audit...................................................................................................... 22
Assurance raisonnable.............................................................................................................. 22
Procdures d'audit prescrites par la loi..................................................................................... 24
Autres obligations lgales ........................................................................................................ 27
Prescriptions sur l'auditeur ....................................................................................................... 27
Responsabilit de la prsentation des tats financiers.............................................................. 27
Annexe: autres obligations lgales, prescriptions relatives aux auditeurs ............................... 28

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 200 Objectives and General
Principles Governing an Audit of Financial Standards et s'applique l'audit des tats
financiers et aux services connexes relatifs des informations financires pour les priodes commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en
relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en prsente le champ
d'application et le caractre obligatoire.
Introduction
1
L'objet de la prsente NAS est dtablir des principes fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application concernant l'objectif et les principes gnraux
d'un audit d'tats financiers. Cette NAS doit tre interprte en association avec
la NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS).
Objectif d'un audit

2
L'objectif de l'audit d'tats financiers est de permettre l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les tats financiers ont t tablis, dans tous
leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable. (Opinion d'audit: cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
19
2A Dans les tats financiers, dont le but est de donner une image fidle ("true and
fair view" ou "fair presentation in all material respects") du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de l'entreprise, l'opinion d'audit exprime si les
tats financiers refltent cette situation en accord avec un rfrentiel reconnu de
prsentation des comptes et indiqu dans les tats financiers (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)). Les termes "give a true and fair
view" et "present fairly, in all material respects" sont quivalents.
2B
L'audit doit permettre de dlivrer une opinion sur l'ventualit que les tats financiers contiennent des anomalies significatives. Il ne s'tend au respect de prescriptions lgales que dans la mesure o ces prescriptions rglent les tats financiers. En revanche, l'audit ne comporte pas de recherche systmatique de violations de la loi. Si l'auditeur constate d'importantes violations de la loi, il en fait
tat de manire approprie (cf. NAS 240 Fraude et erreur Responsabilit de
lauditeur, NAS 250 Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans
laudit des tats financiers, NAS 260 Communication des questions touchant
l'audit avec les responsables de la gestion et du contrle, NAS 700 Rapport de
l'auditeur sur les tats financiers).
2C
Dans les cas o l'audit est prescrit par la loi,

la loi donne une description de l'objectif d'audit;
d'autres objets d'audit sont prescrits au-del des tats financiers en relation
avec l'audit des comptes individuels: la comptabilit; dans le cas de certaines
formes juridiques, l'emploi du bnfice ou la gestion; dans certaines branches,
des objets d'audit en vertu de lois spciales;
la loi contient des dispositions particulires sur le contenu et le cercle des destinataires du rapport de l'auditeur sur les tats financiers;
l'auditeur porte la dsignation prescrite par la loi.
(chiffres 11B ss)
20
Bien que l'opinion de l'auditeur renforce la crdibilit des tats financiers, l'utilisateur ne peut en dduire qu'elle offre une garantie de la prennit de l'entreprise
ou d'une gestion efficace et rentable de celle-ci par sa direction.
Principes gnraux rgissant un audit

4
L'auditeur doit respecter les Rgles professionnelles de la Chambre fiduciaire avec les dispositions les concrtisant (Directives sur lindpendance, Directives concernant la formation continue; cf. recueil Rgles dorganisation et
dthique professionnelle). Pour exercer sa profession de manire responsable,
lauditeur se conformera notamment aux principes gnraux suivants:
(a) indpendance;
(b) intgrit;
(c) objectivit;
(d) comptence professionnelle, soin et diligence;
(e) confidentialit;
(f)
professionnalisme;
(g) respect des normes techniques et professionnelles.

4A Certains de ces principes figurent en outre dans des dispositions lgales (cf. annexe).
5
L'auditeur doit conduire et raliser un audit selon les prescriptions lgales et

les NAS le cas chant aussi selon des dispositions statutair es ou contractuelles (chiffres 11B ss). Les NAS contiennent les procdures et les principes
fondamentaux et prcisent leurs modalits d'application sous forme d'explications
et d'informations complmentaires.
21
L'auditeur doit planifier et conduire l'audit en faisant preuve d'esprit critique et en tant conscient que certaines circonstances peuvent exister qui
conduisent des anomalies significatives dans les tats financiers. Un esprit
critique signifie que l'auditeur apprcie avec circonspection la vracit des lments probants obtenus (cf. NAS 500 lments probants) et reste alerte ceux
qui sont contradictoires ou amnent des questions sur leur validit ou sur les
dclarations de la direction. Par exemple, un esprit critique est ncessaire tout au
long de la ralisation de l'audit pour rduire le risque de ne pas dceler des situations suspectes, de par trop gnraliser des conclusions tires des observations
rsultant des travaux effectus ou d'utiliser des bases d'apprciation errones dans
la dfinition de la nature, du calendrier et de l'tendue des procdures d'audit ainsi que dans l'valuation du rsultat des travaux. Lors de la planification et de la
ralisation de l'audit, l'auditeur ne peut cependant assumer que la direction n'est
pas honnte ou mettre en doute son honntet. En consquence, les dclarations
obtenues de la direction (cf. NAS 580 Dclarations de la direction l'auditeur)
ne sont pas un substitut l'obtention d'lments probants suffisants et adquats
permettant de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles l'auditeur fonde
l'opinion exprime.
tendue des travaux d'audit

7
L'expression "tendue des travaux d'audit" dsigne les procdures d'audit juges
ncessaires en la circonstance pour atteindre l'objectif de l'audit (chiffre 2). Les
procdures requises pour raliser un audit selon les NAS doivent tre dfinies par l'auditeur en tenant compte des exigences lgales et ventuellement
statutaires, des termes de la mission d'audit (cf. NAS 210 Termes et conditions
de la mission d'audit) ainsi que des exigences en matire de rapport (cf. NAS
700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
Assurance raisonnable
8
Un audit ralis dans le cadre des NAS vise fournir une assurance raisonnable
que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies
significatives. Le concept d'assurance raisonnable ("reasonable assurance") se
rapporte l'ensemble des lments probants recueillis dont l'auditeur a besoin
pour pouvoir conclure que les tats financiers pris dans leur ensemble ne
contiennent pas d'anomalies significatives (cf. NAS 500 lments probants). Ce
concept se rapporte au processus d'audit dans sa globalit.
22
Toutefois, certaines limitations inhrentes l'audit peuvent empcher l'auditeur

de dtecter des anomalies significatives. Ces limitations rsultent notamment des
facteurs suivants :
l'utilisation des sondages (cf. NAS 530 Sondages en audit et autres mthodes
de slection d'chantillons);
les limitations inhrentes au systme comptable et de contrle interne (p.ex.
l'exclusion voulue des contrles; cf. NAS 400 valuation du risque et contrle
interne);
le fait que la plupart des lments probants conduisent davantage des dductions qu' des certitudes.
10
De mme, lors de ses travaux, l'auditeur a recours au jugement pour former son
opinion, surtout en ce qui concerne:
(a) l'accumulation d'lments probants, par exemple pour dcider de la nature,
du calendrier et de l'tendue des procdures d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux);
(b) le fondement de conclusions bases sur les lments probants runis, par
exemple l'valuation du caractre raisonnable des estimations faites par la
direction lors de la prparation des tats financiers (cf. NAS 540 Audit des
estimations comptables).
11
En outre, d'autres limitations peuvent attnuer le caractre probant des lments

disponibles pour tirer des conclusions sur les tats financiers (p. ex. des oprations entre parties lies, cf. NAS 550 Parties lies). Dans ces cas, certaines NAS
comportent des procdures spcifiques qui, du fait de la nature de ces critres
particuliers, fournissent des lments probants suffisants en l'absence :
(a) de circonstances inhabituelles qui augmentent le risque d'anomalie significative au-del du seuil gnralement prvisible ;
(b) de toute indication qu'une anomalie significative s'est produite.
11A Dans les cas cits au chiffre 11, l'auditeur modifiera les procdures d'audit selon
une apprciation professionnelle.
23
Procdures d'audit prescrites par la loi

11B Les dispositions lgales concrtisent la faon de procder dans l'audit des tats
financiers. Cependant, des dispositions statutaires ou contractuelles correspondantes peuvent s'y substituer (cf. art. 731, 910, 924 al. 1 CO). L'objet des
NAS est de rgler dans le dtail la faon de procder pour raliser l'audit.
11C Le Code des obligations (CO, RS 220) comporte des obligations sur l'audit
des comptes annuels d'une SA par l'organe de rvision lgal (art. 727 ss CO).
Ces dispositions s'appliquent par analogie pour l'audit des comptes consolids
(comptes de groupe) d'une SA s'il doit en tre tabli par l e rviseur des
comptes consolids exception faite de l'obligation d'informat ion en cas de
surendettement manifeste (art. 731a CO);
des comptes annuels d'une Srl par l'organe de contrle statu taire (art. 819
al. 2 CO);
des comptes annuels d'une cooprative par l'organe de contrle lgal (art. 906
ss CO).
11D L'audit des comptes annuels d'une SA par son organe de rvision doit permettre
de dterminer si
la comptabilit,
les comptes annuels ainsi que
la proposition d'emploi du bnfice au bilan
sont conformes la loi et aux statuts (art. 728 al. 1 CO). L'organe de rvision tablira un rapport crit sur le rsultat de son audit l'attention de l'assemble gnrale en recommandant l'approbation (avec ou sans rserve) ou le renvoi des
comptes annuels (art. 729 al. 1 CO). Le rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers) doit citer les personnes qui ont dirig l'audit et
confirmer que l'organe de rvision remplit les exigences lgales de qualification
professionnelle et d'indpendance (art. 729 al. 2 CO). Dans les cas d'application
de l'article 729a CO, un rapport particulier sera tabli l'attention du conseil
d'administration qui expliquera l'excution et le rsultat de l'audit. L'organe de
rvision doit annoncer au conseil d'administration dans les c as importants aussi
24
l'assemble gnrale les violations de la loi ou des statut s constates lors de

l'excution de son audit (art. 729b al. 1 CO).
11E L'audit des comptes consolids (comptes de groupe) d'une SA s'il doit en tre
tabli par le rviseur des comptes consolids doit permettre de constater si les
comptes consolids concordent avec la loi et les rgles de consolidation indiques (art. 731a al. 1 CO). Pour le surplus, les attributions de l'organe de rvision
selon le renvoi l'article 731a al. 2 CO s'appliquent par analogie au rviseur des
comptes consolids.
11F Dans une Srl, l'organe de contrle s'il est prvu dans l es statuts a les mmes
attributions que l'organe de rvision d'une SA (renvoi dans l'art. 819 al. 2 CO),
l'audit de la tenue rgulire du registre des parts lui incombant en outre.
11G L'organe de contrle d'une cooprative doit vrifier la gestion et les comptes annuels pour chaque exercice (art. 906 al. 1 CO). Il doit notamment contrler si
le compte d'exploitation et le bilan sont conformes aux livres;
ces derniers sont tenus avec exactitude; et
l'expos des rsultats de l'exploitation et de la situation financire est
conforme aux prescriptions en vigueur.
Dans les coopratives o les associs sont individuellement responsables ou tenus
d'oprer des versements supplmentaires, il doit en outre vrifier que la liste des
associs est correctement tenue (art. 907 al. 1 CO). L'organe de contrle doit
soumettre l'assemble gnrale un rapport crit avec des propositions (art. 908
al. 1 CO). En outre, il doit porter la connaissance de celui des organes sociaux
qui la personne responsable est directement subordonne et da ns les cas importants aussi l'assemble gnrale les irrgularits et les v iolations de prescriptions lgales ou statutaires constates dans l'accomplissement de son mandat (art.
908 al. 3 CO).
25
11H La Loi fdrale sur la prvoyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidit (LPP, RS 831.40) ainsi que l'Ordonnance d'excution (OPP 2, RS
831.441.1) comportent des dispositions sur l'audit des comptes annuels d'une institution de prvoyance par l'organe de contrle lgal (art. 53 al. 1 et 4 LPP, art. 33
ss OPP 2).
L'organe de contrle d'une institution de prvoyance doit vrifier chaque anne la
gestion, les comptes et les placements, conformment aux directives dictes par
l'autorit de surveillance (art. 53 al. 1 LPP, art. 36 al. 1 OPP 2). Il doit notamment vrifier chaque anne la conformit la loi, aux ordonnances, aux directives et aux rglements (lgalit) des comptes annuels et des comptes de vieillesse
(art. 35 al. 1 OPP 2), de mme que la lgalit de la gestion, notamment en ce qui
concerne la perception des cotisations et le versement des prestations ainsi que la
lgalit du placement de la fortune (art. 35 al. 2 OPP 2). Il doit tablir, l'intention de l'organe suprieur de l'institution de prvoyance, un rapport crit sur le rsultat de ses vrifications o il propose d'approuver les comptes annuels, avec ou
sans rserve, ou d'en refuser l'approbation. Si l'organe de contrle constate, lors
de ses vrifications, que la loi, l'ordonnance, les directives ou le rglement n'ont
pas t observs, il le consignera dans son rapport (art. 35 al. 3 OPP 2). L'organe
de contrle doit impartir l'institution de prvoyance un dlai appropri pour rgulariser la situation et, si ce dlai n'est pas observ, il doit en informer l'autorit
de surveillance (art. 36 al. 2 OPP 2). Il est en outre tenu d'informer immdiatement et directement l'autorit de surveillance si la situation de l'institution de
prvoyance exige une intervention rapide (art. 36 al. 3 OPP 2).
11I Les rglements publis par la SWX Swiss Exchange sur la base de la Loi sur les
bourses (LBVM, RS 954.1) comportent des dispositions complmentaires sur
l'audit.
Le rviseur des comptes consolids d'une socit cote en bourse doit confirmer
dans son rapport l'assemble gnrale que les comptes consolids donnent une
image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats en accord
avec les normes de prsentation des comptes utilises (art. 71 du Rglement de
cotation). Dans le cas des metteurs qui n'tablissent pas de comptes consolids,
l'organe de rvision doit confirmer que les comptes individuels (art. 69 du Rglement de cotation) donnent bien cette image fidle. Dans les socits d'investissement, on confirmera en outre le respect des prescriptions de prsentation des
comptes du rglement complmentaire correspondant ainsi que la vraisemblance
des mthodes d'valuation de placements difficiles valuer (art. 20 chiffre 4 du
26
Rglement complmentaire, Communication de l'instance d'admission n

18/2000).
11J L'audit des banques, ngociants en valeurs mobilires, fonds de placement, compagnies d'assurance, maisons de jeu, bourses, etc. fait l'objet d'une lgislation
spciale. Les NAS ne s'appliquent pas aux particularits de certaines branches.
Elles seront cependant respectes aussi dans ces cas en l'absence de dispositions
lgales contraires.
Autres obligations lgales

11K Dans les cas o l'audit est prescrit par la loi, l'auditeur doit remplir d'autres obligations lgales (cf. annexe).
Prescriptions sur l'auditeur

11L Dans les cas o l'audit est prescrit par la loi, des exigences particulires s'appliquent la personne de l'auditeur (cf. annexe). L'auditeur veillera toujours les
remplir.
Responsabilit de la prsentation des tats financiers

12
L'auditeur a pour mission de former et d'exprimer une opinion sur les tats financiers, alors que la direction de l'entreprise est responsable (p.ex. le conseil d'administration dans la SA: art. 716a al. 1 chiffre 1 CO) de la comptabilit ainsi que
de la prparation et de la prsentation des tats financiers. L'audit des tats financiers n'exonre pas la direction de ses responsabilits.
12A La direction de l'entreprise est galement responsable de la divulgation d'informations financires (p. ex. obligation de communiquer des faits ayant une incidence
sur les cours, selon la loi sur les bourses).
27
Annexe: autres obligations lgales, prescriptions relatives aux auditeurs

Obligations lgales de l'auditeur
Forme juridique
Obligation
Organe de rvision d'une SA
Participation l'assemble gnrale ordinaire (AG),

sauf sur dcision prise l'unanimit (art. 729c CO)
Demande de renseignements lors de l'AG sur l'excution et le rsultat de la vrification (art. 697 al. 1
CO)
Sauvegarde du secret des affaires (art. 730 CO)
Discrtion sur les constatations faites lors de l'audit
(sauf vis--vis de l'AG et du conseil d'administration
dans son ensemble (art. 730 CO)
Vrification d'un bilan intermdiaire en cas de raison
srieuse d'admettre un surendettement (art. 725 al.
2 CO)
Convocation ventuelle de l'AG (art. 699 al. 1 CO)
En cas de surendettement manifeste, obligation
d'aviser le juge si le conseil d'administration omet de
le faire (art. 729b al. 2 CO)
Rviseur des comptes

consolids d'une SA
Participation l'assemble gnrale ordinaire (AG),

sauf sur dcision prise l'unanimit (art. 729c CO)
Demande de renseignements lors de l'AG sur l'excution et le rsultat de la vrification (art. 697 al. 1
CO)
Sauvegarde du secret des affaires (art. 730 CO)
Discrtion sur les constatations faites lors de l'audit
(sauf vis--vis de l'AG et du conseil d'administration
(art. 730 CO)
Organe de contrle statutaire

d'une Srl
Par analogie avec l'organe de rvision de la SA (art.

819 al. 2 CO)
Organe de contrle d'une

cooprative
Participation l'assemble gnrale ordinaire (AG)

(art. 908 al. 4 CO)
Demande de renseignements lors de l'AG (art. 857
al. 1 CO)
Discrtion observer (art. 909 CO)
Convocation ventuelle de l'AG (art. 881 al. 1 CO)
28
Forme juridique
Obligation
Organe de rvision d'une

socit cote en bourse
Octroi de renseignements l'Instance d'admission de

la SWX Swiss Exchange condition d'tre dispens
de l'obligation de secret professionnel (art. 71b Rglement de cotation, Directive concernant l'application
des dispositions relatives l'tablissement des comptes et l'enregistrement des organes de rvision)
Dispositions relatives aux auditeurs

Forme juridique
Disposition
Organe de rvision d'une SA
Qualifications professionnelles (art. 727a, 727b,

727d al. 2, 731a al. 1 CO, Ordonnance sur les qualifications professionnelles des rviseurs particulirement qualifis, RS 221.302)
Indpendance (art. 727c, 727d al. 3, 731a al. 2 CO)
ligibilit et lection (art. 698 al. 2 chiffre 2, 727,
727d al. 1 CO)
Dure de fonction et dmission (art. 727e CO)
Dsignation par le juge (art. 727f CO)
Rviseur des comptes

consolids d'une SA
Qualifications professionnelles (art. 727a, 727b,

727d al. 2, 731a al. 1 CO, Ordonnance sur les qualifications professionnelles des rviseurs particulirement qualifis, RS 221.302)
Indpendance (art. 727c, 727d al. 3, 731a al. 2 CO)

cooprative
ligibilit et lection (art. 879 al. 2 chiffre 2, 906 al.

2-4 CO)
Dure de fonction et dmission (art. 890, 906 al. 2
CO)

institution de prvoyance
ligibilit et lection (art. 33 OPP 2)

Indpendance (art. 34 OPP 2)
Organe de rvision d'une

socit cote en bourse
ligibilit et lection (art. 71a Rglement de cotation,

Directive concernant l'application des dispositions relatives l'tablissement des comptes et l'enregistrement
des organes de rvision)
29
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit

(NAS 210)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur les termes et conditions de la mission
d'audit d'tats financiers. Les parties doivent se mettre d'accord sur les termes de
la mission et les consigner dans une lettre de mission d'audit.
1, 2
Cette NAS s'applique par analogie des services connexes. Pour les audits prescrits lgalement, dont l'objectif, l'tendue ainsi que les obligations de l'auditeur
sont rgles par la loi, une lettre de mission aura une teneur d'information utile
pour le mandant.
3, 4
lection et mandat de l'auditeur

Pour les audits prescrits par la loi, celle-ci dfinit galement l'organe qui doit
lire l'auditeur (p. ex. assemble gnrale d'une SA, conseil de fondation d'une
institution de prvoyance). Dans une SA, l'auditeur doit faire parvenir cet organe une dclaration d'acceptation crite, ncessaire pour l'inscription au Registre du commerce. La rlection peut tre accepte tacitement
4A, 4B
L'auditeur lu conclut le mandat d'audit avec l'entreprise qui le lui confie ou avec
des tiers. Avant d'accepter l'lection ou la rlection, il convient de dterminer si
l'ligibilit, l'aptitude et l'indpendance ainsi que les conditions relatives l'entreprise qui confie le mandat sont bien remplies.
4C, 4D
Lettre de mission d'audit

Il est dans l'intrt du client et de l'auditeur qu'une lettre de mission soit prpare
afin d'viter tout malentendu et de fausses attentes sur la mission. Cette lettre
confirme l'acceptation du mandat, dcrit l'objectif et l'tendue de l'audit, la responsabilit de l'auditeur et la forme du rapport. Ces informations peuvent galement tre prsentes dans une offre prcdemment l'octroi du mandat.
5, 5A
Le contenu et la forme de la lettre de mission peuvent varier d'un client l'autre.
Exemple de points de contenu possibles
6-9
30
On notera tout spcialement dans la lettre de mission que l'audit ne comporte pas
de recherche systmatique d'actes dlictueux ou dautres violations de la loi.
Si les tats financiers sont tablis en conformit avec un rfrentiel donn de
prsentation des comptes, mention en sera faite dans la lettre de mission.
6A
NAS 240
NAS 250
6B
Audits rcurrents
Lors d'audits rcurrents, l'auditeur doit dterminer s'il doit modifier les termes et
conditions de la mission ou les rappeler au client.
10-11A
Acceptation d'une modification de la mission

En cas de modification d'une mission d'audit commence en une prestation
connexe (p. ex. suite des malentendus), l'auditeur doit dterminer l'opportunit
d'une telle modification en respectant les prescriptions lgales. On tiendra notamment compte des consquences d'une limitation ventuelle de l'tendue de la
mission d'audit. Les modifications dues des informations incorrectes, incompltes ou contraires la loi, figurant dans les comptes annuels, ne sont pas acceptables.
12-14
L'auditeur doit convenir avec le client des changements apporter la mission.
17
Si l'auditeur ne veut pas donner son accord un changement de la mission (p. ex.
car cela quivaudrait restreindre de manire non justifie l'tendue de la mission) et s'il ne peut pas mener terme la mission initiale, il doit interrompre la
mission et examiner s'il existe une obligation d'informer des tiers des motifs de
son retrait.
18
Exemples de lettre de mission
Annexe
31

(NAS 210)
Introduction .............................................................................................................................. 32
lection et mandat de l'auditeur ............................................................................................... 33
Lettres de mission d'audit......................................................................................................... 34
Audits rcurrents ...................................................................................................................... 37
Acceptation d'une modification de la mission.......................................................................... 38
Annexe: Exemples de lettre de mission d'audit........................................................................ 41

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 210 Terms of Audit Engagements et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des
informations financires pour les priodes commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit
suisses (NAS) qui en prsente le champ d'application et le caractre obligatoire.
Introduction
1
L'objet de la prsente NAS est d'tablir des principes fondamentaux et de prciser

leurs modalits d'application concernant:
l'accord avec le client sur les termes de la mission d'audit;
la transformation des termes de sa mission au profit d'un mandat d'examen
limit ou d'un mandat sur des procdures convenir (pour les audits non prescrits par la loi).
L'auditeur et le client doivent convenir des termes et conditions de la mission

d'audit. Les termes convenus seront consigns dans une lettre de mission d'audit
("engagement letter"), la confirmation de mandat, ou dans tout autre type de
contrat adquat.
32
Cette NAS vise aider l'auditeur dans la prparation des lettres de mission relative l'audit d'tats financiers. Elle s'applique par analogie d'autres rvisions et
des services connexes (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS), NAS 910 Review (examen succinct), NAS 920 Mission d'examen d'informations financires sur la base de procdures convenues). Lorsque l'auditeur
rend d'autres services, par exemple des conseils d'ordre fiscal, comptable ou de
conseil de gestion, des lettres de mission distinctes peuvent s'avrer utiles.
Pour les audits prescrits lgalement, leur objectif ainsi que les obligations de l'auditeur sont rgls par la loi (cf. NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers). Les lettres de mission de l'auditeur ont en outre
une teneur d'information utile mme dans ces cas pour les mandants.
lection et mandat de l'auditeur

4A Pour les audits prescrits par la loi, celle-ci dfinit galement l'organe qui doit
lire l'auditeur:
l'assemble gnrale d'une SA lit l'organe de rvision (art. 698 al. 2 chiffre 2
CO) et selon une doctrine claire le rviseur des comptes co nsolids;
l'assemble gnrale d'une cooprative lit l'organe de contrle (art. 879 al. 2
chiffre 2 CO);
le conseil de fondation d'une institution de prvoyance organise sous la
forme d'une fondation lit l'organe de contrle (dcoule de l'art. 53 al. 1 LPP);
La direction de l'entreprise ou un tiers en tant que mandant peut ordonner
d'autres audits.
4B
Dans une SA, l'auditeur doit faire parvenir cette dernire ou l'organe charg
de procder l'lection une dclaration crite selon laquelle il accepte son lection comme organe de rvision ou rviseur des comptes consolids. Cette dclaration d'acceptation est ncessaire pour l'inscription au Registre du commerce. En
cas de rlection, il faut une nouvelle dclaration d'acceptation.
4C
L'auditeur lu conclut le mandat d'audit avec l'entreprise qui le lui confie.
33
4D Avant d'accepter le mandat d'audit dans le cas des audits prescrits par la loi,
avant l'acceptation de l'lection ou la rlection l'auditeur doit dclarer si les
conditions suivantes sont remplies:
ligibilit, aptitude et indpendance (cf. NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers);
conditions relatives l'entreprise (p.ex. attentes l'gard de l'auditeur, intgrit des responsables, risques d'audit, cf. NAS 310 Connaissance des activits et
de l'environnement de l'entreprise).
Si ces conditions ne sont pas remplies, l'auditeur doit refuser immdiatement le
mandat.
Lettres de mission d'audit

5
Il est dans l'intrt du client et de l'auditeur qu'une lettre de mission soit prpare
afin d'viter tout malentendu et de fausses attentes sur la mission. Cette lettre est
dlivre de prfrence avant le dbut des travaux. Elle confirme l'acceptation du
mandat, dcrit l'objectif et l'tendue de l'audit, la mission de l'auditeur et la forme
du rapport.
5A Si l'auditeur a pralablement soumis une offre comportant dj tous les lments

importants d'une confirmation de mandat, il n'a pas besoin de soumettre une
confirmation de mandat si l'entreprise a accept expressment cette offre. Si, en
revanche, une confirmation de mandat est dlivre, on veillera ce qu'elle soit en
accord avec l'offre pralablement soumise.
lments principaux
6
Le contenu des lettres de mission d'audit peut varier d'un client l'autre, mais elles mentionnent toutes en gnral:
l'objectif de l'audit des tats financiers (cf. NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers);
34
la responsabilit de la direction (p.ex. conseil d'administration d'une SA) pour

les tats financiers;
l'tendue et l'objet des travaux d'audit en faisant rfrence la NAS, le cas
chant aussi aux dispositions lgales statutaires ou contractuelles (cf. NAS
200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers);
la forme de tout rapport ou autre communication rsultant de la mission (cf.
NAS 260 Communication des questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion et du contrle, NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats
financiers);
le risque invitable de non-dtection d'une anomalie significative du fait
mme du recours aux sondages et des autres limites inhrentes l'audit ainsi
qu'aux limites inhrentes tout systme comptable et de contrle interne;
l'autorisation de l'accs sans restriction tout document comptable, pice justificative ou autre information demande dans le cadre de l'audit.
6A On notera tout spcialement dans la lettre de mission que l'audit ne comporte pas
de recherche systmatique de fraudes, dommages au patrimoine ou autre violation de la loi possibles (cf. NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire
d'audit d'tats financiers, NAS 240 Fraude et erreur Responsa bilit de l'auditeur, NAS 250 Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans l'audit
des tats financiers).
6B Concernant l'objectif de l'audit, on indiquera le cas chant s'il faut apprcier si
les tats financiers donnent une image fidle ("true and fair view" ou "fair presentation in all material respects") du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de l'entreprise en accord avec un rfrentiel reconnu de prsentation des
comptes.
7
L'auditeur peut galement souhaiter inclure dans sa lettre de mission:

des dispositions relatives la planification de l'audit (cf. NAS 300
Planification des travaux);
35
la ncessit de recevoir une confirmation crite de la part de la direction (cf.

NAS 580 Dclarations de la direction l'auditeur);
la demande de confirmation des termes et conditions de la mission en accusant rception de la lettre;
la description des autres lettres ou rapports que l'auditeur compte remettre au
client (p.ex. rapport explicatif, Management Letter/lettre de recommandations);
la base de calcul des honoraires et les conditions de la facturation.
8
Le cas chant, les points suivants peuvent galement tre abords:

dispositions relatives la participation d'autres auditeurs ou experts certaines phases de l'audit (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur,
NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert);
dispositions concernant la participation des auditeurs internes (cf. NAS 610
Examen des travaux de l'audit interne) ou d'autres services chez le client;
les dispositions prendre avec l'ancien auditeur ventuel (dans le cas d'un
premier audit, cf. NAS 510 Missions initiales Soldes d'ouverture );
toute limitation de la responsabilit financire de l'auditeur, lorsque cette possibilit existe (dans le cas de l'art. 755 CO, elle n'est pas possible);
des dispositions relatives la communication lectronique entre l'auditeur et
l'entreprise (en tenant compte des risques inhrents);
la rfrence d'autres accords ventuels entre l'auditeur et le client;
des services connexes fournis par l'auditeur (ces services devant tre clairement dlimits de l'audit).
Cf. exemples de lettres de mission d'audit dans l'Annexe.
36
Audit de sous-groupes
9
Lorsque l'auditeur d'une socit mre est galement auditeur d'une filiale, d'une
succursale ou d'une division (sous-groupes), les facteurs dterminant la dcision
d'envoi d'une lettre de mission distincte au sous-groupe sont, notamment:
le responsable de la nomination de l'auditeur du sous-groupe;
la ncessit ventuelle de rdiger un rapport d'audit distinct pour ce sousgroupe;
les obligations lgales;
l'tendue des travaux accomplis par d'autres auditeurs (cf. NAS 600
Utilisation des travaux d'un autre auditeur);
le degr de contrle du sous-groupe par la socit mre (part en capital de la
socit mre);
le degr d'indpendance de la direction du sous-groupe.
9A Si l'auditeur d'une socit mre contrle tant les tats financiers individuels que
consolids, il convient d'tablir une seule lettre de mission pour les deux mandats.
Audits rcurrents
10
Lors d'audits rcurrents, l'auditeur doit dterminer si les circonstances exigent une rvision des termes et conditions de la mission et s'il est ncessaire
de rappeler au client les conditions de la mission en vigueur. Il peut arriver
que ni l'un ni l'autre ne soient ncessaires.
11
L'auditeur peut dcider de ne pas envoyer une nouvelle lettre de mission pour
chaque exercice. Les facteurs suivants peuvent toutefois l'y inciter:
indication laissant penser que le client se mprend sur l'objectif et l'tendue
de l'audit;
modification des termes de la mission ou points particuliers;
37
changement rcent au plus haut niveau de la direction, dans les organes de

gestion et de surveillance ou dans la dtention du capital;
volution significative de la nature ou de l'importance des activits du client;
obligations lgales.
11A La remise d'une nouvelle lettre de mission d'audit a aussi un sens si celle-ci ne se
rfre expressment qu' l'audit.
Acceptation d'une modification de la mission

12
Si le client souhaite que l'auditeur modifie son mandat d'audit en une review
(examen succinct) (cf. NAS 910 Review (examen succinct)) ou un mandat sur
des procdures d'audit convenues (cf. NAS 920 Examen d'informations financires sur la base de procdures convenues), il doit examiner l'opportunit
d'une telle modification.
12A De telles modifications au sens des chiffres 12 ss ne sont pas possibles pour les
audits prescrits par la loi.
13
Le client peut demander l'auditeur de modifier sa mission
du fait de l'volution des circonstances ayant une incidence sur l'audit des
comptes ou un service connexe;
du fait d'un malentendu sur la nature d'un service connexe demand l'origine
(cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS));
du fait d'une limitation de l'tendue de la mission, qu'elle soit impose par la

direction ou par les circonstances (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
tats financiers).
L'auditeur examinera attentivement la raison motivant cette demande, notamment

les rpercussions d'une limitation de l'tendue de la mission.
38
14
L'volution des circonstances ayant une incidence sur les besoins de l'entreprise
ou un malentendu sur la nature du service est en gnral considr comme une
raison valable justifiant une modification de la mission. En revanche, une telle
volution ne sera pas considre comme justifie s'il semble qu'elle s'appuie sur
des informations incorrectes, incompltes ou non satisfaisantes.
15
Avant d'accepter de modifier une mission d'audit en une mission de services

connexes, l'auditeur nomm pour effectuer un audit prendra en compte les consquences lgales ventuelles de cette modification.
16
Si l'auditeur estime que la modification de la mission est justifie et si les travaux

d'audit accomplis respectent les NAS applicables la mission modifie (cf. NAS
910 Review (examen succinct), NAS 920 Examen d'informations financires sur
la base de procdures convenues), le rapport rendu sera adapt aux termes rviss de la mission (chiffre 17). Pour viter toute confusion du lecteur, le rapport
ne fera pas rfrence :
(a) la mission d'origine;
(b) toute procdure mise en uvre lors de la mission d'origine (sauf si la mission consiste la mise en uvre de procdures convenues, auque l cas le
rapport fera normalement rfrence aux procdures dj excutes ).
17
En cas de modification des termes de la mission, l'auditeur et le client doivent convenir des nouveaux termes.
18
L'auditeur ne doit pas accepter une modification des termes de sa mission en l'absence de justifications valables. C'est par exemple le cas d'une mission d'audit
durant laquelle l'auditeur ne parvient pas runir suffisamment d'lments probants dans un secteur d'audit (p. ex. concernant les crances) et o le client demande la mise en uvre d'une mission d'examen limit pour vite r une opinion
avec rserve ou une opinion dfavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur
les tats financiers).
39
19
S'il ne peut accepter de modifier les termes de sa mission et n'est pas autoris poursuivre sa mission d'origine, l'auditeur doit l'interrompre et examiner si une obligation contractuelle ou autre le contraint signifier d'autres
parties, telles que l'assemble gnrale ou celle des associs, l'organe de surveillance, les circonstances qui l'ont conduit mettre un terme celle-ci.
40
Annexe: Exemples de lettre de mission d'audit
1.
Confirmation de mandat de l'organe de rvision d'une SA
Au conseil d'administration de ..... SA [1]
L'assemble gnrale des actionnaires de votre socit du n

ous [2] a dsigns comme
organe de rvision dans le sens du Code des obligations (art. 727 ss CO). Nous avons le plaisir de vous confirmer notre acceptation et notre comprhension de cette mission d'audit des
comptes annuels pour l'exercice ...... [3] arrt le .. [4].
Objectif et principes de l'audit

Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que la comptabilit et les tats
financiers ainsi que sur la proposition d'emploi du bnfice au bilan correspondent [5] aux
dispositions lgales et statutaires [6].
Nous procderons l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS). Aux termes du Code des
obligations, nous devons contrler si la comptabilit, les comptes annuels et la proposition
d'emploi du bnfice au bilan correspondent la loi et aux statuts. D'aprs les NAS, l'audit est
planifi et ralis en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas d'anomalies significatives.
Nous vrifierons les montants et les indications des tats financiers sur la base de sondages.
En outre, nous examinerons le respect des rgles de prsentation des tats financiers, les principales estimations et hypothses des responsables ainsi que la prsentation des tats financiers dans leur ensemble. La nature et l'tendue des procdures d'audit dpendent pour l'essentiel de l'efficacit du contrle interne et des risques spcifiques l'entreprise.
Du fait du recours la technique des sondages et des autres limites inhrentes l'audit, ainsi
qu'aux limites inhrentes tout systme comptable et de contrle interne, le risque de nondtection d'une anomalie significative ne peut tre limin.
Nous vous rappelons que le conseil d'administration est responsable de l'tablissement des
tats financiers et des informations donnes dans l'annexe. Cette responsabilit implique la
tenue d'une comptabilit rgulire, un systme de contrle interne adquat, le choix et l'application de rgles de prsentation rgulire des comptes et des mesures de sauvegarde des actifs
de l'entreprise.
41
Nous tablons sur le fait que la comptabilit, les documents et toutes autres informations ncessaires notre audit sont bien mises notre disposition. Dans le cadre de notre audit, nous
demanderons aux responsables une dclaration d'intgralit, confirmant les dclarations faites
au cours de notre mission.
Un audit ne comporte pas de recherche systmatique d'actes dlictueux ou d'autres violations
de la loi. Si ceux-ci ne pouvaient pas tre dcouverts, nous ne saurions en tre tenus pour responsables.
Rapport
Si nous constatons des violations importantes aux dispositions relatives aux tats financiers
[7], celles-ci seront mentionnes dans notre rapport l'assemble gnrale. Le cas chant,
nous en discuterons pralablement avec vous.
Si nous constatons des faiblesses importantes dans le systme de comptabilit ou de contrle
interne, celles-ci feront l'objet d'un rapport spar.
Si, au cours de l'excution de notre mandat, nous constatons d'ventuelles violations de la loi
ou des statuts qui ne concernent pas les tats financiers ni la comptabilit, nous vous en informerions par crit et, dans les cas importants, galement l'assemble gnrale [8].
La dcision de l'assemble gnrale relative aux tats financiers ne peut tre valable que si
nous sommes prsents l'assemble gnrale ou si tous les actionnaires ont renonc notre
prsence.
Honoraires
Les honoraires de nos prestations de service se calculent sur la base du temps effectivement
consacr par les membres de notre quipe d'audit et leurs taux horaires, qui sont fonction du
degr de responsabilit, d'exprience et de connaissance. Nos honoraires vous seront facturs
priodiquement, au fur et mesure de l'avancement de nos travaux. Nous les estimons .,
plus les dpenses effectives et la TVA.
Rgles professionnelles
Nous fournissons nos services en conformit avec les rgles professionnelles de la Chambre
fiduciaire.
Confirmation de rception
La prsente lettre de mission d'audit s'applique galement aux audits futurs, dans la mesure o
elle n'est pas rvoque, modifie ou remplace par une nouvelle lettre.
Vous voudrez bien nous retourner le double en annexe, dment contresign, en signe d'accord
de votre part avec les conditions du mandat d'audit.
42
Nous nous rjouissons d'une collaboration fructueuse avec vous-mme et vos collaborateurs.
[Date / Organe de rvision [1] / Adresse / Signature(s)]
Accord du conseil d'administration:

[Date / ..... SA [1] / Adresse / Signature(s)]
Remarques rdactionnelles
[1]
Raison sociale.
[2]
Si l'organe de rvision est une personne physique, adapter le texte de la lettre.
[3]
A adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la priode du ..... au ...... ".
[4]
Date du bilan.
[5]
A complter s'il existe en outre des dispositions contractuelles valables pour les tats financiers.
[6]
A complter si les tats financiers doivent donner une image fidle du patrimoine, de la situation
financire et des rsultats en accord avec un rfrentiel de prsentation des comptes reconnu et
indiquer dans l'annexe aux comptes annuels (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit
suisses (NAS)).
[7]
Introduire le cas chant: "ou au rfrentiel indiqu dans l'annexe aux tats financiers".
[8]
Si un rapport explicatif l'attention du conseil d'administration est en outre tabli (art. 729a CO;
cf. NAS 260 Communication des questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion
et du contrle), on adaptera le texte en consquence.
43
2.
Confirmation de mandat du rviseur des comptes consolids d'une SA
Au conseil d'administration de ..... SA [1]
L'assemble gnrale des actionnaires de votre socit du n

ous [2] a dsigns comme
rviseur des comptes consolids dans le sens du Code des obligations (art. 731a CO). Nous
avons le plaisir de vous confirmer notre acceptation et notre comprhension de cette mission
d'audit des comptes consolids (comptes de groupe) pour l'exercice ...... [3] arrt le .. [4].

Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que les comptes consolids
correspondent [5] aux dispositions lgales [6].
Nous procderons l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS) [7]. Aux termes du Code
des obligations, nous devons contrler si les comptes consolids correspondent la loi et aux
rgles de consolidation et d'valuation qui figurent en annexe ces comptes. D'aprs les NAS,
l'audit est planifi et ralis en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les tats financiers ne
comportent pas d'anomalies significatives.
Nous vrifierons les montants et les indications des comptes consolids sur la base de sondages. En outre, nous examinerons le respect des rgles de prsentation des tats financiers, les
principales estimations et hypothses des responsables ainsi que la prsentation des comptes
consolids dans leur ensemble. La nature et l'tendue des procdures d'audit dpendent pour
l'essentiel de l'efficacit du contrle interne et des risques spcifiques l'entreprise.
Nous vous rappelons que le conseil d'administration est responsable de l'tablissement des
comptes consolids et des informations donnes dans l'annexe. Cette responsabilit implique
la tenue d'une comptabilit rgulire, un systme de contrle interne adquat, le choix et l'application de rgles de prsentation rgulire des comptes et des mesures de sauvegarde des
actifs de l'entreprise.
44
Certains auditeurs de comptes individuels entrant dans la consolidation, non mandats par
nous, sont concerns par ces travaux, mme s'ils ne font pas partie du mme rseau que nous.
Il est indispensable que nous donnions ces auditeurs des instructions sur la planification et
l'excution de leurs travaux, que nous recevions toutes informations utiles de leur part et que
nous apprciions l'utilit des travaux excuts par leurs soins [8].
Rapport
Si nous constatons des violations importantes aux dispositions relatives aux comptes consolids [9], celles-ci seront mentionnes dans notre rapport l'assemble gnrale. Le cas
chant, nous en discuterons pralablement avec vous.
Si, au cours de l'excution de notre mandat, nous constatons d'ventuelles violations de la loi
ou des statuts qui ne concernent pas les comptes consolids ni la comptabilit, nous vous en
informerions par crit et, dans les cas importants, galement l'assemble gnrale [10].
La dcision de l'assemble gnrale relative aux comptes consolids ne peut tre valable que
si nous sommes prsents l'assemble gnrale ou si celle-ci a renonc l'unanimit notre
prsence.
Honoraires
fiduciaire.
45
[Date / Rviseur des comptes consolids [1] / Adresse / Signature(s)]
Accord du conseil d'administration:

[Date / ..... SA [1] / Adresse / Signature(s)]
[1]
Raison sociale.
[2]
Si le rviseur des comptes consolids est une personne physique, adapter le texte de la lettre.
[3]
[4]
Date du bilan.
[5]
A complter s'il existe en outre des dispositions statutaires ou contractuelles valables pour les
comptes consolids.
[6]
A complter si les comptes consolids doivent donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats en accord avec un rfrentiel de prsentation des comptes reconnu et indiquer dans l'annexe aux comptes consolids (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des
normes d'audit suisses (NAS)).
[7]
A complter si l'on doit en outre se rfrer aux International Standards on Auditing (ISA) ou
des normes ou prescriptions lgales d'un autre pays (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
tats financiers): "en conformit avec les Normes d'audit suisses (NAS) ainsi quavec ".
[8]
A adapter ventuellement la situation.
[9]
Introduire le cas chant: "ou au rfrentiel indiqu dans l'annexe aux comptes consolids ".
[10] Si un rapport explicatif l'attention du conseil d'administration est en outre tabli (art. 729a CO;
cf. NAS 260 Communication des questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion
et du contrle), on adaptera le texte en consquence.
46
3.
Confirmation de mandat de l'organe de contrle d'une institution de prvoyance
Au [1]
de [2]
En vertu de la Loi fdrale sur la prvoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit (art. 53 LPP), nous [3] avons t dsigns comme organe de contrle de votre institution de
prvoyance. Nous avons le plaisir de vous confirmer notre acceptation et notre comprhension de cette mission d'audit des comptes annuels pour l'exercice ...... [4] arrt le .. [5].

Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que les comptes annuels, la
gestion, les placements et les comptes de vieillesse correspondent aux dispositions lgales et
aux rglements [6].
Nous procderons l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS). Aux termes de la Loi fdrale et de l'ordonnance, nous devons contrler si la comptabilit comprenant la tenue des
comptes, les comptes annuels et les comptes de vieillesse , la gestion et les placements
correspondent la loi et aux rglements. D'aprs les NAS, l'audit est planifi et ralis en vue
d'obtenir l'assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas d'anomalies significatives.
En outre, nous examinerons le respect des rgles de prsentation des comptes et des placements, les principales estimations et hypothses des responsables ainsi que la prsentation des
tats financiers dans leur ensemble. Notre examen de la gestion comprendra le respect des
exigences lgales relatives l'organisation, l'administration, la perception des cotisations
et au versement des prestations (contrle de la lgalit). La nature et l'tendue des procdures
d'audit dpendent pour l'essentiel de l'efficacit du contrle interne et des risques spcifiques
l'institution.
Nous vous rappelons que [7] est responsable de l'tablissement des comptes annuels et des
informations donnes dans l'annexe. Cette responsabilit implique la tenue d'une comptabilit
rgulire, un systme de contrle interne adquat et le respect des obligations lgales d'information. [7] doit surveiller la gestion et veiller au respect d es objectifs et des principes fixs
pour le placement de la fortune.
47
Rapport
Si nous constatons des violations importantes aux dispositions relatives la comptabilit, la
gestion, l'organisation et aux placements, celles-ci seront mentionnes dans notre rapport.
Le cas chant, nous en discuterons pralablement avec vous.
Les violations de la loi ou des rglements qui auraient t constates seront consignes dans
notre rapport. Dans certains cas, nous devrons informer l'autorit de surveillance [8].
Honoraires
fiduciaire.
48
[Date / Organe de contrle [9] / Adresse / Signature(s)]
Accord:
[Date / ..... [2] / Adresse / Signature(s)]
[1]
Dsignation de l'organe de l'institution de prvoyance donnant la mission (p. ex. conseil de fondation).
[2]
Raison sociale de l'institution de prvoyance.
[3]
Si l'organe de contrle est une personne physique, adapter le texte de la lettre.
[4]
[5]
Date du bilan.
[6]
A complter s'il existe en outre des dispositions relatives aux comptes annuels (p. ex. selon l'acte
de fondation).
[7]
Dsignation de l'organe de l'institution responsable des comptes annuels (p. ex. conseil de fondation).
[8]
Si un rapport explicatif est en outre tabli, on adaptera le texte en consquence.
[9]
Raison sociale de l'organe de contrle.
49
4.
Confirmation de mandat en gnral
A [1] de [2]
Vous nous [3] avez chargs d'auditer les tats financiers [4] de .[2] pour l'exercice ...... [5]
arrt le .. [6]. Nous avons le plaisir de vous confirmer notr e acceptation et notre comprhension de cette mission d'audit.

Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que les tats financiers donnent une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats en conformit
avec [7].
Nous procderons l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS) [8]. D'aprs celles-ci, l'audit est planifi et ralis en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les tats financiers ne
comportent pas d'anomalies significatives.
En outre, nous examinerons le respect des rgles de prsentation des tats financiers, les principales estimations et hypothses des responsables ainsi que la prsentation des tats financiers dans leur ensemble. La nature et l'tendue des procdures d'audit dpendent pour l'essentiel de l'efficacit du contrle interne et des risques spcifiques l'entreprise.
Nous vous rappelons que [9] est responsable de l'tablissement des tats financiers. Cette
responsabilit implique la tenue d'une comptabilit rgulire, un systme de contrle interne
adquat, le choix et l'application de rgles de prsentation rgulire des comptes et des mesures de sauvegarde des actifs de l'entreprise.
Un audit ne comporte pas de recherche systmatique de fraudes ou d'autres violations de la
loi. Si ceux-ci ne pouvaient pas tre dcouverts, nous ne saurions en tre tenus pour responsables.
50
Rapport
Si nous constatons des violations importantes aux [7], celles -ci seront mentionnes dans
notre rapport l'assemble gnrale. Le cas chant, nous en discuterons pralablement avec
vous.
Si nous constatons d'ventuelles violations de la loi ou des statuts qui ne concernent pas les
tats financiers ni la comptabilit, nous vous en informerions par crit [10].
Honoraires
fiduciaire.
[Date / Auditeur [2] / Adresse / Signature(s)]
Accord de l'organe comptent:

[Date / Entreprise [2] / Adresse / Signature(s)]
51
[1]
Dsignation de l'organe de l'entreprise donnant la mission.
[2]
Raison sociale.
[3]
Si l'auditeur est une personne physique, adapter le texte de la lettre.
[4]
Indiquer de quels types d'tats financiers il s'agit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats
financiers).
[5]
A adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la priode du ..... au ...... ". A adapter
en outre s'il s'agit d'tats financiers intermdiaires: "pour la priode du ..... au ...... ".
[6]
Date du bilan.
[7]
Dsignation du rfrentiel reconnu de prsentation des comptes, indiqu dans l'annexe (cf. NAS
120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)). Si l'objectif des tats financiers n'est
pas de donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats en
conformit avec ce rfrentiel, le texte sera adapt en consquence.
[8]
A complter s'il est fait rfrence aux International Standards on Auditing (ISA), des normes
ou des prescriptions lgales d'un autre pays (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers): "en conformit avec les Normes d'audit suisses ainsi qu'avec ".
[9]
Dsignation de l'organe de l'entreprise responsable des tats financiers (dans la plupart des cas,
identique avec l'organe donnant la mission).
[10] Si un rapport explicatif l'attention de la direction de l'entreprise est en outre tabli (cf. NAS 260
Communication des questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion et du
contrle), on adaptera le texte en consquence.
52
NAS 220 Contrle qualit dans l'audit

(NAS 220)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions pour le contrle qualit dans l'audit en gnral
et pour les travaux dlgus aux membres travaillant sur la mission. Ces instructions doivent tre appliques la fois pour la socit d'audit dans son ensemble
et pour chaque mission.
1, 2
Socit d'audit
La socit d'audit doit mettre en oeuvre des principes et des procdures de
contrle qualit afin de s'assurer que tous les audits sont raliss selon les NAS.
La mise en oeuvre dpendant de divers facteurs, les procdures suivies par la socit d'audit peuvent tre diffrentes.
Le contrle qualit d'une socit d'audit comporte habituellement plusieurs
points.
Exemples de moyens et de mesures de contrle qualit.
4, 5, 7
Mission d'audit prise isolment

Le responsable de mandat doit appliquer les procdures de contrle qualit qui
sont adaptes une mission d'audit prise isolment. Il s'agit en particulier de la
stratgie d'audit, du programme d'audit, de la dlgation de travaux aux collaborateurs en fonction de leurs comptences, y compris les informations (p. ex. sur
les particularits du secteur d'activit et de la prsentation des comptes de l'entreprise, p. ex. les instructions, la supervision et le calendrier).
8-13
Le responsable de mandat et les collaborateurs investis de responsabilits de supervision exercent diffrentes fonctions.
14
53
Exemples de fonctions de supervision
14
Exemples de travaux de revue
15, 16
Des collaborateurs de l'audit qui ne sont pas impliqus dans la mission peuvent
tre appels intervenir pour des procdures supplmentaires, notamment dans
le cas de missions d'audit volumineuses et complexes.
17
54

(NAS 220)
Introduction ...................................................................................................................................... 55
Socit d'audit .................................................................................................................................. 56
Mission d'audit prise isolment ........................................................................................................ 58
Annexe: Exemples de procdures de contrle qualit pour une socit d'audit............................... 61
La prsente Norme d'audit suisse (NAS) a t approuve par le Comit de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 220 Quality Control For Audit Work
et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des informations financires pour les priodes commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement.
Elle doit tre comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS)
qui en prsente le champ d'application et le caractre obligatoire.
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant le contrle qualit et notamment:
(a) les principes et mesures d'une socit d'audit relatifs aux travaux d'audit en gnral; et
(b) les mesures relatives aux travaux confis aux collaborateurs lors d'une mission
d'audit.
Des principes et des mesures de contrle qualit doivent tre dfinis et mis en
uvre tant au niveau de la socit d'audit que d'une mission d' audit prise isolment.
Dans la prsente NAS, les termes ci-dessous recouvrent les significations suivantes:
55
(a) le "responsable de mandat" dsigne la personne qui incombe la responsabilit

finale de l'audit;
(b) la "socit d'audit" dsigne la fois l'entreprise qui offre les prestations de service d'un auditeur ou un auditeur indpendant;
(c) les "auditeurs" dsignent l'ensemble des associs et des collaborateurs prenant
part aux missions d'audit ralises par la socit d'audit;
(d) les "collaborateurs" dsignent les professionnels participant un audit en dehors du responsable de mandat.
Socit d'audit
4
La socit d'audit doit dfinir et mettre en uvre des principe s et des mesures
de contrle qualit afin de s'assurer que tous les audits sont raliss selon les
NAS.
La nature, le calendrier et l'tendue des principes et mesures de contrle qualit

d'une socit d'audit dpendent de nombreux facteurs tels que l'importance et la nature de ses activits, sa dispersion gographique, son organisation ainsi que des
considrations de cots. Les principes et les mesures mis en u vre par chaque
socit d'audit refltent donc ces diffrences, tout comme l'tendue de leur documentation. L'Annexe de la prsente NAS donne plusieurs exemples de mesures de
contrle qualit.
Le contrle qualit adopter par une socit d'audit comportera en gnral les lments suivants:
(a) Exigences professionnelles (cf. Rgles professionnelles de la Chambre fiduciaire et les dispositions les concrtisant ainsi que la NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers):
Les auditeurs seront tenus de se conformer aux principes d'indpendance, d'intgrit, d'objectivit, de confidentialit et de professionnalisme.
56
(b) Aptitudes et comptences (cf. Rgles professionnelles de la Chambre fiduciaire

et les dispositions les concrtisant ainsi que la NAS 200 Objectif et principes
gnraux en matire d'audit d'tats financiers):
Le niveau de formation des auditeurs de la socit d'audit devra atteindre les
connaissances techniques ncessaires et comptences professionnelles requises
afin qu'ils soient en mesure de s'acquitter correctement de leurs responsabilits.
(c) Affectation:
Les travaux d'audit seront confis des collaborateurs disposant de la formation technique et de l'exprience requises par les circonstances.
(d) Dlgation:
La direction, la supervision et la revue des travaux raliss tous les chelons
permettront d'obtenir une assurance raisonnable que les travaux effectus rpondent aux normes de qualit dfinies.
(e) Consultation:
Chaque fois que cela s'avrera ncessaire, les personnes comptentes l'intrieur ou l'extrieur de la socit d'audit seront consultes (cf. NAS 620
Utilisation des travaux d'un expert).
(f)
Acceptation et conservation des mandats:

Il conviendra d'valuer priodiquement la liste des mandats potentiels et celle
des mandats existants. Avant de dcider d'accepter ou de conserver un mandat,
il sera ncessaire d'valuer l'indpendance de la socit d'audit, sa capacit
satisfaire les demandes du client ainsi que l'intgrit de la direction de ce dernier.
(g) Supervision:
Il conviendra de superviser en permanence l'adquation et l'efficacit des principes et des mesures de contrle qualit.
57
L'ensemble des principes et des mesures de contrle qualit de la socit d'audit

doit tre communiqu aux auditeurs de manire obtenir une assurance raisonnable que celui-ci est compris et appliqu.
Mission d'audit prise isolment

8
Le responsable de mandat doit appliquer les mesures de contrle qualit qui,

dans le cadre des principes et des mesures de la socit d'audit, sont adaptes
une mission d'audit prise isolment.
Le responsable de mandat et les collaborateurs investis de pouvoirs de supervision

valuent la comptence professionnelle des collaborateurs auxquels ils confient certains travaux lorsqu'ils dterminent l'tendue des pouvoirs de direction, de supervision et de revue des travaux qu'ils dlguent.
10
Toute dlgation de travaux aux collaborateurs est effectue de manire obtenir

une assurance raisonnable que les travaux en question seront excuts correctement
par les personnes disposant des comptences professionnelles requises cet effet.
Direction
11
Il convient de diriger de manire adquate les collaborateurs auxquels sont dlgues des tches. Il faut notamment informer ces collaborateurs de leurs responsabilits et des objectifs des procdures qu'ils mettent en uvre. Il convient galement
de les entretenir de certains sujets, tels que la nature des activits de l'entreprise et
des ventuels problmes comptables ou d'audit susceptibles d'influencer la nature, le
calendrier et l'tendue des procdures d'audit auxquelles ils participent.
12
Le programme d'audit est un outil important de communication des orientations de

l'audit. Le budget d'heures et le plan d'audit sont galement trs utiles cet gard.
58
Supervision
13
La supervision est troitement lie aux activits de direction et de revue des travaux
et englobe frquemment ces deux composantes.
14
Le responsable de mandat et les collaborateurs investis de responsabilits de supervision exercent les fonctions suivantes lors de l'audit:
(a) Ils suivent le droulement de l'audit et dterminent si:
(i)
les collaborateurs disposent des aptitudes et des comptences ncessaires

pour mener bien les tches qui leur sont confies;
(ii) les collaborateurs comprennent les orientations de l'audit;

(iii) les travaux sont raliss conformment au programme de travail et au plan
d'audit;
(b) Ils se tiennent informs et tudient les problmes comptables importants et les
problmes d'audit qui se posent durant la mission en valuant leurs rpercussions et en modifiant, le cas chant, le programme de travail et le plan d'audit;
et
(c) Ils tranchent les divergences d'apprciation du personnel et dterminent le niveau de consultation ncessaire.
Revue des travaux

15
Les travaux raliss par chaque collaborateur sont revus par un auditeur d'un niveau
de comptences au moins quivalent pour dterminer si:
(a) ils ont t raliss conformment au programme de travail;
(b) les travaux raliss et les conclusions en rsultant ont t correctement documents;
(c) tous les problmes d'audit significatifs ont t rsolus ou sont relats dans les
conclusions de l'audit;
59
(d) les objectifs des procdures d'audit ont t atteints; et

(e) les conclusions formules recoupent le rsultat des travaux et tayent l'opinion
de l'auditeur.
16
Les lments suivants sont de mme examins priodiquement:

(a) le programme de travail et le plan d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux);
(b) les valuations des risques inhrents et des risques de contrle, notamment les
rsultats des sondages de procdures et les modifications ventuelles apportes
en consquence au programme de travail et au plan d'audit (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne);
(c) la documentation des lments probants obtenus par des contrles et des
conclusions qui en dcoulent, en incluant les rsultats des consultations (cf.
NAS 500 lments probants); et
(d) les tats financiers, les propositions d'ajustement rsultant de l'audit et le rapport d'audit envisag (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
17
Le processus de revue des travaux d'audit peut galement ncessiter, notamment en

cas d'audit complexe et de grande envergure, l'intervention de personnes non
concernes par l'audit, charges de mettre en uvre certaines p rocdures complmentaires avant la signature du rapport d'audit.
60
Annexe: Exemples de procdures de contrle qualit pour une socit d'audit

A
Exigences professionnelles
Principe
Le personnel de la socit d'audit sera tenu de se conformer aux principes d'indpendance, d'intgrit, d'objectivit, de confidentialit et de professionnalisme.
Mesures
1
Dsigner une personne ou un groupe charg d'laborer un guide et de rsoudre des questions en matire d'intgrit, d'objectivit, d'indpendance et de confidentialit.
(a)
Identifier les questions dont la rponse doit tre documente.
(b)
Consulter, le cas chant, des sources faisant autorit.
Informer le personnel, tous les chelons, des principes et des procdures en matire d'indpendance, d'intgrit, d'objectivit, de confidentialit et de professionnalisme.
(a)
Informer le personnel des principes et des procdures de la socit et lui signifier qu'il
est cens les connatre parfaitement.
(b)
Mettre l'accent sur l'indpendance d'esprit lors des programmes de formation et lors
de la supervision et de la revue des missions d'audit.
(c)
Informer le personnel en temps voulu des entreprises auxquelles les rgles d'indpendance s'appliquent
(d)
Aux fins d'indpendance, rdiger et tenir jour une liste des clients de la socit et
d'autres entreprises (filiales, socits-mres, associs du client, etc.) qui s'appliquent
les rgles d'indpendance.
(i)
Tenir cette liste la disposition du personnel (y compris des collaborateurs qui

viennent d'tre recruts par la socit) qui en a besoin pour dterminer son indpendance.
(ii)
tablir des procdures pour notifier au personnel les modifications apportes

la liste.
61
Contrler l'application des principes et des procdures en matire d'indpendance, d'intgrit, d'objectivit, de confidentialit et de professionnalisme.
(a)
Faire signer rgulirement par le personnel, (en gnral sur une base annuelle) des dclarations crites attestant que
(i)
le personnel connat les principes et les procdures de la socit d'audit;
(ii)
aucun investissement prohib n'est dtenu actuellement ou n'a t dtenu durant

la priode en question;
(iii) aucune relation prohibe n'existe et aucune opration prohibe par la politique
du cabinet n'a eu lieu.
(b)
Dsigner une personne ou un groupe dot des pouvoirs ncessaires pour rsoudre les
cas particuliers.
(c)
Dsigner une personne ou un groupe dot des pouvoirs ncessaires pour obtenir des
dclarations sur l'indpendance et examiner l'exhaustivit des fichiers attestant du respect de la rgle d'indpendance.
(d)
Examiner rgulirement les relations entretenues par la socit avec ses clients afin de
s'assurer que la rgle d'indpendance de la socit ne peut, effectivement ou en apparence, tre mise en doute dans aucun domaine.
Aptitudes et comptences
Principe
Le niveau de formation du personnel de la socit d'audit rpondra aux normes techniques et
comptences professionnelles ncessaires pour pouvoir s'acquitter correctement de ses responsabilits.
Mesures
Recrutement
1
Grer un programme conu pour recruter un personnel qualifi en planifiant les besoins en
personnel, en dfinissant des objectifs de recrutement ainsi que les qualifications des personnes charges du recrutement
62
(a)
laborer un plan pour les besoins en personnel tous les chelons de la socit et
fixer des objectifs de recrutement quantifis en fonction de la clientle actuelle, de la
croissance escompte et des pertes de clients.
(b)
Mettre au point un plan permettant d'atteindre les objectifs de recrutement comportant:

(i)
identification de "sources" de candidats potentiels ;
(ii)
des mthodes pour contacter des candidats potentiels;
(iii) des mthodes d'identification spcifique des candidats potentiels;

(iv) des mthodes pour attirer des candidats potentiels et les informer sur la socit;
(v)
des mthodes d'valuation et de slection des candidats potentiels afin d'tendre

les offres d'embauche.
(c)
Informer les responsables du recrutement des besoins en personnel de la socit et du

profil exig.
(d)
Dsigner des responsables autoriss prendre des dcisions de recrutement.
(e)
Contrler l'efficacit du programme de recrutement.

(i)
valuer rgulirement le programme de recrutement afin de dterminer si les

principes et les procdures de recrutement de personnel qualifi sont appliqus.
(ii)
Examiner rgulirement les rsultats d'embauche pour dterminer si les objectifs

et les besoins en personnel sont satisfaits.
Fixer des qualifications et des directives pour l'valuation des candidats potentiels chaque
chelon.
(a)
Spcifier les qualits recherches chez les candidats, telles que l'intelligence, l'intgrit, l'honntet, la motivation et les aptitudes pour exercer la profession.
(b)
Dterminer l'exprience et le niveau de connaissances que la socit attend des candidats, nouveaux dans la profession ou dj expriments, par exemple:
(i)
Formation universitaire.
(ii)
Rsultats personnels.
63
(iii) Exprience professionnelle.

(iv) Intrts personnels.
(c)
Dfinir les principes respecter pour les types de recrutement suivants:

(i)
Embauche de membres de la famille du personnel ou de clients.
(ii)
Rembauche d'anciens employs.
(iii) Embauche d'employs du client.

(d)
Se procurer des informations et des justificatifs sur les qualifications des candidats,
grce aux moyens suivants, par exemple:
(i)
Curriculum vitae.
(ii)
Formules de candidatures.
(iii) Entretiens d'embauche.

(iv) Diplmes obtenus.
(v)
Rfrences personnelles.
(vi) Rfrences d'anciens employeurs.

(e)
valuer la qualification du nouveau personnel, y compris pour les personnes qui ne

suivent pas la filire de recrutement classique (p. ex. les personnes qui rejoignent la
socit un niveau de supervision ou par le biais de fusion ou d'acquisition), afin de
dterminer s'ils satisfont aux critres et exigences de la socit.
Informer les candidats et le nouveau personnel des principes et procdures de la socit qui
les concerne.
(a)
Utiliser une brochure ou d'autres supports pour informer les candidats et le nouveau
personnel.
(b)
Prparer, mettre jour et distribuer au nouveau personnel un manuel dcrivant les

principes et les procdures.
(c)
Organiser une runion d'orientation pour le nouveau personnel.
64
Formation professionnelle
4
Fixer des directives et des critres pour la formation professionnelle continue et les communiquer au personnel.
(a)
Nommer un groupe ou une personne responsable de la formation professionnelle et

lui confier les pouvoirs requis.
(b)
Faire revoir par des personnes qualifies les programmes labors par la socit. Les
programmes devraient prsenter les objectifs, les exigences sur le niveau de formation
et/ou l'exprience requis.
(c)
laborer un programme d'introduction concernant la socit et la profession pour le

nouveau personnel.
(d)
(i)
Prparer des notes d'information et des programmes informant le nouveau personnel de ses responsabilits et des opportunits qui s'offrent lui.
(ii)
Nommer un responsable charg d'organiser des confrences d'orientation afin

d'expliquer les responsabilits professionnelles et les politiques de la socit.
Fixer des exigences de formation professionnelle continue du personnel chaque

chelon de la socit.
(i)
Prendre en compte les exigences lgislatives et celles des organismes professionnels ou les directives volontaires lors de la dfinition des politiques de la socit.
(ii)
Encourager la participation des programmes de formation continue externes, y

compris la formation individuelle.
(iii) Encourager l'adhsion des organisations professionnelles. tudier la possibilit

de prise en charge totale ou partielle des cotisations et des frais par la socit.
(iv) Encourager le personnel participer des commissions professionnelles, rdiger des articles et prendre part d'autres activits professionnelles.
(e)
Contrler priodiquement les programmes de formation continue et tenir jour un

tat des ralisations tant au niveau de la socit qu' un niveau individuel.
(i)
Consulter rgulirement l'tat de participation du personnel aux programmes de

formation pour vrifier que les exigences de la socit sont respectes.
65
(ii)
tudier rgulirement les rapports d'valuation et les autres documents suivis

pour les programmes de formation continue afin de dterminer s'ils sont suivis
de manire effective et si les objectifs de la socit sont satisfaits. Envisager de
crer de nouveaux programmes ou de modifier, voire de supprimer des programmes inefficaces.
Tenir le personnel inform de l'volution des normes techniques professionnelles et des

questions concernant les principes et procdures techniques de la socit et encourager le
personnel participer des activits de formation individuelle.
(a)
Mettre la disposition du personnel des revues professionnelles traitant de l'volution

des normes techniques professionnelles.
(i)
Distribuer au personnel des documents d'intrt gnral, tels que les normes et
recommandations nationales et internationales sur les principes comptables et
d'audit.
(ii)
Distribuer les recommandations relatives aux rglementations et aux exigences

lgales concernant des domaines spcifiques, tels que le droit rgissant les papiers-valeurs et le droit fiscal, aux personnes responsables de ces questions.
(iii) Distribuer au personnel des manuels prsentant les principes et mesures de la

socit sur les questions techniques. Ces manuels sont tenus jour en fonction
de l'volution et des nouveauts dans ce domaine.
(b)
En cas de programmes de formation organiss par la socit, laborer ou se procurer

le matriel pdagogique, slectionner et former les enseignants.
(i)
Prsenter les objectifs du programme et les conditions requises en matire de

formation et/ou d'exprience pour y participer.
(ii)
S'assurer que les enseignants sont qualifis, tant pour les sujets traits que pour
les mthodes pdagogiques.
(iii) Faire valuer le contenu du programme et la qualit des enseignants par les participants.
(iv) Faire valuer le contenu du programme et la qualit des participants par les enseignants.
(v)
Mettre jour les programmes, le cas chant la lumire des nouveauts, de

l'volution de la situation et des rapports d'valuation.
66
(vi) Maintenir une bibliothque ou une organisation similaire rassemblant la documentation professionnelle, les textes lgislatifs et les documents de la socit relatifs aux questions techniques professionnelles.
6
Organiser, si ncessaire, des programmes pour satisfaire les besoins de la socit en personnel qualifi dans certains secteurs d'activit et industrie spcialiss.
(a)
tablir des programmes internes pour dvelopper et actualiser les qualifications dans
des secteurs et industries spcialiss, tels que les secteurs rglements, l'audit ralis
dans lenvironnement de la technologie de linformation et de l a communication et les
mthodes d'chantillonnage statistiques.
(b)
Encourager la participation des programmes de formation externe, des runions et

des confrences en vue d'acqurir des comptences techniques ou industrielles.
(c)
Encourager l'adhsion et la participation aux organismes s'occupant des secteurs et

des industries spcialiss.
(d)
Fournir de la documentation technique concernant des secteurs et industries spcialiss.
Promotions
7
Dterminer les qualifications ncessaires pour assumer les diffrents niveaux de responsabilit au sein de la socit.
(a)
(b)
Dfinir des rgles dcrivant les responsabilits chaque niveau et les performances et
qualifications requises pour accder l'chelon suprieur, mentionnant.
(i)
Les titres et les responsabilits affrentes.
(ii)
L'exprience habituellement requise (qui peut tre exprime sous forme de dure) pour accder l'chelon suprieur.
Dterminer les critres pris en compte pour valuer les performances individuelles et
les connaissances requises, notamment .
(i)
Connaissances techniques.
(ii)
Facults d'analyse et de jugement.
(iii) Facults de communication.
67
(iv) Facults de direction et de formation.

(v)
Relations avec les clients.
(vi) Aptitude personnelle et comportement professionnel (caractre, intelligence, jugement, motivation).

(vii) Qualifications en tant que membre de la profession pour accder un poste de
supervision.
(c)
Utiliser un manuel du personnel pour faire connatre au personnel les principes et les
mthodes en matire de promotion.
valuer les performances du personnel et le conseiller sur son volution.

(a)
Collecter et valuer les informations sur les performances du personnel.

(i)
Dterminer les responsabilits en matire d'valuation et d'exigences chaque

chelon en indiquant le responsable de la prparation des valuations et la date
de celles-ci.
(ii)
Informer le personnel des objectifs de l'valuation personnelle.
(iii) Utiliser des formulaires ventuellement standardiss pour l'valuation des performances du personnel.
(iv) Discuter les valuations avec la personne value.
(v)
Exiger du suprieur hirarchique de la personne value de contrler l'valuation.
(vi) S'assurer que les employs qui travaillent pour plusieurs personnes ont t valus par chacune d'elles.
(vii) S'assurer que les valuations sont effectues en temps voulu.
(viii) Tenir des fichiers du personnel contenant la documentation relative au processus
d'valuation.
(b)
Conseiller rgulirement le personnel sur son volution et sur ses possibilits de carrire.
68
(i)
Passer en revue rgulirement avec le personnel l'valuation de ses performances ainsi que de ses possibilits d'volution au sein de la socit. Tenir compte
des lments suivants:
- Performances
- Objectifs futurs de la socit et de l'employ
- Prfrences d'affectation
- Opportunits de promotion.
(ii)
valuer les associs rgulirement au moyen d'une valuation et d'une consultation d'un associ plus ancien ou d'un associ de niveau quivalent pour dterminer s'ils ont toujours les qualifications ncessaires pour exercer leurs responsabilits.
(iii) Examiner rgulirement les systmes d'valuation et de consultation personnelle

et s'assurer que:
- les procdures d'valuation et de documentation sont appliques en temps voulu;
- les exigences fixes pour l'avancement sont respectes;
- les dcisions en matire de personnel sont conformes aux valuations;
- les excellentes performances sont rcompenses comme il se doit.
9
Dsigner des responsables des dcisions de promotion.

(a)
Nommer des responsables pour les dcisions d'avancement ou de licenciement, les entretiens d'valuation avec les personnes susceptibles d'tre promues, la documentation
des rsultats de ces entretiens et la gestion des documents correspondants.
(b)
valuer les donnes collectes en tenant compte, lors des dcisions de promotion, de
la qualit du travail effectu.
(c)
valuer rgulirement l'exprience de la socit en matire de promotion afin de dterminer si les personnes qui remplissent les critres susmentionns accdent des
responsabilits plus importantes.
69
Affectation
Principe
Les travaux d'audit seront confis au personnel disposant de la formation technique et de l'exprience requises par les circonstances.
Mesures
1
Fixer l'approche de la socit en matire d'affectation du personnel, notamment de planification des besoins de la socit dans leur ensemble, y compris ses diffrents siges, ainsi
que les mesures mises en uvre pour atteindre un quilibre en m atire d'effectif aux diffrents niveaux de qualification, d'volution professionnelle et d'emploi du personnel.
(a)
Planifier les besoins en personnel de la socit dans son ensemble et des diffrents
siges.
(b)
Dterminer en temps voulu les besoins en personnel pour des audits dtermins.
(c)
Dterminer le temps ncessaire la ralisation des missions d'audit afin de calculer

les besoins en personnel et planifier le calendrier de chaque mission.
(d)
Tenir compte des lments suivants pour parvenir au juste quilibre en termes d'effectifs affects une mission d'audit, de qualifications requises, d'volution professionnelle et d'emploi du personnel:
(i)
Envergure et complexit de la mission.
(ii)
Disponibilits en personnel.
(iii) Comptences spciales ncessaires.

(iv) Calendrier des travaux effectuer.
(v)
Continuit et rotation priodique du personnel.
(vi) Opportunits de formation sur le terrain ("on the job training").

2
Nommer une ou plusieurs personnes responsables de l'affectation du personnel aux missions d'audit.
(a)
Tenir compte des lments suivants lors de l'affectation du personnel:
70
(i)
Besoin en personnel et dlais fixs pour une mission d'audit spcifique.
(ii)
valuation de la qualification du personnel (exprience, fonction, connaissances

et aptitudes particulires).
(iii) Supervision et participation prvue du personnel de supervision.

(iv) Disponibilit des personnes affectes la mission.
(v)
(b)
Situations dans lesquelles des problmes d'indpendance ou de conflits d'intrts

peuvent se poser, par exemple lorsque le personnel assign l'audit d'un client
est compos d'anciens salaris de ce client ou que ce dernier est employeur de
parents d'un membre de ce personnel.
Lors de l'affectation du personnel, tenir compte la fois de la continuit et de la rotation du personnel afin d'effectuer l'audit de manire efficace et de permettre d'autres
membres du personnel d'apporter une perspective nouvelle grce des connaissances
et des expriences diffrentes.
Soumettre le calendrier et le personnel assign la mission l'approbation de l'auditeur

responsable.
(a)
Soumettre, le cas chant, l'examen et l'approbation de l'auditeur les noms et les

qualifications du personnel affect la mission.
(b)
Tenir compte de l'exprience et de la formation du personnel assign la mission

compte tenu de la complexit ou d'autres exigences de l'audit et de l'tendue de la supervision ncessaires.
Dlgation
Principe
La direction, la supervision et la revue des travaux raliss tous les chelons permettront d'obtenir une assurance raisonnable que les travaux effectus rpondent aux normes de qualit dfinies.
Mesures
1
laborer des procdures pour la planification des missions d'audit.
71
(a)
Nommer un responsable de la planification d'une mission. Faire participer le personnel assign la mission au processus de planification.
(b)
Rsumer des informations gnrales historiques ou tudier les informations issues des
audits prcdents et les mettre jour en fonction des volutions.
(c)
Dcrire les questions inclure dans le plan d'audit ainsi que dans le programme de
travail, notamment:
(i)
laborer des propositions de programmes de travail pour certains aspects relatifs

l'audit.
(ii)
Dterminer les besoins en personnel et en connaissances spcialises.
(iii) Estimer le temps ncessaire la ralisation de l'audit.

valuer les conditions conomiques actuelles affectant le client ou son secteur d'activit et leurs effets potentiels sur la ralisation de l'audit.
2
Mettre disposition des moyens pour maintenir les normes de qualit des travaux raliss
par la socit.
(a)
Assurer une supervision adquate tous les chelons de la socit, qu'il s'agisse de la
formation, des aptitudes et de l'exprience du personnel affect l'audit.
(b)
Dvelopper des directives quant la forme et au contenu des dossiers de travail.
(c)
Dans la mesure du possible, utiliser des formulaires, des questionnaires de contrle et

des questionnaires standardiss afin de faciliter la ralisation des audits.
(d)
laborer des procdures pour rsoudre les divergences de vues parmi le personnel
charg d'un audit.
Fournir une formation sur le terrain lors de la ralisation des missions d'audit.
(a)
Souligner l'importance de la formation sur le terrain comme composant essentiel de

l'volution de chaque individu.
(i)
Expliquer aux collaborateurs les liens entre le travail qu'ils effectuent et l'audit
dans son ensemble.
(ii)
Dans la mesure du possible, impliquer les collaborateurs dans le plus grand

nombre d'aspects de l'audit.
72
(b)
Mettre l'accent sur l'importance des capacits de gestion du personnel et intgrer cet
aspect dans les programmes de formation de la socit.
(c)
Encourager les membres du personnel former et faire progresser leurs subordonns.
(d)
Contrler les affectations de manire que le personnel:

(i)
satisfasse, le cas chant, aux exigences d'exprience fixes par les organismes
professionnels, lgislatifs ou rglementaires dterminants;
(ii)
acquire de l'exprience dans les diffrents aspects de l'audit et dans les diffrents secteurs d'activit;
(iii) travaille avec diffrents responsables de mission.
Consultation
Principe
Chaque fois que cela s'avrera ncessaire, les personnes comptentes l'intrieur et l'extrieur
du cabinet seront consultes.
Mesures
1
Identifier les domaines et les situations particulires pour lesquelles une consultation
s'avre ncessaire et encourager le personnel consulter ou recourir des sources faisant
autorit en matire de questions complexes ou inhabituelles.
(a)
Informer le personnel de la socit des principes et des procdures internes de consultation d'experts.
(b)
Spcifier les domaines o les comptences particulires ncessitant une consultation

en raison de la nature ou de la complexit de la question, notamment:
(i)
Application de directives techniques publies rcemment.
(ii)
Secteurs imposant des exigences spcifiques en matire de principes comptables, d'audit ou de rapport d'audit.
(iii) Problmes techniques d'actualit.
73
(iv) Prparation de notes d'information ou de prospectus requis par des instances lgislatives ou rglementaires, notamment celles des juridictions trangres.
(c)
Assurer ou permettre l'accs aux bibliothques de rfrence ou d'autres sources faisant autorit.
(i)
Dsigner les responsables de la gestion de la bibliothque de rfrence dans

chaque bureau.
(ii)
Grer des manuels techniques et publier des directives techniques, notamment

pour les industries particulires et autres spcialits.
(iii) Mettre en place des accords de consultation avec d'autres socits ou professionnels individuels, si ncessaire, en vue de complter les ressources de la socit.
(iv) Rfrer les problmes un service ou un groupe de l'organisme professionnel
mis en place pour rpondre aux questions techniques.
2
Nommer des spcialistes faisant autorit et dfinir leur pouvoir lors des consultations.
(a)
Nommer des spcialistes chargs des relations avec les instances lgislatives ou rglementaires.
(b)
Nommer des spcialistes de secteurs spcifiques.
(c)
Prciser au personnel le degr d'autorit de l'avis des spcialistes et des procdures

suivre pour rsoudre les divergences avec ceux-ci.
Indiquer l'tendue de la documentation conserver lors de la consultation dans les domaines et les situations spciales o des consultations s'avrent ncessaires.
(a)
Conseiller le personnel sur l'tendue de la documentation prparer et nommer un

responsable cet effet.
(b)
Indiquer le lieu o la documentation peut tre consulte.
(c)
Tenir jour les fichiers prsentant le rsultat des consultations des fins de rfrence
et de recherche.
74
Acceptation et conservation des clients
Principe
Il conviendra d'valuer priodiquement la liste des clients potentiels, avant d'accepter un mandat,
et celle des clients existants. Avant de dcider d'accepter ou de conserver un client, il sera ncessaire d'valuer l'indpendance de la socit, sa capacit satisfaire les demandes du client ainsi
que l'intgrit de la direction de ce dernier.
Mesures
1
tablir des procdures pour l'valuation des clients potentiels et leur acceptation en tant que
client de la socit.
(a)
Les procdures d'valuation peuvent comprendre les lments suivants:

(i)
Se procurer et tudier les tats financiers disponibles du client potentiel, tels que
les rapports annuels, les rapports intermdiaires et les dclarations d'impt.
(ii)
Interroger des tiers afin d'obtenir des informations concernant le client potentiel,
sa direction et son quipe de responsables, susceptibles d'influencer l'valuation
du client potentiel. Ces demandes de renseignements peuvent tre adresses aux
banquiers du client potentiel, aux conseillers juridiques, des banques d'affaires
et d'autres partenaires du monde financier ou conomique, susceptibles de
fournir ces informations.
(iii) S'adresser l'ancien auditeur. Les demandes de renseignements portent sur des
faits susceptibles de mettre en question l'intgrit de l'quipe de direction, sur
des dsaccords avec cette dernire en matire de politique d'arrt des comptes,
sur des procdures d'audit et autres sujets importants ainsi que sur les raisons
qui, selon l'ancien auditeur, ont motiv le changement d'auditeur.
(iv) tudier les circonstances dans lesquelles la socit considrerait que la mission
ncessite une attention particulire ou prsente des risques inhabituels.
(v)
valuer l'indpendance de la socit d'audit et sa capacit satisfaire le client

potentiel. Dans le cadre de l'valuation des capacits de la socit, tenir compte
des besoins en comptences techniques, des connaissances du secteur d'activit
et du personnel.
(vi) Dterminer si l'acceptation du client n'enfreint pas les rgles internationales

d'thique professionnelle.
75
(b)
Nommer une personne ou un groupe, un niveau de direction adquat, charg d'valuer les informations obtenues sur le client potentiel et de prendre la dcision d'acceptation de ce client.
(i)
tudier les types de missions que la socit refuserait en temps normal ou

qu'elle n'accepterait qu' certaines conditions.
(ii)
Documenter par crit les conclusions.
(c)
Informer le personnel responsable sur les principes et les procdures de la socit

en matire d'acceptation des clients.
(d)
Nommer des responsables pour la gestion et le contrle de l'application des principes

et des procdures d'acceptation des clients.
valuer, pour chaque client, les consquences d'vnements particuliers qui se produisent
afin de dterminer s'il convient de poursuivre les relations engages avec celui-ci.
(a)
Les vnements considrer comprennent:

(i)
La fin d'une priode donne.
(ii)
Un changement radical concernant un ou plusieurs des lments suivants:

- la direction
- les administrateurs
- la proprit
- les conseillers juridiques
- la situation financire
- les procdures en cours
- l'tendue de la mission
- la nature des activits du client et de son environnement.
(iii) L'existence de conditions qui auraient incit la socit refuser un client si ces
dernires taient connues au moment de son acceptation.
76
(b)
Nommer une personne ou un groupe, un niveau de direction adquat, charg d'valuer les informations obtenues et de prendre des dcisions de conservation des clients.
(i)
tudier le type de missions que le la socit cesserait de remplir ou qu'elle ne

poursuivrait qu' certaines conditions.
(ii)
Documenter par crit les conclusions.
(c)
Informer le personnel responsable des principes et des procdures de la socit en matire de conservation des clients.
(d)
Nommer des responsables pour la gestion et le contrle de l'application des politiques

et des procdures de la socit en matire de conservation des clients.
Supervision
Principe
Il conviendra de superviser en permanence l'adquation et l'efficacit des principes et des mesures de contrle qualit.
Mesures
1
Dfinir l'tendue et le contenu du programme de contrle qualit de la socit.

(a)
Dterminer les procdures de contrle ncessaires pour obtenir une assurance raisonnable que les autres principes et procdures de contrle qualit de la socit fonctionnent effectivement.
(i)
Fixer des objectifs, prparer des instructions et revoir les programmes appliquer lors de la revue du contrle qualit.
(ii)
tablir des rgles quant l'tendue des travaux ainsi que des critres pour la slection des missions examiner.
(iii) Dterminer la frquence et le calendrier des revues de contrle qualit.

(iv) laborer des procdures pour rsoudre les dsaccords qui peuvent surgir entre
les contrleurs, d'une part, et les responsables de la mission ou la direction, d'autre part.
77
(b)
(c)
Dfinir des niveaux de comptence, etc., pour le personnel participant aux revues de
contrle qualit ainsi que les mthodes utilises pour le slectionner.
(i)
Dterminer les critres de slection du personnel charg du contrle qualit ainsi

que les niveaux de responsabilit au sein de la socit et les exigences en matire de connaissances particulires.
(ii)
Nommer un responsable pour la slection du personnel charg du contrle qualit.
Mettre en uvre des revues de contrle qualit.

(i)
Examiner et contrler le respect des principes et procdures de contrle qualit

de la socit.
(ii)
Examiner les missions slectionnes pour s'assurer qu'elles rpondent aux normes professionnelles et aux principes et procdures de contrle qualit de la socit.
Porter les rsultats la connaissance des niveaux de direction adquats afin qu'ils puissent
examiner les actions engages ou prvues et valuer le systme de contrle qualit de la socit dans son ensemble.
(a)
S'entretenir des rsultats avec les responsables de la direction concerns.
(b)
S'entretenir des rsultats sur des missions slectionnes avec le personnel responsable
de la supervision de ces missions.
(c)
Porter les conclusions d'ensemble et celles sur des missions slectionnes la

connaissance de la direction de la socit, formuler des recommandations l'attention
de celle-ci ainsi que les actions correctives engages ou prvues.
(d)
Dterminer si des mesures correctives ont t prises.
(e)
Dterminer s'il convient de modifier les principes et les procdures de contrle qualit
au regard du rsultat des revues de contrle qualit et d'autres questions le concernant.
78
NAS 230 Documentation des travaux

(NAS 230)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur la documentation dans le cadre de l'audit
d'tats financiers. Le terme "documentation" dsigne les dossiers de travail prpars par l'auditeur ou que l'auditeur a obtenus et conservs dans le cadre de la
ralisation de l'audit.
1-3
Les dossiers de travail facilitent la planification, la ralisation et la supervision

des travaux d'audit et consignent les lments probants obtenus.
Forme et contenu des dossiers de travail

Les dossiers de travail renferment des informations relatives la planification et
l'excution de l'audit et documentent les raisonnements de l'auditeur sur toutes
les questions importantes ncessitant l'exercice d'un jugement ainsi que les
conclusions qui en dcoulent. L'tendue des dossiers de travail est laisse l'apprciation de l'auditeur. La rgle concernant la nature et le volume des dossiers
de travail est qu'un autre auditeur, non concern par l'audit, puisse comprendre
l'tendue des travaux effectus et la base des dcisions de principe prises, sans
entrer dans les dtails de l'audit.
6, 7
Les dossiers de travail ne sauraient se substituer aux documents comptables de

l'entreprise.
14
L'utilisation de dossiers de travail standardiss (p. ex. check-lists, modles de

textes) et de documents tablis par l'entreprise peut amliorer l'efficacit de l'audit.
9, 10
Critres de dtermination pour la forme et le contenu des dossiers de travail
Liste de contenus possibles
11-12
79
Conservation et proprit des dossiers de travail

L'auditeur doit adopter des procdures appropries garantissant la confidentialit
et la scurit des dossiers de travail et leur conservation.
13, 13A
Les dossiers de travail sont la proprit de l'auditeur. Il ne peut tre tenu de les
diter que lorsqu'il y est invit par le juge, dans le cadre de son devoir de tmoignage.
14, 14A
80

(NAS 230)
Introduction .............................................................................................................................. 81
Forme et contenu des dossiers de travail.................................................................................. 82
Confidentialit, scurit, conservation et proprit des dossiers de travail ............................. 85

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 230 Documentation et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des informations
financires pour les priodes commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement. Elle
doit tre comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui
en prsente le champ d'application et le caractre obligatoire.
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant la documentation des travaux d'audit
d'tats financiers.
L'auditeur doit documenter les questions importantes qui fournissent des

lments probants pour tayer son opinion et qui permettent de justifier que
l'audit a t effectu selon les NAS (cf. NAS 500 lments probants).
Le terme documentation dsigne les documents (dossiers de t ravail) prpars

par l'auditeur, ou que l'auditeur a obtenus et conservs dans le cadre de la ralisation de l'audit. Les dossiers de travail peuvent tre sur papier, sur un support informatique, optique ou sur tout autre support.
Les dossiers de travail:

(a) facilitent la planification et la ralisation de l'audit;
81
(b) facilitent la supervision et la revue des travaux d'audit;

(c) consignent les lments probants rsultant des travaux d'audit accomplis
permettant d'tayer l'opinion de l'auditeur (cf. NAS 500 lments probants).
Forme et contenu des dossiers de travail

5
L'auditeur doit prparer des dossiers de travail suffisamment complets et

dtaills pour permettre une comprhension globale de l'audit.
L'auditeur doit consigner dans ses dossiers de travail toutes les informations
relatives la planification de l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), la
nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit effectues ainsi que
le rsultat de ces procdures et les conclusions auxquelles l'auditeur est parvenu partir des lments probants recueillis. Les dossiers de travail documenteront les raisonnements de l'auditeur sur toutes les questions importantes ncessitant l'exercice d'un jugement ainsi que les conclusions qui en dcoulent. Pour les questions dlicates de principe ou de jugement, les dossiers
de travail consigneront les faits pertinents connus de l'auditeur au moment
de ses conclusions.
L'tendue des dossiers de travail est laisse l'apprciation de l'auditeur, car il

n'est ni ncessaire ni possible de documenter toutes les questions considres au
cours de l'audit. Pour valuer le volume des dossiers de travail prparer et
conserver, l'auditeur considrera quelles informations devraient tre fournies un
autre auditeur non concern par cet audit, pour quil puisse comprendre l'tendue
des travaux effectus et la base des dcisions de principe prises, sans entrer dans
les dtails de l'audit. Cet autre auditeur ne peut comprendre les aspects dtaills
de l'audit qu'en discutant avec les auditeurs qui ont tabli les dossiers de travail.
La forme et le contenu des dossiers de travail dpendent d'un certain nombre de

facteurs, notamment:
la nature de la mission;
la forme du rapport d'audit;
82
la nature et la complexit des activits de l'entreprise;

la nature et l'tat des systmes comptable et de contrle interne de l'entreprise
(cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne, NAS 401 Audit ralis
dans lenvironnement de la technologie de linformation et de l a communication);
la ncessit dans des circonstances particulires d'assurer la direction, la
supervision et la revue des travaux effectus par les collaborateurs;
la mthodologie d'audit et la technologie spcifique utilise lors de l'audit.
9
Les dossiers de travail sont conus et structurs pour chaque audit selon les circonstances et les besoins de l'auditeur. L'utilisation de dossiers de travail standardiss (p. ex. des check-lists, des modles de lettres, l'organisation standard des
dossiers) peut amliorer l'efficacit de leur prparation et de leur revue. Ils facilitent la dlgation du travail en offrant un moyen de contrler sa qualit.
10
Pour amliorer l'efficacit de l'audit, l'auditeur peut recourir des feuilles de travail, des analyses et d'autres documents prpars par l'entreprise. Dans ce cas,
il s'assurera que ces documents ont t correctement tablis.
11
En gnral, les dossiers de travail comprennent:

des informations concernant la structure juridique et l'organisation de l'entreprise;
des extraits ou des copies des documents lgaux, des contrats et des procsverbaux importants;
des informations concernant le secteur, le contexte conomique et le cadre lgislatif dans lesquels l'entreprise exerce ses activits (cf. NAS 310 Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise);
des informations probantes sur le processus de planification, notamment des
programmes de travail et des modifications dont ils ont fait l'objet (cf. NAS
300 Planification des travaux);
83
des informations probantes montrant que l'auditeur a analys les systmes

comptables et de contrle interne (cf. NAS 400 valuation du risque et
contrle interne, NAS 401 Audit ralis dans lenvironnement de la technologie de linformation et de la communication);
des informations probantes sur l'valuation des risques inhrents et des risques
de contrle et leur volution ventuelle (cf. NAS 400 valuation du risque et
contrle interne, NAS 401 Audit ralis dans lenvironnement de la technologie de linformation et de la communication);
des informations probantes sur la prise en compte par l'auditeur des travaux
d'audit interne et des conclusions obtenues (cf. NAS 610 Examen des travaux
de l'audit interne);
des analyses de transactions et de soldes de comptes;
des analyses de tendances et des ratios significatifs;
des feuilles de travail consignant la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit effectues et leurs rsultats;
des informations montrant que les travaux accomplis par les collaborateurs
ont t superviss et examins;
le nom de la personne ayant ralis une procdure d'audit considre et sa date
de mise en oeuvre;
le dtail des procdures appliques concernant les sous-groupes et dont les
tats financiers ont t examins par un autre auditeur (cf. NAS 600
Utilisation des travaux d'un autre auditeur);
la copie des correspondances avec les autres auditeurs, experts et autres tiers;
la copie des lettres ou notes concernant les questions d'audit communiques
ou discutes avec l'entreprise (cf. NAS 260 Communication des questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion et du contrle), notamment
les termes de la mission (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission
daudit) et les dficiences majeures du contrle interne (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne, NAS 401 Audit ralis dans
lenvironnement de la technologie de linformation et de la com munication);
84
les dclarations reues de l'entreprise, par exemple dclaration d'intgralit

(cf. NAS 580 Dclarations de la direction l'auditeur);
les conclusions auxquelles est parvenu l'auditeur sur les aspects significatifs
de l'audit, expliquant comment les exceptions ou les questions inhabituelles
ventuellement mises en vidence par l'auditeur ont t rsolues ou traites;
la copie des tats financiers et du rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de
11A Certaines NAS renferment d'autres exigences en matire de documentation (cf. p.
ex. NAS 240 Fraude et erreur Responsabilit de l'auditeur)
12
En cas d'audits rcurrents, certains dossiers de travail peuvent tre classs comme
"dossiers permanents", mis jour ds que de nouvelles informations importantes
sont connues, par opposition aux dossiers de travail courants qui contiennent des
informations concernant essentiellement l'audit d'un seul exercice.
Confidentialit, scurit, conservation et proprit des dossiers de travail

13
L'auditeur doit adopter des procdures appropries garantissant la confidentialit et la scurit des dossiers de travail et leur conservation pendant
une priode suffisante pour rpondre aux besoins de l'exercice de la profession, et conformes aux exigences lgales et professionnelles en matire de
conservation de documents.
13A La loi impose l'auditeur de conserver pendant dix ans uniquement sa correspondance et ses pices comptables (art. 962 al. 1 CO). La conservation des dossiers de travail nest pas rgle par la loi.
14
Les dossiers de travail sont la proprit de l'auditeur. Bien que certaines parties
ou des extraits des dossiers de travail puissent tre mis la disposition de l'entreprise l'apprciation de l'auditeur, ils ne sauraient se substituer aux documents
comptables de celle-ci.
85
14A La loi n'oblige pas l'auditeur diter ses dossiers de travail mais il peut, le cas
chant, y tre invit par le juge dans le cadre de son devoir de tmoignage. Il
remettra aux ayants-droit, sur demande, les documents que l'entreprise lui aura
confis ou qu'il aura obtenus sa demande. Il n'est pas possible de faire valoir un
droit de rtention pour crance d'honoraires.
86
NAS 240 Fraude et erreur Responsabilit de l'auditeur

Fraude et erreur
Responsabilit de l'auditeur
(NAS 240)
Chiffre
Cette norme donne des instructions sur l'obligation de l'auditeur d'envisager des
fraudes et des erreurs.
Il n'appartient pas l'auditeur de rechercher systmatiquement des fraudes.
2A
Dfinition et caractristiques des fraudes et des erreurs

3
Les fraudes (ci-aprs parfois les "dlits") et les erreurs peuvent conduire des
anomalies significatives dans les tats financiers.
Les erreurs ne sont pas intentionnelles. Les dlits sont des actes relevant du droit
pnal, commis sciemment par des membres de la direction, des collaborateurs
et/ou des tiers pour obtenir de manire injustifie des avantages illgaux.
Deux types de dlits sont importants pour l'auditeur: la prsentation des comptes
dlictueuse (p. ex. falsification d'enregistrements, omission intentionne d'informations importantes, utilisation errone intentionnelle de principes d'tablissement des comptes) ainsi que dtournements d'actifs.
5, 6
Obligations des responsables de la gestion et du contrle ainsi que de la

direction
La responsabilit premire pour viter ou dtecter des dlits et des erreurs appartient la direction de l'entreprise. Celle-ci doit tablir un environnement de
contrle et des principes d'entreprise et veiller ce qu'ils garantissent une activit
rgulire.
87
10-12
Un audit doit donner suffisamment de scurit sur le fait que les tats financiers
dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives.L'auditeur ne
peut pas obtenir d'assurance absolue car, en raison des limites inhrentes l'audit
(procdures dans des sondages, limites d'efficacit des contrles internes, marges
d'apprciation, etc.), il existe le risque que des anomalies significatives ne soient
pas dtectes dans les tats financiers, mme si l'on procde conformment aux
NAS. Ce risque est proportionnel au nombre de personnes participant au dlit et
est d'autant plus lev lorsque ces dernires procdent de manire raffine et dissimule.
13-16
Pour ces raisons, la dtection subsquente d'anomalies significatives sur la base

de dlits ou d'erreurs ne signifie pas que l'auditeur n'a pas excut correctement
ses travaux.
17
L'auditeur doit aborder et excuter son travail en faisant preuve d'esprit critique.
Il veille aux lments qui augmentent le risque d'anomalies significatives dans
les tats financiers sur la base de dlits ou d'erreurs.
18
Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit s'entretenir avec l'quipe d'audit

du degr d'exposition de l'entreprise aux anomalies sur la base de dlits ou d'erreurs. En mme temps, il interrogera la direction pour savoir si elle a connaissance de dlits ou d'erreurs, ce qu'elle pense de leur existence possible et quelles
sont les mesures qu'elle a prises pour sauvegarder sa propre responsabilit. L'auditeur interrogera, d'une part, la direction et examinera, d'autre part, si et dans
quelle mesure il doit aborder galement le thme des dlits et des erreurs avec les
responsables de la gestion et du contrle.
20, 21
22-27
30
Risque d'audit
Pour estimer le risque d'audit (lments: risque inhrent, risque de contrle et
risque de non-dtection selon la NAS 400 valuation du risque et contrle interne, chiffre 3), l'auditeur apprciera s'il existe certains facteurs de risque qui
pourraient dclencher des fraudes (prsentation des comptes dlictueuse ou dtournement).
NAS 400
31-34
Exemples de facteurs de risques de dlits possibles
Annexe 1
La question de savoir si et dans quelle mesure de tels facteurs constituent effectivement un risque doit rester ouverte d'une manire gnrale et tre laisse
l'apprciation professionnelle du rviseur.
35, 36
88
Suivant le rsultat de ses estimations, le rviseur s'en remettra au plan d'audit, le

modifiera ou l'largira (p. ex. excution de contrles approfondis cibls) pour
ramener le risque de non-dtection un niveau acceptable.
39-41
Exemples de consquences de l'estimation de facteurs de risques pour l'audit
Annexe 2
Procdures mettre en uvre lorsque les circonstances font app aratre un

risque d'anomalie
Si des circonstances laissent penser que les tats financiers peuvent comporter
une anomalie rsultant d'un dlit ou d'une erreur (cf. annexe 3), l'auditeur effectuera des oprations d'audit pour confirmer ou infirmer les soupons.
42-45
Exemples de circonstances laissant penser des fraudes ou des erreurs possibles
Annexe 3
Examen d'une anomalie identifie en tant qu'lment indicatif d'une fraude

possible
Lorsque l'auditeur a constat une anomalie dans les tats financiers, il doit se
demander s'il s'agit l d'un signe de dlit. Si tel est le cas, il en apprciera les
consquences pour d'autres aspects de son audit.
46, 47
valuation, prise en compte et consquences des anomalies dans le rapport

de l'auditeur
L'auditeur doit apprcier les rpercussions d'anomalies significatives sur l'audit
dans son ensemble et sur son rapport.
48
NAS 700
Documentation
L'auditeur doit documenter aussi bien les facteurs de risque de dlits existants
que la manire dont il les a apprhends.
49, 50
Dclarations de la direction
L'auditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction galement sur le
thme des dlits et des erreurs. La direction ne doit pas reconnatre seulement sa
responsabilit pour les tats financiers, mais galement pour la prvention et la
dtection de dlits et d'erreurs. La confirmation comprendra les points suivants:
89
51-54
NAS 580
Points de confirmation dans la dclaration de la direction
51
Communication
Lorsque l'auditeur constate une anomalie en raison de dlits, de dlits suspects
ou d'erreurs, il doit communiquer en temps utile avec le service comptent. Il lui
appartiendra de dcider dans le cas concret de qui il s'agit, l'intrieur et ventuellement l'extrieur de l'entreprise. Il y a lieu de tenir compte du fait qu'en cas
d'anomalies sur la base de dlits (suspects), les critres de seuil significatif habituels ne doivent pas tre appliqus simplement car un cas de dlit ne constitue, la
plupart du temps, pas un vnement isol et que le cercle de personnes et des
services impliqus peut tre sensiblement plus grand que ce que l'on suppose au
premier abord.
56-65
NAS 260
68, 68A
Les informations sur les dficiences significatives du contrle interne doivent

normalement tre communiques la direction ainsi qu'aux responsables de la
gestion et du contrle.
65, 66
Si l'intgrit ou l'honntet de la direction ou des responsables de la gestion et du

contrle est mise en doute, l'auditeur fera en gnral appel un conseiller juridique pour dterminer la procdure suivre.
67
Impossibilit de poursuivre la mission d'audit

Il peut y avoir des circonstances empchant l'auditeur de poursuivre sa mission
(cf. exemples au chiffre 70). L'auditeur doit dfinir les consquences appropries
aux circonstances et envisager, le cas chant, d'interrompre sa mission.
69-72
En cas d'interruption de la mission, il appartiendra de dcider quelles sont les

informations que l'auditeur actuel devra transmettre un nouvel auditeur propos.
73-75
90

Fraude et erreur
(NAS 240)
Introduction ................................................................................................................................... 92
Dfinition et caractristiques des fraudes et des erreurs ............................................................... 93
Obligations des responsables de la gestion et du contrle ainsi que de la direction ..................... 95
Responsabilit de l'auditeur........................................................................................................... 96
Procdures mettre en oeuvre lorsque des circonstances font apparatre un risque d'anomalies
possibles ...................................................................................................................................... 106
Examen d'une anomalie identifie en tant qu'lment indicatif d'une fraude possible ............... 106
valuation, prise en compte et consquences des anomalies dans le rapport de l'auditeur ........ 107
Documentation ............................................................................................................................ 107
Dclarations de la direction......................................................................................................... 108
Communication ........................................................................................................................... 109
Impossibilit de poursuivre la mission d'audit ............................................................................ 113
Annexe 1: Exemples de facteurs de risque relatifs des anomalies rsultant de fraudes........... 116
Annexe 2: Exemples de modifications des procdures d'audit en rponse aux facteurs de risque
selon les chiffres 39-41 ............................................................................................................... 123
Annexe 3: Exemples de circonstances qui indiquent la possibilit de fraudes ou d'erreurs ....... 128
La prsente Norme d'audit suisse (NAS) a t approuve par le Comit de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 240 Engagements to Review Financial Statements et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs
des informations financires pour les priodes commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit
91
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant la responsabilit professionnelle de
lauditeur dans la prise en considration de fraudes ("fraud") et d'erreurs ("errors")
dans l'audit des tats financiers. Bien que cette NAS traite de la responsabilit de
l'auditeur en relation avec les fraudes et les erreurs, la responsabilit premire en
matire de prvention et de dtection de fraudes et d'erreurs revient aux responsables
de la gestion et du contrle ainsi qu' la direction d'une entreprise.
1A La prsente NAS fait une distinction entre les "responsables de la gestion et du

contrle", d'une part, et la "direction", d'autre part (de mme la NAS 260 Communication des questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion et du
contrle). Les autres NAS en partie aussi la prsente se rfrent la "direction
de l'entreprise". L'ISA utilise le terme "management" dans la version anglaise pour
les notions de "direction d'entreprise" et de "direction".
1B C'est la NAS 260 Communication des questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion et du contrle qui s'applique la dtermination des "responsables de la gestion et du contrle" (dans le cas d'une SA, p. ex. le conseil d'administration ou son comit d'audit). Dans les cas o la structure de direction et de contrle
manque de clart, la NAS 260, chiffre 8, dfinit avec qui l'auditeur doit communiquer.
2
Lors de la planification et de la ralisation de l'audit, ainsi que de l'valuation

des rsultats qui en dcoulent et de la formulation des conclusions dans son
rapport, l'auditeur doit prendre en considration le risque d'anomalies significatives dans les tats financiers pouvant rsulter de fraudes ou d'erreurs.
2A L'auditeur ne suppose pas que la direction ait fait preuve de manque d'honntet
mais s'interroge d'une manire critique sur sa sincrit (cf. NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers). L'audit ne comporte pas de recherche systmatique de fraudes. L'auditeur ne peut pas rpondre du fait que de tels
actes n'aient pas t dcouverts. Mais s'il en constate, il fait un rapport appropri ce
sujet.
92
Dfinition et caractristiques des fraudes et des erreurs

3
Des anomalies dans les tats financiers peuvent provenir de fraudes ou d'erreurs. Le
terme "erreurs" se rfre des anomalies non intentionnelles (y c. l'omission d'un
lment chiffr ou d'une information pertinente), telles que:
une erreur dans le recensement ou le traitement d'informations partir desquelles les tats financiers sont prpars;
une estimation comptable incorrecte du fait d'informations errones ou de la

mauvaise interprtation de situations existantes (cf. NAS 540 Audit des estimations comptables);
une erreur dans l'application des principes comptables concernant l'valuation,

la saisie, la prsentation ou l'information donner.
3A "Erreur" (chiffre 3) et "fraude" (chiffre 4) ainsi que les autres termes utiliss dans la
prsente NAS ne sont pas des notions relevant du droit pnal. Toutefois, des erreurs
peuvent englober des actes relevant du droit pnal (contravention de lobligation lgale de tenir une comptabilit rgulire, art. 325 CP). Les lments relevant du droit
pnal sont indiqus comme tels dans cette NAS.
4
Le terme "fraude" signifie un acte intentionnel commis par une ou plusieurs personnes responsables de la gestion et du contrle, membres de la direction, autres (collaborateurs), tiers utilisant des moyens frauduleux pour obte nir un avantage injustifi ou illgal. Bien que le dlit soit un concept juridique trs gnral, l'auditeur est
concern par les fraudes pouvant conduire des anomalies significatives dans les
tats financiers. Des anomalies dceles dans les tats financiers peuvent ne pas
avoir comme objectif la fraude. La fraude impliquant un ou plusieurs membres de la
direction, ou les responsables de la gestion et du contrle, est dfinie comme un
"acte de la direction"; lorsque la fraude implique uniquement des employs, elle est
dfinie comme tant une "fraude du personnel". Dans l'un ou l'autre cas, il peut exister une collusion avec des tiers extrieurs l'entreprise.
4A Lobjet de la prsente NAS est constitu par les fraudes qui se soldent par des anomalies dans les tats financiers. La NAS 250 Prise en compte des textes lgislatifs et
rglementaires dans laudit des tats financiers sera respecte en ce qui concerne
dautres dlits ainsi que dautres violations de la loi, notamm ent celles dont il doit
tre fait tat dans le rapport (cf. NAS 700 Rapport de lauditeur sur les tats financiers).
5
Deux catgories d'anomalies intentionnelles sont prendre en considration par

l'auditeur dans sa dmarche au regard de la fraude: celles lies la production d'in-
93
formations financires mensongres et celles conscutives des dtournements d'actifs.

6
Les "fraudes relatives la production d'informations financires" concernent des

anomalies intentionnelles, des omissions d'lments chiffrs ou d'informations essentielles, visant tromper l'utilisateur des tats financiers. Des tats financiers mensongers peuvent rsulter dans:
une dissimulation de la vrit, provenant de manipulations comptables, de la

falsification d'informations, de la comptabilit ou de pices justificatives partir desquelles les tats financiers ont t prpars;
une prsentation errone ou une omission intentionnelle de faits majeurs dans

les tats financiers de faits, transactions ou autres vnements significatifs;
l'application volontairement errone de principes comptables relatifs l'valuation, la saisie, la prsentation ou l'information donner.
Le "dtournement d'actifs" implique le vol d'actifs de l'entreprise. Le dtournement

d'actifs peut s'effectuer de diffrentes manires (comprenant des dtournements de
recettes, des vols de biens corporels ou des dtournements de biens incorporels, ou
de manuvres conduisant l'entreprise rgler des biens ou serv ices qu'elle n'a pas
reus). Ces dtournements sont souvent accompagns de la falsification des enregistrements comptables ou de la comptabilit, ou de documents justificatifs dans le but
de dissimuler la disparition des actifs concerns.
La fraude implique un lment intentionnel et une opportunit donne un individu

de la commettre. Des personnes peuvent tre tentes de dtourner des actifs dans
certaines situations, par exemple lorsqu'elles vivent au-dessus de leurs moyens. La
prsentation d'tats financiers mensongers peut rsulter de situations dans lesquelles
les dirigeants subissent des pressions internes ou externes pour atteindre des objectifs de rsultats inhabituels (et peut-tre irralistes); ceci peut tre particulirement le
cas lorsque les rsultats prsentent des enjeux importants pour la direction si les objectifs ne sont pas atteints. La possibilit de prsenter des tats financiers mensongers ou de dtourner des actifs peut exister lorsqu'une personne estime que le systme de contrle interne peut tre contourn, par exemple lorsque la personne en
cause a une position-cl dans l'organisation ou qu'elle a une connaissance des faiblesses du systme.
94
La distinction fondamentale entre la fraude et l'erreur rside dans un acte volontaire

ou involontaire conduisant des anomalies significatives dans les tats financiers.
la diffrence de l'erreur, la fraude suppose donc un lment intentionnel et une volont de dissimuler les faits. Bien que l'auditeur puisse parfois identifier des situations o la possibilit de fraude existe, il est difficile, sinon impossible, pour l'auditeur d'apprcier le caractre intentionnel de l'acte commis, particulirement dans les
situations impliquant le jugement de la direction, telles que les estimations comptables ou l'application de principes comptables appropris.
Obligations des responsables de la gestion et du contrle ainsi que de la direction

10
La responsabilit premire de la prvention et de la dtection de fraudes et d'erreurs

incombe aux responsables de la gestion et du contrle (chiffre 1A) ainsi qu' la direction de l'entreprise. La responsabilit respective entre ces deux groupes varie selon les entreprises et la lgislation propre chaque pays (cf. NAS 260 Communication des questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion et du
contrle). La direction de l'entreprise, sous le contrle des responsables de la gestion
et du contrle, doit clairement se positionner, crer et entretenir une culture de
l'honntet, laborer un code d'thique et dfinir des procdures de contrle interne
appropries (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne, NAS 401Audit
ralis dans lenvironnement de la technologie de linformation et de la communication) pour prvenir et dtecter les fraudes et les erreurs qui pourraient tre commises
dans l'entreprise.
11
Les responsables de la gestion et du contrle doivent s'assurer, au travers de la supervision exerce sur la direction, que les systmes et procdures mis en place permettent la prsentation d'tats financiers fiables, et notamment que les procdures de
suivi des risques ainsi que les procdures de contrle comptable et de respect des
textes lgaux et rglementaires sont correctement appliques.
12
Il est de la responsabilit de la direction de l'entreprise d'tablir et de mettre en place

un systme d'organisation du contrle interne et de dfinir des principes et des procdures appropris permettant d'atteindre, dans toute la mesure du possible, les objectifs fixs d'une conduite ordonne et efficiente des oprations de l'entreprise.
Cette responsabilit implique la mise en place et la garantie de l'efficacit d'un systme comptable et de contrle interne permettant le suivi permanent des oprations
et destin prvenir et dtecter les fraudes et les erreurs. Un tel systme permet de
rduire, mais non d'liminer, le risque d'anomalies rsultant soit de fraudes, soit d'erreurs. En tout tat de cause, c'est la direction de l'entreprise qui assume la responsabilit de ce risque rsiduel.
95
13
Comme dcrit dans la NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit
d'tats financiers, l'objectif d'un audit est de permettre l'auditeur d'exprimer une
opinion selon laquelle les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable identifi. Un audit effectu selon les NAS vise fournir une assurance raisonnable que les tats financiers pris
dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou d'erreurs. Le fait que l'audit soit effectu dans l'entreprise
peut avoir un effet dissuasif; toutefois, l'auditeur n'est pas, et ne peut tre tenu, pour
responsable de la prvention des fraudes et des erreurs pouvant survenir.
Limites inhrentes l'audit

14
Un auditeur ne peut pas obtenir l'assurance absolue que toute anomalie significative
contenue dans les tats financiers sera dtecte. Du fait des limites inhrentes l'audit, il existe invitablement un risque que certaines anomalies significatives contenues dans les tats financiers ne soient pas dtectes, mme si l'audit est correctement planifi et effectu selon les NAS. Un audit ne peut garantir que toutes les
anomalies significatives seront dtectes, du fait mme des facteurs suivants: jugement professionnel, utilisation des techniques de sondage, limites inhrentes tout
systme de contrle interne, fait que la plupart des lments probants conduisent davantage des dductions qu' des certitudes (concernant le risque d'audit, cf. NAS
400 valuation du risque et contrle interne). Pour ces raisons, l'auditeur ne peut
obtenir qu'une assurance raisonnable que les anomalies significatives contenues dans
les tats financiers seront dtectes.
96
15
Le risque de non-dtection d'une anomalie significative rsultant d'une fraude est

plus grand que le risque de non-dtection d'une anomalie rsultant d'une erreur car la
fraude peut impliquer des montages sophistiqus et parfaitement organiss, destins
dissimuler les faits, tels que la falsification, l'absence dlibre d'enregistrement
d'oprations ou la confirmation intentionnelle l'auditeur de faits errons. De tels
agissements peuvent encore tre plus difficiles dceler lorsqu'il existe une collusion de personnes. Une collusion peut conduire l'auditeur croire la validit de
l'lment probant obtenu alors que celui-ci est en fait un faux. La possibilit pour
l'auditeur de dtecter une fraude dpend de facteurs tels que l'habilet du fraudeur, la
frquence et l'tendue des manuvres frauduleuses, le degr de collusion entourant
la fraude, l'importance relative des montants individuels en cause et le niveau hirarchique des personnes impliques. Les procdures d'audit destines dtecter des erreurs peuvent tre inappropris pour dtecter des fraudes.
16
En outre, le risque pour l'auditeur de ne pas dtecter une anomalie significative ayant
pour origine une fraude commise par la direction est plus grand que celui d'une
fraude commise par un employ, car les responsables de la gestion et du contrle
sont souvent dans une position qui les met l'abri de soupons et leur permet de
transgresser les procdures de contrle tablies. Des personnes un certain niveau
hirarchique peuvent tre en mesure de transgresser des procdures de contrle destines prvenir des fraudes similaires qui seraient commises par d'autres employs
en donnant des instructions, par exemple d'enregistrer d'une certaine faon des transactions ou de les omettre. De par sa position et son autorit au sein de l'entreprise,
la direction a le pouvoir soit de donner des instructions aux employs d'excuter certaines tches, soit de solliciter leur aide pour l'assister commettre une fraude avec
ou sans leur consentement.
17
L'opinion qu'exprime l'auditeur est fonde sur le concept de l'obtention d'une assurance raisonnable (chiffre 13); de ce fait, dans un audit, l'auditeur ne peut garantir
que toutes les anomalies significatives induites par des fraudes ou des erreurs seront
dtectes. En consquence, la dcouverte a posteriori d'une anomalie significative
rsultant d'une fraude ou d'une erreur dans des tats financiers audits n'indique pas
en soi:
(a) un manquement dans l'assurance raisonnable obtenue;
(b) une erreur dans la planification ou dans la conduite de l'audit, ou une erreur de
jugement;
(c) l'absence de comptence professionnelle, de soin ou de diligence dans la
conduite de l'audit;
97
(d) un manquement dans l'application des NAS.

Ceci est particulirement le cas dans certains types d'anomalies intentionnelles, pour
lesquelles les procdures d'audit peuvent se rvler inefficaces lorsqu'elles sont le
rsultat d'une collusion entre les membres de la direction, les responsables de la gestion et du contrle, des employs et/ou des tiers, ou encore sont le rsultat de l'utilisation de documents falsifis. L'apprciation qu'un audit a t effectu selon les
NAS ne peut se fonder que sur l'adquation des procdures d'audit mises en uvre
par l'auditeur dans une circonstance donne et l'adquation de l'opinion exprime au
regard des procdures mises en uvre.
Esprit critique
18
L'auditeur planifie et conduit un audit en faisant preuve d'esprit critique conformment la NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers (chiffre 6). Ce comportement est ncessaire pour identifier et valuer correctement certaines situations, par exemple:
19
celles de nature accrotre le risque d'anomalies significatives dans les tats financiers rsultant de fraudes ou d'erreurs (p. ex. le profil de la direction ou son
influence sur l'environnement de contrle, les particularits de l'activit de l'entreprise ou encore les caractristiques de l'exploitation et la stabilit financire;
les circonstances qui conduisent l'auditeur suspecter la vracit des tats financiers;
les faits rvls (y c. ceux provenant des audits prcdents dont l'auditeur a t
amen connatre) qui remettent en question la vracit des dclarations faites
par la direction.
Cependant, moins que l'audit ne rvle des faits contraires, l'auditeur est en droit
d'accepter la comptabilit et les documents examins comme valides. En consquence, un audit effectu selon les NAS exigera rarement l'authentification de la documentation examine, pas plus que les normes exigent que l'auditeur soit form ,
ou suppos tre un expert dans, l'authentification de documents.
98
Discussions lors de la planification de l'audit

20
Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit s'entretenir avec les autres

membres de l'quipe d'audit du degr d'exposition dans l'entreprise des anomalies significatives dans les tats financiers rsultant de fraudes ou d'erreurs.
21
Ces discussions porteront, par exemple, sur les zones risque dans le contexte particulier de l'entreprise o des erreurs peuvent se produire ou des fraudes tre commises. Sur la base de ces discussions, les membres de l'quipe d'audit pourront acqurir
une meilleure comprhension des potentialits existantes d'anomalies significatives
dans les tats financiers rsultant de fraudes ou d'erreurs dans les domaines de l'audit
qui leur sont assigns, et la faon dont le rsultat des procdures d'audit qu'ils auront
ralises pourront affecter d'autres aspects de l'audit. Des dcisions pourront galement tre prises quant aux membres de l'quipe d'audit qui effectueront certains
contrles ou procdures d'audit spcifiques et la faon dont le rsultat de ces contrles et procdures sera diffus l'intrieur de l'quipe.
Demandes auprs de la direction

22
Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit obtenir auprs de la direction

des informations aux fins:
(a) d'acqurir la connaissance:
(i)
de l'valuation faite par la direction du risque que les tats financiers

puissent comporter des anomalies significatives rsultant de fraudes;
(ii) des systmes comptables et de contrle interne mis en place par la direction pour prvenir et dtecter de tels risques;
(b) d'apprcier la connaissance qu'a la direction de l'entreprise des systmes
comptables et de contrle interne mis en place pour prvenir et dtecter
les erreurs;
(c) de dterminer si la direction a connaissance de fraudes commises l'intrieur de l'entreprise ou de fraudes suspectes faisant l'objet d'investigations particulires;
99
(d) de dterminer si la direction a dcouvert des erreurs significatives.

23
L'auditeur complte sa propre connaissance de l'activit de l'entreprise (cf. NAS 310

Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise) en questionnant la
direction sur son apprciation du risque de fraudes et des systmes mis en place pour
prvenir et dtecter un tel risque. Par ailleurs, l'auditeur s'informe galement auprs
de la direction concernant les systmes comptables et de contrle interne en vigueur
permettant de prvenir ou de dtecter des erreurs. Ds lors que la direction est responsable des systmes comptables et de contrle interne dans l'entreprise, ainsi que
de la prparation des tats financiers, il est important que l'auditeur connaisse la faon dont la direction rpond ses obligations en la matire. Parmi les points qui
peuvent tre voqus avec la direction, on citera:
(a) les domaines identifis dans des filiales particulires, des branches d'activit,
des types de transaction ou les comptes et rubriques des tats financiers o la
possibilit que des erreurs se produisent est leve, ou les facteurs de risque de
fraude importants et les moyens mis en uvre par la direction p our les prvenir
ou les dtecter;
(b) les travaux raliss par le service d'audit interne de l'entreprise (cf. NAS 610
Examen des travaux de l'audit interne) et si ceux-ci ont identifi des fraudes ou
de srieuses dficiences dans le systme de contrle interne; et
(c) la manire dont la direction communique avec les employs sur les rgles de
bonne conduite des affaires et de comportement dictes, par exemple dans un
code d'thique ou de conduite.
24
La nature, l'tendue et la frquence de l'valuation par la direction de ces systmes et de leurs risques varie d'une entreprise l'autre. Dans certaines entreprises,
la direction peut procder une telle valuation annuellement ou de faon permanente. Dans d'autres entreprises, l'valuation de la direction peut tre moins
formelle et moins frquente. La nature, l'tendue et la priodicit de l'valuation
faite par la direction est un des lments d'apprciation important prendre en
compte par l'auditeur pour sa connaissance de l'environnement de contrle de l'entreprise. Par exemple, le fait que la direction n'ait pas effectu d'valuation du
risque de fraude peut tre rvlateur du peu d'importance qu'elle accorde au contrle interne.
100
25
Il est galement important que l'auditeur acquire une connaissance de la conception

des systmes comptables et de contrle interne au sein de l'entreprise (cf. NAS 400
valuation du risque et contrle interne, NAS 401Audit ralis dans
lenvironnement de la technologie de linformation et de la com munication). Lors de
la conception de tels systmes, la direction arrte des choix sur la nature et l'tendue
des contrles mettre en uvre et sur la nature et l'tendue d es risques qu'elle a
choisi d'assumer. Lors des entretiens avec la direction, l'auditeur peut identifier les
priorits de la direction en matire de prvention des risques et connatre les domaines o celle-ci a dlibrment choisi d'assumer ces risques, par exemple ceux lis
la non-sparation des tches. L'information recueillie peut galement tre utile
l'auditeur pour identifier d'autres facteurs de risque de fraude qui sont susceptibles
d'engendrer des anomalies significatives.
26
Il est galement important pour l'auditeur de s'informer auprs de la direction des

fraudes qui se seraient dj produits dans l'entreprise, des fraudes suspectes sur lesquels la direction enquterait et des erreurs significatives qui auraient t dcouvertes. Ces informations peuvent tre rvlatrices de dficiences possibles du contrle
interne si, par exemple, des erreurs rptitives se sont produites dans certains domaines. A contrario, ces informations peuvent indiquer que le contrle interne fonctionne effectivement dans le cas o les problmes relevs ont t traits sans dlai.
27
Bien que les informations obtenues par l'auditeur lors de ses entretiens avec la direction puissent apporter des lments d'apprciation utiles l'apprciation du risque
d'anomalies significatives dans les tats financiers rsultant de fraudes perptres par
des employs, ces informations ne seront que de peu d'utilit pour apprcier le risque
d'anomalies significatives rsultant de fraudes commises par la direction. Par voie de
consquence, le suivi des facteurs de risque lis la fraude (chiffre 39) est particulirement pertinent au regard des fraudes commises par les dirigeants.
Entretiens avec les responsables de la gestion et du contrle (chiffre 1A)

28
Les responsables de la gestion et du contrle d'une entreprise ont la responsabilit

ultime de surveiller le respect des systmes de surveillance des risques, de contrle
financier et de respect des dispositions lgales Les personnes investies de cette fonction jouent un rle actif dans la surveillance des moyens mis en place par la direction pour assumer ses responsabilits dans ce domaine. Dans de telles circonstances,
il est conseill l'auditeur de recueillir des responsables de la gestion et du contrle
leur avis sur l'efficacit des systmes comptables et de contrle interne mis en place
pour prvenir et dtecter les fraudes et les erreurs, ainsi que sur le risque de fraudes
et d'erreurs, et sur la comptence et l'intgrit de la direction. De telles informations
peuvent apporter des indicateurs utiles l'exposition de l'entreprise au regard de
fraudes commises par la direction. L'auditeur peut avoir la possibilit de recueillir
l'avis des responsables de la gestion et du contrle au cours, par exemple, de la pr-
101
sentation ces personnes de l'approche gnrale de mission d'audit et de l'tendue

des travaux. Ces entretiens peuvent aussi permettre aux auditeurs de prsenter leurs
rflexions dans ce contexte.
29
Du fait que la responsabilit dvolue aux responsables de la gestion et du contrle

peut varier selon les entreprises et d'un pays l'autre, il est important que l'auditeur
connaisse la nature de leurs responsabilits au sein de l'entreprise afin de s'assurer
que les demandes et les communications dcrites au chiffre 28 sont diriges aux
bonnes personnes. La NAS 260 Communication des questions touchant l'audit
avec les responsables de la gestion et du contrle, chiffre 8, prcise avec quelles
personnes l'auditeur communique lorsque la structure de gestion et de contrle manque de clart.
30
Par ailleurs, en complment des demandes la direction (chiffres 22 ss), l'auditeur

s'interroge sur l'existence de sujets qu'il convient d'voquer avec les responsables de
la gestion et du contrle (cf. au sujet de tels thmes NAS 260 Communication des
questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion et du contrle, chiffre 11 s.). Ces sujets peuvent concerner, par exemple:
l'apprciation de la nature, de l'tendue et de la frquence des contrles effectus

sur les systmes comptables et de contrle interne en place dans l'entreprise pour
prvenir et dtecter des fraudes et des erreurs, et le risque que les tats financiers
comportent des anomalies significatives;
le manquement de la direction remdier correctement aux dficiences de

contrle interne releves au cours de l'audit prcdent;
l'valuation faite par l'auditeur du systme d'organisation du contrle interne, y

compris les questions touchant la comptence de la direction et son intgrit;
l'incidence de toutes les questions, telles que celles dcrites ci-dessus, sur l'approche gnrale et l'tendue de la mission d'audit, y compris les procdures d'audit complmentaires que l'auditeur entend mettre en uvre.
102
Risque d'audit
31
Le "risque d'audit" est le risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du fait
de l'existence d'anomalies significatives contenues dans les tats financiers et non
dtectes (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne, chiffre 3). De telles
anomalies peuvent rsulter de fraudes ou d'erreurs. La NAS 400 identifie les trois
composants du risque d'audit que sont: le risque inhrent, le risque de contrle et le
risque de non-dtection, et apporte des prcisions sur la faon d'valuer ces risques.
Risque inhrent et risque de contrle

32
Lors de l'valuation du risque inhrent et du risque de contrle, l'auditeur doit

apprcier dans quelle mesure les tats financiers pourraient tre significativement errons en raison de l'incidence de fraudes ou d'erreurs. En considrant
le risque d'anomalies significatives rsultant de fraudes, l'auditeur doit prendre
en considration les facteurs connus de risque de fraudes rendant possible la
prsentation d'tats financiers mensongers ou de dtournement d'actifs.
33
La NAS 400 valuation du risque et contrle interne dcrit l'approche suivre par
l'auditeur pour valuer le risque inhrent et le risque de contrle et la faon dont
cette valuation affecte la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit.
Sur la base des rsultats de cette valuation, l'auditeur s'interroge sur les consquences possibles d'anomalies significatives dans les tats financiers pouvant rsulter de
fraudes ou d'erreurs.
34
Le fait qu'une fraude rsulte gnralement d'un acte dissimul la rend, par nature,
difficile dceler. Toutefois, l'auditeur, sur la base de sa connaissance de l'activit
de l'entreprise (cf. NAS 310 Connaissance des activits et de l'environnement de
l'entreprise), peut identifier des faits ou circonstances qui crent des opportunits,
des motivations ou des moyens de commettre des fraudes, ou qui peuvent indiquer
qu'une fraude a dj t commise. De tels faits ou circonstances sont qualifis de
"facteurs de risque de fraudes". Par exemple, un document peut manquer, la balance
gnrale peut faire apparatre un cart entre les dbits et les crdits, ou une procdure analytique peut montrer des rsultats aberrants. Cependant, ces faits et circonstances peuvent rsulter d'autres phnomnes que la fraude. Les facteurs de risque de
fraudes, bien que prsents dans nombre de cas o des fraudes sont commises, ne
sont donc pas ncessairement rvlateurs de l'existence d'une fraude. L'existence de
facteurs de risque de fraudes peut affecter l'valuation que fait l'auditeur du risque
inhrent ou du risque de contrle. Des exemples de ces facteurs de risque sont donns en annexe 1.
35
Les facteurs de risque de fraudes ne peuvent pas tre aisment classs en raison de
leur importance ou introduits dans un modle mathmatique permettant de prdire la
103
survenance de fraudes. La ralit des facteurs de risque de fraudes est trs variable.
Certains de ces facteurs de risque seront prsents dans des entreprises o la situation
ne prsente pas de risque de survenance d'anomalies significatives. En consquence,
l'auditeur exercera son jugement professionnel en examinant les facteurs de risque
de fraudes individuellement ou combins avec d'autres faits et apprciera s'il existe
des contrles spcifiques permettant de les rduire.
36
Bien que les facteurs de risque de fraudes dcrits l'Annexe 1 couvrent un nombre
important de situations auxquelles les auditeurs sont gnralement confronts, ils ne
constituent que des exemples. En outre, tous ces exemples ne sont pas forcment
pertinents en toutes circonstances, et certains peuvent tre de plus ou moins grande
importance dans des entreprises de tailles diverses, ayant des caractristiques particulires de dtention du capital ou des domaines d'activit diffrents, ou cause
d'autres caractristiques ou circonstances. En consquence, l'auditeur exercera son
jugement professionnel lors de son apprciation de l'importance et de la validit des
facteurs de risque de fraudes, en vue de dterminer les procdures d'audit propres y
faire face.
37
La taille, la complexit de l'entreprise et les caractristiques lies la dtention du

capital ont une influence significative lors de la prise en compte des facteurs de risque de fraudes. Par exemple, dans une entreprise de grande taille, l'auditeur considrera gnralement ceux des facteurs qui impliquent des manquements de la direction, tels que l'efficience avec laquelle les responsables de la gestion et du contrle
s'acquittent de leur tche, ou l'efficience de la fonction d'audit interne. L'auditeur
tiendra galement compte des actions entreprises pour formaliser un code de
conduite l'intrieur de l'entreprise, et de l'efficacit du systme de planification.
Dans le cas d'entreprises de petite taille, tout ou partie de ces considrations peuvent
tre inapplicables ou moins importantes. Par exemple, une petite entreprise peut ne
pas avoir de code de conduite crit mais, en lieu et place, peut avoir dvelopp en interne une culture qui met l'accent sur l'importance de l'intgrit, de l'thique et du
comportement individuel par des moyens de communication oraux et par l'exemple
donn par la direction. La situation existante dans une entreprise de petite taille dans
laquelle les pouvoirs de dcision sont concentrs dans une seule main n'est pas en
soi rvlatrice d'un manquement de la direction donner l'exemple et communiquer son intrt au regard du contrle interne et du processus d'tablissement des
comptes. De plus, les facteurs de risque de fraudes identifis au niveau d'une branche d'activit peuvent ne pas pouvoir tre transposs au niveau de l'entreprise prise
dans son ensemble.
104
38
La prsence de facteurs de risque de fraudes peut indiquer que l'auditeur ne sera pas
en mesure d'valuer un niveau lev le risque de contrle relatif certaines assertions sous-tendant l'tablissement des tats financiers. L'auditeur peut cependant,
dans certains cas, tre en mesure d'identifier des contrles internes permettant de rduire ces facteurs de risque de fraudes qui pourront alors faire l'objet de tests pour
justifier de l'valuation d'un niveau de risque moins lev (cf. NAS 400 valuation
du risque et contrle interne, NAS 401 Audit ralis dans lenvironnement de la
technologie de linformation et de la communication).
39
Sur la base de son valuation du risque inhrent et du risque de contrle (y c.

des conclusions rsultant de tests de procdure), l'auditeur doit mettre en uvre des contrles approfondis permettant de rduire un niveau acceptable le
risque que les tats financiers, pris dans leur ensemble, comportent des anomalies significatives rsultant de fraudes ou d'erreurs qui ne seraient pas dtects.
En dfinissant la nature des contrles approfondis, l'auditeur doit tenir compte
des facteurs de risque de fraudes existants qui ont t identifis.
40
L'valuation de l'auditeur du risque de contrle, ainsi que celle du risque inhrent,

est dterminante pour dfinir la nature, le calendrier et l'tendue des contrles approfondis mettre en uvre pour rduire le risque de non-dtectio n un niveau acceptable faible (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne). En dfinissant
les contrles approfondis, l'auditeur prend en compte les facteurs de risque existants
de fraudes qui ont t identifis (chiffres 32 ss). L'approche qui sera suivie face ces
facteurs de risque dpend de leur nature et de leur importance. Dans certains cas,
alors mme que des facteurs de risque ont t identifis, l'auditeur, sur la base de son
jugement, pourra considrer que les contrles prvus par les tests de procdure et les
contrles approfondis sont suffisants pour rpondre aux facteurs de risque de fraudes.
41
Dans d'autres cas, l'auditeur peut conclure la ncessit de modifier la nature, le calendrier et l'tendue des contrles approfondis planifis pour rpondre la prsence
de facteurs de risque de fraudes. Dans ces situations, l'auditeur est conduit apprcier si le risque d'anomalies significatives ncessite un contrle global, ou des
contrles spcifiques axs sur une rubrique des tats financiers, sur un flux d'oprations ou sur une assertion sous-tendant l'tablissement des tats financiers, ou les
deux approches la fois. L'auditeur considrera galement s'il est plus efficient pour
rpondre la prsence de facteurs de risque de fraudes identifis de changer la nature des procdures d'audit planifies plutt que de les tendre. Des exemples de
modifications de procdures mettre en uvre sont donns l' Annexe 2, incluant
galement des exemples permettant d'aider l'auditeur dans son valuation du risque
105
d'anomalies significatives conduisant la prsentation d'tats financiers mensongers

ou rsultant de dtournements d'actifs.
Procdures mettre en oeuvre lorsque des circonstances font apparatre un risque

d'anomalies possibles
42
Lorsque l'auditeur est en face de circonstances qui laissent penser que les
tats financiers peuvent comporter une anomalie significative rsultant de
fraudes ou d'erreurs, il doit mettre en uvre des procdures d' audit permettant
de dterminer si les tats financiers sont errons de manire significative.
43
Au cours de l'audit, l'auditeur peut rencontrer de telles circonstances. Des exemples

de ces situations qui peuvent conduire l'auditeur suspecter la prsence d'une anomalie dans les tats financiers sont donns l'Annexe 3.
44
Lorsque l'auditeur est en face de cette situation, la nature, le calendrier et l'tendue

des procdures d'audit mettre en uvre dpendent de son appr ciation quant au
type d'acte dlictueux ou d'erreur suspect, la possibilit de sa survenance, ainsi
qu' la possibilit que ce type de fraude ou d'erreur puisse avoir un effet significatif
sur les tats financiers. Dans la plupart des cas, l'auditeur sera en mesure de mettre
en uvre des contrles suffisants pour confirmer ou infirmer se s doutes que les tats
financiers sont errons de manire significative par suite de fraudes ou d'erreurs.
Dans les cas contraires, l'auditeur en tirera les consquences ventuelles dans son
rapport d'audit (chiffre 48).
45
L'auditeur ne peut assumer que la dtection d'un seul cas de fraude ou d'une seule
erreur est un cas isol. En consquence, avant de tirer les conclusions de l'audit,
l'auditeur considre si l'valuation du risque d'audit faite lors de la planification de
l'audit, de mme que la nature, le calendrier et l'tendue des autres procdures d'audit, ncessite d'tre rvise (cf. 400 valuation du risque et contrle interne, chiffres
39, 46). Par exemple, l'auditeur sera amen revoir:
la nature, le calendrier et l'tendue des contrles approfondis;
l'valuation de l'efficacit des contrles internes lorsque le risque d'audit n'a pas
t valu un niveau infrieur un niveau lev;
le niveau d'exprience des membres de l'quipe d'audit assigns la mission.
Examen d'une anomalie identifie en tant qu'lment indicatif d'une fraude possible
106
46
Lorsqu'une anomalie a t releve, l'auditeur doit s'interroger sur le fait de savoir si elle peut tre indicative d'une fraude ou d'une erreur et, dans l'affirmative, il doit en tirer les consquences sur les autres aspects de l'audit, et en particulier sur la crdibilit des dclarations de la direction (cf. NAS 580 Dclarations de la direction l'auditeur).
47
Lorsque l'auditeur conclut que l'anomalie releve est le rsultat d'une fraude, il en
value l'implication en relation avec les personnes concernes ainsi qu'avec celles
charges de la superviser. Par exemple, une fraude provenant d'un dtournement de
fonds d'une caisse comportant un volant de trsorerie restreint est gnralement de
peu d'importance dans l'valuation de l'auditeur du risque d'anomalies significatives
rsultant de fraudes; ceci du fait mme que, d'une part, le niveau des fonds en caisse
est restreint et tend donc tablir une limite dans le montant des dtournements potentiels et que, d'autre part, le caissier est gnralement un employ n'ayant pas un
niveau de responsabilit trs lev dans la hirarchie. A contrario, lorsque la fraude
implique un membre de la direction un niveau hirarchique lev, et quand bien
mme le montant en cause n'est pas important, ceci peut laisser supposer l'existence
d'autres problmes plus diffus. Dans une telle situation, l'auditeur s'interrogera sur la
crdibilit des informations prcdemment obtenues ds lors qu'un doute peut planer
sur le caractre exhaustif et la validit des dclarations faites par la direction et sur le
caractre probant de la comptabilit et de la documentation. cette occasion, l'auditeur s'interrogera galement sur la possibilit de collusion entre employs, avec la
direction ou avec des tiers l'entreprise. Si la direction, notamment au plus haut niveau, est implique dans une fraude, l'auditeur peut ne pas tre en mesure d'obtenir
tous les lments probants ncessaires pour complter sa mission et rendre ses
conclusions sur les tats financiers.
valuation, prise en compte et consquences des anomalies dans le rapport de l'auditeur

48
Lorsque l'auditeur conclut, ou n'est pas en mesure de conclure, que les tats financiers comportent des anomalies significatives rsultant de fraudes ou d'erreurs, il doit s'interroger sur les implications de cette situation sur les autres
aspects de l'audit. La NAS 320 Caractre significatif en matire d'audit (chiffres 12
ss) et la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers (chiffres 36 ss) donnent des indications sur l'valuation et le traitement des anomalies et leurs consquences sur le rapport de l'auditeur.
Documentation
49
L'auditeur doit documenter dans ses dossiers de travail les facteurs de risque
de fraudes identifis lors de son valuation du risque inhrent et du risque de
107
contrle (chiffre 32) et la faon dont il apprhende le cas chant un tel risque
(chiffre 39). Si, lors de la ralisation de l'audit, des facteurs de risque de fraudes
sont identifis conduisant l'auditeur considrer que des procdures d'audit
complmentaires sont ncessaires, ce dernier doit documenter dans ses dossiers
de travail l'existence de tels risques et les moyens mis en uv re pour y rpondre.
50
La NAS 230 Documentation des travaux demande l'auditeur de consigner dans ses
dossiers de travail les questions importantes qui fournissent des lments probants
pour tayer son opinion, y compris le raisonnement suivi sur toutes les questions ncessitant l'exercice d'un jugement ainsi que les conclusions qui en dcoulent. Du fait
de l'importance des facteurs de risque de fraudes dans l'valuation du risque inhrent
et du risque de contrle pouvant conduire des anomalies significatives, l'auditeur
consignera dans ses dossiers les facteurs de risque de fraudes identifis et les rponses qu'il a jug appropri d'y apporter en la circonstance.
51
L'auditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction aux termes desquels cette dernire:
(a) reconnat qu'il est de sa responsabilit de mettre en place des systmes
comptables et de contrle interne destins prvenir et dtecter des
fraudes et des erreurs, et de s'assurer de leur fonctionnement effectif durable;
(b) considre que l'effet des ajustements d'audit relevs par l'auditeur au
cours de sa mission et non enregistrs ne sont pas, pris individuellement ou
globalement, significatifs au regard des tats financiers pris dans leur ensemble. La rcapitulation de ces ajustements doit tre incluse aux dclarations crites de la direction ou donnes en annexe ces dclarations;
(c) confirme avoir communiqu l'auditeur tous les faits importants dont elle
a connaissance et relatifs des fraudes commises dans l'entreprise ou suspectes;
(d) confirme avoir communiqu l'auditeur le rsultat de son valuation du
risque que les tats financiers puissent tre errons de manire significative du fait de fraudes.
52
La NAS 580 Dclarations de la direction l'auditeur prcise les modalits d'obtention de dclarations crites de la direction. Outre la reconnaissance par la direction
de sa responsabilit dans l'tablissement des tats financiers, il est important que
108
cette dernire prenne galement acte de sa responsabilit dans la dfinition de systmes comptables et de contrle interne destins prvenir et dtecter les fraudes
et les erreurs.
53
Au regard du fait que la direction est responsable de l'tablissement des tats financiers et de leur ajustement pour corriger toutes les anomalies significatives, il est
important que l'auditeur obtienne des dclarations crites de la direction confirmant
que cette dernire considre que toutes les anomalies non corriges, prises individuellement ou globalement et rsultant soit de fraudes, soit d'erreurs, ne sont pas,
son avis, significatives. Ces dclarations ne sont pas un substitut l'obtention d'lments probants suffisants et adquats. Dans certains cas, la direction peut tre amene contester le fait que certains problmes relevs par l'auditeur au cours de son
audit ont le caractre d'anomalies. Pour cette raison, la direction peut tre conduite
le prciser dans ses dclarations crites, par exemple de la faon suivante: "Nous ne
sommes pas d'accord, pour notre part, de considrer que les questions concernant
[.] et [.], constituent des anomalies pour les raisons suivan tes [indication des
motifs .]."
54
L'auditeur peut dfinir un seuil de signification au-dessous duquel il n'est pas ncessaire de totaliser les anomalies releves ds lors qu'il considre que le cumul de ces
anomalies ne peut tre, en tout tat de cause, significatif au regard des tats financiers. Ce faisant, l'auditeur prendra cependant en considration le fait que la dfinition d'un seuil de signification tient compte la fois de la nature (caractre qualitatif)
et du montant (caractre quantitatif) des anomalies, et que des anomalies d'un montant relativement faible peuvent cependant avoir un effet significatif sur les tats financiers (cf. NAS 320 Caractre significatif en matire d'audit). La rcapitulation
des anomalies non corriges (chiffre 51(b)) n'a pas inclure ce type d'anomalies.
55
Du fait de la nature des fraudes et des difficults rencontres par les auditeurs pour
dtecter des anomalies significatives dans les tats financiers rsultant de fraudes, il
est important que l'auditeur obtienne des dclarations crites de la direction confirmant qu'elle lui a communiqu tous les faits connus (chiffre 51(c)) relatifs des
fraudes commises dans l'entreprise ou suspectes et qu'elle lui a galement communiqu le rsultat de son valuation du risque que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives rsultant de tels actes (chiffre 51(d)).
Communication
56
Lorsque l'auditeur relve une anomalie provenant d'une fraude ou d'une erreur, ou identifie une fraude suspecte, il est tenu de communiquer cette information la direction ou aux responsables de la gestion et du contrle et, dans
certains cas, aux autorits de surveillance.
109
56A D'aprs la loi et les rgles professionnelles, l'auditeur est tenu au secret professionnel, ce qui peut imposer des limites la communication prsente aux chiffres 56 ss
(cf. NAS 260 Communication des questions touchant l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrle). L'auditeur n'est ds lors pas non plus autoris dposer
des plaintes pnales, par exemple.
57
La communication sans dlai la direction ou un niveau hirarchique appropri

d'une anomalie dans le sens du chiffre 56 est importante car ceci permet cette dernire de prendre les mesures adquates. La dtermination du niveau hirarchique
appropri est une question relevant du jugement professionnel et dpend de facteurs
divers, tels que la nature, l'importance et la frquence des anomalies releves ou des
fraudes suspectes. En rgle gnrale, le niveau de direction appropri est celui
correspondant au moins au niveau hirarchique se situant directement au-dessus des
employs souponns d'tre impliqus dans les anomalies releves ou dans les fraudes suspectes.
58
La nature des informations communiquer aux responsables de la gestion et du

contrle relve du jugement professionnel ainsi que des accords initiaux entre l'auditeur et la direction de l'entreprise sur les questions devant leur tre communiques
(cf. NAS 260 Communication des questions touchant l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrle, NAS 210 Termes et conditions de la mission daudit).
En rgle gnrale, les informations sur ces faits comprendront:
les questions touchant la comptence et l'intgrit de la direction;
les fraudes dans lesquelles la direction est implique;
les autres fraudes conduisant une anomalie significative dans les tats financiers;
les anomalies significatives rsultant d'erreurs;
les anomalies significatives qui sont le rsultat de dficiences majeures dans le

contrle interne, y compris dans la conception et le processus d'laboration et de
production des informations financires;
110
les anomalies qui se perptueront dans le temps et auront des consquences significatives sur la prsentation des tats financiers futurs
Communication des anomalies provenant d'erreurs ("errors") la direction et aux responsables de la gestion et du contrle
59
Lorsque l'auditeur a relev une anomalie significative provenant d'une erreur,

il doit communiquer sans dlai cette anomalie la direction ou un niveau appropri de la direction et doit s'interroger s'il convient galement de la communiquer aux responsables de la gestion et du contrle (conformment la NAS 260
Communication des questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion
et du contrle).
60
L'auditeur doit informer les responsables de la gestion et du contrle des ajustements relevs au cours de l'audit et non corrigs car jugs par la direction,
pris individuellement ou globalement, comme non significatifs au regard des
tats financiers pris dans leur ensemble.
61
Les anomalies non corriges communiques aux responsables de la gestion et du

contrle n'ont pas comprendre celles en-dessous d'un certain montant fix (chiffre
54).
Communication des anomalies provenant de fraudes ("fraud") la direction et aux responsables de la gestion et du contrle
62
Lorsque l'auditeur a relev:

(a) une fraude, que celle-ci conduise ou non une anomalie significative dans
les tats financiers, ou
(b) des faits qui montrent qu'une fraude peut avoir t commise (mme si l'effet potentiel de la fraude sur les tats financiers peut ne pas tre significatif),
il doit communiquer sans dlai ses constatations la direction ou un niveau
de direction appropri et s'interroger s'il convient de communiquer ces mmes
constatations aux responsables de la gestion et du contrle (conformment la
NAS 260 Communication des questions touchant l'audit avec les responsables de
la gestion et du contrle).
111
63
Lorsque l'auditeur a relev des faits montrant qu'une fraude a t commise ou peut
exister, il est important que cette question soit porte l'attention de la direction au
niveau hirarchique appropri. Cette communication est faire mme si la question
peut tre sans consquence (p. ex. un petit vol par un employ un niveau hirarchique peu lev dans l'entreprise). Pour dterminer le niveau hirarchique appropri, il convient de tenir compte de la possibilit d'une collusion entre employs ou
de l'implication ventuelle d'un membre de la direction.
64
Lorsque l'auditeur conclut que l'anomalie releve est, ou peut tre, le rsultat d'une
fraude et soit a pu dterminer que son incidence sur les tats financiers est significative, soit n'a pas pu valuer son effet potentiel sur les tats financiers, il
(a) s'entretient de cette question et des investigations ventuelles envisager avec
la direction un niveau hirarchique appropri (correspondant au minimum
celui des personnes charges de superviser les personnes impliques) et avec la
direction au plus haut niveau, et,
(b) si ncessaire, suggre la direction de consulter un avocat.
Communication des dficiences majeures dans le contrle interne

65
L'auditeur doit communiquer la direction toute dficience majeure dans le

contrle interne en relation avec la prvention et la dtection de fraudes et
d'erreurs releves l'occasion de la ralisation des procdures d'audit. L'auditeur doit aussi s'assurer que les responsables de la gestion et du contrle ont t
informs de toutes les dficiences majeures dans le contrle interne en relation
avec la prvention et la dtection de fraudes qui ont t, soit ports sa
connaissance par la direction, soit relevs dans le cadre de son audit.
66
Lorsque l'auditeur relve des dficiences majeures dans le contrle interne en relation avec la prvention ou la dtection de fraudes et d'erreurs, il est important que
celles-ci soient non seulement communiques la direction mais soient galement
portes la connaissance des responsables de la gestion et du contrle.
67
Si l'intgrit ou l'honntet de la direction ou des personnes constituant le gouvernement d'entreprise est mise en doute, l'auditeur s'interrogera sur la ncessit de
consulter un avocat pour dterminer les actions appropries envisager.
112
Communication avec les autorits de surveillance

68
Le principe du secret professionnel applicable aux auditeurs (chiffre 56A) ne leur

permet pas, en rgle gnrale, de communiquer des tiers l'entreprise les fraudes
et les erreurs dcouvertes. Demeurent rserves les rgles internes de l'entreprise ou
des dispositions lgales selon lesquelles l'auditeur doit, par exemple, faire rapport
sur la survenance de fraudes ou d'erreurs significatives l'autorit de surveillance.
Dans ces situations, l'auditeur envisagera de consulter un avocat.
68A Par exemple, la lgislation spciale sur les banques, les fonds de placement, etc.
prvoit que l'auditeur doit aviser immdiatement l'autorit de surveillance face certains lments (p. ex. art. 21 al. 4 LB, art. 53 al. 3 LFP).
Impossibilit de poursuivre la mission d'audit

69
Lorsque l'auditeur arrive la conclusion qu'il lui est impossible de poursuivre

sa mission d'audit en consquence d'anomalies dcouvertes rsultant de fraudes
ou de suspicion de tels actes, il doit:
(a) s'interroger sur sa responsabilit professionnelle et ses obligations lgales
applicables en la circonstance, notamment sur ses obligations d'informer
le mandant et, dans certains cas, les autorits de surveillance;
(b) s'interroger sur la possibilit de se dmettre de la mission; et
(c) dans les cas de dmission:
(i)
s'entretenir avec la direction au niveau hirarchique appropri ainsi

qu'avec les responsables de la gestion et du contrle des raisons de sa
dmission; et
(ii) s'interroger sur sa responsabilit professionnelle et ses obligations lgales d'avoir informer le mandant et, dans certains cas, les autorits
de surveillance, de sa dmission et des raisons qui l'ont motive.
70
L'auditeur peut tre amen, dans des circonstances exceptionnelles, s'interroger sur
la possibilit de poursuivre sa mission dans des cas o, par exemple:
(a) l'entreprise ne prend aucune des mesures que l'auditeur considre comme essentielles pour remdier la survenance de fraudes, mme si ces dernires n'ont
pas d'incidence significative sur les tats financiers;
113
(b) l'auditeur considre que le risque d'anomalies significatives rsultant de fraudes

est important et que les contrles effectus confirment que ce risque existe rellement et de faon importante; ou
(c) l'auditeur a de srieux doutes sur la comptence et l'intgrit de la direction ou
des responsables de la gestion et du contrle.
71
Du fait de la grande diversit de situations qui peut tre rencontre, il n'est pas possible de dcrire avec prcision les cas o la dmission est rendue ncessaire. L'implication d'un membre de la direction ou d'un responsable de la gestion et du
contrle (ce qui affecte gravement la crdibilit des dclarations obtenues) est un des
facteurs qui influera sur la dcision de l'auditeur de ne pas poursuivre sa mission et
de cesser toute relation avec l'entreprise.
72
Demeurent rserves dans de telles circonstances les prescriptions autorisant par

exemple l'auditeur ou le contraignant informer son mandant ou l'autorit de surveillance ou dposer ou remettre une dclaration formelle. tant donn ces circonstances exceptionnelles et la ncessit de clarifier l'aspect lgal, l'auditeur examinera s'il convient de consulter un conseiller juridique pour dterminer s'il doit
dmissionner et quelles sont les mesures prendre.
Communication avec l'auditeur appel succder l'auditeur en place

73A Les rgles professionnelles gnrales applicables aux auditeurs (cf. NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers) ne comportent actuellement aucune disposition sur la communication de l'auditeur avec un successeur
propos. On se rfrera alors l'IFAC Code of Ethics for Professional Accountants.
73B D'aprs la loi et les rgles professionnelles, l'auditeur est tenu au secret professionnel, ce qui peut imposer des limites la communication prsente (cf. NAS 260
Communication des questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion
et du contrle). Le cas chant, il peut y avoir des conflits dlicats entre l'obligation
de l'auditeur de respecter le secret professionnel et celle de communiquer. En pareil
cas, il peut tre judicieux pour l'auditeur de demander conseil un conseiller juridique.
114
73
Ainsi que l'indique l'IFAC Code of Ethics for Professional Accountants, l'auditeur en place doit informer l'auditeur appel lui succder, en rponse la
demande qui lui est faite, s'il existe des raisons professionnelles pour lesquelles
l'auditeur appel lui succder ne devrait pas accepter sa nomination en qualit d'auditeur de l'entreprise. Si le client s'oppose ce que l'auditeur en place
discute avec l'auditeur appel lui succder des problmes touchant l'entreprise ou s'il impose une limite ces discussions, l'auditeur en place doit mentionner ce refus l'auditeur appel lui succder.
74A Le chiffre 74 de lISA 240 The Auditors Responsibility to Consider Fraud and Error in an Audit of Financial Statements devient caduc car non applicable en Suisse.
75
L'auditeur en place informera l'auditeur appel lui succder de toutes les raisons
professionnelles pour lesquelles la mission ne peut tre accepte, en lui donnant
toute information utile et aprs en avoir discut en toute franchise de toutes les questions touchant l'acceptation de la mission. Si une fraude ou une fraude suspecte a
t l'un des facteurs dterminants dans la dmission de l'auditeur en place, ce dernier
relate de faon factuelle les faits relevs (et non le raisonnement sous-jacent sa dcision).
75A Le chiffre 73B reste rserv.
Date d'application
76A Le chiffre 76 de lISA 240 The Auditors Responsibility to Consider Fraud and Error in an Audit of Financial Statements devient caduc car remplac par la prsente
NAS.
115
Annexe 1: Exemples de facteurs de risque relatifs des anomalies rsultant de fraudes
Les facteurs de risque de fraudes prsents dans cette annexe sont ceux gnralement rencontrs dans un nombre trs vari de cas. Les facteurs de risque de fraudes numrs ciaprs ne sont donc que des exemples; ces facteurs de risque ne se prsentant pas forcment dans toutes les missions d'audit et cette liste ne peut donc tre exhaustive, d'autant
que l'auditeur est conduit exercer son jugement professionnel dans l'examen des facteurs
de risque pris individuellement ou globalement et prendre en considration les contrles
spcifiques propres les rduire. L'identification et l'examen des facteurs de risque de
fraudes sont expliqus aux chiffres 34 ss.
Facteurs de risque de fraudes relatifs des anomalies pouvant conduire la prsentation d'tats financiers mensongers
Ces facteurs de risque peuvent tre regroups en trois catgories:
1.
Attitude et comportement de la direction et son influence sur l'environnement de

contrle.
2.
Caractristiques propres au secteur d'activit.
3.
Caractristiques oprationnelles de l'entreprise et sa stabilit financire.
Pour chacune de ces trois catgories, des exemples sont donns ci-aprs:
1.
Facteurs de risque de fraudes provenant de l'attitude et du comportement de la direction et de son influence sur l'environnement de contrle
Ces facteurs de risque sont la consquence de la comptence de la direction, des pressions

auxquelles elle est soumise, de son style de direction et de son attitude face au contrle
interne et au processus de production des informations financires.
Il peut y avoir des motivations particulires pour la direction de s'engager dans la

voie d'une prsentation mensongre des comptes. Les indicateurs qui peuvent tre
rvlateurs d'une telle situation sont les suivants:
-
une partie importante de la rmunration de la direction est base sur un systme

de bonus, de stock options ou autres lments incitatifs dont la valeur est fonction de la ralisation par l'entreprise d'objectifs agressifs de rsultats d'exploitation, de situation financire ou de cash flow;
116
la direction montre un intrt tout particulier maintenir ou augmenter le cours

de bourse ou faire apparatre une tendance des rsultats la hausse par l'application de pratiques comptables agressives;
la direction s'est engage auprs des analystes financiers, de ses cranciers ou des
tiers sur des niveaux de rsultat qui apparaissent irralisables au regard de projections ralistes;
la direction poursuit une politique de minoration du rsultat pour des raisons purement fiscales en utilisant des mthodes peu acceptables.
La direction n'est pas capable de communiquer une attitude positive sur les questions
lies au contrle interne et au processus de production des informations financires.
Les indicateurs qui peuvent tre rvlateurs d'une telle situation sont les suivants:
-
la direction ne communique pas de manire claire sur les valeurs fondamentales

de l'entreprise et son thique, ou communique les valeurs appropries;
la direction est entre les mains d'une seule personne ou d'un trs petit groupe qui
centralise tous les pouvoirs sans aucun contrle tel que, par exemple, par la prsence de responsables de la gestion et du contrle;
la direction ne supervise pas de manire efficace les moyens de contrle mis en

place;
la direction ne prend aucune mesure pour corriger les dficiences majeures identifies dans le systme de contrle interne;
la direction fixe ses cadres des objectifs budgtaires et oprationnels totalement

irralistes;
la direction montre une totale indiffrence au regard des autorits de surveillance;
la direction occupe du personnel incomptent dans les domaines comptable, de

technologie de l'information et de la communication ainsi que de l'audit interne.
117
Les membres de la direction non comptents en matire financire participent de

manire excessive ou montrent un intrt particulier dans la slection des principes
comptables retenus pour l'arrt des comptes ou dans la dtermination des estimations comptables retenues pour certains postes.
Les membres de l'quipe de direction, les conseils extrieurs ou les responsables de

la gestion et du contrle changent frquemment.
Il existe une relation tendue entre la direction et l'auditeur en place ou son prdcesseur. Des indicateurs qui peuvent tre rvlateurs d'une telle situation sont les suivants:
-
des dsaccords frquents entre l'auditeur en place ou son prdcesseur sur des
problmes de prsentation des tats financiers, d'audit et de rapport;
des demandes irralistes faites l'auditeur, notamment une pression draisonnable pour terminer l'audit ou mettre le rapport d'audit dans un laps de temps trop
court;
des restrictions formelles ou informelles faites l'auditeur qui limitent de faon

anormale l'accs au personnel ou l'information ou limitent ses possibilits de
communiquer efficacement avec les responsables de la gestion et du contrle;
un comportement dominant de la direction vis--vis de l'auditeur, qui entend influencer des choix relatifs l'tendue de ses travaux.
Le non-respect de la rglementation boursire constat plusieurs reprises dans le

pass ou le constat que des poursuites l'encontre de l'entreprise ou de ses dirigeants
pour fraudes ou violation de la rglementation boursire ont t engages.
La structure de direction et de contrle montre des faiblesses ou est inefficace, ce
qui peut tre le rsultat:
-
d'un nombre insuffisant de responsables indpendants de la direction;
du peu d'attention accord par les responsables de la gestion et du contrle aux

questions touchant les systmes comptable et de contrle interne.
118
2.
Facteurs de risque provenant des caractristiques du secteur d'activits
Ces facteurs de risque concernent l'environnement conomique et rglementaire dans lequel l'entreprise exerce ses activits, par exemple:
nouvelles normes, prescriptions lgales ou de surveillance concernant la prsentation

des comptes pouvant avoir une influence sur la stabilit du patrimoine et des finances ou la rentabilit de l'entreprise;
concurrence forte sur un march satur, accompagne de marges s'amenuisant;
activits en dclin, avec des faillites en augmentation et une rcession notable de la

demande;
secteur d'activit faisant apparatre des changements rapides et une vulnrabilit accrue des produits due aux volutions technologiques ou leur obsolescence rapide.
3.
Facteurs de risque provenant des caractristiques oprationnelles de l'entreprise et

de sa stabilit financire
Ces facteurs de risque sont relatifs la nature et la complexit de l'entreprise et de ses

oprations, la situation du patrimoine et des finances et sa rentabilit. Ils peuvent tre
la consquence:
de l'inaptitude de l'entreprise gnrer un cash-flow oprationnel alors mme que

les profits sont en hausse;
de difficults majeures pour obtenir les capitaux ncessaires supplmentaires au regard de la situation financire de l'entreprise pour rester comptitive (y c. les fonds
ncessaires pour financer la recherche et le dveloppement ou les investissements);
des estimations comptables concernant des postes d'actif, de passif, de revenus ou de

charges, trs subjectives ou incertaines, ou qui peuvent tre sujettes des variations
importantes dans le futur, pouvant avoir des consquences financires dsastreuses
(p. ex. l'chance dfinitive de dettes, la date de saisie de revenus, le dnouement
d'instruments financiers dont l'valuation est trs subjective ou alatoire, l'ajournement de la saisie de charges importantes);
des transactions importantes avec des parties lies qui sortent du cadre normal des
oprations de l'entreprise;
des transactions importantes avec des parties lies qui n'ont pas t contrles ou qui
l'ont t par un tiers;
119
des transactions significatives, inhabituelles ou complexes (particulirement celles

intervenant une date proche de la clture) qui posent un problme d'application de
principes comptables au regard de leur finalit ("substance over form");
des relations bancaires importantes, des filiales ou des succursales localises dans
des paradis fiscaux, dont l'existence ne parat pas vidente au regard de l'activit de
l'entreprise;
d'une organisation structurelle trop complexe avec de nombreuses et inhabituelles

entits lgales, des comptences de gestion ou des rglementations contractuelles
non videntes;
des difficults pour dterminer dans l'organisation la ou les personnes qui contrlent
l'entreprise;
d'une croissance inhabituellement leve de l'activit ou de la rentabilit, notamment

par comparaison avec d'autres entreprises du secteur;
d'une vulnrabilit importante au risque de variation de taux d'intrt;
d'une dpendance financire importante vis--vis de l'extrieur, d'une faible marge

de manuvre financire pour faire face au remboursement de dett es, ou de conditions contractuelles difficiles respecter ("covenants");
des plans incitatifs agressifs ou irralistes de vente ou de rsultat;
des signes de dpt de bilan court terme, de ralisation force ou d'offre hostile de
reprise;
des consquences ngatives de rsultats dfavorables sur des affaires en suspens (p.
ex. fusion ou attribution d'un contrat);
d'une mauvaise situation financire ou d'une situation financire allant en se dtriorant dans des cas o les dirigeants ont donn leur garantie personnelle pour des prts
importants accords l'entreprise.
120
Facteurs de risque pouvant conduire des anomalies provenant de dtournements

d'actifs
Les facteurs de risque pouvant conduire des anomalies provenant de dtournements
d'actifs peuvent tre regroups en deux catgories:
1.
La vulnrabilit des actifs aux dtournements.
2.
Les contrles internes.
Pour chacune de ces deux catgories, des exemples de facteurs de risque de fraudes sont
donns ci-aprs. Le niveau de prise en compte par l'auditeur des facteurs de risque de
fraudes de la catgorie 2 dpend de la prsence des facteurs de risque de la catgorie 1.
1.
Facteurs de risque lis la vulnrabilit des actifs aux dtournements
Ces facteurs dpendent de la nature des actifs de l'entreprise et du degr d'exposition aux
dtournements, par exemple:
fonds en caisse ou transit de fonds importants;
caractristiques des articles en stock, tels que petites quantits mais de valeur unitaire importantes ainsi que forte demande;
actifs facilement ralisables, tels que titres au porteur, diamants ou microordinateurs;
caractristiques des immobilisations, par exemple petits lments facilement vendables ou dont la proprit ne peut tre clairement tablie.
2.
Facteurs de risque lis aux contrles internes
Ces facteurs sont lis au manque de contrles internes dfinis pour prvenir et dtecter les
dtournements d'actifs. Ils rsultent:
du manque de supervision de personnes au niveau de la direction (p. ex. supervision
inadquate dans des sites spars);
121
de l'absence d'investigations de certaines candidatures des postes o la personne

aura accs des actifs trs exposs au dtournement;
de l'insuffisance de suivi comptable sur les actifs exposs au dtournement;
de l'absence de sparation des tches ou de contrles indpendants;
de l'absence de systme d'autorisation et d'approbation des oprations (p. ex. les

achats);
de la scurit physique insuffisante de certains actifs (fonds en caisse, titres, stocks

de marchandises ou immobilisations);
du manque de documentation, ou retard dans la documentation de certaines oprations (p. ex. avoirs accords pour retours de marchandise);
de la non prise de leurs congs par certains employs responsables de fonction de

contrle importantes.
122
Annexe 2: Exemples de modifications des procdures d'audit en rponse aux facteurs de risque selon les chiffres 39-41
Les exemples qui suivent sont des rponses possibles aux risques d'anomalies significatives valus par l'auditeur pouvant rsulter dans la prsentation d'tats financiers mensongers ou dans des dtournements d'actifs. L'auditeur exercera son jugement pour slectionner les procdures les mieux adaptes aux circonstances. Cependant, les procdures ainsi
dfinies peuvent ne pas tre celles les plus appropries ou ncessaires en la circonstance.
L'approche de l'auditeur face aux facteurs de risque de fraudes sont explicits au chiffre
40 s.
Considrations gnrales
L'apprciation du risque d'anomalies significatives rsultant de fraudes peut affecter l'approche de l'audit dans diffrents domaines:
Esprit critique. L'auditeur fera preuve d'un esprit critique accru: (i) dans la slection
de la nature et du volume de la documentation examiner justifiant de transactions
importantes et (ii) pour corroborer les explications et les dclarations obtenues de la
direction concernant les questions importantes;
Affectation des collaborateurs l'quipe d'audit. Les connaissances et les capacits

des membres de l'quipe d'audit assigns aux domaines importants de l'audit seront
mises en parallle avec l'valuation faite par l'auditeur du niveau de risque de la mission. De plus, le niveau de supervision exerce prendra en compte le risque d'anomalies significatives rsultant de fraudes et l'exprience des membres de l'quipe assigne la mission;
Principes comptables. L'auditeur pourra dcider de s'interroger plus avant sur la slection et l'application de principes comptables ayant un effet significatif sur les
comptes, notamment celles concernant la prise de profits, l'valuation des actifs ou
l'activation de charges;
Contrles internes. La possibilit pour l'auditeur d'valuer dans ces situations le risque de contrle un niveau faible est rduite. Cependant, ceci n'limine pas pour autant le besoin pour l'auditeur d'acqurir une connaissance suffisante des lmentscls du contrle interne de l'entreprise pour planifier l'audit. En fait, cette connaissance peut tre particulirement importante pour valuer les contrles (ou l'absence
de contrles) mis en place dans l'entreprise pour rpondre aux facteurs de risque
identifis. Toutefois, cette valuation prendra en compte l'attitude de la direction
face au contrle interne et la possibilit qu'elle a de passer outre les contrles mis en
place.
123
La nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit peuvent ncessiter d'tre modifis dans les domaines suivants:
La nature des procdures peut tre modifie en vue de collecter des lments probants plus crdibles ou pour obtenir des informations complmentaires venant
corroborer celles dj recueillies (p. ex. des lments probants supplmentaires provenant de sources externes l'entreprise);
Le calendrier des contrles approfondis peut tre chang pour effectuer ceux-ci
une date plus proche de la date de clture, voire la date de clture. Par exemple, s'il
apparat que la direction a des motivations particulires pour prsenter des tats financiers mensongers, l'auditeur pourra tre conduit conclure que seule une approche par des contrles approfondis la date de clture (ou proche de celle-ci) tant
donn qu'il n'est pas possible de faire face au risque d'audit rsultant du risque de
fraudes;
L'tendue des procdures d'audit mises en uvre ncessitera d' tre adapte l'valuation du risque d'anomalies significatives rsultant de fraudes. Par exemple, des
sondages ou la mise en uvre de procdures analytiques plus te ndus peuvent tre
appropris.
Pour rpondre de manire plus efficace aux facteurs de risque identifis, l'auditeur s'interrogera s'il est plus appropri de modifier la nature des procdures d'audit plutt que de les
tendre.
lments considrer au niveau d'une rubrique de compte, d'une catgorie de transactions et au niveau d'une assertion sous-tendant l'tablissement des tats financiers
Les rponses spcifiques l'valuation faite par l'auditeur du risque d'anomalies significatives rsultant de fraudes dpendront de la nature des facteurs de risque identifis, pris
isolment ou globalement, et des circonstances ainsi que des rubriques de comptes ou des
catgories de transactions concernes et des assertions qui les affectent. Si les facteurs ou
circonstances identifis font apparatre un risque particulier sur une rubrique de comptes
ou une catgorie de transactions, des procdures d'audit spcifiques seront mises en uvre afin de limiter le risque d'audit dans ces domaines un risque acceptable au regard
des facteurs de risque identifis ou des circonstances.
124
Les exemples suivants rpondent cette approche:
Visiter des sites ou procder des sondages impromptus ou non prvus l'origine.
Par exemple: observer les inventaires physiques dans un site o l'auditeur n'avait pas
prvu d'aller ou compter la caisse l'improviste.
Demander ce que l'inventaire physique soit ralis une date proche de la clture.
Modifier l'approche de l'audit en cours d'anne. Par exemple, contacts verbaux avec
des clients ou des fournisseurs importants en plus des confirmations externes crites;
envoi de demandes de confirmations des tiers dnomms dans une socit, ou demandes de plus d'informations, ou d'informations diffrentes, celles couramment
demandes.
Revue plus approfondie des critures correctives des tats financiers trimestriels et
investigation de toutes celles apparaissant anormales quant leur nature ou leur
montant.
Pour des transactions importantes ou inhabituelles, particulirement celles intervenant en fin d'exercice (ou proche de celui-ci), recherche des parties lies ventuelles
et examen de leur justification et de leur source de financement.
Mise en uvre de procdures analytiques et de contrles encore plus approfondis.

Par exemple, comparaison des ventes et du prix de revient des ventes par site et par
secteur par rapport aux attentes de l'auditeur sur la base de ses constatations.
Entretiens avec le personnel concern dans des domaines o il existe des risques
d'anomalies significatives pouvant rsulter de fraudes, pour obtenir leur sentiment
sur le risque rel et si, ou comment, des contrles sont mis en uvre pour y faire
face.
Lorsque d'autres auditeurs vrifient les tats financiers de filiales, divisions ou succursales, prvoir des entretiens avec ces auditeurs pour dfinir les travaux ncessaires mettre en uvre pour s'assurer que le risque d'anomalies significatives pouvant
rsulter de fraudes provenant des transactions entre ces diffrentes entreprises est
correctement pris en compte.
S'il est particulirement ncessaire d'avoir recours un expert pour valuer un poste
des tats financiers pour lequel le risque d'anomalie est lev, l'auditeur procdera
par lui-mme, ou en faisant appel un second expert, des vrifications complmentaires sur tout ou partie des hypothses retenues par l'expert, sur les mthodes
d'valuation utilises et sur les rsultats auxquels elles aboutissent afin de dterminer
si les conclusions ne sont pas draisonnables.
125
Mise en uvre de procdures d'audit pour analyser des soldes d' ouverture slectionns partir des tats financiers prcdemment audits pour apprcier comment certaines situations sous-jacentes aux valuations retenues ont volu; par exemple, retours de marchandises par rapport la provision constitue.
Procdures d'audit en rapport avec des rapprochements prpars par l'entreprise, y

compris ceux effectus en priode intermdiaire.
Mise en uvre de techniques de contrle assistes par ordinateu r, tels qu'un logiciel
de recherche pour tester les anomalies dans une population.
Tests de validit des documents produits, ou des transactions traites, par ordinateur.
Recherche d'lments probants additionnels partir de sources externes l'entreprise.
Consquences particulires Anomalies pouvant rsulter de la production d'informations financires mensongres

Des exemples d'approche en rponse l'valuation par l'auditeur d'un risque potentiel
d'anomalies significatives provenant de la production d'informations financires mensongres sont donns ci-aprs:
Comptabilisation des revenus. Lorsqu'il existe un risque d'anomalies significatives

provenant d'actes pouvant conduire ou rsulter dans une dlimitation errone des revenus, il peut tre envisag de confirmer avec les clients certains des termes du
contrat ou l'absence d'accords annexes, ds lors que la comptabilisation des revenus
est souvent lie aux termes et conditions du contrat ou de ces accords.
Stocks. Lorsqu'il existe un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes

relatives aux quantits en stock, la revue de la comptabilit des stocks peut aider
identifier les locaux, les domaines ou les articles ncessitant une attention particulire lors du comptage de l'inventaire physique ou aprs celui-ci. Cette revue peut
conduire, par exemple, la dcision d'observer les comptages de stocks dans certains magasins de faon impromptue, ou demander la direction de s'assurer que
tous les comptages, dans tous les sites, soient effectus la mme date.
126
critures comptables ne rsultant pas de transactions courantes. Lorsqu'il existe un

risque d'anomalies significatives provenant de la production d'informations financires mensongres, l'examen des critures comptables "non standard" (ne provenant
pas de transactions courantes) afin de vrifier qu'elles sont correctement supportes
ou qu'elles traduisent des faits ou oprations rels peut permettre d'identifier des
critures fictives ou des pratiques d'tablissement des comptes agressives. Bien qu'il
n'existe pas dans la pratique de dfinition des critures "non standard", en rgle gnrale, elles concernent des ajustements des tats financiers, ou des critures enregistres dans les comptes ou de modifications des tats financiers d'une entreprise
qui sont gnralement inities par la direction et ne sont pas la rsultante d'oprations rcurrentes ou ne sont pas lies des oprations courantes.
Consquences particulires Anomalies pouvant rsulter de dtournements d'actifs

La diversit des situations appelle des rponses diffrentes. Gnralement, les contrles
adapts un risque d'anomalie provenant d'un dtournement d'actifs seront orients sur
certains comptes ou types de transactions spcifiques.
Bien que certains des contrles numrs dans les deux sections prcdentes puissent
galement s'appliquer ce cas, l'tendue des travaux sera dfinie au regard des informations spcifiques obtenues et relatives au risque de dtournements identifi. Par exemple,
lorsqu'un poste d'actif significatif est particulirement expos au risque de dtournement,
il peut tre utile pour l'auditeur d'acqurir la connaissance des procdures de contrle relatives la prvention et la dtection de dtournements potentiels et de vrifier, par
sondages, le fonctionnement efficace de ces contrles.
127
Annexe 3: Exemples de circonstances qui indiquent la possibilit de fraudes ou d'erreurs

L'auditeur peut tre amen rencontrer des situations qui, prises individuellement ou globalement, font apparatre que les tats financiers peuvent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ou d'erreurs. Les situations numres ci-aprs ne sont que
des exemples; toutes ces situations ne sont pas prsentes dans chaque audit, pas plus que
la liste ci-aprs peut tre considre comme exhaustive. Les circonstances qui indiquent
une possibilit d'anomalie sont exposes aux chiffres 43-44.
Date limite impose par la direction pour conclure sur l'audit irraliste.
Rticence de la direction communiquer de faon ouverte et sans rserve avec les

tiers (p. ex. autorits de surveillance ou banques).
Limitation dans l'tendue des travaux impose par la direction.
Dcouverte par l'auditeur de questions importantes non rvles par la direction.
Transactions dans des comptes particulirement difficiles auditer.
Application agressive de pratiques comptables discutables.
lments probants contradictoires ou non satisfaisants produits par la direction ou

les employs.
Pices justificatives inhabituelles, telles que documents manuscrits alors qu'ils sont
habituellement produits par l'ordinateur, ou documents faisant apparatre des altrations manuelles.
Informations fournies contre le gr ou aprs un trs long dlai.
Comptabilit srieusement incomplte ou inadquate.
Transactions non justifies par des documents probants.
Transactions inhabituelles, en raison de leur nature, de leur volume ou de leur complexit, particulirement lorsqu'elles interviennent en fin d'anne.
Transactions enregistres en drogation des rgles d'autorisation de la direction.
128
Diffrences importantes dans le rapprochement entre les comptes gnraux et les

comptabilits auxiliaires, ou entre le comptage physique du stock et le compte d'inventaire permanent, non expliques ou non corriges en temps voulu.
Contrle insuffisant sur les traitements informatiques et de technologie de l'information (p. ex. constatation de nombreuses erreurs de traitement, dlais importants dans
la production des rsultats ou des rapports).
Variations importantes entre les prvisions et les rsultats attendus releves par des
procdures analytiques.
Rponses peu nombreuses aux demandes de confirmations externes par rapport

celles attendues ou faisant apparatre des diffrences significatives.
vidence d'un train de vie somptueux de certains cadres dirigeants ou d'employs.
Comptes de contrle non analyss.
Crances montrant des dpassements d'chance particulirement anormaux.
Le paragraphe concern de lISA 240 The Auditors Responsibility to Consider Fraud and
Error in an Audit of Financial Statements devient caduc car dj transpos dans la NAS
200 Objectif et principes gnraux en matire daudit dtats f inanciers, chiffre 6.
129
NAS 250 Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans l'audit des tats financiers

Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires
dans l'audit des tats financiers
(NAS 250)
Chiffre
Le non-respect de dispositions lgales et autres par l'entreprise peut influencer de manire importante les tats financiers.
Le non-respect de prescriptions lgales ou autres est dsign dans cette NAS

par "non-respect". Ce terme recouvre les violations de la loi, des ordonnances, des statuts, des contrats, etc. Une violation peut tre intentionnelle ou
non, constituer un acte ou une omission et tre commise par la direction de
lentreprise ou par des collaborateurs. Seuls des spcialistes peuvent juger
sil y a ou non un cas de non-respect.
3-4
Les prescriptions ont un rapport diffrent avec la comptabilit (prescriptions

directes sur les tats financiers avec rapport direct ou effet uniquement, p. ex.
par l'intermdiaire damendes ou de peines conventionnelles).
Responsabilit de la direction
La direction de lentreprise est tenue de veiller au respect des dispositions.
Elle peut prendre diffrentes mesures pour ce faire.
Exemples de moyens en vue de prvenir et de dtecter des cas de nonrespect
10
Considrations de lauditeur
Lauditeur nest pas responsable de la prvention du non-respec t des textes.
En cas d'anomalies significatives rsultant de tels cas, il existe le risque de
non-dtection, mme si le travail est correctement ralis et que l'auditeur
fait preuve de sens critique.
130
11-13
Si des dispositions lgales particulires exigent de lauditeur un examen et

une confirmation du respect de certaines d'entre elles, l'auditeur devra planifier et excuter des procdures correspondantes et tablir le rapport en
consquence.
14, 14A
Pour planifier laudit, lauditeur doit acqurir une connaissan ce gnrale du

cadre lgal et rglementaire dans lequel s'inscrit l'entreprise et son secteur
d'activit, et dterminer dans quelle mesure elle s'y conforme.
15-17
Exemples de procdures d'audit cet gard
17, 18
Pour respecter les dispositions se rpercutant directement sur les tats financiers (p.ex. traitement des impts sur le bnfice ou des charges de prvoyance professionnelle), lauditeur doit obtenir suffisamment dlments
probants. Sil l'a fait et si les procdures d'audit sont excutes en vertu du
chiffre 18 (interrogation de la direction de l'entreprise et consultation de la
correspondance avec les autorits de surveillance et autres en cause), il ne
sera pas ncessaire de procder des vrifications supplmentaires sur le
contrle des dispositions dans la mesure o il n'existe pas d'indices contraires. Cela dpasserait l'tendue d'un audit.
19, 20
Lauditeur doit demander une confirmation la direction de le ntreprise afin

que tous les cas de non-respect connus lui soient communiqus.
23
21, 24
Procdure appliquer lors de la dtection du non-respect des textes

Si lauditeur a connaissance dun cas de non-respect, il doit e n apprcier les
consquences sur les tats financiers (valuation, publication, aptitude
poursuivre lexploitation).
26-27A
NAS 570
En prsence d'un cas de non-respect suppos, lauditeur doit documenter ses

connaissances et discuter de la situation avec la direction. Si la situation nest
pas suffisamment clarifie, lauditeur doit prendre contact avec dautres personnes en sauvegardant le secret professionnel (p. ex. avec le conseiller juridique de lentreprise ou avec un spcialiste en criminalit conomique dune
socit daudit).
28, 29
En prsence d'un cas de non-respect grave et dissimul, lauditeur doit examiner quelles peuvent tre les autres rpercussions sur la mission (crdibilit
de la direction et donc fiabilit des autres informations reues, fiabilit des
dclarations dintgralit, etc.).
31
131
Rapport en cas de non-respect

Les cas de non-respect constats notamment ceux qui sont inte ntionnels et
graves doivent tre communiqus aussi rapidement que possible l'instance comptente (normalement par crit et en rgle gnrale au niveau hirarchique suprieur).
32-34B
NAS 260
38
On demandera galement conseil un juriste en ce qui concerne la procdure

suivre et la dtermination du/des destinataire(s), notamment si la communication ncessaire des tiers (p. ex. autorits de surveillance) peut gnrer un
conflit d'intrts du fait de l'obligation du secret professionnel. Pour les audits prescrits par la loi, les lois prescrivent la faon de procder pour diffrentes formes juridiques.
Si le cas de non-respect n'est pas intgr ni prsent correctement dans les
tats financiers, il pourra tre ncessaire de dlivrer une opinion d'audit avec
rserve, voire de refuser l'opinion. Si l'auditeur est empch, en relation avec
des cas de non-respect, dobtenir des lments probants suffisants, il doit envisager de renvoyer les tats financiers en raison de restrictions de ltendue
de laudit.
35, 36
NAS 700
Les cas de non-respect peuvent contraindre lauditeur envisager de se retirer de la mission. Ce qui est dterminant, c'est la situation dans le cas
concret; en cas de doute, on envisagera de prendre contact avec un conseiller
juridique. La question particulirement dlicate en cas de changement
dauditeur consiste savoir si et dans quelle mesure lauditeu r en poste est
limit par le secret professionnel et peut donner des informations un successeur propos sur le thme des "cas de non-respect". Dans de tels cas aussi,
il est recommand de prendre contact avec un conseiller juridique.
40, 40A
Liste dindices de cas de non-respect possibles
Annexe
132

Prise en compte des textes lgislatifs et
rglementaires dans l'audit des tats financiers
(NAS 250)
Introduction ............................................................................................................................ 133

Responsabilit de la direction quant au respect des textes lgislatifs et rglementaires........ 135
Examen par l'auditeur du respect des textes lgislatifs et rglementaires.............................. 136
Communication du non-respect des textes lgislatifs et rglementaires................................ 141
Interruption de la mission....................................................................................................... 144
Annexe: lments indiquant la possibilit d'un non-respect des textes ................................. 145

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 250 Consideration of Laws and
Regulations in an Audit of Financial Statements et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des informations financires pour les priodes
commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en relation
avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en prsente le champ d'application et le caractre obligatoire.
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant la responsabilit de l'auditeur quant la
vrification de l'application des textes lgislatifs et rglementaires lors de l'audit
d'tats financiers.
On ne peut pas s'attendre ce que le non-respect par l'entreprise des prescriptions lgales ou autres soit dcouvert dans le cadre d'un audit. Cependant, l'auditeur doit, dans la planification et l'excution des procdures
d'audit, tenir compte de l'apprciation de leurs rsultats et du rapport en ce
sens que le non-respect de prescriptions lgales ou autres peut sensiblement
influencer les tats financiers. La dtection d'un non-respect, quel que soit sa
gravit, implique de s'interroger sur l'intgrit de la direction et des employs et
les rpercussions probables sur d'autres aspects de l'audit.
133
Le terme non-respect utilis dans cette NAS se rapporte d es omissions ou

des actes commis par l'entreprise objet de l'audit, intentionnellement ou non, qui
enfreignent les textes lgislatifs et rglementaires en vigueur. Ces actes englobent
les oprations effectues par, ou au nom de, l'entreprise ou pour son compte par
la direction ou ses employs. Dans le cadre de cette NAS, le non-respect n'inclut
pas les fautes personnelles (sans lien avec les activits de l'entreprise) commises
par la direction et les employs.
3A Un comportement personnel inadquat peut tout fait avoir une signification

pour d'autres NAS (cf. NAS 240 Fraude et erreur Responsabilit de l'auditeur ).
3B La prsente NAS parle de non-respect, terme sous lequel il faut comprendre les
violations de la loi, des ordonnances, des statuts, des contrats ou autres dispositions dans la mesure o celles-ci ne rgissent pas les comptes annuels ni la
comptabilit dans le cas de comptes annuels prescrits par la loi (p. ex. nonrespect des dispositions relatives la TVA ou au droit des cartels).
4
En rgle gnrale, il n'appartient pas l'auditeur mais aux tribunaux de juger si

un acte constitue un non-respect des textes. La formation, l'exprience et la
connaissance de l'entreprise et de son secteur par l'auditeur peuvent lui permettre,
dans une certaine mesure, d'valuer si les actes ports sa connaissance constituent un non-respect des textes lgislatifs ou rglementaires. L'avis d'un expert inform et comptent en matire juridique permet en gnral de dterminer si un
acte constitue, ou est susceptible de constituer, un non-respect des textes, et ce
jugement incombe en dernier ressort un tribunal.
4A Si le rviseur se fonde sur les conseils d'un conseiller juridique qualifi, c'est la
NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert qui s'applique. L'attention du
conseiller juridique est attire sur le fait que le rviseur est tenu au secret professionnel de par la loi et les rgles professionnelles.
5
Les textes lgislatifs et rglementaires se diffrencient considrablement dans

leurs relations avec les tats financiers. Certains rgissent l'tablissement ou la
prsentation des tats financiers d'une entreprise, les oprations enregistrer ou
les informations fournir en annexe (normes de prsentation des comptes applicables; cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)). D'autres s'appliquent la direction ou dfinissent les conditions dans lesquelles l'entreprise est autorise exercer ses activits. Certains entreprises oprent dans des
secteurs fortement rglements (banques et industries chimiques par exemple).
D'autres sont uniquement soumises aux textes lgislatifs et rglementaires aff-
134
rents l'exploitation de l'entreprise (hygine et scurit sur le lieu de travail). Le

non-respect des textes lgislatifs et rglementaires peut avoir des consquences
financires pour l'entreprise: amendes, procs, etc. En rgle gnrale, moins le
non-respect des textes a de lien avec les vnements et oprations reflts dans
les tats financiers, moins l'auditeur a de chances de dtecter ce non-respect ou la
possibilit qu'il survienne.
6A Le chiffre 6 de l'ISA 250 Considerations of Laws and Regulations in an Audit of
Financial Statements devient caduc car non applicable en Suisse.
6B Si les comptes annuels sont prescrits par la loi et si le rviseur a constat le nonrespect de dispositions lgales ou statutaires qui n'ont pas pour objet les comptes
annuels ou la comptabilit, il en fera le cas chant mention dans son rapport (cf.
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
7
La prsente NAS s'applique aux audits d'tats financiers, l'exclusion de toute

autre mission dans laquelle l'auditeur est spcifiquement charg de contrler et de
faire un rapport sur le respect de textes lgislatifs et rglementaires spcifiques.
La NAS 240 Fraude et erreur Responsabilit de l'auditeur fournit des prcisions relatives la responsabilit de l'auditeur pour la dtection de fraudes, de
dommages au patrimoine et de comportement inadquat lors de l'audit d'tats financiers.
Responsabilit de la direction quant au respect des textes lgislatifs et rglementaires

9
La direction est tenue de veiller ce que l'entreprise exerce ses activits conformment aux textes lgislatifs et rglementaires. Elle est responsable de la prvention et de la dtection du non-respect des textes.
10
Les principes et procdures suivants, entre autres, peuvent aider la direction

s'acquitter de ses responsabilits en termes de prvention et de dtection du nonrespect de ces textes:
surveiller en permanence le respect des exigences lgales et s'assurer que les
procdures sont conues pour les satisfaire;
135
tablir et exploiter des systmes adapts de contrle interne;

laborer, diffuser et appliquer un code de conduite;
veiller ce que les employs soient correctement forms et comprennent le
code de conduite;
s'assurer du respect du code de conduite et prendre des mesures l'encontre
des employs qui l'enfreignent;
se faire assister de conseils chargs de tenir l'entreprise informe des exigences lgales;
grer un registre dressant la liste des textes majeurs que l'entreprise a l'obligation de respecter dans son secteur d'activit ainsi qu'un enregistrement des cas
(prtendus) de non-respect.
Dans les entreprises de plus grande taille, ces principes et procdures peuvent
tre complts en attribuant des responsabilits :
une fonction d'audit interne;
un comit d'audit (Audit Committee).
Examen par l'auditeur du respect des textes lgislatifs et rglementaires

11
L'auditeur ne peut pas tre tenu pour responsable de la prvention du non-respect

des textes. La conduite d'un audit annuel peut toutefois avoir pour effet de le dtecter.
12
Tout audit est soumis au risque invitable de non-dtection de certaines anomalies significatives dans les tats financiers, mme s'il est correctement planifi et
ralis selon les NAS (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne). Ce
risque est accru en ce qui concerne les anomalies significatives rsultant du nonrespect de textes lgislatifs et rglementaires imputable des facteurs tels que:
136
l'existence de nombreuses dispositions lgales et autres, concernant principalement l'exploitation de l'entreprise, qui n'ont en gnral pas d'incidence significative sur les tats financiers et dont le systme comptable et de contrle interne ne tient habituellement pas compte;
l'efficacit rduite des procdures d'audit du fait des limites inhrentes ses
systmes comptables et de contrle interne et du recours aux sondages;
la plupart des lments probants (cf. NAS 500 lments probants) runis par
l'auditeur conduisent davantage des dductions qu' des certitudes.
le non-respect des textes peut impliquer des actes visant le dissimuler, tels
que collusion, faux, omission dlibre d'enregistrer des oprations, drogation de la direction ou de cadres dirigeants au contrle ou fausse dclaration
faite intentionnellement l'auditeur.
13
Conformment la NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit

d'tats financiers, l'auditeur doit planifier et conduire l'audit en faisant
preuve d'esprit critique et en tant conscient que l'audit peut mettre en vidence des conditions ou des vnements conduisant s'interroger sur le respect par l'entreprise des textes lgislatifs et rglementaires.
14
Conformment des obligations lgales spcifiques, il est possible que l'auditeur

ait donner un avis, dans le cadre de l'audit des tats financiers, sur le fait que
l'entreprise se conforme certaines dispositions lgales ou rglementaires. Dans
ce cas, l'auditeur examinera si ces textes lgislatifs et rglementaires sont effectivement respects.
14A Pour les comptes annuels lgaux, la loi prescrit l'audit qui et sous quelle forme
il doit faire un rapport sur les violations constates contre des dispositions lgales
ou statutaires qui ne font pas l'objet des comptes annuels ni de la comptabilit (cf.
chiffre 34A). L'organe de rvision d'une SA fait par exemple tat de la restitution
constate de versements (art 680 al. 2 CO) ou d'une violation des dispositions relatives la perte de capital et au surendettement (art. 725 CO).
15
Pour planifier l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'auditeur doit
acqurir une connaissance gnrale du cadre lgal et rglementaire dans lequel s'inscrit l'entreprise et son secteur d'activit, et dterminer dans quelle
mesure elle s'y conforme.
137
16
Pour parvenir cette connaissance, l'auditeur gardera l'esprit que certains textes
lgislatifs et rglementaires peuvent avoir des incidences dcisives sur les activits de l'entreprise. Le non-respect de ces textes peut entraner une cessation d'activit ou remettre en cause la continuit de l'exploitation. C'est par exemple le cas
si l'entreprise ne respecte pas les obligations relatives une licence d'exploitation
ou de toute autre exigence l'autorisant exercer ses activits (pour une banque,
non-respect des ratios de fonds propres ou de liquidits ou obligation faite par les
autorits de protger l'environnement dans le cas d'une entreprise d'limination de
dchets).
17
Pour avoir une connaissance globale des textes lgislatifs et rglementaires, l'auditeur peut:
recourir ses connaissances de l'entreprise et de son secteur d'activit (cf.
NAS 310 Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise);
interroger la direction sur les principes et les procdures de l'entreprise visant
garantir le respect des textes lgislatifs et rglementaires (chiffre 10);
interroger la direction sur les textes lgislatifs et rglementaires susceptibles
d'avoir une incidence significative sur les activits de l'entreprise;
s'entretenir avec la direction sur les principes et procdures adopts pour identifier, valuer et consigner les litiges, dcisions et pnalits;
s'entretenir du cadre lgal et rglementaire avec les auditeurs des filiales dans
d'autres pays (p. ex. si la filiale est tenue de se conformer aux rglementations
boursires applicables la socit mre).
18
Aprs avoir acquis cette connaissance gnrale, l'auditeur doit mettre en

uvre des procdures visant identifier les cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires si ceux-ci doivent avoir des consquences sur
l'tablissement des tats financiers, notamment:
(a)
demander la direction si l'entreprise se conforme ces textes lgislatifs et rglementaires;
(b)
examiner la correspondance avec les autorits de contrle ou celles

donnant les autorisations d'exploitation.
138
19
En outre, l'auditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats

sur le respect des textes lgislatifs et rglementaires qui, son avis, ont un effet sur la dtermination de montants significatifs et sur les informations
fournies dans l'annexe aux tats financiers. L'auditeur doit avoir une
connaissance suffisante de ces textes lgislatifs et rglementaires afin d'en
tenir compte lors de son examen des lments retenus pour la dtermination
du calcul des montants enregistrer, de leur valuation et des informations
fournir.
20
Ces textes lgislatifs et rglementaires sont gnralement tablis de longue date et

connus de l'entreprise et de son secteur d'activit; ils sont systmatiquement pris
en compte lors de l'tablissement des tats financiers. Par exemple, ils peuvent
concerner les modes d'valuation et de prsentation des tats financiers, notamment les obligations spcifiques du secteur d'activit, la comptabilisation des oprations dans le cadre de marchs publics, ou la prise en charge de l'impt sur les
bnfices ou des cots de retraite.
21
En dehors de procdures dcrites aux chiffres 18, 19 et 20, l'auditeur n'est pas tenu d'valuer ou d'appliquer d'autres procdures visant s'assurer du respect par
l'entreprise des textes lgislatifs et rglementaires, cette tche n'entrant pas dans
le cadre de l'audit des tats financiers (cf. NAS 200 Objectif et principes gnraux
en matire d'audit d'tats financiers).
22
L'auditeur doit tre conscient que les procdures appliques pour fonder son
opinion sur les tats financiers peuvent mettre en vidence des cas de nonrespect ventuel des textes lgislatifs et rglementaires. Par exemple: la lecture
des procs-verbaux, les demandes de renseignements adresses la direction de
l'entreprise ou un conseil sur les procs, contentieux et impositions, ainsi que la
mise en uvre de contrles approfondis sur des transactions ou des soldes.
23
L'auditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction attestant que

tous les cas rels ou potentiels de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires dont les consquences doivent tre prises en compte lors de l'tablissement des tats financiers lui ont t rvls (cf. NAS 580 Dclarations de
la direction l'auditeur).
24
Sauf preuve contraire, l'auditeur est fond supposer que l'entreprise respecte les
textes lgislatifs et rglementaires.
139
Procdures appliquer lors de la dtection du non-respect des textes

25
L'Annexe de la prsente NAS contient des exemples d'informations dont l'auditeur peut avoir connaissance ou qui peuvent indiquer un non-respect des textes.
26
Lorsque l'auditeur a connaissance d'informations relatives une situation

ventuelle de non-respect des textes, il doit analyser la nature de l'acte et les
circonstances dans lesquelles il s'est produit, et runir suffisamment d'informations pour valuer l'impact potentiel sur les tats financiers.
27
Pour ce faire, l'auditeur analyse :

les consquences financires potentielles, telles que celles rsultant d'amendes, de pnalits, de dommages-intrts, de menaces d'expropriation d'actifs,
de cessation force des activits et de contentieux;
si les rpercussions financires potentielles ncessitent de mentionner le nonrespect des textes dans l'annexe aux tats financiers;
si les consquences financires ventuelles sont si lourdes qu'elles sont susceptibles de remettre en cause une apprciation fiable donne par les tats financiers correspondant une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de l'entreprise.
27A Si un non-respect possible jette le doute sur la capacit de l'entreprise poursuivre son exploitation, c'est la NAS 570 Continuit de l'exploitation (Going
Concern) qui s'applique.
28
Lorsque l'auditeur estime qu'il peut y avoir non-respect des textes, il doit
documenter ses constatations et en discuter avec la direction. Cette documentation peut comprendre des copies de registres et de documents et, le cas chant,
les comptes rendus des entretiens.
29
Si la direction ne fournit pas suffisamment d'informations attestant qu'elle respecte bien les textes lgislatifs et rglementaires, l'auditeur s'entretiendra avec le
juriste de l'entreprise de l'application des textes dans le contexte en question, ainsi
que des effets potentiels sur les tats financiers. Lorsque la consultation avec le
juriste de l'entreprise parat inapproprie ou lorsque l'auditeur ne peut se satisfaire
de l'opinion du juriste, l'auditeur peut demander son propre juriste son opinion
sur le non-respect d'un texte lgislatif ou rglementaire, quelles en sont les
140
consquences lgales ventuelles et quelles sont les actions que l'auditeur pourrait, le cas chant, envisager.
30
Lorsqu'il est impossible de runir des informations suffisantes sur le nonrespect suppos d'un texte, l'auditeur doit considrer l'effet sur son rapport
de l'absence d'lments probants (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
tats financiers).
31
L'auditeur doit analyser les rpercussions du non-respect d'un texte sur

d'autres aspects de l'audit, notamment la fiabilit des dclarations de la direction. Dans cette optique, l'auditeur procdera une nouvelle valuation
du risque et rexaminera la validit des dclarations de la direction, en cas
de non-respect non dtect par les contrles internes (cf. NAS 400 valuation
du risque et contrle interne) ou non mentionn dans les dclarations de la direction (cf. NAS 580 Dclarations de la direction l'auditeur). Les implications
des cas particuliers de non-respect des textes dtects par l'auditeur dpendront
du lien entre la perptration de l'acte et sa dissimulation, si tel est le cas, et les
procdures spcifiques de contrle interne ainsi que l'chelon de la direction ou
des employs qui est impliqu.
Communication du non-respect des textes lgislatifs et rglementaires

la direction
32
L'auditeur doit, dans les meilleurs dlais, soit communiquer au comit d'audit, au conseil d'administration (ou autre organe de gestion ou de contrle) et
la direction les cas de non-respect des textes dont il connaissance, soit s'assurer qu'ils en sont correctement informs. Toutefois, l'auditeur n'est pas tenu
de le faire pour des questions sans importance ou bnignes et peut convenir
l'avance des sujets communiquer (cf. NAS 260 Communication des questions
touchant l'audit avec les responsables de la gestion et du contrle).
33
Si l'auditeur estime que le non-respect est dlibr et significatif, il doit

communiquer immdiatement ses constatations.
141
34
Si l'auditeur suspecte que des membres de la direction au plus haut niveau, y

compris des membres du conseil d'administration ou autre organe de gestion
ou de contrle, sont impliqus dans le non-respect d'un texte, il doit en informer l'chelon hirarchique suprieur dans l'entreprise, s'il existe, tel que
le comit d'audit ou le conseil d'administration. En l'absence d'une telle autorit ou si l'auditeur estime que son rapport restera sans effet ou ne sait pas qui le
remettre, il envisagera d'obtenir une consultation juridique.
34A Pour les comptes annuels lgaux, la loi prescrit qui et sous quelle forme l'auditeur doit faire son rapport sur des violations de la loi ou des statuts:
l'organe de rvision d'une SA doit avertir par crit le conseil d'administration
dans les cas graves galement l'assemble gnrale des viol ations de la loi
ou des statuts qu'il aura constates au cours de sa vrification (art. 729b al. 1
CO);
cela s'applique aussi par analogie si des comptes consolids (comptes de
groupe) doivent tre tablis pour le rviseur des comptes con solids (art.
731a al. 2 CO);
il en va de mme par analogie pour l'organe de contrle d'une Srl si celui-ci
est dsign statutairement (art. 819 al. 2 CO);
les contrleurs d'une cooprative doivent porter la connaissance de celui des
organes sociaux qui la personne responsable est directement subordonne, et
dans les cas importants l'assemble gnrale, les irrgularits et les violations de prescriptions lgales ou statutaires qu'il constate dans l'accomplissement de leur mandat (art. 908 al. 3 CO);
l'organe de contrle d'une institution de prvoyance consignera dans son rapport les violations de la loi, de l'ordonnance, des instructions ou des rglements constates lors de l'excution de ses travaux (art. 35 al. 3 OPP 2).
34B L'auditeur examine si la violation constate est importante au point qu'il devra en
faire un rapport par crit la direction de l'entreprise, voire au destinataire du
rapport (chiffres 35 ss). Une telle violation sera communique par crit la direction de l'entreprise (p. ex. par lettre au prsident du conseil d'administration, le
cas chant au comit d'audit) avant qu'une remarque doive tre faite dans les cas
importants (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers). Une telle
142
remarque peut notamment tre ncessaire si la direction de l'entreprise (p. ex. le

conseil d'administration) n'agit pas.
Aux utilisateurs du rapport d'audit des tats financiers

35
Si l'auditeur conclut que le non-respect d'un texte a des consquences significatives sur les tats financiers et qu'il n'a pas t correctement pris en
compte dans ceux-ci, il doit exprimer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
36
Si l'entreprise ne permet pas l'auditeur de runir des lments probants

suffisants et adquats pour valuer si le non-respect d'un texte pouvant avoir
un effet significatif sur les tats financiers s'est produit ou a de fortes chances de s'tre produit, l'auditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou
une conclure l'impossibilit d'exprimer une opinion sur la base d'une limitation de l'tendue des travaux d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur
les tats financiers).
37
Si l'auditeur n'est pas mme de dterminer si un non-respect d'un texte

s'est produit du fait des limites imposes par les circonstances et non par
l'entreprise, il doit en tirer les consquences dans son rapport (incertitude; cf.
37A Les chiffres 34 A et 34B restent rservs.
Aux autorits de surveillance

38
Le secret professionnel de l'auditeur empche en gnral toute rvlation du nonrespect d'un texte un tiers. Toutefois, dans certaines circonstances, les dispositions lgales ou autres limitent le devoir de confidentialit. Dans ces situations,
l'auditeur peut recourir aux conseils d'un avocat, compte tenu de sa responsabilit
vis--vis de l'intrt public.
38A L'auditeur d'une entreprise soumise la Loi fdrale sur les banques et les caisses
d'pargne (LB) communique par exemple l'autorit de surveillance des violations de la Loi sur le blanchiment d'argent (LBA).
143
Interruption de la mission
39
L'auditeur peut conclure la ncessit de ne pas poursuivre sa mission si l'entreprise ne prend pas les mesures juges ncessaires pour remdier la situation,
mme si cette dernire n'a pas de consquence significative sur les tats financiers. Les facteurs que l'auditeur considrera pour tirer sa conclusion sont: l'implication de la direction de l'entreprise au plus haut niveau, dans les faits relevs,
susceptible de nuire la fiabilit de ses dclarations, et les consquences qu'auraient sur l'auditeur la poursuite de sa mission au sein de l'entreprise. L'auditeur
aura gnralement recours une consultation juridique pour prendre sa dcision.
40
rception d'une demande de renseignement de l'auditeur pressenti pour

succder l'auditeur en place, ce dernier doit indiquer s'il existe des raisons
professionnelles incitant l'auditeur pressenti refuser sa nomination dans le
sens des Rgles professionnelles ou des NAS. L'tendue des discussions de l'auditeur en place avec un auditeur pressenti concernant le contenu des dossiers d'un
client dpend de l'autorisation obtenue ou non du client et/ou des exigences lgales et des rgles d'thique dans le pays concern. Si ces raisons existent ou s'il est
rendu ncessaire de divulguer d'autres aspects du dossier, l'auditeur en place
communiquera les informations et discutera librement avec l'auditeur pressenti de
toutes les questions relatives sa nomination, en se conformant aux contraintes
lgales et aux rgles d'thique, sous rserve, le cas chant, de l'autorisation du
client. Si le client refuse d'autoriser toute discussion relative ces affaires
avec l'auditeur pressenti, ce refus doit tre signifi l'auditeur pressenti.
40A L'organe de rvision et le rviseur des comptes consolids d'une SA sont tenus de
faire preuve de discrtion sur le secret des affaires ainsi qu' l'gard des actionnaires et des tiers dans l'excution de leur mandat (art. 730 CO). Un organe de rvision ou un rviseur des comptes consolids non encore lu ne sont pas encore
organes de la SA, raison pour laquelle l'organe de rvision (le rviseur des comptes consolids) en fonction ne pourra pas lui donner de renseignement sans l'accord de la SA.
144
Annexe: lments indiquant la possibilit d'un non-respect des textes

Liste d'exemples de situations dont l'auditeur peut avoir connaissance et qui peuvent
indiquer le non-respect de textes lgislatifs et rglementaires:
enqute de services gouvernementaux/d'autorits ou paiement d'amendes ou de pnalits/peines conventionnelles;
paiement de services non spcifis ou de prts des consultants, des parties lies,
des employs ou des fonctionnaires de l'tat;
commissions sur vente ou commissions d'agent surproportionnes par rapport
celles habituellement payes par l'entreprise ou pratiques dans la profession, ou
par rapport aux services effectivement rendus;
achat des prix sensiblement suprieurs ou infrieurs ceux du march;
paiements inhabituels en liquide, achats sous forme de chques de caisse payables
au porteur ou virements sur des comptes bancaires numrots;
oprations inhabituelles avec des entreprises dont le sige se trouve dans des paradis fiscaux;
paiement de biens ou de services effectus dans un pays autre que celui d'o provenaient les biens ou les services;
paiement sans remise de la documentation correspondante aux fins de contrle des
devises;
existence d'un systme comptable qui, de par sa conception ou fortuitement, n'est
pas en mesure de fournir une trace matrielle permettant des contrles ou l'obtention d'lments probants en suffisance;
oprations non autorises ou mal enregistres;
commentaires dans les mdias.
145
NAS 260 Communication des questions touchant l'audit avec les responsables

Communication des questions touchant l'audit avec
les responsables de la gestion et du contrle
(NAS 260)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur la faon dont l'auditeur doit communiquer
des constatations importantes touchant l'audit avec les responsables de la gestion et du contrle (p. ex. direction et conseil d'administration d'une SA). En revanche, elle ne s'occupe pas de la communication de l'auditeur avec d'autres personnes ou services, tels que les associs l'assemble gnrale ou les offices de
surveillance.
Personnes concernes
L'auditeur doit dterminer qui il doit communiquer les lments importants tirs de l'audit. On ne peut pas fixer d'une manire gnrale qui sont ces personnes
en dtail; cela dpend de la forme juridique (cf. annexe), de la structure (p. ex.
existence d'un comit d'audit, dispositions du rglement d'organisation), du secteur d'activit et des dispositions lgales (p. ex. art. 729b CO) ainsi que celles
relevant du droit de la surveillance. Suivant le contenu des constatations d'audit,
l'lment communiquer peut s'adresser plusieurs chelons de fonctions.
5-8, 17
Il est recommand de fixer les modalits de la communication (forme, lments,

cercle des destinataires) dans la lettre de mission.
9
NAS 210
Questions sur lesquelles porte la communication

Exemples d'lments importants communiquer
11
Moment et forme de la communication

L'auditeur doit communiquer les questions susceptibles d'tre d'intrt dans un
dlai appropri, ce qui est particulirement important lorsque l'entreprise doit
rapidement prendre des mesures.
146
13, 14
La communication avec les responsables peut tre verbale ou crite. En cas

d'lments importants, l'auditeur peut juger opportun de confirmer par crit la
teneur de sa communication verbale. Si la communication est uniquement verbale, il en confirme le contenu sous forme d'un compte-rendu de l'entretien.
15, 16
Rapport explicatif selon l'art. 729a CO

Pour les socits anonymes dont les comptes annuels doivent tre audits par des
rviseurs particulirement qualifis, l'organe de rvision (art. 729a CO) ou le rviseur des comptes consolids (art. 731a al. 2 CO) tablissent un rapport spar
l'attention du conseil d'administration, savoir le rapport explicatif. Si le rviseur
des comptes consolids est en mme temps organe de rvision, il peut tre judicieux de satisfaire cumulativement aux deux obligations en matire de rapport,
c'est--dire de tout regrouper dans un seul document.
17A, 17B
L'auditeur doit dcider quels sont les faits communiquer dans la "lettre de recommandations" la direction et quels sont ceux indiquer dans le rapport explicatif au conseil d'administration. Si les lments communiquer pour ces
deux niveaux de fonction sont les mmes, le rapport explicatif peut tre bref.
Dans ce cas, la lettre de recommandations sera galement communique au
conseil d'administration (ou au comit d'audit).
17B
17C
Secret professionnel
L'article 730 CO oblige l'organe de rvision et le rviseur des comptes consolids sauvegarder le secret des affaires; la violation de ces obligations peut entraner des consquences pnales. Il peut en rsulter un conflit de situation pour
l'auditeur, dans lequel il sera alors opportun de demander conseil un conseiller
juridique.
20, 20A
Responsables de la gestion et du contrle selon la loi
Annexe
147

Communication des questions touchant l'audit avec
les responsables de la gestion et du contrle
(NAS 260)
Introduction ............................................................................................................................ 148

Responsables de la gestion et du contrle.............................................................................. 150
Questions sur lesquelles porte la communication .................................................................. 152
Moment de la communication................................................................................................ 153
Formes de la communication ................................................................................................. 154
Rapport explicatif selon l'article 729a CO ............................................................................. 155
Rapport, audits subsquents ................................................................................................... 155
Secret professionnel ............................................................................................................... 156
Aspect lgal ............................................................................................................................ 156
Annexe: Responsables de la gestion et du contrle selon la loi............................................. 158
La prsente Norme d'audit suisse (NAS) a t approuve par le Comit de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 260 Communication of Audit Matters with those Charged with Governance et s'applique l'audit des tats financiers et aux
services connexes relatifs des informations financires pour les priodes commenant le
1er janvier 2005 ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en relation avec l'Introduction
aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en prsente le champ d'application et le caractre
obligatoire.
Introduction
1
L'objet de la prsente NAS est d'tablir des procdures et des principes fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application concernant la communication par
l'auditeur des questions souleves l'occasion de l'audit d'tats financiers aux responsables de la gestion et du contrle (p. ex. conseil d'administration d'une SA).
Cette communication concerne les questions relevant de l'audit, telles qu'elles sont
dfinies dans la norme, et d'intrt pour ces personnes. Ses formes sont varies; il
existe souvent des rglementations lgales ou contractuelles. Cette NAS ne traite
pas de la communication de l'auditeur avec les reprsentants des porteurs de parts
148
(p. ex. assemble gnrale d'une SA), les autorits de surveillance ou d'autres personnes en dehors de l'entreprise.
2
L'auditeur doit communiquer aux responsables de la gestion et du contrle les

problmes apparus l'occasion de l'audit des tats financiers auxquels ces personnes sont intresses dans l'exercice de leurs fonctions.
Dans cette NAS, le terme "gestion et contrle" dsigne les personnes qui sont
impliques dans la gestion et le contrle ("governance") d'une entreprise. Elles
ont galement la charge de s'assurer que l'entreprise uvre l a ralisation des
objectifs fixs, d'tablir et de prsenter les rapports financiers. Les responsables
de la direction entrent dans cette dfinition si ceux-ci sont investis de telles fonctions.
3A Les dispositions lgales et statutaires ainsi que les rglements internes peuvent dcrire les attributions de la gestion ou du contrle (cf. exemple dans l'Annexe) et
mme l'largir.
3B
De nombreux pays ont labor des guides de gouvernement d'entreprise ("corporate

governance") comme rgles de comportement gnral. Ceux-ci se rfrent en gnral aux socits cotes en bourse mais peuvent aussi servir, le cas chant, la gestion et au contrle d'autres formes d'entreprises. Il n'existe pas un modle unique de
bon gouvernement d'entreprise. Les structures et la pratique de la gestion et du
contrle varient d'une entreprise l'autre. D'une manire gnrale, les entreprises
doivent disposer de la structure permettant l'organe responsable de la gestion et du
contrle de se faire une opinion objective pour tout ce qui a trait l'entreprise y
compris la prsentation des comptes et ce en toute indpendan ce par rapport la
direction.
3C
La Fdration des entreprises suisses (economiesuisse) a publi le Code suisse

de bonne pratique pour le gouvernement d'entreprise en accord avec la SWX
Swiss Exchange. Ces recommandations sont destines aux socits suisses cotes
en bourse. Elles peuvent, le cas chant, tre utiles d'autres entreprises galement. Les indications dans le rapport annuel sont en rapport direct avec la directive SWX concernant les informations relatives au Corporate Governance de la
SWX Swiss Exchange qui s'applique, avec force obligatoire, aux socits cotes en
bourse.
149
3D Les Principes de gouvernement d'entreprise de l'OCDE constituent des recommandations reconnues par les tats membres de l'OCDE (Organisation de coopration et
de dveloppement conomiques).
4
Selon cette NAS, l'expression "questions souleves l'occasion de l'audit et d'intrt

pour ces personnes" se rfre celles qui, de l'avis de l'auditeur, sont la fois importantes et utiles aux personnes charges, dans le cadre du gouvernement d'entreprise,
de superviser la publication des comptes et informations y relatives. Les questions
dont il s'agit comprennent celles dont l'auditeur a eu connaissance dans l'excution
de l'audit. L'auditeur n'est pas tenu, dans le cadre d'un audit effectu selon les NAS,
de mettre en uvre des procdures ayant pour unique objet d'ide ntifier d'autres
questions susceptibles d'tre d'intrt pour les responsables de la gestion et du
contrle.
Responsables de la gestion et du contrle

5
L'auditeur doit dterminer quelles sont les responsables de la gestion et du

contrle auxquels les problmes qui sont d'intrt pour eux seront communiqus (ci-aprs: "lments importants").
6A Le chiffre 6 de l'ISA 260 Communication of Audit Matters with those Charged with
Governance devient caduc car non applicable en Suisse.
6B
Les structures et la pratique de la gestion et du contrle des entreprises dpendent de

leur forme juridique (cf. exemple dans l'Annexe). Il existe des lois spcifiques comportant des rglementations obligatoires pour certaines branches.
Cette grande diversit de situations rend difficile l'identification des responsables de

la gestion et du contrle auxquels l'auditeur communiquera les questions relatives
l'audit. L'auditeur fait appel son jugement professionnel pour dterminer les personnes qui communiquer les problmes apparus l'occasion de l'audit, en prenant
en compte l'organisation de l'entreprise, l'objectif de l'audit et l'environnement lgal
(cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit). L'auditeur considre galement les fonctions et les responsabilits confres par les textes lgislatifs ces
personnes. Par exemple, dans les entreprises avec un comit d'audit (Audit Committee), les personnes concernes peuvent tre cet organe. Dans les entreprises o le
conseil d'administration est assist d'un comit d'audit, l'auditeur pourra dcider de
communiquer, selon l'importance des questions, soit avec le comit d'audit, soit
avec le conseil d'administration.
150
7A Dans une SA suisse, l'organe de rvision (le cas chant, le rviseur des comptes
consolids) communique les lments importants au conseil d'administration (p. ex.
sous forme de lettre) ou le cas chant son comit d'audi t (p. ex. sous forme
d'entretien). Le cercle des personnes qui communiquer ces lments dpend galement de ce qui a t dfini dans un rglement d'organisation (art. 716b al. 2 CO)
ou ailleurs.
8
Lorsque la structure de gestion et de contrle de l'entreprise n'est pas dfinie de faon prcise, ou que les responsables n'en sont pas identifis, du fait de l'environnement dans lequel s'inscrit l'audit ou par les textes lgislatifs, l'auditeur se met d'accord avec ses mandants sur les personnes qui seront communiques les questions
touchant l'audit. Des exemples de ces situations peuvent se rencontrer dans des socits unipersonnelles, dans des associations but non lucratif ou encore dans des
organismes relevant du gouvernement ou des collectivits.
Pour viter tout malentendu, la lettre de mission d'audit (cf. NAS 210 Termes et
conditions de la mission d'audit) peut prciser que l'auditeur portera la connaissance des responsables de la gestion et du contrle les seuls problmes qui rsulteront directement de son audit et que les procdures mises en u vre dans le cadre de
l'audit n'ont pas pour vocation identifier toutes les questions susceptibles d'tre
d'intrt pour ces personnes. La lettre de mission d'audit peut galement :
dcrire la forme selon laquelle cette communication sera faite (cf. chiffres 15
ss);
identifier les personnes auxquelles cette communication sera faite (cf. chiffres 5
ss);
dfinir la nature des autres questions pouvant tre d'intrt pour les responsables
de la gestion et du contrle et qui feront galement l'objet d'une communication.
9A Les dispositions lgales sur la communication (chiffres 21, 21A) restent rserves.
10
L'efficacit de la communication est accrue par le dveloppement d'une relation de

travail constructive entre l'auditeur et les responsables de la gestion et du contrle.
Cette relation de travail s'tablit nanmoins dans le respect d'une attitude d'indpendance et d'objectivit.
151
Questions sur lesquelles porte la communication

11
L'auditeur doit prendre en considration les questions apparues lors de l'audit

des tats financiers et d'intrt pour les responsables de la gestion et du
contrle. Habituellement, ces questions portent sur:
l'approche gnrale de la dmarche d'audit et l'tendue des travaux (cf. NS 200

Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers) en spcifiant, le cas chant, toute limitation prvue dans la mise en uvre de ces derniers ou toute demande spcifique particulire;
le choix, ou le changement, de politique ou principes comptables qui ont, ou qui

sont susceptibles d'avoir, une incidence significative sur les comptes annuels;
l'incidence possible sur les tats financiers de tous risques importants au sujet
desquels il convient de fournir une information (p. ex. risque ressortant d'instruments financiers ou de litiges dont l'issue est incertaine);
les ajustements d'audit, comptabiliss ou non, qui ont (ou sont susceptibles
d'avoir) une incidence significative sur les tats financiers;
des incertitudes importantes lies des vnements ou des situations susceptibles de jeter un doute significatif sur la capacit de l'entreprise poursuivre ses
activits (cf. NS 570 Continuit de l'exploitation (Going Concern);
des dsaccords avec la direction sur des points qui, pris individuellement ou
globalement, pourraient avoir une incidence significative sur les tats financiers
de l'entreprise ou sur le rapport de l'auditeur (cf. NS 700 Rapport de l'auditeur
sur les tats financiers); la communication prcisera si ces points ont t ou non
rsolus ainsi que leur importance;
l'mission d'un rapport comportant des carts par rapport au texte standard (cf.
NS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers);
152
d'autres questions mritant d'tre portes l'attention des responsables de la gestion et du contrle, par exemple :
dficiences majeures releves dans le contrle interne (cf. NS 400

valuation du risque et contrle interne);
questions touchant l'intgrit de la direction;
fraudes ou dommages au patrimoine dans lesquels la direction se trouve

implique (cf. NAS 240 Fraude et erreur Responsabilit de l'auditeur );
toute autre question rpondant aux termes mmes de la mission d'audit (cf. NAS
210 Termes et conditions de la mission d'audit).
12
Lors de ses communications, l'auditeur rappelle :
que celles-ci portent uniquement sur des questions qui sont apparues lors de
l'excution de son audit;
qu'un audit des tats financiers n'a pas pour objet de relever toutes les questions
qui peuvent tre d'intrt pour ces personnes et qu'en consquence, les travaux
raliss ne sont pas mme de dceler toutes ces questions.
Moment de la communication
13
L'auditeur doit communiquer les questions susceptibles d'tre d'intrt pour

les responsables de la gestion et du contrle dans un dlai appropri. Ceci permet ces personnes de prendre les dcisions qui s'imposent.
14
Afin d'effectuer ses communications dans les dlais appropris, l'auditeur s'entend
avec les responsables de la gestion et du contrle sur les modalits et le moment de
ses communications. Dans certains cas, l'auditeur peut tre amen effectuer une
communication plus tt que prvu, en raison, par exemple, de l'importance du point
concern.
153
Formes de la communication
15
La communication de l'auditeur aux responsables de la gestion et du contrle peut

tre verbale ou crite. Le choix de l'une ou l'autre de ces deux formes dpend de diffrents facteurs, tels que :
la dimension, l'organisation, la forme juridique ainsi que les modes de communication dans l'entreprise;
la nature, le caractre sensible ou l'incidence des questions communiquer;
les modalits de communication convenues avec l'entreprise;
le volume et la frquence des changes entre l'auditeur et les responsables de la

gestion et du contrle.
16
Lorsque des points d'intrt pour les responsables de la gestion et du contrle font
l'objet d'une communication verbale, l'auditeur consigne dans ses dossiers de travail
le contenu de sa communication et des rponses ventuelles obtenues (cf. NS 230
Documentation des travaux). Cette documentation peut prendre la forme d'une copie
du compte-rendu de l'entretien que l'auditeur a eu avec ces personnes. Dans certaines circonstances, dpendant de la nature, du caractre sensible ou de l'importance
des points communiqus, l'auditeur peut juger opportun de confirmer par crit la teneur de sa communication verbale.
17
Habituellement, l'auditeur s'entretiendra d'abord avec la direction des lments importants (chiffre 3), sauf lorsque ceux-ci ont trait la comptence ou l'intgrit de
la direction. Ces entretiens prliminaires avec la direction sont importants pour clarifier les faits relevs et leurs consquences ainsi que pour donner celle-ci la possibilit de fournir des informations complmentaires. Si la direction se propose de
porter elle-mme la connaissance des responsables de la gestion et du contrle un
point susceptible de les intresser, l'auditeur peut s'abstenir de faire sa communication ces personnes, ds lors qu'il pourra s'assurer qu'une telle communication a t
effectivement et correctement faite en temps voulu.
154
Rapport explicatif selon l'article 729a CO

17A Pour les socits anonymes dont les comptes annuels doivent tre audits par des rviseurs particulirement qualifis dans le sens de l'article 727b CO, l'organe de rvision tablit un rapport particulier l'attention du conseil d'administration o il explique l'excution et le rsultat de son audit (art. 729a CO). Aux termes de l'article
731a al. 2 CO, ces dispositions s'appliquent par analogie au rviseur des comptes
consolids de ce type de socit. Si le rviseur des comptes consolids est en mme
temps l'organe de rvision, il peut tre judicieux de satisfaire cumulativement aux
deux obligations en matire de rapport, c'est--dire de tout regrouper dans un seul
document.
17B Ce rapport, dit explicatif, sert l'auditeur pour communiquer des faits importants. Le
degr de dtail et la forme dans laquelle il explique au conseil d'administration
"l'excution" et "le rsultat" de l'audit dpendent des conditions du mandat (cf. NAS
210 Termes et conditions de la mission d'audit) ainsi que du besoin d'information du
conseil d'administration. Pour le surplus, l'auditeur est libre. Le rviseur doit satisfaire l'obligation de rapport selon l'article 729a CO sous forme d'une lettre adresse
au conseil d'administration (ou son comit d'audit avec cop ie aux administrateurs). Dans chaque cas, ce document indiquera explicitement que l'organe de rvision ou le rviseur des comptes consolids a satisfait ses obligations d'expliquer au
conseil d'administration l'excution et le rsultat de l'audit.
17C Si l'organe de rvision ou le rviseur des comptes consolids dlivre une lettre de
recommandations / Management Letter et si le contenu de celle-ci prsente un intrt pour le conseil d'administration (et/ou son comit d'audit), cette lettre de recommandations sera (galement) adresse au conseil d'administration (ou au comit
d'audit) ou annexe au rapport explicatif.
Rapport, audits subsquents

18
Si l'auditeur estime tre conduit mettre un rapport d'audit s'cartant du texte standard (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers), une communication de l'auditeur, mme crite, aux responsables de la gestion et du contrle ne peut
tre considre comme se substituant l'mission d'un tel rapport.
155
19
L'auditeur apprcie si les points antrieurement communiqus aux responsables de

la gestion et du contrle peuvent avoir une incidence sur les tats financiers de
l'exercice en cours. L'auditeur apprcie de mme si l'un ou l'autre de ces points
conserve son intrt ou s'il convient de ritrer la communication prcdemment
faite.
Secret professionnel
20
Selon la loi et les normes de la profession, l'auditeur est tenu au secret professionnel
(cf. NS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers). Cela peut restreindre sa communication auprs des responsables de la gestion et du
contrle. L'auditeur prend en compte ses obligations dans le cadre de sa communication. Dans certaines situations, des conflits potentiels entre l'obligation de secret
professionnel et le principe de communication pos peuvent apparatre. Dans ces
cas, il pourra tre judicieux pour l'auditeur de consulter un avocat spcialis.
20A L'article 730 CO oblige l'organe de rvision et le rviseur des comptes consolids
d'une SA sauvegarder, l'gard des actionnaires et de tiers, le secret des affaires
ainsi qu' faire preuve de discrtion sur des lments appris lors de l'audit. Cela s'applique par analogie aussi l'organe de contrle statutaire d'une Srl. L'article 909
CO interdit aux contrleurs d'une cooprative de communiquer aux associs individuellement ou des tiers des constatations qu'ils ont faites dans l'excution de leur
mandat. Les rglementations internes restent rserves (p. ex. sur la communication
d'informations aux administrateurs dans le cadre de l'art. 715a CO). La violation de
ces obligations peut entraner des consquences pnales (art. 321 CP)
Aspect lgal
21
Aux termes de la loi, l'auditeur peut tre tenu de communiquer des lments importants. Ces obligations spcifiques ne sont pas couvertes dans la prsente NAS. Elles
peuvent avoir une incidence sur le contenu, la forme et le calendrier des communications avec les responsables de la gestion et du contrle.
156
21A Pour les audits d'tats financiers prescrits par la loi,
on se rfrera dans le rapport aux violations lgales constates (en dehors des
tats financiers et de la comptabilit) et ce, dans les cas importants, une fois que
ceux-ci auront t communiqus la direction de l'entreprise (cf. NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les tats financiers, NAS 240 Fraude et erreur Responsabilit de l'auditeur, NAS 250 Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans l'audit des tats financiers);
on donnera des informations l'assemble des porteurs de parts ou des tiers (cf.
NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers);
on fera ventuellement un rapport aux autorits de surveillance (p. ex. pour les
institutions de prvoyance).
Date d'application
22A Le chiffre 22 de l'ISA 260 Communication of Audit Matters with those Charged with
Governance devient caduc car remplac par la prsente NAS.
157
Annexe: Responsables de la gestion et du contrle selon la loi
Les dispositions lgales dterminantes sont rpertories ci-aprs. Les responsables de la

gestion et du contrle (chiffre 5) devront tre dtermins dans chaque cas sur la base des
rglementations internes existantes (p. ex. rglement interne).
Responsables de la gestion et du contrle selon la loi

Forme juridique
Responsable de la fonction de
gestion et de contrle
Dlgation des tches de direction
SA
Conseil d'administration (art.

716a CO)
Srl
Associs (art. 811 al. 1 CO)
La direction peut tre dlgue (art. 716b

CO) sur autorisation du conseil d'administration dans les statuts ou selon un rglement d'organisation
La gestion peut tre transfre en vertu
des statuts ou d'une dcision des associs (art. 811 ss, 819 al. 1 CO)
Cooprative
Administration (art. 902 al. 1

CO)
Socit en
commandite
Selon contrat de socit. En

l'absence d'une disposition,
comme pour la socit simple
(art. 598 et 600 CO)
Selon contrat de socit. En
l'absence d'une disposition,
comme pour la socit simple
(art. 557 CO)
Tous les associs (art. 534,
535 al. 3 CO)
Socit en
nom collectif
Socit simple
158
"Une partie des obligations" peut tre

confie un ou plusieurs comits de
l'administration (art. 897 CO).
La gestion peut tre dlgue (art. 898
CO) sur autorisation du conseil d'administration dans les statuts ou selon un rglement d'organisation
Gestion par des associs indfiniment
responsables (art. 599 CO)
La gestion peut tre transfre par

contrat ou par dcision des associs (art.
535 CO)
Forme juridique
Responsable de la fonction de
gestion et de contrle
Dlgation des tches de direction
Association
Assemble gnrale (art. 65

CC)
"Les pouvoirs", "de s'occuper des affaires de l'association" peuvent tre confis
au comit par les statuts (art. 63 CC)
Fondation
Organe selon l'acte de fondation (art. 83 al. 1 CC)

L'acte de fondation, les statuts
et/ou le rglement peuvent
comporter des dispositions
dans ce sens (art. 49 al. 1 LPP)
Composition paritaire des organes par les salaris et l'employeur (art. 50 LPP, art. 49a
OPP 2)
Institution de
prvoyance
159
NAS 290 Devoirs de l'organe de rvision lgal en cas de perte de capital et de surendettement

Devoirs de l'organe de rvision lgal en cas de perte de capital
et de surendettement
(NAS 290)
Lettre
La prsente NAS donne des instructions sur les devoirs de l'organe de rvision A-N
d'une socit anonyme en cas de perte de capital et de surendettement (art. 725
CO) Elle doit prsenter les risques dans l'optique de l'organe de rvision et donner des instructions sur la faon d'agir en temps opportun et la manire technique
approprie.
Sur la base de la dfinition de termes importants (lettres B-H), les thmes suivants sont expliqus dans la NAS:
calcul de la perte de capital
obligations d'information et de surveillance
bilans intermdiaires
postposition
mesures d'assainissement
information du juge.
Calcul de la perte de capital

La NAS montre sur quelle base et comment on doit calculer la perte de capital O, P
dans le sens de l'article 725 al. 1 CO.
Obligations d'information et de surveillance
Si le conseil d'administration ne satisfait pas ses obligations en vertu de l'article Q-U
725 al. 1 CO (convocation d'une assemble gnrale d'assainissement), l'organe
de rvision doit informer dans le sens de l'article 729b al. 1 CO (remarque). Le
fait que le conseil d'administration ne rpond pas ses obligations ne constitue
en gnral pas un cas d'application de la convocation de l'assemble gnrale par
l'organe de rvision dans le sens de l'article 699 al. 1 CO.
160
L'organe de rvision n'est pas tenu de surveiller en permanence la situation financire d'une entreprise. Les obligations d'agir imposes par la loi en cas de
"crainte justifie d'un surendettement" ne concernent, en vertu de l'article 725 al.
2 CO, que le conseil d'administration et non l'organe de rvision. Si l'organe de
rvision reoit des informations claires et prcises de services comptents de
l'entreprise selon lesquels celle-ci est manifestement surendette, il rappelle le
conseil d'administration ses obligations et avise ventuellement le juge lorsque
le conseil d'administration omet de le faire.
Bilans intermdiaires
Pour la rvision des bilans intermdiaires selon l'article 725 al. 2 CO, l'organe de V-AA
rvision se verra accorder, dans certains cas, une procdure simplifie. Dans le
rapport y relatif, l'organe de rvision doit s'exprimer clairement pour dire si la
socit est surendette. En cas d'incertitude d'valuation, il doit concrtiser en
chiffres son apprciation dans lvaluation.
Postposition
Si les bilans intermdiaires audits confirment le surendettement, le conseil BB-FF
d'administration devra aviser le juge moins qu'un crancier n'accorde une postposition suffisante. L'organe de rvision doit tre convaincu que la postposition
est suffisante tant sur le plan qualitatif que quantitatif. La NAS donne des instructions dans ce sens.
Mesures d'assainissement
Le conseil d'administration peut, en cas de surendettement, omettre d'aviser le GG
juge lorsque la socit peut tre assainie immdiatement (limination du surendettement grce des mesures d'assainissement ralisables court terme et ayant
une incidence immdiate sur le bilan). Sinon, la dcision sur la continuit de
l'exploitation est laisse au juge. Il n'appartient pas l'organe de rvision de s'exprimer sur les perspectives de succs des plans d'assainissement dans l'optique
d'un ajournement de faillite. En revanche, il doit, compte tenu de son obligation
d'information subsidiaire selon l'article 729b al. 2 CO, apprcier les mesures financires court terme visant supprimer le surendettement.
161
Information du juge
Le devoir premier du conseil d'administration consiste aviser le juge du suren- HH-NN
dettement. L'organe de rvision ne fera usage de son obligation d'information
subsidiaire que si le conseil d'administration n'agit pas et que le surendettement
est manifeste. Il rsulte de la subsidiarit de l'obligation d'information que l'organe de rvision doit tout dabord accorder au conseil d'administration un dlai
appropri pour aviser le juge. On examinera dans chaque cas si le dlai est appropri, mais celui-ci ne devrait en gnral pas dpasser quatre six semaines
partir de la constatation du surendettement manifeste.
162

Devoirs de l'organe de rvision lgal en cas de perte
de capital et de surendettement
(NAS 290)
Introduction ............................................................................................................................ 163

Principes ................................................................................................................................. 166
Calcul de la perte de capital ................................................................................................... 167
Obligations d'information et de surveillance.......................................................................... 168
Bilans intermdiaires.............................................................................................................. 170
Postposition ............................................................................................................................ 171
Mesures d'assainissement....................................................................................................... 173
Information du juge................................................................................................................ 173
Conclusion.............................................................................................................................. 176
La prsente Norme d'audit suisse (NAS) a t approuve par le Comit de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle ne transpose pas une norme de l'International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). Elle est valable pour les mandats en tant
qu'organe de rvision lgal pour les priodes commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses
(NAS) qui en prsente le champ d'application et le caractre obligatoire.
Introduction
A
Les obligations de l'organe de rvision d'une SA en relation avec la perte de capital

et le surendettement (art. 725 CO) sont particulirement critiques. Lorsqu'une socit se trouve dans une situation financire prcaire, la probabilit que les actionnaires
et les cranciers subissent des dommages est accrue; si le dommage se concrtise, il
y a un risque qu' la suite de ces vnements, on cherche faire valoir des prtentions envers les organes de la socit. L'objet de la prsente NAS est d'tablir des
procdures et des principes fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application concernant les situations o l'on est confront une perte de capital et un surendettement. Elle doit:
163
montrer les risques qui peuvent se prsenter dans les diffrentes phases du catalogue de mesures prescrites par la loi;
donner des instructions sur la faon d'agir en temps opportun et la manire technique approprie et d'apporter ainsi une contribution l'assurance qualit.
Selon le droit des socits anonymes (art. 725 al. 1 CO), il y a "perte de capital"
lorsque la perte au bilan (art. 663a al. 4 CO) est suprieure la moiti au moins de
la somme du capital-actions/bons de participation (BP) et des rserves lgales, mais
que ce total n'est pas encore compltement consomm. Cette situation est souvent
qualifie dans la pratique de "perte de la moiti du capital" et constitue une forme
qualifie de "bilan dficitaire".
Selon la loi, la perte de la moiti du capital est un seuil critique ncessitant, ds qu'il
est dpass, une information immdiate des actionnaires sur la situation financire
prcaire de la socit et une dcision au sujet de mesures d'assainissement.
La perte de capital dans le sens du droit des socits anonymes doit tre distingue
du "bilan dficitaire". Celui-ci se prsente lorsqu'une perte au bilan a consomm une
partie du capital-actions/BP. Cela signifie que les actifs existant couvrent entirement les capitaux trangers, mais que le capital-actions/BP n'est que partiellement
couvert. Le terme "bilan dficitaire" est utilis dans le droit des socits anonymes
uniquement en relation avec la rduction de capital (art. 735 CO) et la rvaluation
(art. 670 al. 1 CO); dans ce dernier cas, on entend une perte de capital au sens de
l'article 725 al. 1 CO.
En cas de "surendettement" au sens de l'article 725 al. 2 CO, la perte au bilan a intgralement absorb le capital-actions/BP; les actifs existants ne couvrent plus que
partiellement les fonds trangers.
Il y a "surendettement manifeste" (art. 729b al. 2 CO) lorsque le surendettement est

"indniable en dpit d'une apprciation optimiste de la situation", c'est--dire lorsque chacun voit sans autre explication que les actifs ne peuvent plus couvrir les dettes et les provisions ncessaires ou qu'il n'y a pas de postposition suffisante.
Le fait que le surendettement soit manifeste n'implique pas qu'il soit particulirement lev.
164
Le "bilan intermdiaire aux valeurs d'exploitation" et celui "aux valeurs de liquidation" sont des calculs auxiliaires permettant de dterminer les fonds propres encore
existants (art. 725 al. 2 CO).
Le bilan intermdiaire aux valeurs d'exploitation est tabli sur la base des principes particuliers d'valuation du droit des socits anonymes (art. 664 ss CO), notamment le principe de la valeur d'acquisition et celui de la dlimitation correcte
dans le temps.
Le bilan intermdiaire aux valeurs de liquidation est en revanche soumis d'autres principes d'valuation : l'valuation aux valeurs d'acquisition ou au prix de
revient est remplace par la valeur actuelle ou par la valeur de liquidation et il y a
lieu ventuellement de tenir compte galement des frais de liquidation.
L'"avis obligatoire", en cas de surendettement, signifie l'obligation qui incombe au

conseil d'administration (art. 725 al. 2 CO) et subsidiairement aussi l'organe de rvision (art. 729b al. 2 CO) d'aviser le juge de la situation de surendettement.
La "postposition" au sens de l'article 725 al. 2 CO est un acte juridique bilatral

conclu entre un crancier et un dbiteur portant sur une crance existante. Pour dployer les effets souhaits en faveur de la socit bnficiaire et de ses cranciers, la
dclaration de postposition doit tre conue de faon entraner un moratoire portant sur le montant de la crance (et habituellement aussi sur les intrts) et une renonciation conditionnelle faire valoir la crance jusqu' ce que les autres cranciers aient t dsintresss.
La notion d'"assainissement" inclut toutes les mesures prises en vue du redressement

financier d'une entreprise. Les procdures d'assainissement peuvent tre de nature
organisationnelle (p. ex. arrt ou dlocalisation de sites de production, mesures touchant la gamme des produits ou la commercialisation) ou de nature financire (p. ex.
abandon de crances, apport de nouveaux capitaux). Le facteur temps constitue la
principale diffrence entre ces deux modes d'assainissement: alors que les mesures
financires permettent d'obtenir un effet d'assainissement dj court terme, les mesures organisationnelles ne conduisent une amlioration de la situation financire
qu' moyen, voire long terme.
165
Principes
I
Si le dernier bilan annuel fait apparatre une perte de capital au sens du droit des socits anonymes, le conseil d'administration doit convoquer immdiatement une assemble gnrale et lui proposer des mesures d'assainissement. Si le conseil d'administration ne satisfait pas son obligation, l'organe de rvision avertira l'assemble
gnrale au sens de l'article 729 lettre b CO (remarque). Si le conseil d'administration a pris d'autres mesures appropries, l'organe de rvision les mentionnera galement. Le fait que le conseil d'administration omette de convoquer cette assemble
gnrale d'assainissement ne constitue en gnral pas un cas d'application de la
convocation de l'assemble gnrale titre subsidiaire par l'organe de rvision au
sens de l'article 699 al. 1 CO.
S'il existe des raisons srieuses d'admettre un surendettement, le conseil d'administration doit tablir un bilan intermdiaire aux valeurs d'exploitation et un autre aux
valeurs de liquidation. Ces deux bilans intermdiaires doivent tre vrifis par l'organe de rvision.
Avant d'entreprendre l'tablissement d'un bilan intermdiaire en raison de craintes

d'un surendettement, le conseil d'administration de mme que l'organe de rvision,
avant d'entreprendre ses travaux d'audit examinera en premier lieu si les conditions de la continuit de l'exploitation sont d'une manire gnrale runies (cf. NAS
570 Continuit de l'exploitation (Going Concern)). Si la poursuite de l'activit de
l'entreprise n'est plus possible (p. ex. en raison d'un manque de liquidits), les seules
valeurs prendre en considration pour le bilan intermdiaire sont les valeurs de liquidation.
Si le bilan intermdiaire montre que les crances, que ce soit aux valeurs d'exploitation ou aux valeurs de liquidation, ne sont plus couvertes par les actifs existants, le
conseil d'administration doit aviser le juge, moins qu'il soit possible de raliser,
court terme, des mesures d'assainissement ou de conclure une postposition de
crance suffisante.
Si, malgr le surendettement, le conseil d'administration ne juge pas ncessaire

d'aviser le juge en invoquant son intention de prendre des mesures d'assainissement
ou d'obtenir une postposition, l'organe de rvision (en raison de son obligation d'information) doit apprcier l'efficacit de ces mesures d'assainissement ou de la postposition de crance.
166
En cas de surendettement manifeste, l'organe de rvision avise le juge si le conseil

d'administration ne satisfait pas son obligation d'information mme aprs avoir t
rappel l'ordre par l'organe de rvision (art. 729b al. 2 CO).
Calcul de la perte de capital

O
Afin de dterminer si et dans quelle mesure il existe une perte de capital au sens du
droit des socits anonymes (art. 725 al. 1 CO; cf. lettre B), il y a lieu de procder
comme suit sur la base du dernier bilan annuel ordinaire:
il convient d'abord de calculer le paramtre de la moiti du capital-actions et de

la moiti des rserves lgales. Tant d'aprs le texte de la loi que selon l'esprit de
cette norme, le capital-actions nominal, le capital bons de participation nominal
et les rserves lgales (se composant de la totalit de la rserve gnrale, de la
rserve pour propres actions et de la rserve de rvaluation) ressortant du dernier bilan annuel devront tre additionns. Cette somme sera ensuite divise en
deux;
ce paramtre B est maintenant compar avec la diffrence entre les actifs existants moins les capitaux trangers;
si cette diffrence est gale ou suprieure zro mais plus petite que le paramtre B, on est alors en prsence d'une perte de la moiti du capital au sens de l'article 725 al. 1 CO;
souvent, le conseil d'administration aimerait liminer la perte de capital. Il dispose de plusieurs possibilits, par exemple l'augmentation de capital, la rduction de capital, des avances fonds perdus, l'abandon de crance, etc. Si la socit a des rserves latentes ou des rserves libres (rserves statutaires, bnfice
report), celles-ci peuvent galement servir liminer la perte de capital;
la plupart de ces mesures ne pourront toutefois tre appliques sans une dcision
de l'assemble gnrale et ne peuvent donc plus tre effectues avec effet la
date du bilan. L'organe de rvision peut toutefois complter sa remarque dans
l'optique de dcisions de compensation concrtes portes l'ordre du jour de
l'assemble gnrale ordinaire;
167
il en va de mme pour la rserve gnrale (lgale, y compris l'agio). Celle-ci

peut galement servir de compensation avec la perte au bilan mais, l aussi, il
faut une dcision de l'assemble gnrale;
seule la rserve pour propres actions et la rserve de rvaluation ne peuvent

tre compenses.
Pour dterminer s'il y a un surendettement, il convient de comparer la totalit des

actifs avec le total des fonds trangers.
Obligations d'information et de surveillance

Q
Mme si l'on est en prsence d'une situation de perte de capital, et donc de l'obligation du conseil d'administration de convoquer une assemble gnrale, le conseil
d'administration renonce souvent dans la pratique convoquer cette assemble gnrale d'assainissement, que ce soit parce qu'il veut utiliser cette fin l'assemble gnrale ordinaire imminente, ou parce que tous les actionnaires sont informs par
exemple dans le cadre dun groupe, ou encore parce qu'il a dj engag des mesures
d'assainissement appropries. Sans porter un jugement sur l'admissibilit lgale de
cette pratique, il est clair cependant que l'organe de rvision ne peut pas se substituer
au conseil d'administration et convoquer dans ce cas l'assemble gnrale au sens de
l'article 699 al. 1 CO car cette obligation de convocation n'est limite qu' des cas
extraordinaires et imprieux.
Une convocation titre subsidiaire par l'organe de rvision ne peut se faire que si le
conseil d'administration n'a pris cumulativement aucune mes ure d'assainissement
ou des mesures insuffisantes, ne veut pas convoquer d'assemble gnrale d'assainissement, si les actionnaires ne sont pas informs et si on admet qu'une information
des actionnaires par l'organe de rvision aurait une incidence sur la volont d'assainissement des actionnaires.
Une assemble gnrale convoque de cette manire par l'organe de rvision au sens
de l'article 725 al. 1 CO doit se limiter l'information sur l'existence de la perte de
la moiti du capital et la communication des manquements du conseil d'administration. L'organe de rvision ne peut en aucun cas assumer l'obligation faite par le
lgislateur au conseil d'administration de proposer l'assemble gnrale des mesures d'assainissement concrtes.
168
Si, lors de ses travaux d'audit, l'organe de rvision constate l'existence d'une perte de
la moiti du capital, il doit examiner, selon la situation, si le conseil d'administration
est conscient du risque de surendettement et s'il a pris, le cas chant, les mesures
ncessaires.
Contrairement la perte de la moiti du capital, les obligations en cas d'un possible

surendettement ne sont pas lies aux comptes annuels; elles peuvent rsulter de la
consultation de la clture intermdiaire, mais aussi de la survenance d'un vnement
particulier en dehors de l'tablissement des comptes, par exemple rsulter d'une dgradation considrable de la marche des affaires, de la perte de valeur de postes du
bilan ou de l'apparition d'engagements non budgtiss.
Mme si un surendettement peut survenir tout moment, l'organe de rvision n'a

pas l'obligation de surveiller en permanence la situation financire d'une entreprise.
Il s'agit l d'une tche propre au conseil d'administration. L'organe de rvision n'est
pas tenu de prvoir des mcanismes de surveillance en dehors de ses travaux normaux d'audit pour dtecter de possibles rpercussions sur son mandat. Les obligations d'agir imposes par la loi en cas de "crainte justifie d'un surendettement" incombent, en vertu de l'article 725 al. 2 CO, uniquement au conseil d'administration
et non l'organe de rvision. Ce dernier ne doit agir, conformment l'article 729b
al. 2 CO, que si le surendettement est manifeste. Si l'organe de rvision reoit des
informations pouvant avoir une incidence ngative sur la situation financire d'une
entreprise, qu'elles soient de source publique, qu'elles manent de tiers (p. ex. de
banques ou de fournisseurs), d'actionnaires ou de collaborateurs de l'entreprise, il
n'est pas tenu de prendre des mesures.
C'est uniquement lorsque l'organe de rvision reoit des informations claires et
concrtes de services comptents de l'entreprise selon lesquelles celle-ci est manifestement surendette, qu'il devra rappeler le conseil d'administration ses obligations dcoulant de l'article 725 al. 2 CO et ventuellement aviser le juge si le conseil
d'administration omet de le faire.
169
Bilans intermdiaires
V
Si, en cas de crainte d'un surendettement et aprs avoir examin l'aptitude de l'entreprise poursuivre son activit, le conseil d'administration doit tablir un bilan intermdiaire aux valeurs d'exploitation, il doit le faire selon les principes de la prsentation rgulire des comptes. Le principe de prudence (principe de la valeur la
plus basse, principe de ralisation, principe d'imparit) doit galement tre respect
dans ce cas.
Si un bilan intermdiaire aux valeurs de liquidation est ncessaire, on veillera ce

que tous les cots relatifs la liquidation (arrt de l'exploitation, amortissements, rsiliations, licenciements, etc.) y figurent.
Le lgislateur exige que la situation de surendettement soit apprcie sur la base de

bilans intermdiaires audits. En rgle gnrale, les tribunaux insistent aussi sur le
fait que les dcisions sur l'ouverture ou l'ajournement de la faillite peuvent tre prises seulement sur la base d'tats financiers intermdiaires dment audits. Toutefois,
l'tablissement de bilans intermdiaires peut parfois demander beaucoup de temps. Il
est ds lors justifi d'apporter des simplifications dans l'audit et dans l'valuation de
tels tats intermdiaires. Il en va ainsi notamment lorsque le surendettement est manifeste et important et qu'un assainissement de la socit n'est pas possible ni envisag. L'affirmation claire du conseil d'administration et de l'organe de rvision que la
socit est surendette est dterminante.
Il peut tre difficile de dterminer et de vrifier les valeurs de liquidation. Pour

beaucoup d'actifs, notamment pour ceux qui sont dj anciens, la valeur de liquidation peut difficilement tre dtermine en raison de l'absence de transparence du
march ou elle ne peut l'tre qu'avec des frais levs. Une procdure simplifie se
justifie galement ici dans la mesure o contrairement la s ituation dcrite la
lettre X un assainissement et une continuit de l'exploitatio n sont possibles et srieusement envisages et que le surendettement aux valeurs d'exploitation est incontestablement plus faible que celui aux valeurs de liquidation. tant donn qu'il
sera suffisant, dans de tels cas, de couvrir le surendettement aux valeurs d'exploitation (y c. une reconstitution approprie des fonds propres), la mesure exacte du surendettement aux valeurs de liquidation joue un rle secondaire. En raison d'actifs
(p. ex. stocks) ou d'engagements (p. ex. provisions) difficiles valuer, le surendettement peut tre constat l'aide d'un montant maximal ou minimal. Le rapport de
l'organe de rvision doit alors prciser que, selon les circonstances, le surendettement de la socit aux valeurs de liquidation pourrait encore tre plus lev.
170
Il est galement lgitime que l'organe de rvision utilise une procdure simplifie
pour prouver le surendettement lorsque le conseil d'administration refuse d'tablir
un bilan intermdiaire et que l'organe de rvision, convaincu d'un surendettement
manifeste, avise lui-mme le juge. L'organe de rvision devra alors rendre plausible
au juge la situation de surendettement d'une autre manire pa r exemple par une
description de lvolution ultrieure en relation avec le dernier bilan.
AA Les bilans intermdiaires selon l'article 725 al. 2 CO ont pour objet de dterminer si
et dans quelle mesure il existe un surendettement. On peut en dduire que, dans ce
cas, le compte de rsultats revt une importance secondaire. En particulier, dans le
bilan intermdiaire aux valeurs de liquidation, le compte de rsultats y relatif perd
largement de sa pertinence en ce qui concerne la rentabilit de l'entreprise, les effets
dcoulant du changement de base d'valuation tant videmment prpondrants.
Il ressort en outre du texte de la loi ainsi que de l'objectif de l'article 725 al. 2 CO
que le rapport y relatif de l'organe de rvision doit indiquer clairement si la socit
est surendette ou non. En cas d'incertitude d'valuation, l'organe de rvision doit
donc concrtiser en valeur la marge d'valuation lui revenant.
Postposition
BB Si les bilans intermdiaires audits confirment le surendettement, le conseil d'administration doit en aviser le juge, moins qu'un crancier n'accorde une postposition
de crance suffisante ou que la socit soit assainie immdiatement. Les "garanties
de couverture" ou garanties et dclarations de patronage ne remplacent pas une postposition. Elles ne dgagent pas le conseil d'administration de l'obligation d'aviser le
juge.
CC La postposition ne fait pas disparatre le surendettement. En particulier, elle n'amliore pas les liquidits de la socit concerne. Il s'agit uniquement d'un instrument
d'appui en relation avec d'autres mesures. La postposition n'entre en ligne de compte
que si la socit, bien que surendette, peut raliser des bnfices et dispose de la
trsorerie suffisante pour survivre.
171
DD L'organe de rvision doit s'assurer que la postposition est qualitativement et quantitativement suffisante. En ce qui concerne les exigences qualitatives, il faut que la
postposition
soit conclue en la forme crite;
soit conue de manire provoquer un ajournement de crance (et normalement

aussi du service de la dette);
ne puisse pas tre rvoque jusqu' la suppression durable du surendettement;
soit financirement supportable pour le crancier.

Des clarifications particulires peuvent tre ncessaires par exemple si la crance
concerne par la postposition est garantie ou si la crance est soumise un droit
tranger et si le crancier postposant a son sige l'tranger.
EE La question relative l'importance du montant minimal de la postposition est

controverse. Si un bilan intermdiaire a t tabli aux valeurs d'exploitation montrant un surendettement et s'il y a lieu d'admettre que le surendettement sera encore
plus lev aux valeurs de liquidation, il convient de se demander
s'il suffit d'tablir la postposition concurrence du montant du dcouvert (excdent de fonds trangers) bas sur les valeurs d'exploitation. Si les exigences du
lgislateur, selon l'article 725 al. 2 CO, sont ainsi satisfaites, l'tablissement d'un
bilan intermdiaire aux valeurs de liquidation est superflu;
ou si, bien que la postposition ne fasse pas disparatre le surendettement, il y a
nanmoins lieu d'tablir un bilan intermdiaire aux valeurs de liquidation et ensuite d'aligner le montant de la postposition sur le dcouvert le plus lev.
La postposition constituant un instrument de protection des cranciers, cette question doit en premier lieu tre traite en pratique dans l'optique de la capacit de survie de la socit en difficult. Si la continuit de l'exploitation n'est pas remise en
cause et si une apprciation pertinente et objective permet de conclure que la socit
parviendra surmonter le surendettement, une postposition portant "seulement" sur
le dcouvert aux valeurs d'exploitation devrait suffire.
FF Le montant de la postposition ne doit videmment pas couvrir seulement l'excdent
de fonds trangers, mais doit offrir galement une marge de scurit approprie pour
couvrir les pertes attendues dans les douze mois compter de la signature de la
postposition, mais au moins jusqu' la prochaine date de rvision. Cette marge doit
tre plus ou moins leve selon les prvisions de la marche des affaires et doit tre
apprcie cas par cas.
172
Si, dans le cadre de son audit, l'organe de rvision constate que les crances soumises la postposition ont t entirement ou partiellement amorties (p. ex. par compensation) en dpit du surendettement durable, il devra apporter une remarque dans
le sens de l'article 729b al. 1 CO .
Mesures d'assainissement
GG En prsence d'un surendettement, le conseil d'administration peut omettre d'aviser le
juge si la socit peut tre assainie immdiatement (limination du surendettement
grce des mesures d'assainissement ralisables court terme et ayant une incidence
immdiate sur le bilan). Si l'assainissement financier ne peut pas tre ralis immdiatement, le conseil d'administration doit aviser le juge, en vertu de l'article 725 al.
2 CO, et il lui appartiendra de dcider de la continuit de l'exploitation.
En prsence de socits surendettes qui envisagent un assainissement non pas
l'aide de mesures financires ralisables court terme mais d'un ensemble de mesures long terme, on se heurte souvent dans la pratique des oppositions contre la
solution du moratoire (avis de surendettement avec demande simultane d'ajournement de faillite) propos par le lgislateur pour de tels cas. L'aversion contre cette
faon de procder s'explique par la menace d'tre soumis la surveillance d'un curateur, les craintes de restrictions possibles des pouvoirs ou le doute quant l'efficacit
de la confidentialit de l'avis de surendettement (art. 725a al. 3 CO). Il arrive ds
lors souvent dans la pratique que se produisent des assainissements extrajudiciaires.
Mais si ces efforts d'assainissement chouent, tous les intresss se verront confronts sans aucun doute des risques de responsabilit accrus.
Information du juge
HH Lorsque, malgr la ralisation des conditions lgales, le conseil d'administration
omet d'avertir le juge, l'organe de rvision doit le rappeler ses obligations en lui
impartissant un dlai et en se rfrant son propre devoir subsidiaire d'information.
L'opportunit du dlai sera apprcie dans chaque cas et ne devrait pas dpasser 4
6 semaines partir de la constatation du surendettement manifeste. Dans la pratique,
il est souvent ncessaire, surtout en prsence de cas complexes, d'appliquer plusieurs mesures financires visant liminer le surendettement, mesures qui ne peuvent toutefois pas tre appliques simultanment. Une prorogation de dlai peut
s'avrer justifie en pareil cas dans la mesure o, l'expiration du dlai initial, une
part importante du surendettement a dj t limine ou couverte par une postposition sans rserve et s'il existe des perspectives justifies d'limination court terme
ou de couverture du solde du surendettement. Si le conseil d'administration omet
l'avis de surendettement et si le surendettement est manifeste, l'organe de rvision
doit aviser le juge titre subsidiaire.
173
II
Il n'appartient pas l'organe de rvision d'apprcier les chances de succs de plans

d'assainissement dans l'optique d'un ajournement de faillite. Cette tche incombe au
juge (lettre GG). En revanche, dans l'optique de son propre devoir d'information
subsidiaire selon l'article 729b al. 1 CO, l'organe de rvision doit apprcier les mesures financires court terme visant liminer le surendettement.
JJ
Pour juger s'il s'agit d'un cas de surendettement manifeste, l'organe de rvision peut
faire valoir dans certains cas une apprciation "optimiste" de la situation. Si le
conseil d'administration et l'organe de rvision sont en dsaccord sur l'existence d'un
surendettement, l'organe de rvision n'a pas le droit de se substituer au conseil d'administration pour aviser le juge, aussi longtemps que ces divergences d'opinion sur
des questions relatives l'tablissement du bilan et des valuations restent dans
des marges d'apprciation raisonnables.
KK Si, en examinant le bilan intermdiaire aux valeurs de liquidation, l'organe de rvision, contrairement au conseil d'administration, arrive la conclusion que le surendettement est manifeste savoir si la diffrence entre l'opi nion du conseil d'administration et celle de l'organe de rvision se situe au-del d'une marge raisonnable
d'apprciation au sujet de questions d'valuation , l'organe d e rvision doit clairement exprimer cet tat de fait dans son rapport d'audit sur le bilan intermdiaire. En
consquence, malgr les divergences d'opinions avec le conseil d'administration et
en cas d'inaction de ce dernier, l'organe de rvision doit procder l'avis de surendettement selon l'article 729b al. 2 CO.
LL
Si l'organe de rvision a des doutes sur le caractre manifeste du surendettement, il

lui est recommand d'aviser le juge pour sa propre dcharge. Cette dmarche n'entrane encore aucun dommage pour la socit, car le conseil d'administration a la
possibilit de prsenter son point de vue au juge. La socit conserve par ailleurs
toujours la possibilit de dposer une demande d'ajournement de faillite.
MM Si l'organe de rvision se trouve dans la situation de devoir aviser le juge titre subsidiaire conformment l'article 729b CO, il ne lui est pas possible d'chapper ce
devoir en mettant un terme son mandat: l'organe de rvision qui craint d'aviser le
juge ne peut pas se soustraire cette obligation en rsiliant son mandat, et le conseil
d'administration qui est oppos l'avis au juge par l'organe de rvision ne peut l'en
empcher en obligeant l'assemble gnrale le rvoquer.
174
NN Le retrait de l'organe de rvision un moment aussi dlicat pourrait tre juridiquement valable mais, selon l'volution de la situation, il pourrait entraner des prtentions en dommages-intrts. La rvocation d'un organe de rvision, dispos juste
titre aviser le juge titre subsidiaire, le libre de ses fonctions en tant qu'organe de
la socit; en relation avec l'obligation d'information selon l'article 729b al. 2 CO,
un tel retrait du mandat doit tre considr comme un abus de droit. La lgitimation
de l'avis demeure donc rserve, l'avis devant avoir lieu court terme mme si, par
exemple, le dlai imparti au conseil d'administration n'est pas encore chu.
De mme, la rlection immdiate d'un autre organe de rvision ne dgage pas l'ancien organe de l'obligation d'aviser le juge. On ne sait pas, la plupart du temps,
quand le nouvel organe de rvision pourra connatre la situation financire et de
combien de temps il disposera pour aviser lui-mme le juge. L'ancien organe de rvision peut viter une violation de ses obligations uniquement par une information
en temps utile.
175
Conclusion
OO Il est important que, dans tout l'ensemble de mesures existant en cas de perte de capital et de surendettement, l'organe de rvision
ne commette pas d'erreur de forme;
fixe toujours des dlais lors d'invitations agir;
informe clairement les personnes concernes des dmarches qu'il sera tenu d'entreprendre si elles ne donnent pas suite ses demandes dans les dlais fixs;
fixe les dlais de manire raliste en fonction des actions qu'il demande; en effet,
mme la ralisation de mesures d'assainissement court terme, telles que l'obtention d'un abandon de crance, exige un certain temps;
adopte une attitude claire et sans quivoque pour rester crdible et respect. Cela
est particulirement important lorsqu'il doit faire face un conseil d'administration rcalcitrant ou ngligent;
surveille avec soin l'excution des actions aprs son intervention dans la procdure (p. ex. en invitant les responsables dfaillants agir) et prenne toujours les
mesures appropries.
176
NAS 300 Planification des travaux

(NAS 300)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur la planification d'un audit dans le sens d'un
audit rcurrent; le processus de planification sera largi pour un premier audit.
1-3
Planification du travail
La planification permet de garantir que l'audit peut tre excut de manire cible et professionnelle, ainsi qu'en respectant les impratifs de calendrier. L'importance de la planification dpend en premier de la taille et du secteur d'activit
de l'entreprise ainsi que des connaissances de l'auditeur sur l'entreprise et son environnement. Normalement, l'auditeur s'entretient avec les organes de direction
et de contrle (p. ex. coordination des travaux d'audit avec l'audit interne) ds la
phase de planification pour prparer les diffrents thmes.
4-7
Plan d'audit
L'auditeur doit laborer et documenter un plan d'audit dcrivant l'approche et
l'tendue de l'audit et la conduite de celui-ci. Les critres dterminants pour le
plan d'audit sont l'environnement, le systme comptable, le contrle interne, la
situation en matire de risques, le caractre essentiel, les procdures d'audit, l'organisation de l'audit et d'autres aspects tels que la continuit de l'exploitation, par
exemple.
Aspects principaux du plan d'audit
Le plan d'audit (et, partant, le programme de travail) avec toute la documentation

seront remanis pendant l'audit, si ncessaire.
12
NAS 570
Programme de travail
L'auditeur doit laborer et documenter un programme de travail partir du plan
d'audit. Ce programme sert de base l'excution de l'audit.
177
9, 10
Projet de Normes d'audit suisses:

(P-NAS 300)
Introduction ............................................................................................................................ 178

Planification du travail ........................................................................................................... 179
Plan d'audit ............................................................................................................................. 179
Programme de travail ............................................................................................................. 182
Modifications du plan d'audit et du programme de travail..................................................... 183

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 300 Planning et s'applique
l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des informations financires pour les priodes commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement. Elle doit
tre comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en
prsente le champ d'application et le caractre obligatoire.
Introduction
1
L'objet de la prsente NAS est d'tablir des procdures et des principes fondamentaux concernant la planification d'un audit d'tats financiers. Cette NAS
concerne les audits rcurrents. Lors d'un premier audit, l'auditeur peut juger ncessaire d'largir le processus de planification des questions autres que celles
traites dans la prsente Norme (cf. NAS 510 Missions initiales Soldes d'ouverture).
L'auditeur doit planifier le travail d'audit afin que celui-ci soit ralis de
manire efficiente (cf. NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers).
"Planifier" signifie laborer une stratgie gnrale (chiffre 8) et une approche dtaille (chiffre 10) concernant la nature, le calendrier et l'tendue de l'audit. Cette
planification a pour but de planifier l'audit de manire efficace et en temps voulu.
178
Planification du travail
4
Une planification adquate du travail d'audit permet d'accorder une attention suffisante aux aspects essentiels de l'audit, d'identifier les problmes potentiels et
d'accomplir rapidement le travail. Par ailleurs, elle facilite l'attribution des tches
aux collaborateurs, en coordination avec le travail effectu par d'autres auditeurs
et experts (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur, NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert).
L'importance de la planification est trs variable et dpend de la taille de l'entreprise, de la complexit de l'audit et de l'exprience et des connaissances qu'a l'auditeur de lentreprise et de ses activits.
Connatre les activits de l'entreprise et son environnement est un lment important de la planification (cf. NAS 310 Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise). Grce cette connaissance, il sera plus facile l'auditeur
d'identifier les faits, oprations et pratiques susceptibles d'avoir une incidence significative sur les tats financiers.
Il peut tre opportun de s'entretenir de certains lments du plan d'audit et de certaines procdures d'audit avec les organes de direction et de contrle (p. ex. le
conseil d'administration d'une SA ou son comit d'audit), l'audit interne ou les
collaborateurs de l'entreprise afin d'amliorer l'efficacit de l'audit et de coordonner les procdures d'audit avec le travail du personnel de l'entreprise (cf. NAS 260
Communication des questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion et du contrle). Toutefois, le plan d'audit et le programme de travail restent
de la comptence de l'auditeur.
Plan d'audit
8
L'auditeur doit laborer et documenter un plan d'audit dcrivant l'approche

et l'tendue de l'audit et la conduite de celui-ci. Le plan d'audit sera suffisamment dtaill pour guider la prparation du programme de travail (cf. NAS 230
Documentation des travaux). Cependant, la forme et le fond varieront selon la
taille de l'entreprise, la complexit de l'audit, la mthodologie et la technologie
spcifiques utilises par l'auditeur.
179
Les questions que l'auditeur prend en compte pour laborer le plan d'audit
concernent notamment:
La connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise (cf. NAS 310
Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise)
facteurs conomiques et caractristiques du secteur ayant une incidence sur

l'activit de l'entreprise;
principales caractristiques de l'entreprise: son secteur d'activit, ses rsultats

financiers et ses obligations de communication d'informations financires
ainsi que les changements intervenus depuis le dernier audit;
niveau gnral de comptence de la direction.
La comprhension du systme comptable et de contrle interne (cf. NAS 400

valuation du risque et contrle interne)
politiques d'arrt des comptes adoptes par l'entreprise et leurs modifications;
effet de nouveaux principes comptables ou de normes d'audit;
connaissance globale par l'auditeur du systme comptable et de contrle interne ainsi que l'importance relative susceptible d'tre accorde aux tests de
procdure et aux contrles approfondis (cf. NAS 500 lments probants).
Le risque et le seuil de signification (cf. NAS 320 Caractre significatif en matire d'audit, NAS 400 valuation du risque et contrle interne)
valuation des risques inhrents et des risques de contrle et identification

des principaux secteurs risque;
dfinition du seuil de signification pour les besoins de l'audit;
180
possibilit d'anomalies significatives, en tenant compte de l'exprience des

exercices prcdents ou de fraudes (cf. NAS 240 Fraude et erreur Responsabilit de l'auditeur);
identification de procdures comptables complexes, dont celle impliquant

des estimations comptables (cf. NAS 540 Audit des estimations comptables).
La nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit
changement possible dans l'importance accorde tel ou tel aspect de l'audit;
incidence de la technologie informatique sur l'audit (cf. NAS 401 Audit ralis dans l'environnement de la technologie de l'information et de la communication);
travaux de l'audit interne et consquences envisages sur les procdures

d'audit externes (cf. NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne).
La coordination, la direction, la supervision et la revue
participation d'autres auditeurs l'audit de sous-groupes (p. ex. de filiales,

succursales et divisions) (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur);
participation d'experts (cf. NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert);
nombre de sites;
besoins en personnel.
Autres questions
possibilit de remise en cause de l'hypothse de continuit de l'exploitation

(cf. NAS 570 Continuit de l'exploitation (Going Concern));
181
faits ncessitant une attention particulire, par exemple l'existence de parties

lies (cf. NAS 550 Parties lies);
termes de la mission et responsabilit lgale (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit);
nature et calendrier pour le dpt des rapports (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers) ou des autres communications avec l'entreprise
prvues dans le cadre de la mission (cf. NAS 260 Communication des questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion et du contrle).
Programme de travail
10
L'auditeur doit laborer et documenter un programme de travail dfinissant

la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit ncessaires pour
mettre en uvre le plan d'audit. Le programme de travail est un ensemble
d'instructions l'intention des collaborateurs participant l'audit servant contrler la bonne excution du travail (cf. NAS 230 Documentation des travaux). Le
programme de travail peut galement prciser les objectifs de l'audit pour chaque
rubrique et un budget d'heures fixant le temps prvu pour les diffrentes rubriques ou procdures d'audit.
11
Pour laborer le programme d'audit, l'auditeur apprciera l'valuation spcifique

des risques inhrents et des risques de contrle ainsi que le niveau d'assurance
devant tre fourni par des contrles approfondis. Il considrera galement le calendrier des tests de procdure et des contrles approfondis, la coordination de
toute aide que l'entreprise a prvu d'apporter, la disponibilit des collaborateurs et
la participation d'autres auditeurs ou experts. Il peut s'avrer ncessaire d'analyser
de faon plus dtaille les autres questions mentionnes au chiffre 9 pour laborer
le programme d'audit.
182
Modifications du plan d'audit et du programme de travail

12
Le plan d'audit et le programme de travail doivent tre amends si ncessaire pendant l'audit. La planification se poursuit tout au long de la mission du
fait de l'volution des circonstances ou de rsultats inattendus des procdures
d'audit. Les motifs des modifications importantes sont consigns (cf. NAS 230
Documentation des travaux).
183
NAS 310 Connaissance des activits et de l'environnement de lentreprise
Norme daudit suisse:

Connaissance des activits et de l'environnement
de lentreprise
(NAS 310)
Chiffre
Les vnements, transactions et pratiques peuvent avoir des rpercussions considrables sur les tats financiers d'une entreprise et donc aussi sur l'audit et le
rapport. Des connaissances de l'activit et de l'environnement d'une entreprise
sont ds lors importantes, notamment dans la phase de planification et surtout
pour apprcier les risques.
1-3
NAS 300
NAS 400
La recherche d'informations sur l'activit et l'environnement de l'entreprise est un

processus continu. Avant d'accepter une mission, l'auditeur doit rassembler des
informations prliminaires, les largir et les actualiser au fur et mesure aprs
l'acceptation de la mission.
4-7
Les connaissances peuvent provenir de sources diverses et tre utiles pour apprcier les diffrents lments importants.
8-10
Exemples de sources de connaissances sur l'activit et l'environnement de

l'entreprise
Exemples d'lments importants qui ne peuvent tre apprcis sans connaissance de l'activit et de l'environnement de l'entreprise
10
Le responsable de mandat doit s'assurer que le niveau de connaissances de tous

les collaborateurs impliqus sur la mission est suffisant pour un audit rgulier.
L'auditeur apprcie si les tats financiers dans leur ensemble correspondent ses
connaissances de l'entreprise.
11, 12
Exemples de facteurs d'apprciation importants dans l'activit et l'environnement d'une entreprise
Annexe
184
Norme daudit suisse:

Connaissance des activits et de l'environnement
de lentreprise
(NAS 310)
Introduction ............................................................................................................................ 185

Comment acqurir la connaissance ncessaire....................................................................... 186
Utilisation des connaissances ................................................................................................. 187
Annexe: Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise lments
considrer ................................................................................................................ 190

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 310 Knowledge of the Business
et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des informations financires pour les priodes commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en prsente le champ d'application et le caractre obligatoire.
Introduction
1
Lobjet de la prsente NAS est dtablir des principes fondam entaux

("knowledge of the business") et de prciser leurs modalits dapplication
concernant le concept des connaissances des activits et de l'environnement de
l'entreprise, les raisons pour lesquelles cette connaissance est importante pour
lauditeur et lquipe daudit participant la mission, pourqu oi toutes les phases
de laudit sont concernes et comment lauditeur peut acqurir cette connaissance
et lutiliser.
Pour raliser un audit dtats financiers, lauditeur doit avoi r une connaissance suffisante des activits et de l'environnement de lentreprise afin
didentifier et de comprendre les vnements, oprations et pratiques de
lentreprise qui, daprs son jugement, peuvent avoir une incid ence significative sur les tats financiers, sur son examen ou sur le rapport daudit.
Lauditeur aura par exemple recours cette connaissance pour valuer les
risques inhrents et ceux lis au contrle (cf. NAS 400 valuation du risque et
185
contrle interne) et pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des

procdures daudit (cf. NAS 300 Planification des travaux).
3
Les connaissances de lauditeur concernant une mission englobent les connaissances gnrales de lconomie et du secteur dans lequel lentr eprise exerce ses
activits, et une connaissance plus particulire du fonctionnement de lentreprise
(activit et risques). En gnral, les connaissances que possdera lauditeur seront moins tendues que celles de la direction. Lannexe prcise la liste des lments considrer lors dune mission spcifique.
Comment acqurir la connaissance ncessaire

4
Avant daccepter une mission (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission
daudit), lauditeur rassemble des informations prliminaires sur le secteur
dactivit, la proprit, la direction et les oprations de le ntreprise soumise
laudit et dtermine sil lui est possible dacqurir un niveau de connaissance suffisant des activits de lentreprise pour raliser laudit.
Aprs acceptation de la mission, lauditeur runit des informations complmentaires et plus dtailles. Dans la mesure du possible, il est prfrable que
lauditeur dispose des connaissances ncessaires au dbut de sa mission. Tout au
long du droulement de laudit, ces informations seront reconsidres et ractualises et de nouveaux lments seront obtenus.
Cette recherche dinformations sur lactivit et l'environnem ent de lentreprise

est un processus continu et cumulatif qui consiste runir, valuer des informations et corroborer les connaissances ainsi acquises avec les lments probants
et les autres informations tous les stades de laudit. Par exemple, bien que des
informations soient runies lors de la planification, elles seront en gnral affines et compltes au stade suivant de laudit, mesure que l auditeur et ses collaborateurs se familiarisent avec lentreprise.
Pour les missions rcurrentes, lauditeur actualise et reconsidre les informations

runies prcdemment, notamment celles contenues dans les dossiers de travail
de lexercice prcdent. Lauditeur met galement en uvre des procdures visant dtecter les changements importants survenus depuis le dernier audit.
Lauditeur a le choix entre plusieurs sources dinformations sur le secteur

dactivit et lentreprise, notamment:
186
exprience antrieure de lentreprise et de son secteur dactiv it;

entretiens avec des personnes de lentreprise (p. ex. responsables de la gestion
et du contrle ou cadres dirigeants);
entretiens avec le personnel de laudit interne et examen des rapports de
laudit interne (cf. NAS 610 Examen des travaux de laudit interne);
entretiens avec dautres auditeurs et avec des conseillers juridiques ou autres
qui ont travaill pour le compte de lentreprise ou dans son secteur dactivit;
entretiens avec des personnes bien informes lextrieur de lentreprise (p.
ex. spcialistes du secteur, autorits de surveillance, clients, fournisseurs,
concurrents);
publications relatives au secteur dactivit ou l'entreprise (p. ex. statistiques
officielles, tudes financires, articles parus, priodiques);
textes lgislatifs ayant une incidence significative sur laudit;
visite des locaux et installations de lentreprise;
documents tablis par lentreprise (p. ex. procs-verbaux de runions, documents adresss aux actionnaires ou aux autorits de surveillance, documents
promotionnels, rapports annuels et intermdiaires de priodes prcdentes,
budgets, rapports internes de gestion, manuels de politique de gestion, manuel
du systme de contrle comptable et de contrle interne, documentation de
systmes, plans comptables, description des postes, plans marketing et de
vente).
Utilisation des connaissances

9
La connaissance des activits et de l'environnement de lentreprise constitue un

cadre de rfrence permettant lauditeur dexercer son jugeme nt professionnel.
La comprhension des activits de lentreprise et leur utilisation adquate aide
lauditeur :
187
valuer les risques et identifier les problmes;

planifier et conduire efficacement laudit;
valuer la validit des lments probants;
fournir un meilleur service aux clients.
10
Durant l'audit, l'auditeur est amen juger de nombreux aspects pour lesquels la
connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise est importante,
notamment:
valuer le risque inhrent et le risque de contrle (cf. NAS 400 valuation du
risque et contrle interne);
analyser les risques lis l'entreprise et aux rponses apportes par la direction (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne);
laborer le plan d'audit et le programme de travail (cf. NAS 300 Planification
des travaux);
dterminer un seuil de signification et valuer s'il reste toujours adapt (cf.
NAS 320 Caractre significatif en matire d'audit);
valuer les lments probants afin d'tablir le bien-fond et la validit des critres retenus par la direction sous-tendant l'tablissement des tats financiers
(cf. NAS 500 lments probants);
valuer les estimations comptables dans les tats financiers (cf. NAS 540 Audit des estimations comptables) et les dclarations de la direction (cf. NAS
580 Dclarations de la direction l'auditeur);
identifier les secteurs dans lesquels des comptences et une attention particulire doivent tre ncessaires ;
identifier les parties lies et les oprations entre parties lies (cf. NAS 550
Parties lies);
188
mettre en vidence des informations contradictoires (p. ex. des dclarations

contradictoires, cf. NAS 580 Dclarations de la direction l'auditeur);
rvler des circonstances inhabituelles (p. ex. fraude, autres cas de nonrespect de textes lgislatifs, statistiques d'exploitation ne concordant pas avec
les rsultats financiers publis, cf. NAS 240 Fraude et erreur Responsabilit
de l'auditeur, NAS 250 Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires
dans l'audit des tats financiers);
formuler des demandes et valuer la crdibilit des rponses;
examiner le bien-fond des principes de prsentation des comptes et des informations dans les tats financiers.
11
Le responsable du mandat doit s'assurer que les collaborateurs assigns

une mission d'audit connaissent suffisamment les activits et
lenvironnement de l'entreprise pour accomplir correctement le travail qui
leur est confi. L'auditeur les sensibilisera galement la ncessit de rechercher
des informations supplmentaires et de les partager avec les membres de l'quipe
d'audit.
12
Pour utiliser efficacement sa connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise, l'auditeur doit valuer si celle-ci lui permet de porter
un jugement sur les tats financiers pris dans leur ensemble et d'apprcier si
les critres retenus sous-tendant l'tablissement des tats financiers sont cohrents avec sa connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise.
189
Annexe: Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise

lments considrer
Cette liste englobe un grand nombre de questions qui s'appliquent de nombreuses

missions. Toutes les missions ne sont toutefois pas concernes par chacune de ces
questions et cette liste n'est pas ncessairement exhaustive.
A.
Facteurs conomiques (gnraux)
niveau gnral d'activit conomique (p. ex. rcession, croissance)
taux d'intrt, situation du march des capitaux
inflation; conversion montaire
politique conomique:
B.
montaire
budgtaire
fiscale
subventions
sociale
droits de douane, commerce extrieur
taux de change, contrle des changes.
Secteurs d'activit - lments importants ayant une incidence sur les activits du client
march et concurrence
activit cyclique ou saisonnire
innovations technologiques concernant les produits
risque commercial particulier (p. ex. technologie de pointe, activit tributaire de la

mode, vulnrabilit de la concurrence)
dclin ou expansion des activits
190
conditions du march dfavorables (p. ex. baisse de la demande, surcapacit, guerre

des prix)
ratios-cls et statistiques d'exploitation
pratiques comptables particulires et problmes sous-jacents
exigences et problmes en matire d'environnement
cadre rglementaire/lgal (p. ex. autorits de surveillance)
approvisionnement nergtique et cot de l'nergie
autres particularits (concernant p. ex. les contrats de travail, les mthodes et instruments de financement)
C.
1.
L'entreprise
Direction et proprit:
structure juridique de l'entreprise (changements rcents ou prvus)
cotation en bourse (y c. changements raliss/prvus)
propritaires et parties lies (locales, trangres, rputation, exprience, appartenance un groupe)
structure du capital (changements rcents ou prvus)
organigramme
stratgie et politique de l'entreprise
acquisitions, fusions ou abandon d'activits (rcents ou prvus)
source et mthodes de financement (y c. changements rcents ou prvus)
organe de surveillance (instance l'intrieur de l'organe charg de la gestion et du

contrle):
191
direction oprationnelle:
2.
composition
rputation et exprience des membres
indpendance par rapport la direction
frquence des runions
existence d'un comit d'audit et tendue de ses activits
existence d'un code thique de l'entreprise
rotation des conseillers (p. ex. avocats)
exprience et rputation
composition et rotation
principaux responsables financiers et de la comptabilit et leur statut dans l'entreprise
effectif des services comptables et financiers
systmes de rmunration particuliers (plan de bonus dpendant du rsultat)
systmes de prvisions et de budget
pression sur la direction (p. ex. direction surcharge, domine par une seule personne, volution du cours de l'action, dlais draisonnables pour l'annonce des
rsultats)
systmes d'information de gestion
fonctions d'audit interne (existence, efficacit)
attitude vis--vis de lenvironnement de contrle.
Activits de l'entreprise (produits, services, marchs, fournisseurs, structure des cots,

oprations ):
nature des activits (p. ex. fabrication, commerce, services financiers, import/export,
etc.)
emplacement des sites de production, entrepts, bureaux, etc.
conditions d'emploi (par emplacement, p. ex. niveau de salaire, convention collective, plan de retraite, rglementations lgales)
produits ou services et marchs (p. ex. principaux clients et contrats importants,

conditions de paiement, marges bnficiaires, parts de march, concurrents, exportation, politique de prix, politique et stratgie de marketing, rputation des produits et
services, garanties, carnet de commandes, tendances du march, processus de production, etc.)
192
3.
fournisseurs (p. ex. principaux fournisseurs y c. prestataires, contrats long terme,

stabilit de l'approvisionnement, conditions de paiement, importation, mthodes de
livraison telles que le "juste temps")
stocks (p.ex. type, emplacement, niveau)
franchises, licences, brevets
postes de dpenses importants
recherche et dveloppement
actifs, dettes et oprations libelles en devises trangres (y c. oprations de couverture, par monnaie)
textes lgislatifs ayant une incidence significative sur l'entreprise
systme d'information de gestion (y c. changements prvus)
structure d'endettement (y c. conditions de crdit, "covenants")
Rsultats financiers (facteurs influenant le patrimoine, la situation financire et les rsultats de l'entreprise):
principaux ratios-cls
tendances
4.
Facteurs influenant les rapports de l'entreprise, notamment la prsentation des comptes

("reporting environment").
5.
Cadre lgal:
exigences lgales, exigences des autorits de surveillance
fiscalit
questions particulires de prsentation des comptes
exigences en matire de rapport d'audit
utilisateurs des tats financiers.
193
NAS 320 Caractre significatif en matire d'audit

(NAS 320)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur le concept du "caractre significatif".
La dfinition du terme "caractre significatif" selon l'International Financial Reporting Standards Board (IASB Framework paragraphe 30) se trouve au chiffre
3.
L'estimation du caractre significatif en relation avec des assertions dans les tats
financiers relve du jugement professionnel de l'auditeur. Une anomalie peut
outre le caractre significatif quantitatif tre importante galement sur le plan
qualitatif. Un lment peut tre important, indpendamment du montant, en relation avec des fraudes. Certaines anomalies dont le montant est minime peuvent
toutefois avoir cumulativement des rpercussions sensibles sur les tats financiers.
4-6
Le caractre significatif se rapporte tant aux tats financiers pris dans leur ensemble qu'au niveau des soldes, des catgories de transactions et des informations donnes.
Lien entre caractre significatif et risque d'audit

L'valuation du caractre significatif concernant des soldes de comptes et des
catgories de transactions spcifiques aide l'auditeur dfinir les lments
contrler et fixer les procdures d'audit.
Le caractre significatif est inversement proportionnel au risque d'audit: plus le

seuil de signification est lev, plus le risque d'audit est faible et inversement.
10-10B
NAS 400
194
Si le seuil de signification varie, on tiendra compte de la variation du risque

d'audit en rsultant par une adaptation de la nature et de l'tendue des procdures
d'audit (exemple dans 10A et 10B).
L'valuation du caractre significatif et du risque d'audit peut voluer entre la
planification initiale de la mission et l'valuation des rsultats des procdures
d'audit. Ceci peut rsulter d'une volution des circonstances ou des connaissances de l'auditeur au fur et mesure de l'audit.
11
Le cumul des anomalies non corriges comprend les anomalies dtectes par
l'auditeur ainsi que la meilleure apprciation possible (p. ex. par extrapolation)
des anomalies non dtectes en dtail. Suivant le caractre significatif de ce
cumul, les tats financiers correspondent ou non aux normes de prsentation des
comptes applicables. Si le cumul d'anomalies non corriges est important, l'auditeur invitera la direction corriger les tats financiers ou essaiera, en largissant
les procdures d'audit, de parvenir la conclusion que le cumul des anomalies
non corriges est ngligeable.
12-15
195

(NAS 320)
Introduction ............................................................................................................................ 196
Caractre significatif .............................................................................................................. 197
Lien entre caractre significatif et risque d'audit ................................................................... 198
valuation de l'impact des anomalies..................................................................................... 199

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 320 Audit Materiality et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des informations
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant le concept de "caractre significatif" et
de dfinir son lien avec le risque d'audit.
Lors de la conduite d'un audit, l'auditeur doit tenir compte du caractre significatif d'une information et de son lien avec le risque d'audit.
Le rfrentiel concernant la prparation et la prsentation des tats financiers de

l'International Accounting Standards Board, chiffre 30, donne la dfinition suivante du "caractre significatif":
"On considre que des informations sont significatives si leur omission ou leur inexactitude sont susceptibles d'influencer les dcisions conomiques prises par les utilisateurs
se fondant sur les tats financiers. Le caractre significatif dpend de l'importance de
l'lment ou de l'erreur value dans les circonstances spcifiques de son omission ou
de son inexactitude. Le caractre significatif d'une information constitue donc un seuil
ou une dmarcation plutt qu'un critre qualitatif que cette information doit possder
pour tre utile."
196
4
Un audit d'tats financiers a pour objectif de permettre l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les tats financiers ont t tablis, dans
tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable
identifi (cf. NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats
financiers). L'valuation du caractre significatif relve donc du jugement
professionnel.
Lors de l'laboration du plan d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'auditeur dfinit un seuil de signification acceptable lui permettant de dtecter les
anomalies significatives. Toutefois, il convient de tenir compte la fois du montant (quantit) et de la nature (qualit) des anomalies. La description inadquate
ou impropre d'une politique d'arrt des comptes, lorsqu'elle risque d'induire en
erreur un utilisateur des tats financiers, constitue une anomalie qualitative, tout
comme le non-signalement du non-respect d'une disposition rglementaire lorsque la stricte application de cette dernire constituerait une entrave importante
aux activits de l'entreprise.
L'auditeur prendra en considration la possibilit que des anomalies portant sur

des montants relativement peu importants puissent avoir, une fois cumules, une
incidence significative sur les tats financiers. Par exemple, une erreur dans une
procdure de fin de mois peut tre le signe d'une anomalie significative potentielle si cette erreur est rpte chaque mois.
L'auditeur tient compte du caractre significatif d'une information tant au niveau

des tats financiers pris dans leur ensemble qu'au niveau des soldes, des catgories de transactions et des informations donnes. Le caractre significatif peut
tre influenc par des lments tels que des dispositions lgislatives et rglementaires ou par des questions touchant aux diffrentes rubriques des tats financiers
et aux relations entre elles. Ce processus peut aboutir diffrents seuils de signification selon l'aspect de la question considre sur les tats financiers.
197
Un seuil de signification doit tre fix lorsque l'auditeur:
dtermine la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit;
value l'effet des anomalies (chiffres 12 ss).
Lien entre caractre significatif et risque d'audit

9
Lors de la planification de l'audit, l'auditeur tient compte des lments qui risquent d'engendrer des anomalies significatives dans les tats financiers. L'valuation du caractre significatif concernant des soldes de compte et des catgories de
transaction spcifiques l'aide notamment dfinir les lments contrler et
dcider de recourir ou non des procdures d'chantillonnage et analytiques (cf.
NAS 520 Procdures analytiques; NAS 530 Sondages en audit et autres mthodes
de slection d'chantillons). L'auditeur peut ainsi slectionner des procdures
d'audit dont il peut attendre quelles soient susceptibles de rduire le risque d'audit (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne) un niveau suffisamment bas.
10
Le caractre significatif est inversement proportionnel au risque d'audit: plus le

seuil de signification est lev, plus le risque d'audit est faible et inversement.
L'auditeur en tiendra compte pour dterminer la nature, le calendrier et l'tendue
des procdures d'audit. Si, par exemple, l'issue de la planification de procdures
d'audit spcifiques, l'auditeur conclut que le seuil de signification acceptable est
plus bas, le risque d'audit augmente. L'auditeur pourra alors:
(a) rduire, lorsque ceci est possible, le niveau du risque li au contrle (cf. NAS
400 valuation du risque et contrle interne) en le compensant par des tests
de procdure plus tendus ou supplmentaires, ou
(b) rduire le risque de non-dtection (cf. NAS 400 valuation du risque et
contrle interne) en modifiant la nature, le calendrier et l'tendue des
contrles substantiels prvus.
198
10A Si l'auditeur abaisse par exemple le seuil du caractre significatif pour les stocks,
la vraisemblance de l'existence d'une anomalie significative dans ce poste du bilan augmente: le risque de contrle et le risque de non-dtection augmentent automatiquement. S'il veut viter cette augmentation du risque d'audit, l'auditeur
peut, par exemple, tendre les contrles approfondis jusqu' ce que la rduction
du risque de non-dtection compense l'augmentation du risque de contrle.
10B l'inverse, l'auditeur ne doit toutefois pas relever le seuil du caractre significatif pour rduire le risque d'audit.
Caractre significatif et risque d'audit dans l'valuation des lments probants

11
L'valuation du risque d'audit et du caractre significatif effectue par l'auditeur

peut voluer entre la planification initiale de la mission et l'valuation des rsultats des procdures d'audit. Ceci peut rsulter d'une volution des circonstances
ou des connaissances de l'auditeur au fur et mesure de l'audit (cf. NAS 310
Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise). Par exemple, si
l'audit est planifi avant la fin de l'exercice, l'auditeur anticipera les rsultats des
activits et la situation financire de l'entreprise. Si le patrimoine, la situation financire et les rsultats effectifs diffrent significativement de son attente, il est
probable que l'valuation du seuil de signification et du risque d'audit volue galement. En outre, l'auditeur pourra, lors de la planification des travaux d'audit,
fixer dlibrment le seuil de signification acceptable un niveau infrieur celui prvu pour valuer les rsultats de l'audit. Ceci vite parfois que des anomalies ne soient pas dtectes et mnage une marge de scurit pour l'auditeur lors
de l'valuation de l'incidence des anomalies dcouvertes pendant l'audit.
valuation de l'impact des anomalies

12
Pour apprcier si les comptes annuels correspondent aux normes de prsentation des comptes applicables, l'auditeur doit dterminer si le cumul des
anomalies dceles par l'audit et non corriges revt un caractre significatif.
199
13
Le cumul des anomalies non corriges englobe:

(a) les anomalies spcifiques dceles par l'auditeur ainsi que l'incidence des
anomalies non corriges mises en vidence par l'audit des exercices prcdents; et
(b) la meilleure estimation que l'auditeur peut faire des autres anomalies impossibles identifier avec prcision (p. ex. par extrapolation).
14
L'auditeur dterminera si le cumul des anomalies non corriges a un caractre significatif. Si tel est le cas, l'auditeur envisagera de rduire le risque d'audit en
tendant les procdures d'audit ou en demandant la direction de corriger les
tats financiers, dans la mesure o ces anomalies ne sont pas dj corriges dans
les tats financiers.
15
Si la direction refuse de corriger les tats financiers et si les rsultats des

procdures d'audit plus tendues ne permettent pas l'auditeur de conclure
que le cumul des anomalies non corriges est d'importance ngligeable, l'auditeur doit envisager de modifier son rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de
16
Si le total des anomalies non corriges releves par l'auditeur avoisine le seuil de
signification fix (chiffres 5 ss), l'auditeur dterminera s'il est probable que la
somme des anomalies non dtectes et de celles non corriges dpasse ce seuil.
Si le total des anomalies non corriges est en passe d'atteindre le seuil de signification fix, l'auditeur envisagera de rduire le risque en mettant en uvre des
procdures d'audit supplmentaires ou en demandant la direction de corriger les
tats financiers en fonction des anomalies releves.
200
NAS 400 valuation du risque et contrle interne

(NAS 400)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur la comprhension des systmes comptables et de contrle interne ainsi que du risque d'audit et de ses lments (risque
inhrent, risque de contrle et risque de non-dtection). C'est uniquement si l'auditeur a des connaissances dans ces domaines qu'il pourra dvelopper un plan
d'audit efficace et ramener le risque d'audit un niveau acceptable.
1, 2, 9, 10
La NAS donne les dfinitions suivantes:

Risque d'audit
Risque inhrent
Risque de contrle
Systme comptable
Systme de contrle interne
3
4
5
6
7
8
Risque inhrent
Lors de l'laboration du plan d'audit, l'auditeur doit valuer le risque inhrent au
niveau des tats financiers dans leur ensemble et, dans l'laboration du programme de travail, en tenir compte pour apprcier les assertions retenues pour
les soldes et catgories de transactions importants.
11
Facteurs de dtermination pour l'valuation du risque inhrent
12
Systmes comptables et de contrle interne

Les systmes comptables et de contrle interne visent un enregistrement, un
droulement et une prsentation correctes de toutes les transactions d'une entreprise. Mais, en raison des limites inhrentes (exemples au chiffre 14), ils ne
peuvent donner la direction l'assurance formelle qu'elle a atteint ses objectifs
de contrle.
201
13, 14
Pour obtenir des connaissances sur le fonctionnement des systmes comptables

et de contrle interne, l'auditeur peut slectionner certaines transactions et les
suivre travers tout le systme (sondages). De tels sondages ne sont en soi pas
encore une raison suffisante pour considrer le risque de contrle autrement
qu'lev.
15
La nature et l'tendue des procdures mises en uvre par l'audi teur pour comprendre les systmes comptables et de contrle interne varient en fonction de diffrents critres (exemples aux chiffres 16, 17 et 20).
16-20
Risque de contrle
Si l'auditeur a acquis une comprhension des systmes comptables et de contrle
interne, il doit apprcier le risque de contrle. Celui-ci doit tre considr comme
lev lorsque les systmes comptables et de contrle interne ne sont pas apprcis par l'auditeur (p. ex. parce qu'il ne le veut pas pour des raisons d'efficacit)
ou l'apprciation fait ressortir que leur efficacit est insuffisante.
21-24
La connaissance obtenue des systmes comptables et de contrle interne ainsi

que l'estimation du risque de contrle doivent tre documents.
25, 26
Les lments probants sur l'efficacit des systmes comptables et de contrle interne sont obtenus par des tests de procdures (exemples au chiffre 30).
27-30
Les tests de procdures doivent tre conus et appliqus de faon tenir compte
de manire approprie des particularits (p. ex. variations saisonnires du volume des transactions, changement de personnel au niveau des comptences,
modifications en cours d'exercice des mcanismes de contrle ou questions dans
le domaine IT).
32, 33, 37
Plus l'valuation du risque de contrle est faible, plus l'auditeur devra pouvoir
dmontrer que les systmes comptables et de contrle interne sont correctement
conus et fonctionnent de manire efficace.
31
Certains types d'lments probants sont plus fiables que d'autres.
35, 36
NAS 500
38
L'auditeur peut dcider d'effectuer des tests de procdures intercalaires avant la

fin de l'exercice. Il devra toutefois rflchir s'il peut s'y fier pour le reste de
l'exercice ou si des lments probants complmentaires sont ncessaires.
Lien entre l'valuation des risques inhrents et des risques de contrle
Le risque inhrent et le risque de contrle sont souvent troitement lis. Dans ce
cas, on a une apprciation plus fiable du risque d'audit si l'estimation du risque
inhrent est combine celle du risque de contrle.
202
40
L'estimation du risque inhrent et du risque de contrle influence la nature et
l'tendue des contrles approfondis. Ces derniers sont oprs dans le but d'abaisser le risque de non-dtection un niveau acceptable et donc le risque d'audit
dans son ensemble. Il subsiste un certain risque de non-dtection mme pour un
contrle 100% car la plupart des lments probants runis par l'auditeur
conduisent davantage des dductions qu' des certitudes.
41
Le risque de non-dtection est inversement proportionnel au cumul des risques

inhrents et des risques de contrle. Lorsque les risques inhrents et ceux lis au
contrle sont levs, il convient de fixer un niveau de risque de non-dtection
faible afin de rduire le risque d'audit un niveau acceptable faible. Lorsque les
risques inhrents et ceux lis au contrle sont faibles, l'auditeur peut accepter un
niveau de risque de non-dtection plus lev tout en rduisant le risque d'audit
un niveau acceptable faible.
43
Illustration sur les liens entre risques inhrents/risques de contrle et risques

de non-dtection
Annexe
L'estimation du risque inhrent et du risque de contrle ne doit pas tre fixe

un niveau si bas que des contrles approfondis ne soient plus ncessaires. L'auditeur doit toujours mettre en uvre des contrles approfondis po ur les catgories
de transactions et les soldes de comptes significatifs.
45
L'valuation des composants du risque d'audit peut voluer au cours d'un audit.
En cas de besoin, l'auditeur modifiera les contrles approfondis en fonction de la
nouvelle valuation des risques.
46
Risque d'audit dans les petites entreprises

Pour dlivrer une opinion sans rserve, l'auditeur doit obtenir pour les petites entreprises le mme degr d'assurance que pour les grandes entreprises. Toutefois,
il n'est pas possible d'appliquer aux petites entreprises les mmes contrles internes qu'aux grandes. Ils sont alors souvent remplacs par d'autres procdures, par
exemple par des contrles plus approfondis du management.
48
Communication des dficiences releves

Les dficiences constates dans la conception ou le fonctionnement des systmes
comptables et de contrle interne doivent tre communiques aussi rapidement
que possible la direction, au niveau de responsabilit appropri. Cette communication s'effectue en gnral par crit; si elle est verbale, elle doit tre documente dans les dossiers de travail. L'auditeur doit indiquer qu'il ne fait tat que des
dficiences releves et que son travail ne vise pas apprcier l'aptitude du
contrle interne pour les buts de la direction de l'entreprise.
203
49

(NAS 400)
Introduction ............................................................................................................................ 204

Risque inhrent....................................................................................................................... 208
Systmes comptables et de contrle interne........................................................................... 209
Risque de contrle.................................................................................................................. 213
Lien entre l'valuation des risques inhrents et des risques de contrle ................................ 218
Risque de non-dtection ......................................................................................................... 218
Risque d'audit dans les petites entreprises ............................................................................. 220
Communication des dficiences releves............................................................................... 220
Annexe: Influence des risques inhrents et des risques de contrle sur le niveau du risque de
non-dtection Illustration ................................... .................................................. 221

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 400 Risk Assessments and Internal Control et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des informations financires pour les priodes commenant le 1er janvier 2005
ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en relation avec l'Introduction aux Normes
d'audit suisses (NAS) qui en prsente le champ d'application et le caractre obligatoire.
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant la prise de connaissance:
des systmes comptables et de contrle interne ainsi que
de l'valuation du risque d'audit et de ses composants (risque inhrent, risque
de contrle et risque de non-dtection).
204
L'auditeur doit acqurir une connaissance suffisante des systmes comptables et de contrle interne pour planifier l'audit et concevoir une approche
d'audit efficace (cf. NAS 300 Planification des travaux). Il doit recourir son
jugement professionnel pour valuer le risque d'audit et dfinir des procdures d'audit visant le rduire un niveau acceptable faible.
Le risque d'audit est le risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du
fait d'erreurs significatives contenues dans les tats financiers. Il se subdivise en
trois composants: le risque inhrent, le risque de contrle et le risque de nondtection.
Le risque inhrent est la possibilit que le solde d'un com pte ou qu'une catgorie de transactions comporte des erreurs significatives isoles ou cumules des
erreurs dans d'autres soldes ou catgories de transactions, indpendamment de
l'existence de contrles internes y affrents.
Le risque de contrle est le risque quune erreur significa tive dans un solde de
compte ou dans une catgorie de transactions, isole ou cumule des erreurs
dans dautres soldes ou catgories de transactions, ne soit ni prvenue ou dtecte, et corrige en temps voulu par les systmes comptables et de contrle interne.
Le risque de non-dtection est le risque que les contrles approfondis mis en

uvre par l'auditeur ne parviennent pas dtecter une erreur d ans un solde de
compte ou dans une catgorie de transactions qui, isole ou cumule des erreurs
dans d'autres soldes ou catgories de transactions, serait significatif.
Le systme comptable est l'ensemble des procdures et des d ocuments d'une

entreprise permettant le traitement des transactions aux fins de leur enregistrement dans les comptes. Ce systme identifie, rassemble, analyse, calcule, classe,
enregistre, rcapitule et fait la synthse des transactions et autres vnements.
Le systme de contrle interne est l'ensemble des politique s et procdures

("contrles internes") mis en uvre par la direction d'une entr eprise en vue d'assurer ce qui suit (dans la mesure o cela est ralisable): gestion rgulire et efficace (y compris respect des politiques de gestion), sauvegarde des actifs, prvention et dtection des fraudes ou des erreurs (cf. NAS 240 Fraude et erreur Responsabilit de l'auditeur), exactitude et exhaustivit des enregistrements comptables et tablissement en temps voulu d'informations financires fiables. Le systme de contrle interne s'tend au-del des questions directement lies aux fonctions du systme comptable (chiffre 7) et comprend:
205
(a) le systme d'organisation du contrle interne (l'environn ement de contrle), qui

est l'ensemble des comportements, degrs de sensibilisation et action de la direction concernant le systme de contrle interne et son importance dans l'entreprise.
Ce systme a une incidence sur l'efficacit des procdures de contrle spcifiques. Par exemple, un systme d'organisation du contrle interne fort avec des
contrles budgtaires stricts et une fonction d'audit interne efficiente complte efficacement les procdures de contrle spcifiques. Toutefois, un systme d'organisation fort n'est pas une totale garantie d'efficacit du systme de contrle interne. Les facteurs qui dterminent le systme d'organisation du contrle interne
sont les suivants:
la fonction des organes dirigeants (p. ex. du conseil d'administration et
de ses comits;
la philosophie et le style de direction;
la structure de l'entreprise et les mthodes de dlgation de pouvoir et de
responsabilit;
le systme de contrle de la direction comprenant la fonction d'audit interne, les politiques et les procdures relatives au personnel ainsi que la
rpartition des tches.
(b) les procdures de contrle, qui dsignent les principes e t procdures dfinis par la direction afin d'atteindre les objectifs spcifiques de l'entreprise et
qui compltent le systme d'organisation du contrle interne. Ces procdures
comprennent les lments suivants:
tablissement, revue et approbation des rapprochements;
vrification de l'exactitude arithmtique des documents;
contrle des applications et de l'environnement de la technologie de l'information et de la communication (cf. NAS 401 Audit ralis dans l'environnement de la technologie de l'information et de la communication),
par exemple en tablissant des contrles sur:
- les modifications des logiciels,
- l'accs aux fichiers de donnes;
206
la tenue et la revue des comptes de contrle particuliers et des balances

auxiliaires;
l'approbation et le contrle des documents;
la comparaison des donnes internes avec des sources externes d'information;
la comparaison des rsultats des comptes de trsorerie, des comptes titres
et des comptes de stock avec les documents comptables;
la restriction de l'accs physique direct aux actifs et aux documents;
la comparaison et l'analyse des rsultats financiers avec les montants
budgts.
9
Dans le cadre de l'audit des tats financiers, l'auditeur ne s'intresse qu'aux principes et procdures concernant les systmes comptables et de contrle interne
ayant une incidence sur les assertions sous-tendant l'tablissement des tats financiers. La comprhension des aspects pertinents des systmes comptables et de
contrle interne et l'valuation des risques inhrents (chiffre 11 s.) et des risques
de contrle (chiffres 21 ss) permettront l'auditeur:
(a) d'identifier les types d'anomalies significatives potentielles qui peuvent se
produire dans les tats financiers;
(b) de prendre en considration les facteurs qui aggravent le risque d'anomalies
significatives; et
(c) d'laborer des procdures d'audit appropries.
10
En dfinissant l'approche d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'auditeur tient compte de l'valuation prliminaire du risque de contrle (chiffres 21
ss) ainsi que de celle du risque inhrent (chiffre 11 s.) pour dterminer le risque
de non-dtection (chiffres 41 ss) acceptable pour les assertions sous-tendant l'tablissement des tats financiers ainsi que la nature, le calendrier et l'tendue des
contrles approfondis correspondants.
207
Risque inhrent
11
Lors de l'laboration du plan d'audit, l'auditeur doit valuer le risque inhrent au niveau des tats financiers. Dans l'laboration du programme de
travail, il doit prendre en compte cette valuation pour apprcier les assertions retenues pour chaque catgorie de transactions et pour les soldes de
comptes significatifs, ou partir du principe que ces assertions prsentent un
risque inhrent lev.
12
Pour valuer le risque inhrent, l'auditeur se fie son jugement professionnel

pour valuer de nombreux facteurs tels que:
Au niveau des tats financiers:
l'intgrit de la direction;
l'exprience et les connaissances de la direction ainsi que les remaniements au

sein de la direction intervenus durant l'exercice. L'inexprience de la direction
peut par exemple avoir des rpercussions sur l'tablissement des tats financiers de l'entreprise;
les pressions inhabituelles exerces sur la direction et notamment les circonstances qui pourraient l'inciter prsenter des tats financiers inexacts, tels
qu'un nombre lev de cas d'insolvabilit dans le secteur d'activit ou une entreprise qui ne dispose pas de fonds propres suffisants pour poursuivre ses activits;
la nature des activits de l'entreprise (p. ex. possibilit d'obsolescence technologique potentielle des produits et des services, complexit de la structure du
capital, importance des parties lies, nombre de centres de production et parpillement de leur implantation gographique);
les facteurs influenant le secteur dans lequel opre l'entreprise, tels que les
conditions conomiques et concurrentielles mises en vidence par les tendances et les ratios financiers ainsi que les innovations technologiques, l'volution
de la demande et les pratiques comptables du secteur.
208
Au niveau du solde des comptes et des catgories de transaction:

des tats financiers pouvant comporter des anomalies, tels que les comptes
comportant des ajustements sur exercices antrieurs ou reposant en grande
partie sur des estimations;
la complexit des transactions sous-jacentes et d'autres vnements qui peuvent ncessiter l'intervention d'un expert (cf. NAS 620 Utilisation des travaux
d'un expert);
le degr de jugement intervenant dans la dtermination des soldes de compte;
la vulnrabilit des actifs aux pertes et aux dtournements, par exemple des
actifs trs attractifs et faciles transfrer tels que la trsorerie;
l'enregistrement d'oprations inhabituelles et complexes, notamment vers la
fin ou en fin d'exercice;
des oprations non soumises aux traitements habituels.
Systmes comptables et de contrle interne

13
Les contrles internes relatifs aux systmes comptables permettent de remplir les
objectifs suivants:
les oprations ne peuvent tre effectues qu'avec l'accord gnral ou spcifique de la direction;
toutes les oprations et les autres vnements sont enregistrs rapidement et
prcisment dans les comptes de la priode comptable correspondante afin de
permettre la prparation des tats financiers conformment un rfrentiel
comptable identifi;
l'accs aux actifs et aux documents n'est possible que sur autorisation de la direction;
les actifs enregistrs sont compars aux actifs existants des intervalles rguliers et des mesures appropries sont prises en cas d'cart.
209
Limites inhrentes au contrle interne

14
Les systmes comptables et de contrle interne ne donnent pas la direction l'assurance formelle qu'elle a atteint ses objectifs, et ce en raison de limitations inhrentes tout systme. Ces limites sont les suivantes:
la direction demande souvent que le cot d'un contrle interne n'excde pas
les avantages escompts de ce contrle;
la plupart des contrles internes portent sur des transactions rptitives et non
pas sur des transactions inhabituelles;
le risque d'erreur humaine due l'inattention, la distraction, aux erreurs de
jugement et la mauvaise comprhension des instructions ne peut tre limin;
la possibilit d'chapper aux contrles internes par la collusion d'un membre
de la direction ou d'un employ avec d'autres personnes internes ou externes
l'entreprise;
l'ventualit qu'une personne responsable d'un contrle interne abuse de ses
prrogatives, par exemple un membre de la direction passant outre le contrle;
la possibilit que les procdures ne soient plus adaptes en raison de l'volution de la situation, et donc que leur respect ne soit plus assur.
Comprhension des systmes comptables et de contrle interne

15
Lors de la prise de connaissance des systmes comptables et de contrle interne

afin de planifier l'audit, l'auditeur acquiert la connaissance de la conception et du
fonctionnement de ces systmes, par exemple en effectuant un "sondage d'une
procdure" en suivant certaines transactions dans le systme comptable. Lorsque
les transactions slectionnes sont reprsentatives des transactions traites par le
systme, cette procdure peut tre intgre aux tests de procdure. La nature et
l'tendue du sondage effectu par l'auditeur sont telles qu'elles ne suffisent cependant pas elles seules runir assez d'lments probants pour tayer une valuation du risque de contrle de niveau infrieur.
210
16
La nature, le calendrier et l'tendue des procdures mises en oeuvre par l'auditeur

afin de comprendre les systmes comptables et de contrle interne varient en
fonction notamment des critres suivants:
taille et complexit de l'entreprise et de son systme de technologie de l'information et de la communication (cf. NAS 401 Audit ralis dans l'environnement de la technologie de l'information et de la communication);
seuil de signification;
types de contrles internes concerns;
nature de la documentation de l'entreprise en matire de contrles internes
spcifiques;
valuation du risque inhrent ralis par l'auditeur.
17
En rgle gnrale, pour comprendre les systmes comptables et de contrle interne pertinents pour l'audit, l'auditeur se base sur son exprience antrieure de
l'entreprise et recourt :
(a) des entretiens avec la direction, les cadres ayant des fonctions de surveillance et le personnel des diffrents chelons de l'entreprise et se reporte la
documentation (manuels des procdures, description des postes et organigrammes);
(b) la consultation des documents et des informations issus des systmes comptables et de contrle interne; et
(c) l'observation des activits et des oprations de l'entreprise comprenant l'organisation du systme informatique, des membres de la direction et de la nature du traitement des transactions.
Systme comptable
18
L'auditeur doit acqurir une connaissance suffisante du systme comptable

pour identifier et comprendre:
211
(a) les principales catgories de transaction rsultant des activits de l'entreprise;

(b) la source de ces transactions;
(c) l'organisation de la comptabilit dans les domaines significatifs, les documents justificatifs et le contenu des rubriques des tats financiers; et
(d) le processus d'tablissement des documents comptables et financiers de
synthse, de l'origine des transactions ou autres vnements significatifs
jusqu' leur prsentation dans les tats financiers.
Environnement de contrle
19
L'auditeur doit acqurir une connaissance suffisante du systme d'organisation du contrle interne pour valuer les comportements, degrs de sensibilisation et actions des administrateurs et de la direction concernant les
contrles internes et leur importance dans l'entreprise.
Contrles internes
20
L'auditeur doit acqurir une connaissance suffisante des contrles internes

pour tablir le plan d'audit. Pour ce faire, il dtermine l'existence ou l'absence
de procdures du contrle en analysant le systme d'organisation de contrle interne (chiffre 19) et le systme comptable (chiffre 18) afin de dcider s'il est ncessaire d'approfondir sa comprhension des contrles internes. Ces derniers
tant lis l'environnement de contrle et aux systmes comptables, l'auditeur se
familiarisera en mme temps avec les procdures de contrle. Par exemple, en
analysant le fonctionnement du systme comptable concernant la trsorerie, il dterminera si les rapprochements bancaires sont effectus. En rgle gnrale, il
n'est pas ncessaire, pour laborer le plan d'audit, de connatre toutes les procdures de contrle relatives chacune des assertions sous-tendant chaque solde de
compte ou catgorie de transaction des tats financiers.
212
Risque de contrle
valuation prliminaire du risque de contrle
21
L'valuation prliminaire du risque de contrle consiste valuer l'efficacit des

systmes comptables et de contrle interne de l'entreprise en termes de prvention ou de dtection et de correction des anomalies significatives. Le risque de
contrle ne peut toutefois pas tre entirement limin en raison des limitations
inhrentes tout systme comptable et de contrle interne.
22
Aprs avoir pris connaissance des systmes comptables et de contrle interne, l'auditeur doit procder une valuation prliminaire du risque de
contrle au niveau des assertions sous-tendant chaque solde de compte ou
catgorie de transaction significative.
23
L'auditeur fixe en gnral un niveau de risque de contrle lev pour certaines ou

toutes les assertions lorsque:
(a) les systmes comptables et de contrle interne ne sont pas appliqus correctement; ou
(b) l'valuation de l'application des systmes comptables et de contrle interne
de l'entreprise est juge insuffisante.
24
L'valuation prliminaire du risque de contrle pour une assertion soustendant l'tablissement des tats financiers doit tre fixe un niveau lev,
sauf si l'auditeur:
(a) parvient identifier des contrles internes appliqus ces assertions et
susceptibles de prvenir ou dtecter et corriger une anomalie significative; et
(b) envisage de raliser des tests de procdure pour tayer son valuation.
Documentation de la prise de connaissance et de l'valuation du risque de contrle

25
L'auditeur doit documenter dans ses dossiers de travail:
213
(a) son analyse des systmes comptables et de contrle interne de l'entreprise; et

(b) son valuation du risque de contrle. En cas de risque de niveau infrieur
un risque lev, l'auditeur documentera galement les lments sur lesquels se fondent ses conclusions.
26
Il est possible d'utiliser diffrentes techniques pour documenter l'analyse des systmes comptables et de contrle interne. L'auditeur est libre d'opter pour la technique de son choix. Parmi les techniques les plus utilises, individuellement ou
combines, on relvera les descriptions narratives, les questionnaires, les checklists et les organigrammes. La forme et l'tendue de cette documentation dpendront de la taille et de la complexit de l'entreprise et de la nature de ses systmes
comptables et de contrle interne. En gnral, plus ces systmes sont complexes,
plus les procdures de l'auditeur et la documentation fournie seront tendues.
Tests de procdure
27
Les tests de procdure sont appliqus afin d'obtenir des lments probants sur
l'efficacit:
(a) de la conception des systmes comptables et de contrle interne, c'est--dire
pour dterminer si leur conception permet de prvenir ou de dtecter et
corriger les anomalies significatives; et
(b) du fonctionnement des contrles internes durant l'exercice.
28
Il est possible que certaines des procdures mises en uvre afin d'analyser les
systmes comptables et de contrle interne (chiffres 15 ss) n'aient pas t spcifiquement conues l'origine en tant que tests de procdure. Elles peuvent nanmoins fournir des lments probants sur l'efficacit de la conception et du fonctionnement du contrle interne concernant certaines assertions et serviront alors
de tests de procdure. Par exemple, pour analyser le fonctionnement du systme
comptable relatif la fonction trsorerie, l'auditeur peut avoir rassembl des lments probants sur l'efficacit du processus de rapprochement bancaire au moyen
de demandes d'informations et d'observations.
214
29
Lorsque l'auditeur constate que les procdures mises en oeuvre pour prendre
connaissance des systmes comptables et de contrle interne (chiffres 15 ss)
fournissent des lments probants sur l'efficacit de la conception et du fonctionnement des principes et des procdures appliques une assertion particulire
sous-tendant l'tablissement des tats financiers, il peut les utiliser, condition
qu'ils soient suffisants pour justifier une valuation du risque de contrle de niveau infrieur un risque lev.
30
Les tests de procdure peuvent comprendre:

l'examen des documents justifiant les transactions et d'autres faits visant rassembler des lments probants sur le bon fonctionnement du contrle interne,
par exemple la vrification qu'une transaction a t autorise;
des demandes d'information et l'observation des contrles internes qui ne laissent aucune trace matrielle, par exemple pour dterminer prcisment qui effectue chaque tche et pas simplement la personne sense l'effectuer;
une vrification des contrles internes, par exemple des rapprochements bancaires, afin de s'assurer qu'ils ont t correctement raliss par l'entreprise.
31
L'auditeur doit runir des lments probants au moyen de tests de procdure pour justifier d'une valuation du risque de contrle d'un niveau infrieur un risque lev. Plus l'valuation du risque de contrle est faible,
plus l'auditeur devra pouvoir dmontrer que les systmes comptables et de
contrle interne sont correctement conus et fonctionnent de manire efficace.
32
Pour runir des lments probants attestant du bon fonctionnement des contrles
internes, l'auditeur examine comment ces contrles ont t raliss, la cohrence
avec laquelle ils ont t appliqus durant l'exercice et dterminent la personne qui
les a effectus. Le concept de bon fonctionnement s'accommode de certains
carts par rapport aux contrles prescrits. Ceux-ci peuvent tre imputs certains
vnements: remaniement intervenu parmi le personnel occupant des postes-cls,
fluctuation saisonnire significative en termes de volume de transaction et erreurs
humaines. Lorsque des carts sont dtects, l'auditeur procde des investigations spcifiques concernant ces lments, en particulier le moment o sont intervenus les changements du personnel charg des fonctions de contrle interne.
Il s'assure ensuite que les tests de procdure couvrent la priode de remaniement
ou de fluctuation en question.
215
33
Les objectifs des tests de procdure dans un environnement informatique sont les
mmes que dans un environnement manuel (cf. NAS 401 Audit ralis dans l'environnement de la technologie de l'information et de la communication). Toutefois, certaines procdures d'audit peuvent diffrer. L'auditeur peut juger ncessaire ou prfrer utiliser des techniques d'audit assistes par ordinateur. L'emploi
de telles techniques, par exemple des programmes d'interrogation de fichiers ou
des programmes d'audit tests, peuvent s'avrer utiles lorsque les systmes comptables et de contrle interne ne fournissent aucun lment visible pour prouver la
performance effective des contrles internes programms dans un systme de
comptabilit informatis.
34
En fonction des rsultats des tests de procdure, l'auditeur doit dterminer

si les contrles internes sont conus et fonctionnent conformment l'valuation prliminaire du risque de contrle. L'examen des carts peut conduire
l'auditeur rviser le niveau de risque de contrle. Dans ce cas, il modifiera la
nature, le calendrier et l'tendue des contrles approfondis prvus.
Qualit et date d'obtention des lments probants

35
Certains types d'lments probants runis par l'auditeur (cf. NAS 500 lments
probants) sont plus fiables que d'autres. En gnral, les observations de l'auditeur
sont plus fiables que des demandes d'informations. Par exemple, l'auditeur peut
se procurer des lments probants sur la sparation des tches en observant les
personnes appliquant une procdure de contrle ou en demandant des informations au personnel concern. Toutefois, les lments probants obtenus par certains tests de procdure, tels que l'observation, n'ont de valeur qu'au moment prcis o la procdure a t applique. L'auditeur peut par consquent dcider de
complter ces procdures par d'autres tests de procdure permettant de collecter
des lments probants sur d'autres priodes de l'exercice.
36
Pour dterminer les lments probants ncessaires pour tayer une conclusion
relative au risque de contrle, l'auditeur peut tenir compte des lments probants
collects au cours d'audits prcdents. En cas de mission rcurrente, il a une
connaissance des systmes comptables et de contrle interne grce aux travaux
prcdemment effectus, mais actualisera sa connaissance et considrera la ncessit de complter les lments probants dj obtenus concernant les modifications affectant les contrles. C'est pourquoi l'auditeur doit, avant de s'appuyer sur les procdures mises en uvre lors des audits prcde nts, runir
des lments probants justifiant que ceci est toujours possible. Ces lments
216
peuvent concerner la nature, le calendrier et l'tendue des modifications intervenues dans les systmes comptables et de contrle interne depuis la ralisation de
ces procdures et l'valuation de leur incidence sur la fiabilit du systme sur laquelle l'auditeur estime pouvoir s'appuyer. Plus la mise en uv re de ces procdures est ancienne, moins l'assurance qui en dcoule est grande.
37
L'auditeur doit dterminer si les contrles internes ont t appliqus tout au

long de la priode. Si des contrles de nature diffrente ont t appliqus diffrents moments de la priode, il les examinera individuellement. L'existence
d'un manque de continuit dans les contrles internes durant une priode spcifique requiert une tude spare de la nature, du calendrier et de l'tendue des procdures d'audit appliquer aux transactions et aux autres vnements de la priode concerne.
38
L'auditeur peut dcider d'effectuer des tests de procdure intercalaires avant la fin
de l'exercice. Toutefois, il ne pourra se contenter des rsultats de ces tests et rassemblera d'autres lments pour le reste de l'exercice. Les facteurs prendre en
considration sont les suivants:
rsultats de la rvision intermdiaire;
dure de la priode restante;
modifications intervenues dans les systmes comptables et de contrle interne
durant la priode restante;
nature et montant des transactions, des autres vnements et des soldes en jeu;
systmes d'organisation du contrle interne, en particulier contrles aux diffrents niveaux hirarchiques;
contrles approfondis que l'auditeur souhaite mettre en oeuvre.
valuation finale du risque de contrle

39
Avant de tirer les conclusions de l'audit, bases sur le rsultat des contrles
approfondis et des autres lments probants rassembls durant l'audit, l'auditeur doit dterminer si son valuation du risque de contrle est confirme.
217
Lien entre l'valuation des risques inhrents et des risques de contrle

40
La direction ragit souvent aux situations de risques inhrents en mettant en

place des systmes comptables et de contrle interne pour prvenir, dans la mesure du possible, ou dtecter et corriger les anomalies. C'est pourquoi, dans de
nombreux cas, les risques inhrents et ceux lis au contrle sont troitement lis.
Dans ce cas, si l'auditeur tente d'valuer sparment le risque inhrent et le risque
de contrle, son valuation risque d'tre incorrecte. Par consquent, il est prfrable d'valuer le risque d'audit en valuant ses deux composants (risque inhrent
et risque de contrle).
41
Le niveau du risque de non-dtection dpend directement des contrles approfondis mis en place par l'auditeur. L'valuation du risque de contrle et du risque
inhrent effectue par l'auditeur conditionne la nature, le calendrier et l'tendue
des contrles approfondis mis en uvre pour rduire le risque d e non-dtection
et, par consquent, le risque d'audit, un niveau acceptable faible. Il est impossible d'liminer tout risque de non-dtection, mme si l'auditeur examine de faon
exhaustive les soldes de compte ou les catgories de transaction, car la plupart
des lments probants runis par l'auditeur conduisent davantage des dductions qu' des certitudes.
42
L'auditeur doit tenir compte de l'valuation du niveau des risques inhrents

(chiffre 11 s.) et des risques de contrle (chiffres 21 ss) pour dterminer la
nature, le calendrier et l'tendue des contrles approfondis ncessaires pour
rduire le risque d'audit un niveau acceptable. cet gard, l'auditeur considrera:
(a) la nature des contrle approfondis, en utilisant par exemple des contrles visant obtenir des confirmations directes de tiers indpendants l'entreprise
au lieu de contrles visant obtenir de la documentation interne l'entreprise, ou des contrles dtaills permettant de rpondre un objectif d'audit
donn en plus des procdures analytiques;
(b) les calendriers des contrles approfondis, par exemple en les excutant la
fin de l'exercice plus tt, une date intercalaire; et
218
(c) l'tendue des contrles approfondis, par exemple en utilisant un chantillon

plus large.
43
Le risque de non-dtection est inversement proportionnel au cumul des risques

inhrents et des risques de contrle. Par exemple, lorsque les risques inhrents et
ceux lis au contrle sont levs, il convient de fixer un niveau de risque de nondtection faible, afin de rduire le risque d'audit un niveau acceptable faible.
Inversement, lorsque les risques inhrents et ceux lis au contrle sont faibles,
l'auditeur peut accepter un niveau de risque de non-dtection plus lev tout en
rduisant le risque d'audit un niveau acceptable faible. Il convient de se reporter
l'Annexe qui explique les liens entre les diffrents composants du risque d'audit.
44
Bien que les tests de procdure et les contrles approfondis se distinguent de par
leur objet, les rsultats qui en dcoulent peuvent mutuellement rpondre aux objectifs de chacun d'eux. Les anomalies dcouvertes lors des contrles approfondis
peuvent inciter l'auditeur revoir son valuation du risque de contrle. Il
convient de se reporter l'Annexe qui explique les liens entre les diffrents composants du risque d'audit.
45
Une valuation mme trs faible des niveaux de risques inhrents et des risques
de contrle n'limine pas la ncessit d'effectuer des contrles approfondis.
Quelle que soit l'valuation des niveaux de risques inhrents et de risques de
contrle, l'auditeur doit mettre en uvre des contrles approfo ndis pour les
catgories de transactions et les soldes de compte significatifs.
46
L'valuation par l'auditeur des composants du risque d'audit peut voluer au cours
d'un audit. Par exemple, il est possible que l'auditeur dcouvre au cours des
contrles approfondis des informations trs diffrentes de celles sur la base desquelles ces risques avaient t valus au dpart. Dans ce cas, il modifiera les
procdures de contrle approfondis prvues en fonction de la nouvelle valuation
des risques inhrents et de ceux lis au contrle.
47
Plus l'valuation du niveau des risques inhrents et des risques de contrle

est leve, plus l'auditeur doit rassembler d'lments probants relevant de
contrles approfondis. Lorsque l'valuation du niveau de ces risques est leve,
il dtermine si les contrles approfondis fournissent des lments probants suffisants et appropris pour rduire le risque de non-dtection, et donc le risque
d'audit, un niveau acceptable faible. Lorsque l'auditeur constate que le risque de non-dtection concernant une assertion sous-tendant l'valuation
d'un solde de compte ou d'une catgorie de transaction significatifs des tats
219
financiers ne peut tre rduit un niveau acceptable faible, il doit formuler

une opinion avec rserve dans la mesure o une opinion est possible (cf. NAS
700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
Risque d'audit dans les petites entreprises

48
L'auditeur parviendra au mme niveau d'assurance pour exprimer une opinion

sans rserve sur les tats financiers quelle que soit la taille de l'entreprise. Toutefois, il n'est pas possible d'appliquer aux petites entreprises les mmes contrles
internes qu'aux grandes. Par exemple, dans une petite entreprise, les procdures
comptables sont souvent appliques par un nombre restreint de personnes, charges la fois de responsabilits oprationnelles et de contrle, et la sparation
des tches fait alors dfaut ou est trs limite. Parfois, l'insuffisance de sparation
des tches est compense par un systme de contrle de gestion efficace dans lequel des contrles sont effectus par le propritaire/dirigeant, qui s'appuie sur sa
connaissance personnelle de l'entreprise et sa participation l'exploitation. Si la
sparation des tches est limite et si l'auditeur ne parvient pas tablir l'existence de contrles aux diffrents niveaux hirarchiques, les lments probants
permettant d'asseoir l'opinion de l'auditeur sur les tats financiers seront alors obtenus exclusivement au moyen de contrles approfondis.
Communication des dficiences releves

49
Dans le cadre de sa prise de connaissance des systmes comptables et de contrle

interne et des tests de procdure, l'auditeur peut relever des dficiences dans les
systmes. Dans ce cas, il doit informer la direction, un niveau de responsabilit appropri et dans les meilleurs dlais, des dficiences majeures releves dans la conception ou le fonctionnement des systmes comptables et de
contrle interne. La communication des dficiences la direction s'effectue en
gnral par crit. Toutefois, si l'auditeur estime qu'une communication orale suffit, cette dernire sera documente dans les dossiers de travail. Il est important
d'indiquer dans la communication faite (cf. NAS 260 Communication des questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion et du contrle) que
seules les dficiences releves dans le cadre de l'audit sont signales et que
l'examen effectu ne visait pas dterminer l'adquation des contrles internes
aux objectifs fixs par la direction.
220
Annexe: Influence des risques inhrents et des risques de contrle sur le niveau
du risque de non-dtection Illustration
Le tableau ci-aprs indique comment le risque de non-dtection peut varier en fonction

de l'valuation des risques inhrents et des risques de contrle.
Effets croiss entre les lments du risque de contrle

valuation du risque de contrle
lev
Moyen
Faible
valuation par l'auditeur
lev
Minimum
Plus faible
Moyen
du risque inhrent
Moyen
Plus faible
Moyen
Plus lev
Faible
Moyen
Plus lev
Maximum
Les zones grises dans ce tableau correspondent au risque de non-dtection.

Le risque de non-dtection est inversement proportionnel au cumul des risques inhrents et des risques de contrle. Par exemple, lorsque les risques inhrents et ceux lis
au contrle sont levs, il convient de fixer un niveau de risque de non-dtection faible, afin de rduire le risque d'audit un niveau acceptable faible. Inversement, lorsque les risques inhrents et ceux lis au contrle sont faibles, l'auditeur peut accepter
un niveau de risque de non-dtection plus lev tout en rduisant le risque d'audit un
niveau acceptable faible.
221
NAS 401 Audit ralis dans un environnement informatique

Audit ralis dans lenvironnement de la technologie de
linformation et de la communication
(NAS 401)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur un audit ralis dans l'environnement de la
technologie de l'information et de la communication (IT), peu importe que les
systmes soient exploits par l'entreprise ou par un tiers. L'utilisation de lIT apporte des changements dans le traitement, la mmorisation et la communication
des informations financires. Pour l'auditeur, ce sont surtout les domaines suivants qui sont influencs: apprciation des systmes comptables et de contrle
interne, de la situation des risques ainsi que de la planification et de l'excution
des procdures d'audit.
1-3
Capacits et comptences
L'auditeur doit possder des connaissances spcifiques en IT pour apprhender
les consquences dans les secteurs mentionns en introduction. Il demandera
ventuellement l'aide d'un professionnel possdant ces comptences.
4
NAS 620
Planification, valuation du risque

Si l'auditeur veut dvelopper une approche d'audit efficace, il doit comprendre
l'importance et la complexit des processus de traitement informatis dans les
applications informatiques de la comptabilit de mme que l'environnement IT
avec tous les risques contenus dans les procdures et dans l'environnement.
5-10
NAS 300
NAS 310
Exemples de facteurs d'apprciation pour les procdures et l'environnement

IT.
6, 7, 9, 10
Procdures d'audit
Les objectifs spcifiques d'audit restent identiques, que les donnes comptables
soient traites manuellement ou par IT. Toutefois, l'efficacit de l'audit exige de
tenir compte du degr du traitement informatique. Pour beaucoup d'applications
IT, il peut tre difficile pour l'auditeur, voire impossible, de se procurer certaines
donnes des fins d'inspection, d'enqute ou de confirmation sans utiliser l'informatique.
222
12

Audit ralis dans lenvironnement de la technologie
de linformation et de la communication
(NAS 401)
Introduction ............................................................................................................................ 223

Capacits et comptences....................................................................................................... 224
Planification ........................................................................................................................... 225
valuation du risque............................................................................................................... 228
Procdures d'audit .................................................................................................................. 229

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 401 Auditing in a Computer Information Systems Environment et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des informations financires pour les priodes commenant le
1er janvier 2005 ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en prsente le champ d'application et le caractre obligatoire.
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant les rgles suivre lorsqu'un audit est ralis dans un environnement de technologie de linformation et de la communication (ci-aprs IT). Dans le cadre des NAS, un systme IT existe lorsqu'un ordinateur, quels que soient son type et ses capacits, est utilis pour le traitement d'informations financires importantes, que cet ordinateur soit exploit par l'entreprise ou par un tiers.
L'auditeur doit valuer l'incidence de l'environnement IT sur l'audit.
223
L'existence d'un environnement IT ne modifie pas l'objectif et l'tendue de l'audit.

Par contre, l'utilisation de la IT modifie le traitement, l'accumulation des donnes
et la communication des informations financires et peut avoir une incidence sur
les systmes comptables et de contrle interne de l'entreprise. En consquence, un
environnement IT peut avoir une incidence sur:
les procdures appliques par l'auditeur pour obtenir une connaissance suffisante des systmes comptables et de contrle interne (cf. NAS 400 valuation
du risque et contrle interne);
la prise en compte du risque inhrent et du risque de contrle permettant
l'auditeur d'valuer le risque d'entreprise (cf. NAS 400 valuation du risque et
contrle interne);
la conception et l'excution par l'auditeur de tests de procdure et de contrle
approfondis ncessaires en la circonstance pour atteindre l'objectif de l'audit.
Capacits et comptences
4
L'auditeur doit possder une connaissance suffisante de la IT pour planifier,

diriger, superviser et revoir le travail effectu. Il doit valuer si des comptences IT particulires s'imposent pour raliser l'audit. Elles peuvent tre ncessaires pour:
obtenir une comprhension suffisante des systmes comptables et de contrle
interne influencs par l'environnement IT;
dterminer l'incidence de l'environnement IT sur l'valuation gnrale du risque et du risque au niveau du solde des comptes et des catgories de transactions;
concevoir et mettre en uvre des tests de procdure et de contrle approfondis appropris.
Si des connaissances spciales sont requises, l'auditeur demandera l'aide d'un expert possdant ces comptences. Il peut s'agir d'un collaborateur de l'auditeur ou
d'un spcialiste externe l'entreprise. Si le recours cet expert est envisag,
l'auditeur doit rassembler suffisamment d'lments probants montrant que
224
le travail effectu permet de rpondre l'objectif de l'audit, selon la NAS

620 Utilisation des travaux d'un expert.
Planification
5
Conformment la NAS 400 valuation du risque et contrle interne, l'auditeur doit acqurir une connaissance suffisante des systmes comptables et de
contrle interne pour planifier l'audit et concevoir une approche d'audit efficace.
Dans la planification des aspects de l'audit susceptibles d'tre influencs par

l'environnement IT de l'entreprise, l'auditeur doit tenir compte de l'importance et de la complexit des activits IT et de la disponibilit des donnes
pouvant tre utilises pour l'audit, en particulier:
de l'importance et de la complexit du traitement informatis pour chaque application comptable importante. L'importance dsigne le caractre significatif
des assertions sous-tendant l'tablissement des tats financiers affectes par le
traitement informatis. Une application peut tre considre comme complexe
si, par exemple:
le volume des oprations est tel qu'il est difficile aux utilisateurs d'identifier et de corriger des erreurs de traitement;
le systme IT gnre automatiquement des oprations ou des donnes importantes directement dans une autre application;
le systme IT excute des calculs complexes d'informations financires

et/ou gnre automatiquement des oprations ou des donnes importantes
qui ne peuvent tre (ou ne sont pas) valides indpendamment du systme;
des oprations faisant l'objet d'un change lectronique avec d'autres entreprises (comme dans les systmes d'change lectronique de donnes,
Electronic Data Interchange) sans contrle manuel de la pertinence ou de
la vraisemblance de ces changes;
225
de l'organisation des activits IT du client et du degr de concentration ou de

dcentralisation du traitement IT dans l'entreprise, notamment lorsqu'ils ont
une influence sur la sparation des tches;
de la disponibilit des donnes. Les documents sources, certains fichiers informatiques et d'autres lments probants ncessaires l'auditeur existent parfois pendant une courte priode, seulement ou uniquement sur un support lisible lectroniquement. Les systmes IT du client peuvent gnrer des rapports
internes utiles pour les contrles approfondis (en particulier les procdures
analytiques) (cf. NAS 520 Procdures analytiques). Le potentiel d'utilisation
de techniques d'audit assistes par ordinateur peut accrotre l'efficacit des
procdures d'audit, ou permettre l'auditeur d'appliquer certaines procdures
une population entire de comptes ou d'oprations un moindre cot.
7
Dans un environnement IT utilisant de gros systmes, l'auditeur doit galement acqurir la connaissance de cet environnement et dterminer s'il peut
influencer l'valuation du risque inhrent et du risque de contrle. La nature
des risques et les caractristiques du contrle interne dans un environnement IT
comprennent:
le manque de traces matrielles supportant les transactions. Dans certains environnements IT, il est possible que des traces matrielles compltes ncessaires pour l'audit n'existent que pendant une courte priode ou uniquement sur
un support lisible lectroniquement. Dans le cas o un programme d'application complexe excute un grand nombre de tches dans le processus de traitement, l'existence de traces matrielles exhaustives n'est pas vidente. C'est
pourquoi des erreurs contenues dans le programme d'application peuvent tre
difficiles dtecter en temps voulu par des procdures manuelles (par l'utilisateur);
l'uniformit du traitement des oprations. Le processus IT applique le mme
traitement toutes les oprations similaires en utilisant les mmes instructions. Ceci permet d'liminer quasiment toutes les erreurs de traitement d'oprations qui se produisent lors d'un traitement manuel. En revanche, les erreurs
de programmation ou de configuration (ou les autres erreurs systmatiques
dans les logiciels de base ou le matriel) entranent en gnral un traitement
incorrect de toutes les oprations;
226
la sparation insuffisante des tches. De nombreuses procdures de contrle,

excutes en gnral par plusieurs personnes dans un systme manuel, peuvent tre centralises dans un systme IT. Ainsi, une personne ayant accs
des programmes, des processus ou des donnes est en mesure d'excuter
des oprations en principe incompatibles;
le risque d'erreurs et d'irrgularits. Le risque d'erreur humaine dans la
conception, la maintenance et la mise en uvre d'un systme IT est suprieur
celui d'un systme manuel, notamment cause du niveau de dtail inhrent
ces systmes. De mme, le risque que des utilisateurs non autoriss accdent
des donnes ou les modifient sans trace visible est plus grand dans un systme IT.
En outre, la diminution de l'intervention humaine dans le traitement IT d'oprations contribue rduire les possibilits de dtection d'erreurs ou d'irrgularits. Les erreurs ou irrgularits se produisant lors de la conception ou de la
modification de programmes d'application ou de logiciels risquent de passer
longtemps inaperus;
le lancement ou l'excution des oprations. Un systme IT peut lancer ou excuter automatiquement certains types d'oprations. L'autorisation de ces oprations ou procdures n'est pas toujours aussi bien documente que dans un
systme manuel, et l'autorisation par la direction peut tre implicite et rsulter
de son acceptation du systme IT et de ses modifications ultrieures;
La dpendance vis--vis d'autres contrles dans lenvironnement IT. Un systme IT peut gnrer des rapports ou d'autres rsultats utiliss pour les procdures de contrle manuel. L'efficacit de ces procdures peut dpendre de l'efficacit des contrles automatiss d'exhaustivit et d'exactitude. Par contre,
l'efficacit et la cohrence des contrles du traitement d'oprations dans les
applications IT sont souvent tributaires de l'efficacit des contrles IT gnraux;
le renforcement potentiel de la supervision de la direction. Un environnement
IT peut offrir la direction une palette d'outils analytiques permettant de superviser les activits de l'entreprise. S'ils sont disponibles et utiliss, ces outils
peuvent amliorer la structure de contrles supplmentaires;
227
l'utilisation potentielle de techniques d'audit assistes par ordinateur. Le traitement et l'analyse de grandes quantits de donnes par informatique peuvent
permettre l'auditeur d'utiliser des techniques ou des outils d'audit informatiss gnraux ou spcialiss pour l'excution des contrles d'audit.
Les risques et les contrles mis en uvre du fait des caractristiques de systmes
IT ont une incidence potentielle sur l'valuation du risque par l'auditeur, et sur la
nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit.
valuation du risque
8
Selon la NAS 400 valuation du risque et contrle interne, l'auditeur doit valuer les risques inhrents et les risques de contrle pour chacune des assertions importantes sous-tendant l'tablissement des tats financiers.
Les risques inhrents et les risques de contrle dans un environnement IT peuvent

avoir un effet diffus et un effet spcifique sur un type de compte sur la probabilit
d'anomalies significatives dans les circonstances suivantes:
les risques peuvent rsulter de dficiences dans plusieurs des activits IT (p.
ex. dans les domaines suivants: dveloppement et maintenance de programmes, support logiciel, oprations, scurit physique des quipements IT,
contrle d'accs des programmes auxiliaires par des utilisateurs privilgis).
Ces dficiences ont un effet diffus sur toutes les applications traites par lIT;
les risques peuvent accrotre le potentiel d'erreurs ou de fraudes (cf. NAS 240
Fraude et erreur Responsabilit de lauditeur) dans des applications IT spcifiques, des bases de donnes, des fichiers matres ou des traitements IT.
Ainsi, les erreurs sont relativement frquentes dans des systmes excutant
des oprations logiques ou des calculs complexes, ou qui grent un nombre
lev d'exceptions. De mme, les systmes qui contrlent les sorties de fonds
ou d'autres liquidits peuvent faire l'objet de fraudes de la part des utilisateurs
ou du personnel IT.
228
10
L'apparition des nouvelles technologies de linformation et de la communication

favorise souvent le dveloppement de systmes IT de plus en plus complexes
dans l'entreprise; ceux-ci peuvent comporter des liaisons micro-gros systmes,
des bases de donnes distribues, des traitements IT utilisateur final et des systmes de gestion qui transfrent directement des informations dans les systmes
comptables. Ces systmes augmentent le degr de sophistication global du systme IT et la complexit des applications concernes. En consquence, ils peuvent accrotre le risque et ncessiter une attention particulire.
Procdures d'audit
11
Selon la NAS 400 valuation du risque et contrle interne, l'auditeur doit

prendre en compte l'environnement IT dans la planification de procdures
d'audit visant rduire le risque d'audit un niveau acceptable.
12
Les objectifs spcifiques d'audit restent identiques, que les donnes comptables
soient traites manuellement ou par IT. Toutefois, les mthodes de mise en uvre
des procdures d'audit pour runir des lments probants (cf. NAS 500 lments
probants) peuvent tre influences par le mode de traitement IT. L'auditeur peut
utiliser des procdures d'audit manuelles, assistes par ordinateur, ou combiner
les deux pour rassembler suffisamment d'lments probants. Cependant, dans certains systmes comptables utilisant lIT pour traiter des applications d'importance
significative, il peut tre difficile, voire impossible, pour l'auditeur de se procurer
certaines donnes des fins d'inspection, d'enqute ou de confirmation sans utiliser lIT.
229
NAS 402 Facteurs considrer pour l'audit d'entreprises faisant appel

des services bureaux (externalisation)

Facteurs considrer pour l'audit d'entreprises
faisant appel des services bureaux (externalisation)
(NAS 402)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions un auditeur dont le client fait appel un service bureau. L'auditeur doit valuer l'incidence de l'utilisation d'un service bureau sur les systmes comptables et de contrle interne du client.
1-3
NAS 400
lments prendre en compte par l'auditeur

Un service bureau peut excuter des transactions sous sa propre responsabilit ou
ne faire qu'enregistrer des transactions et traiter des donnes. L'auditeur doit
constater quel point les activits du service bureau sont importantes pour le
client et quelle en est la signification pour l'audit. (Liste des aspects pour cette
apprciation au chiffre 5). Si, en examinant ces aspects, l'auditeur parvient la
conclusion que l'estimation du risque de contrle ne dpend pas des contrles du
service bureau, il ne sera pas utile d'appliquer cette NAS.
4, 5
Si l'auditeur conclut en revanche que les activits du service bureau ont une incidence significative sur l'entreprise et affectent en consquence l'audit, il doit rassembler des informations suffisantes pour comprendre les systmes comptables
et de contrle interne et fixer le risque de contrle un niveau maximum, ou faible si des tests de procdure sont raliss.
L'obtention de ces informations est possible de la manire suivante:

le rapport de l'auditeur du service bureau ("autre auditeur") donne suffisamment d'informations;
l'autre auditeur est charg d'effectuer certaines procdures; et
l'auditeur se procure les informations auprs du service bureau lui-mme.
8-10
230

Rapport de l'auditeur du service bureau

Lorsque l'auditeur du client utilise un rapport de l'auditeur du service bureau, il
doit examiner la nature et la teneur de ce rapport.
11
Suivant la nature et l'tendue du rapport de l'auditeur du service bureau (exemples au chiffre 12), il peut tirer un profit diffrent pour l'obtention de la comprhension requise des systmes comptables et de contrle interne du service bureau. Ainsi, les lments probants et en fin de compte l'estimation du risque de
contrle varient suivant le rapport de l'autre auditeur.
12-16
L'autre auditeur peut tre charg de certaines procdures dont le rsultat pourra
tre utilis par l'auditeur. De telles procdures peuvent tre convenues entre l'auditeur et le client avec le service bureau et l'autre auditeur.
17
Si l'auditeur utilise un rapport de l'autre auditeur, il ne fera habituellement pas de

rfrence dans son propre rapport celui de l'autre auditeur.
18
231


Facteurs considrer pour l'audit d'entreprises
faisant appel des services bureau
(externalisation)
(NAS 402)
Introduction ............................................................................................................................ 232

lments prendre en compte par l'auditeur ......................................................................... 233
Rapport de l'auditeur du service bureau ................................................................................. 235

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 402 Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations et s'applique l'audit des tats financiers
et aux services connexes relatifs des informations financires pour les priodes commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en relation avec
l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en prsente le champ d'application
et le caractre obligatoire.
Introduction
1

leurs modalits d'application l'intention de l'auditeur dont le client fait appel
des services bureaux (chiffre 3). Cette NAS met galement des considrations
sur le rapport de l'auditeur et sur celui de l'auditeur des services bureaux (ci-aprs
"autre auditeur").
L'auditeur doit valuer l'incidence du service bureau sur les systmes comptables et de contrle interne du client afin de planifier l'audit et de concevoir
une approche d'audit efficace (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne) .
232

Une distinction est faite entre un service bureau excutant des transactions sous
sa propre responsabilit et un service bureau enregistrant uniquement des oprations et traitant les donnes correspondantes (p.ex. service bureau informatique).
Si le client fait appel un service bureau, certains principes et procdures et certains documents grs par ce dernier peuvent tre utiles pour l'audit des tats financiers du client.
lments prendre en compte par l'auditeur

4
Un service bureau peut dfinir et mettre en uvre des princip es et des procdures
qui affectent les systmes comptables et de contrle interne d'un client. Ces principes et ces procdures sont dissocis de l'entreprise cliente, tant sur le plan physique qu'oprationnel. Lorsque les prestations du service bureau se limitent l'enregistrement et au traitement des transactions du client et que ce dernier garde la
matrise de leur initiation et en conserve la responsabilit, il peut tre en mesure
de mettre en uvre des principes et des procdures efficaces au sein de son organisation elle-mme. Lorsque le service bureau se charge d'effectuer les transactions du client et en assume la responsabilit, le client peut estimer ncessaire de
s'en remettre aux principes et aux procdures du service bureau.
L'auditeur doit dterminer l'tendue des prestations rendues par le service

bureau et leur incidence sur l'audit. Pour ce faire, l'auditeur tient compte des
lments suivants:
nature des prestations du service bureau;
conditions contractuelles et relations entre le client et le service bureau;
assertions significatives sous-tendant l'tablissement des tats financiers influences par le recours au service bureau;
risque inhrent associ ces assertions (cf. NAS 400 valuation du risque et
contrle interne);
interactions entre les systmes comptables et de contrle interne du client et
ceux du service bureau;
233

contrles internes du client auxquels sont soumises les transactions traites

par le service bureau;
organisation interne et surface financire du service bureau et incidence ventuelle d'une dfaillance de ce dernier sur le client;
informations sur le service bureau telles que celles figurant dans les manuels
utilisateurs et les manuels techniques;
informations disponibles sur les contrles internes et les contrles automatiss
relatifs aux applications du client.
Au regard des lments ci-dessus, l'auditeur peut estimer que les contrles du
service bureau n'auront pas d'influence sur l'valuation du risque de contrle (cf.
NAS 400 valuation du risque et contrle interne). Si tel est le cas, la prsente
NAS n'est pas applicable.
6
L'auditeur du client tiendra galement compte des rapports de tiers auditeurs du

service bureau (chiffres 11 ss), auditeurs internes (cf. NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne) ou autorits de surveillance afin d'obtenir des informations sur les systmes comptables et de contrle interne du service bureau ainsi
que sur son fonctionnement et sur son efficacit.
Si l'auditeur du client conclut que les activits du service bureau ont une incidence significative sur lentreprise et affectent en consquence l'audit, il
doit rassembler des informations suffisantes pour comprendre les systmes
comptables et de contrle interne et fixer le risque de contrle un niveau
maximum, ou plus faible si des tests de procdures sont raliss.
Si les informations runies ne sont pas suffisantes, l'auditeur du client envisagera

de demander au service bureau qu'il require de son auditeur de mettre en uvre
des procdures appropries pour obtenir les informations ncessaires, ou de rendre visite au service bureau en vue d'obtenir lesdites informations. L'auditeur du
client qui souhaite rendre visite au service bureau demandera au client de solliciter de ce dernier l'autorisation d'accder aux informations souhaites.
234

L'auditeur du client peut tre en mesure d'valuer les systmes comptables et de

contrle interne sur lesquels le service bureau a une influence en consultant le
rapport de l'auditeur indpendant du service bureau. En outre, l'auditeur du client
peut galement utiliser le rapport de l'auditeur du service bureau pour valuer le
risque de contrle relatif des assertions influences par les systmes de contrle
de ce dernier. Si l'auditeur du client utilise le rapport de l'auditeur du service
bureau, il doit envisager de vrifier les comptences professionnelles de cet
auditeur pour la mission spcifique qui lui a t confie.
10
L'auditeur du client peut galement estimer ncessaire de runir des lments

probants au moyen de tests de procdures pour tayer une diminution du risque
de contrle. Ces lments peuvent tre obtenus de la manire suivante:
en ralisant des tests sur les contrles internes auxquels le client soumet les
activits du service bureau;
en obtenant un rapport de l'auditeur du service bureau sur l'efficacit du fonctionnement des systmes comptables et de contrle interne du service bureau
sur le traitement des applications considres dans l'audit;
en rendant visite au service bureau et en effectuant les tests de procdures.
Rapport de l'auditeur du service bureau

11
Lorsque l'auditeur du client utilise un rapport de l'auditeur du service bureau, il doit examiner la nature et la teneur de ce rapport.
12
Ce rapport est, en gnral, de deux types:

Type A Rapport sur l'adquation de la conception
(a) description des systmes comptables et de contrle interne du service bureau, en gnral prpare par la direction du service bureau; et
(b) opinion de l'auditeur du service bureau attestant que:
(i)
la description mentionne est exacte;
235

(ii) les contrles des systmes sont oprationnels; et

(iii) les systmes comptables et de contrle interne sont correctement
conus pour atteindre les objectifs fixs.
Type B Rapport sur l'adquation de la conception et sur l'eff icacit du fonctionnement
(a) description des systmes comptables et de contrle interne du service bureau, en gnral prpare par la direction du service bureau; et
(b) opinion de l'auditeur du service bureau attestant que:
(i)
la description mentionne est exacte;
(ii) les contrles des systmes sont oprationnels;

(iii) les systmes comptables et de contrle interne sont correctement
conus pour atteindre les objectifs fixs; et
(iv) sur la base du rsultat de tests de procdures, les systmes comptables
et de contrle interne fonctionnent correctement. Outre cette opinion
sur le fonctionnement effectif des systmes, l'auditeur du service bureau identifiera les tests de procdures mis en uvre et leurs rsultats.
Le rapport de l'auditeur du service bureau comportera habituellement une restriction quant son utilisation (en gnral par la direction de l'entreprise, le service
bureau et les clients ainsi que les auditeurs du client).
13
L'auditeur du client doit examiner l'tendue des travaux effectus par l'auditeur du service bureau et doit valuer si ses rapports sont utiles et appropris.
14
Bien que les rapports de type A puissent tre utiles l'auditeur du client pour valuer les systmes comptables et de contrle interne, il ne peut pas se baser sur ces
rapports pour revoir la baisse l'valuation du niveau de risque de contrle.
236

15
En revanche, les rapports de type B peuvent servir cet effet, puisque des tests de
procdures ont t pratiqus. Lorsqu'un rapport de type B est utilis comme lment probant pour tayer une valuation du risque de contrle de niveau plus faible, l'auditeur du client dtermine si les contrles tests par l'auditeur du service
bureau sont pertinents pour les transactions du client (assertions significatives
sous-tendant l'tablissement des tats financiers du client) et si les tests de procdures de l'auditeur du service bureau et leurs rsultats sont satisfaisants. En ce qui
concerne ces derniers, il convient de tenir compte de la dure de la priode objet
des tests pratiqus par l'auditeur du service bureau et du temps coul depuis leur
ralisation.
16
Pour les tests de procdures spcifiques et les rsultats qui en dcoulent,

l'auditeur du client doit dterminer si la nature, le calendrier et l'tendue de
ces tests fournissent des lments probants suffisants et adquats sur l'efficacit des systmes comptables et de contrle interne afin d'tayer son valuation du niveau de risque de contrle.
17
Il est possible que l'auditeur du service bureau ait reu comme mission d'excuter
des contrles approfondis pour les besoins de l'auditeur du client. Cette mission
peut relever de l'excution de procdures convenues par le client et son auditeur
ou par le service bureau et son auditeur (cf. NAS 920 Mission d'examen d'informations financires sur la base de procdures convenues).
18
Lorsque l'auditeur du client utilise un rapport de l'auditeur du service bureau, aucune rfrence dans son propre rapport ne doit gnralement y tre
faite (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
237
NAS 500 lments probants

lments probants
(NAS 500)
Chiffre
L'auditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats pour documenter son opinion. Ces lments sont obtenus partir d'une combinaison de
tests de procdures et de contrles approfondis, mais dans bien des cas uniquement par des contrles approfondis.
1-6
Les lments probants sont constitus la fois par des documents justificatifs et
des documents comptables ainsi que des informations provenant d'autres sources.
lments probants suffisants et adquats

Les adjectifs "suffisant" et "adquat" sont indissociables; suffisant s'applique
l'tendue et adquat la qualit des lments probants. L'auditeur n'examine habituellement pas toutes les informations disponibles; il essaie toutefois d'obtenir
des lments probants de sources diffrentes en vue d'une certaine assertion dans
7, 8
Le jugement de l'auditeur pour dterminer si les lments probants sont suffisants et adquats dpend de plusieurs facteurs.
Les tests de procdures donnent l'auditeur des indications sur l'estimation du

risque de contrle alors que les contrles approfondis tayent en gnral les assertions dans les tats financiers (exemples sur des assertions au chiffre 13). Par
assertion sous-tendant l'tablissement des tats financiers, on entend l'existence
d'un actif, d'un engagement ou d'un vnement, son valuation, son intgralit et
sa dlimitation priodique, de mme que sa prsentation ou d'autres publications
dans les tats financiers.
10, 12, 13
L'auditeur obtient des lments probants sur les systmes comptables et de

contrle interne, sur la manire dont ceux-ci sont conus et fonctionnent afin
d'empcher, de dceler et de corriger des anomalies significatives.
11
238
La qualit des lments probants dpend aussi bien de leur source (interne ou
externe) que de leur nature (verbale ou crite).
15, 16
Si les lments probants manant de sources diffrentes se corroborent, l'auditeur

obtient une certitude de jugement plus leve. En cas de jugements contradictoires, l'auditeur doit excuter des procdures supplmentaires afin d'carter la
contradiction.
17
L'auditeur tiendra compte du rapport entre les cots lis l'obtention d'lments
probants et l'utilit des informations ainsi runies. Toutefois, les difficults et les
cots engags ne constituent pas une raison pour omettre des procdures juges
ncessaires.
18
NAS 700
Si l'auditeur a des doutes sur une assertion significative sous-tendant l'tablissement des tats financiers et s'il ne peut pas l'carter par des lments probants,
une opinion sans rserve ne sera normalement pas possible.
19-25
Procdures d'obtention d'lments probants

Les lments probants peuvent tre obtenus selon diffrentes mthodes, savoir:
inspection, observation, demande de renseignements, confirmation, calcul et
procdures analytiques.
239

lments probants
(NAS 500)
Introduction ............................................................................................................................ 240

lments probants suffisants et adquats ............................................................................... 241
Procdures d'obtention d'lments probants........................................................................... 244

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 500 Audit Evidence et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des informations
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant la quantit et la qualit des lments
probants runir pour l'audit d'tats financiers, et les procdures permettant de
les obtenir.
L'auditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats pour

parvenir des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.
Les lments probants sont obtenus partir dune combinaison adquate de tests
de procdures et de contrles approfondis. Dans certaines circonstances, les lments probants peuvent provenir exclusivement des contrles approfondis.
Les "lments probants" dsignent les informations obtenues par l'auditeur pour
aboutir des conclusions sur lesquelles son opinion est fonde. Ces informations
sont constitues de documents justificatifs et de documents comptables supportant les tats financiers et qui corroborent des informations provenant d'autres
sources.
240
Les "tests de procdures" dsignent les tests permettant d'obtenir des lments
probants sur l'efficacit de la conception et du fonctionnement des systmes
comptables et de contrle interne (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle
interne).
Les "contrles approfondis" dsignent les procdures visant obtenir des lments probants afin de dtecter des anomalies significatives dans les tats financiers. Ils sont de deux types:
(a) contrles portant sur le dtail des oprations et des soldes; et
(b) procdures analytiques.
lments probants suffisants et adquats

7
Les adjectifs "suffisant" et "adquat" sont indissociables et s'appliquent aux lments probants obtenus l'issue des tests de procdures et des contrles
approfondis. Le premier se rapporte la quantit d'lments probants, et le second leur qualit et leur pertinence appliques une assertion sur les tats financiers et leur validit. En gnral, l'auditeur s'appuiera sur des lments probants conduisant davantage des dductions qu' des certitudes, et recherchera
des lments probants issus de plusieurs sources ou de nature diffrente afin
d'tayer une mme assertion.
Pour fonder son opinion, l'auditeur ne vrifie pas en gnral l'ensemble des informations disponibles, car des conclusions sur un solde de compte, une catgorie
de transaction ou un contrle interne peuvent tre obtenues par l'application de
procdures d'chantillonnage bases sur le jugement personnel ou statistiques (cf.
NAS 530 Sondages en audit et autres mthodes de slection d'chantillons).
Le jugement de l'auditeur pour dterminer si les lments probants sont suffisants

et adquats dpend de plusieurs facteurs, notamment:
son valuation de la nature et du niveau du risque inhrent (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne) tant au niveau des tats financiers dans
leur ensemble qu' celui du solde d'un compte ou d'une catgorie de transaction;
241
la nature des systmes comptables et de contrle interne et l'valuation du risque de contrle (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne).
le caractre significatif de l'lment examin (cf. NAS 320 Caractre significatif en matire d'audit);
l'exprience acquise lors des audits prcdents;
les rsultats des procdures d'audit, y compris les fraudes, les dommages au
patrimoine et les erreurs ventuellement dceles (cf. NAS 240 Fraude et erreur Responsabilit de l'auditeur );
l'origine et la fiabilit des informations disponibles.
10
Lors de l'obtention d'lments probants partir de tests de procdures,

l'auditeur doit dterminer si ces lments sont suffisants et adquats pour
tayer son valuation du niveau de risque de contrle.
11
Les aspects des systmes comptables et de contrle interne sur lesquels l'auditeur
runira des lments probants sont:
(a) la conception: les systmes comptables et de contrle interne sont conus de
manire prvenir et/ou dtecter et corriger des anomalies significatives;
et
(b) le fonctionnement: les systmes existent et ont fonctionn de manire satisfaisante pendant toute la priode concerne.
12
Lors de l'obtention d'lments probants partir de contrles approfondis,

l'auditeur doit dterminer si les lments rsultant de ces contrles et des
tests de procdure sont suffisants et adquats pour tayer les assertions soustendant l'tablissement des tats financiers.
13
Les "assertions sous-tendant l'tablissement des tats financiers" sont l'ensemble

des critres, explicites ou non, retenus par la direction pour la prparation des
tats financiers et qui peuvent tre classs comme suit:
242
(a) existence: un actif ou une dette existe une date donne;

(b) droits et obligations: un actif ou une dette se rapporte l'entreprise une
date donne;
(c) rattachement: une transaction ou un vnement se rapportant l'entreprise
et qui s'est produit au cours de la priode;
(d) exhaustivit/intgralit: l'ensemble des actifs, des dettes, des transactions et
des vnements ont t enregistrs et tous les faits ont t mentionns;
(e) valuation: un actif ou une dette sont valus de faon adquate dans les
tats financiers;
(f)
enregistrement et dlimitation priodique: une opration ou un vnement

est enregistr sa valeur adquate et rattach la bonne priode; et
(g) prsentation et informations donnes/publication: un poste est prsent,

class et dcrit conformment au rfrentiel comptable applicable.
14
En rgle gnrale, des lments probants peuvent tre runis pour chaque assertion des tats financiers. Les lments probants concernant une assertion, par
exemple l'existence d'un stock, ne compensent pas l'absence d'lments probants
concernant une autre assertion, sa valorisation par exemple. La nature, le calendrier et l'tendue des contrles approfondis dpendent des assertions concernes.
Des contrles peuvent fournir des lments probants plusieurs assertions. Ainsi,
le recouvrement des crances clients peut fournir des lments probants sur l'existence et l'valuation de celles-ci.
15
La fiabilit des lments probants dpend de leur origine (interne ou externe) et

de leur nature (visuelle, documentaire ou verbale). Bien que la fiabilit des lments probants varie en fonction des circonstances, les principes gnraux suivant permettent nanmoins de l'valuer:
les lments probants d'origine externe (confirmations reues d'un tiers par
exemple, cf. NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit) sont plus fiables
que ceux d'origine interne);
243
les lments probants d'origine interne sont plus fiables lorsque les systmes
comptables et de contrle interne sont efficaces;
les lments probants obtenus directement par l'auditeur sont plus fiables que
ceux fournis par l'entreprise;
les lments probants sous forme de documents et de dclarations crites sont
plus fiables que les dclarations verbales (cf. NAS 580 Dclarations de la direction l'auditeur).
16
Les lments probants sont plus convaincants lorsque les informations provenant
de diffrentes sources ou de nature diffrente se corroborent. Dans ce cas, l'auditeur peut parvenir un niveau de confiance plus lev qu' partir d'lments probants pris isolment. l'inverse, lorsque les lments probants provenant d'une
source ne se corroborent pas avec ceux d'une autre source, l'auditeur dterminera
les procdures supplmentaires ncessaires pour remdier cette incohrence.
17
L'auditeur tiendra compte du rapport entre les cots lis l'obtention d'lments
probants et l'utilit des informations ainsi runies. Toutefois, la difficult et les
cots engags ne constituent pas en eux-mmes une raison valable pouvant justifier l'omission d'une procdure juge ncessaire.
18
En cas de doute important sur une assertion significative sous-tendant l'tablissement des tats financiers, l'auditeur s'efforcera d'obtenir des lments probants
suffisants et adquats pour liminer ce doute. Si l'auditeur reste dans l'impossibilit de runir des lments probants suffisants et adquats, il doit formuler
une opinion avec rserve ou une impossibilit d'exprimer une opinion (cf.
Procdures d'obtention d'lments probants

19
L'auditeur applique une ou plusieurs des mthodes suivantes pour runir des lments probants: inspection, observation, demande d'informations et confirmation,
calcul et procdures analytiques. Le calendrier de ces procdures dpend en partie des priodes durant lesquelles les informations recherches sont disponibles.
244
Inspection
20
Opration consistant examiner des livres comptables, des documents ou des actifs physiques. L'inspection des livres et documents fournit des lments probants
plus ou moins fiables en fonction de leur nature et de leur source, ainsi que de
l'efficacit des contrles internes appliqus leur traitement. Les trois principales
catgories de documents probants suivantes offrent diffrents degrs de fiabilit:
(a) document probant cr et dtenu par des tiers;
(b) document probant cr par des tiers et dtenu par l'entreprise;
(c) document probant cr et dtenu par l'entreprise.
L'inspection des actifs physiques fournit des lments probants fiables quant
leur existence, mais pas ncessairement quant leur proprit ou leur valeur.
Observation
21
Opration consistant examiner un processus ou une procdure excut par d'autres personnes, par exemple: l'observation par l'auditeur du contrle physique
d'inventaire effectu par le personnel de l'entreprise ou l'observation de procdures de contrle ne laissant aucune trace matrielle (cf. NAS 501 lments probants Remarques complmentaires sur certains points ).
Demande d'informations et confirmation

22
Une demande d'informations consiste se procurer des informations auprs de

personnes comptentes, l'intrieur comme l'extrieur de l'entreprise. Les demandes d'informations englobent les demandes crites formelles adresses des
tiers et les demandes orales informelles des personnes l'intrieur de l'entreprise. Les rponses ces demandes d'informations peuvent fournir l'auditeur
des informations qui n'taient pas dtenues au pralable ou des lments probants
corroborants.
245
23
Une confirmation est une rponse une demande d'informations visant corroborer des informations contenues dans les documents comptables. Par exemple,
l'auditeur demande en gnral une confirmation directe des crances auprs des
dbiteurs (cf. NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit).
Calcul
24
Le calcul consiste vrifier l'exactitude arithmtique des documents justificatifs

et des documents comptables, ou excuter des calculs distincts.
25
Les procdures analytiques consistent analyser des tendances et des ratios significatifs et comprennent l'examen des variations et des examens de cohrence avec
d'autres informations pertinentes ou qui prsentent un trop grand cart par rapport
aux montants prvisibles (cf. NAS 520 Procdures analytiques).
246
NAS 501 lments probants Remarques complmentaires sur certains poin ts

lments probants Remarques complmentaires
sur certains points
(NAS 501)
Chiffre
En complment la NAS 500, cette NAS donne des instructions sur les lments
probants dans les domaines de l'inventaire physique, des demandes d'information
concernant les procs et le contentieux, l'valuation et les informations donnes
sur les immobilisations financires ainsi que sur les informations sectorielles.
1-3
Prsence l'inventaire physique des stocks

La prise d'inventaire physique des stocks a lieu en gnral au moins une fois par
an. Si les stocks sont importants pour les tats financiers, l'auditeur doit obtenir
des lments probants suffisants et adquats sur leur prsence et leur tat en assistant cette prise d'inventaire. Si cela n'est pas possible, il doit effectuer des
comptages physiques un autre moment. Si cela n'est pas ralisable, il aura recours des procdures alternatives.
4-8
L'auditeur analyse les instructions d'inventaire de la direction, observe la faon

de procder des collaborateurs et procde lui-mme des comptages par sondage. En outre, il tient galement compte de la procdure de dlimitation la
date d'inventaire. Si la prise d'inventaire n'a pas lieu la date de clture, l'auditeur examine la procdure de mise jour ladite date de clture.
9-17
Lorsque l'inventaire est effectu sous la surveillance et le contrle d'un tiers,

l'auditeur obtiendra en gnral une confirmation directe de ce dernier.
18
Demandes d'information concernant les procs et le contentieux

Les procs et le contentieux impliquant une entreprise doivent tre mentionns
et/ou provisionns dans les tats financiers. L'auditeur doit mettre en uvre des
procdures pour identifier de tels procs et contentieux. Ces procdures peuvent
consister s'entretenir avec la direction, examiner les procs-verbaux du
conseil d'administration ou examiner les comptes de charges.
247
31, 32
NAS 501 lments probants Remarques complmentaires sur certa ins points
Lorsque des procs ou du contentieux ont t identifis ou que l'auditeur souponne leur existence, ce dernier doit demander que des informations lui soient
communiques directement par les conseillers juridiques de l'entreprise. Cela se
fait par demande crite ( rdiger par l'entreprise) et, dans les situations particulirement complexes, galement par des entretiens complmentaires.
33-36
Si la direction refuse d'autoriser l'auditeur communiquer avec les avocats ou

que l'avocat refuse de donner le renseignement, l'auditeur fournira gnralement
un rapport avec rserve pour cause de limitation dans l'tendue des travaux d'audit.
37
NAS 700
valuation et informations donnes sur les immobilisations financires

Lorsque les immobilisations financires revtent une importance significative
dans les tats financiers, l'auditeur doit dterminer si l'entreprise est en mesure de
conserver long terme ses immobilisations financires et si elle en est galement
capable. La volont correspondante est en gnral documente dans la dclaration d'intgralit.
38, 39
Informations sectorielles
Lorsque des informations sectorielles revtent une importance significative dans
les tats financiers, l'auditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats. Il apprcie les informations sectorielles uniquement en rapport avec les
tats financiers pris dans leur ensemble et n'est pas tenu d'appliquer des procdures d'audit comme s'il devait exprimer une opinion sur ces seules informations
sectorielles.
42, 43
L'examen des informations sectorielles se fait habituellement par des procdures

analytiques. En outre, l'auditeur discute les bases des informations sectorielles
avec la direction de l'entreprise et apprcie si ces indications correspondent au
rfrentiel comptable applicable.
44, 45
248

lments probants Remarques complmentaires
sur certains points
(NAS 501)
Introduction ............................................................................................................................ 249

A: Prsence l'inventaire physique des stocks ...................................................................... 250
B: Confirmation de crances (caduc chiffres 19-30 remplacs p ar NAS 505 Confirmations
de tiers dans l'audit) ......................................................................................................... 253
C: Demande d'informations concernant les procs et le contentieux..................................... 253
D: valuation et informations donnes sur les immobilisations financires ......................... 255
E: Informations sectorielles.................................................................................................... 256

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 501 Audit Evidence Additional Considerations for Specific Items et s'applique l'audit des tats financiers et
aux services connexes relatifs des informations financires pour les priodes commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en relation avec
l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en prsente le champ d'application
et le caractre obligatoire.
Introduction
1

leurs modalits d'application complmentaires ceux prsents dans la NAS 500
lments probants concernant certaines rubriques des tats financiers ou autres
informations donnes.
L'application des principes et des modalits d'application contenues dans la prsente NAS aidera l'auditeur runir des lments probants concernant certaines
rubriques spcifiques des tats financiers et autres informations donnes.
La prsente NAS comporte les sections suivantes:
249
A:
Prsence l'inventaire physique des stocks;
B:
Confirmation de crances (caduc remplac par la NAS 505 Confirmations

de tiers dans l'audit)
C:
Demande d'informations concernant les procs et le contentieux;
D:
valuation et informations donnes sur les immobilisations financires;
E:
Informations sectorielles.
A Prsence l'inventaire physique des stocks

4
La direction dfinit habituellement des procdures pour la prise d'inventaire physique au moins une fois par an, servant de base pour la prparation des tats financiers ou permettant de vrifier la fiabilit du systme d'inventaire permanent.
Lorsque le stock revt une importance significative dans les tats financiers,
l'auditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats sur son
existence et sur son tat en assistant l'inventaire physique, moins que ceci
lui soit impossible. Lors de sa prsence, l'auditeur peut examiner les stocks, s'assurer du respect des procdures d'enregistrement et de contrle des rsultats du
comptage dfini par la direction et vrifier la fiabilit des procdures tablies par
la direction.
Si l'auditeur ne peut pas tre prsent la date prvue pour la ralisation de

l'inventaire physique, il doit effectuer des comptages physiques ou y assister
une autre date et, le cas chant, pratiquer des contrles sur les mouvements intercalaires.
Lorsque l'auditeur est dans l'impossibilit d'assister aux oprations d'inventaire, par exemple en raison de la nature et du lieu de celui-ci, il doit dterminer s'il peut mettre en uvre des procdures alternatives fou rnissant des
lments probants suffisants et adquats sur l'existence du stock et sur son
tat, lui permettant de ne pas avoir formuler une opinion avec rserve
pour limitation de l'tendue des travaux d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers). Par exemple, les documents constatant la vente
d'articles produits ou achets avant la ralisation de l'inventaire peuvent fournir
des lments probants suffisants et adquats.
250
Lorsque l'auditeur planifie d'assister l'inventaire physique ou d'avoir recours

aux procdures alternatives, il dterminera:
la nature des systmes comptables et de contrle interne relatifs aux stocks;
les risques inhrents, les risques de contrle et les risques de non-dtection
ainsi que le caractre significatif relatifs au stock;
si des procdures appropries ont t mises en place et si des instructions adquates ont t communiques pour la ralisation de l'inventaire;
le calendrier de comptage;
le lieu o se droule l'inventaire;
si la prsence d'un expert est ncessaire (cf. NAS 620 Utilisation des travaux
d'un expert).
Lorsque les quantits sont dtermines par un inventaire physique auquel assiste
l'auditeur ou lorsque l'entreprise gre un systme d'inventaire permanent et que
l'auditeur assiste un ou plusieurs comptages au cours de l'anne, l'auditeur observera en gnral les procdures de comptage et effectuera des contrles par
sondages.
10
Si l'entreprise procde une valuation de la quantit en stock par estimation, par

exemple pour valuer le volume d'un tas de charbon, l'auditeur aura se persuader du caractre raisonnable de l'estimation.
11
Lorsque l'inventaire est rparti sur plusieurs sites, l'auditeur dterminera les lieux
o sa prsence l'inventaire est ncessaire, en tenant compte du caractre significatif du stock et de l'valuation des risques inhrents et des risques de contrle
sur les diffrents sites.
12
L'auditeur prendra connaissance des instructions de la direction concernant:

(a) l'application des procdures de contrle interne, par exemple la collecte des
fiches de comptage utilises, la comptabilisation des fiches non utilises
ainsi que les procdures de comptage et de vrification;
251
(b) l'identification prcise de l'tat d'avancement des travaux en cours, des articles rotation lente, obsoltes ou endommags et des stocks dtenus par un
tiers, par exemple en consignation; et
(c) la dfinition de procdures appropries concernant les mouvements de stock
entre diffrents sites et l'expdition ainsi que la rception et la livraison de
stock immdiatement avant et aprs la date d'inventaire.
13
Afin de s'assurer que les procdures dfinies par la direction sont correctement
mises en uvre, l'auditeur observera les procdures suivies par les employs et
effectuera des comptages par sondages. Au cours de ces comptages, l'auditeur
testera l'exhaustivit et l'exactitude des relevs de comptage en suivant la trace
des articles slectionns partir de ces relevs dans le stock et en suivant le parcours inverse pour des articles slectionns dans le stock physique aux relevs de
comptage. L'auditeur valuera l'opportunit de conserver des copies de ses relevs pour des comparaisons et des contrles ultrieurs.
14
L'auditeur examinera galement les procdures de dlimitation, notamment le dtail des mouvements de stocks juste avant, pendant et aprs la prise d'inventaire
afin de pouvoir vrifier ultrieurement la comptabilisation de ces mouvements.
15
Selon les circonstances, l'inventaire peut tre ralis une date autre que celle de
la clture. En gnral, cette pratique n'est adquate pour l'audit des tats financiers que lorsque le risque de contrle n'est pas valu au niveau maximum (cf.
NAS 400 valuation du risque et contrle interne). Dans ce cas, l'auditeur dterminera, au moyen de procdures appropries, si les mouvements de stocks intervenus entre la date de l'inventaire et celle de fin d'exercice sont correctement enregistrs.
16
Lorsque l'entreprise utilise un systme d'inventaire permanent qui permet de calculer le montant du stock en fin d'exercice, l'auditeur dterminera si, en ralisant
des procdures complmentaires, les raisons des carts significatifs entre les
comptages physiques et les comptes de stock ont t expliques et si les comptes
ont t rectifis en consquence.
17
L'auditeur vrifiera les listes finales d'inventaire pour dterminer si elles refltent
correctement les comptages effectus.
252
18
Lorsque les stocks sont grs sous la surveillance et le contrle d'un tiers, l'auditeur obtiendra en gnral une confirmation directe de ce dernier (cf. NAS 505
Confirmations de tiers dans l'audit) quant aux quantits et l'tat des stocks dtenus pour le compte de l'entreprise. L'auditeur considrera galement, selon le
caractre significatif des stocks en question:
l'intgrit et l'indpendance du tiers concern;
la ncessit de sa prsence ou de celle d'un autre auditeur aux oprations d'inventaire;
la ncessit d'obtenir un rapport d'un autre auditeur sur l'adquation des systmes comptables et de contrle interne du tiers concern pour s'assurer que
l'inventaire physique est exact et que les stocks sont correctement sauvegards;
la ncessit d'examiner la documentation relative aux stocks dtenus par des

tiers, notamment les rcpisss d'entrept ou l'obtention d'une confirmation
d'autres tiers qui ces stocks ont t donns en gage.
B Confirmation de crances (caduc chiffres 19-30 remplacs par NAS 505

Confirmations de tiers dans l'audit)
C Demande d'informations concernant les procs et le contentieux

31
Les procs et le contentieux impliquant une entreprise peuvent avoir une incidence significative sur les tats financiers et il peut tre ncessaire de les mentionner et/ou de les provisionner dans ces derniers.
32
L'auditeur doit mettre en uvre des procdures pour identifier les procs, le
contentieux et les prtentions juridiques impliquant l'entreprise. Ces procdures peuvent comporter les actions suivantes:
entretiens avec la direction et obtention de dclarations (cf. NAS 580 Dclarations de la direction l'auditeur);
253
examen des procs-verbaux du conseil d'administration (ou de l'organe suprieur de direction et de contrle) et de la correspondance change avec les
avocats de l'entreprise;
examen des comptes d'honoraires juridiques;
utilisation de toutes les informations sur l'entreprise (cf. NAS 310
Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise).
33
Lorsque des procs ou du contentieux ont t identifis ou que lauditeur

souponne leur existence, ce dernier doit demander que des informations lui
soient communiques directement par les conseillers juridiques de l'entreprise. Il est ainsi plus facile de runir des lments probants suffisants et adquats au sujet de procs et de contentieux qui peuvent avoir un effet significatif et
de dterminer si les estimations de la direction quant leur incidence financire,
notamment en termes de cot, sont fiables.
34
La lettre, qui doit tre prpare par la direction et envoye par l'auditeur,
doit demander au conseiller juridique de se mettre directement en rapport
avec l'auditeur. Lorsqu'il est peu probable que le conseiller juridique rponde
une demande gnrale, la lettre mentionnera spcifiquement:
une liste des procs et du contentieux;
l'valuation de la direction sur l'issue du procs ou du contentieux ainsi que
son estimation des implications financires et des cots concerns;
une demande l'intention du conseiller juridique pour qu'il confirme le caractre raisonnable des valuations de la direction et fournisse l'auditeur des informations complmentaires s'il juge la liste incomplte ou inexacte.
35
L'auditeur examine la situation de ces procdures juridiques jusqu' la date de la

signature du rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers). Dans certains cas, l'auditeur peut juger ncessaire d'obtenir des informations actualises auprs des conseillers juridiques.
254
36
Dans certaines circonstances, par exemple lorsque l'affaire est complexe ou en

cas de dsaccord entre la direction et le conseiller juridique, il peut s'avrer ncessaire que l'auditeur rencontre le conseiller juridique pour s'entretenir de l'issue
probable du procs et du contentieux. Ces runions ont lieu avec l'accord de la direction et de prfrence en prsence de l'un de ses reprsentants.
37
Si la direction refuse d'autoriser l'auditeur communiquer avec les conseillers juridiques de l'entreprise, ceci constitue une limitation de l'tendue des travaux
d'audit et doit se traduire, en rgle gnrale, par une opinion avec rserve ou une
impossibilit d'exprimer une opinion (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
tats financiers). Lorsqu'un conseiller juridique refuse de rpondre de manire satisfaisante et que l'auditeur ne parvient pas rassembler des lments probants
suffisants et adquats en appliquant des procdures alternatives, ce dernier dterminera si cela constitue une limitation dans l'tendue des travaux d'audit, avec les
consquences qui en dcoulent pour son rapport.
D valuation et informations donnes sur les immobilisations financires

38
Lorsque les immobilisations financires revtent une importance significative dans les tats financiers, l'auditeur doit runir des lments probants
suffisants et adquats concernant les informations donnes et leur valuation
(cf. NAS 500 lments probants).
39
En matire d'immobilisations financires, les procdures d'audit consistent gnralement dterminer si l'entreprise est en mesure de les conserver long terme,
s'entretenir avec la direction pour dterminer si l'entreprise envisage de conserver lesdits investissements et se procurer des dclarations crites cet effet.
39A La dclaration crite fait habituellement partie de la dclaration d'intgralit (cf.

NAS 580 Dclarations de la direction l'auditeur).
40
Les autres procdures d'audit consistent gnralement examiner les tats financiers correspondants et d'autres informations, telles que les cours de bourse, qui
donnent une ide de la valeur des investissements, et comparer ces valeurs la
valeur comptable de l'investissement jusqu' la date du rapport de l'auditeur.
255
41
Si ces valeurs sont infrieures la valeur comptable, l'auditeur s'interrogera sur la

ncessit d'une provision pour dprciation. Si la ralisation de ces valeurs est incertaine, il dterminera si une provision pour dprciation et/ou une information
dans les tats financiers est adquate.
E Informations sectorielles
42
Lorsque des informations sectorielles revtent une importance significative

dans les tats financiers, l'auditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats concernant l'information donner dans l'annexe conformment au rfrentiel comptable identifi (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des
normes d'audit suisses (NAS)).
43
L'auditeur confronte les informations sectorielles aux tats financiers pris dans
leur ensemble. En rgle gnrale, il n'est pas tenu d'appliquer les procdures d'audit qui seraient ncessaires pour exprimer une opinion sur ces seules informations
sectorielles. Il tient cependant compte du fait que le concept de caractre significatif renferme des aspects la fois quantitatifs et qualitatifs (cf. NAS 320 Caractre significatif en matire d'audit).
44
Les procdures d'audit concernant les informations sectorielles comportent en gnral des procdures analytiques et d'autres contrles d'audit adapts aux circonstances.
45
L'auditeur s'entretiendra avec la direction des mthodes utilises pour l'obtention

des informations sectorielles, dterminera si ces mthodes peuvent conduire une
information donner dans l'annexe, conformment au rfrentiel comptable identifi, et s'assurera de leur application. Pour ce faire, l'auditeur prendra en compte
le montant du chiffre d'affaires, les transferts et les charges entre les secteurs,
l'limination des montants intersectoriels, fera des comparaisons avec les budgets
et autres rsultats escompts, par exemple les bnfices d'exploitation en termes
de pourcentage des ventes, reverra l'affectation des actifs et des cots entre secteurs ainsi que la cohrence avec les exercices prcdents et s'assurera que des informations adquates ont t donnes pour les incohrences constates.
256
NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit

Confirmations de tiers dans l'audit
(NAS 505)
Chiffre
En dcidant si des confirmations de tiers sont ncessaires, l'auditeur prend en

compte le caractre significatif de la position, son estimation du risque d'audit
ainsi que les lments probants possibles rsultant d'autres procdures.
1-3
La demande de "confirmation de tiers dans l'audit" est une procdure visant

obtenir et valuer des lments probants partir d'une communication directe
avec un tiers en rponse une demande d'information. Les confirmations ne sont
toutefois pas limites des soldes, mais peuvent galement renfermer d'autres
informations (exemples au chiffre 5).
4-6
Lien entre la procdure de confirmations de tiers et l'valuation par l'auditeur du risque inhrent et du risque de contrle
La nature et l'tendue des contrles approfondis, tels que les confirmations de
tiers, dpendent de l'estimation du risque inhrent et du risque de contrle (cf.
"Prface explicative" NAS 400 sur les lments du risque d'audit). Mme pour
un risque faible, on ne peut pas renoncer compltement des contrles approfondis. Lorsque le risque inhrent et le risque de contrle sont levs, des
confirmations peuvent tre un moyen efficace pour obtenir des lments probants suffisants et adquats.
7-11
Assertions vises par la procdure de confirmations externes

Les confirmations externes livrent en gnral un lment probant important sur
l'existence de soldes, de droits et d'obligations ou sur leur saisie priodique. En
revanche, pour les questions d'valuation, on envisagera la plupart du temps
d'autres procdures d'audit.
12-16
Forme de la demande de confirmation

L'auditeur dfinit la forme des demandes de confirmations de tiers pour satisfaire
l'objectif spcifique d'audit. Il prend en compte les expriences des annes prcdentes et inclut dans la demande des informations de nature augmenter la
quote-part de retour. Les demandes de confirmations incluent en gnral l'autorisation donne aux tiers par l'entreprise de fournir l'information demande.
257
17-19
Utilisation de la demande de confirmation positive ou ngative

L'auditeur peut utiliser la demande de confirmation, dite positive ou ngative, ou
une combinaison des deux. La confirmation positive demande au tiers consult
de rpondre l'auditeur dans tous les cas; en revanche, la confirmation ngative
demande au tiers consult de ne rpondre que s'il n'est pas d'accord. Les demandes de confirmations ngatives apportant en gnral moins d'assurance, elles ne
seront recommandes que dans des situations particulires (exemples au chiffre
23).
20-24
Opposition de la direction
Lorsque la direction de l'entreprise refuse une confirmation de tiers l'auditeur,
celui-ci doit examiner la situation pour savoir s'il existe des raisons valables pour
fonder un tel refus. Si les raisons sont incomprhensibles, l'auditeur examine s'il
pourrait y avoir un indice de fraude; il prvoit en outre des procdures alternatives pour obtenir des lments probants suffisants et adquats. On examinera en
outre si et dans quelle mesure cette restriction de l'tendue de l'audit peut avoir
une incidence sur le rapport.
25-27
NAS 700
Caractristiques des tiers consults

En slectionnant les tiers, l'auditeur tient compte de leurs connaissances, de leur
indpendance et de leur capacit donner des informations ainsi que de la possibilit que ce tiers pourrait tre enclin donner des rponses inexactes.
28, 29
Processus de confirmations de tiers

Lors de la mise en uvre de procdures de confirmations de tier s, l'auditeur doit
surveiller le processus de slection, d'tablissement et d'expdition des demandes
de faon que les rponses obtenues ne soient biaises par suite de l'interception
ou de l'altration des demandes adresses ou des rponses reues. En l'absence
de rponse des demandes positives, il essaie gnralement d'obtenir une rponse l'aide d'une seconde demande. S'il n'y parvient pas, il met en uvre des
procdures d'audit alternatives telles que l'examen des encaissements postrieurs,
de la correspondance ou d'autres documents.
30-33
Lorsque l'auditeur, une fois le processus de confirmation termin, parvient la

conclusion qu'il n'y a pas d'lments probants suffisants et adquats, il doit mettre en uvre des procdures complmentaires. Il sera alors amen considrer
dans son jugement les raisons et la frquence des carts dans les confirmations.
34, 35
258
Confirmations de tiers une date antrieure la date de clture

Pour des raisons pratiques, l'auditeur peut dcider, en tenant compte du risque
inhrent et du risque de contrle, de procder aux demandes de confirmations de
tiers une date antrieure la date de clture. Comme pour tous les autres travaux, l'auditeur s'interroge sur la ncessit d'obtenir des lments probants complmentaires pour la priode restant courir jusqu' la date de clture.
259
37

Confirmations de tiers dans l'audit
(NAS 505)
Introduction ............................................................................................................................ 260

Lien entre la procdure de confirmations de tiers et l'valuation par l'auditeur du risque
inhrent et du risque de contrle ............................................................................................ 262
Assertions vises par la procdure de confirmations de tiers................................................. 263
Forme de la demande de confirmation................................................................................... 264
Utilisation de la demande de confirmation positive ou ngative ........................................... 265
Demande la direction de l'entreprise ................................................................................... 266
Caractristiques des tiers consults ........................................................................................ 267
Processus de confirmations de tiers ....................................................................................... 268
valuation du rsultat des confirmations de tiers................................................................... 270
Confirmations de tiers obtenues une date antrieure la date de clture ........................... 270

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 505 External Confirmations et
s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des informations financires pour les priodes commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement.
Elle doit tre comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant l'utilisation par l'auditeur de la procdure
de confirmations externes comme moyen d'obtention d'lments probants des
tats financiers.
L'auditeur doit dterminer si l'utilisation de la procdure de confirmations

externes est ncessaire l'obtention d'lments probants suffisants et adquats pour tayer certaines assertions sous-tendant l'tablissement des tats
financiers. ce titre, l'auditeur doit prendre en compte le caractre significatif des lments considrs (cf. NAS 320 Caractre significatif en matire
d'audit), le rsultat de son valuation du risque inhrent et du risque de
260
contrle (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne) et la faon dont
les lments obtenus par d'autres procdures d'audit planifies rduiront le
risque d'audit relatif l'assertion sous-tendant l'lment examin un niveau acceptable.
3
La NAS 500 lments probants prcise que la fiabilit des lments probants dpend de leur origine et de leur nature. Cette norme indique qu'en rgle gnrale
les lments probants obtenus de sources externes sont plus fiables que ceux
d'origine interne l'entreprise, et que des lments probants sous forme crite
sont plus fiables que des dclarations verbales. En consquence, les lments
probants obtenus par l'auditeur directement de tiers indpendants de l'entreprise,
en rponse des demandes de confirmations, considrs individuellement ou en
complment d'autres lments probants provenant d'autres procdures d'audit,
peuvent contribuer rduire le risque d'audit relatif l'assertion considre un
niveau acceptable faible.
La "confirmation de tiers" est la procdure visant obtenir et valuer des lments probants partir d'une communication directe avec un tiers en rponse
une demande d'informations relative une question touchant un poste dtermin
des tats financiers. Afin de dterminer dans quelle mesure la procdure de
confirmations de tiers peut tre utilise, l'auditeur prend en considration les caractristiques de l'environnement dans lequel l'entreprise exerce son activit (cf.
NAS 310 Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise) et les
pratiques connues des tiers consulter.
Les confirmations directes sont souvent utilises en rapport avec les postes des
tats financiers ou leurs composants, mais ne sont pas ncessairement restreintes
ces seuls lments. Par exemple, l'auditeur peut demander des confirmations externes touchant aux clauses d'un contrat ou relatives une transaction ralise par
l'entreprise avec un tiers. Dans ce cas, la demande de confirmation vise demander si des modifications sont intervenues depuis la signature du contrat et les termes de ces modifications. D'autres exemples de situations o la procdure de
confirmations externes est applicable sont donns ci-aprs:
confirmation par les banques des soldes de comptes et autres informations
pertinentes;
confirmation des comptes clients et dbiteurs;
confirmation du stock en dpt, sous douane ou en consignation;
261
titres de proprit dposs ou remis titre de garantie auprs d'avocats ou

d'tablissements financiers;
valeurs mobilires achetes par des ngociants mais non encore livres la
date de clture;
emprunts auprs d'organismes prteurs;
confirmation des comptes fournisseurs et crditeurs (y compris engagements
conditionnels);
instruments financiers drivs.
6
La fiabilit des lments obtenus par les confirmations de tiers dpend, entre autres facteurs, de la faon dont l'auditeur applique la forme (chiffres 17 ss), de la
procdure de demande de confirmations (chiffres 30 ss) ainsi que de l'valuation
des rponses obtenues aux demandes de confirmations (chiffre 36). Les facteurs
affectant la validit de la procdure de confirmations comprennent le contrle
exerc par l'auditeur sur les demandes de confirmations adresses et les rponses,
les caractristiques des tiers concerns et toute restriction formule dans les rponses ou celles imposes par la direction de l'entreprise.
Lien entre la procdure de confirmations de tiers et l'valuation par l'auditeur du

risque inhrent et du risque de contrle
7
La NAS 400 valuation du risque et contrle interne explicite le concept de risque d'audit et le lien qui existe entre ses diffrents composants: risque inhrent,
risque de contrle et risque de non-dtection. Cette norme prcise le processus
d'valuation du risque inhrent et du risque de contrle pour dterminer la nature,
le calendrier et l'tendue des contrles approfondis ncessaires pour rduire le
risque de non-dtection, et donc le risque d'audit, un niveau acceptable.
La NAS 400 valuation du risque et contrle interne prcise galement que la nature et le volume des lments probants attendus des contrles approfondis varient selon l'valuation du risque inhrent et du risque de contrle, et que mme
une valuation de ces risques un niveau faible ne peut liminer la ncessit de
procder des contrles approfondis. Ces contrles peuvent inclure l'utilisation
de la procdure de confirmations de tiers concernant des assertions spcifiques
sous-tendant l'tablissement des tats financiers.
262
Le chiffre 47 de la NAS 400 valuation du risque et contrle interne indique que

plus l'valuation du niveau du risque inhrent et du risque de contrle est leve,
plus l'auditeur doit rassembler d'lments probants provenant de contrles approfondis. En consquence, plus le niveau du risque inhrent et du risque de contrle
est lev, plus il est ncessaire pour l'auditeur de recourir des contrles approfondis pour obtenir plus d'lments probants, ou d'autres lments corroborants,
pour justifier d'une assertion sous-tendant l'tablissement des tats financiers.
Dans ces situations, le recours aux confirmations externes est gnralement un
moyen efficace pour recueillir des lments probants suffisants et adquats.
10
Plus le niveau du risque inhrent et du risque de contrle est faible, moins l'auditeur a besoin d'obtenir d'assurance partir de contrles approfondis pour fonder
une conclusion sur une assertion sous-tendant l'tablissement des tats financiers.
Tel est le cas, par exemple, lorsqu'une entreprise a un prt remboursable selon un
chancier trs dtermin qui a fait l'objet d'une vrification des clauses contractuelles les annes prcdentes. Si d'autres contrles effectus (tests de procdures
ou autres) ont permis de valider que les termes du contrat de prt n'ont pas t
modifis et conduisent donc considrer le risque inhrent et le risque de
contrle relatifs au solde du prt non rembours un niveau faible, l'auditeur peut
limiter ses contrles approfondis un simple test des remboursements effectus,
plutt que de demander une nouvelle confirmation du solde auprs du prteur.
11
Des transactions insolites ou complexes, l'inverse de transactions courantes,

peuvent avoir pour consquence des niveaux de risque inhrent et de risque de
contrle levs. Lorsque l'entreprise a conclu une transaction de cette nature, et
que le risque inhrent et le risque de contrle sont valus un niveau lev, l'auditeur considre la ncessit de confirmer les termes de la transaction avec le tiers
concern, en complment de son examen de la documentation dtenue en interne
par l'entreprise.
Assertions vises par la procdure de confirmations de tiers

12
La NAS 500 lments probants classe les assertions de la direction sous-tendant

l'tablissement des tats financiers selon les critres suivants: "existence", "droits
et obligations", "rattachement", "exhaustivit", "valuation", "enregistrement et
dlimitation priodique" et "prsentation et publication". Bien que les confirmations de tiers puissent apporter des lments probants quant chacune de ces assertions, leur validit peut varier selon l'assertion concerne.
263
13
La confirmation par un tiers de son compte dbiteur apporte une preuve forte de
l'existence de ce compte une certaine date. La confirmation apporte aussi la
preuve de la dlimitation priodique des crances. l'inverse, une telle confirmation n'apporte pas ncessairement la preuve quant son valuation, ds lors qu'il
n'est gnralement pas possible de demander au dbiteur de confirmer qu'il sera
bien en mesure de payer sa dette l'chance.
14
De la mme faon, dans le cas de marchandises dtenues en consignation, la

confirmation directe apporte une preuve forte de l'existence de ce stock ainsi que
des droits et obligations qui y sont attachs, mais n'apportera pas d'lment probant sur les critres retenus pour son valuation.
15
L'utilit de confirmations externes dans la collecte d'lments probants propres

vrifier une assertion particulire sous-tendant l'tablissement des tats financiers
est galement affecte par les objectifs fixs par l'auditeur pour la slection des
informations confirmer. Par exemple, lorsque le contrle envisag porte sur
l'exhaustivit des dettes, l'auditeur a besoin d'obtenir l'assurance qu'il n'existe pas
de passif significatif non comptabilis. Il en rsulte que pour atteindre cet objectif, il est plus judicieux de confirmer les principaux fournisseurs de l'entreprise en
leur demandant d'adresser directement l'auditeur un relev de compte, mme si
ces fournisseurs ne prsentent aucun solde crditeur dans les comptes de l'entreprise, plutt que de slectionner pour confirmation les comptes fournisseurs prsentant les soldes crditeurs les plus importants.
16
Si des lments probants appropris ne peuvent pas tre obtenus par des confirmations externes pour des assertions dans les tats financiers, l'auditeur envisage
de mettre en uvre d'autres procdures d'audit en complment, o u en substitution, la procdure de confirmations de tiers.
Forme de la demande de confirmation

17
L'auditeur doit dfinir la forme des confirmations de tiers pour satisfaire un

objectif spcifique d'audit. Lors de la rdaction de la demande de confirmation,
l'auditeur prend en compte les assertions sous-jacentes vises par la confirmation
et les facteurs susceptibles d'affecter la fiabilit des rponses. Par exemple, la
forme de la demande de confirmation, l'exprience passe de l'auditeur dans des
missions similaires, la nature de l'information que l'on demande de confirmer et
le tiers concern sont des facteurs qui affectent la forme et le contenu de la de-
264
mande de confirmation car ils ont un impact direct sur la fiabilit des rponses attendues.
18
De mme, lors de la rdaction de la demande de confirmation, l'auditeur prend en

compte le type d'informations disponibles que le tiers peut confirmer sans recherches importantes car ceci peut affecter le taux de rponse et la validit de la rponse. Par exemple, des systmes comptables peuvent plus facilement permettre
de confirmer une transaction individuelle plutt que le solde de transactions enregistres dans un compte. De mme, certains tiers ne sont pas toujours en mesure
de confirmer certains types d'informations, tels que le solde d'un compte, mais
peuvent tre en mesure de confirmer chacune des factures enregistres dans ce
compte.
19
Les demandes de confirmations incluent en gnral l'autorisation donne aux tiers

par la direction de l'entreprise de fournir l'information demande l'auditeur. En
effet, les tiers sont plus enclins rpondre de telles demandes lorsqu'elles
contiennent une autorisation expresse de la direction ou, dans certains cas, peuvent ne pas tre mme de rpondre s'ils n'ont pas cette autorisation.
Utilisation de la demande de confirmation positive ou ngative

20
L'auditeur peut utiliser la demande de confirmation, dite positive ou ngative, ou

un mixte des deux.
21
La confirmation positive demande au tiers consult de rpondre l'auditeur dans

tous les cas, soit en indiquant son accord sur l'information fournie, soit en fournissant cette information. Une demande de confirmation positive permet en gnral d'obtenir des lments probants fiables. Il existe cependant un risque que le
tiers concern rponde la demande de confirmation sans vrifier que l'information fournie est correcte. En rgle gnrale, l'auditeur ne peut pas dtecter si ce
type de situation existe. L'auditeur peut cependant rduire ce risque en adressant
des demandes de confirmations qui ne fournissent pas de montants (ou autre information) et en demandant aux tiers de fournir eux-mmes les montants ou l'information. L'inconvnient de cette procdure, dite confirmation "en blanc" est
qu'elle rsulte en un taux de rponses plus faible ds lors que l'on demande aux
tiers consults un travail supplmentaire.
22
La confirmation ngative demande au tiers consult de ne rpondre que s'il n'est

pas d'accord avec l'information fournie dans la demande de confirmation. Cepen-
265
dant, lorsqu'aucune rponse n'est obtenue une demande de confirmation ngative, l'auditeur garde l'esprit qu'il n'existe pas d'vidence que le tiers consult a
bien reu la demande ou qu'il a bien vrifi que l'information fournie dans cette
demande tait correcte. En consquence, l'utilisation des demandes de confirmations ngatives apporte gnralement moins d'assurance que les demandes de
confirmations positives; l'auditeur envisage donc de mettre en uvre des procdures d'audit alternatives pour pallier cette insuffisance.
23
Les demandes de confirmations ngatives peuvent tre utilises pour rduire le

risque d'audit un niveau acceptable lorsque:
(a) le risque inhrent et le risque de contrle sont valus un niveau faible;
(b) on est en prsence d'un nombre important de soldes de faible valeur;
(c) il n'est pas anticip de dcouvrir un nombre lev d'anomalies; et
(d) l'auditeur n'a pas de raison de penser que les tiers consults ne porteront aucun intrt la demande de confirmation.
24
Un mixte de demandes de confirmations positives et ngatives peut tre envisag.

Par exemple, dans les situations o le total de la balance clients comprend un petit nombre de comptes avec des soldes importants et un grand nombre de comptes
avec des soldes de faible valeur, l'auditeur peut considrer qu'il est plus appropri
de confirmer de manire positive tous les comptes, ou un chantillonnage, avec
des soldes importants et de confirmer de manire ngative un chantillon de
comptes avec de faibles valeurs.
Demande la direction de l'entreprise

25
Lorsque l'auditeur envisage de confirmer certains soldes de comptes ou autres informations et que la direction de l'entreprise s'y refuse, il doit examiner s'il existe des raisons valables pour fonder un tel refus et obtenir des
lments tangibles pour le justifier. Si, aprs examen, l'auditeur considre
que le refus de la direction est fond, il doit mettre en uvre des procdures
d'audit alternatives afin d'obtenir des lments probants suffisants et adquats relatifs l'information.
266
26
Dans le cas o l'auditeur considre que le refus de la direction n'est pas fond et que la procdure de confirmations externes ne peut tre mise en uvre,
ceci constitue une limitation de l'tendue des travaux et l'auditeur doit alors
en tirer les consquences ventuelles dans son rapport (cf. NAS 700 Rapport
de l'auditeur sur les tats financiers).
27
Lors de l'examen des raisons qui motivent le refus de la direction, l'auditeur fait
preuve d'esprit critique et s'interroge sur l'impact que peut avoir une telle dcision
sur l'intgrit de la direction. L'auditeur s'interroge notamment sur le fait de savoir si cette dcision peut cacher l'existence ventuelle de fraude, de dommage au
patrimoine ou d'erreur. Si l'auditeur pense qu'une fraude ou une erreur existe, il
fait application de la NAS 240 Fraude et erreur - Responsabilit de lauditeur. Il
se demande galement si l'application de procdures d'audit alternatives livre
dans une telle circonstance des lments probants suffisants et adquats (chiffre
16).
Caractristiques des tiers consults

28
La fiabilit des lments confirms par un tiers est affecte par la comptence de
ce dernier, son indpendance, son autorit engager sa responsabilit, la nature
de l'information confirme et son objectivit. Pour ces raisons, l'auditeur tente de
s'assurer, lorsque cela est possible, que la demande de confirmation est adresse
une personne comptente pour la traiter. Par exemple, lorsqu'il s'agit de confirmer
qu'une clause d'un contrat de prt long terme a t abandonne, l'auditeur
adresse la demande de confirmation la personne de l'tablissement prteur qui a
connaissance de cette clause d'abandon et a autorit pour la confirmer.
29
L'auditeur value galement si certains tiers peuvent tre enclins rpondre de

faon non objective ou biaise une demande de confirmation. Des informations
sur la comptence du tiers en question, sa connaissance en la matire, sa motivation, sa capacit ou son dsir de rpondre peuvent venir la connaissance de l'auditeur. L'auditeur considre alors l'impact de telles informations sur le contenu de
la demande de confirmation, sur l'valuation des rsultats provenant des rponses
obtenues et sur la ncessit de mettre en uvre des procdures d'audit complmentaires. Il s'interroge galement pour savoir si, dans de telles circonstances, il
est utile d'adresser une demande de confirmation un tiers dont l'auditeur peut attendre une rponse lui fournissant des lments probants suffisants et adquats.
Par exemple, il peut dcouvrir une transaction inhabituelle ayant un impact significatif sur les tats financiers, conclue en fin d'exercice avec un tiers dpendant
267
sur le plan conomique de l'entreprise audite. Dans ces conditions, il s'interroge

pour savoir si ce tiers n'aura pas intrt confirmer une information errone.
Processus de confirmations de tiers

30
Lors de la mise en uvre de la procdure de confirmations de ti ers, l'auditeur doit conserver la matrise du processus de slection des tiers qui sont
adresses les demandes, de la rdaction et de l'envoi des demandes de
confirmations, ainsi que des rponses ces demandes. Un contrle est exerc
sur la communication entre les destinataires des demandes de confirmations et
l'auditeur afin de minimiser la possibilit que les rponses obtenues ne soient
biaises par suite de l'interception ou de l'altration des demandes adresses, ou
des rponses reues. L'auditeur prend soin d'envoyer lui-mme les demandes, en
s'assurant qu'elles sont correctement adresses et qu'elles contiennent une indication expresse indiquant que les rponses doivent lui tre retournes directement.
Lors de la rception des rponses, il vrifie que celles-ci proviennent bien du destinataire qui elles avaient t adresses.
Absence de rponse une demande de confirmation positive

31
L'auditeur doit mettre en uvre des procdures d'audit alternat ives en l'absence de rponse une demande de confirmation positive. Ces procdures
doivent permettre d'obtenir les mmes lments probants attendus d'une
confirmation externe pour justifier d'une assertion retenue pour l'tablissement des tats financiers.
32
En l'absence de rponse, l'auditeur contacte d'abord le destinataire de la demande

de confirmation pour tenter d'obtenir une rponse. Si aucune rponse n'est obtenue malgr cette dmarche, il met en uvre des procdures d'aud it alternatives.
La nature de ces procdures varie selon le compte concern et l'assertion qu'il
s'agit de vrifier. Dans le cas des crances, les procdures alternatives peuvent
comprendre l'examen des encaissements postrieurs, celui des bordereaux d'expdition ou autres documents permettant d'obtenir l'vidence d'une facturation, et
la vrification par sondage de la dlimitation des expditions de marchandises en
fin de priode pour s'assurer de l'exhaustivit de l'enregistrement des ventes dans
la priode. Pour les dettes, les procdures alternatives peuvent inclure la revue
des rglements postrieurs et la correspondance avec des tiers, ainsi que l'examen
d'autres documents, tels que les bons de livraison, pour s'assurer de l'exhaustivit
de l'enregistrement du passif concern.
268
Fiabilit des rponses reues

33
L'auditeur prend en considration tous faits de nature remettre en cause la fiabilit de la rponse obtenue la demande de confirmation de tiers. Il considre l'authenticit de la rponse et procde aux investigations qu'il juge utiles en cas de
doute. Il peut cet effet dcider de vrifier par tlphone avec l'expditeur la
source et la teneur de la rponse. De plus, il s'assure qu'il a bien t demand au
tiers consult de lui adresser directement la rponse. Du fait du dveloppement de
nouvelles technologies, l'auditeur reste attentif la validit des sources des rponses reues par voie lectronique (p. ex. par fax ou par e-mail). Les confirmations orales sont, quant elles, documentes dans les dossiers de travail. Si l'information confirme par oral est importante, l'auditeur demande au tiers consult
de la lui confirmer par crit en lui adressant directement la rponse.
Cause et frquence des exceptions releves

34
Dans les cas o l'auditeur est conduit conclure que la procdure de confirmations de tiers et les procdures d'audit alternatives n'ont pas apport
d'lments suffisants et adquats pour justifier d'une assertion sous-tendant
l'tablissement des tats financiers, il doit mettre en uvre d es procdures
complmentaires pour tenter d'obtenir les lments probants recherchs
pour fonder sa conclusion.
Pour fonder sa conclusion, l'auditeur sera ainsi amen considrer:
(a) la fiabilit des rponses reues aux demandes de confirmations de tiers et le
rsultat des procdures alternatives;
(b) la nature des exceptions releves, ainsi que leur incidence en termes qualitatifs et quantitatifs; et
(c) les lments probants obtenus par la mise en uvre d'autres procdures
d'audit.
Sur la base de cette valuation, l'auditeur dtermine si des procdures complmentaires sont ncessaires pour collecter les lments suffisants et adquats attendus.
269
35
L'auditeur s'intresse galement aux causes et aux frquences des exceptions releves dans les rponses obtenues des tiers consults. Une exception peut indiquer une anomalie dans la comptabilit; dans ce cas, l'auditeur recherche les raisons de cette anomalie et value si elle peut avoir un impact significatif sur les
tats financiers. Si cette exception relate effectivement une anomalie, l'auditeur
est conduit reconsidrer la nature, le calendrier et l'tendue de ses procdures
d'audit.
valuation du rsultat des confirmations de tiers

36
L'auditeur doit valuer si les rsultats de la procdure de confirmations de

tiers ainsi que des autres procdures d'audit appliques apportent des lments probants suffisants et adquats pour justifier de l'assertion soustendant l'tablissement des tats financiers faisant l'objet du contrle. Pour
procder cette valuation, l'auditeur applique les modalits dcrites dans la
NAS 530 Sondages en audit et autres mthodes de slection d'chantillons.
Confirmations de tiers obtenues une date antrieure la date de clture

37
Lorsqu'il est procd des confirmations de tiers une date antrieure la date
de clture, l'auditeur doit obtenir des lments probants suffisants et adquats relatifs aux transactions intervenues durant la priode intercalaire, en vue de justifier l'assertion sous-tendant l'tablissement des tats financiers. Dans la pratique,
lorsque le risque inhrent et le risque de contrle ne sont pas valus un niveau
lev, l'auditeur peut dcider de procder aux demandes de confirmations externes une date autre que la date de clture; ceci est notamment le cas lorsque les
conclusions de l'audit doivent tre dposes dans un laps de temps trs court
aprs la clture de l'exercice. Comme dans tous les autres cas o il est procd
des contrles intercalaires en cours d'exercice, l'auditeur s'interroge sur la ncessit d'obtenir des lments probants complmentaires pour la priode restant
courir jusqu' la date de clture.
Date d'application
38A Le chiffre 38A de l'ISA 505 External Confirmations devient caduc car remplac
par la prsente NAS.
270
NAS 510 Missions initiales Soldes d'ouverture

(NAS 510)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions lorsqu'il s'agit d'un premier audit des tats financiers. L'auditeur doit ds lors obtenir une assurance suffisante et adquate
pour savoir si les soldes d'ouverture de la priode qu'il contrle pour la premire
fois ne comportent pas d'anomalies significatives, s'ils correspondent aux soldes
de clture prcdents et s'ils sont en accord avec les principes de prsentation des
comptes identiques ceux de l'exercice auditer.
1-3
L'tendue des oprations d'audit dpend des principes de prsentation des comptes, du texte du rapport de l'exercice prcdent, de la nature des postes du bilan et
du caractre significatif dfini.
Lorsque les tats financiers ont t audits par un autre auditeur, l'auditeur actuel
peut tre en mesure de runir des lments probants suffisants et adquats
concernant les soldes d'ouverture en examinant les dossiers de travail de l'auditeur prcdent.
Si l'auditeur n'a pas pu consulter les dossiers de travail, il doit mettre en uvre
ses propres procdures.
8, 9
Conclusions de l'audit et rapport

L'auditeur doit dlivrer dans son rapport une opinion avec rserve s'il n'a pas pu
runir des lments probants suffisants et adquats concernant les soldes d'ouverture.
11
Si le rapport d'audit portant sur l'exercice prcdent s'carte du texte standard,

l'auditeur valuera l'effet de cette modification sur les tats financiers de l'exercice en cours si la situation antrieure est toujours dterminante pour l'exercice
en cours et si cela exige en consquence une formulation du rapport d'audit
s'cartant du texte standard.
14
271

(NAS 510)
Introduction ............................................................................................................................ 272

Conclusions de l'audit et rapport ............................................................................................ 275

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 510 Initial Engagements
Opening Balances et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes
relatifs des informations financires pour les priodes commenant le 1er janvier
2005 ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en relation avec l'Introduction aux
Normes d'audit suisses (NAS) qui en prsente le champ d'application et le caractre
obligatoire.
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant les soldes d'ouverture lorsqu'il s'agit d'un
premier audit des tats financiers ou lorsque les tats financiers des exercices
prcdents ont t audits par un autre auditeur. L'application de cette NAS permet galement l'auditeur de s'informer des ventualits et des engagements futurs qui existent en dbut d'exercice. Cette NAS n'aborde pas les procdures d'audit ni le rapport d'audit portant sur les donnes comparatives (cf. NAS 710 Donnes comparatives).
Dans les missions initiales d'audit, l'auditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats permettant d'obtenir l'assurance que:
(a) les soldes d'ouverture ne contiennent pas d'anomalie ayant une incidence significative sur les tats financiers de l'exercice en cours;
(b) les soldes de clture de l'exercice prcdent ont t correctement repris
ou, dans les cas de rvaluations, correctement ajusts; et
272
(c) les principes de prsentation des comptes concordent avec les normes y
relatives (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS))
et ont t appliqus de manire constante et que les modifications de ces
principes ont t correctement traites et dcrites dans l'annexe.
3
Les "soldes d'ouverture" dsignent les soldes des comptes du bilan au dbut d'une
priode. Les soldes d'ouverture correspondent aux soldes de clture de la priode
prcdente et refltent les incidences:
(a) des transactions des exercices antrieurs; et
(b) des normes de prsentation des comptes des exercices prcdents.
Dans une mission d'audit initiale, l'auditeur ne dispose normalement pas au pralable des lments probants corroborant les soldes d'ouverture.
Procdures d'audit
4
Les lments probants suffisants et adquats que l'auditeur runira concernant les
soldes d'ouverture dpendront notamment des facteurs suivants:
principes de prsentation des comptes appliqus par l'entreprise;
tats financiers de l'exercice prcdent audits ou non et, dans l'affirmative,
contenu du rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers);
nature des comptes du bilan et risque d'anomalie dans les tats financiers de
l'exercice en cours;
caractre significatif des soldes d'ouverture sur les tats financiers de l'exercice en cours.
L'auditeur examinera si les soldes d'ouverture refltent l'application de principes

de prsentation des comptes corrects et si ces principes ont t appliqus de manire constante aux tats financiers de l'exercice en cours. Si ces principes ou leur
application ont subi des modifications, l'auditeur examinera si ces dernires sont
justifies, correctement traites et dcrites dans l'annexe.
273
Lorsque les tats financiers de l'exercice prcdent ont t audits par un autre
auditeur, l'auditeur actuel peut tre en mesure de runir des lments probants
suffisants et adquats concernant les soldes d'ouverture en examinant les dossiers
de travail de l'auditeur prcdent. Dans ce cas, le nouvel auditeur valuera la
comptence professionnelle et l'indpendance de l'auditeur prcdent (cf. NAS
200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers). Si le
rapport d'audit de l'exercice prcdent s'carte du texte standard, l'auditeur portera
une attention particulire pendant l'exercice en cours aux faits l'origine de cette
modification.
Avant de s'entretenir avec l'auditeur prcdent, le nouvel auditeur s'informera des

rgles fixes par les normes professionnelles gnrales.
7A Les normes professionnelles gnrales pour les auditeurs (cf. NAS 200 Objectif et
principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers) ne comportent actuellement pas de dispositions sur la communication de l'auditeur avec son prdcesseur. On se rfrera cet gard au Code of Ethics for Professional Accountants
de l'IFAC.
8
Si les tats financiers de l'exercice prcdent n'ont pas t audits ou si l'auditeur

n'a pas t en mesure de se satisfaire du rsultat de l'application des procdures
dcrites au chiffre 6, l'auditeur mettra en uvre d'autres proc dures (cf. chiffre 9
s.).
Pour l'actif circulant et les dettes court terme, il est gnralement possible de
runir certains lments probants pour la mise en uvre des pro cdures d'audit de
l'exercice en cours. Par exemple, le recouvrement des crances clients l'ouverture pendant l'exercice en cours fournit certains lments probants sur leur "existence", les "droits et obligations" qui s'y rattachent, leur "exhaustivit" et leur
"valuation" en dbut d'exercice. Dans le cas des stocks, il est toutefois plus difficile pour l'auditeur d'obtenir des lments probants satisfaisants du stock en dbut
d'exercice. C'est pourquoi des procdures complmentaires sont souvent ncessaires, par exemple l'observation d'une prise d'inventaire physique en cours
d'exercice (cf. NAS 501 lments probants Remarques complmentaires sur
certains points) et son rapprochement rtrograde avec les quantits en stock
l'ouverture, le contrle de l'valuation des lments en stock l'ouverture, l'examen de la marge brute et des procdures de dlimitation. En associant plusieurs
de ces procdures, l'auditeur peut obtenir des lments probants suffisants et adquats.
274
10
Pour les immobilisations et les dettes long terme, l'auditeur examinera en gnral les documents justifiant les soldes d'ouverture. Dans certains cas, l'auditeur
peut obtenir confirmation des soldes d'ouverture auprs de tiers (cf. NAS 505
Confirmations de tiers dans l'audit). Dans d'autres cas, l'auditeur peut avoir
mettre en uvre des procdures d'audit supplmentaires.
Conclusions de l'audit et rapport

11
Si, aprs la mise en uvre des procdures mentionnes ci-avant (y compris

celles dcrites aux chiffres 4 ss), l'auditeur n'a pas pu runir des lments
probants suffisants et adquats concernant les soldes d'ouverture, le rapport
d'audit doit comporter:
(a) une opinion avec rserve.
On se rfrera l'exemple de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats
financiers (chiffre 44).
(b) une impossibilit d'exprimer une opinion.
On se rfrera l'exemple de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats
financiers (chiffre 44).
(c) Le chiffre 11C de l'ISA 510 Initial Engagements Opening Balances devient caduc car non applicable en Suisse.
12
Si les soldes d'ouverture contiennent des anomalies susceptibles d'avoir une incidence significative sur les tats financiers de l'exercice en cours, l'auditeur en informera la direction et, aprs avoir obtenu l'autorisation de cette dernire, l'auditeur prcdent ventuel. Si l'effet de cette anomalie n'est pas correctement pris
en compte et qu'une information approprie n'est pas donne dans l'annexe,
l'auditeur doit exprimer, selon le cas, une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
275
13
Si les principes de prsentation des comptes pour l'exercice en cours n'ont

pas t appliqus de manire constante avec ceux appliqus aux soldes d'ouverture et si la modification intervenue n'a pas t correctement traite et
une information approprie donne en annexe, l'auditeur doit exprimer, selon le cas, une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable (cf. NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
14
Si le rapport d'audit portant sur l'exercice prcdent s'carte du texte standard,

l'auditeur valuera l'effet de cette modification sur les tats financiers de l'exercice en cours. Si, par exemple, l'tendue de l'audit avait t limite (cf. NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les tats financiers), du fait de l'impossibilit de dterminer les soldes d'ouverture des stocks, il se peut que l'auditeur ne soit pas tenu
d'exprimer une opinion avec rserve ou une impossibilit d'exprimer une opinion
pour l'exercice en cours. Toutefois, si l'cart par rapport au texte standard
concernant les tats financiers de l'exercice prcdent reste valable sur
l'exercice en cours et a une incidence significative sur les tats financiers de
cet exercice, l'auditeur doit modifier en consquence le rapport d'audit de
l'exercice en cours.
276
NAS 520 Procdures analytiques

(NAS 520)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur les procdures analytiques dans le cadre de
l'audit des comptes annuels. Les procdures analytiques dsignent l'analyse de
tendances et de ratios significatifs et comprennent l'examen des variations et des
examens de cohrence.
1-3
Les procdures analytiques se basent sur des comparaisons (p. ex. comparaisons
avec des budgets ou des ratios du secteur). Il peut s'agir de comparaisons simples, mais aussi d'analyses l'aide de mthodes statistiques.
4-6
Les procdures analytiques sont utilises pour la planification de l'audit, les

contrles approfondis et dans la phase finale de l'audit.
Procdures analytiques appliques dans la planification de l'audit

Les procdures analytiques appliques lors de la planification de l'audit se fondent la fois sur des donnes financires et non financires. Elles aident l'auditeur mieux comprendre l'activit de l'entreprise et mieux estimer les risques.
8-9
Procdures analytiques utilises comme contrles approfondis

Dans les contrles approfondis, les contrles analytiques soutiennent les contrles de dtail. Si l'on utilise des procdures analytiques comme contrles approfondis, on tiendra compte de toute une srie de facteurs.
277
10, 11
12

(NAS 520)
Introduction ............................................................................................................................ 278

Nature et objet des procdures analytiques ............................................................................ 279
Procdures analytiques appliques dans la planification de l'audit........................................ 280
Procdures analytiques utilises comme contrles approfondis ............................................ 280
Procdures analytiques utilises comme moyen de revue de la cohrence d'ensemble des tats
financiers lors de la phase finale de l'audit............................................................................. 282
Degr de fiabilit des procdures analytiques........................................................................ 282
Investigation des lments inhabituels................................................................................... 283

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 520 Analytical Procedures et
s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des informations financires pour les priodes commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement.
Elle doit tre comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant les procdures analytiques suivre dans
le cadre de l'audit des comptes annuels.
L'auditeur doit mettre en uvre des procdures analytiques lors de la planification de l'audit et de la revue de la cohrence d'ensemble des tats financiers. Les procdures analytiques peuvent galement tre appliques d'autres
stades.
Les "procdures analytiques" dsignent l'analyse de tendances et de ratios significatifs, comprenant l'examen des variations et des examens de cohrence qui prsentent des carts par rapport aux montants prvisibles ou d'autres informations
pertinentes.
278
Nature et objet des procdures analytiques

4
Les procdures analytiques comprennent la comparaison des informations financires de l'entreprise avec, par exemple:
les informations comparables des exercices prcdents;
les rsultats escompts de l'entreprise, tels que des budgets ou des projections
ou des valuations de l'auditeur (p. ex. estimation de la charge d'amortissement);
les informations sur un secteur d'activit similaire, telles que la comparaison
du ratio ventes/crances clients de l'entreprise, par rapport la moyenne du
secteur ou d'autres entreprises de taille comparable oprant dans le mme secteur.
Les procdures analytiques comprennent galement la comparaison:

entre divers lments des informations financires dont on s'attend ce qu'ils
soient conformes un modle prvisible bas sur l'exprience, par exemple
les pourcentages de marge brute;
entre des informations financires et des informations non financires correspondantes, telles que le rapport entre frais de personnel et effectif.
Plusieurs mthodes peuvent tre utilises pour raliser les procdures susmentionnes. Elles vont de simples comparaisons des analyses complexes faisant
appel des techniques statistiques. Les procdures analytiques peuvent tre appliques aux tats financiers consolids, aux tats financiers de sous-groupes (tels
que les filiales, les divisions ou les secteurs d'activit) et aux diffrents composants des informations financires. Le choix des procdures, des mthodes et du
niveau d'application appartient l'apprciation de l'auditeur.
Les procdures analytiques sont utilises aux fins suivantes:

(a) pour aider l'auditeur planifier la nature, le calendrier et l'tendue des autres
procdures d'audit;
279
(b) comme contrle approfondi lorsqu'elles sont plus efficaces que d'autres
contrles de dtail dans les cas o ces derniers sont moins efficaces pour rduire le risque de non-dtection; et
(c) comme moyen de revue de la cohrence d'ensemble des tats financiers lors
de la phase finale de l'audit.
Procdures analytiques appliques dans la planification de l'audit

8
L'auditeur doit appliquer des procdures analytiques lors de la planification

afin de mieux apprhender les activits de l'entreprise et d'identifier les domaines prsentant un risque potentiel. Ces procdures peuvent rvler des aspects dont l'auditeur n'tait pas conscient et l'aideront dterminer la nature, le
calendrier et l'tendue des autres procdures d'audit.
Les procdures analytiques appliques lors de la planification de l'audit se fondent sur des donnes financires et non financires, par exemple le lien entre les
ventes et la surface de vente en mtres carrs ou le volume des marchandises
vendues.
Procdures analytiques utilises comme contrles approfondis

10
Le degr de confiance que l'auditeur peut accorder aux contrles approfondis

pour rduire le risque de non-dtection concernant certaines assertions spcifiques sous-tendant l'tablissement des tats financiers peut s'appuyer sur des
contrles de dtail, des procdures analytiques ou une association des deux. Pour
dterminer les procdures retenir pour un objectif d'audit donn, l'auditeur value l'efficacit prsume des procdures possibles pour rduire le risque de nondtection concernant des assertions donnes sous-tendant l'tablissement d'tats
financiers.
11
En gnral, l'auditeur s'enquerra auprs de la direction de la disponibilit et de la

fiabilit des informations ncessaires l'application des procdures analytiques et
aux conclusions qu'il retire. Il peut s'avrer efficace d'utiliser les donnes analytiques prpares par l'entreprise, condition que l'auditeur soit certain que ces
donnes ont t correctement prpares.
280
12
Lorsque l'auditeur souhaite excuter des procdures analytiques en tant que

contrles approfondis, il tiendra compte d'un certain nombre de facteurs, tels que:
les objectifs des procdures analytiques et le degr de fiabilit de leurs rsultats (chiffres 14-16);
la nature de l'entreprise et la possibilit d'utiliser des informations sectorielles.
Par exemple, les procdures analytiques peuvent s'avrer plus efficaces lorsqu'elles sont appliques aux informations financires de certaines parties
d'une entreprise ou aux tats financiers de sous-groupes d'une entreprise diversifie que lorsqu'elles sont appliques aux tats financiers de l'entreprise
dans leur ensemble;
la disponibilit des informations, tant financires (p. ex. budget ou prvisions)
que non financires (p. ex. nombre d'units produites ou vendues);
la fiabilit des informations disponibles: dterminer par exemple si les budgets sont prpars avec suffisamment de soin;
la pertinence des informations disponibles: savoir par exemple si les budgets
refltent des rsultats escompts plutt que des objectifs atteindre;
les sources des informations disponibles: par exemple, le fait que des sources
indpendantes de l'entreprise sont en gnral plus fiables que les sources internes;
le caractre comparable des informations disponibles: par exemple, adapter au
pralable des donnes gnrales sur le secteur d'activit pour les comparer ensuite celles d'une entreprise qui produit et commercialise des produits spcialiss;
les connaissances acquises au cours des audits prcdents, ainsi que la comprhension de l'auditeur quant l'efficacit des systmes comptables et de
contrle interne (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne) et les
types de problmes ayant donn lieu des ajustements comptables au cours
des exercices prcdents.
281
Procdures analytiques utilises comme moyen de revue de la cohrence d'ensemble des tats financiers lors de la phase finale de l'audit
13
L'auditeur doit appliquer des procdures analytiques en fin d'audit pour tirer une conclusion gnrale sur la cohrence d'ensemble des tats financiers
en se fondant sur sa connaissance des activits de l'entreprise. Les conclusions tires du rsultat de ces procdures visent corroborer les conclusions auxquelles l'auditeur est parvenu au cours de l'audit de comptes ou de rubriques des
tats financiers et l'aident parvenir une conclusion gnrale quant au caractre
raisonnable des tats financiers. Par ailleurs, elles peuvent galement identifier
des domaines devant faire l'objet de procdures complmentaires.
Degr de fiabilit des procdures analytiques

14
L'application de procdures analytiques se fonde sur l'hypothse qu'il existe des

liens entre les donnes et que ces liens subsistent jusqu' preuve du contraire.
Leur existence fournit des lments probants quant l'exhaustivit, l'exactitude
et la validit des donnes gnres par le systme comptable. Toutefois, la fiabilit du rsultat des procdures analytiques dpend de l'valuation que fait l'auditeur du risque que les procdures analytiques ne mettent pas en vidence de variations importantes, alors qu'en ralit une anomalie significative existe.
15
Le degr de fiabilit attribu par l'auditeur aux rsultats des procdures analytiques dpend des facteurs suivants:
caractre significatif des lments concerns. Par exemple, lorsque les

stocks revtent un caractre significatif, l'auditeur ne se contente pas des
procdures analytiques pour parvenir ses conclusions. Toutefois, l'auditeur
peut se baser exclusivement sur ces procdures pour certaines rubriques de
revenus et de charges lorsqu'elles ne revtent pas individuellement un caractre significatif;
autres procdures d'audit axes sur les mmes objectifs d'audit. Par exemple,
d'autres procdures mises en uvre par l'auditeur pour l'examen du caractre
recouvrable des crances, telles que l'examen des encaissements ultrieurs,
peuvent confirmer ou infirmer des questions souleves par l'application de
procdures analytiques lors de la revue de la balance des comptes clients par
antriorit de solde;
282
16
prcision avec laquelle les rsultats escompts des procdures analytiques

peuvent tre prvus. Par exemple, l'auditeur s'attend en gnral une plus
grande cohrence lors de l'examen des marges brutes d'un exercice sur l'autre que lors d'une comparaison des frais pouvant tre influencs, tels que la
recherche et la publicit; et
valuation des risques inhrents et des risques de contrle. titre d'exemple, si les contrles internes sur le traitement des commandes de clients sont
dficients et que, par consquent, le risque de contrle est lev, il peut tre
ncessaire de se fier davantage aux contrles de dtail sur les oprations et
les soldes qu'aux procdures analytiques pour parvenir des conclusions sur
les crances clients.
L'auditeur envisagera de vrifier les contrles ventuels exercs sur la prparation

des informations intervenant dans l'application des procdures analytiques. Lorsque ces contrles sont efficaces, l'auditeur sera plus confiant dans la fiabilit des
informations et, par consquent, dans le rsultat des procdures analytiques. Les
contrles internes sur les informations non financires peuvent souvent tre effectus en relation avec des tests de contrle d'ordre comptable. Par exemple, lorsque l'entreprise institue des contrles sur le traitement des factures de ventes, elle
peut galement contrler l'enregistrement des quantits unitaires vendues. Dans
ces circonstances, l'auditeur peut tester les contrles sur l'enregistrement des
quantits unitaires en association avec les tests de contrle du traitement des factures de ventes.
Investigation des lments inhabituels

17
Lorsque les procdures analytiques mettent en vidence des carts significatifs ou des rapports qui sont incohrents avec d'autres informations correspondantes, ou qui s'cartent des montants prvisibles, l'auditeur doit effectuer des investigations pour obtenir des explications et des lments corroborants satisfaisants.
18
Les investigations sur les carts et les rapports inhabituels commencent en gnral par des demandes d'informations adresses la direction, suivies de:
(a) la corroboration des rponses de la direction, par exemple en les comparant
la connaissance qu'a l'auditeur des activits et de l'environnement de l'entreprise et aux lments probants obtenus ainsi qu'
283
(b) l'valuation de la ncessit d'appliquer d'autres procdures d'audit si la direction ne parvient pas fournir une explication ou si cette dernire n'est pas
satisfaisante.
284
NAS 530 Sondages en audit et autres mthodes de slection d'chantillons

Sondages en audit et autres mthodes de slection d'chantillons
(NAS 530)
Chiffre
La prsente NAS donne des instructions sur les sondages en audit et autres mthodes de slection dchantillons. Lauditeur dterminera, en planifiant les procdures daudit, quelles sont les mthodes de sondage appropries pour atteindre
les objectifs des oprations daudit.
1, 2
La NAS comporte les dfinitions suivantes, provenant principalement du domaine de la statistiques:
Sondages en audit/chantillonnage
Erreur
Erreur ponctuelle
Population
Risque dchantillonnage, degr et niveau de scurit
Exemple sur les risques dchantillonnage et le niveau de scurit
Risque li la non-slection dun chantillon
Unit dchantillonnage
Mthode dchantillonnage statistique
Stratification
Erreur tolrable.
3
4
5
6
7
7A
8
9
10
11
12, 12A
lments probants
Les lments probants sont obtenus par une combinaison judicieuse de contrles
approfondis et de tests de procdures.
13
Tests de procdures
Les tests de procdures sont effectus lorsque lauditeur envisage destimer le
risque de contrle en rapport avec une assertion donne autrement qu"leve".
Les sondages en audit se prtent aux tests de procdures lorsque le contrle
rvle l'vidence de preuves suffisantes (p. ex. initiales du responsable du crdit
sur une facture de vente indiquant lautorisation de diffrer un paiement).
285
14, 16
NAS 400
Les contrles approfondis sont soit des contrles dtaills ou des oprations
daudit analytiques. Pour les contrles dtaills, on peut utiliser des chantillonnages ou dautres mthodes de slection dchantillons pour vr ifier les assertions concernant un montant (p. ex. existence de crances) ou procder une estimation indpendante (p. ex. valeur de stocks non courants).
17
Risques prendre en compte lors de la collecte dlments probants

Dans le cadre de lobtention dlments probants, lauditeur do it estimer le risque daudit (dfinition et lments au chiffre 19) et planifier les oprations
daudit permettant de rduire ce risque un niveau acceptable.
18, 19
Le risque dchantillonnage et le risque li la non-slection dun chantillon

peuvent influencer les lments du risque daudit (cf. exemple au chiffre 20).
Dans le cas des tests de procdures, les mthodes utilises pour limiter le risque
de non-dtection sont, suivant la nature, exposes un risque dchantillonnage
et/ou un risque li la non-slection dchantillon (cf. exemple au chiffre 20).
Le risque dchantillonnage peut tre rduit grce un volume d chantillonnage
plus grand, tant dans les contrles approfondis que dans les tests de procdures.
Le risque li la non-slection dchantillons peut tre rduit par une planification, une surveillance et un examen corrects.
20
Procdures de collecte dlments probants

La slection de procdures appropries pour obtenir des lments probants dpend du jugement professionnel (exemples de cette procdure au chiffre 21).
21
Slection dlments tester pour runir des lments probants

Dans la planification des oprations daudit, lauditeur doit f ixer une procdure
approprie de slection des lments probants. Procdures entrant en ligne de
compte, ventuellement comme combinaison: slection de tous les lments
(contrle intgral), slection dlments spcifiques et slection par sondages. Il
appartient lauditeur de dcider, sur la base du risque daud it et de lefficacit
de laudit, de la mthode appliquer.
286
22, 23
Prsentation des trois mthodes en dtail:
24
25, 26
27
Slection de tous les lments

Slection de certains lments
Slection dchantillons
Sondages en audit/chantillonnage
La seconde partie de la NAS aborde plus en dtail le thme des sondages en audit laide des caractristiques suivantes:
28-30
31-34
35
36-38
39, 39A
40, 41
42, 43
44-46
47-50
51-53A
54-56
Mthodes statistiques ou non-statistiques

Conception de lchantillon
- Population
- Stratification
- Slection pondre
Taille de lchantillon
Slection de lchantillon
Mise en uvre des procdures daudit
Nature et cause des erreurs
Extrapolation des erreurs
valuation des rsultats dun sondage.
Exemples de facteurs influenant la taille de lchantillon dans des tests de Annexe 1

procdures
Exemples de facteurs influenant la taille de lchantillon dans des contrles Annexe 2
approfondis
Mthodes de slection dchantillons
Annexe 3
287

Sondages en audit et autres mthodes
de slection d'chantillons
(NAS 530)
Introduction ............................................................................................................................ 289

Dfinitions.............................................................................................................................. 289
lments probants .................................................................................................................. 292
Risques prendre en compte lors de la collecte d'lments probants.................................... 293
Procdures de collecte d'lments probants ........................................................................... 294
Slection d'lments tester pour runir des lments probants ........................................... 294
Approches d'chantillonnage statistiques et non-statistiques................................................. 296
Conception de l'chantillon .................................................................................................... 297
Taille de l'chantillon ............................................................................................................. 301
Slection de l'chantillon........................................................................................................ 301
Mise en oeuvre des procdures d'audit................................................................................... 301
Nature et cause des erreurs..................................................................................................... 302
Extrapolation des erreurs........................................................................................................ 303
valuation des rsultats d'un sondage .................................................................................... 304
Annexe 1: Exemples de facteurs influenant la taille de l'chantillon dans des tests de
procdures .............................................................................................................................. 306
Annexe 2: Exemples de facteurs influenant la taille de l'chantillon dans des contrles
approfondis............................................................................................................................. 308
Annexe 3: Mthodes de slection d'chantillons.................................................................... 311

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 530 Audit Sampling and other
Selective Testing Procedures et s'applique l'audit des tats financiers et aux services
288
Introduction
1

leurs modalits d'application relatives l'utilisation des mthodes de sondage en
audit et autres mthodes de slection d'chantillons des fins de tests pour runir
des lments probants.
Lorsque l'auditeur dfinit les procdures d'audit, il doit choisir les mthodes
de slection appropries afin d'atteindre les objectifs des tests d'audit.
Dfinitions
3A Les termes suivants sont emprunts pour l'essentiel la terminologie de la statistique.
3
"Sondages en audit" ("[audit] sampling"/"chantillonnage") signifie l'application

de procdures d'audit une partie seulement des lments d'un solde de compte
ou d'une catgorie de transactions de telle sorte que toutes les units d'chantillonnage aient une chance d'tre slectionnes. L'auditeur peut ainsi obtenir et valuer des lments probants sur certaines caractristiques des lments slectionns en vue d'aboutir une conclusion ou d'aider tirer une conclusion sur l'ensemble de la population. Les sondages en audit utilisent aussi bien une approche
statistique que non-statistique.
Dans le cadre de cette NAS, "erreur" ("error") signifie soit un contrle interne dficient (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne), soit une anomalie
releve au cours de contrles approfondis. De mme, "erreur globale" ("total error") signifie soit le taux d'erreurs individuelles dceles, soit l'anomalie totale releve
"Erreur ponctuelle" ("anomalous error") signifie une erreur qui survient partir
d'un vnement isol, qui ne s'est pas produite dans d'autres circonstances identifiables et n'est donc pas reprsentative d'erreurs dans la population.
"Population" ("population") dsigne l'ensemble des donnes partir desquelles

l'auditeur slectionne un chantillon pour parvenir une conclusion. Une population peut, par exemple, tre constitue de tous les lments d'un solde de compte
289
ou d'une catgorie de transactions. Elle peut tre divise en strates ou sousgroupes ("strata" ou "sub-populations"), chaque strate faisant l'objet d'un examen
spar. Le terme "population" est utilis pour dsigner les diffrentes strates.
7
"Risque d'chantillonnage" ("sampling risk") signifie la possibilit que la conclusion laquelle parvient l'auditeur sur la base d'un chantillon slectionn puisse
tre diffrente de celle obtenue si l'audit avait port sur l'ensemble de la population. Il existe deux types de risque d'chantillonnage:
(a) le risque que l'auditeur conclue
l'occasion d'un test de procdure, que le risque de contrle (cf. NAS
400 valuation du risque et contrle interne) est infrieur ce qu'il est
rellement; ou
lors d'un contrle approfondi, qu'il n'existe aucune erreur significative,
alors qu'il en existe en ralit.
Ce type de risque a une incidence sur l'efficacit de l'audit et est susceptible
de conduire, avec une assez grande vraisemblance, une opinion errone;
(b) le risque que l'auditeur conclue
l'occasion d'un test de procdure, que le risque de contrle est suprieur
ce qu'il est rellement; ou
lors d'un contrle approfondi, qu'il existe une erreur significative, alors
qu'il n'en existe pas en ralit.
Ce type de risque a une incidence sur l'efficacit de l'audit car il conduit gnralement des contrles supplmentaires pour tablir que les conclusions
initiales sont incorrectes.
L'quivalence mathmatique de ces risques est appele "niveau de confiance"
("confidence level").
290
7A Le risque de sondage consiste dans le fait que la conclusion sur la population ne

peut bien entendu pas tre prise avec 100 % de scurit. Par exemple, l'auditeur
accepte, pour la procdure d'audit suivante, un risque de 5 % (en partant d'un degr de scurit de 95 %):
Population
Erreur tolrable (chiffre 12)
Valeur de fonction prescrite; (rsulte dans
l'hypothse d'un degr de scurit de
95 %)
Intervalle
Sondage
Nombre
CHF
3'000
600'000
30'000
3
100
5
10'000
60
A
B
C
D = B/C
E = A/D
On admettra ici raison d'une erreur tolrable de CHF 30'000 avec 95 % de

vraisemblance, que l'erreur dans la population, soit CHF 600'000, ne dpasse pas
CHF .. Le risque de sondage vient de ce que l'auditeur choisit un sondage de
moins ou de plus de 60 lments et/ou qu'il fixe trop haut ou trop bas l'erreur tolrable.
8
Le "risque li la non-slection d'un chantillon" ("non-sampling risk") rsulte

de facteurs qui conduisent l'auditeur former une conclusion errone pour une
raison non lie la taille de l'chantillon. Par exemple, du fait que la plupart des
lments probants conduisent, par nature, davantage des dductions qu' des
certitudes, l'auditeur peut mettre en uvre des procdures inad quates ou mal interprter des faits et ne pas dtecter une erreur.
"Unit d'chantillonnage" ("sampling unit") dsigne les diffrents lments composant une population, par exemple les chques inscrits sur des bordereaux de
remise en banque, des critures de crdit sur des relevs de banque, des factures
de vente ou des soldes de crances ou encore des montants.
10
"chantillonnage statistique" ("statistical sampling") dsigne une mthode

d'chantillonnage possdant les caractristiques suivantes:
(a) slection alatoire d'un chantillon; et
(b) utilisation de la thorie des probabilits pour valuer les rsultats d'un sondage, notamment la mesure du risque d'chantillonnage.
291
11
"Stratification" ("stratification") dsigne la division d'une population en sousgroupes homognes, chacun d'eux reprsentant un groupe d'units d'chantillonnage partageant des caractristiques similaires (souvent un montant).
12
"Erreur tolrable" ("tolerable error") dsigne l'erreur maximale dans la population

que l'auditeur peut accepter.
12A L'erreur tolrable dpend du seuil de signification de la population ainsi que de

l'estimation du risque de contrle (cf. NAS 320 Caractre significatif en matire
d'audit, NAS 400 valuation du risque et contrle interne).
lments probants
13
Les lments probants sont obtenus en associant des tests de procdures et des
contrle approfondis (cf. NAS 500 lments probants). La combinaison prvue
est importante pour comprendre comment les lments probants ont t obtenus
concrtement.
Tests de procdures
14
Des tests de procdures sont effectus si l'auditeur envisage d'valuer un risque

de contrle de niveau infrieur pour une assertion particulire (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne).
15
En fonction de la comprhension qu'il possde des systmes comptables et de

contrle interne, l'auditeur identifie les caractristiques ou les attributs qui rvlent l'existence d'un contrle ainsi que les dviations ventuelles qui traduisent
une mise en uvre insuffisante de ces contrles. L'auditeur peu t alors tester la
prsence ou l'absence d'attributs.
16
En gnral, les sondages en audit se prtent aux tests de procdures lorsque le

contrle rvle l'vidence de preuves suffisantes (p. ex. les initiales du responsable du crdit sur une facture de vente indiquant l'approbation du crdit ou la
preuve d'une autorisation de saisie de donnes dans un systme de traitement de
donnes sur ordinateur).
292
17
Les contrles approfondis portent sur des montants et sont de deux types: les procdures analytiques et les contrles portant sur le dtail des transactions et des
soldes. Ils ont pour but de dtecter des anomalies significatives dans les tats financiers. Lors de contrles approfondis portant sur des transactions, l'auditeur
peut recourir aux sondages en audit et d'autres mthodes de slection d'chantillons des fins de contrle et de collecte d'lments probants en vue de vrifier
une ou plusieurs assertions sous-tendant une rubrique des tats financiers (p. ex.
l'existence de crances) ou de procder une estimation indpendante d'un montant (p. ex. la valeur de stocks obsoltes).
Risques prendre en compte lors de la collecte d'lments probants

18
Lors de la collecte d'lments probants, l'auditeur doit exercer son jugement

professionnel pour valuer le risque d'audit et dfinir des procdures d'audit
visant le rduire un niveau acceptable.
19
Le "risque d'audit" est le risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du
fait d'erreurs significatives contenues dans les tats financiers. Il se compose du
risque inhrent (possibilit que le solde d'un compte comporte des erreurs significatives, nonobstant les contrles internes existants), du risque de contrle (risque
qu'une anomalie significative ne soit ni prvenue ni dtecte, et corrige en temps
voulu par les systmes comptables et de contrle interne) et le risque de nondtection (risque que les contrles approfondis mis en uvre pa r l'auditeur ne
parviennent pas dtecter une anomalie significative). Ces trois composants du
risque d'audit sont considrs lors de la phase de planification de l'audit afin de
rduire ce risque un niveau acceptable.
20
Le risque d'chantillonnage et le risque li la non-slection d'un chantillon

peuvent avoir une incidence sur les composants du risque d'audit. Par exemple,
au cours de tests de procdures, l'auditeur peut ne dtecter aucune erreur dans un
chantillon et conclure que le risque de contrle est faible, alors que le taux d'erreurs dans la population est en fait trs lev (risque d'chantillonnage). De
mme, l'chantillon peut contenir des erreurs que l'auditeur ne dtecte pas (risque
li la non-slection d'un chantillon). Concernant les tests de procdures, l'auditeur peut recourir diffrentes mthodes pour rduire le risque de non-dtection
un niveau acceptable. En fonction de leur nature, ces mthodes sont sujettes au
risque d'chantillonnage et/ou de non-slection d'un chantillon. Par exemple,
293
l'auditeur peut retenir une procdure analytique inadquate (risque li la nonslection d'un chantillon) ou peut ne dtecter que des anomalies mineures dans
un test de transaction, alors qu'en fait l'anomalie dans la population dpasse le niveau tolrable (risque d'chantillonnage). Pour les tests de procdures comme
pour les contrles approfondis, le risque d'chantillonnage peut tre rduit en
augmentant la taille de l'chantillon, et le risque li la non-slection d'un chantillon peut tre rduit en adoptant des procdures appropries de planification, de
supervision et de contrle.
Procdures de collecte d'lments probants

21
Les procdures de collecte d'lments probants englobent l'inspection, l'observation, la demande d'information, la confirmation, le calcul et les procdures analytiques (cf. NAS 500 lments probants). Le choix des procdures appropries dpend du jugement professionnel de l'auditeur et des circonstances. Leur application implique souvent la slection d'lments dans une population des fins de
sondages.
Slection d'lments tester pour runir des lments probants

22
Lors de la dfinition des procdures d'audit, l'auditeur doit dterminer les

mthodes appropries pour slectionner des lments des fins de sondages.
Les mthodes disponibles sont les suivantes:
(a) slection de tous les lments (exhaustif);
(b) slection d'lments spcifiques; et
(c) slection par sondages.
22A Les procdures de sondages en audit (chiffre 3) notamment statistiques (chiffre

10) sont celles qui prdominent dans la prsente NAS (chiffre s 27 ss).
23
Le choix de la mthode dpend des circonstances et il peut s'avrer plus appropri

d'associer plusieurs mthodes. Si le choix d'une ou de plusieurs mthodes dpend
du risque d'audit et de l'objectif d'efficience des contrles, l'auditeur acquerra cependant l'assurance que les mthodes utilises fourniront des lments probants
suffisants et adquats pour atteindre les objectifs de l'audit.
294
Slection de tous les lments

24
L'auditeur peut dcider qu'il est plus opportun d'examiner toute la population des
lments qui constituent un solde de compte ou une catgorie de transactions (ou
une strate dans cette population). L'examen exhaustif est rare dans le cas de tests
de procdures. En revanche, il est plus frquent pour les contrles approfondis.
Par exemple, un examen exhaustif peut tre judicieux lorsque la population est
constitue d'un petit nombre d'lments de grande valeur, lorsque le risque inhrent et le risque de contrle sont levs et que d'autres moyens ne permettent pas
de collecter des lments probants suffisants et adquats, ou lorsqu'un tel examen
est plus efficace du fait de la nature rptitive d'un calcul ou d'un autre processus
ralis par un systme informatique.
Slection d'lments spcifiques

25
L'auditeur peut dcider de slectionner des lments spcifiques d'une population,

sur la base de facteurs tels que la connaissance des affaires du client, les valuations prliminaires du risque inhrent et du risque de contrle et les caractristiques de la population teste. La slection d'lments spcifiques sur la base du
jugement est soumise des risques lis la non-slection d'chantillons (chiffre
8). Les lments spcifiques slectionns peuvent inclure:
lments principaux ou de valeur unitaire importante. L'auditeur peut dcider
de slectionner des lments spcifiques d'une population lorsque ceux-ci sont
de valeur unitaire importante ou parce qu'ils prsentent une caractristique
particulire (p. ex. des lments douteux, inhabituels, particulirement vulnrables aux risques ou traditionnellement sujets aux erreurs).
Tous les lments dpassant un certain montant. L'auditeur peut dcider
d'examiner des lments dont la valeur dpasse un certain montant afin de vrifier une grande partie du montant total d'un solde de compte ou d'une catgorie de transactions.
lments visant obtenir des informations. L'auditeur peut examiner des
lments afin d'obtenir des informations sur des questions telles que les affaires du client, la nature des oprations, les systmes comptables et de contrle
interne.
295
lments visant planifier des procdures. L'auditeur peut recourir son jugement professionnel pour slectionner et examiner des lments spcifiques
afin de dterminer si un contrle particulier fonctionne ou non.
26
Si l'examen slectif d'lments spcifiques d'un solde de compte ou d'une catgorie de transactions reprsente souvent une mthode efficace de collecte d'lments probants, il ne constitue pas une mthode de sondage en audit. Les rsultats des procdures mises en uvre sur des lments ainsi slec tionns ne peuvent pas tre extrapols l'ensemble de la population. L'auditeur envisagera donc
la ncessit de collecter des lments probants sur la population restante, si elle
est significative.
Sondages en audit
27
L'auditeur peut dcider d'effectuer des sondages en audit sur un solde de compte
ou une catgorie de transactions. Les sondages en audit peuvent tre raliss avec
des mthodes d'chantillonnage statistiques ou non-statistiques. Ces mthodes
sont analyses en dtail aux chiffres 31-56.
Approches d'chantillonnage statistiques et non-statistiques

28
La dcision d'utiliser une approche d'chantillonnage statistique ou nonstatistique dpend du jugement de l'auditeur sur la mthode la plus efficace pour
collecter des lments probants suffisants et adquats, compte tenu des circonstances particulires. Par exemple, dans le cas de tests de procdures, l'analyse de
la nature et de la cause des erreurs est souvent plus importante que l'analyse statistique de la simple prsence ou absence d'erreurs (en nombre). Dans ce cas,
l'chantillonnage non-statistique peut s'avrer plus efficace.
29
Lorsque l'chantillonnage statistique est retenu, la taille de l'chantillon peut tre

dtermine en recourant la thorie des probabilits ou au jugement professionnel. De plus, la taille de l'chantillon n'est pas un critre suffisant pour distinguer
les approches statistiques de celles non-statistiques. La taille de l'chantillon dpend de facteurs tels que ceux identifis aux Annexes 1 et 2. Lorsque les circonstances sont identiques, l'effet de ces facteurs sur la taille de l'chantillon sera similaire, qu'une approche statistique ou non-statistique soit adopte.
296
30
Mme si l'approche retenue ne rpond pas la dfinition de l'chantillonnage statistique (chiffre 10), des lments de la mthode statistique sont souvent utiliss,
par exemple une slection au hasard, effectue au moyen de nombres alatoires
calculs par informatique. Toutefois, ce n'est que lorsque l'approche choisie possde les caractristiques de l'chantillonnage statistique que les mesures statistiques du risque d'chantillonnage sont valides.
Conception de l'chantillon
31
Lors de la dfinition de la taille d'un chantillon, l'auditeur doit considrer

aussi bien les objectifs du sondage que les attributs de la population d'o sera extrait l'chantillon.
32
En premier lieu, l'auditeur considre les objectifs spcifiques atteindre et la

combinaison de procdures d'audit susceptibles d'y parvenir. La prise en compte
de la nature des lments probants recherchs et des conditions d'erreurs possibles, ou autres caractristiques relatives ces lments probants, permettront
l'auditeur de dfinir ce qui constitue une erreur (chiffre 4) et la population utiliser pour l'chantillonnage.
33
Pour dfinir les conditions qui constituent une erreur, l'auditeur se rfre aux objectifs de la procdure d'audit. Une bonne comprhension de ces conditions est
importante pour garantir que tous les critres pertinents, et seulement ceux-l,
pour les objectifs de la procdure d'audit sont inclus dans la projection des erreurs. Par exemple, dans un contrle approfondi relatif l'existence de crances
par une confirmation externe, les paiements effectus par le dbiteur avant la date
de confirmation mais reus juste aprs cette date par l'entreprise objet de l'audit
ne seront pas considrs comme une erreur. De mme, une erreur d'imputation
entre des crances n'affecte pas le total des crances. Cette erreur d'imputation ne
constituera donc pas une erreur lors de l'valuation des rsultats de l'chantillon,
mme si ceci peut avoir une importance sur d'autres domaines de l'audit, tels que
l'valuation de la probabilit de fraude ou de la provision forfaitaire pour crances douteuses.
34
Lors de tests de procdures, l'auditeur procde en gnral une valuation prliminaire du taux d'erreurs escompt dans la population tester et du niveau du
risque de contrle (chiffre 19). Cette valuation s'appuie sur la connaissance passe de l'auditeur de la situation ou sur l'examen d'un petit nombre d'lments de la
population. De mme, pour les contrles approfondis, l'auditeur procde gnra-
297
lement une valuation prliminaire de l'importance de l'erreur dans la population. Ces valuations prliminaires sont utiles pour concevoir un sondage en audit
et pour dterminer la taille de l'chantillon (chiffre 40 s.). Si, par exemple, le taux
d'erreurs escompt est trop lev, les tests de procdures ne sont en gnral pas
effectus. En revanche, lors des contrles approfondis, si l'erreur escompte est
leve, l'examen exhaustif ou la dfinition d'un chantillon plus large peuvent
tre opportuns.
Population
35
L'auditeur s'assurera que la population est:

(a) adapte l'objectif de la procdure d'chantillonnage, ce qui implique
d'examiner l'orientation du test (p. ex. sur- ou sous-valuation). Si, par
exemple, l'objectif de l'auditeur est de dtecter une sur-valuation des dettes,
la balance des cranciers sera utilise comme population. En revanche, si
l'auditeur veut dtecter une ventuelle sous-valuation des comptes cranciers, la population ne saurait tre la balance des comptes cranciers, mais
plutt les paiements subsquents, les factures impayes, les relevs de
comptes cranciers, les avis de rception en stock ou toute autre population
d'lments susceptible de fournir des lments probants sur la sousvaluation de ces comptes;
(b) exhaustive. Si l'auditeur a l'intention de slectionner des bordereaux de
paiement dans un fichier pour une priode donne, une conclusion de ces
travaux ne peut tre tire que s'il acquiert l'assurance que tous les bordereaux ont bien t classs et enregistrs pour cette priode. De mme, si
l'auditeur entend utiliser l'chantillon pour tirer des conclusions sur le fonctionnement d'un systme comptable et de contrle interne pendant la priode
soumise l'audit, la population devra inclure tous les lments relatifs la
priode considre. Une alternative peut consister stratifier la population
et utiliser l'chantillonnage uniquement pour tirer des conclusions sur le
contrle, pendant les dix premiers mois de l'anne par exemple, et recourir
des procdures alternatives ou un chantillon distinct pour les deux mois
restants.
298
Stratification
36
L'auditeur peut amliorer l'efficacit de l'audit en recourant la stratification. La

stratification consiste diviser une population en sous-groupes homognes, chacun d'eux partageant des caractristiques similaires. L'objectif de la stratification
est de rduire la volatilit des lments de chaque strate et donc de diminuer la
taille de l'chantillon, sans entraner d'augmentation proportionnelle du risque
d'chantillonnage. Chacune des strates est dfinie de manire explicite, afin que
chaque unit d'chantillonnage n'appartienne qu' une seule strate.
37
Lors de contrles approfondis, un solde de compte ou une catgorie de transactions est souvent stratifi en montants. Ceci permet l'auditeur de cibler ses efforts sur les lments de plus grande valeur qui prsentent le plus grand risque
d'erreur de survaluation. De mme, une population peut tre stratifie en fonction d'une caractristique particulire qui rvle un risque d'erreur plus lev. Par
exemple, lors de l'valuation des crances, les balances peuvent tre stratifies
par anciennet.
38
Les rsultats des procdures appliques un chantillon d'lments dans une

strate ne peuvent tre extrapols qu'aux lments qui constituent cette strate. Pour
tirer une conclusion sur toute la population, l'auditeur considrera le risque et
l'importance de cette strate par rapport aux autres constituant la population. Prenons l'exemple dans lequel 20 % des lments d'une population constituent 90 %
de la valeur d'un solde de compte. L'auditeur peut dcider d'examiner un chantillon de ces lments. Il value les rsultats de cet chantillon et tire une conclusion sur 90 % de la valeur, sparment des 10 % restants (pour lesquels un autre
chantillon ou d'autres mthodes de collecte d'lments probants seront utiliss
ou qui pourront tre jugs non significatifs).
299
Slection pondre
39
Lors des contrles approfondis, il est souvent efficace de prendre comme unit
d'chantillonnage les units montaires (p. ex. en CHF) qui constituent un solde
de compte ou une catgorie de transactions notamment lors de la recherche de survaluations. Aprs avoir slectionn des units montaires spcifiques dans la
population, par exemple dans le montant total des crances, l'auditeur examine les
diffrents lments, par exemple les diffrents soldes, qui contiennent ces units
montaires. Cette mthode de dfinition de l'unit d'chantillonnage permet
d'orienter l'audit sur les lments de grande valeur qui ont plus de chances d'tre
slectionns et de rduire la taille de l'chantillon. Elle est en gnral associe la
mthode de slection systmatique d'chantillons (cf. Annexe 3) et fournit de
meilleurs rsultats lorsque la slection s'effectue partir d'une base de donnes
informatises.
39A La slection dcrite au chiffre 39 est qualifie aussi d'chantillonnage montaire

("cumulative monetary amount sampling"). S'il s'agit par exemple, pour la population globale, de l'ensemble des crances et si leur solde total s'lve CHF x
millions, il ne faut pas slectionner des lments y mais des units montaires z,
le solde individuel comprenant l'unit montaire tant slectionn:
n d'article
valeur CHF
24
38
64
91
110
168
234
251
319
408
49
44
4'800
4'500
730
1'820
1'542
389
901
10'500
630
1'800
675
4'200
746
8
etc.
(*) Ne pas commencer zro!
valeur CHF
cumule
49
93
4'893
9'393
10'123
11'943
13'485
13'874
14'775
25'275
27'075
31'275
31'283
300
limite
slection
4'830 3 (*)
14'830 3
24'830
3
Intervalle
10'000
Unit
montaire
(CHF)
Taille de l'chantillon
40
Pour dfinir la taille d'un chantillon, l'auditeur doit dterminer si le risque

d'chantillonnage est rduit un niveau faible acceptable. La taille de l'chantillon dpend du niveau du risque d'chantillonnage que l'auditeur est prt accepter. Plus ce risque est faible, plus la taille de l'chantillon est importante.
41
La taille de l'chantillon peut tre dtermine en appliquant une formule statistique ou par l'exercice du jugement professionnel en fonction des circonstances.
Les Annexes 1 et 2 prsentent des exemples de facteurs influenant la taille d'un
chantillon et donc le risque d'chantillonnage.
Slection de l'chantillon
42
L'auditeur doit slectionner les lments de l'chantillon de manire que toutes les units d'chantillonnage de la population aient une chance d'tre slectionnes. L'chantillonnage statistique implique que les lments de l'chantillon soient slectionns de manire alatoire afin que chaque unit d'chantillonnage ait une chance connue d'tre slectionne. Les units d'chantillonnage peuvent tre des pices justificatives (p. ex. des factures) ou des montants. Avant
l'chantillonnage non-statistique, l'auditeur fait appel son jugement professionnel pour slectionner les lments. Comme l'chantillonnage a pour but de tirer
des conclusions sur toute la population, l'auditeur s'efforcera de slectionner un
chantillon reprsentatif en choisissant les lments qui ont des caractristiques
typiques de la population de faon viter toute distorsion.
43
Les principales mthodes de slection d'chantillons sont l'utilisation de tables de

nombres alatoires ou de programmes informatiques, la slection systmatique et
la slection au hasard (cf. Annexe 3).
Mise en oeuvre des procdures d'audit

44
L'auditeur doit mettre en uvre les procdures d'audit adaptes l'objectif

du sondage sur chaque lment slectionn.
301
45
Si un lment slectionn ne se prte pas l'application de la procdure, celle-ci

est en gnral applique un lment de remplacement. Par exemple, un chque
annul peut tre slectionn pour rechercher des lments probants justifiant une
autorisation de paiement. Si l'auditeur acquiert l'assurance que le chque a t
correctement annul et qu'il ne s'agit pas d'une erreur, il examine un lment de
remplacement adquat.
46
Il arrive parfois que l'auditeur ne soit pas en mesure d'appliquer les procdures
d'audit prvues un lment slectionn, par exemple cause de la perte de la
documentation relative cet lment. Si des procdures alternatives adquates ne
peuvent pas tre appliques cet lment, l'auditeur considre en gnral que cet
lment constitue une erreur. Une procdure alternative adapte peut par exemple
consister examiner des encaissements postrieurs en l'absence de rponse une
demande de confirmation positive.
Nature et cause des erreurs

47
L'auditeur doit considrer les rsultats du sondage, la nature et la cause des

erreurs dceles et leur consquence possible sur l'objectif spcifique du
sondage et sur d'autres domaines de l'audit.
48
Lors de tests de procdures, l'auditeur se proccupe avant tout de la conception et

du fonctionnement des procdures et du contrle interne, et de l'valuation du
risque de contrle. Toutefois, lorsque des erreurs sont dceles, il examine galement les points suivants:
(a) la consquence directe des erreurs dceles sur les tats financiers; et
(b) l'efficacit des systmes comptables et de contrle interne et leur implication
sur l'approche d'audit lorsque, par exemple, les erreurs proviennent du nonrespect des contrles internes par la direction.
49
En analysant les erreurs dceles, l'auditeur peut constater que beaucoup d'entre
elles ont une caractristique commune (p. ex. le type de transaction, l'emplacement, la ligne de produits ou la priode concerne). Dans ce cas, l'auditeur peut
dcider de rechercher tous les lments de la population partageant cette mme
caractristique, et d'tendre les procdures d'audit ce sous-groupe. En outre, ces
erreurs peuvent tre intentionnelles et rvler la possibilit de fraudes (cf. NAS
240 Fraude et erreur Responsabilit de l'auditeur ).
302
50
Parfois, l'auditeur peut tablir qu'une erreur est lie un vnement isol qui ne
s'est produit qu' une occasion spcifique et n'est donc pas reprsentative d'erreurs similaires dans la population (erreur ponctuelle). Pour qu'une erreur soit
considre comme ponctuelle, l'auditeur obtiendra l'assurance leve qu'elle n'est
pas reprsentative de la population. Pour acqurir cette assurance, l'auditeur effectuera des travaux complmentaires qui dpendront de la situation, mais qui lui
fourniront des lments probants suffisants prouvant que l'erreur n'affecte pas le
reste de la population, Un exemple de ce type de situation est une erreur provoque par une dfaillance d'un ordinateur qui ne s'est produite qu'un seul jour de la
priode. Dans ce cas, l'auditeur value les consquences de la dfaillance, par
exemple en examinant les transactions spcifiques traites ce mme jour, et analyse les rpercussions de cette dfaillance sur les procdures et les conclusions de
l'audit. Un autre exemple est l'erreur provoque par l'utilisation d'une formule errone dans le calcul de toutes les valeurs d'inventaire dans une succursale particulire. Pour tablir qu'il s'agit d'une erreur ponctuelle, l'auditeur s'assurera que la
formule correcte a t utilise dans les autres succursales.
Extrapolation des erreurs

51
Pour les contrles approfondis, l'auditeur doit extrapoler le montant des erreurs dceles dans l'chantillon l'ensemble de la population et doit considrer l'effet de l'erreur extrapole sur l'exercice spcifique du sondage et sur
les autres aspects de l'audit. L'auditeur extrapole l'erreur totale l'ensemble de
la population pour obtenir une vision d'ensemble de l'ampleur des erreurs et la
comparer l'erreur tolrable.
52
Lorsqu'une erreur est considre ponctuelle, elle peut tre exclue lors de l'extrapolation des erreurs de l'chantillon la population. L'effet de cette erreur, si elle
n'est pas corrige, sera pris en compte paralllement l'extrapolation des autres
erreurs. Si un solde de compte ou une catgorie de transactions est divis en strates (chiffres 36 ss), l'erreur est extrapole sparment pour chacune des strates.
Les erreurs extrapoles et les erreurs ponctuelles pour chaque strate sont alors
additionnes pour valuer la consquence possible des erreurs sur le solde de
compte ou la catgorie de transactions dans son ensemble.
53
Pour les tests de procdures, aucune extrapolation des erreurs n'est ncessaire car
le taux d'erreurs de l'chantillon est galement le taux projet d'erreurs la population dans son ensemble.
303
53A Pour les tests de procdures, aucune extrapolation en valeur (p. ex. valeur en
CHF) sur l'ensemble de la population n'est ncessaire: lorsqu'un contrle dans le
sondage n'a pas abouti, il faut en conclure que ce contrle ne fonctionne pas.
valuation des rsultats d'un sondage

54
L'auditeur doit valuer les rsultats du sondage pour dterminer si l'valuation prliminaire de la caractristique retenue de la population est confirme
(chiffre 34) ou doit tre rvise. Dans le cas d'un test de procdures, un taux
d'erreurs particulirement lev dans l'chantillon peut conduire, en l'absence
d'lments probants supplmentaires tayant l'valuation initiale, une augmentation du niveau du risque de contrle. Dans le cas d'un contrle approfondi, un
taux d'erreurs trs lev dans un chantillon peut conduire l'auditeur penser, en
l'absence d'lments probants supplmentaires indiquant le contraire, qu'un solde
de compte ou une catgorie de transactions comporte une anomalie significative.
55
Si la somme de l'erreur projete et de l'erreur ponctuelle est lgrement infrieure, mais cependant proche de ce que l'auditeur juge acceptable, l'auditeur
examine le caractre pertinent des rsultats du sondage la lumire des autres
procdures d'audit et peut estimer ncessaire d'obtenir des lments probants supplmentaires. La somme de l'erreur extrapole et de l'erreur ponctuelle constitue
la meilleure estimation de l'auditeur de l'erreur dans la population. Toutefois, les
rsultats du sondage sont influencs par le risque d'chantillonnage. Lorsque la
meilleure estimation de l'erreur est proche de l'erreur acceptable, l'auditeur admet
le risque qu'un chantillon diffrent conduise une estimation diffrente susceptible de dpasser l'erreur acceptable. L'examen des rsultats des autres procdures
d'audit aide l'auditeur apprhender ce risque et l'obtention d'lments probants
supplmentaires permet de le rduire.
56
Si l'valuation des rsultats du sondage montre qu'il est ncessaire de rviser

l'valuation prliminaire de la caractristique retenue de la population, l'auditeur
peut:
(a) demander la direction d'examiner les causes des erreurs dceles et le potentiel d'erreurs supplmentaires et de procder aux corrections ncessaires;
(b) modifier les procdures d'audit planifies. Par exemple, dans le cas d'un test
de procdures, l'auditeur peut tendre la taille de l'chantillon, tester une autre procdure ou modifier les contrles approfondis correspondants;
304
(c) considrer les consquences sur le rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de
57A Le chiffre 57 de l'ISA 530 Audit Sampling and other Selective Testing Procedures
devient caduc car remplac par la prsente NAS.
305
Annexe 1: Exemples de facteurs influenant la taille de l'chantillon

dans des tests de procdures
Les facteurs suivants sont pris en compte par l'auditeur pour dterminer la taille de
l'chantillon pour un test de procdures. Ces facteurs sont considrer dans leur ensemble.
Facteur
Effet sur la taille de

l'chantillon
1 Confiance accrue attribue par l'auditeur aux systmes comptables et de contrle interne
Augmentation
2 Augmentation du taux d'erreurs par rapport la procdure de

contrle dfinie, que l'auditeur a dcid d'accepter
Diminution
3 Augmentation du taux d'erreurs par rapport la procdure de

contrle dfinie, que l'auditeur escompte dans la population
Augmentation
4 Augmentation du niveau de confiance attendu par l'auditeur (ou,

l'inverse, diminution du risque global permettant l'auditeur de
conclure que le risque de contrle est infrieur au risque rel
dans la population)
Augmentation
5 Augmentation du nombre d'units d'chantillonnage dans la population
Effet ngligeable
Confiance accrue attribue par l'auditeur aux systmes comptables et de contrle

interne: plus le niveau de confiance que l'auditeur escompte des systmes comptables et de contrle interne est lev, plus l'valuation du risque de contrle sera
faible et plus la taille de l'chantillon sera importante. Par exemple, une valuation prliminaire faible du risque de contrle indique que l'auditeur a l'intention
d'accorder une confiance importante dans le fonctionnement effectif des contrles internes existants. L'auditeur runira donc plus d'lments probants pour
tayer cette valuation que si l'estimation du risque de contrle avait t leve
(donc si la confiance dans les systmes avait t moindre).
Taux d'erreurs par rapport la procdure de contrle dfinie, que l'auditeur a

dcid d'accepter (erreur tolrable): plus le taux d'erreurs que l'auditeur est prt
accepter est faible, plus la taille de l'chantillon sera importante.
306
Taux d'erreurs par rapport la procdure de contrle dfinie, que l'auditeur escompte dans la population (erreur escompte): plus le taux d'erreurs escompt
par l'auditeur est lev, plus la taille de l'chantillon sera importante afin de pouvoir raliser une estimation raisonnable du taux rel d'erreurs. Les facteurs que
l'auditeur prend en compte pour valuer le taux d'erreurs escompt englobent sa
comprhension des activits (cf. NAS 310 Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise; notamment les procdures mises en uvre pour comprendre les systmes comptables et de contrle interne; cf. NAS 400 valuation
du risque et contrle interne), les changements au sein du personnel ou dans les
systmes comptables et de contrle interne, les rsultats des procdures d'audit
appliques lors des priodes prcdentes et ceux des autres procdures s'audit. En
gnral, des taux d'erreurs escompts levs laissent supposer une rduction du
risque de contrle peu importante, voire inexistante; dans ces circonstances, les
tests de procdures ne sont en gnral pas pratiqus.
Niveau de confiance attendu par l'auditeur (chiffre 7): plus l'auditeur attend que
les rsultats du sondage soient indicatifs de l'incidence relle des erreurs dans la
population, plus la taille de l'chantillon sera importante.
Nombre d'units d'chantillonnage dans la population: pour les populations importantes, la taille relle a peu d'effet, sinon aucun, sur la taille de l'chantillon.
Toutefois, pour les petites populations, le sondage en audit est souvent moins efficace que d'autres mthodes de collecte d'lments probants suffisants et adquats.
307
Annexe 2: Exemples de facteurs influenant la taille de l'chantillon

dans des contrles approfondis
Les facteurs suivants sont pris en compte par l'auditeur pour dterminer la taille de
l'chantillon pour un contrle approfondi. Ces facteurs sont considrer dans leur ensemble.
Facteur
Effet sur la taille de

l'chantillon
1 Augmentation de l'valuation par l'auditeur du risque inhrent
Augmentation
2 Augmentation de l'valuation par l'auditeur du risque de contrle
Augmentation
3 Mise en uvre plus tendue d'autres contrles approfondis portant sur la mme assertion sous-tendant l'tablissement des tats
financiers
Diminution
4 Augmentation du niveau de confiance attendu par l'auditeur ( ou

l'inverse diminution du risque global permettant l'auditeur de
conclure l'absence d'une erreur significative alors qu'elle peut
exister)
Augmentation
5 Augmentation de l'erreur totale que l'auditeur est prt accepter

(erreur tolrable)
Diminution
6 Augmentation de l'erreur totale que l'auditeur s'attend trouver

dans la population
Augmentation
7 Stratification de la population, lorsque ceci est possible
Diminution
8 Nombre d'units d'chantillonnage dans la population
Effet ngligeable
valuation par l'auditeur du risque inhrent: plus l'valuation par l'auditeur du

risque inhrent est leve, plus la taille de l'chantillon sera importante. Un risque
inhrent plus lev implique qu'un risque de non-dtection plus faible soit retenu
pour rduire le risque d'audit un niveau faible acceptable. Cette diminution du
risque de non-dtection peut tre obtenue en augmentant la taille de l'chantillon.
(cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne).
308
valuation par l'auditeur du risque de contrle: plus l'valuation par l'auditeur du

risque de contrle est leve, plus la taille de l'chantillon sera importante. Par
exemple, une valuation leve du risque de contrle indique que l'auditeur ne
peut pas accorder une confiance suffisante dans le bon fonctionnement des
contrles internes concernant une assertion spcifique sous-tendant l'tablissement des tats financiers. C'est pourquoi, pour rduire le risque d'audit un niveau faible acceptable, l'auditeur fixera un risque de non-dtection faible et s'appuiera davantage sur des contrles approfondis. Plus la confiance dans les contrles approfondis est forte, plus la taille de l'chantillon sera importante (cf. NAS
400 valuation du risque et contrle interne).
Mise en uvre d'autres contrles approfondis portant sur la m me assertion

sous-tendant l'tablissement des tats financiers: plus l'auditeur s'appuie sur d'autres contrles approfondis (contrles dtaills ou procdures analytiques) pour
rduire un niveau acceptable le risque de non-dtection concernant un solde de
compte ou une catgorie de transactions, moins l'assurance attendue de l'chantillonnage sera leve et plus la taille de l'chantillon pourra tre rduite.
Niveau de confiance attendu par l'auditeur (chiffre 7): plus l'auditeur s'attend ce
que les rsultats de l'chantillon refltent bien le nombre rel d'erreurs dans la
population, plus la taille de l'chantillon sera importante.
Erreur totale que l'auditeur est prt accepter (erreur tolrable): plus l'erreur
totale que l'auditeur est prt accepter est faible, plus la taille de l'chantillon sera importante.
Erreur totale que l'auditeur s'attend trouver dans la population (erreur escompte): plus l'erreur que l'auditeur s'attend trouver dans la population est leve, plus la taille de l'chantillon sera importante afin de pouvoir procder une
estimation raisonnable du nombre d'erreurs relles dans la population. Les facteurs pertinents pour dterminer l'erreur escompte englobent le degr de subjectivit dans la dtermination de la valeur des lments, les rsultats des tests de
procdures, les rsultats des procdures d'audit appliques lors des priodes prcdentes et les rsultats des autres contrles approfondis.
Stratification: lorsque la volatilit du montant des lments de la population est

importante, il peut tre utile de regrouper les lments de taille similaire dans des
sous-groupes ou des strates distinctes (cf. chiffres 36 ss). Ce processus s'appelle
stratification. Lorsqu'une population peut tre stratifie, le total des tailles
d'chantillons de la strate est en gnral infrieur la taille de l'chantillon nces-
309
saire pour atteindre un niveau donn de risque d'chantillonnage, si l'chantillon

avait t tir de la population totale.
8
Nombre d'units d'chantillonnage dans la population: pour les populations importantes, la taille relle de la population a peu d'effet, sinon aucun, sur la taille
de l'chantillon. En consquence, pour les populations rduites, le sondage en audit est souvent moins efficace qu'une mthode alternative de collecte d'lments
probants suffisants et adquats. (Toutefois, lorsque l'chantillon porte sur des
montants, l'augmentation de la valeur montaire de la population accrot la taille
de l'chantillon, moins qu'elle ne soit compense par une augmentation proportionnelle (chiffre 39) du caractre significatif).
310
Annexe 3: Mthodes de slection d'chantillons
Les principales mthodes de slection d'chantillons (chiffre 42 s.) sont les suivantes:
(a) Utilisation d'un gnrateur informatis de nombres alatoires ou de tables de
nombres alatoires.
(b) Slection systmatique: slection dans laquelle le nombre d'units d'chantillonnage de la population est divis par la taille de l'chantillon afin d'obtenir un intervalle d'chantillonnage, 50 par exemple. Aprs avoir dtermin un point de dpart dans les 50 premires, chaque cinquantime unit d'chantillonnage suivante
est slectionne. Bien que le point de dpart puisse tre fix au hasard, l'chantillon a plus de chances d'tre vritablement alatoire s'il est dtermin par l'utilisation d'un gnrateur informatis de nombres alatoires ou de tables de nombres
alatoires. Pour utiliser une slection systmatique, l'auditeur s'assurera que la
structure de la population n'est pas telle que l'intervalle d'chantillonnage corresponde une caractristique spcifique de la population.
(c) Slection au hasard: l'auditeur slectionne l'chantillon sans appliquer de technique structure. L'auditeur veillera toutefois viter tout a priori dans sa slection
(p. ex. en cartant les lments difficiles localiser ou en retenant ou liminant
systmatiquement les premires ou les dernires critures sur une page) et s'efforcera de s'assurer que tous les lments de la population ont une chance d'tre slectionns. La slection au hasard n'est pas adapte l'chantillonnage statistique.
La slection de blocs dsigne la slection d'un ou de plusieurs blocs d'lments contigus dans la population. Elle n'est en gnral pas utilise dans les sondages en audit car
la structure de la plupart des populations est telle qu'on peut escompter que les lments d'une squence auront les mmes caractristiques, mais des caractristiques diffrentes de celles d'autres squences de la population. Bien qu'il soit parfois judicieux
d'examiner un bloc d'lments, cette mthode est rarement une technique de slection
d'chantillon adquate lorsque l'auditeur souhaite tirer des conclusions valides sur
toute une population partir d'un chantillon.
311
NAS 540 Audit des estimations comptables

(NAS 540)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur l'audit des estimations comptables. Elle ne
s'applique pas l'examen d'informations financires prvisionnelles.
Une "estimation comptable dsigne une valuation approximative d'un montant

(exemples au chiffre 3). Les estimations sont du ressort de la direction; l'auditeur
doit obtenir des lments probants suffisants et adquats. Compte tenu de diverses incertitudes, le risque d'anomalie significative dans les estimations est plus
lev.
2-4
Nature des estimations comptables

Des estimations complexes dans les tats financiers peuvent impliquer des
connaissances spciales et augmenter la marge d'apprciation.
Si l'incertitude lie un lment ou le manque de donnes objectives empche le

calcul d'une estimation raisonnable, l'auditeur dterminera si son rapport doit
s'carter du texte standard.
7
NAS 700
Procdures d'audit
L'auditeur doit runir suffisamment d'lments probants sur le caractre raisonnable d'une estimation comptable. La comprhension des mthodes d'estimation
facilite la planification de l'audit.
8, 9
L'auditeur doit appliquer au moins une des approches suivantes (a c) pour l'audit d'une estimation comptable:
10
Examen et test de la procdure suivie par la direction (a)

tapes d'audit appartenant habituellement l'audit des procdures suivies par
la direction
312
11
L'auditeur valuera les hypothses et les donnes servant de base l'estimation

(analyse, nature de la prparation, exhaustivit, exactitude, pertinence). Il peut en
outre tre opportun de demander des lments probants en dehors de l'entreprise
ou de faire appel un expert.
12-18
NAS 620
L'auditeur examine les mthodes de calcul et les formules utilises. Il compare,

si possible, les estimations des priodes prcdentes avec les rsultats effectifs de
la priode en cours afin d'apprcier la fiabilit des mthodes d'estimation.
18-20
Des estimations importantes dans les tats financiers sont habituellement examines et approuves par la direction. L'auditeur apprcie alors la documentation et
examine si le contrle et l'approbation ont t faites un niveau appropri de la
direction.
21
Utilisation d'une estimation indpendante (b)

L'auditeur peut effectuer et obtenir une estimation indpendante pour la comparer avec celle effectue par la direction. S'il utilise l'estimation d'un tiers, l'auditeur contrle les donnes, les hypothses et les mthodes de calcul utilises.
22
Revue des lments postrieurs la clture (c)

Les transactions et les vnements qui se produisent aprs la fin de l'exercice
peuvent souvent fournir des lments probants pour des estimations dans les
tats financiers.
23
valuation des rsultats des procdures d'audit

L'auditeur doit effectuer une valuation finale du caractre raisonnable de l'estimation pour savoir si elle est conforme d'autres lments probants et s'il existe
des vnements postrieurs la clture qui influencent les donnes et les hypothses utilises lors de l'estimation.
24, 25
S'il existe une diffrence entre l'estimation de l'auditeur et celle figurant dans les
tats financiers, l'auditeur doit examiner si ceux-ci doivent tre corrigs ou non.
Si la direction refuse la correction ncessaire, l'auditeur dterminera si l'incidence sur les tats financiers est importante. En prsence de plusieurs diffrences, l'auditeur valuera les estimations comptables dans leur ensemble.
26, 27
313

(NAS 540)
Introduction ............................................................................................................................ 314

Nature des estimations comptables ........................................................................................ 315
Examen et test de la procdure suivie par la direction ........................................................... 316
Utilisation d'une estimation indpendante ............................................................................. 319
Revue des vnements postrieurs la clture ...................................................................... 320
valuation des rsultats des procdures d'audit ..................................................................... 320

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 540 Audit of Accounting Estimates et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant l'audit des estimations comptables
contenues dans les tats financiers. Cette NAS ne s'applique pas l'examen d'informations financires prvisionnelles (cf. NAS 810 Examen d'informations financires prvisionnelles), bien que de nombreuses procdures dcrites aux chiffres suivants puissent s'y appliquer.
L'auditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats sur les
estimations comptables contenues dans les tats financiers (cf. NAS 500 lments probants).
Une "estimation comptable" dsigne une valuation approximative du montant

d'un lment en l'absence de mthode de mesure prcise. Exemples:
314
provisions pour dprciation des crances et des stocks pour les ramener
leur valeur de ralisation estime;
amortissement des immobilisations sur leur dure d'utilisation estime;
produits constats d'avance;
impts diffrs;
provisions pour risques pour un procs en cours;
pertes sur des contrats long terme;
provisions pour garanties.
4
La direction est responsable des valuations comptables contenues dans les tats
financiers. Ces estimations sont souvent empreintes d'incertitude quant l'aboutissement d'vnements qui se sont produits ou sont susceptibles de se produire et
ncessitent l'exercice du jugement. En consquence, les estimations comptables
impliquent un risque d'anomalie significative plus lev.
Nature des estimations comptables

5
Dterminer une estimation comptable peut tre simple ou complexe, en fonction

de la nature de l'lment. Par exemple, le calcul de charges locatives payer peut
tre simple, alors que l'estimation d'une provision pour stocks rotation lente ou
excdentaires peut ncessiter des analyses dtailles importantes des donnes actuelles et des prvisions de ventes futures. Les estimations complexes peuvent
ncessiter beaucoup de connaissances particulires et l'exercice frquent du jugement.
Les estimations comptables peuvent tre faites de manire permanente dans le

cadre du systme comptable ou peuvent tre ponctuelles et effectues en dehors
du systme seulement en fin de priode. Les estimations comptables sont frquemment ralises en utilisant des donnes bases sur l'exprience, par exemple
l'utilisation de taux standard d'amortissements pour chaque catgorie d'actifs immobiliss ou l'application d'un pourcentage standard du chiffre d'affaires pour le
calcul d'une provision pour garantie. Dans ce cas, il est ncessaire que la direction
revoie priodiquement les donnes, notamment en rapprciant la dure d'utilisa-
315
tion restant couvrir des actifs immobiliss ou en comparant les rsultats rels
avec l'estimation d'origine et en ajustant les donnes en consquence.
7
L'incertitude lie un lment ou le manque de donnes objectives peut empcher le calcul d'une estimation raisonnable. Dans ce cas, l'auditeur dterminera si
son rapport ncessite d'tre modifi (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
tats financiers).
Procdures d'audit
8
L'auditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats sur le

caractre raisonnable d'une estimation comptable dans les circonstances
donnes et, si ncessaire, sur l'information donne dans l'annexe. Les lments probants disponibles pour tayer une estimation comptable sont souvent
plus difficiles obtenir et moins concluants que ceux disponibles pour tayer
d'autres lments des tats financiers.
Il est important que l'auditeur comprenne les procdures et les mthodes utilises
par la direction pour effectuer les estimations comptables, notamment les systmes comptables et de contrle interne (cf. NAS 400 valuation du risque et
contrle interne), afin de planifier la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux).
10
L'auditeur doit appliquer une ou plusieurs des approches suivantes pour

l'audit d'une estimation comptable:
(a) examen de la procdure suivie par la direction de l'entreprise;
(b) utilisation d'une estimation indpendante pour la comparer avec celle
effectue par la direction;
(c) revue des lments postrieurs la clture confortant l'estimation.
Examen et test de la procdure suivie par la direction

11
En gnral, les phases de l'examen et du test de la procdure suivie par la direction sont les suivantes:
316
(a) valuation des donnes et des hypothses sur lesquelles se fonde l'estimation;
(b) vrification des calculs utiliss pour l'estimation;
(c) comparaison des estimations des priodes prcdentes avec les rsultat rels
de ces priodes, lorsque cela est possible; et
(d) examen des procdures d'approbation de la direction.
valuation des donnes et des hypothses

12
L'auditeur valuera si les donnes sur lesquelles l'estimation s'appuie sont exactes, compltes et pertinentes. Si des donnes comptables sont employes, leur cohrence avec les donnes traites par le systme comptable sera revue. Par exemple, pour contrler une provision pour garantie, l'auditeur runira des lments
probants confirmant que les donnes relatives aux produits encore couverts par la
garantie en fin de priode correspondent aux informations de vente contenues
dans le systme comptable.
13
L'auditeur peut galement rechercher des lments probants provenant de sources

externes l'entreprise. Par exemple, lorsque l'auditeur examine une provision
pour obsolescence des stocks calcule par rfrence aux ventes futures prvues, il
peut rechercher des lments probants partir des projections des ventes et des
analyses de march effectues l'extrieur pour le secteur d'activit, en plus de
l'examen des donnes internes, telles que les niveaux de ventes antrieurs, les
commandes en cours et celles prvues. De mme, lorsque l'auditeur examine les
estimations de la direction relatives l'incidence financire de procs et de
contentieux, il peut contacter directement les conseillers juridiques de l'entreprise.
14
L'auditeur valuera si les donnes collectes sont correctement analyses et projetes et constituent une base raisonnable pour calculer l'estimation comptable. Il
peut s'agir d'analyser l'anciennet des crances clients ou d'effectuer une projection du nombre de mois de disponibilit d'un article en stock en fonction de l'utilisation passe et prvue.
317
15
L'auditeur dterminera si les principales hypothses utilises par l'entreprise pour

l'estimation s'appuient sur une base valable. Dans certains cas, les hypothses se
fondent sur des statistiques gouvernementales ou du secteur, par exemple les taux
d'inflation, d'intrt et de chmage ou sur les prvisions de croissance du march.
Dans d'autres cas, les hypothses sont spcifiques l'entreprise et reposent sur
des donnes internes.
16
Pour valuer les hypothses qui sous-tendent l'estimation, l'auditeur dterminera

notamment si ces hypothses sont:
raisonnables compte tenu des rsultats rels des priodes prcdentes;
cohrentes avec celles utilises pour d'autres estimations comptables; et
cohrentes avec les plans de la direction jugs raisonnables.
L'auditeur accordera une attention particulire aux hypothses sensibles aux variations, subjectives ou susceptibles de contenir des anomalies significatives.
17
Dans le cas de processus d'estimations complexes impliquant des techniques spcialises, l'auditeur peut juger ncessaire d'utiliser les travaux d'un expert, par
exemple d'ingnieur, pour valuer la quantit d'un tas de minerai ou sa teneur.
Pour plus amples explications cet gard, se rfrer la NAS 620 Utilisation des
travaux d'un expert.
18
L'auditeur s'assurera priodiquement que les donnes utilises par la direction

pour le calcul des estimations comptables sont toujours adaptes. Pour ce faire,
l'auditeur utilise sa connaissance des rsultats financiers de l'entreprise acquise
lors des priodes prcdentes, des mthodes suivies par d'autres entreprises du
mme secteur et des plans futurs de la direction qui lui sont communiqus.
Vrification des calculs

19
L'auditeur contrlera les formules de calcul appliques par la direction. La nature,

le calendrier et l'tendue des contrles de l'auditeur dpendent de diffrents facteurs, notamment de la complexit du calcul de l'estimation comptable, de l'valuation par l'auditeur des procdures et des mthodes employes par l'entreprise
pour parvenir l'valuation et du caractre significatif de cette dernire sur les
tats financiers.
318
Comparaison des estimations des priodes prcdentes avec les rsultats rels
20
L'auditeur comparera, dans la mesure du possible, les estimations comptables effectues pour les priodes prcdentes avec les rsultats rels de ces priodes
afin:
(a) de runir des lments probants sur la fiabilit globale des procdures d'estimation de l'entreprise;
(b) de dterminer s'il est ncessaire de rectifier les formules utilises; et
(c) de dterminer si les diffrences entre les rsultats rels et les estimations
prcdentes ont t quantifies et si les ajustements ncessaires ont t effectus ou si des informations appropries ont t donnes dans l'annexe.
Examen des procdures d'approbation de la direction

21
En gnral, les estimations comptables significatives sont revues et approuves

par la direction. L'auditeur dterminera si cette revue et cette approbation ont t
faites par le niveau de direction adquat et s'assurera que la documentation soustendant le calcul de l'estimation comptable en fait tat.
Utilisation d'une estimation indpendante

22
L'auditeur peut effectuer et obtenir une estimation indpendante pour la comparer

avec l'estimation comptable effectue par la direction. En utilisant une estimation
indpendante, l'auditeur valuera, gnralement, les donnes, examinera les hypothses servant de base cette estimation et contrlera le processus de calcul. Il
peut s'avrer utile de comparer les estimations comptables portant sur des priodes prcdentes avec les rsultats rels de ces priodes.
319
Revue des vnements postrieurs la clture

23
Les transactions et les vnements qui se produisent aprs la fin de l'exercice,

mais avant la fin de l'audit, peuvent fournir des lments probants (cf. NAS 560
vnements postrieurs la clture) sur une estimation comptable effectue par
la direction. L'examen par l'auditeur de ces transactions et vnements peut l'affranchir, totalement ou en partie, de la ncessit d'examiner et de contrler la procdure suivie par la direction pour effectuer une estimation comptable (chiffre
11) ou de recourir une estimation indpendante (chiffre 22) pour valuer le caractre plausible de l'estimation comptable.
valuation des rsultats des procdures d'audit

24
L'auditeur doit effectuer une valuation finale du caractre raisonnable de

l'estimation sur la base de ses connaissances de l'activit de l'entreprise et de
la cohrence de l'estimation avec d'autres lments probants runis pendant
l'audit (cf. NAS 310 Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise, NAS 500 lments probants).
25
L'auditeur dterminera s'il existe des transactions ou des vnements postrieurs

significatifs qui ont une incidence sur les donnes et les hypothses la base de
l'estimation comptable.
26
Du fait des incertitudes inhrentes aux estimations comptables, il est parfois plus
difficile d'valuer les diffrences d'apprciation que pour d'autres aspects de l'audit. Lorsqu'il existe une diffrence entre la meilleure estimation par l'auditeur du
montant, corrobore par l'lment probant disponible, et le montant estim retenu
dans les tats financiers, l'auditeur dterminera si cet cart ncessite un ajustement. Si l'cart est raisonnable, par exemple du fait que le montant retenu dans
les tats financiers figure dans une fourchette de rsultats acceptables, un ajustement peut ne pas tre ncessaire. En revanche, si l'auditeur estime que cet cart
est trop grand, il demandera la direction de revoir son estimation. Si la direction
refuse de revoir son estimation, la diffrence sera considre comme une anomalie et sera ajoute aux autres anomalies pour valuer si l'incidence globale sur les
tats financiers est significative.
320
27
L'auditeur dterminera galement si des diffrences qui, prises individuellement,

sont considres comme raisonnables, mais vont toutes dans le mme sens de
sorte que, cumules, elles peuvent avoir une incidence significative sur les tats
financiers. Dans ce cas, l'auditeur valuera les estimations comptables dans leur
ensemble.
321
NAS 545 Audit des valuations en juste valeur et des informations fournies les concernant
__________________________________________________________________________________

Audit des valuations en juste valeur et
des informations fournies les concernant
(NAS 545)
Chiffre
La prsente NAS donne des instructions sur laudit des valuations en juste valeur et des informations fournies les concernant. Les valuations en juste valeur
peuvent provenir soit de lenregistrement initial de la transaction ou de changements de valeur ultrieurs; elles sont traites de manire diffrente suivant le rfrentiel comptable applicable.
Lauditeur doit runir des lments probants pour parvenir la conclusion que
les valuations en juste valeur et les informations fournies les concernant correspondent au rfrentiel comptable applicable.
3, 17
La direction de lentreprise est responsable des valuations en juste valeur et des

informations fournies les concernant.
Les hypothses touchant les valuations en juste valeur, reposant sur des estimations et prospectives, sont par essence inexactes. Lauditeur nest pas tenu de
prdire des lments futurs cet gard. On se rfrera la NAS 540 pour laudit
des estimations et hypothses.
5
NAS 540
Les diffrents rfrentiels comptables donnent des prescriptions diffrentes

concernant les valuations en juste valeur et les informations fournies les
concernant. Il existe aussi certaines prescriptions conformes aux usages de la
branche. La prsente NAS naborde ni les rfrentiels comptables en cause ni les
usages de la branche, mais prsente simplement dans lannexe quelques particularits de diffrentes normes.
6
Annexe
Le concept dvaluations en juste valeur se fonde normalement sur le principe de

continuit de lexploitation. La juste valeur nest donc pas un e valeur rsultant
dune liquidation force. Lvaluation en juste valeur peut tr e la fois simple et
trs complexe, ce qui dpend de la ngociabilit de lactif valuer et de sa dpendance par rapport des estimations. Si une valuation raisonnable nest pas
possible, lauditeur dcide sil doit scarter du texte standa rd du rapport.
7-9
322
__________________________________________________________________________________
Prise de connaissance du processus suivi par lentreprise pour aboutir aux

valuations en juste valeur et pour dfinir les informations fournies les
concernant; procdures de contrle appropries et valuation du risque
Lauditeur doit acqurir une connaissance du processus suivi pour les valuations en juste valeur et les contrles ncessaires dans lentreprise. Cela lui permet de fixer la nature, la date et ltendue des oprations da udit.
10, 11, 13
Points dapprciation pour obtenir cette prise de connaissance
12
Pour dterminer les oprations daudit, lauditeur doit en outr e estimer le risque
inhrent et le risque de contrle. Le risque inhrent dpend directement du fait
que la procdure des valuations en juste valeur est simple ou complexe.
14-16
NAS 400
Apprciation du caractre appropri des valuations en juste valeur et des

informations fournies les concernant
Pour apprcier si les valuations en juste valeur et les informations fournies les
concernant sont conformes au rfrentiel comptable applicable, lauditeur se
fonde sur sa connaissances de ces normes, sur lactivit de le ntreprise et de la
branche ainsi que sur les rsultats dautres procdures d'audit.
17-20
Si le rfrentiel comptable lie ses dispositions certaines conditions (p. ex. libration de lestimation si cela est impraticable ou en cas de dpendance de
lvaluation par rapport aux intentions dagir de la direction) , lauditeur doit obtenir des lments probants sur le fait que ces conditions sont remplies (cf. exemples au chiffre 23).
21-23
Lorsque le rfrentiel comptable applicable admet diffrentes mthodes

dvaluation en juste valeur, lauditeur prend connaissance des motifs qui ont
conduit lentreprise slectionner la mthode choisie et doit apprcier si
lentreprise applique cette mthode de manire cohrente. Si la direction modifie
la mthode dvaluation, lauditeur apprcie si le changement e st appropri dans
les circonstances donnes.
24-28
323
__________________________________________________________________________________
Utilisation des travaux dun expert

Lauditeur doit dterminer sil convient de faire appel un ex pert. Le cas
chant, il doit suivre la NAS 620. Il doit notamment apprcier si la dfinition de
"juste valeur" utilise par lexpert et la mthode dvaluation sont conformes
celles de la direction et au rfrentiel comptable applicable. Il doit apprcier si
les travaux de lexpert donnent des lments probants suffisants et adquats.
29-32
NAS 620
Contrle des valuations en juste valeur et des informations fournies les

concernant
Lauditeur doit vrifier les valuations en juste valeur et les informations fournies les concernant sur la base de ses estimations du risque inhrent et du risque
de contrle. Les oprations daudit prvues peuvent tre trs diverses, compte
tenu des grandes diffrences de complexit des valuations en juste valeur.
33-36
Caractristiques de grandes incertitudes dans les valuations complexes en

juste valeur
Considrations relatives aux oprations daudit possibles
35
36
Examen des hypothses majeures retenues par la direction du modle financier

dvaluation et des informations sous-jacentes utilises
Points dapprciation pour laudit des valuations en juste v aleur et des informations fournies les concernant
37
La comparaison des valuations en juste valeur de priodes prcdentes avec les

rsultats de la priode en cours peut fournir des lments probants.
38
Lauditeur doit apprcier si les hypothses retenues par la direction fournissent

dans leur ensemble une base raisonnable pour les valuations en juste valeur et
les informations fournies les concernant. Pour ce faire, les informations par
exemple le cadre conceptuel selon lIASB, chiffres 24 ss doiv ent tre pertinentes, fiables, neutres, comprhensibles et compltes.
39-40
324
__________________________________________________________________________________
Lapprciation des hypothses se fait laide de justification s de sources internes

et externes, galement la lumire dinformations historiques et en tenant
compte des possibilits de lentreprise. Les hypothses doivent tre cohrentes:
ainsi, une hypothse peut tre raisonnable en soi mais elle peut ne pas ltre en
relation avec dautres hypothses. Lauditeur apprcie la sensi bilit sur le rsultat des valuations des modifications apportes aux hypothses majeures ou encourage la direction identifier les hypothses ayant une influence particulire
sur lvaluation (p. ex. avec une analyse de sensibilit).
41-46
Critres et exemples dapprciation si les hypothses la base des valuations en juste valeur sont ralistes et raisonnables
47-49
Lauditeur doit vrifier les informations utilises pour les valuations en juste
valeur et les informations fournies les concernant. Il doit apprcier si ces valuations ont t correctement faites partir de ces informations et des hypothses de
la direction. Exemples de telles oprations daudit au chiffre 51.
50, 51
Prparation de manire indpendante dautres estimations en juste valeur des

fins de comparaison
Lauditeur peut effectuer ses propres valuations en juste valeur pour tayer
lvaluation de lentreprise. cet effet, il peut partir des m mes hypothses que
la direction (quil a analyses dans le sens des chiffres 37 ss) ou dvelopper
dautres hypothses des fins de comparaison.
52

Lauditeur doit prendre en compte l'impact des vnements postrieurs la clture sur les valuations en juste valeur et les informations fournies les concernant. Des transactions postrieures la clture peuvent fournir des lments probants (p. ex. prix dachat dun immeuble de rapport vendu aprs la clture).
325
53-55
NAS 560
__________________________________________________________________________________
Informations relatives aux justes valeurs

Lauditeur doit apprcier si les informations concernant les justes valeurs fournies dans les tats financiers de lentreprise correspondent au rfrentiel comptable appliqu par l'entreprise. Celui-ci exige le plus souvent de telles informations
car elles sont pertinentes pour apprcier le patrimoine, la situation financire et
les rsultats de lentreprise. Lors de l'audit des valuations en juste valeur et des
informations fournies dans l'annexe aux tats financiers les concernant,
lauditeur applique habituellement le mme type de procdures daudit que celles
suivies pour les postes correspondants du bilan et du compte de rsultats (cf. diffrents chiffres ci-dessus). Il apprcie si les informations sont appropries dans le
contexte de lensemble des tats financiers et surtout en cas dincertitude
dvaluation ou lorsquaucune juste valeur fiable ne peut tre dtermine si elles sont suffisantes pour informer les destinataires. Si les informations en juste
valeur ne satisfont pas au rfrentiel comptable applicable, lauditeur apprcie
sil y a de ce fait une anomalie significative dans les tats financiers.
56-60
Lauditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction concernant le ca- 63
ractre raisonnable des hypothses majeures retenues, y compris le fait qu'elles NAS 580
refltent correctement les intentions de la direction et sa capacit mener au travers de l'entreprise les actions envisages (chiffres 22 et 23).
Autres points pour les dclarations de la direction
64
Communication avec les responsables de la gestion et du contrle

La NAS 260 demande que lauditeur communique avec les organes comptents
au sujet des questions apparues lors de laudit des tats financiers. Les valuations en juste valeur sont typiques de tels points de discussion car ils sont souvent lis une incertitude importante et des risques.
65
Explications sur les valuations en juste valeur et les informations fournies

Annexe
les concernant selon diffrents rfrentiels comptables
326
__________________________________________________________________________________

Audit des valuations en juste valeur et
des informations fournies les concernant
(NAS 545)
Introduction ............................................................................................................................ 327

Prise de connaissance du processus suivi par l'entreprise pour aboutir aux valuations en juste
valeur et pour dfinir les informations fournies les concernant, ainsi que des procdures de
contrle appropries, et valuation du risque......................................................................... 330
Apprciation du caractre appropri des valuations en juste valeur et des informations
fournies les concernant........................................................................................................... 333
Utilisation des travaux d'un expert ......................................................................................... 336
Contrle des valuations en juste valeur et des informations fournies les concernant .......... 337
Informations relatives aux justes valeurs ............................................................................... 345
valuation des rsultats des procdures d'audit mises en oeuvre........................................... 347
Dclarations de la direction.................................................................................................... 347
Communication avec les responsables de la gestion et du contrle....................................... 348
Annexe ................................................................................................................................... 349

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 545 Auditing Fair Value Measurements and Disclosures et s'applique l'audit des tats financiers et aux services
Introduction
1

leurs modalits d'application relatifs l'audit des valuations en juste valeur (fair
value) et des informations fournies les concernant contenues dans les tats financiers. Cette NAS traite en particulier des aspects spcifiques d'audit concernant
l'valuation, la prsentation et la publication sur les postes d'actif et de passif,
ainsi que sur les lments composant les capitaux propres, prsents ou pour lesquels une information est donne dans les tats financiers, en juste valeur. Les
327
__________________________________________________________________________________
valuations en juste valeur peuvent provenir soit de l'enregistrement initial de la

transaction ou de changements de valeur ultrieurs. Les variations rsultant de
changements de valeur qui peuvent intervenir dans le temps peuvent recevoir un
traitement diffrent selon le rfrentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)). Par exemple, certains rfrentiels
comptables peuvent prescrire que ces variations soient inscrites directement dans
les capitaux propres; d'autres peuvent prconiser de les inscrire dans le compte de
rsultats de l'exercice.
2
Bien que cette NAS apporte des prcisions sur l'audit des valuations en juste valeur et sur l'information fournie les concernant, les lments probants provenant
d'autres procdures d'audit peuvent aussi apporter des indications utiles relatives
l'valuation de la juste valeur d'un bien et l'information fournie (cf. NAS 500
lments probants). Par exemple, la procdure d'observation physique permettant
de vrifier l'existence d'un actif valoris la juste valeur peut aussi permettre
d'apporter des lments probants quant l'valuation retenue (telle que la condition physique d'un immeuble de rapport).
L'auditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats pour

parvenir la conclusion que les valuations en juste valeur, et les informations fournies les concernant, ont t faites selon les principes du rfrentiel
comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses
(NAS)).
La direction de l'entreprise est responsable des valuations en juste valeur et des

informations fournies les concernant, prsentes dans les tats financiers. Dans le
cadre de cette responsabilit, la direction se doit de mettre en place, dans le systme comptable et financier, un processus permettant de slectionner les mthodes d'valuation, d'identifier et de justifier les principales hypothses retenues,
d'aboutir aux valuations et de s'assurer que leur prsentation, ainsi que les informations fournies les concernant, sont prpares conformment au rfrentiel
comptable applicable.
La plupart des valuations tant fondes sur des estimations, y compris les valuations en juste valeur, celles-ci sont par voie de consquence imprcises. Dans
le cas des valuations en juste valeur, particulirement si elles ne sont pas le rsultat d'un mouvement de trsorerie ou s'il n'existe pas de valeur de rfrence sur
le march, l'estimation de la juste valeur d'un bien reste souvent incertaine quant
son montant prsent ou celui de la trsorerie qui peut tre gnre dans le futur. Les valuations en juste valeur peuvent galement tre bases sur des hypo-
328
__________________________________________________________________________________
thses relatives des conditions, transactions ou vnements futurs dont la survenance est incertaine et, par voie de consquence, sont sujettes fluctuation dans
le temps. L'examen par l'auditeur de telles hypothses s'effectue en tenant compte
des informations disponibles la date de l'audit et l'auditeur n'a pas chercher
anticiper les conditions, transactions ou vnements futurs qui, s'ils avaient t
connus la date de l'audit, pourraient avoir eu un impact significatif sur les dcisions de la direction, ou sur les hypothses sous-tendant les valuations en juste
valeur et les informations fournies les concernant. Les hypothses utilises pour
les valuations en juste valeur sont similaires, par nature, celles utilises pour
d'autres estimations comptables. La NAS 540 Audit des estimations comptables
donne des lignes directrices pour l'audit de telles estimations. De telles rflexions
ou d'autres font l'objet de la prsente NAS dans le contexte particulier des valuations en juste valeur et des informations fournies les concernant, selon un rfrentiel comptable applicable.
6
Les diffrents rfrentiels comptables prescrivent, ou permettent, une diversit

d'valuations en juste valeur et d'informations fournies dans les tats financiers
les concernant. Ils varient galement dans le niveau des prcisions apport quant
aux mthodes d'valuation des actifs et des passifs ou des informations fournies.
Certains d'entre eux fixent des rgles strictes, d'autres ne donnent que des principes gnraux, et certains autres ne prvoient aucune disposition. De plus, il existe
dans certains secteurs d'activit des rgles spcifiques d'valuation en juste valeur
et des pratiques relatives l'information fournies. Bien que cette NAS fournisse
des lignes directrices pour l'audit des valuations en juste valeur et des informations fournies les concernant, elle ne traite pas des aspects touchant des actifs,
passifs ou types de transactions en particulier, ni des pratiques suivies dans des
secteurs d'activit spcifiques. L'Annexe cette NAS traite des valuations en
juste valeur et de l'information fournie les concernant selon diffrents rfrentiels
comptables, en mettant l'accent sur l'importance grandissante de leur utilisation,
et souligne le fait qu'il existe diffrentes dfinitions de la "juste valeur" selon les
rfrentiels. Par exemple, l'IFRS 39 Instruments financiers : comptabilisation et
valuation dfinit la juste valeur comme tant "le montant pour lequel un actif
pourrait tre chang, ou un passif rgl, entre des parties bien informes et
consentantes dans le cadre d'une transaction effectue des conditions de concurrence normales".
Dans la plupart des rfrentiels comptables, le concept d'valuations en juste valeur se fonde sur le principe de continuit d'exploitation (going concern), sans
qu'il ait d'intention ou de besoin de mettre l'entreprise en liquidation, ou de rduire substantiellement son niveau d'activit, ou encore de conclure une transac-
329
__________________________________________________________________________________
tion des conditions trs pnalisantes. En effet, dans ces conditions, la juste valeur ne reflterait pas le montant que l'entreprise recevrait ou aurait payer dans
une transaction oblige, en cas de liquidation ou de vente la casse. Une entreprise peut cependant avoir prendre en considration les conditions conomiques
actuelles ou sa situation propre pour dterminer la juste valeur de ses actifs et de
ses passifs prsenter dans ses tats financiers si le rfrentiel comptable utilis
le prescrit ou le permet, d'autant que ce rfrentiel peut ou non prciser la manire dont les valuations sont faites. Par exemple, le fait que les plans de la direction prvoient la cession anticipe d'un actif pour rpondre des objectifs spcifiques peut avoir un impact sur la dtermination de la juste valeur de ce bien.
8
Les valuations en juste valeur peuvent tre relativement simples pour certains
actifs ou certains passifs; par exemple, les actifs qui sont acquis ou cds sur des
marchs actifs et ouverts donnant tout moment une information en temps rel et
valable sur les prix auxquels les changes se font. Les valuations en juste valeur
d'autres actifs peuvent tre plus complexes. Un bien particulier peut ne pas avoir
de march ou peut avoir des caractristiques qui ncessitent une dmarche d'valuation particulire (p. ex. un immeuble de rapport ou un instrument financier driv complexe). Les valuations en juste valeur d'autres actifs ou passifs peuvent
tre ralises en utilisant des modles financiers d'valuation (p. ex. un modle
s'appuyant sur des projections ou des flux actualiss de cash-flow futurs) ou en
utilisant les services d'un expert, par exemple un valuateur indpendant.
Le caractre incertain associ un bien, ou le manque d'information objective,

peuvent conduire l'impossibilit de procder une estimation raisonnable; dans
ce cas, l'auditeur en tirera les consquences ventuelles dans son rapport d'audit,
conformment la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers.
Prise de connaissance du processus suivi par l'entreprise pour aboutir aux valuations en juste valeur et pour dfinir les informations fournies les concernant,
ainsi que des procdures de contrle appropries, et valuation du risque
10
Afin de dfinir une approche d'audit efficace, l'auditeur doit acqurir une
connaissance suffisante du processus suivi par l'entreprise pour aboutir aux
valuations en juste valeur et pour dfinir les informations fournies les concernant, ainsi que des procdures de contrle appropries mises en place.
330
__________________________________________________________________________________
11
La direction a la responsabilit de dfinir des systmes et des procdures permettant d'aboutir des valuations en juste valeur (chiffre 4). Dans certains cas, les
valuations en juste valeur, et par voie de consquence les systmes et procdures
mis en place, peuvent tre simples et fiables. Par exemple, la direction peut tre
en mesure de se rfrer aux cotations du march pour dterminer la juste valeur
des titres de placement dtenus par l'entreprise. Certaines valuations en juste valeur sont cependant plus complexes lorsque des incertitudes pesant sur la survenance d'vnements futurs ou leur ralisation sont sous-jacentes; ds lors, les hypothses retenues pour ces valuations peuvent ncessiter l'exercice d'un jugement. La connaissance que l'auditeur possde de ces situations, y compris de leur
complexit, est utile pour dfinir la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit.
12
Lors de la prise de connaissance du processus suivi par l'entreprise pour aboutir

aux valuations en juste valeur et pour dfinir les informations fournies les
concernant, l'auditeur prend en compte, notamment:
les procdures mises en place (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle
interne) pour contrler le processus d'valuation, y compris, par exemple, la
vrification faite des informations utilises ainsi que la sparation des tches
entre les personnes responsables d'engager l'entreprise lors de transactions sur
les biens valus et celles charges des valuations;
l'expertise et l'exprience des personnes charges des valuations;
le rle de la technologie de l'information et de la communication dans le processus d'valuation (cf. NAS 401 Audit ralis dans l'environnement de la
technologie de l'information et de la communication);
la nature des postes ou des transactions soumises aux valuations en juste valeur et de l'information les concernant (p. ex. les postes rsultant d'oprations
normales et courantes ou ceux provenant d'oprations ponctuelles ou inhabituelles);
l'assistance externe laquelle l'entreprise peut avoir recours pour procder aux
valuations en juste valeur ou pour traiter l'information ncessaire pour aboutir celles-ci. Lorsque l'entreprise fait appel une assistance externe, l'auditeur fait application des dispositions fixes par la NAS 402 Facteurs considrer pour l'audit d'entreprises faisant appel des services bureau (externalisation);
331
__________________________________________________________________________________
le recours ventuel aux travaux d'une expert et l'tendue de l'intervention de

ce dernier (chiffres 29-32);
les hypothses significatives retenues par la direction pour aboutir aux valuations en juste valeur;
la documentation disponible appuyant les hypothses de la direction;
les mthodes utilises pour dterminer les hypothses retenues et pour suivre
l'volution des faits les sous-tendant;
la fiabilit des contrles permettant d'assurer le suivi des modifications dans
les modles financiers d'valuation et d'informations, ainsi que des scurits
mises en place, y compris le processus d'approbation de ces modifications;
les contrles sur la permanence des mthodes, sur la mise jour et sur la fiabilit des donnes de base utilises par les modles financiers d'valuation.
13
La NAS 400 valuation du risque et contrle interne demande l'auditeur d'acqurir une connaissance suffisante des procdures de contrle afin de dfinir son
plan d'audit. Dans le contexte de la prsente norme, l'auditeur acquiert de la
mme faon la connaissance du processus d'valuation en juste valeur suivi par
l'entreprise pour planifier la nature, le calendrier et l'tendue de ses procdures
d'audit.
14
Aprs avoir acquis la connaissance du processus suivi par l'entreprise pour

aboutir aux valuations en juste valeur et pour dfinir les informations fournies les concernant, l'auditeur doit valuer le risque inhrent et le risque de
contrle relatifs aux valuations en juste valeur et aux informations prsentes dans les tats financiers pour dfinir la nature, le calendrier et l'tendue
de ces procdures d'audit.
15
Le degr d'anomalies auquel les valuations en juste valeur sont sujettes relve du
risque inhrent. En consquence, la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit dpendent de la possibilit qu'une valuation comporte une anomalie
et du fait que cette valuation soit plus ou moins complexe raliser.
332
__________________________________________________________________________________
16
La NAS 400 valuation du risque et contrle interne relate les limites inhrentes
au fonctionnement de tout systme de contrle interne. Ds lors que les valuations en juste valeur relvent souvent du jugement de la direction, cette situation
peut affecter la nature des procdures de contrle susceptibles d'tre mises en
place. La possibilit d'anomalies dans les valuations en juste valeur peut galement tre accrue par le fait que les exigences d'informations prsenter dans les
tats financiers deviennent plus complexes remplir. Lors de l'valuation du risque de contrle, l'auditeur prend en compte les limites inhrentes aux contrles
dans de telles circonstances.
Apprciation du caractre appropri des valuations en juste valeur et des informations fournies les concernant
17
L'auditeur doit apprcier si les valuations en juste valeur et les informations fournies les concernant sont en conformit avec les tats financiers selon le rfrentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des
Normes d'audit suisses (NAS)).
18
La connaissance qu'a l'auditeur des rgles dfinies par le rfrentiel comptable

applicable et du secteur d'activit de l'entreprise (cf. NAS 310 Connaissance des
activits et de l'environnement de l'entreprise), ainsi que le rsultat d'autres procdures d'audit mises en uvre, sont des facteurs utiliss pour apprcier l'valuation correcte, selon le rfrentiel comptable applicable, des actifs et des passifs en
juste valeur et de l'information fournie les concernant ainsi que pour apprcier le
degr d'incertitude pesant sur ces valuations.
19
L'apprciation de l'adquation des mthodes suivies par l'entreprise pour les valuations en juste valeur selon le rfrentiel comptable applicable, ainsi que l'apprciation de la validit des lments probants recueillis, dpendent, en partie, de
la connaissance qu'a l'auditeur du secteur d'activit de l'entreprise. Ceci est particulirement le cas lorsque les actifs ou les passifs relvent de transactions complexes ou que les mthodes d'valuation sont elles-mmes trs complexes. Par
exemple, les instruments financiers drivs sont trs complexes et les diffrentes
interprtations possibles sur la dtermination de la juste valeur peuvent aboutir
des conclusions diffrentes sur leur valeur. Les valuations en juste valeur d'autres postes, tels que les projets de recherche et dveloppement en cours, ou les actifs incorporels acquis, peuvent ncessiter des analyses particulires contre lesquelles il convient de prendre en compte le secteur d'activit de l'entreprise et le
type d'oprations ralises, dans la mesure o ceci est appropri dans le cadre du
333
__________________________________________________________________________________
rfrentiel comptable applicable. De mme, la connaissance par l'auditeur du secteur d'activit, ainsi que le rsultat des autres procdures d'audit mises en uvre,
peuvent contribuer identifier les actifs pour lesquels il est ncessaire de reconnatre une dprciation, calcule partir des valuations faites en juste valeur selon le rfrentiel comptable applicable.
20
Lorsque les mthodes d'valuation en juste valeur sont prcises dans le rfrentiel comptable applicable, par exemple si la rgle d'valuation des titres de placement prconise la valeur de march (cours de bourse) plutt que l'utilisation
d'un modle financier d'valuation, l'auditeur vrifie que la mthode retenue par
l'entreprise est en accord avec celle prconise par le rfrentiel comptable.
21
Certains rfrentiels comptables lient l'obligation (ou l'autorisation) d'effectuer

une valuation en juste valeur la condition qu'une valuation fiable puisse tre
faite des actifs et des passifs en pralable une valuation formelle qui serait
alors exige ou permise pour l'tablissement des tats financiers. Dans certains
cas, cette approche peut ne pas tre possible lorsqu'un actif ou un passif ne fait
l'objet d'aucune cotation, ou que le march est restreint et qu'il n'existe aucune autre mthode permettant d'aboutir une valuation raisonnable en juste valeur ou
que les mthodes possibles sont clairement inappropries ou inapplicables. Lorsque la direction arrive la conclusion que les conditions pour effectuer une valuation fiable ne sont pas remplies, l'auditeur obtient des lments probants suffisants et adquats pour corroborer cette opinion et vrifie que les valeurs auxquelles elles aboutissent sont correctement prsentes dans les tats financiers selon le
22
L'auditeur doit obtenir de la direction confirmation de son intention de procder aux valuations en juste valeur et de fournir l'information requise par
le rfrentiel comptable appliqu par l'entreprise, et s'interroger sur la capacit de celle-ci y procder.
23
Dans certains rfrentiels comptables, les intentions de la direction concernant la

valeur d'un actif et d'un passif sont un des critres pour dterminer l'approche
d'valuation, la prsentation des rsultats auxquels elle aboutit et les informations
fournies, ainsi que la faon dont les variations des justes valeurs sont prsentes
dans les tats financiers. Dans ce type de rfrentiel comptable, l'intention de la
direction est un facteur important pour dterminer la validit de la mthode d'valuation utilise. La direction est souvent amene justifier de ses plans et de ses
intentions concernant des actifs ou des passifs spcifiques, et le rfrentiel comptable peut exiger de le faire. Bien que les lments probants obtenir de la direc-
334
__________________________________________________________________________________
tion relatifs ses intentions relvent du jugement professionnel, les procdures

gnralement suivies conduisent l'auditeur demander la direction de lui fournir des informations permettant de corroborer ces lments avec d'autres faits
connus; par exemple, l'auditeur est amen :
revoir si les intentions de la direction exprimes dans le pass se sont confirmes concernant les actifs ou les dettes;
examiner les plans formaliss et autre documentation, y compris, le cas
chant, les budgets, les procs-verbaux, etc.;
examiner les raisons avances par la direction pour justifier d'un plan d'action;
s'interroger sur la capacit de la direction mettre en uvre un plan d'action
particulier, au regard du contexte conomique dans lequel volue l'entreprise,
en tenant compte de l'impact des engagements contractuels dj pris.
L'auditeur s'interroge galement sur la capacit de la direction mener bien un
plan d'action spcifique, si ces actions dpendent d'une obligation, ou d'une
exemption aux termes du rfrentiel comptable applicable, de procder des valuations en juste valeur (chiffre 21).
24
Lorsque le rfrentiel comptable appliqu par l'entreprise permet l'utilisation de mthodes alternatives pour les valuations en juste valeur, ou si aucune mthode n'est prescrite, l'auditeur doit apprcier si la mthode utilise
par l'entreprise est approprie au regard des circonstances et du rfrentiel
comptable.
25
L'apprciation de la validit de la mthode suivie au regard des circonstances

pour procder aux valuations en juste valeur relve du jugement professionnel.
Lorsqu'il existe des mthodes alternatives, et que la direction fixe son choix sur
l'une des mthodes possibles, l'auditeur obtient de la direction des explications
sur les raisons du choix ainsi effectu. cet effet, l'auditeur examine:
(a) si la direction a bien pris en considration et appliqu correctement les critres prciss, le cas chant, dans le rfrentiel comptable pour justifier de
son choix;
335
__________________________________________________________________________________
(b) si les mthodes d'valuation sont appropries en la circonstance et prennent

en compte la nature des actifs et des passifs concerns par l'valuation, au
regard du rfrentiel comptable appliqu par l'entreprise;
(c) si les mthodes d'valuation sont appropries au regard du secteur d'activit,
de la branche et du contexte conomique dans lequel volue l'entreprise.
26
La direction peut avoir constat que diffrentes mthodes d'valuation aboutissent des justes valeurs significativement diffrentes. Dans une telle situation,
l'auditeur s'enquiert de la faon dont l'entreprise a procd pour expliquer les raisons de ces diffrences et pour justifier des justes valeurs retenues.
27
L'auditeur doit vrifier la permanence des mthodes utilises par l'entreprise pour les valuations en juste valeur.
28
Lorsqu'une mthode spcifique d'valuation a t retenue par la direction, l'auditeur vrifie que l'entreprise a bien utilis cette mthode de faon permanente dans
ses valuations en juste valeur; dans ce cas, l'auditeur apprcie galement si la
permanence de cette mthode est approprie au regard de changements possibles
de l'environnement de l'entreprise ou de circonstances affectant cette dernire, ou
encore de changements apports aux rgles fixes dans le rfrentiel comptable
appliqu par l'entreprise. Lorsque la direction a dcid de changer de mthode
d'valuation, l'auditeur apprcie si la nouvelle mthode utilise est apte aboutir
une valeur plus approprie, ou si le changement est justifi par une modification
des rgles fixes dans le rfrentiel comptable appliqu par l'entreprise ou par un
changement de circonstances. Par exemple, l'ouverture d'un march actif pour un
type d'actif ou de passif en particulier peut justifier de l'abandon de la mthode
d'valuation prcdemment utilise fonde sur l'actualisation de cash-flows futurs.

29
L'auditeur doit dterminer s'il convient de faire appel un expert. Il peut

avoir la connaissance et l'expertise ncessaires pour planifier et raliser les procdures d'audit relatives aux valuations en juste valeur, ou peut dcider d'avoir recours un expert. Pour aboutir cette dcision, l'auditeur prend en considration
les facteurs numrs dans la NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert, chiffre
7.
336
__________________________________________________________________________________
30
Lorsque le recours un expert est prvu, l'auditeur runit des lments probants
suffisants et adquats montrant que les travaux de l'expert peuvent tre utiliss
dans le cadre de l'audit et fait application des dispositions de la NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert.
31
Lorsqu'il a t dcid d'avoir recours un expert, l'auditeur s'enquiert de savoir si

la comprhension de l'expert de la dfinition de la juste valeur et des mthodes
que l'expert utilisera pour dterminer cette valeur sont identiques celles de la direction et conformes aux rgles du rfrentiel comptable applicable. Par exemple,
la mthode utilise par un expert pour valuer la juste valeur d'un immeuble de
rapport ou d'un instrument financier complexe, ou encore la mthodologie d'valuation actuarielle utilise pour estimer la juste valeur d'engagements rsultant de
contrats d'assurance, de crances en rassurance ou de postes similaires peuvent
ne pas tre conformes aux rgles d'valuation prconises par le rfrentiel comptable. En consquence, l'auditeur s'enquiert de ces questions, le plus souvent par
des entretiens avec l'expert, en fournissant les instructions donnes celui-ci, ou
par la prise de connaissance des travaux et du rapport de l'expert.
32
En application de la NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert, l'auditeur value si les travaux de l'expert peuvent tre utiliss comme lment probant pour les
besoins de l'audit. Bien que le caractre raisonnable des hypothses et la validit
des mthodes d'valuation utilises et leur bonne application soient de la responsabilit de l'expert, l'auditeur prend connaissance des hypothses majeures retenues et des mthodes utilises et apprcie si celles-ci sont appropries, compltes
et plausibles en s'appuyant sur sa connaissance du secteur d'activit et de l'environnement de l'entreprise et sur le rsultat des autres procdures d'audit. Cette
dmarche sera le plus souvent satisfaite par des entretiens avec l'expert. Les chiffres 39 49 traitent de l'valuation par l'auditeur des hypothses majeures retenues par la direction, y compris celles sur lesquelles s'appuie la direction partir
des travaux de l'expert.
Contrle des valuations en juste valeur et des informations fournies les concernant
33
Sur la base de l'valuation du risque inhrent et du risque de contrle, l'auditeur doit vrifier les valuations en juste valeur et les informations fournies
les concernant prsentes dans les tats financiers (chiffres 14 ss).
337
__________________________________________________________________________________
34
Du fait de la trs grande diversit des mthodes d'valuation possibles de la juste

valeur, allant de la plus simple la plus complexe, les procdures d'audit pourront varier de manire significative quant leur nature, au calendrier et l'tendue des travaux. Par exemple, les contrles approfondis des valuations en juste
valeur pourront comprendre: (a) l'examen des hypothses majeures retenues par
la direction, du modle financier d'valuation et des informations sous-jacentes
utilises (chiffres 39-49), (b) la prparation de manire indpendante d'autres estimations en juste valeur des fins de comparaison (chiffre 52), ou (c) l'examen
de l'effet possible d'vnements postrieurs la clture sur les valuations en
juste valeur ou sur les informations fournies dans les tats financiers les concernant (chiffres 53-55).
35
L'existence de cotations publiques sur un march actif est gnralement la meilleure information possible de la juste valeur. Certaines approches de valorisation
sont, cependant, plus complexes que d'autres. Cette complexit provient soit de la
nature du bien valuer en juste valeur, soit de la mthode d'valuation choisie
par la direction ou prconise par le rfrentiel comptable applicable. Par exemple, en l'absence de cotations publiques sur un march actif, certains rfrentiels
comptables permettent l'estimation de la juste valeur partir de mthodes alternatives bases par exemple sur l'actualisation de projections de cash-flows ou sur
des transactions similaires. Ces valuations complexes se caractrisent par une
plus grande incertitude quant la fiabilit du processus suivi. Cette incertitude
peut rsulter:
de la dure de la priode utilise pour les projections;
du nombre des hypothses majeures retenues et de leur complexit;
d'un degr lev de subjectivit en liaison avec les hypothses et les autres
facteurs utiliss dans le processus d'valuation;
d'un degr lev d'incertitude quant la survenance ou la ralisation d'vnements futurs sous-tendant les hypothses;
d'un manque d'informations fiables lorsque des facteurs hautement subjectifs
sont utiliss.
338
__________________________________________________________________________________
36
La comprhension par l'auditeur du processus d'valuation, y compris sa complexit, lui sert de guide dans son valuation du niveau de risque de non-dtection
et, par voie de consquence, dans la dfinition de la nature, du calendrier et de
l'tendue des procdures d'audit raliser (cf. NAS 400 valuation du risque et
contrle interne). Les exemples suivants traitent de divers aspects considrer
pour la dfinition des procdures d'audit mettre en uvre:
l'utilisation d'une cotation pour vrifier une valuation peut ncessiter de
connatre les circonstances dans lesquelles cette cotation a t faite. Par
exemple, lorsque des titres sont dtenus dans un but d'investissement, leur valorisation la valeur de cotation peut demander d'tre ajuste selon le rfrentiel comptable applicable si le paquet d'actions dtenu est important ou s'il
existe des restrictions de vente;
lorsque l'information utilise provient d'un tiers, l'auditeur s'interroge sur sa
fiabilit. Par exemple, si l'information provient de confirmations externes,
l'auditeur s'interroge sur la comptence du signataire, son indpendance, son
autorit rpondre la demande formule, sa connaissance de la question
concerne et son objectivit, afin d'apprcier la fiabilit de la rponse reue.
L'tendue de telles procdures variera selon le niveau du risque d'audit associ
au processus d'valuation. L'auditeur applique dans sa dmarche la NAS 505
Confirmation de tiers dans l'audit;
la date laquelle les lments probants justifiant d'une valuation en juste valeur; par exemple, une valuation faite par un expert indpendant peut ne pas
concider avec celle laquelle l'entreprise est amene l'effectuer pour les besoins de la prparation de ses tats financiers. Dans ce cas, l'auditeur obtient
des lments probants permettant d'apprcier si la direction a pris en compte
les vnements postrieurs, transactions ou changements intervenus durant la
priode intercalaire et pouvant avoir un effet sur l'valuation faite une date
antrieure;
les srets obtenues en garantie du remboursement de prts consentis sont
valuer leur juste valeur ou, le cas chant, une valeur infrieure celle
stipule l'origine. Si la sret est un des facteurs importants dans l'valuation
de la juste valeur d'un bien ou dans l'valuation de la valeur pour laquelle elle
est porte au bilan, l'auditeur runit des lments probants suffisants et adquats relatifs l'existence, la valeur, aux droits attachs auxdites srets ou
la possibilit de transfrer un tiers ainsi qu' l'existence ou non d'une inscription hypothcaire ou d'un nantissement. L'auditeur s'assure par ailleurs qu'une
339
__________________________________________________________________________________
information pertinente a t donne dans les tats financiers sur l'existence de

cette sret, conformment au rfrentiel comptable applicable;
dans certaines situations, des procdures d'audit complmentaires sont ncessaires, telles que l'observation physique d'un bien, pour que l'auditeur puisse
obtenir des lments probants suffisants et adquats sur l'valuation de ce bien
en juste valeur qui en est faite. Par exemple, l'observation physique d'un immeuble de rapport peut tre ncessaire pour constater l'tat physique du bien
pouvant influencer sa juste valeur ou la consultation physique d'un titre de valeur mobilire peut rvler des restrictions sur sa cessibilit affectant ainsi sa
juste valeur.
Examen des hypothses majeures retenues par la direction du modle financier d'valuation et des informations sous-jacentes utilises
37
L'apprciation de l'auditeur de la fiabilit du processus d'valuation en juste valeur suivi par la direction est un lment important pour justifier du rsultat des
valuations ainsi faites et, par voie de consquence, affecte la nature, le calendrier
et l'tendue des procdures d'audit. Un processus fiable d'valuations en juste valeur utilise des mthodes d'valuation raisonnables et homognes et permet, lorsque ceci est demand, de prsenter des justes valeurs et des informations les
concernant comparables dans le temps. Lorsque l'auditeur vrifie le processus
d'valuations en juste valeur et les informations fournies les concernant suivi par
l'entreprise, il apprcie:
(a) si les hypothses retenues par la direction sont raisonnables;
(b) si les justes valeurs sont, le cas chant, le rsultat d'un modle financier
d'valuation appropri;
(c) si la direction a utilis des informations pertinentes qui taient disponibles
lors de l'valuation.
38
Les estimations techniques et les hypothses ainsi que la prise en compte par
l'auditeur des valuations faites les annes antrieures, si elles existent, et leur
comparaison avec les valuations de l'anne courante sont autant d'lments permettant d'apprcier la fiabilit du processus d'valuation suivi par la direction.
Cependant, l'auditeur sera galement conduit examiner si les variations de valeur constates proviennent de changements dans les conditions conomiques.
340
__________________________________________________________________________________
39
L'auditeur doit apprcier, le cas chant, si les hypothses retenues par la

direction pour les valuations en juste valeur, prises isolment ou dans leur
ensemble, sont une base raisonnable pour dterminer les valeurs actuelles
prsentes dans les tats financiers de l'entreprise et pour les informations
fournies les concernant.
40
Il appartient la direction de dfinir des hypothses ou de valider celles retenues

par un expert indpendant pour procder aux valuations en juste valeur. cet
effet, la direction prend galement en compte les hypothses dfinies selon les lignes directrices arrtes par les responsables de la gestion et du contrle (chiffre
40A). Les hypothses font partie intgrante des mthodes d'valuation complexes, par exemple celles qui combinent des projections de cash-flows futurs et
des estimations de valeur d'actifs ou de passifs futurs en les actualisant pour dterminer la juste valeur. L'auditeur porte une attention particulire aux hypothses
majeures retenues comme lments de base dans la mthode d'valuation utilise
et apprcie si ces hypothses sont senses. Afin d'assurer une base raisonnable
aux valuations en juste valeur et aux informations fournies les concernant, il est
ncessaire que les hypothses soient pertinentes, fiables, impartiales, comprhensibles et compltes.
40A Dans la prsente NAS, le terme "direction" est assimil de manire rigoureuse
la "direction de l'entreprise" bien que, ponctuellement, on puisse comprendre par
l le "conseil d'administration". Pour la dtermination des "responsables de la
gestion et du contrle" (p. ex. dans une SA, le conseil d'administration ou, le cas
chant, son comit d'audit [Audit Committee]), on se rfrera la NAS 260
Communication des questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion et du contrle.
41
Les hypothses individuelles varieront avec les caractristiques du poste d'actif

ou de passif faisant l'objet d'une valuation en juste valeur (p. ex.: sur la base du
cot de remplacement, du prix du march ou de la valeur de rendement). Par
exemple, lorsque les cash-flows actualiss sont pris comme base dans la mthode
d'valuation, des hypothses seront ncessairement mises sur le montant des
cash-flows futurs, sur la priode retenue pour la projection et sur le taux d'actualisation.
341
__________________________________________________________________________________
42
Les hypothses sont gnralement fondes sur diffrents types d'lments probants provenant de sources internes et externes qui apportent des justifications
objectives pour les hypothses retenues. L'auditeur apprcie, d'une part, les sources de ses informations et leur fiabilit et, d'autre part, si les hypothses sont en
ligne avec les informations historiques et sont bases sur des plans d'action ralisables dans le contexte de l'entreprise.
43
Les procdures d'audit appliques aux hypothses de la direction sont ralises

dans le cadre de l'audit des tats financiers de l'entreprise. L'objectif de ces procdures n'tant pas d'obtenir un niveau d'assurance propre leur certification,
l'auditeur met en uvre des diligences lui permettant d'apprci er si les hypothses
retenues fournissent une base raisonnable pour les valuations en juste valeur
dans le contexte de l'audit des tats financiers pris dans leur ensemble.
44
Le recensement des hypothses qui apparaissent importantes pour les besoins des
valuations en juste valeur requiert l'exercice d'un jugement par la direction.
L'auditeur fait porter son attention sur les hypothses majeures. Gnralement,
celles-ci concernent des questions qui peuvent faire varier de manire significative les valuations et notamment celles:
(a) qui sont susceptibles, de par leur nature, d'entraner des variations ou des incertitudes au niveau du rsultat des valuations. Par exemple, les hypothses
de taux court terme sont moins susceptibles d'entraner des variations importantes que celles de taux long terme;
(b) qui peuvent conduire une mauvaise utilisation ou tre biaises.
45
L'auditeur apprcie la sensibilit sur le rsultat des valuations des modifications

apportes aux hypothses majeures, y compris celles pouvant provenir des conditions du march. Le cas chant, l'auditeur encourage la direction utiliser des
techniques, telles que les analyses de sensibilit, afin d'aider identifier les hypothses particulirement sensibles. En l'absence de telles analyses par la direction,
l'auditeur envisage la possibilit d'utiliser de telles techniques. Il apprcie galement si les incertitudes associes aux valuations en juste valeur ou l'absence
d'informations subjectives peuvent conduire des valuations irralistes dans le
sens du rfrentiel comptable applicable (chiffre 9).
342
__________________________________________________________________________________
46
L'apprciation du caractre raisonnable des hypothses retenues dans les valuations en juste valeur porte sur l'ensemble des hypothses et sur chaque hypothse
prise individuellement. Les hypothses sont le plus souvent interdpendantes et,
par consquent, leur cohrence d'ensemble est ncessaire. Une hypothse qui apparat raisonnable lorsqu'elle est prise isolment peut ne plus paratre valable au
regard des autres hypothses. L'auditeur s'interroge donc pour dterminer si la direction a identifi les hypothses importantes pouvant influencer le processus
d'valuation en juste valeur.
47
Les hypothses sur lesquelles se fondent les valuations en juste valeur (p. ex. le
taux d'actualisation utilis pour calculer la valeur actualise des cash-flows futurs) reflteront en gnral ce que la direction pense devoir tre le rsultat de ses
objectifs et de sa stratgie. Pour que les hypothses, prises isolment ou dans leur
ensemble, rpondent aux critres de caractre raisonnable, il est ncessaire qu'elles soient ralistes au regard:
(a) des conditions conomiques du march et des conditions d'exploitation propres l'entreprise;
(b) des plans de l'entreprise;
(c) des hypothses mises par le pass, si elles existent;
(d) de l'exprience passe ou des conditions rencontres par l'entreprise dans le
pass si celles-ci sont toujours prsentes;
(e) d'autres questions touchant aux tats financiers, par exemple les hypothses
retenues par la direction pour procder des estimations comptables de certains postes du bilan autres que celles concernant les valuations en juste valeur; et
(f)
le cas chant, du risque associ la projection de cash-flows futurs, y compris les variations potentielles de ceux-ci et les incidences du taux d'actualisation.
Lorsque les hypothses refltent les intentions de la direction et sa capacit mener des plans d'action spcifiques, l'auditeur apprcie si elles sont en rapport avec
les plans de l'entreprise et son exprience passe (chiffres 22 s.).
343
__________________________________________________________________________________
48
Lorsque la direction fonde ses hypothses sur des informations historiques, l'auditeur apprcie si cette approche est justifie, gardant l'esprit que les informations historiques ne sont pas ncessairement reprsentatives de conditions ou de
situations futures, par exemple dans les cas o la direction a l'intention de lancer
de nouvelles activits ou que les conditions d'exploitation ont chang.
49
Pour les postes faisant l'objet d'une valuation en utilisant un modle financier
d'valuation, l'auditeur n'est pas suppos substituer son jugement celui de la direction de l'entreprise. Nanmoins, l'auditeur revoit le modle et apprcie si celuici est appropri pour les besoins des valuations et si les hypothses retenues sont
raisonnables. Par exemple, il peut ne pas tre appropri d'appliquer la mthode de
l'actualisation des cash-flows futurs pour valuer une participation dans une entreprise en phase de dmarrage s'il n'existe aucun revenu dans la priode courante
pouvant tre extrapol sur le futur pour dterminer le niveau de rsultat ou de
cash-flows.
50
L'auditeur doit vrifier les informations de base utilises pour aboutir aux
valuations en juste valeur et aux informations fournies les concernant et
doit apprcier si ces valuations ont t correctement faites partir de ces
informations et des hypothses de la direction.
51
L'auditeur vrifie que les informations de base partir desquelles les valuations
sont faites, y compris celles utilises par un expert indpendant, sont correctes,
compltes et pertinentes et que ces informations et les hypothses de la direction
ont bien t utilises dans les valuations ainsi faites. Les vrifications effectues
par l'auditeur peuvent galement comprendre, par exemple, des contrles sur la
source de l'information, des contrles sur les calculs arithmtiques ainsi que la
revue de ces informations pour qu'elles corroborent d'autres informations internes, et notamment leur cohrence avec les intentions de la direction de mener des
plans d'action spcifiques ainsi qu'il est mentionn au chiffre 22 s.
Prparation de manire indpendante d'autres estimations en juste valeur des fins de

comparaison
52
L'auditeur peut effectuer ses propres valuations en juste valeur (p. ex. en utilisant un propre modle d'valuation) pour les comparer avec celles faites par l'entreprise. Lorsque des estimations indpendantes sont effectues en utilisant les
hypothses de la direction, l'auditeur apprcie les hypothses sur la base des critres dcrits aux chiffres 39 49. En lieu et place des hypothses retenues par la di-
344
__________________________________________________________________________________
rection, l'auditeur peut dvelopper ses propres hypothses afin de comparer les
rsultats obtenus avec ceux de la direction. Dans ce cas cependant, l'auditeur aura
une bonne comprhension des hypothses de la direction. Ceci est ncessaire afin
que le modle d'valuation utilis prenne en compte les diffrentes variables et
pour pouvoir analyser les diffrences significatives de ses propres valuations
compares celles de la direction. L'auditeur vrifie galement les informations
de base utilises, telles que dcrites au chiffre 50 s. Pour raliser cette dmarche
d'valuation dans le cadre de son audit, l'auditeur applique les principes et modalits contenus dans la NAS 520 Procdures analytiques.

53
L'auditeur doit prendre en compte l'impact des vnements postrieurs la

clture sur les valuations en juste valeur et les informations les concernant
fournies dans les tats financiers.
54
Les transactions et les vnements qui surviennent aprs la clture de la priode,

mais avant la fin des travaux d'audit, peuvent apporter des lments probants
concernant les valuations en juste valeur faites par la direction. Par exemple, la
cession d'un immeuble de rapport juste aprs la clture peut apporter un lment
probant sur la valeur du bien.
55
Cependant, au cours de la priode suivant la clture des comptes, les conditions

prvalant la date de clture peuvent avoir chang. Des informations sur la juste
valeur aprs la fin de la priode peuvent reflter des lments survenus aprs la
date de clture mais n'ayant pas pris naissance au cours de la priode prcdente.
Par exemple, les cours de bourse de titres couramment traits sur un march actif
de valeurs mobilires qui fluctuent au cours de la priode subsquente ne constituent pas ncessairement un lment probant de la juste valeur de ce titre au jour
de la clture. Pour apprcier les lments probants relatifs aux vnements postrieurs, l'auditeur fait application des dispositions de la NAS 560 vnements postrieurs la clture.
Informations relatives aux justes valeurs

56
L'auditeur doit apprcier si les informations fournies concernant les justes

valeurs sont donnes conformment au rfrentiel comptable appliqu par
l'entreprise (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).
345
__________________________________________________________________________________
57
L'information sur les justes valeurs est un aspect important des tats financiers
dans nombre de rfrentiels comptables. Souvent, l'information sur les justes valeurs est demande car elle revt un caractre important pour l'valuation par les
utilisateurs des tats financiers des performances de l'entreprise et de sa situation
financire. En complment de l'information obligatoire demande par le rfrentiel comptable applicable, certaines entreprises fournissent volontairement des informations supplmentaires sur les justes valeurs dans les notes aux tats financiers.
58
Lors de l'audit des valuations en juste valeur et des informations fournies dans
les notes aux tats financiers les concernant, que celles-ci soient obligatoires aux
termes du rfrentiel comptable applicable ou donnes volontairement, l'auditeur
applique le mme type de procdures d'audit que celles suivies lors de l'audit
d'estimations comptables faites dans le cadre de l'tablissement des tats financiers. L'auditeur runit des lments probants suffisants et adquats pour apprcier, d'une part, que les principes d'valuation suivis sont appropris et conformes
au rfrentiel comptable appliqu par l'entreprise et leur permanence et, d'autre
part, que les mthodes d'valuation suivies et les hypothses majeures retenues
sont correctement dcrites dans les notes aux tats financiers conformment ce
mme rfrentiel comptable. L'auditeur apprcie galement si les informations
fournies sur une base volontaire pourraient ne pas tre appropries en la circonstance. Par exemple, la direction peut publier la valeur laquelle un actif pourrait
tre cd sur le march, sans mentionner les restrictions qui existent pour la cession immdiate de cet actif aux termes d'accords contractuels.
59
L'auditeur apprcie la nature des informations fournies sur les justes valeurs requises par le rfrentiel comptable appliqu par l'entreprise. Si l'valuation d'un
poste comporte un degr d'incertitude important, il apprcie si l'information fournie est suffisante pour informer le lecteur sur de telles incertitudes. Par exemple,
lorsque la direction considre que donner une valeur unique n'est pas appropri,
l'auditeur apprcie s'il est possible, selon rfrentiel comptable appliqu par l'entreprise, de donner une fourchette de valeurs et des hypothses sous-jacentes pour
les dterminer. Lorsque ceci est requis, l'auditeur s'assure que l'entreprise a satisfait aux obligations des principes comptables d'valuation et de publication de
devoir mentionner les changements de mthodes d'valuations en juste valeur.
346
__________________________________________________________________________________
60
Lorsque l'information concernant les justes valeurs requise aux termes du rfrentiel comptable applicable n'est pas donne ds lors qu'il n'est pas possible de dterminer de telles valeurs avec suffisamment de fiabilit, l'auditeur s'interroge sur
la nature de l'information donner dans ces circonstances. Lorsque l'information
sur les justes valeurs ne correspond pas au rfrentiel comptable applicable, l'auditeur apprcie s'il n'en rsulte pas une anomalie significative.
valuation des rsultats des procdures d'audit mises en oeuvre

61
Lors de l'apprciation finale de la conformit des valuations en juste valeur

et des informations fournies les concernant avec le rfrentiel comptable appliqu par l'entreprise, l'auditeur doit valuer si les lments probants runis sont suffisants et adquats, ainsi que leur cohrence avec d'autres lments probants obtenus et pris en compte au cours de l'audit.
62
Lorsque l'auditeur apprcie si les valuations en juste valeur et les informations

les concernant fournies dans les tats financiers sont tablies en conformit avec
le rfrentiel comptable appliqu par l'entreprise, il value la cohrence des informations et des lments probants runis pour l'audit des valuations en juste
valeur avec d'autres lments probants recueillis dans le cadre de l'audit des tats
financiers pris dans leur ensemble. Par exemple, l'auditeur s'interroge sur la
corrlation qui existe, ou devrait exister, entre le taux retenu pour l'actualisation
des cash-flows futurs dans le cadre de l'valuation de la juste valeur d'un immeuble de rapport et les taux d'intrt des emprunts contracts par l'entreprise pour
l'acquisition de tels biens.
63
L'auditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction concernant le

caractre raisonnable des hypothses majeures retenues (chiffres 37 ss), y
compris le fait qu'elles refltent correctement les intentions de la direction et
sa capacit mener au travers de l'entreprise les actions envisages lorsque
celles-ci sont directement lies aux valuations en juste valeur (chiffre 22 s.)
et l'information fournie les concernant.
347
__________________________________________________________________________________
64
La NAS 580 Dclarations de la direction l'auditeur traite des dclarations de la

direction en tant qu'lments probants. Selon la nature, l'importance et la complexit des valuations en juste valeur, les dclarations de la direction peuvent
aussi couvrir des aspects tels que:
le caractre appropri des mthodes d'valuation, y compris les hypothses
utilises par la direction pour dterminer la juste valeur dans le contexte du rfrentiel comptable applicable ainsi que la permanence de ces mthodes;
les raisons pour lesquelles la direction a, le cas chant, rfut l'hypothse reprise par les rfrentiels comptables selon laquelle l'application de justes valeurs est ralisable;
le caractre complet et pertinent, dans le cadre du rfrentiel comptable appliqu par l'entreprise, des informations fournies concernant la juste valeur;
la ncessit ou non de corriger les justes valeurs et les informations fournies
les concernant du fait d'vnements survenus postrieurement la clture.
Communication avec les responsables de la gestion et du contrle

65
La NAS 260 Communication des questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion et du contrle demande que les auditeurs communiquent ces
derniers les questions apparues lors de l'audit et d'intrt pour ceux-ci. Du fait de
l'existence frquente d'incertitudes attaches aux valuations en juste valeur, l'impact potentiel sur les tats financiers des risques importants crs par ces incertitudes peut intresser les responsables de la gestion et du contrle. Par exemple,
l'auditeur peut considrer qu'il est important de faire connatre ces personnes les
hypothses majeures retenues pour les valuations en juste valeur, le degr de
subjectivit qui leur est attach et l'importance relative des postes valus en juste
valeur par rapport aux tats financiers pris dans leur ensemble. L'auditeur fait application des dispositions de la NAS 260 pour dterminer la nature des questions
communiquer et la forme de la communication.
348
__________________________________________________________________________________
Annexe
valuations en juste valeur et informations fournies les concernant selon diffrents rfrentiels comptables
1
Les diffrents rfrentiels comptables prescrivent ou permettent les valuations

en juste valeur et les informations fournies les concernant selon diverses approches. Ils varient galement dans le dtail des modalits pratiques de mises en uvre proposes. Certains de ces rfrentiels comptables prescrivent des mthodes,
d'autres fournissent seulement des lignes directrices, et certains autres ne donnent
aucune indication. De plus, il existe dans certains secteurs d'activit des mthodes
d'valuation et des pratiques sur les informations qu'il est d'usage de fournir qui
leur sont propres.
Des dfinitions diffrentes de la juste valeur existent selon les rfrentiels comptables ou, dans un mme rfrentiel, pour les actifs, les passifs et l'information
fournies. Par exemple, l'IFRS 39 Instruments financiers Comptabilisation et
valuation dfinit la juste valeur comme "le montant pour lequel un actif pourrait
tre chang, ou un passif rgl, entre des parties bien informes et consentantes
dans le cadre d'une transaction effectue dans des conditions de concurrence
normales". Le concept de juste valeur suppose gnralement la ralisation immdiate d'une transaction, plutt que sa conclusion une date antrieure ou future.
En consquence, le processus d'valuation en juste valeur s'orientera sur la recherche d'un prix estim auquel la transaction pourrait s'effectuer. Par ailleurs,
mme si certains rfrentiels comptables peuvent utiliser des termes tels que "valeur spcifique l'entreprise" ("entity-specific value"), "valeur d'usage" ("value in
use") ou des termes similaires, le concept de juste valeur reste applicable dans le
sens de la prsente NAS.
Les diffrents rfrentiels comptables peuvent traiter les variations des valuations en juste valeur constates dans le temps de diffrentes manires. Par exemple, certains rfrentiels comptables peuvent demander que les variations de valeur de certains actifs ou passifs soient enregistres directement dans les capitaux
propres, alors que d'autres requirent qu'elles soient prises en rsultat dans l'exercice. Dans certains rfrentiels comptables galement, la dcision d'appliquer la
mthode de comptabilisation en juste valeur est lie l'intention de la direction
de mener certaines actions sur les actifs et les passifs concerns.
349
__________________________________________________________________________________
Les diffrents rfrentiels comptables peuvent prescrire ou permettre que des

valuations spcifiques en juste valeur soient faites et que des informations d'un
degr de dtail diffrent soient donnes dans les tats financiers. Ces rfrentiels
comptables peuvent:
prescrire l'valuation, la prsentation et la nature des informations fournies
pour certains postes des tats financiers ou pour celles donner en annexe
ces tats ou prsentes en complment en tant qu'information additionnelle;
permettre certaines des valuations en juste valeur la discrtion de l'entreprise ou seulement lorsque certains critres sont remplis;
prconiser une approche spcifique pour dterminer la juste valeur, par exemple en faisant appel aux services d'un valuateur indpendant ou en utilisant
spcifiquement la mthode d'actualisation des cash-flows;
permettre un choix pour dterminer la juste valeur parmi plusieurs mthodes
alternatives (les critres de slection de la mthode pouvant ou non tre prconiss);
ne fournir aucune indication sur les mthodes d'valuations en juste valeur et
les informations fournies les concernant autrement que par l'indication que ces
mthodes sont celles les plus communment utilises en pratique, par exemple
dans le secteur d'activit concern.
Certains rfrentiels comptables se fondent sur la prsomption (ou l'autorisation)

que la juste valeur des actifs et des passifs peut tre approche avec fiabilit.
Dans certains cas, cette prsomption peut tre rfute lorsqu'un actif ou un passif
n'a pas de prix de rfrence sur un march actif et que d'autres mthodes permettant son valuation en juste valeur sont clairement inappropries ou inapplicables.
Certains rfrentiels comptables demandent que des ajustements de la valeur ou

que des modifications aux informations fournies soient apportes ou que certains
aspects touchant des actifs ou des passifs particuliers soient pris en compte. Par
exemple, la valorisation d'un investissement immobilier peut demander un ajustement de la valeur estime de march pour tenir compte des frais de cession ou
des conditions matrielles du bien concern ou de sa localisation, etc. De la
mme faon, si le march pour un actif particulier n'est pas un march actif, les
prix de cotation sur ce march peuvent devoir tre ajusts pour atteindre une valeur plus proche de la ralit. Par exemple, les prix de cotation sur le march pu-
350
__________________________________________________________________________________
blic peuvent ne pas reflter la juste valeur, compte tenu de l'troitesse du march
ou du fait d'un march mal tabli ou encore du faible volume unitaire des transactions traites par rapport au nombre total d'units en circulation. D'autres sources
d'information du march peuvent tre ncessaires pour effectuer ce genre d'ajustements.
Importance grandissante des valuations en juste valeur

7
Les valuations en juste valeur et l'information les concernant prennent une importance grandissante dans les rfrentiels comptables. Les justes valeurs sont
sous-jacentes l'tablissement des tats financiers et les affectent de diffrentes
faons, notamment pour l'valuation:
courante ou priodique la valeur de march de certains actifs et passifs spcifiques, tels que les titres de placement ou le montant de la provision ncessaire correspondant une obligation ne d'un instrument financier ("mark to
market");
de certains lments de capitaux propres, par exemple lorsque la comptabilisation, l'valuation et la prsentation de certains instruments financiers ayant
les caractristiques de capitaux propres donnent un accs diffr au capital,
telles les obligations convertibles en actions;
de certains actifs ou passifs acquis dans le cadre de l'acquisition d'une entreprise. La dtermination initiale de l'cart d'acquisition (goodwill) est gnralement base sur l'valuation en juste valeur des actifs et passifs identifiables,
d'une part, et de la rmunration verse, d'autre part;
de certains actifs ou passifs ajusts ponctuellement leur juste valeur. Certains rfrentiels comptables peuvent prescrire une valuation en juste valeur
pour quantifier l'ajustement d'un poste d'actif ou d'un groupe de postes en application du test de dprciation ("impairment test"), par exemple le test de
dprciation d'un cart d'acquisition, en se basant sur la juste valeur globale
d'une entreprise ou d'une division oprationnelle (ou unit de reporting, p. ex.
filiale), puis en retranchant les justes valeurs affectes aux postes d'actif et de
passif identifiables permettant de tirer, par diffrence, la nouvelle valeur de
l'cart d'acquisition pour le comparer sa valeur initiale;
351
__________________________________________________________________________________
d'un groupe de postes d'actif ou de passif. Dans certaines conditions, l'valuation d'un groupe de postes d'actif ou de passif ncessite le cumul des justes valeurs des postes individuels le composant. Ainsi, selon certains rfrentiels
comptables, l'valuation d'un portefeuille de prts diversifis peut devoir tre
faite sur la base des justes valeurs de certaines catgories de prts composant
le portefeuille;
d'oprations rsultant en un change d'actifs entre des parties indpendantes
sans transaction montaire, par exemple un change sans versement de trsorerie d'outils de production entre diffrentes lignes de fabrication;
des informations donnes dans l'annexe aux tats financiers ou prsentes en
tant qu'informations additionnelles, mais ne faisant pas partie intgrante des
tats financiers.
352
NAS 550 Parties lies

Parties lies
(NAS 550)
Chiffre
L'identification et l'adquation de la publication des oprations entre parties 2, 13

lies ainsi que leur influence sur les tats financiers doivent tre assures
dans le cadre des procdures d'audit. On n'attend toutefois pas que l'ensemble de telles oprations puissent tre constates durant l'audit.
La dfinition de l'expression "parties lies" se trouve au chiffre 4.
La direction est responsable de l'identification des parties lies et de l'in- 5

formation sur les oprations entre parties lies. Elle doit mettre en uvre
les systmes comptables et de contrle interne appropris.
Existence de parties lies et informations en annexe
3, 6-8
L'exhaustivit des informations donnes en annexe est lie pour l'auditeur
un certain degr d'incertitude. En outre, les oprations entre parties lies
peuvent avoir une influence essentielle sur les tats financiers. L'auditeur
doit ds lors avoir un degr de connaissance des activits, de l'environnement et du secteur du client lui permettant d'identifier de telles oprations.
Cela est galement important car les informations donnes s'alignent sur le
rfrentiel comptable utilis et que de telles oprations peuvent avoir des
consquences fiscales.
Les procdures en relation avec l'exhaustivit des informations reues sont
expliques au chiffre 7, mais elles doivent tre adaptes aux circonstances.
353

Pour pouvoir dterminer le nom de toutes les parties lies, l'auditeur exa- 9, 10
minera les documents mis sa disposition par la direction de l'entreprise. Il
apprciera galement l'adquation des mesures de l'entreprise pour identifier les parties lies.
Pendant l'audit, l'auditeur restera attentif aux oprations qui semblent inha- 11, 12
bituelles compte tenu des circonstances et qui peuvent indiquer l'existence
de parties lies jusqu'alors inconnues. Les procdures seront adaptes en
consquence (cf. exemples au chiffre 12).
Examen des oprations entre parties lies identifies
La justification d'une transaction entre parties lies peut tre insuffisante en 14
raison des relations troites des deux entreprises. Pour obtenir nanmoins
des lments probants appropris, l'auditeur peut envisager de demander
des confirmations de parties lies ou de tiers impliqus (banques, avocats,
garants).
L'auditeur doit se procurer une dclaration crite dans laquelle la direction 15
atteste que les informations fournies sur l'identification des parties lies
sont exhaustives et que l'information sur les parties lies est correctement
dcrite en annexe.
Conclusion et rapport d'audit
Si l'auditeur n'est pas en mesure de runir des lments probants suffisants 16
et adquats sur les parties lies et les oprations entre parties lies, il doit
modifier son rapport en consquence.
354

Parties lies
(NAS 550)
Introduction ............................................................................................................................ 355

Existence de parties lies et informations donnes en annexe ............................................... 357
Oprations entre parties lies ................................................................................................. 358
Examen des oprations entre parties lies identifies ............................................................ 360
Dclarations de la direction.................................................................................................... 360
Conclusions et rapport d'audit ................................................................................................ 360

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 550 Related Parties et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des informations
Introduction
1

leurs modalits d'application relatives aux responsabilits de l'auditeur et aux procdures d'audit concernant les parties lies et les oprations entre parties lies.
L'auditeur doit mettre en uvre des procdures d'audit afin de runir des
lments probants suffisants et adquats sur l'identification par la direction
des parties lies et sur les informations donnes en annexe sur l'effet des oprations entre parties lies ayant une incidence significative sur les tats financiers. Toutefois, on ne peut attendre d'un audit qu'il dtecte toutes les
oprations entre parties lies.
355
Comme la NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers l'indique, il peut exister dans certains cas des facteurs qui limitent le caractre convaincant des lments probants disponibles pour parvenir des
conclusions sur certaines assertions sous-tendant l'tablissement d'tats financiers. Du fait du degr d'incertitude li aux assertions concernant l'exhaustivit du
recensement des parties lies, les procdures dcrites dans cette NAS sont censes fournir des lments probants suffisants et adquats sur ces assertions en
l'absence de toute circonstance identifie par l'auditeur qui:
(a) augmentent le risque d'anomalie au-del du risque gnralement escompt;
ou
(b) indiquent qu'une anomalie significative concernant des parties lies s'est
produite.
Si l'existence d'une telle circonstance est suspecte, l'auditeur doit mettre en
uvre les procdures modifies, plus tendues ou complmentaire s qui s'imposent.
Les "parties lies" sont dfinies ainsi (tir de l'IFRS 24 Information relative aux
parties lies) et ces dfinitions s'appliquent dans le cadre de cette NAS:
"Parties lies" "Des parties sont considres tre lies si l 'une d'elles a la facult d'exercer un contrle ou une influence notable sur une autre partie lors
de la prise de dcisions financires et oprationnelles".
"Oprations entre parties lies" "Un transfert de droits ou o bligations entre
parties lies, que ces transferts fassent ou non l'objet d'un rglement financier".
4A En Suisse, certaines parties lies sont soumises des prescriptions de publication

particulires (p. ex. art. 663a al. 4, 663b chiffre 7, 663c CO, Swiss GAAP RPC
15). La prsente NAS s'y conforme.
5
La direction est responsable de l'identification des parties lies et de l'information

donne en annexe sur les oprations entre parties lies. Cette responsabilit lui
impose de mettre en uvre les systmes comptables et de contrl e interne appropris afin de garantir que les oprations entre parties lies sont correctement identifies dans la comptabilit et mentionnes dans l'annexe aux tats financiers.
356
L'auditeur aura acquis une connaissance suffisante des activits de l'entreprise et

du secteur pour identifier les vnements, oprations et pratiques susceptibles
d'avoir une incidence significative sur les tats financiers. Bien que l'existence de
parties lies et d'oprations entre parties lies soit considre comme un lment
normal dans la vie d'une entreprise, l'auditeur a besoin d'en tre inform, car:
(a) le rfrentiel comptable peut comporter l'obligation de mentionner en annexe aux tats financiers certaines relations et oprations avec des parties
lies (telles celles requises p. ex. par l'IFRS 24);
(b) l'existence de parties lies ou d'oprations entre parties lies peut avoir une
incidence sur les tats financiers. Par exemple, l'assujettissement de l'entreprise l'impt sur les bnfices et le montant de cet impt peuvent tre affects par des lois fiscales dans diffrentes juridictions qui sont alors prendre en compte lorsque des parties lies existent;
(c) l'origine des lments probants a une incidence sur l'valuation par l'auditeur
de leur fiabilit. Les lments probants issus ou fournis par des parties non
lies peuvent tre plus fiables; et
(d) une opration entre parties lies peut rsulter de considrations autres que
commerciales, (p. ex. la participation au bnfice ou mme une fraude).
Existence de parties lies et informations donnes en annexe

7
L'auditeur doit examiner les informations fournies par les organes de gestion et de contrle (p. ex. conseil d'administration et direction) indiquant le
nom de toutes les parties lies connues et doit mettre en uvre les procdures suivantes pour s'assurer de l'exhaustivit de ces informations:
(a) examiner le dossier de travail de l'anne prcdente pour identifier le
nom des parties lies connues;
(b) revoir les procdures d'identification des parties lies appliques par
l'entreprise;
(c) s'enqurir si des responsables de la gestion et du contrle ainsi que des
cadres dirigeants ont des relations avec d'autres entreprises;
357
(d) examiner les registres des actionnaires pour identifier le nom des actionnaires principaux ou, le cas chant, s'en procurer la liste partir
du registre des actionnaires;
(e) consulter les procs-verbaux des assembles de porteurs de parts (p. ex.
assemble gnrale) et des organes de gestion et de contrle (p. ex.
conseil d'administration) et autres documents lgaux pertinents;
(f)
demander aux autres auditeurs qui participent l'audit ou aux auditeurs prcdents (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur; NAS 510 Missions initiales Soldes d'ouverture ) s'ils ont connaissance d'autres parties lies; et
(g) consulter les dclarations fiscales de l'entreprise et autres informations

fournies aux autorits.
Si l'auditeur estime que le risque de non-dtection de parties lies est faible,
ces procdures peuvent tre adaptes en consquence.
8
Si le rfrentiel comptable impose de fournir en annexe aux tats financiers

une information sur les relations entre parties lies, l'auditeur doit s'assurer
que cette information a bien t donne.

9
L'auditeur doit examiner les informations fournies par les organes de gestion et de contrle (p.ex. conseil d'administration et direction) identifiant les
oprations entre parties lies et doit tre attentif aux autres oprations significatives non mentionnes entre parties lies.
10
Lors de la prise de connaissance des systmes comptables et de contrle interne et de l'valuation prliminaire du risque de contrle (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne), l'auditeur doit valuer l'efficacit des
procdures de contrle concernant l'autorisation et l'enregistrement des
oprations entre parties lies.
11
Pendant l'audit, l'auditeur restera attentif aux oprations qui semblent inhabituelles compte tenu des circonstances et qui peuvent indiquer l'existence de parties
lies jusqu'alors inconnues. Exemples:
358
oprations effectues des conditions commerciales anormales, notamment

de prix, de taux d'intrt, de garanties et de conditions de remboursement inhabituelles;
oprations dont l'existence ne semble justifie par aucune raison logique;
oprations dont la substance diffre de la forme;
oprations effectues selon des voies inhabituelles;
volume plus lev d'oprations ou oprations significatives ralises avec certains clients ou fournisseurs par rapport aux autres;
oprations non enregistres, par exemple l'obtention ou la fourniture de prestations de gestion titre gratuit.
12
Pendant l'audit, l'auditeur met en uvre des procdures susc eptibles de rvler
l'existence d'oprations entre parties lies, par exemple:
mise en uvre de contrles dtaills sur des oprations et des soldes;
consultation des procs-verbaux des assembles de porteurs de parts (p. ex.
assemble gnrale) et des organes de gestion et de contrle (p.ex. conseil
d'administration);
examen des documents comptables concernant des oprations ou des soldes
importants ou inhabituels, en consacrant une attention particulire aux oprations effectues en fin ou en dbut de priode;
examen des confirmations de prts et d'emprunts et des confirmations des
banques. Cet examen peut rvler l'existence de garanties et de cautions ou
d'autres oprations entre parties lies;
examen des oprations d'investissement, par exemple achat ou vente de participations.
359
Examen des oprations entre parties lies identifies

13
Au cours de l'examen des oprations entre parties lies identifies, l'auditeur

doit runir des lments probants suffisants et adquats justifiant que ces
oprations ont t correctement enregistres et que l'information approprie
a t donne en annexe.
14
Compte tenu de la nature des relations avec les parties lies, les lments probants sur une opration entre parties lies peuvent tre limits, par exemple en ce
qui concerne l'existence de stocks conservs en dpt par une partie lie ou d'une
instruction donne par une socit mre une filiale sur l'enregistrement de redevances payer. Du fait du peu d'lments probants adquats sur ces oprations,
l'auditeur envisagera des procdures telles que:
la confirmation des conditions et du montant de l'opration avec la partie lie;
l'examen des lments probants dtenus par la partie lie;
la confirmation ou l'examen des informations avec les tiers concerns par
l'opration, par exemple les banques, les avocats, les garants et les courtiers.
15 L'auditeur doit se procurer une lettre d'affirmation de la direction (cf. NAS
580 Dclarations de la direction l'auditeur) attestant que:
(a) les informations fournies sur l'identification des parties lies sont exhaustives; et
(b) l'information sur les parties lies est correctement dcrite dans l'annexe
aux tats financiers.
Conclusions et rapport d'audit
16
Si l'auditeur n'est pas en mesure de runir des lments probants suffisants et

adquats sur les parties lies et les oprations entre parties lies ou conclut qu'elles n'ont pas t correctement dcrites dans l' annexe aux tats financiers, il doit
s'carter du texte standard du rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
tats financiers).
360
NAS 560 vnements postrieurs la clture

(NAS 560)
Chiffre
Cette NAS expose les principes relatifs la responsabilit de l'auditeur concernant les vnements postrieurs la date du bilan. L'auditeur doit prendre en
considration l'incidence des vnements postrieurs la clture sur les tats financiers et son rapport.
1-3
La NAS distingue plusieurs cas, savoir:

vnements jusqu' la date du rapport de l'auditeur
lments constats aprs la date du rapport mais avant la publication des
tats financiers
lments constats aprs la publication des tats financiers.
Faits dcouverts jusqu' la date du rapport de l'auditeur
L'auditeur doit mettre en uvre des procdures visant dtermi ner si des vnements sont survenus entre la date de clture et celle de son rapport, vnements exigeant soit une modification des tats financiers, soit d'tre publis
(exemples de telles procdures au chiffre 5). On n'attend toutefois pas de l'auditeur qu'il examine en permanence tous les faits pour lesquels des rsultats satisfaisants ont dj t obtenus.
4-7
Faits dcouverts aprs la date du rapport de l'auditeur, mais avant la publication des tats financiers
L'auditeur n'est pas tenu d'appliquer des procdures aprs la date de son rapport.
Lorsqu'il a connaissance, aprs la date de son rapport mais avant la publication
des tats financiers, d'un vnement qui risque d'avoir une incidence significative
sur ces derniers, il en discute avec la direction.
8, 9
Si la direction corrige les tats financiers, l'auditeur mettra en uvre les procdures ncessaires et fournira la direction un nouveau rapport.
10
361
Si l'auditeur est convaincu que les tats financiers doivent tre modifis et que la
direction omet de le faire, l'auditeur modifie son rapport (dans la mesure o il n'a
pas encore t remis l'entreprise) et exprime une opinion avec rserve ou une
opinion dfavorable. Lorsque le rapport de l'auditeur a dj t dpos, l'auditeur
demande la direction de l'entreprise au plus haut niveau de ne pas communiquer le rapport aux tiers.
11, 12
Faits dcouverts aprs la publication des tats financiers

Aprs la publication des tats financiers, l'auditeur n'est pas tenu de procder
une quelconque investigation concernant ces derniers. Lorsqu'il a connaissance,
aprs la publication des tats financiers, de l'existence d'un vnement qui aurait
pu influencer sensiblement les tats financiers, il en discute avec la direction.
13, 14
Si la direction corrige les tats financiers, l'auditeur mettra en uvre les procdures ncessaire en la circonstance et contrlera les mesures prises par la direction
pour s'assurer que toutes les personnes en possession des tats financiers prcdemment publis soient informes de la situation. L'auditeur tablira un nouveau
rapport avec un paragraphe d'observations renvoyant une remarque dans les
tats financiers expliquant la raison de la modification des tats financiers et du
rapport.
15, 16
Lorsque la direction ne prend pas les mesures ncessaires pour s'assurer que toutes les personnes en possession des tats financiers et du rapport de l'auditeur
prcdemment publis soient dment informes de la situation et qu'elle ne
corrige pas les tats financiers, l'auditeur informera la direction de l'entreprise au
plus haut niveau que des mesures seront prises par lui pour viter que les tiers
intresss utilisent son rapport.
17, 17A
Offre publique d'achat

La NAS renvoie des cas particuliers possibles en relation avec des offres publiques d'achat l'tranger.
362
19

(NAS 560)
Introduction ............................................................................................................................ 363

Faits dcouverts jusqu' la date du rapport de l'auditeur........................................................ 364
Faits dcouverts aprs la date du rapport de l'auditeur, mais avant la publication des tats
financiers ................................................................................................................................ 366
Faits dcouverts aprs la publication des tats financiers ...................................................... 367
Offre publique d'achat ............................................................................................................ 368

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 560 Subsequent Events et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des informations
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant la responsabilit de l'auditeur en matire
d'vnements postrieurs la clture. Dans cette NAS, l'expression "vnements
postrieurs la clture" dsigne la fois les vnements qui se produisent entre
la date de fin d'exercice et celle du rapport de l'auditeur (cf. NAS 700 Rapport de
l'auditeur sur les tats financiers) et les faits dcouverts aprs la date du rapport.
L'auditeur doit prendre en considration l'incidence des vnements postrieurs la clture sur les tats financiers et sur son rapport.
L'IFRS 10 ventualits et vnements survenant aprs la date de clture rgit le

traitement dans les tats financiers des vnements, tant favorables que dfavorables, survenant aprs la fin de l'exercice et dfinit deux types d'vnements:
363
(a) ceux qui contribuent confirmer des circonstances qui existaient la date de
clture (vnements prendre en considration aprs la date de clture); et
(b) ceux indiquant des circonstances apparues postrieurement la date de clture (vnements ne devant pas tre pris en considration) (IFRS 10.2).
3A Les vnements ne devant pas tre pris en considration ne ncessitent pas de
corriger les montants des tats financiers. Suivant la norme de prsentation des
comptes applicable, il peut toutefois arriver qu'ils doivent tre publis dans les
tats financiers.
Faits dcouverts jusqu' la date du rapport de l'auditeur

4
L'auditeur doit mettre en uvre des procdures visant runir des lments
probants suffisants et adquats justifiant que tous les vnements pouvant
ncessiter des ajustements ou une information donner en annexe aux tats
financiers ont t, jusqu' la date de son rapport, dment identifis. Ces procdures s'ajoutent celles habituelles qui peuvent tre appliques des oprations
spcifiques survenant aprs la clture de l'exercice afin d'obtenir des lments
probants sur les soldes de comptes la date de clture, et peuvent, par exemple,
consister contrler la csure de l'inventaire et les paiements aux cranciers.
L'auditeur n'est toutefois pas tenu d'examiner tous les lments qui ont dj t
soumis des procdures ayant donn des rsultats satisfaisants.
Les procdures visant identifier les vnements pouvant faire l'objet d'un ajustement ou d'une information dans l'annexe aux tats financiers seront mises en
uvre une date aussi proche que possible de la date du rappor t de l'auditeur et
comprendront les actions suivantes:
revue des procdures tablies par la direction pour s'assurer que les vnements postrieurs la clture ont bien t identifis;
consultation des procs-verbaux des assembles de porteurs de parts (p. ex.
assemble gnrale) ainsi que des sances des organes de gestion et de
contrle (p. ex. conseil d'administration, comit d'audit, comit excutif et direction) qui se sont tenues aprs la fin de l'exercice et investigations des questions abordes lors des runions dont les procs-verbaux ne sont pas encore
rdigs;
364
revue des derniers tats financiers intercalaires de l'entreprise et, le cas

chant, des budgets, des prvisions de trsorerie et des autres rapports de la
direction;
demandes d'informations, ou complment ou demandes orales ou crites prcdemment adresses, aux conseillers juridiques de l'entreprise concernant les
procs et les contentieux;
investigations auprs de la direction en vue de dterminer si des vnements
postrieurs la clture susceptibles d'avoir une incidence sur les tats financiers se sont produits. Exemples de questions discuter avec la direction sur
des sujets spcifiques:
statut actuel de postes des tats financiers dtermins sur la base de donnes prliminaires ou non concluantes;
nouveaux engagements, emprunts ou garanties contracts ou donns;

ventes d'actifs envisages ou ralises;
nouvelles actions ou obligations mises ou accords de fusion ou de liquidation signs ou envisags;
actifs faisant l'objet d'expropriation ou dtruits (p. ex. par un incendie ou

une inondation);
volution des risques et des ventualits;
rgularisations comptables inhabituelles enregistres ou envisages;

vnements survenus ou susceptibles de se produire remettant en cause
l'adquation des principes d'arrt des comptes utiliss la clture. Ceci
serait le cas si ces vnements remettaient en cause, par exemple, la validit de l'hypothse de continuit de l'exploitation (cf. NAS 570 Continuit de
l'exploitation (Going Concern)).
365
Lorsqu'un sous-groupe, tel une division, une succursale ou une filiale fait l'objet
d'un audit par un autre auditeur, l'auditeur examinera les procdures de cet autre
auditeur relatives aux vnements postrieurs la clture de l'exercice (cf. NAS
600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur) et la ncessit de l'informer de la
date prvue pour la signature de son propre rapport.
Lorsque l'auditeur relve que des vnements ont une incidence significative
sur les tats financiers, l'auditeur doit dterminer si ceux-ci ont t correctement pris en compte et ont fait l'objet d'une information approprie dans
l'annexe aux tats financiers.
Faits dcouverts aprs la date du rapport de l'auditeur, mais avant la publication

des tats financiers
8
L'auditeur n'est pas tenu d'appliquer des procdures ou de procder des investigations relatives aux tats financiers aprs la date de son rapport. La direction est
pour sa part tenue d'informer l'auditeur des vnements survenus entre la date du
rapport de l'auditeur et la date de publication des tats financiers qui sont susceptibles d'avoir une incidence sur ces derniers.
Lorsque l'auditeur a connaissance, aprs la date de son rapport mais avant

la publication des tats financiers, d'un vnement qui risque d'avoir une incidence significative sur ces derniers, il doit dterminer s'il convient de
corriger les tats financiers, et doit discuter de la question avec la direction
afin de prendre les mesures qu'imposent les circonstances.
10
Si la direction corrige les tats financiers, l'auditeur mettra en uvre les procdures ncessaires en la circonstance et fournira la direction un nouveau rapport sur
les tats financiers corrigs. La date du nouveau rapport de l'auditeur ne sera pas
antrieure celle de signature ou d'approbation des tats financiers rectifis et, en
consquence, les procdures voques aux chiffres 4 et 5 seront prolonges jusqu' la date du nouveau rapport de l'auditeur.
11
Lorsque la direction refuse de corriger les tats financiers alors que l'auditeur considre cette correction ncessaire et que le rapport d'audit n'a pas
encore t dpos, l'auditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou une
opinion dfavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
366
12
Lorsque le rapport de l'auditeur a dj t dpos, l'auditeur demande la direction de l'entreprise au plus haut niveau de ne pas publier les tats financiers et le
rapport d'audit aux tiers. Si la direction dcide malgr tout de publier ces documents, l'auditeur prendra les mesures adquates pour viter que les tiers intresss
utilisent son rapport. Les mesures prises dpendront des droits et obligations juridiques de l'auditeur ainsi que des recommandations de son conseiller juridique.
Faits dcouverts aprs la publication des tats financiers

13
Aprs la publication des tats financiers, l'auditeur n'est pas tenu de procder
une quelconque investigation concernant ces derniers.
14
Lorsque l'auditeur a connaissance, aprs la publication des tats financiers,

de l'existence d'un vnement qui, s'il en avait eu connaissance la date
laquelle a t sign son rapport, l'aurait conduit le modifier, il doit dterminer s'il convient de corriger les tats financiers, et doit discuter de la question avec la direction afin de prendre les mesures qu'imposent les circonstances.
15
Si la direction corrige les tats financiers, l'auditeur mettra en uvre les procdures ncessaires en la circonstance, contrlera les mesures prises par la direction
pour s'assurer que toutes les personnes en possession des tats financiers prcdemment publis soient informes de la situation et rendra un nouveau rapport
sur les tats financiers rectifis.
16
Le nouveau rapport de l'auditeur doit comporter un paragraphe de complment (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers) renvoyant
une annexe aux tats financiers expliquant les raisons de la correction des
tats financiers prcdemment publis ainsi qu'au prcdent rapport d'audit
dpos. La date du nouveau rapport de l'auditeur ne sera pas antrieure celle de
l'approbation des tats financiers corrigs et, en consquence, les procdures dcrites aux chiffres 4 et 5 seront gnralement prolonges jusqu' la date du nouveau rapport. L'auditeur constate ventuellement que les procdures d'audit selon
le chiffre 15 se sont limites aux seules incidences du fait ayant induit cette rectification.
367
17
Lorsque la direction ne prend pas les mesures ncessaires pour s'assurer que toutes les personnes en possession des tats financiers et du rapport de l'auditeur
prcdemment publis soient dment informes de la situation et qu'elle ne
corrige pas les tats financiers alors que l'auditeur estime que la situation exige
une correction, ce dernier informera la direction de l'entreprise au plus haut niveau que des mesures seront prises par lui pour viter que les tiers intresss utilisent son rapport. Les mesures prises dpendront des droits et obligations juridiques de l'auditeur ainsi que des recommandations de ses juristes.
17A Dans le cas o l'audit des tats financiers est prescrit par la loi ou les statuts, le
rapport de l'auditeur s'adresse l'organe comptent pour lapprobation des comptes annuels (p. ex. assemble gnrale d'une SA). La date de publication des tats
financiers est celle de leur remise cet organe. L'auditeur veille informer
correctement sur les faits qu'il aura constats aprs la publication des comptes
annuels. Pour les socits anonymes et les coopratives, il est tenu de prendre
part l'assemble gnrale ordinaire (art. 729c, 819 al. 2, 908 al. 4 CO).
17B Les mesures qui doivent ncessairement tre prises par la direction de l'entreprise
peuvent faire l'objet de prescriptions sur la divulgation d'informations financires
(p. ex. publication d'lments touchant aux cours en vertu de la loi sur les bourses).
18
Il n'est pas ncessaire de corriger les tats financiers et d'tablir un nouveau rapport d'audit lorsque les tats financiers de l'exercice suivant sont sur le point
d'tre publis, condition qu'une information approprie soit fournie en annexe
aux tats financiers.
Offre publique d'achat

19
En cas d'offre publique d'achat de titres, l'auditeur doit examiner les exigences lgales et les rglementations affrentes applicables de chaque pays o les
titres sont proposs. Par exemple, selon certaines juridictions, il peut tre exig
de l'auditeur de mettre en uvre des procdures d'audit complm entaires jusqu' la
date du document d'offre dfinitif relatif l'mission. Ces procdures comprendront en gnral l'application des mesures dcrites aux chiffres 4 et 5 jusqu' la
date, ou une date proche, de celle de la signature du document d'offre ainsi que de
la revue de cette note, pour s'assurer que les informations qui y sont contenues sont
cohrentes avec les informations financires auxquelles l'auditeur associe son nom.
368
NAS 570 Hypothse de continuit d'exploitation (Going concern)

(NAS 570)
Chiffre
La direction est tenue d'estimer la capacit de l'entreprise poursuivre son exploitation car l'hypothse de continuit de l'exploitation est un principe important
de l'tablissement des tats financiers. Peu importe que les normes de prsentation des comptes applicables prescrivent ou non ce principe de manire explicite.
Dans l'hypothse de continuit de l'exploitation, le bilan, l'valuation et la prsentation des actifs et des dettes se font dans l'hypothse o l'entreprise entend et
peut poursuivre son activit.
3-5
La direction doit apprcier l'hypothse de continuit de l'exploitation avec un regard port sur l'avenir, cette estimation tant d'autant plus difficile que l'entreprise est expose des facteurs externes et complexes. L'apprciation de la poursuite de l'exploitation doit porter sur une priode d'au moins 12 mois.
7
17-21
Liste des faits et conditions pouvant jeter le doute sur la poursuite de l'exploitation.
La responsabilit de l'auditeur est d'apprcier la validit de l'utilisation par la direction de l'hypothse de continuit de l'exploitation. Des menaces pesant sur
celle-ci peuvent survenir de manire inattendue; de ce fait, l'absence de rfrence
dans le rapport de l'auditeur quant une incertitude sur la continuit de l'exploitation ne peut tre considre comme une garantie de la prennit de l'entreprise.
9, 10
Lors de la phase de planification de l'audit, mais aussi lors d'tapes ultrieures de

l'audit, l'auditeur doit prendre en compte l'existence de faits ou d'vnements
susceptibles de remettre en cause la continuit de l'exploitation et adapter ventuellement son estimation des risques. Il aura recours si ncessaire des procdures d'audit supplmentaires. S'il constate que la direction ne s'est pas ou pas
suffisamment penche sur le thme de la continuit de l'exploitation, il doit demander une estimation suffisante et adquate de la situation en matire de continuit de l'exploitation.
11-16
369
L'auditeur, comme la direction, doit appliquer un mode de considration ax sur

l'avenir pour l'apprciation de la continuit de l'exploitation. En ce qui concerne
les faits et conditions pouvant jeter un doute considrable sur celle-ci et allant
plus loin dans l'avenir que la priode minimale de 12 mois (cf. paragraphe prcdent), l'auditeur n'est pas tenu d'autres procdures que d'interroger la direction de l'entreprise.
22-25
Si l'auditeur constate des faits (prsents ou futurs) faisant peser des doutes importants sur la continuit de l'exploitation, il doit tendre ses procdures de faon
obtenir des lments probants suffisants justifiant l'hypothse de continuit de
l'exploitation.
26, 27
Liste des procdures possibles en cas de doute important sur la continuit de

l'exploitation
28, 29

S'il existe une incertitude importante sur la capacit de l'entreprise poursuivre
son activit, il en sera fait tat clairement dans les tats financiers. Les faits motivant cette incertitude seront dcrits de manire suffisante. L'attention des destinataires des tats financiers sera attire sur le fait que l'entreprise peut ne pas tre
en mesure de poursuivre son activit.
30-32
S'il existe une incertitude importante pesant sur la capacit de l'entreprise

continuer son activit mais que l'hypothse de continuit de l'exploitation se dfend nanmoins et que, par ailleurs, la/les raison(s) gnrant cette incertitude importante est/sont suffisamment dcrite(s) dans les tats financiers, l'auditeur dlivre une opinion sans rserve. Il ajoute en mme temps au rapport un paragraphe
d'informations complmentaires d'o il ressort qu'il existe une incertitude importante sur la capacit de l'entreprise poursuivre son exploitation. Le complment
renvoie aux remarques correspondantes dans les tats financiers.
32, 33
Exemples de rapports 1 et 2
Annexe
Si les indications sur le problme de la poursuite de l'exploitation ne sont pas

suffisantes dans les tats financiers ou si elles font compltement dfaut, l'auditeur doit dlivrer une opinion d'audit avec rserve, voire une opinion dfavorable.
Exemple de rapport 3 (opinion d'audit avec rserve en raison d'informations
insuffisantes dans les tats financiers)
Annexe
Exemple de rapport 4 (recommandation de renvoi en raison de l'absence d'informations dans les tats financiers)
Annexe
370
Si, sur la base de ses procdures (cf. paragraphe prcdent), l'auditeur estime que
l'hypothse de continuit de l'exploitation sur la base des tats financiers n'est
pas envisageable, il doit dlivrer une opinion d'audit dfavorable en raison d'une
base de valeur errone.
35-36A
Exemple de rapport 5 (opinion d'audit dfavorable et recommandation de

renvoi en raison de bases de valeur errones)
Annexe
Si, bien qu'y ayant t invite par l'auditeur, la direction ne procde pas une
estimation de la capacit de l'entreprise poursuivre son exploitation ou si cette
estimation est insuffisante, bien qu'il existe des doutes quant cette dernire,
l'auditeur doit dlivrer une opinion d'audit avec rserve ou dfavorable.
Retard des tats financiers
Lorsque l'auditeur constate un retard important dans l'achvement et la publication des tats financiers aprs les procdures d'audit, l'auditeur examine la question de savoir si et comment les motifs ayant entran ce retard modifient l'apprciation de la capacit de l'entreprise poursuivre son exploitation.
371
39

(NAS 570)
Introduction ............................................................................................................................ 372
Responsabilit de la direction ................................................................................................ 373
Responsabilit de l'auditeur.................................................................................................... 376
Phase de planification............................................................................................................. 376
Apprciation de l'valuation faite par la direction ................................................................. 377
Conditions ou faits ultrieurs la priode de rfrence retenue par la direction ................... 378
Procdures d'audit complmentaires lorsque des conditions ou des faits sont relevs .......... 379
Conclusions et rapport d'audit ................................................................................................ 381
Retard important de la signature ou de l'approbation des tats financiers ............................. 385
Date d'application................................................................................................................... 385
Annexe: Exemples de textes de rapport ................................................................................. 386

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 570 Going Concern et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des informations
Introduction
1

leurs modalits d'application relatifs la responsabilit de l'auditeur dans le cadre
de l'audit d'tats financiers au regard de l'hypothse de continuit de l'exploitation
("going concern") sous-tendant l'tablissement des tats financiers, y compris
l'valuation faite par la direction de la capacit de l'entreprise poursuivre son
activit.
Lors de la planification et de la ralisation de l'audit et de l'valuation des

rsultats qui en dcoulent, l'auditeur doit apprcier le bien-fond de
l'hypothse admise par la direction sur la continuit de l'exploitation ("going
concern") pour l'tablissement des tats financiers.
372
3
La continuit de l'exploitation ("going concern") est un principe fondamental

pour l'tablissement des comptes annuels (cf. p. ex. art. 662a al, 2 chiffre 4 CO,
Cadre conceptuel de l'IASB, IFRS 1, Swiss GAAP RPC 3). Selon ce principe,
une entreprise est prsume poursuivre son exploitation dans un avenir prvisible, sans avoir ni l'intention, ni la ncessit de cesser son exploitation, de procder sa liquidation ou de dposer son bilan (faillite ou procdure concordataire).
En consquence, les actifs et les dettes sont valus et ports au bilan dans l'hypothse o l'entreprise est en mesure d'utiliser ou de raliser ses actifs ainsi que
de rgler ses engagements dans le cadre normal de son activit.
Certains rfrentiels comptables (p. ex. IFRS 1) imposent la direction une responsabilit explicite d'avoir valuer la capacit de l'entreprise poursuivre son
exploitation ("going concern"), numrent les points considrer dans cette valuation et prcisent l'information donner.
Les rfrentiels comptables (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit
suisses (NAS))ne prvoient en gnral aucune obligation explicite ce titre.
Nanmoins, ds lors que le principe de continuit de l'exploitation ("going
concern") est une hypothse pour l'tablissement des tats financiers, la direction
a la responsabilit d'valuer la capacit de l'entreprise poursuivre son activit,
mme si le rfrentiel comptable utilis ne prvoit aucune obligation explicite
ce titre.
Lorsqu'il existe, au cours des annes prcdentes, un historique de rsultats bnficiaires, et que l'entreprise peut se procurer par ailleurs sans difficult les ressources financires dont elle aurait besoin, la direction peut se limiter un constat, sans analyse dtaille.
L'valuation par la direction de la validit de l'hypothse de continuit de l'exploitation implique l'exercice d'un jugement un moment donn, sur la survenance ultrieure de faits ou d'vnements qui sont, par dfinition, incertains. Les
facteurs prendre en considration sont les suivants:
373
en rgle gnrale, le degr d'incertitude relatif la survenance d'un fait ou

d'un vnement s'accrot d'autant plus que la priode laquelle on se rfre
est longue. Pour cette raison, la plupart des rfrentiels comptables qui crent
une obligation explicite pour la direction d'avoir valuer la continuit de
l'exploitation prcisent la priode pour laquelle les faits ou vnements sont
prendre en considration (chiffre 18);
tout jugement sur le futur est bas sur l'information disponible au moment o
ce jugement est exerc. Ds lors, des vnements ultrieurs peuvent remettre
en cause un jugement qui tait raisonnable lorsqu'il a t exerc;
la taille et la complexit d'une entreprise, la nature et les conditions de son activit, ainsi que la plus ou moins grande incidence sur celles-ci de l'environnement extrieur, sont des lments qui influent sur le jugement que l'on peut
exercer quant la survenance de faits ou d'vnements.
8
Des exemples de faits ou d'vnements qui, pris ensemble ou isolment, constituent des indicateurs conduisant s'interroger sur la validit de l'hypothse de
continuit de l'exploitation, sont prsents ci-aprs. Cette liste n'est pas exhaustive. Par ailleurs, la prsence d'un ou de plusieurs de ces indicateurs n'implique
pas automatiquement l'existence d'une incertitude significative sur la continuit
de l'exploitation.
Indicateurs de nature financire:
surendettement ou fonds de roulement ngatif;
emprunts terme fixe venant chance sans perspective raliste de reconduction ou de possibilit de remboursement, ou recours excessif des crdits court terme pour financer des actifs immobiliss;
indices de retrait du soutien financier par les fournisseurs ou autres cranciers;
marge brute d'autofinancement actuelle ou prvisionnelle ngative;
ratios financiers cls dfavorables;
pertes d'exploitation considrables ou dprciations importantes de la valeur
des actifs d'exploitation gnrant le cash-flow;
374
arrt de la politique de distribution de dividendes;

insuffisance de trsorerie pour payer les fournisseurs et autres cranciers aux
chances;
incapacit se conformer aux conditions des contrats de prt;
refus de crdit des fournisseurs au profit de livraisons contre remboursement;
incapacit obtenir du financement pour le dveloppement de nouveaux produits ou pour d'autres investissements vitaux.
Indicateurs de nature oprationnelle:
dpart de cadres dirigeants sans remplacement;
perte d'un march important, d'une franchise, d'une licence ou d'un fournisseur principal;
troubles sociaux ou pnuries de matires premires indispensables.
Autres indicateurs:
non-respect d'obligations lgales relatives aux fonds propres (cf. art. 725 CO;
NAS 290 Devoirs de l'organe de rvision lgal en cas de perte de capital et de
surendettement) ou d'autres prescriptions lgales ou statutaires;
procdures judiciaires en cours l'encontre de l'entreprise qui, si elles aboutissent, peuvent avoir des consquences financires auxquelles l'entreprise ne
pourra faire face;
changements dans la lgislation ou la politique gouvernementale qui risquent
d'avoir des effets dfavorables sur l'entreprise;
perte de confiance dans la direction.
375
L'importance de ces indicateurs peut souvent tre attnue par d'autres facteurs.
Par exemple, le fait que l'entreprise ne parvienne pas rembourser ses dettes aux
chances prvues peut tre compens par des plans de la direction pour obtenir
la trsorerie ncessaire par d'autres moyens, par exemple en cdant des actifs, en
rchelonnant le remboursement d'un emprunt ou en procdant une augmentation de capital. De mme, la perte d'un fournisseur principal peut tre compense
par la disponibilit sur le march d'une autre source d'approvisionnement satisfaisante.
9
La responsabilit de l'auditeur est d'apprcier la validit de l'utilisation par la direction de l'hypothse de continuit de l'exploitation sous-tendant l'tablissement
des tats financiers, et d'apprcier s'il existe des incertitudes significatives quant
la capacit de l'entreprise poursuivre son activit et qui sont mentionnes de
manire approprie dans l'annexe aux comptes annuels.
10
L'auditeur ne peut prdire les faits ou les vnements futurs qui pourront conduire l'entreprise cesser son activit. De ce fait, l'absence de rfrence dans le
rapport d'audit une incertitude sur la continuit de l'exploitation (cf. NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les tats financiers) ne peut tre considre comme une
garantie de la prennit de l'entreprise.
Phase de planification
11
Lors de la phase planification de l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'auditeur doit prendre en compte l'existence de faits ou d'vnements
susceptibles de remettre en cause la continuit de l'exploitation ("going
concern").
12
Tout au long de sa mission, l'auditeur doit rester vigilant tous faits ou vnements susceptibles de remettre en cause la continuit de l'exploitation. Si
de tels faits ou vnements sont relevs, l'auditeur doit examiner, en complment des procdures complmentaires prvues ci-aprs (chiffres 26 ss) si
ces faits ou vnements ont une incidence sur son apprciation des composants du risque d'audit (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle interne).
376
13
La prise en compte, ds la phase de planification de l'audit, des faits ou vnements relatifs l'hypothse de continuit de l'exploitation permet l'auditeur
d'avoir en temps voulu des entretiens avec la direction, de procder la revue de
ses plans ainsi que des solutions apportes aux problmes soulevs.
14
Dans certains cas, il arrive que la direction (cf. chiffres 4 ss) ait dj effectu une
valuation prliminaire au tout dbut de l'audit. L'auditeur discute alors de cette
valuation pour apprcier si la direction a identifi des faits ou vnements de la
nature de ceux dcrits au chiffre 8 ci-avant, ainsi que de ses plans d'action pour y
faire face.
14A Le chiffre 14 se rfre aux cas o une estimation dment documente de la

direction de l'entreprise peut tre utilise ds la planification de l'audit. Une telle
valuation est dite "prliminaire" dans la mesure o elle peut se modifier pendant
la dure de l'audit et o l'auditeur peut l'apprcier uniquement en tenant compte
des rsultats de ses travaux (cf. chiffres 17 ss).
15
Si la direction n'a pas encore procd cette valuation prliminaire, l'auditeur

discute avec les dirigeants des raisons selon lesquelles la continuit de l'exploitation lui apparat comme donne et s'enquiert de l'existence ventuelle de faits ou
d'vnements de la nature de ceux dcrits au chiffre 8 ci-avant. L'auditeur peut
demander la direction de procder cette valuation, en particulier dans le cas
o il a dj identifi des faits ou des vnements pouvant avoir une incidence sur
la validit de l'hypothse de continuit de l'exploitation.
16
L'auditeur apprcie l'incidence des faits ou des vnements sur son valuation
prliminaire des composants du risque d'audit, ceux-ci pouvant en effet l'amener
modifier la nature, le calendrier et l'tendue de ses procdures d'audit.
Apprciation de l'valuation faite par la direction

17
L'auditeur doit apprcier l'valuation faite par la direction (chiffres 4 ss)

quant la capacit de l'entreprise poursuivre son activit.
18
Pour son apprciation, l'auditeur doit prendre en compte la mme priode

que celle retenue par la direction pour sa propre valuation. Si cette priode
est infrieure 12 mois suivant la date de clture de l'exercice, l'auditeur
doit demander la direction d'tendre son valuation sur la priode de 12
mois compter de cette date.
377
19
L'valuation par la direction de la capacit de l'entreprise poursuivre son activit est un lment essentiel pour l'apprciation par l'auditeur de la validit de l'hypothse de continuit de l'exploitation. Les rfrentiels comptables reconnus
prcisent parfois la priode pour laquelle la direction de l'entreprise doit prendre
en considration les informations disponibles. Par exemple, d'aprs les International Financial Reporting Standards (IFRS), toutes les informations disponibles
pour l'avenir prvisible, qui englobe au moins 12 mois aprs la date de clture de
l'exercice mais ne se limite pas cette dure, doivent tre prises en considration
(IFRS 1).
20
Pour apprcier l'valuation faite par la direction, l'auditeur prend en compte la

dmarche suivie par cette dernire, les hypothses sur lesquelles cette valuation
est base ainsi que le programme d'actions venir. L'auditeur apprcie galement
si cette valuation a pris en compte toutes les informations pertinentes releves
ou portes sa connaissance dans le cadre de son audit.
21
Lorsque l'entreprise a connu des rsultats bnficiaires par le pass et qu'elle peut
se procurer par ailleurs sans difficult les ressources financires dont elle aurait
besoin (chiffre 6), l'auditeur peut normalement fonder sa conclusion quant la
validit de l'hypothse de continuit de l'exploitation sans mettre en uvre des
procdures approfondies. Cependant, lorsque des faits ou des vnements susceptibles de remettre en cause la continuit de l'exploitation sont relevs, l'auditeur
met alors en uvre des procdures d'audit complmentaires (chif fres 26 ss).
Conditions ou faits ultrieurs la priode de rfrence retenue par la direction

22
L'auditeur doit s'informer auprs de la direction des conditions ou faits dont

elle aurait connaissance, pouvant intervenir postrieurement la priode
couverte par son valuation, et susceptibles de remettre en cause la continuit de l'exploitation.
22A L'valuation de la direction de l'entreprise se rfre une priode d'au moins 12

mois compter de la date de clture de l'exercice (chiffre 18). Le prsent alina
traite des vnements ou des conditions survenant ultrieurement, c'est--dire qui
ne sont pas pris en considration dans cette valuation dmen t documente.
378
23
L'auditeur reste attentif la possibilit que des conditions ou faits connus, planifis ou non, surviennent ou que des vnements se produisent au-del de la priode couverte par l'valuation de la direction puissent remettre en cause la validit de l'hypothse de continuit de l'exploitation. L'auditeur pourra avoir
connaissance de tels faits ou conditions lors de la phase de planification ou lors
de la ralisation de l'audit, y compris l'occasion de la mise en uvre des procdures d'audit relatives aux vnements postrieurs (cf. PS 560 vnements postrieurs la clture).
24
tant donn que le degr d'incertitude li la survenance de conditions ou de

faits s'accrot avec le temps, ceux-ci devront concerner des problmes significatifs lis la continuit de l'exploitation pour que l'auditeur soit conduit agir en
consquence. L'auditeur peut cet effet tre amen demander la direction de
dterminer l'effet potentiel de ces faits ou conditions sur sa propre valuation.
25
L'auditeur n'a pas mettre en uvre d'autres procdures d'a udit que des entretiens
avec la direction pour constater l'existence d'indicateurs de faits ou conditions
susceptibles de remettre en cause la continuit de l'exploitation au-del de la priode prise en compte dans l'valuation de la direction qui sera au moins de 12
mois compter de la date de clture (chiffre 18).
Procdures d'audit complmentaires lorsque des conditions ou des faits sont

relevs
26
Lorsque des conditions ou des faits susceptibles de remettre en cause la

continuit de l'exploitation ont t relevs, l'auditeur doit:
(a) revoir les plans d'action de la direction pour faire face aux problmes
identifis dans le but de poursuivre l'exploitation;
(b) collecter des lments probants suffisants et adquats (cf. NAS 500 lments probants) pour confirmer ou infirmer l'existence d'une incertitude
significative sur la continuit de l'exploitation. Il apprciera notamment
l'effet de tous les plans de la direction et de tous autres facteurs pouvant
permettre de rduire cette incertitude (chiffre 8); et
(c) obtenir une dclaration crite de la direction concernant ses plans d'action pour l'avenir (cf. NAS 580 Dclarations de la direction l'auditeur).
379
27
Les conditions ou faits susceptibles de remettre en cause la continuit de l'exploitation peuvent tre identifis lors de la ralisation de l'audit. Ils sont pris en
compte tout au long de la mise en uvre des procdures d'audit. Lorsque l'auditeur considre que de tels faits sont susceptibles de faire peser des doutes importants sur la continuit de l'exploitation, certaines procdures peuvent prendre une
importance particulire (chiffre 28). L'auditeur s'informe auprs de la direction
de ses plans pour l'avenir, y compris de ceux visant cder des actifs, emprunter,
restructurer la dette, rduire ou reporter des investissements ou augmenter le capital. L'auditeur recherche galement si des informations ou lments nouveaux
sont disponibles depuis le moment o la direction a procd son valuation.
L'auditeur obtient des lments probants suffisants et adquats pour apprcier le
caractre raliste des plans de la direction et leurs consquences favorables sur la
situation.
28
Les procdures applicables en la matire peuvent comporter:

l'analyse et la discussion avec la direction des besoins de trsorerie (cashflow), des rsultats prvisionnels et d'autres prvisions;
l'analyse et la discussion avec la direction des derniers tats financiers intermdiaires;
l'examen des conditions et obligations des contrats de prt afin d'identifier
tout non-respect de leurs dispositions;
la lecture des procs-verbaux des organes de l'entreprise (porteurs de parts, p.
ex. assembles gnrales; organes de gestion et de contrle, p. ex. conseil
d'administration; comits spcialiss), afin de relever la mention de difficults
financires;
des demandes d'informations auprs des conseillers juridiques de l'entreprise
concernant les procs et les contentieux, l'adquation de l'apprciation par la
direction de leur issue probable et de leurs consquences financires;
la confirmation de l'existence, de la validit et des conditions d'application
des accords conclus avec les parties lies ou avec des tiers visant assurer ou
maintenir un soutien financier et l'valuation de la capacit financire de ces
parties accorder un financement supplmentaire;
380
l'examen des mesures envisages pour faire face aux commandes clients non
honores;
l'examen des vnements postrieurs la clture (cf. NAS 560 vnements
postrieurs la clture) pour dterminer les lments pouvant affecter la continuit de l'exploitation.
29
Lorsque l'analyse des flux de trsorerie futurs (cash-flow) est un facteur significatif pour l'valuation des consquences futures de conditions ou faits (chiffre 7),
l'auditeur prend en considration:
(a) la fiabilit du systme qui gnre ces informations;
(b) le caractre raisonnable des lments servant de base aux hypothses retenues.
En outre, l'auditeur compare:
(a) les informations financires prvisionnelles pour les priodes coules avec
les ralisations pour ces mmes priodes;
(b) les informations prvisionnelles pour la priode en cours avec les ralisations pour cette mme priode.

30
partir des lments probants runis, l'auditeur doit dterminer si les

conditions ou faits relevs susceptibles de remettre en cause la continuit de
l'exploitation, pris isolment ou ensemble, font peser une incertitude significative sur la capacit de l'entreprise poursuivre son exploitation ("going
concern").
31
Une incertitude significative dans le sens du chiffre 30 lorsque l'ampleur de son

impact potentiel est tel que, selon le jugement de l'auditeur, une information pertinente dans l'annexe sur la nature et les incidences de cette incertitude est ncessaire pour que les tats financiers n'induisent pas les lecteurs en erreur.
381
Hypothse de continuit de l'exploitation approprie, mais existence d'une incertitude

importante
32
S'il existe une incertitude importante dans le sens du chiffre 30 sur la capacit de
l'entreprise poursuivre son activit, l'auditeur examine si les tats financiers:
(a) donnent une description correcte des principaux faits ou conditions susceptibles de remettre en cause la continuit de l'exploitation ainsi que des plans
de la direction pour y faire face; et
(b) indiquent clairement qu'une incertitude significative pse sur la capacit de
l'entreprise poursuivre son activit et qu'en consquence l'entreprise pourrait tre dans l'incapacit de raliser ses actifs et de payer ses dettes dans le
cadre normal de ses oprations.
33
Si une information pertinente est donne dans l'annexe aux tats financiers,
l'auditeur doit exprimer une opinion sans rserve mais complter son rapport par des informations complmentaires (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur
sur les tats financiers), attirant l'attention sur l'existence d'une incertitude
significative faisant peser un doute sur la continuit de l'exploitation, en soulignant la situation dcrite dans l'annexe o sont donnes les informations
vises ci-avant (chiffre 32). Pour s'assurer du caractre pertinent de l'information
fournie dans l'annexe aux tats financiers, l'auditeur apprcie si cette information
attire de faon suffisamment explicite l'attention du lecteur sur le fait que l'entreprise pourrait se trouver dans l'incapacit de raliser ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de ses oprations. Dans des cas extrmes, caractriss
par l'existence d'incertitudes graves et multiples, l'auditeur peut envisager de refuser d'exprimer une opinion (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
33A On entend par incertitudes graves des faits que les destinataires du rapport doivent claircir. Des rfrentiels comptables reconnus prvoient ds lors explicitement qu'une incertitude grave dans le sens du chiffre 30 ci-dessus soit prsente
dans les tats financiers. Selon les prescriptions du Code des obligations, de telles
indications doivent implicitement tre mentionnes car les tats financiers doivent tre tablis de faon " donner une aperu aussi sr que possible du patrimoine et des rsultats de la socit" (art. 662a al. 1 CO) ou "afin que les intresss puissent se rendre compte aussi exactement que possible de la situation conomique de l'entreprise" (art. 959 CO).
33B cf. Annexe, exemples 1 et 2.
382
34
Si une information pertinente concernant les incertitudes qui psent sur la

continuit de l'exploitation n'est pas donne dans l'annexe aux tats financiers, l'auditeur doit formuler, selon les circonstances (cf. NAS 700 Rapport de
l'auditeur sur les tats financiers), une opinion avec rserve ou mieux, une
opinion dfavorable. Le rapport doit comporter une rfrence prcise au fait
qu'il existe une incertitude significative faisant peser un doute sur la capacit
de l'entreprise poursuivre son activit.
34A cf. Annexe, exemples 3 et 4.

Le rapport diffrent de l'auditeur dans les exemples 1 4 repose sur le fait que,
dans les tats financiers, la prsentation de l'incertitude importante qui fait peser
un doute sur la capacit poursuivre l'activit est suffisante (exemples 1 et 2),
non suffisante (exemple 3), voire absente (exemple 4).
34B La recommandation d'approbation ou de renvoi de l'auditeur pour les tats financiers prescrits par la loi est traite dans la NAS 700 Rapport de l'auditeur
sur les tats financiers.
Hypothse de continuit de l'exploitation inapproprie

35
Lorsque, sur la base des procdures d'audit complmentaires mises en uvre

(chiffres 26 ss) et des informations obtenues, y compris l'examen de l'incidence des plans de la direction, l'auditeur conclut, dans son propre jugement, que l'entreprise ne sera pas en mesure de poursuivre son activit et
que, par voie de consquence, l'hypothse de continuit de l'exploitation est
inapproprie, il exprime une opinion dfavorable (cf. NAS 700 Rapport de
l'auditeur sur les tats financiers), mme si d'ventuelles informations sont
donnes dans l'annexe aux tats financiers.
35A L'hypothse de continuit de l'exploitation doit tre abandonne si des faits juridiques ou rels s'opposent la poursuite de l'entreprise (p. ex. en cas de surendettement dans le sens de l'art. 725 al. 2 CO si des mesures d'assainissement ayant
un effet immdiat ne sont pas possibles; cf. NAS 290 Devoirs de l'organe de rvision lgal en cas de perte de capital et de surendettement). L'abandon de l'hypothse de continuit de l'exploitation modifie dans la plupart des cas si fondamentalement la prsentation des tats financiers qu'une opinion d'audit avec rserve
ne serait pas approprie dans le cas cit du chiffre 35 et donc qu'il faudrait dlivrer une opinion d'audit dfavorable.
383
35B cf. Annexe, exemple 5.

36
Lorsque la direction de l'entreprise a conclu que l'hypothse de continuit de l'exploitation n'est plus approprie pour l'tablissement des tats financiers, ceux-ci
doivent tre tablis sur une autre base (cf. chiffre 36A). Si, partir des procdures
d'audit complmentaires (chiffres 26 ss), l'auditeur estime que cette autre mthode retenue est approprie, il exprime une opinion sans rserve pour autant que
l'annexe aux tats financiers donne une information pertinente, mais ajoute son
rapport un alina d'informations complmentaires (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers) pour attirer l'attention du lecteur sur l'autre base
des tats financiers (en renvoyant aux informations en annexe).
36A Par "autre base", on entend les valeurs d'alination dans l'hypothse de la suspension de l'activit. Dans une SA, les dispositions particulires d'valuation (art.
664 ss CO) ne seront plus applicables dans cette hypothse.
Cas o la direction refuse de faire ou de complter son valuation

37
Dans certaines circonstances, telles que celles dcrites aux chiffres 15, 18 et 24
ci-avant, l'auditeur peut juger ncessaire de demander la direction de faire ou de
complter son apprciation ou de prolonger la priode sur laquelle repose celleci. ). Si la direction s'y refuse, l'auditeur doit envisager une rserve dans son
rapport dans la mesure o une telle opinion n'est pas impossible (cf. NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les tats financiers). Dans ce cas, l'auditeur se trouve
confront une limitation importante de l'tendue du contrle. Si l'entreprise
n'assume pas sa responsabilit, l'auditeur peut ne pas disposer d'lments probants suffisants pour apprcier l'hypothse de continuit de l'exploitation. Il ne lui
appartient pas de pallier les lacunes d'une analyse effectue par la direction de
l'entreprise.
38
Toutefois, dans certaines circonstances, le dfaut d'analyse par la direction n'empche pas l'auditeur de porter un jugement sur la capacit de l'entreprise poursuivre son activit. Par exemple, les autres procdures d'audit mises en uvre par
l'auditeur pourront tre suffisantes pour juger du bien-fond de l'utilisation par la
direction de l'hypothse de continuit de l'exploitation, ds lors que l'entreprise a
connu des rsultats bnficiaires par le pass et a conserv toute sa capacit d'accs au crdit (chiffre 6). Dans d'autres circonstances, cependant, l'auditeur peut ne
pas tre en mesure de confirmer ou d'infirmer, en l'absence d'valuation de la direction, s'il existe des faits ou des vnements faisant peser un doute srieux sur
la capacit de l'entreprise poursuivre son activit ou de l'existence de plans de la
384
direction pour y faire face ou d'autres facteurs venant attnuer l'impact de ces
faits ou vnements (chiffre 8). Dans ces circonstances, l'auditeur dlivre une
opinion avec rserve dans la mesure o une telle opinion n'est pas impossible (cf.
Retard important de la signature ou de l'approbation des tats financiers

39
Lorsque l'auditeur constate un retard important de la signature et de l'approbation

des comptes par les organes comptents de l'entreprise, il en examine les raisons.
Si le retard rsulte de conditions ou de faits concernant la continuit de l'exploitation, l'auditeur considre la ncessit de mettre en uvre des procdures d'audit
complmentaires (chiffres 26 ss), de mme que l'incidence ventuelle sur ses
conclusions de l'existence d'une incertitude significative pesant sur la continuit
de l'exploitation (chiffres 30 ss).
Date d'application
40A Le chiffre 40 de l'ISA Going Concern devient caduc car remplac par la prsente
NAS.
385
Annexe: Exemples de textes de rapport

Les textes ci-aprs sont des exemples que l'on ne saurait appliquer tels quels des situations concrtes. La formulation du rapport sera adapte cas par cas.
Les diffrences de formulation du rapport de l'auditeur dans ces exemples viennent de
ce que les incertitudes importantes qui font peser des doutes sur la capacit de l'entreprise poursuivre son exploitation sont suffisamment (exemples 1 et 2) ou insuffisamment prsentes (exemple 3), voire pas du tout (exemple 4).
1.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Informations complmentaires en raison de l'incertitude significative concernant la capacit de l'entreprise poursuivre son exploitation
Rapport de l'organe de rvision l'assemble gnrale des actionnaires de ..... SA, .....
En notre qualit d'organe de rvision, nous avons vrifi la comptabilit et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de SA p our l'exercice arrt le ..
La responsabilit de l'tablissement des comptes incombe au conseil d'administration alors
que notre mission consiste vrifier ces comptes et mettre une apprciation les concernant.
Nous attestons que nous remplissons les exigences lgales de qualification et d'indpendance.
Notre rvision a t effectue selon les Normes d'audit suisses. Ces normes requirent de planifier et de raliser la vrification de manire telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent tre constates avec une assurance raisonnable. Nous avons rvis
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procdant des analyses et des examens par sondages. En outre, nous avons apprci la manire dont ont t
appliques les rgles relatives la prsentation des comptes, les dcisions significatives en
matire d'valuation, ainsi que la prsentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre rvision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre apprciation, la comptabilit et les comptes annuels sont conformes la loi suisse
et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
[1] Sans mettre de rserve, nous attirons l'attention sur la remarque dans l'annexe aux
comptes annuels qui indique qu'il existe une incertitude importante mettant en doute la capacit de . SA poursuivre son activit. Si la continuit de l' exploitation tait impossible, les
comptes annuels devraient tre tablis sur la base des valeurs de ralisation [2] [3]
386
Date / Organe de rvision / Adresse / Signature/s

Annexe
[1] Informations complmentaires en raison d'une incertitude importante relative la capacit de l'entreprise poursuivre son activit. Une telle incertitude influence les tats financiers.
[2] Cette remarque pourrait par exemple tre rdige ainsi dans l'annexe aux comptes annuels: ".
SA connat des difficults de liquidits par suite de la marche non satisfaisante de ses affaires durant l'exercice. Sa capacit poursuivre son activit dpend du fait que ses objectifs budgtaires
sont atteints, qu'elle respecte des conditions de crdit plus strictes et que les fonds ncessaires seront mis sa disposition pour lui permettre de satisfaire ses engagements court terme. cet
gard, il existe une incertitude importante faisant peser des doutes significatifs sur la capacit de
. SA poursuivre son activit."
Ou, par exemple: "... SA a contract durant l'exercice l'engagement irrvocable d'acqurir une installation de production pour un prix de l'ordre de CHF 5 millions. Le financement de cet investissement n'est actuellement pas assur (1 mois avant l'chance). La capacit de . SA poursuivre
son activit dpend du fait qu'elle russit obtenir les fonds ncessaires, sinon ses liquidits seraient menaces. A cet gard, il existe une incertitude importante faisant peser des doutes significatifs sur la capacit de . SA poursuivre son activit."
[3] Selon les circonstances, une seconde information complmentaire est ncessaire en raison des
consquences juridiques possibles selon l'art. 725 CO (complment en raison d'un lment nayant
pas dincidence sur les tats financiers, cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
Celle-ci pourrait tre rdige ainsi: "Il existerait des raisons srieuses d'admettre que la socit est
surendette au sens de l'art. 725 al. 2 CO et il conviendrait alors de se conformer aux dispositions
correspondantes."
Pour le surplus, on se rfrera aux remarques rdactionnelles de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur
les tats financiers, Annexe 1, exemple 1.
387
2.
Comptes consolids (comptes de groupe) d'une SA Donnent en mme

temps une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats du groupe Opinion d'audit sans rserve Recommandation d'approbation Informations complmentaires en raison d'une incertitu de significative concernant la poursuite de l'exploitation
Rapport du rviseur des comptes consolids l'assemble gnrale des actionnaires de ....
SA, ....
En notre qualit de rviseur des comptes consolids, nous avons vrifi les comptes consolids (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de SA pou
r l'exercice arrt le ..
La responsabilit de l'tablissement des comptes consolids incombe au conseil d'administration alors que notre mission consiste vrifier ces comptes consolids et mettre une apprciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences lgales de qualification et d'indpendance.
comptes consolids puissent tre constates avec une assurance raisonnable. Nous avons rvis les postes des comptes consolids et les indications fournies dans ceux-ci en procdant
des analyses et des examens par sondages. En outre, nous avons apprci la manire dont
ont t appliques les rgles relatives la prsentation des comptes, les dcisions significatives en matire d'valuation, ainsi que la prsentation des comptes consolids dans leur ensemble. Nous estimons que notre rvision constitue une base suffisante pour former notre
opinion.
Selon notre apprciation, les comptes consolids donnent une image fidle du patrimoine, de
la situation financire et des rsultats, en conformit avec la loi suisse.
Nous recommandons d'approuver les comptes consolids qui vous sont soumis.
[1] Sans mettre de rserve, nous attirons l'attention sur la remarque dans l'annexe aux
comptes consolids qui indique qu'il existe une incertitude importante mettant en doute la capacit du groupe poursuivre son activit. [2]
Date / Rviseur des comptes consolids / Adresse / Signature/s

Annexe
388
[1] Informations complmentaires en raison d'une incertitude importante relative la capacit de l'entreprise poursuivre son activit. Une telle incertitude influence les tats financiers.
[2] Cette remarque pourrait par exemple tre rdige ainsi: "La possibilit d'atteindre le budget ainsi
que la liquidit planifie dpend d'un certain nombre de facteurs qui sont largement en dehors du
domaine d'influence du groupe. Si les rsultats raliss ne devaient pas correspondre aux attentes,
les conditions d'avances bancaires fixes ne pourraient plus tre respectes. Ainsi, la liquidit du
groupe et ds lors sa capacit poursuivre son activit po urrait tre srieusement menace
dans les 12 prochains mois. Il est donc possible que le groupe ne soit plus apte poursuivre son
activit."
389
3.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit avec rserve (ano malies)

Recommandation d'approbation en dpit d'une rserve Remarques complmentaires en raison d'une incapacit poursuivre l'exploitation
SA connat des difficults de liquidits par suite de la marc he non satisfaisante de ses affaires durant l'exercice. Sa capacit poursuivre son activit dpend du fait que ses objectifs
budgtaires seront atteints, qu'elle respecte des conditions de crdit plus strictes et que les
fonds ncessaires seront mis sa disposition pour lui permettre de satisfaire ses engagements court terme. cet gard, il existe une incertitude importante faisant peser des doutes
significatifs sur la capacit de . SA poursuivre son activit . La remarque dans l'annexe
aux comptes annuels ne fait pas suffisamment ressortir cette incertitude.
et aux statuts, l'exception des lments prsents dans le paragraphe ci-dessus.
En dpit de cette rserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont
soumis.
[1] Si l'apport de capitaux ne se ralise pas, la capacit de l'entreprise poursuivre son exploitation serait impossible et les comptes annuels devraient tre tablis sur la base des valeurs de
ralisation.
Annexe
390
[1] Informations complmentaires en raison d'un lment n'ayant pas d'incidence sur les tats financiers (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
consquences juridiques possibles selon l'art. 725 CO (complment en raison d'un lment n'ayant
pas d'incidence sur les tats financiers, cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
correspondantes."
391
4.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit dfavorable (anom alies)

Recommandation de renvoi en raison d'une opinion dfavorable
SA connat des difficults de liquidits par suite de la marc he non satisfaisante de ses affaires durant l'exercice. Sa capacit poursuivre son activit dpend du fait que ses objectifs
budgtaires seront atteints, qu'elle respecte des conditions de crdit plus strictes et que les
fonds ncessaires seront mis sa disposition pour lui permettre de satisfaire ses engagements court terme. cet gard, il existe une incertitude importante faisant peser des doutes
significatifs sur la capacit de . SA poursuivre son activit . Des informations ce sujet
font dfaut dans les comptes annuels.
Selon notre apprciation, la comptabilit et les comptes annuels ne correspondent pas la loi
suisse et aux statuts en raison de la rpercussion de la situation expose l'alina prcdent.
Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer les comptes annuels au conseil d'administration.
[1]
Annexe
392
consquences juridiques possibles selon l'art. 725 CO (complment en raison d'un lment nayant
pas dincidence sur les tats financiers, cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
correspondantes."
393
5.

Recommandation de renvoi en raison d'une opinion dfavorable Observations relatives l'absence d'un bilan intermdiaire (art. 725 al. 2 CO)
. SA connat des difficults de liquidits en raison de la mar che des affaires non satisfaisante durant l'exercice. Elle ne peut pas satisfaire ses engagements court terme car les
fonds ncessaires ne sont pas mis sa disposition. La solvabilit est toutefois la condition
pour que . SA puisse poursuivre son activit. Les comptes annu els n'auraient ds lors pas
d tre tablis dans l'hypothse de la continuit de l'exploitation.
suisse et aux statuts en raison de la rpercussion de la situation expose l'alina prcdent.
Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer les comptes annuels au conseil d'administration.
[1] Nous attirons l'attention sur le fait qu'il existe une crainte justifie de surendettement dans
le sens de l'article 725 al. 2 CO. Un bilan intermdiaire doit tre tabli sur la base des valeurs
de continuation et des valeurs d'alination, ce qui a t omis par le conseil d'administration.
Annexe
394
[1] Observations (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers). Le bilan intermdiaire
dans le sens de l'article 725 al. 2 CO, dont l'absence donne lieu une remarque, peut tre, le cas
chant, plus significatif que les comptes annuels prsents dans l'hypothse non justifie de la
continuit de l'exploitation.
395
NAS 580 Dclarations de la direction l'auditeur

Dclarations de la direction l'auditeur
(NAS 580)
Chiffre
La prsente NAS donne des directives en relation avec les dclarations de la direction.
Remarques ressortant du droit des socits anonymes
2B, 3B
Reconnaissance par la direction de sa responsabilit en matire d'tablissement des tats financiers

L'auditeur doit s'assurer que la direction prend acte de sa responsabilit pour les
tats financiers et qu'elle a approuv formellement ces derniers.
3, 3A
Dclarations de la direction comme lments probants

L'auditeur doit obtenir des dclarations de la direction pour des aspects significatifs (pour des raisons de clart, de prfrence par crit) si des lments probants
suffisants et adquats ne peuvent pas tre obtenus d'une autre manire.
L'auditeur ne doit pas reprendre sans autre des dclarations de la direction importantes et se rapportant aux tats financiers (manire de procder concernant le
contrle, cf. chiffre 6). Les dclarations de la direction ne se substituent en aucun
cas d'autres lments probants qui peuvent tre obtenus. Si une dclaration de
la direction est en contradiction avec d'autres lments probants, l'auditeur repensera le cas chant la fiabilit d'autres dclarations de la direction. Si l'auditeur ne peut pas obtenir suffisamment d'lments probants sur un aspect significatif, bien qu'un tel lment probant devrait tre obtenu, il y a une limitation de
l'tendue de l'audit galement lorsqu'il existe une dclaration de la direction sur
cette situation.
5-9
396
Documentation des dclarations de la direction

titre de documentation, l'auditeur joint ses dossiers de travail les rsums
d'entretiens ou une dclaration crite de la direction.
10
Formes de dclarations crites
11
lments principaux d'une dclaration d'intgralit

Une dclaration d'intgralit crite de la direction l'gard de l'auditeur est la
forme habituelle des dclarations obtenir priodiquement.
Prescriptions de forme sur les dclarations d'intgralit:
Gnralits
Date
Signature
Dclaration d'intgralit pour d'autres audits prescrits par la loi
Exemple de dclaration d'intgralit
11A
12
13
14-14C
14D
NAS 260
Annexe
Mesures en cas de refus de la direction de fournir des dclarations

Si la direction refuse de fournir les dclarations demandes par l'auditeur (galement la dclaration d'intgralit selon les chiffres 11A ss), ceci constitue une
limitation de l'tendue des travaux d'audit. Cela aboutit une opinion d'audit
avec rserve ou une impossibilit de dlivrer une opinion d'audit. L'auditeur
dterminera la fiabilit des autres dclarations faites par la direction et tablira si
ce refus peut avoir d'autres incidences sur le contenu de son rapport.
397
15

(NAS 580)
Introduction ............................................................................................................................ 398

Reconnaissance par la direction de sa responsabilit en matire d'tablissement des tats
financiers ................................................................................................................................ 399
Utilisation des dclarations de la direction comme lments probants.................................. 399
Documentation des dclarations de la direction..................................................................... 400
Mesures en cas de refus de la direction de fournir des dclarations ...................................... 403
Annexe: Exemple de dclaration d'intgralit de la direction l'gard de l'auditeur............. 404

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 580 Management Representations et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant l'utilisation des dclarations de la direction comme lments probants, les procdures mettre en uvre pour valuer et
documenter ces dclarations et les mesures prendre si la direction refuse de
fournir les dclarations demandes.
L'auditeur doit obtenir de la direction les dclarations juges ncessaires.
2A Dans le cas des audits prescrits lgalement, la direction de l'entreprise doit,

conformment la loi, donner l'auditeur toutes les informations ncessaires, sur
demande, galement par crit, dans le cas d'une SA (art. 728 al. 2 CO). Une dclaration d'intgralit crite de la direction l'gard de l'auditeur (chiffres 12 ss),
c'est--dire la forme usuelle des dclarations obtenir, est une consquence de
cette obligation d'information.
398
Reconnaissance par la direction de sa responsabilit en matire d'tablissement

des tats financiers
3
L'auditeur doit s'assurer que la direction prend acte de sa responsabilit

dans la prparation et la prsentation sincre des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des
Normes d'audit suisses (NAS)) et a approuv formellement les tats financiers
ainsi tablis. L'auditeur peut s'assurer de l'acceptation de cette responsabilit et
de l'approbation des tats financiers en consultant les procs-verbaux de l'organe
responsable (p. ex. le conseil d'administration), une dclaration crite la direction ou un exemplaire sign des tats financiers (chiffres 10 ss).
3A L'article 961 CO prescrit que les tats financiers doivent tre signs et par qui.
Les signataires de la dclaration d'intgralit (chiffres 14 ss) doivent galement
signer les tats financiers.
Utilisation des dclarations de la direction comme lments probants

4
Lorsqu'il ne peut raisonnablement exister d'autres lments probants suffisants et adquats, l'auditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction sur tous les aspects significatifs touchant aux tats financiers (cf. NAS
500 lments probants). Afin d'viter les risques de malentendus entre l'auditeur
et la direction, il est prfrable que les dclarations orales de la direction soient
confirmes par crit. On se rfrera aux exemples de lAnnexe concernant les lments qui peuvent faire l'objet de telles dclarations crites.
En gnral, les dclarations crites demandes la direction se limitent aux aspects qui, individuellement ou collectivement, revtent un caractre significatif
sur les tats financiers. Pour certaines rubriques, il est cependant parfois ncessaire que l'auditeur expose la direction sa conception du caractre significatif
(cf. NAS 320 Caractre significatif en matire d'audit).
Au cours d'un audit, la direction est amene faire de nombreuses dclarations

l'auditeur, soit de manire spontane, soit en rponse des demandes spcifiques.
Lorsque ces dclarations concernent des lments qui revtent un caractre significatif sur les tats financiers, l'auditeur:
(a) cherchera l'intrieur ou l'extrieur de l'entreprise des lments probants
qui corroborent les dclarations de la direction;
399
(b) dterminera si les dclarations de la direction semblent plausibles et cohrentes avec les autres lments probants runis;
(c) dterminera si les personnes qui font ces dclarations connaissent bien les
questions sur lesquelles elles se prononcent.
7
Les dclarations de la direction ne remplacent en aucune faon les autres lments probants auxquels l'auditeur pourrait normalement avoir accs. Par exemple, une dclaration de la direction sur le cot d'un actif ne remplace pas l'lment
probant corroborant ce cot que l'auditeur est raisonnablement en droit d'obtenir.
Si l'auditeur ne parvient pas runir assez d'lments probants suffisants et adquats sur un aspect qui a, ou pourrait avoir, une incidence significative sur les
tats financiers, alors que l'on peut normalement s'attendre trouver ce type
d'lment probant, ceci constitue une limitation de l'tendue des travaux d'audit
(cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers), mme si l'auditeur a
obtenu une dclaration crite de la direction sur l'aspect en question.
Dans certains cas, le seul lment probant auquel on peut raisonnablement s'attendre est une dclaration de la direction. Par exemple, l'auditeur ne s'attendra pas
forcment disposer d'lments probants pour corroborer l'intention de la direction de conserver un investissement spcifique en vue de l'apprciation de sa valeur long terme.
Si une dclaration de la direction est contredite par d'autres lments probants, l'auditeur doit en tudier les raisons et, le cas chant, rexaminer la
fiabilit des autres dclarations faites par la direction.
Documentation des dclarations de la direction

10
En gnral, l'auditeur conservera dans ses dossiers de travail les traces des dclarations de la direction sous forme de dclarations crites ou de rsums des entretiens oraux avec cette dernire.
11
Une dclaration crite constitue un lment probant plus fiable qu'une dclaration
orale et peut revtir diffrentes formes:
(a) obtention d'une dclaration d'intgralit crite de la direction l'gard de
l'auditeur;
400
(b) envoi par l'auditeur d'une lettre la direction confirmant ce que l'auditeur a
compris des dclarations de la direction. Cette dernire accusera rception
de la lettre et en confirmera le contenu;
(c) lecture des procs-verbaux de l'organe responsable (p. ex. conseil d'administration).
lments principaux d'une dclaration d'intgralit

12
Lorsque l'auditeur sollicite une dclaration d'intgralit de la direction, il demandera qu'elle lui soit envoye directement, qu'elle contienne les informations demandes et soit dment date et signe.
13
La dclaration d'intgralit de la direction sera en gnral signe la mme date

que celle du rapport de l'auditeur (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats
financiers). Toutefois, dans certaines situations, l'auditeur peut demander, au
cours de l'audit ou aprs la date du rapport d'audit, une dclaration d'intgralit
distincte concernant certaines transactions ou d'autres vnements spcifiques (p.
ex. la date d'une mission de titres dans le public).
14
La dclaration d'intgralit de la direction sera signe en toute bonne foi par les
membres de la direction responsables en premier lieu de l'entreprise et de ses affaires financires. Dans certains cas, l'auditeur peut souhaiter obtenir des dclarations d'autres responsables de la direction (p. ex. une dclaration crite attestant
de l'exhaustivit de tous les procs-verbaux des assembles d'actionnaires, du
conseil d'administration et des comits importants auprs de la personne charge
dresser ces procs-verbaux).
14A Une dclaration d'intgralit est signe en premier lieu par les personnes responsables des tats financiers; le pouvoir formel de reprsentation de l'entreprise ne
suffit pas lui seul.
14B Une dclaration d'intgralit l'gard de l'organe de rvision ou du rviseur des
comptes consolids d'une SA est signe habituellement:
par le prsident du conseil d'administration ou par le prsident du comit
d'audit (Audit Committee) du conseil d'administration,
401
par le prsident de la direction (souvent dsign par "CEO"), et

par le responsable financier (souvent dsign par "CFO").
Dans des situations simples, ces fonctions peuvent tre runies dans les mains
d'une seule et mme personne, auquel cas une ou deux signatures peuvent faire
dfaut. L o la fonction de responsable financier manque, c'est le responsable de
la comptabilit qui appose sa signature.
14C Au lieu de signer le texte de la dclaration d'intgralit proprement dite, le prsident du conseil d'administration ou celui du comit d'audit du conseil d'administration peut, la suite de la dclaration d'intgralit proprement dite, apporter une
dclaration du contenu selon laquelle:
il reconnat la responsabilit du conseil d'administration pour les comptes annuels ou les comptes consolids concerns;
le conseil d'administration a approuv les comptes annuels ou les comptes
consolids concerns;
il n'a pas de complment apporter la dclaration d'intgralit proprement
dite.
La dclaration d'intgralit est alors signe au moins par le prsident de la direction (le cas chant par le "dlgu") et par le responsable financier.
14D Dans le cas d'autres audits prescrits par la loi, on appliquera par analogie ce qui
vient d'tre prsent aux chiffres 14B et 14C (pour dterminer les organes quivalents au conseil d'administration de la SA, cf. NAS 260 Communication des questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion et du contrle).
14E Si l'auditeur rvise la fois les comptes individuels et les comptes consolids
d'une socit mre (p. ex. en qualit d'organe de rvision et de rviseur des comptes de groupe d'une SA), il peut demander une seule dclaration d'intgralit dment formule.
14F cf. exemple de dclaration d'intgralit dans l'Annexe.
402
Mesures en cas de refus de la direction de fournir des dclarations

15
Si la direction refuse de fournir une dclaration demande par l'auditeur et

qu'il juge ncessaire, ceci constitue une limitation de l'tendue des travaux
d'audit et l'auditeur doit formuler une opinion avec rserve dans la mesure
o une opinion peut tre dlivre (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
tats financiers). Dans ce cas, l'auditeur dterminera la fiabilit des autres dclarations faites par la direction au cours de l'audit et tablira si ce refus peut avoir
d'autres incidences sur le contenu de son rapport.
403
Annexe: Exemple de dclaration d'intgralit de la direction l'gard de l'auditeur
Le modle de lettre suivant ne prtend pas tre un texte standard. En effet, les dclarations de la direction varieront d'une entreprise une autre et d'un exercice
l'autre.
1A Le texte suivant est un exemple. Les dclarations qui y figurent ne peuvent pas
tre reprises telles quelles pour un mandat d'audit. Les dclarations ncessaires et
la faon de les formuler varient d'un cas l'autre: en comparaison avec l'exemple,
on arrive forcment des complments, des omissions et/ou des adaptations des
formulations.
1B Le contexte de l'exemple suivant est le mandat d'organe de rvision dans le sens
du Code des obligations (art. 727 ss CO). Pour les autres audits prescrits par la
loi, on appliquera toujours les dsignations lgales; pour les audits facultatifs, les
dsignations concernes (pour l'auditeur, les tats financiers audits, les responsables de l'audit, les objets ventuels dpassant l'audit, etc., cf. NAS 200 Objectif
et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers).
1C Si l'audit a t effectu selon les normes et/ou les prescriptions lgales d'un autre
pays (p. ex. les US Generally Accepted Auditing Standards [US GAAS]), la dclaration d'intgralit doit se conformer ces normes et/ou prescriptions.
2
La demande de dclarations de la direction sur tous les lments possibles peut

certes contraindre la direction se pencher de manire plus approfondie sur ces
lments que ce serait autrement le cas. Nanmoins, l'auditeur doit tre conscient
des limites des dclarations d'intgralit comme lments probants (chiffres 4 ss).
404
..... SA [1]
.....[2]
Nous vous remettons la prsente dclaration d'intgralit en relation avec votre audit des
comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe [3]) de .. SA [1] pour l'exercice .. [4] arrt au .. [5]. Le but de notre audit est de d
livrer une opinion permettant de
dterminer si ces comptes annuels sont conformes [6] la loi suisse et aux statuts [7].
Nous reconnaissons la responsabilit du conseil d'administration pour les prsents comptes
annuels. Le conseil d'administration a donn son approbation ces comptes annuels pour les
communiquer l'assemble gnrale.
Nous vous confirmons, en toute bonne foi, les dclarations suivantes:
..
[Indiquer ici les dclarations importantes pour l'entreprise ..... SA [1]. Elles peuvent attester
les lments suivants:
Les comptes annuels sont conformes la loi suisse et aux statuts [6] [7] et, cet gard,
ils ne comportent pas d'anomalies significatives (dont peuvent galement faire partie des
indications omises, en dehors de la saisie, de l'valuation, de la prsentation et de la publication errones).
Nous avons mis votre disposition tous les livres et documents comptables, la correspondance commerciale [8] ainsi que les procs-verbaux de toutes les assembles gnrales, sances du conseil d'administration et sances des comits du conseil d'administration. Nous vous avons informs de toutes les dcisions qui ont une incidence significative sur les comptes annuels et sur lesquelles il n'existe pas encore de procs-verbal.
..... SA [1] s'est conforme toutes les dispositions des accords contractuels dont le nonrespect pourrait avoir une incidence significative sur les comptes annuels. Nous n'avons
connaissance d'aucune violation de dispositions lgales ou autres (p. ex. concernant les
impts directs, la TVA, les assurances sociales, la protections de l'environnement) susceptibles d'avoir un effet significatif sur les tats financiers. [9]
Nous n'avons connaissance d'aucune irrgularit dans laquelle sont impliqus les membres du conseil d'administration, de la direction ou des employs qui jouent un rle important dans le fonctionnement des systmes comptables et de contrle interne ou qui
seraient susceptibles d'avoir une incidence significative sur les comptes annuels. [10]
[11]
405
Nous reconnaissons la responsabilit du conseil d'administration pour la mise en place et

le fonctionnement durable d'un systme comptable et d'un systme de contrle interne
conus de faon empcher ou dtecter des fraudes et des erreurs [10].
Nous vous avons communiqu les rsultats de notre estimation du risque que les tats
financiers comportent des anomalies significatives en raison de fraudes 10].
Nous sommes d'avis que l'incidence d'anomalies significatives recenses durant l'audit
et non corriges [12] prises individuellement ou ensemble e st ngligeable sur les
tats financiers dans leur ensemble [10].
Nous confirmons l'exhaustivit [14] des informations se rapportant l'identification des

parties lies [13].
Nous n'avons aucun plan ou intention et n'avons pas non plus connaissance d'vnements qui pourraient jeter un doute considrable sur les capacits de .. SA [1] poursuivre son exploitation (Going Concern) [15].
Les lments suivants ont t correctement enregistrs et, le cas chant, une information approprie a t donne en annexe aux tats financiers [16]:
a) identit des parties lies, soldes et oprations entre parties lies; [13]
b) menaces de pertes dues aux engagements de ventes ou d'achats de toute nature
(committments);
c) accords et options de rachat d'actifs vendus prcdemment;
d) actifs donns en garantie d'engagements.
Les principales hypothses que nous avons prises pour base pour les valuations la
juste valeur (fair value) sont raisonnables. Elles refltent notamment de manire approprie notre intention et notre capacit entreprendre certaines actions dans les cas o
cela s'applique pour les valuations et les indications la juste valeur dans les tats financiers [17].
Nous vous avons communiqu dans le dtail la constitution, la dissolution et l'existence

de rserves latentes (art. 669 al. 4 CO).
Nous n'avons aucun projet ou intention susceptibles d'altrer de manire significative la

valeur comptable, l'valuation ou la prsentation des actifs et des passifs reflts dans
406
Nous n'avons aucun plan visant abandonner des lignes de produits ou des succursales
ou d'autres plans ou intentions qui auraient pour rsultat d'aboutir des stocks excdentaires ou obsoltes. Aucun stock n'est comptabilis un montant suprieur sa valeur
nette de ralisation et aucune installation n'est value pour un montant suprieur celui
pouvant tre obtenu (valeur d'usage ou valeur nette de ralisation).
..... SA [1] est effectivement ayant droit de tous ses actifs et aucun n'a t nanti, l'exception de ceux mentionns dans l'annexe .. aux tats financie rs.
Nous avons correctement enregistr et publi tous les passifs et les engagements (engagements actuels ou conditionnels) dans les comptes annuels (note . dans l'annexe).
Toutes les garanties, cautionnements et dclarations similaires envers des tiers sont
mentionns dans les comptes annuels (note . dans l'annexe) [18 ].
l'exception de .. dcrit dans l'annexe aux tats financiers, aucun vnement postrieur la clture ne s'est produit, ncessitant une rectification des tats financiers ou une
information dans l'annexe auxdits tats. Nous vous communiquerons immdiatement
tous les vnements survenus jusqu' la date de l'assemble gnrale qui ont une rpercussion sur les tats financiers [19].
La prtention de ..... [20] a t fixe un montant total de..... [21] qui a t correctement
intgr dans les tats financiers. Aucune autre rclamation concernant un contentieux
potentiel n'a t dpose ou n'est actuellement anticipe [22].
Il n'existe pas d'accord formel ou informel de compensation avec l'un quelconque de nos
comptes de trsorerie et de portefeuille. l'exception des conventions de crdit mentionnes dans l'annexe .. aux tats financiers, nous n'avons a ucune autre ligne de crdit [18]. Les lignes de crdit taient respectes la date du bilan et le sont la date de
la prsente dclaration d'intgralit.
Les options et accords de rachat de nos propres actions [18] ainsi que le montant et le
but d'utilisation d'lments non disponibles de fonds propres (p. ex. rserves selon les
art. 671 ss CO) sont correctement enregistrs ou mentionns dans les comptes annuels.
..... [23]
[Date / Adresse / Signatures selon les chiffres 14 ss]
Annexes:
Exemplaire sign des comptes annuels [24]

Documents mentionns prcdemment.
407
[1]
En-tte de papier comportant la raison sociale de l'entreprise.
[2]
Raison sociale de l'organe de rvision.
[3]
Si les prescriptions en vigueur (p. ex. celles affrentes des lois spciales) le prvoient ou si le
rfrentiel comptable indiqu dans l'annexe aux tats financiers [7] prvoit d'autres lments des
comptes annuels (p. ex. tableau de financement ou calcul des flux de fonds, tableau de variation
des fonds propres), on l'indiquera ici.
[4]
Date du bilan.
[5]
adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la priode du . au .... ".
[6]
complter s'il existe des prescriptions contractuelles applicables aux tats financiers.
[7]
complter si les comptes annuels doivent en outre donner une image fidle du patrimoine, de
la situation financire et des rsultats en conformit avec un autre rfrentiel comptable reconnu,
indiqu dans l'annexe aux tats financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit
suisses (NAS)). Concernant la formulation de l'opinion d'audit, cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers.
[8]
Comptabilit dans le sens des articles 957 ss CO.
[9]
adapter en cas de besoin. ventuels lments particuliers (p. ex. distribution occulte de bnfice, comptabilisation de frais privs comme frais d'exploitation) mentionner individuellement.
On entend ici toutes les autres prescriptions du droit public, pnal, priv ou sur la base d'accords
contractuels, cf. NAS 250 Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans l'audit
des tats financiers.
[10] cf. NAS 240 Fraude et erreur Responsabilit de l'auditeur, NAS 400 valuation du risque et
contrle interne. Des dclarations allant plus loin peuvent tre ncessaires.
[11] Si la direction a connaissance de fraudes ayant concern l'entreprise ou supposes telles, elle
doit dclarer que tous les faits significatifs dont elle aurait eu connaissance ont t communiqus
l'auditeur.
[12] Un rsum de tels postes doit tre soit ajout cette dclaration, soit joint la dclaration d'intgralit. Si la direction ne partage pas l'opinion de l'auditeur selon laquelle quelques anomalies
non corriges et rcapitules par l'auditeur constituent de s anomalies significatives, il pourra
ajouter ceci sa dclaration: "Nous sommes d'avis que .. et
constituent des anomalies
significatives car ..".
[13] cf. NAS 550 Parties lies.
[14] Il peut tre judicieux d'intgrer le contenu de cette dclaration dans la dclaration subsquente:
"Enregistrs correctement et publis de manire adquate dans les tats financiers".
408
[15] cf. NAS 570 Continuit de l'exploitation (Going Concern).

[16] Suivant les normes de prsentation des comptes applicables (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des
[17] cf. NAS 545 Audit des valuations en juste valeur et des informations fournies les concernant.
D'aprs cette NAS, d'autres dclarations allant plus loin peuvent tre ncessaires.
[18] Il peut tre judicieux d'intgrer le contenu de cette dclaration dans la dclaration prcdente:
"Enregistrs correctement et publis de manire adquate dans les tats financiers".
[19] cf. NAS 560 vnements postrieurs la date du bilan.
[20] Raison sociale de la contrepartie d'un litige.
[21] Monnaie et montant.
[22] ventuellement dclarations sur des procs ou litiges en cours ou potentiels.
[23] Reprendre ici les dclarations sur chaque situation qui est importante pour les tats financiers et
pour laquelle il n'existe pas d'autre lment probant suffisant et adquat (chiffre 4). Il peut s'agir
de:
"Les lments suivants sont recenss de manire rgulire dans les comptes annuels et publis correctement:
..... (comme prcdemment)
e) instruments financiers drivs de toute nature (Forwards, Futures, Swaps, Options etc.)."
.....
"L'activit de ..... SA [1] ne tombe pas sous le coup des activits des intermdiaires financiers numrs dans la loi sur le blanchiment d'argent (LBA). Notamment, ..... SA [1]
confirme qu'elle n'agit pas en tant que personne qui, titre professionnel, accepte, garde en
dpt ou aide placer ou transfrer des valeurs patrimoniales appartenant des tiers (art. 2
al. 3 LBA)."
"Le Conseil d'administration a pris connaissance des dispositions sur le droit pnal en matire de corruption et a pris les mesures ncessaires afin que ses collaborateurs les respectent."
"Le rapport annuel (art. 663d CO) est en conformit avec les comptes annuels."
"....."
[24] Selon chiffres 3, 3A de la prsente NAS.
409
NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur

(NAS 600)
Chiffre
La prsente NAS donne des directives sur la faon dont un auditeur utilise les
travaux (y c. des services connexes, chiffre 3) d'un autre auditeur concernant les
informations financires de secteurs de l'entreprise. Le mandat commun de deux
auditeurs comme auditeurs des comptes annuels et le lien entre un auditeur et
son prdcesseur ne font pas l'objet de la prsente NAS.
1, 3-5
NAS 910
Dfinition "auditeur principal"

Dfinition "autre auditeur"
Dfinition "secteurs de l'entreprise "
3
4
5
Acceptation de la mission en tant qu'auditeur principal

L'auditeur principal doit examiner si sa part aux travaux suffit pour assumer la
responsabilit en tant qu'auditeur principal.
Critres d'apprciation
Procdures mises en uvre par l'auditeur principal

Lorsque l'auditeur principal envisage d'utiliser les travaux d'un autre auditeur, il
doit valuer l'incidence sur son audit et la comptence professionnelle de cet auditeur. Il instruit celui-ci sur les principales exigences de la mission (points d'instructions au chiffre 9) et exige des confirmations crites pour les aspects essentiels.
2, 7, 9
L'auditeur principal doit tenir compte des principales constatations d'audit de

l'autre auditeur. En outre, il doit mettre en uvre des procdu res afin d'obtenir
suffisamment d'lments probants montrant que le travail de l'autre auditeur rpond aux objectifs de l'auditeur principal (exemples de procdures suivre au
chiffre 10). Suivant les circonstances, ces examens peuvent se faire sous forme
condense ou tre totalement omis (p. ex. s'il existe dj suffisamment d'lments probants pour apprcier la qualit du travail de l'autre auditeur). L'auditeur
principal peut parvenir la conclusion que des contrles complmentaires sont
ncessaires sur le travail de l'autre auditeur.
8, 10-13
410
L'auditeur principal consignera dans ses dossiers de travail les lments d'informations concernant les secteurs de l'entreprise dont les comptes ont t audits
par d'autres auditeurs, leur importance pour les tats financiers de l'entreprise
dans son ensemble et le nom des autres auditeurs. L'auditeur principal consignera galement ses propres procdures et les conclusions en rapport avec l'apprciation du travail de l'autre auditeur.
14
Coopration
La coopration et la communication entre l'auditeur principal et l'autre auditeur
doivent se faire dans l'intrt de l'audit de l'entreprise dans son ensemble.
15
Remarques concernant le rapport

Lorsque l'auditeur principal ne peut pas utiliser les travaux de l'autre auditeur et
qu'il n'a pas t en mesure de mettre en uvre des procdures c omplmentaires
suffisantes, il existe une limitation de l'tendue de l'audit et il doit formuler une
opinion avec rserve ou une impossibilit d'exprimer une opinion.
Si le rapport de l'autre auditeur s'carte du texte standard, l'auditeur principal dterminera si son propre rapport doit lui aussi s'carter du texte standard.
16
NAS 700
17
Partage des responsabilits

L'utilisation des travaux d'un autre auditeur dans le sens de la prsente NAS ne
dgage pas l'auditeur principal de sa responsabilit de porter une apprciation sur
les tats financiers de l'entreprise dans son ensemble.
411
18A

(NAS 600)
Introduction ............................................................................................................................ 412

Acceptation de la mission en tant qu'auditeur principal......................................................... 413
Procdures mises en uvre par l'auditeur principal ............. .................................................. 414
Coopration ............................................................................................................................ 416
Remarques concernant le rapport d'audit ............................................................................... 416
Partage des responsabilits..................................................................................................... 417

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 600 Using the Work of Another
Auditor et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs
des informations financires pour les priodes commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit
Introduction
1

leurs modalits d'application relatifs l'utilisation par un auditeur, dans le cadre
de l'audit des tats financiers d'une entreprise, des travaux raliss par un autre
auditeur (chiffre 4) sur les informations financires d'un ou de plusieurs secteurs
de l'entreprise inclus dans ces tats. Cette NAS ne traite pas des cas o deux auditeurs ou plus sont nomms co-auditeurs, ni des relations de l'auditeur principal
avec l'auditeur prcdent (cf. NAS 510 Missions initiales soldes d'ouverture ).
De mme, les dispositions de la prsente NAS ne s'appliquent pas lorsque l'auditeur principal (chiffre 3) conclut que les tats financiers d'un secteur de l'entreprise ne sont pas significatifs au regard de l'ensemble. Toutefois, lorsque plusieurs secteurs de l'entreprise non significatifs pris sparment revtent un caractre significatif lorsqu'ils sont cumuls, les procdures dcrites dans la prsente
NAS trouveront ventuellement s'appliquer.
412
Lorsque l'auditeur principal (chiffre 3) utilise les travaux d'un autre auditeur, l'auditeur principal doit dterminer leur incidence sur son propre audit.
L'expression "auditeur principal" ("principal auditor") dsigne l'auditeur responsable de l'examen des tats financiers d'une entreprise, des informations financires d'un ou de plusieurs secteurs de l'entreprise (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers) incluant les comptes d'un ou plusieurs secteurs d'entreprise audits par un autre auditeur.
3A Dans le chiffre 3, on entend galement les informations financires de secteurs de

l'entreprise qui font l'objet d'un service connexe d'un autre auditeur (cf NAS 910
Review (examen succinct), NAS 920 Examen d'informations financires sur la
base de procdures convenues).
4
L'expresssion "autre auditeur" dsigne l'auditeur, autre que l'auditeur principal,

responsable de l'examen d'informations financires d'un secteur de l'entreprise
comprise dans les tats financiers audits par l'auditeur principal. Les autres auditeurs peuvent tre des socits affilies qui utilisent le mme nom ou un nom diffrent, ou des tiers.
L'expression " secteur de l'entreprise " dsigne une division, succursale, filiale,
socit en participation, socit associe ou autre entreprise dont les informations
financires sont inclues dans les tats financiers audits par l'auditeur principal.
Acceptation de la mission en tant qu'auditeur principal

6
L'auditeur doit dterminer si sa participation aux travaux d'audit de l'ensemble est suffisante pour lui permettre d'agir en tant qu'auditeur principal.
Pour ce faire, il considrera:
(a) l'importance de la partie des tats financiers qu'il audite;
(b) son niveau de connaissance des activits et de l'environnement des secteurs
de l'entreprise (cf. NAS 310 Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise);
(c) le risque d'anomalies significatives dans les tats financiers des secteurs de
l'entreprise audits par d'autres auditeurs; et
413
(d) la mise en uvre de procdures complmentaires dfinies dan s cette NAS

concernant les secteurs de l'entreprise audits par l'autre auditeur lui permettant de participer de manire significative l'audit.
Procdures mises en uvre par l'auditeur principal

7
Lorsque l'auditeur principal envisage d'utiliser les travaux d'un autre auditeur, il doit valuer la comptence professionnelle de cet auditeur dans le cadre de la mission spcifique. Parmi les sources d'information disponibles pour
valuer cette comptence, on citera: son inscription en tant que membre d'un institut ou ordre professionnel, son appartenance ou son affiliation une socit ou
ou un rseau de socits d'audit ou la rfrence, en qualit de membre, un rseau de professionnels auxquels l'autre auditeur appartient. Ces sources peuvent
tre, si ncessaire, compltes par des demandes adresses d'autres auditeurs,
aux banques, etc. et par des entretiens avec l'autre auditeur.
L'auditeur principal doit mettre en uvre des procdures afin d e runir des
lments probants suffisants et adquats montrant que le travail de l'autre
auditeur rpond aux objectifs de l'auditeur principal, dans le cadre de sa
mission spcifique.
L'auditeur principal informera l'autre auditeur:

(a) des exigences d'indpendance (cf. NAS 200 Objectif et principes gnraux
en matire d'audit d'tats financiers) concernant l'entreprise et le secteur de
l'entreprise et obtiendra une dclaration crite attestant du respect de ces exigences;
(b) de l'utilisation prvue des travaux et du rapport de l'autre auditeur. L'auditeur principal informera l'autre auditeur des points ncessitant une attention
particulire, des procdures d'identification des oprations inter-socits (cf.
NAS 550 Parties lies) susceptibles d'tre mentionnes en annexe aux tats
financiers, et du calendrier de ralisation de l'audit; et
(c) des obligations comptables, d'audit et de rapport et obtiendra une dclaration
crite attestant de leur respect.
414
10
L'auditeur principal peut galement, par exemple, s'entretenir avec l'autre auditeur des procdures d'audit mises en uvre, obtenir un rsum crit des procdures appliques par l'autre auditeur (ce rsum peut prendre la forme d'un questionnaire ou d'une check-list), ou consulter les dossiers de travail de l'autre auditeur. L'auditeur principal peut souhaiter mettre en uvre ces p rocdures lors
d'une visite l'autre auditeur. La nature, le calendrier et l'tendue des procdures
dpendent des circonstances de la mission et des connaissances qu'a l'auditeur
principal de la comptence professionnelle de l'autre auditeur. Cette connaissance
peut avoir t acquise par l'examen des travaux d'audit raliss par l'autre auditeur
les annes prcdentes.
11
L'auditeur principal peut juger inutile d'appliquer les procdures dcrites au chiffre 10 du fait de la dtention d'lments probants suffisants et adquats montrant
que des procdures de contrle qualit acceptables sont appliques par l'autre auditeur (cf. NAS 220 Contrle qualit dans l'audit). Par exemple, dans le cas de
socits d'audit appartenant au mme rseau, l'auditeur principal et l'autre auditeur peuvent entretenir une relation continue et formelle qui comporte des procdures fournissant des lments probants, tels que des contrles qualit priodiques intersocits, des contrles des politiques et procdures oprationnelles, et
l'examen de dossiers de travail d'audit slectionns.
12
L'auditeur principal doit prendre en compte les rsultats significatifs de

l'audit ralis par l'autre auditeur.
13
L'auditeur principal peut dcider de s'entretenir avec l'autre auditeur et avec la direction du secteur de l'entreprise des rsultats de l'audit ou d'autres questions
concernant les comptes de ce secteur. Il peut galement dcider de procder des
contrles supplmentaires portant sur des documents ou des comptes du secteur
de l'entreprise. Selon les circonstances, ces contrles sont effectus par l'auditeur
principal ou par l'autre auditeur.
14
L'auditeur principal consignera dans ses dossiers de travail les lments d'information concernant les secteurs de l'entreprise dont les comptes ont t audits par
d'autres auditeurs, leur importance pour les tats financiers et l'entreprise dans
son ensemble, le nom des autres auditeurs et, le cas chant, les conclusions tablissant que certains secteurs de l'entreprise ne sont pas significatifs. L'auditeur
principal consignera galement ses propres procdures et les conclusions auxquelles elles ont abouti. Par exemple, les dossiers de travail de l'autre auditeur qui
ont t revus seront identifis et les rsultats des entretiens avec l'autre auditeur
seront consigns. Toutefois, l'auditeur principal n'est pas tenu d'indiquer les rai-
415
sons qui l'ont conduit limiter les procdures dans les circonstances dcrites au
chiffre 11, condition que ces raisons soient dcrites dans une autre partie de la
documentation conserve par l'auditeur principal.
Coopration
15
L'autre auditeur, connaissant le contexte dans lequel l'auditeur principal

utilisera ses travaux, doit cooprer avec ce dernier. Par exemple, l'autre auditeur portera l'attention de l'auditeur principal tout aspect de son travail qui ne
peut pas tre effectu selon les modalits fixes. De mme sous rserve des rgles lgales et professionnelles l'autre auditeur sera inform de toute question
porte l'attention de l'auditeur principal pouvant avoir une incidence importante
sur son propre travail.
Remarques concernant le rapport d'audit

16
Lorsque l'auditeur principal conclut que les travaux de l'autre auditeur ne

peuvent pas tre utiliss et qu'il n'a pas t en mesure de mettre en uvre
des procdures complmentaires suffisantes sur les informations financires
du secteur de l'entreprise audit par l'autre auditeur, il doit formuler une
opinion avec rserve dans la mesure o une opinion peut tre dlivre (cf.
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers). Il s'agit ici d'une limitation de l'tendue des travaux d'audit.
17
Si l'autre auditeur prsente ou a l'intention de prsenter un rapport d'audit s'cartant du texte standard, l'auditeur principal dterminera si la nature et l'importance
de l'objet de la modification sont telles, au regard des tats financiers de l'entreprise objet de l'audit par l'auditeur principal, qu'une modification de son propre
rapport s'impose (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers). La
nature aussi bien que le caractre significatif des circonstances par rapport aux
tats financiers vrifis par l'auditeur principal jouent un rle.
416
Partage des responsabilits

18
Le chiffre 18 de l'ISA 600 Using the Work of Another Auditor prcise ceci: bien
que le respect des procdures explicites aux chiffres prcdents soit considr
comme souhaitable, les rglementations de certains pays permettent l'auditeur
principal de se baser uniquement sur le rapport d'un autre auditeur concernant un
ou plusieurs secteurs de lentreprise pour fonder son opinion sur les tats financiers dans leur ensemble. Si l'auditeur principal procde ainsi, son rapport
devra le faire clairement ressortir, en indiquant la taille relative de la partie
des tats financiers vrifie par l'autre auditeur. En pareil cas, les procdures
d'audit se limitent habituellement celles des chiffres 7 et 9.
18A En Suisse, les prescriptions lgales ne librent pas l'auditeur principal de sa responsabilit de porter une apprciation sur les tats financiers. Il doit ds lors suivre les chiffres prcdents de la prsente NAS lorsqu'il utilise les travaux d'un autre auditeur. En revanche, il peut tre judicieux que l'auditeur principal mentionne
dans son rapport qu'il a utilis et dans quelles proportions les travaux d'un autre auditeur. Cela se fait sous forme de complment (cf. NAS 700 Rapport de
417
NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne
Normes d'audit suisses:

(NAS 610)
Chiffre
La prsente NAS donne des directives sur la faon de prendre en considration

les travaux de l'audit interne (dfinition au chiffre 3) par l'auditeur.
1, 3
L'auditeur externe doit revoir les activits de l'audit interne ainsi que leur incidence potentielle sur les procdures d'audit externes.
2, 4
tendue et objectifs de l'audit interne

L'tendue et les objectifs de l'audit interne sont trs variables et dpendent de la
nature de l'entreprise ainsi que des exigences de la direction.
Principales activits de l'audit interne
Relation entre l'audit interne et l'auditeur externe

Les objectifs de l'audit interne diffrent de ceux de l'auditeur externe. Toutefois,
certains des moyens mis en uvre pour atteindre ces objectifs r espectifs sont similaires et certains aspects de l'audit interne peuvent tre utiles pour dfinir les
procdures d'audit externe.
6, 7
L'audit interne fait partie de l'entreprise. Quel que soit son degr d'autonomie, il
ne peut jouir de la mme indpendance que celle tre exige de l'auditeur externe. Si celui-ci utilise des parties des travaux de l'audit interne, il demeure
nanmoins seul responsable de l'opinion d'audit dlivrer.
Prise de connaissance et valuation prliminaire des travaux de l'audit interne

L'auditeur externe doit acqurir une connaissance suffisante des activits de l'audit interne; il estimera si et le cas chant comment les a ctivits de l'audit interne ont des rpercussions sur ses procdures d'audit. De telles estimations ont
un caractre provisoire au moment de la planification de l'audit.
9-13
Critres d'apprciation pour la prise de connaissance et pour l'valuation pr- 13

liminaire des travaux de l'audit interne.
418
Liaison et coordination
Lorsque l'auditeur externe envisage d'utiliser les travaux de l'audit interne, il
prendra en compte le plan d'audit interne prvu pour la priode et en discutera
dans les meilleurs dlais (p. ex. calendrier, procdures, documentation). Le
contact avec l'audit interne est plus efficace si des entretiens ont lieu intervalles
rguliers.
14, 15
valuation et revue des travaux de l'audit interne

Lorsque l'auditeur externe a l'intention d'utiliser des travaux spcifiques de l'audit interne, il doit valuer et revoir ces travaux en prenant en considration les
aspects de risque et de caractre essentiel.
16-18
NAS 400
NAS 320
Points d'apprciation
17
L'auditeur externe consignera ses conclusions rsultant de l'valuation et de l'examen des travaux de l'audit interne spcifiques revus.
19
419

(NAS 610)
Introduction ............................................................................................................................ 420

tendue et objectifs de l'audit interne .................................................................................... 421
Relations entre l'audit interne et l'auditeur externe ................................................................ 422
Prise de connaissance et valuation prliminaire des travaux de l'audit interne.................... 422
Liaison et coordination........................................................................................................... 424
valuation et revue des travaux de l'audit interne.................................................................. 424

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 610 Considering the Work of
Internal Auditing et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes
relatifs des informations financires pour les priodes commenant le 1er janvier
2005 ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en relation avec l'Introduction aux
Normes d'audit suisses (NAS) qui en prsente le champ d'application et le caractre
obligatoire.
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant l'examen des travaux de l'audit interne
par les auditeurs externes. Cette NAS n'aborde pas les cas o des collaborateurs
du service d'audit interne aident l'auditeur externe raliser des procdures d'audit externes. Les procdures dcrites dans cette NAS s'appliquent uniquement aux
activits de l'audit interne affrentes l'audit des tats financiers.
L'auditeur externe doit revoir les activits de l'audit interne, ainsi que leur
incidence potentielle sur les procdures d'audit externe.
L'"audit interne" dsigne un service de contrle au sein d'une entreprise effectuant des vrifications pour le compte de cette dernire. Parmi les oprations effectues, on citera notamment l'examen, l'valuation et le contrle de la pertinence et de l'efficacit des systmes comptables et de contrle interne.
420
3A Les communications de l'Institute of Internal Auditors, savoir les Standards for

the Professional Practice of Internal Auditing (Normes pour la pratique professionnelle de l'audit interne) sont reconnues sur le plan international et par
lAssociation suisse daudit interne (ASAI). Elles sont lies la prsente NAS.
3B L'Institute of Internal Auditors dfinit l'audit interne de la manire suivante:
"L'audit interne fournit des prestations d'audit ("assurance") et de conseil indpendantes et objectives visant crer des plus-values et amliorer les procdures de l'entreprise. Il aide l'entreprise atteindre ses objectifs en lui permettant
dvaluer l'efficacit de la gestion des risques, des contrles et des processus de
pilotage et de surveillance l'aide d'une mthode systmatique et cible et de les
amliorer."
4
Mme si l'auditeur externe conserve l'entire responsabilit de l'opinion d'audit

mise ainsi que de la dfinition de la nature, du calendrier et de l'tendue des procdures d'audit externe, certains aspects des travaux de l'audit interne peuvent lui
tre utiles.
tendue et objectifs de l'audit interne

5
L'tendue et les objectifs des travaux de l'audit interne sont trs variables et dpendent de la taille et de la structure de l'entreprise ainsi que des exigences de la
direction. En gnral, l'audit interne comporte une ou plusieurs des activits suivantes:
examen des systmes comptables et de contrle interne. L'tablissement d'un
systme comptable et de contrle interne efficace incombe la direction et
ncessite une attention constante. En gnral, la direction assigne l'audit interne des responsabilits spcifiques pour l'examen de ces systmes (cf. NAS
400 valuation du risque et contrle interne), le contrle de leur fonctionnement et la formulation de recommandations en vue de les amliorer;
examen des informations financires et de gestion. Cet examen peut comporter l'analyse des moyens utiliss pour identifier, mesurer, classer et consigner
ces informations, le rapport sur ces travaux ainsi que des tches spcifiques
sur certains lments, notamment la vrification dtaille d'oprations, de
soldes et de procdures;
421
valuation des cots, de la rentabilit et de l'efficacit des oprations, incluant

des contrles non-financiers;
examen du respect des textes lgislatifs et rglementaires et autres exigences
externes (cf. NAS 250 Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires
dans l'audit des tats financiers) ainsi que des principes et directives de la direction et autres exigences internes.
Relations entre l'audit interne et l'auditeur externe

6
Le rle de l'audit interne est dfini par la direction et ses objectifs diffrent de
ceux de l'auditeur externe, nomm dans le but de rendre un rapport indpendant
sur les tats financiers (cf. NAS 200 Objectif et principes gnraux de l'audit des
tats financiers). Les objectifs de l'audit interne varient donc selon les exigences
de la direction, alors que la priorit pour l'auditeur externe est de vrifier que les
tats financiers ne contiennent pas d'anomalie significative.
Toutefois, certains des moyens mis en uvre pour atteindre ce s objectifs respectifs sont similaires et certains aspects de l'audit interne peuvent tre utiles pour
dfinir la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit externe.
L'audit interne fait partie de l'entreprise. Quel que soit son degr d'autonomie et
d'objectivit, il ne peut jouir de la mme indpendance que celle exige de l'auditeur externe pour exprimer une opinion sur les tats financiers. L'auditeur externe
conserve l'entire responsabilit de l'opinion d'audit exprime et cette responsabilit ne peut en rien tre limite par l'utilisation faite des travaux de l'audit interne.
Prise de connaissance et valuation prliminaire des travaux de l'audit interne

9
L'auditeur externe doit acqurir une connaissance suffisante des activits de

l'audit interne pour planifier l'audit et laborer une approche d'audit efficace.
422
10
Des travaux d'audit interne efficaces permettent souvent de modifier la nature et

le calendrier de l'audit et de rduire l'tendue des procdures mises en uvre par
l'auditeur externe, sans toutefois les liminer entirement. Cependant, dans certains cas, aprs avoir examin les travaux de l'audit interne, l'auditeur externe
peut conclure que ces travaux n'auront aucune incidence sur les procdures d'audit externe.
11
Lors de la planification de l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'auditeur externe doit procder une valuation prliminaire de la fonction
d'audit interne lorsqu'il s'avre que celle-ci peut tre utile certains aspects
spcifiques de l'audit externe des tats financiers.
12
L'valuation prliminaire de la fonction d'audit interne effectue par l'auditeur externe a une incidence sur l'utilisation qui peut tre faite des travaux de l'audit interne en vue de modifier la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit externe.
13
Pour prendre connaissance et procder une valuation prliminaire des travaux

de l'audit interne, les critres suivants sont prendre en compte:
(a) place dans l'organisation: statut spcifique de l'audit interne dans l'entreprise
et incidence de ce statut sur son objectivit. Dans une situation idale, l'audit
interne communiquera ses rsultats l'chelon de direction le plus lev (p.
ex. conseil d'administration ou son comit d'audit) et n'assumera aucune autre responsabilit oprationnelle dans l'entreprise. Toute limitation ou restriction impose l'audit interne par la direction sera soigneusement examin. Les auditeurs internes resteront notamment libres de communiquer avec
l'auditeur externe;
(b) tendue de la fonction: nature et tendue des missions d'audit interne effectues. L'auditeur externe dterminera si la direction exerce une influence sur
les recommandations de l'audit interne et sous quelle forme elle se manifeste;
(c) comptences techniques: ralisation des travaux par des personnes disposant
d'une formation technique adapte et d'une bonne exprience en tant qu'auditeurs internes. L'auditeur externe pourra par exemple consulter les politiques de recrutement et de formation des collaborateurs de l'audit interne et
examiner leur exprience et leurs qualifications professionnelles;
423
(d) diligence professionnelle: planification, supervision, contrle et documentation correcte des travaux. L'existence de manuels d'audit, de programmes de
travail et de dossiers de travail appropris sera prise en compte cette occasion.
Liaison et coordination
14
Lorsque l'auditeur externe envisage d'utiliser les travaux de l'audit interne, il

prendra en compte le plan d'audit interne prvu pour la priode et en discutera
dans les meilleurs dlais. Lorsque les travaux de l'audit interne jouent un rle
dans la dfinition de la nature, du calendrier et de l'tendue des procdures d'audit
externe, il est souhaitable de convenir l'avance du calendrier de ces travaux, de
l'tendue des procdures d'audit, des niveaux de contrle et des mthodes envisages pour raliser des sondages, de la documentation des travaux effectus et de
leur revue ainsi que des procdures de prparation de rapports.
15
La coordination avec l'audit interne est plus efficace lorsque des runions ont lieu
des intervalles rguliers durant la priode. L'auditeur externe aura besoin d'tre
inform des rapports de l'audit interne et d'y avoir accs. L'auditeur externe aura
galement besoin d'tre tenu inform de toute question significative dont l'auditeur interne a connaissance et susceptible d'avoir une incidence sur ses propres
travaux. De mme, l'auditeur externe informera l'auditeur interne de toute question significative pouvant avoir une incidence sur les travaux de l'audit interne.
valuation et revue des travaux de l'audit interne

16
Lorsque l'auditeur externe a l'intention d'utiliser des travaux spcifiques de

l'audit interne, il doit valuer et revoir ces travaux pour confirmer leur adquation avec ses propres objectifs.
17
Pour valuer des travaux spcifiques de l'audit interne, il faut s'assurer que l'tendue de ces travaux et les programmes correspondants sont adapts et dterminer
si l'valuation prliminaire des travaux de l'audit interne reste toujours valable
(chiffres 11 ss). Cette valuation peut impliquer de dterminer si:
(a) les travaux sont raliss par des personnes disposant d'une formation technique et d'une exprience suffisante en tant qu'auditeurs internes et si les travaux des collaborateurs sont dment superviss, contrls et documents;
424
(b) des lments probants suffisants et adquats sont runis pour s'assurer que
les conclusions sont raisonnablement fondes;
(c) les conclusions formules sont adaptes aux circonstances et si les rapports
tablis sont cohrents avec le rsultat des travaux; et
(d) une solution satisfaisante a t apporte aux exceptions ou aux questions inhabituelles mises en vidence par les travaux de l'audit interne.
18
La nature, le calendrier et l'tendue de la revue des travaux de l'audit interne dpendront de l'valuation effectue par l'auditeur externe du risque et du caractre
significatif du domaine considr (cf. NAS 400 valuation du risque et contrle
interne, NAS 320 Caractre significatif en matire d'audit), de l'valuation prliminaire de la fonction d'audit interne (chiffres 11 ss) et de l'valuation des travaux spcifiques de l'audit interne. Cette revue peut ncessiter l'examen de domaines dj vrifis par l'audit interne, l'examen d'autres domaines similaires et
l'examen des procdures d'audit interne.
19
L'auditeur externe consignera ses conclusions rsultant de l'valuation et de

l'examen des travaux spcifiques revus de l'audit interne.
425
NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert

(NAS 620)
Chiffre
La prsente NAS donne des directives sur l'utilisation des travaux d'un expert
(dfinition au chiffre 3) par l'auditeur.
1, 3
L'expert peut tre engag par l'entreprise audite ou par l'auditeur et il peut tre
employ par l'entreprise audite ou par l'auditeur.
Dtermination des exigences l'gard d'un expert

Au cours de l'audit, l'auditeur a parfois besoin de runir des lments probants
sous forme de rapports, d'valuations, etc. d'experts.
Exemples de contributions d'experts

Points d'apprciation pour l'exigence de l'intervention d'un expert
6
7
Comptence et objectivit de l'expert

Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il doit dterminer la
comptence professionnelle et l'objectivit de ce dernier. S'il s'agit d'un expert
connu de lui, il peut simplifier l'valuation. Le risque de manque d'objectivit de
l'expert est plus lev dans le cas o celui-ci est employ par l'entreprise audite
ou li d'une manire ou d'une autre celle-ci. Si l'auditeur doute de la comptence ou de l'objectivit de l'expert, il fera part de ses rserves la direction et
dterminera quelles sont les mesures complmentaires mettre en uvre (lments probants supplmentaires sur le travail de l'expert ou procdures d'audit
complmentaires).
8-10
tendue des travaux de l'expert

L'auditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats montrant que
l'tendue des travaux de l'expert rpond aux objectifs de l'audit. Il est possible d'y
parvenir en runissant des instructions (crites) adquates.
11
Exemples d'instructions
11
426
valuation des travaux de l'expert

Points d'apprciation
12, 13
L'auditeur peut souvent ne pas remettre en question les hypothses et les mthodes utilises par l'expert faute de connaissances professionnelles mais il doit s'efforcer de les comprendre pour pouvoir se convaincre de l'opportunit de la vraisemblance de ces hypothses et de ces mthodes.
14
Si les rsultats de l'expert fournissent des lments probants insuffisants ou

contradictoires, l'auditeur doit rsoudre le problme par des mesures supplmentaires (discussions avec l'entreprise et avec l'expert, procdures d'audit supplmentaires, carts par rapport au texte standard dans le rapport).
15
Rfrence un expert dans le rapport de l'auditeur

Si l'auditeur utilise le texte standard pour son rapport, il ne doit pas faire tat des
travaux de l'expert. Si, la suite des travaux de l'expert, l'auditeur dcide de
s'carter du texte standard, il peut tre judicieux de se rfrer aux travaux de
l'expert ou de les dcrire en prsentant cet cart.
427
16, 17

(NAS 620)
Introduction ............................................................................................................................ 428

Dtermination des exigences l'gard d'un expert ................................................................ 429
Comptence et objectivit de l'expert..................................................................................... 430
tendue des travaux de l'expert.............................................................................................. 431
valuation des travaux de l'expert.......................................................................................... 432
Rfrence un expert dans le rapport de l'auditeur ............................................................... 433

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 620 Using the Work of an
Expert et s'applique l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant l'utilisation des travaux d'un expert en
tant qu'lment probant (cf. NAS 500 lments probants).
Lorsque l'auditeur utilise les travaux d'un expert, il doit runir des lments
probants suffisants et adquats montrant que ces travaux peuvent tre utiliss dans le cadre de l'audit.
Le terme "expert" dsigne une personne ou une socit possdant des comptences, des connaissances et une exprience spcifique dans un domaine particulier
autre que la comptabilit et les prestations de service d'un expert-comptable.
428
De par sa formation et son exprience, l'auditeur connat le monde des affaires en

gnral, mais il n'est pas suppos possder les connaissances d'une personne forme ou qualifie pour exercer une autre profession ou une autre activit, tel qu'un
ingnieur ou un actuaire.
L'expert peut tre

(a) engag par l'entreprise audite;
(b) engag par l'auditeur;
(c) employ par l'entreprise audite; ou
(d) employ par l'auditeur.
Lorsque l'auditeur utilise les travaux d'un expert employ par lui, ses travaux sont
davantage considrs dans le cadre d'une personne ayant les capacits d'un expert
plutt qu'en tant que collaborateur d'audit (au sens de la NAS 220 Contrle qualit d'une mission d'audit). C'est pourquoi, dans ce cas, l'auditeur soumettra les travaux de cette personne et les rsultats de ces travaux aux procdures de contrle
qualit en vigueur (chiffres 11 ss), mais n'aura pas en gnral valuer les qualits et comptences de la personne sur chaque mission ainsi que l'exige la NAS
220 pour les collaborateurs appels participer une mission.
5A Aux termes des dispositions lgales et des rgles professionnelles, l'auditeur est
tenu au secret professionnel (cf. NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers; cf. art. 730 et 909 CO). Un expert au sens du chiffre 5(a) ou (b) sera tenu de s'y conformer en acceptant une mission.
Dtermination des exigences l'gard d'un expert

6
Au cours de l'audit, l'auditeur a parfois besoin de runir des lments probants

sous forme de rapports, d'avis, d'valuations et de dclarations d'experts. Par
exemple:
valuation de certains types d'actifs, tels que les biens fonciers et les constructions, les usines et l'outil de production, les uvres d'art et les pierres prcieuses;
429
valuation des quantits ou de l'tat physique des actifs, tels que du minerai
stock en tas, des gisements de minerai et des rserves ptrolires ou la dure
de vie restante d'utilisation d'une usine et de l'outil de production;
valuation des montants relevant de mthodes ou de techniques spcialises
(p. ex. une valuation actuarielle);
valuation de l'tat d'avancement des travaux raliss et restant raliser dans
des contrats long terme;
avis de juristes concernant l'interprtation de contrats et de dispositions lgales.
7
Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il tiendra compte:
(a) du caractre significatif de l'lment concern des tats financiers;
(b) du risque d'anomalies d la nature et la complexit de l'lment concern; et
(c) du volume et de la qualit des autres lments probants disponibles.
7A Il appartient l'auditeur de dcider s'il est ncessaire d'utiliser les travaux d'un
expert mme si l'expert est engag par l'entreprise audite.
Comptence et objectivit de l'expert

8
Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il doit dterminer la comptence professionnelle de ce dernier. L'auditeur tiendra compte
par exemple:
(a) des qualifications professionnelles, des diplmes ou de l'inscription de l'expert sur la liste d'experts agrs auprs d'un organisme professionnel; et
(b) de l'exprience et de la rputation de l'expert dans le domaine pour lequel
l'auditeur souhaite un avis de spcialiste.
L'auditeur doit valuer l'objectivit de l'expert.
430
10
Le risque de manque d'objectivit de l'expert est plus lev dans le cas o l'expert
est:
(a) employ par l'entreprise audite; ou
(b) li d'une manire ou d'une autre l'entreprise, par exemple lorsqu'il dpend
financirement de cette dernire ou qu'il y dtient une participation.
Si l'auditeur doute de la comptence ou de l'objectivit de l'expert, il fera part de
ses rserves la direction et dterminera si des lments probants suffisants et
adquats concernant les travaux de l'expert peuvent tre runis. Pour ce faire,
l'auditeur peut parfois mettre en uvre des procdures d'audit complmentaires
ou chercher obtenir des lments probants auprs d'un autre expert (aprs avoir
pris en compte les facteurs indiqus au chiffre 7).
tendue des travaux de l'expert

11
L'auditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats montrant que l'tendue des travaux de l'expert rpond aux objectifs de l'audit. Il
est possible de runir des lments probants en examinant le dtail des instructions crites donnes par l'entreprise l'expert. Ces instructions peuvent porter
sur des thmes tels que:
les objectifs et l'tendue des travaux de l'expert;
une description gnrale des questions particulires qui seront traites dans le
rapport de l'expert;
l'utilisation prvue des travaux de l'expert par l'auditeur ainsi que la communication ventuelle des tiers du nom de l'expert et de la nature de sa mission;
les conditions de l'accs de l'expert aux documents et fichiers pertinents;
la clarification des liens pouvant unir l'expert et l'entreprise;
la confidentialit des informations sur l'entreprise;
431
les informations concernant les hypothses et les mthodes que l'expert sera
amen utiliser et leur cohrence avec celles appliques lors des exercices
prcdents.
Si ces points ne sont pas clairement dfinis dans les instructions crites donnes
l'expert, l'auditeur peut tre amen contacter directement l'expert afin de runir
des lments probants cet gard.
valuation des travaux de l'expert

12
L'auditeur doit dterminer si les travaux de l'expert peuvent constituer un

lment probant concernant l'apprciation de l'assertion spcifique soustendant l'tablissement des tats financiers. Il dterminera notamment si les rsultats de l'expert sont correctement pris en compte dans les tats financiers ou
s'ils corroborent les assertions sous-tendant leur tablissement, eu gard aux:
donnes sources utilises (chiffre 13);
hypothses et mthodes employes et leur cohrence avec celles des exercices
prcdents;
rsultats des travaux de l'expert la lumire de la connaissance gnrale qu'a
l'auditeur des activits (cf. NAS 310 Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise) et des rsultats des autres procdures d'audit.
13
Lorsque l'auditeur dtermine si l'expert a utilis des donnes sources adaptes aux
circonstances, il envisagera les procdures suivantes:
(a) demande de prcision sur les procdures mises en uvre par l'expert pour
dterminer si les donnes sources sont suffisantes, pertinentes et fiables; et
(b) examen ou contrle des donnes utilises par l'expert.
432
14
La validit et le bien-fond des hypothses et des mthodes utilises ainsi que

leur application relve du jugement de l'expert. Ne disposant pas des mmes
comptences que l'expert, l'auditeur ne peut pas systmatiquement remettre en
question les hypothses et les mthodes employes par l'expert. Toutefois, l'auditeur s'efforcera de les comprendre et dterminera si elles conviennent et semblent
raisonnables sur la base de sa connaissance des activits et de l'environnement de
l'entreprise et du rsultat des autres procdures d'audit.
15
Si les rsultats des travaux de l'expert ne permettent pas de runir des lments probants suffisants et adquats ou si les rsultats ne sont pas cohrents avec d'autres lments probants recueillis, l'auditeur prendra les mesures ncessaires. Pour ce faire, il peut s'entretenir avec les responsables de l'entreprise et l'expert, mettre en uvre des procdures d'audit complmentaires ou
modifier son rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
Rfrence un expert dans le rapport de l'auditeur

16
Le texte standard du rapport de l'auditeur ne fait pas tat des travaux de

l'expert. En effet, ceux-ci pourraient tre interprts comme une certaine forme
de rserve ou un partage des responsabilits, ce qui, dans les deux cas, n'est pas
l'intention recherche (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
17
Si, la suite des travaux de l'expert, l'auditeur dcide de s'carter du texte standard, il est parfois judicieux, notamment pour expliquer la nature de la modification, de se rfrer aux travaux de l'expert ou de les dcrire (en dclinant son nom
et l'tendue de sa mission). Dans ce cas, l'auditeur obtiendra l'autorisation pralable de l'expert. Si l'expert refuse alors que l'auditeur estime ncessaire de faire rfrence ses travaux, l'auditeur peut avoir solliciter l'avis d'un conseil juridique.
433
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers

(NAS 700)
Chiffre
Le but de la prsente NAS est d'tablir des principes et de donner des explications quant la forme et au contenu du rapport dlivr par l'auditeur sur le rsultat de ses travaux. Lorsque l'audit est prescrit par la loi, celle-ci comporte des
dispositions spciales sur le rapport de l'auditeur (numration au chiffre 1A).
1, 1A
Comme base de son jugement, l'auditeur doit examiner et apprcier les conclusions qu'il a tires des lments probants obtenus. L'examen et l'apprciation renferment la question de savoir si les tats financiers rpondent aux normes de prsentation des comptes applicables. Le rapport doit renfermer un jugement clairement formul sur les tats financiers dans leur ensemble (opinion d'audit).
2-4A
lments du rapport
Le rapport de l'auditeur renferme les lments fondamentaux suivants:
5, 5A
6, 6A
7, 7A
8, 11A
9, 9A, 10
10A
12-15
17-21C
46C-46M
23-24A
25
26A-26E
26F-26H
Intitul
Destinataire
Dsignation des tats financiers
Description des responsabilits
Confirmation de qualification et d'indpendance
Nature et tendue de l'activit d'audit
Opinion d'audit
Recommandation d'approbation ou de renvoi
Date
Nom et adresse de l'auditeur
Signature de l'auditeur
tats financiers (en annexe).
La prsente NAS fournit un texte standard pour les rapports d'audits prescrits par
la loi.
434
5B
Rapport de l'auditeur (texte standard)

L'auditeur dlivre une opinion d'audit sans rserve (dtails aux chiffres 17-21C)
lorsqu'il parvient la conclusion que les tats financiers correspondent tous les
gards importants aux normes de prsentation des comptes applicables. Pour les
tats financiers dont le but est de donner une image fidle du patrimoine, de la
situation financire et des rsultats, l'auditeur doit parvenir en outre la conclusion que les tats financiers donnent cette image, en conformit avec le rfrentiel dont l'utilisation est indique dans les tats financiers.
27, 27A
Nombreux exemples se rapportant des audits prescrits par la loi
Annexe 1
carts par rapport au texte standard

Le rapport de l'auditeur s'carte du texte standard dans les cas suivants:
lments n'ayant pas d'incidence sur l'opinion d'audit (complments, "emphasis of matter"):
- lments ayant une incidence sur les tats financiers:
lments importants concernant la continuit de l'exploitation
autres incertitudes majeures
- lments n'ayant pas dincidence les tats financiers
- remarques sur des violations de la loi ou des statuts (en particulier)
lments ayant une incidence sur l'opinion d'audit:
- opinion d'audit avec rserve (qualified opinion")
- impossibilit de dlivrer une opinion d'audit ("disclaimer of opinion")
- opinion d'audit dfavorable ("adverse opinion").
29-29B
30-35E
30-34
35-35B
35C-35E
36-46B
37, 37A
38-38B
39, 39A
lments n'ayant pas d'incidence sur l'opinion d'audit (complments)

lments ayant une incidence sur les tats financiers
Dans certains cas, le rapport de l'auditeur s'carte du texte standard lorsqu'on lui
ajoute un paragraphe pour faire ressortir un lment ayant une incidence sur les
tats financiers et au sujet desquels les tats financiers comportent des indications plus prcises. Un tel complment n'influence pas l'opinion d'audit ni la recommandation d'approbation ou de renvoi.
435
30
Exemples de complments typiques:

mise en vidence d'un lment important qui concerne la poursuite de l'exploitation ("going concern")
mise en vidence d'une incertitude importante dont l'issue dpend d'vnements futurs et influenant vraisemblablement les tats financiers.
31
32-34
lments n'ayant pas d'incidence sur les tats financiers

Il peut arriver que l'on s'carte du texte standard pour faire tat de situations sans
incidence sur les tats financiers. On peut donc faire usage d'un complment
pour satisfaire des exigences spciales de rapport de l'auditeur allant au-del
des tats financiers.
35-35B
Remarques relatives des violations de la loi ou des statuts

Si, au cours d'un audit prescrit pas la loi, on constate des violations de prescriptions lgales ou statutaires qui n'ont pour objet ni les tats financiers ni la comptabilit, il en sera fait tat sparment dans le rapport (remarque).
35C-35E
lments ayant une incidence sur l'opinion d'audit

En prsence de l'une des deux situations suivantes et si la rpercussion (relle ou
possible) sur les tats financiers est importante selon l'estimation de l'auditeur,
celui-ci ne peut pas dlivrer d'opinion d'audit sans rserve.
36, 40
41-44B
Restriction(s) de l'tendue de l'audit: cette situation conduit soit une opinion d'audit avec rserve ("qualified opinion") ou une impossibilit de dlivrer une opinion d'audit("disclaimer of opinion").
Divergence(s) d'opinion avec la direction de l'entreprise au sujet danomalies
rsultant de rgles de prsentation des comptes, de la manire dont elles sont
appliques ou dindications dans les tats financiers: cette situation conduit
soit une opinion d'audit avec rserve ("qualified opinion") ou une opinion
d'audit dfavorable ("adverse opinion").
45-46B
Annexe 2
436

Si l'auditeur recommande l'organe comptent d'approuver les comptes annuels
ou les comptes consolids sans rserve, il fait ressortir que ces comptes sont
son avis conformes, tous les gards importants, aux normes de prsentation des
comptes applicables (loi, rfrentiel comptable) et qu'il n'y a pas de limitation
importante de l'tendue de l'audit. Cette recommandation aide l'organe comptent prendre sa dcision mais il n'est pas tenu de s'y conformer.
46E
46F, 46G
Lorsque l'auditeur dlivre une opinion avec rserve, il recommande l'organe comptent d'approuver les tats financiers.
Lorsque l'auditeur dlivre une opinion d'audit dfavorable, il recommande en
gnral, pour cette raison, le renvoi des comptes annuels ou des comptes
consolids l'organe comptent.
En cas d'impossibilit de dlivrer une opinion d'audit, l'auditeur ne peut en
gnral dlivrer qu'une recommandation de renvoi.
437
46H, 46I
46J-46L
Annexes
1 et 2

(NAS 700)
Introduction ............................................................................................................................ 439

lments essentiels du rapport d'audit ................................................................................... 440
Intitul .................................................................................................................................... 442
Destinataire............................................................................................................................ 442
Premier et deuxime paragraphes: introduction ................................................................... 443
Troisime paragraphe: nature et tendue de l'audit des comptes annuels ............................ 444
Quatrime paragraphe: opinion d'audit ................................................................................ 446
Cinquime paragraphe: recommandation d'approbation ou de renvoi (cf. chiffres 46C ss) 449
Date du rapport...................................................................................................................... 449
Nom et adresse de l'auditeur .................................................................................................. 450
Signature de l'auditeur ........................................................................................................... 450
Adjonction des tats financiers .............................................................................................. 450
Rapport de l'auditeur .............................................................................................................. 451
carts par rapport au texte standard ....................................................................................... 451
lments n'ayant pas d'incidence sur l'opinion d'audit (complments).................................. 452
lments ayant une incidence sur les tats financiers ........................................................... 452
lments n'ayant pas d'incidence sur les tats financiers...................................................... 454
Remarques relatives des violations de la loi ou des statuts ................................................ 455
lments ayant une incidence sur l'opinion d'audit................................................................ 456
Circonstances pouvant donner lieu une opinion autre qu'une opinion sans rserve............ 458
Limitation de l'tendue des travaux d'audit............................................................................ 458
Divergence d'opinion avec la direction de l'entreprise........................................................... 460
Recommandation d'approbation ou de renvoi........................................................................ 464
Recommandation conditionnelle d'approbation .................................................................... 467
Annexe 1: Exemples de textes standard................................................................................. 469
Annexe 2: Exemples d'carts possibles par rapport au texte standard ................................... 497

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 700 The Auditor's Report on
Financial Statements et s'applique l'audit des tats financiers et aux services
aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en prsente le champ d'application et le
caractre obligatoire.
438
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant la forme et le contenu du rapport de
l'auditeur mis en conclusion de l'audit des tats financiers d'une entreprise. La
plupart des dispositions de cette NAS peuvent tre adaptes par analogie des
rapports sur l'audit d'autres informations financires.
1A Dans les cas o l'audit est prescrit par la loi (cf. NAS 200 Objectif et principes
gnraux en matire daudit dtats financiers ), celle-ci comporte des dispositions particulires sur le contenu et les destinataires du rapport de l'auditeur (ce
dernier porte la dsignation prescrite par la loi):
L'organe de rvision d'une SA prsente l'assemble gnrale un rapport crit
sur le rsultat de sa vrification (art. 729 al. 1 CO). Il recommande l'approbation des comptes annuels avec ou sans rserve ou leur renvoi au conseil d'administration (art. 729 al. 1 CO). Le rapport mentionne le nom des personnes
qui ont dirig la rvision et atteste que les exigences de qualification et d'indpendance sont remplies (art. 729 al. 2 CO). Si, au cours de sa vrification,
l'organe de rvision constate des violations de la loi ou des statuts, il en avertit
dans les cas graves galement l'assemble gnrale (art. 729b al. 1 CO).
Il en va de mme par analogie pour le rviseur des comptes consolids d'une
SA (art. 731a al. 2 CO).
Les prescriptions relatives aux socits anonymes s'appliquent par analogie
l'organe de contrle d'une Srl, si un tel organe est prvu par les statuts (art.
819 al. 2 CO).
Les contrleurs d'une socit cooprative soumettent l'assemble gnrale
un rapport crit avec des propositions (art. 908 al. 1 CO). Dans les cas importants, ils doivent galement signaler l'assemble gnrale les irrgularits ou
les violations de prescriptions lgales ou statutaires qu'ils constatent dans l'accomplissement de leur mandat (art. 908 al. 3 CO).
L'organe de contrle d'une institution de prvoyance doit faire un rapport crit
l'organe suprme de l'institution sur le rsultat de ses vrifications, en recommandant l'approbation (avec ou sans rserve) ou le refus d'approbation
des comptes annuels (art. 35 al. 3 OPP 2). Il consignera dans son rapport les
439
violations constates de la loi, de l'ordonnance, des directives et des rglements (art. 35 al. 3 OPP 2).
1B
Le rapport explicatif selon l'article 729a CO prsent au conseil d'administration

d'une SA ainsi que, dune manire gnrale, toute communicati on avec les responsables ne fait pas l'objet de la prsente NAS (cf. NAS 260 Communication
des questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion et du
contrle).
L'auditeur doit revoir et valuer les conclusions tires des lments probants
runis et servant de fondement l'expression de son opinion sur les tats financiers (cf. NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats
financiers).
Dans le cadre de cette valuation, l'auditeur dtermine si les tats financiers ont
t tablis conformment au rfrentiel comptable applicable.
3A Les rfrentiels comptables applicables sont les suivants:
les prescriptions lgales, statutaires et/ou contractuelles sur les tats financiers ainsi que sur la comptabilit en vigueur pour l'entreprise;
le cas chant, le rfrentiel comptable dont l'application est indique dans

les tats financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des NAS).
Le rapport d'audit doit clairement exprimer, par crit, l'opinion de l'auditeur sur les tats financiers pris dans leur ensemble (opinion daudit).
4A Dans les cas o l'audit est prescrit par la loi, des objets autres que les tats financiers eux-mmes peuvent tre prescrits, suivant la forme juridique de l'entreprise
(p. ex. comptabilit, emploi du bnfice, gestion, cf. NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers). L'opinion dlivre dans le
rapport s'tendra aussi ces objets.
lments essentiels du rapport d'audit
5
Le rapport d'audit comprend les lments essentiels ci-aprs, gnralement prsents dans l'ordre suivant:
(a) un intitul (chiffres 6 s.);
440
(b) le destinataire (chiffres 7 s.);

(c) premier et deuxime paragraphes: introduction (chiffres 8 ss):
(i)
identification des tats financiers objets de l'audit (premier paragraphe);
(ii) rappel des responsabilits respectives de la direction de l'entreprise et

de l'auditeur (deuxime paragraphe);
(d) troisime paragraphe: nature et tendue de l'activit d'audit (chiffres 12 ss):
(i)
rfrence aux NAS, le cas chant aussi des prescriptions statutaires

ou contractuelles spciales, aux ISA ou aux normes et/ou aux prescriptions lgales d'un autre pays;
(ii) description des travaux de l'auditeur;
(e) quatrime paragraphe: opinion d'audit (chiffres 17 ss);
(i)
description des normes de prsentation des comptes appliques aux

tats financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit
suisses (NAS)) y compris du pays d'origine de ces normes s'il ne
s'agit pas des International Financial Reporting Standards (IFRS);
(ii) opinion sur les tats financiers;

(f)
la date du rapport (chiffres 23 ss);
(g) le nom et l'adresse de l'auditeur (chiffre 25);

(h) la signature de l'auditeur (chiffres 26 ss).
Il est souhaitable d'harmoniser la forme et le contenu du rapport d'audit afin de
faciliter la comprhension du lecteur et l'identification des circonstances inhabituelles lorsqu'elles se produisent.
5A Lorsque l'audit est prescrit par la loi, le rapport renferme dans un cinquime paragraphe la recommandation l'organe comptent pour l'approbation des tats financiers (chiffres 46C ss).
441
5B
Lorsque l'audit est prescrit par la loi, cette NAS prvaut sur une autre norme en
ce qui concerne la forme et le texte.
Intitul
6
Le rapport d'audit doit comprendre un intitul appropri. Il peut tre utile

d'employer dans l'intitul l'expression "auditeur indpendant" pour distinguer le
rapport d'audit de rapports pouvant tre rdigs par d'autres personnes, telles que
des cadres dirigeants de l'entreprise, la direction, le conseil d'administration ou
des rapports d'autres auditeurs qui n'obissent pas ncessairement aux mmes rgles d'thique professionnelle que l'auditeur (cf. NAS 200 Objectif et principes
gnraux en matire d'audit d'tats financiers).
6A Lorsque l'audit est prescrit par la loi, l'intitul fait tat de la dsignation lgale de
l'auditeur (p. ex. "organe de rvision", "rviseur des comptes consolids").
Destinataire
7
Le rapport d'audit doit mentionner le(s) destinataire(s) selon les circonstances de la mission et les exigences des dispositions lgales. Ce rapport est en gnral adress aux actionnaires ou au conseil d'administration de l'entreprise dont
les tats financiers font l'objet de l'audit.
7A Lorsque l'audit est prescrit par la loi, le rapport s'adresse l'organe comptent
pour l'approbation des tats financiers, par exemple:
l'assemble gnrale d'une SA (art. 729 al. 1 CO);
l'assemble des associs d'une Srl (art. 819 al. 2 CO);
l'assemble gnrale d'une cooprative (art. 908 al. 1 CO);
l'organe suprieur d'une institution de prvoyance (art. 35 al. 3 OPP 2).
442
Premier et deuxime paragraphes: introduction

8
Le rapport d'audit doit identifier les tats financiers de l'entreprise objets de

l'audit ainsi que la date de ceux-ci et la priode couverte.
8A La dsignation des tats financiers audits fait ressortir:

le type d'tats financiers dont il s'agit:
-
comptes annuels ou comptes intermdiaires (le cas chant dsignation lgale, p. ex. "comptes annuels");
le cas chant, tats financiers consolids (comptes consolids) (le cas

chant dsignation lgale, p. ex. "comptes de groupe");
le cas chant, tats financiers des fins internes l'entreprise;
de quelle entreprise il s'agit (raison sociale de la socit ou le cas chant

de la maison-mre du groupe).
9
Le rapport doit rappeler que les tats financiers relvent de la responsabilit

de la direction de l'entreprise et que la mission de l'auditeur consiste dlivrer une opinion sur ceux-ci.
9A Pour dterminer les responsables (p. ex. conseil d'administration d'une SA), on se
rfrera la NAS 260 Communication des questions touchant laudit avec les
responsables de la gestion et du contrle.
10
Les tats financiers sont tablis et prsents par la direction. Leur tablissement
requiert de la direction des estimations comptables et des jugements et la slection de principes et mthodes comptables appropries, dans le cadre des normes
de prsentation des comptes applicables (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des
NAS). Par opposition, la mission de l'auditeur consiste contrler ces informations financires afin d'exprimer une opinion sur ces dernires.
10A L'organe de rvision d'une SA doit en outre confirmer qu'il remplit les exigences
lgales de qualification et d'indpendance (art. 729 al. 2 CO). Il en va de mme,
le cas chant, pour le rviseur des comptes consolids d'une SA (art. 731a al. 2
CO). Pour d'autres formes juridiques, une confirmation analogue est opportune
(cf. texte standard l'Annexe 1).
443
11
titre d'exemple, le paragraphe de prsentation ou d'introduction doit tre rdig

ainsi:
"En notre qualit d'organe de rvision, nous avons vrifi la comptabilit et les comptes
annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) d'ABC SA pour l'exercice arrt
au 31 dcembre 20X1.
La responsabilit de l'tablissement des comptes annuels incombe au conseil d'administration alors que notre mission consiste vrifier ces comptes et mettre une apprciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences lgales de qualification et d'indpendance."
11A Pour dsigner les tats financiers audits, on peut se rfrer aux numros de pages (notamment dans la publication des tats financiers audits comme partie intgrante du rapport de gestion).
Troisime paragraphe: nature et tendue de l'audit des comptes annuels

12
Le rapport doit dcrire la nature et l'tendue de l'audit en constatant que

celui-ci a t excut en conformit avec les Normes d'audit suisses (NAS) le
cas chant galement de prescriptions statutaires ou contractuelles particulires, des ISA ou des normes et/ou des prescriptions lgales d'un autre pays.
Les termes "nature et tendue" dsignent la possibilit pour l'auditeur de mettre
en uvre les procdures d'audit juges ncessaires eu gard aux circonstances.
Cette information est ncessaire pour fournir au lecteur l'assurance que l'audit a
t planifi et ralis conformment des normes ou pratiques reconnues.
13
Le rapport d'audit doit contenir une dclaration confirmant que l'audit a t

planifi et excut en vue d'obtenir une assurance raisonnable que les tats
financiers ne comportent pas d'anomalies significatives.
14
Le rapport d'audit doit prciser que l'audit a comport:

(a) l'examen, par sondages, des lments justifiant les postes des comptes
annuels et les indications figurant dans ceux-ci;
(b) l'apprciation des principes comptables suivis pour l'tablissement des
tats financiers;
444
(c) l'apprciation des estimations significatives retenues par la direction

pour l'tablissement des tats financiers;
(d) l'apprciation de la prsentation des comptes annuels dans leur ensemble.
15
Le rapport doit inclure une dclaration de l'auditeur prcisant que l'audit

fournit une base suffisante l'expression de son opinion.
16
Texte du troisime paragraphe du rapport (nature et tendue de laudit):

"Notre rvision a t effectue selon les Normes daudit suisses. Ces normes requirent
de planifier et de raliser la vrification de manire telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent tre constates avec une assurance raisonnable.
Nous avons rvis les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceuxci en procdant des analyses et des examens par sondages. En outre, nous avons apprci la manire dont ont t appliques les rgles relatives la prsentation des comptes, les dcisions significatives en matire d'valuation, ainsi que la prsentation des
comptes annuels dans leur ensemble. Nous estimons que notre rvision constitue une
base suffisante pour former notre opinion.
16A Lorsque les tats financiers concordent en particulier avec les IFRS et s'adressent
un cercle international de destinataires, il peut tre opportun que le rapport se
rfre aux ISA. Rfrence sera galement faite aux NAS:
"Notre rvision a t effectu selon les Normes daudit suisses ainsi que selon les International Standards on Auditing (ISA) ..... [la suite comme au chiffre 16]."
16B Il en va de mme lorsque l'audit a t effectu en accord avec les normes et/ou
prescriptions lgales d'un autre pays (p. ex. les US Generally Accepted Auditing
Standards [US GAAS]). Il doit tre planifi et excut de manire respecter la
fois les normes et/ou les prescriptions de l'autre pays et les NAS. Le rapport doit
lui aussi concorder la fois avec les normes et/ou prescriptions de l'autre pays et
les NAS.
16C Lorsque laudit des tats financiers est excut en conformit avec les NAS, il
concorde simultanment avec les International Standards on Auditing (ISA). Si le
rapport se rfre aux ISA, l'audit doit en outre tre effectu en conformit avec
les ISA remanies ou nouvelles en vigueur mais qui n'ont pa s encore t
transposes dans les NAS.
445
Quatrime paragraphe: opinion d'audit

17
Dans ce paragraphe, le rapport fera clairement tat de la norme de prsentation des comptes applique aux tats financiers. S'il ne s'agit pas des IFRS,
on indiquera aussi le pays d'origine des normes (p. ex. "Swiss GAAP RPC" ou
"US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP)"). Le paragraphe
comportera en mme temps l'opinion de l'auditeur sur le fait que les tats
financiers sont en conformit avec la norme de prsentation des comptes applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des NAS).
17A Pour les tats financiers qui ont pour but de donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de l'entreprise ("true and fair
view" ou "fair presentation in all material respects") en conformit avec un rfrentiel comptable reconnu, complet et indiqu dans les tats financiers, il
convient de faire ressortir si les tats financiers donnent cette image (cf. NAS 120
Cadre conceptuel des NAS).
18
Les expressions "donnent une image fidle" ou "prsentent sincrement, dans

tous leurs aspects significatifs" utiliss dans l'expression de l'opinion de l'auditeur
sont quivalentes. Elles signifient notamment que l'auditeur n'a tenu compte que
des lments qui revtent un caractre significatif sur les tats financiers (cf. NAS
120 Cadre conceptuel des NAS). Des rapports conformes des normes et/ou
prescriptions trangres utilisent le texte standard prescrit dans le pays considr.
19
Le rfrentiel comptable est dtermin par les IFRS, les rgles dictes par les
organismes professionnels (p. ex. Swiss GAAP RPC) et la doctrine comptable
d'un pays, tout en tenant compte du facteur de sincrit et de l'image ainsi donne. Pour indiquer au lecteur le contexte dans lequel cette notion de sincrit
s'inscrit, l'auditeur mentionne dans son opinion le rfrentiel suivi pour l'tablissement des tats financiers au moyen d'expressions telles que "en conformit
avec " (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des NAS). La formulation utilise est la
suivante:
".. en conformit avec les International Financial Reporting S tandards (IFRS) [ou un
autre rfrentiel dont l'utilisation est indique dans les tats financiers dsignation originale et dsignation du pays d'origine] ....."
Si l'on utilise la langue d'origine, le destinataire reconnat mieux selon quelles

normes les tats financiers ont t tablis. Dans le cas d'tats financiers dresss
pour des besoins spcifiques de destinataires trangers, l'auditeur apprciera si les
446
normes de prsentation des comptes utilises ont t dcrites de manire correcte

dans les tats financiers.
20
Lorsque les tats financiers sont prescrits par la loi, l'opinion d'audit se rfre expressment aux prescriptions lgales et statutaires servant de base aux tats financiers.
20A Si d'autres objets sont prescrits en plus dans les tats financiers (p. ex. comptabilit, proposition relative l'emploi du bnfice au bilan, gestion), le quatrime
paragraphe du rapport inclura une opinion de l'auditeur disant si ses contrles rpondent aux exigences lgales.
20B Si d'autres objectifs (p. ex. droit de la surveillance, contractuel) servent de base
aux tats financiers ou d'autres objets, l'opinion d'audit en fera expressment
mention.
21
Texte du quatrime paragraphe du rapport: opinion d'audit:

"Selon notre apprciation .....
tats financiers d'une SA:
Comptes consolids (comptes de les comptes consolids sont conformes la loi

suisse et aux rgles de consolidation et d'vagroupe) d'une SA:
luation dcrites en annexe."
tats financiers d'une SA dont le

but est de donner une image fidle du patrimoine, de la situation
financire et des rsultats dans le
sens du chiffre 17A:
la comptabilit et les comptes annuels ainsi que

la proposition relative l'emploi du bnfice au
bilan ( omettre s'il n'y a pas de bnfice au bilan) sont conformes la loi suisse et aux statuts."
les comptes annuels donnent une image fidle

du patrimoine, de la situation financire et des
rsultats en conformit avec les International
Financial Reporting Standards (IFRS) [ou un
autre rfrentiel dont l'utilisation est indique
dans l'annexe aux comptes annuels - dsignation originale et dsignation du pays d'origine].
En outre, la comptabilit et les comptes annuels
ainsi que la proposition relative l'emploi du
bnfice au bilan [ omettre s'il n'y a pas de bnfice] sont conformes la loi suisse et aux
statuts."
447
Comptes consolids (comptes de

groupe) d'une SA dont le but est
de donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats dans le sens
du chiffre 17A:
tats financiers d'autres formes [textes standard l'Annexe 1]

juridiques:
tats financiers non prescrits par

la loi dont le but est de donner
une image fidle du patrimoine,
de la situation financire et des
rsultats dans le sens du chiffre
17A:
les comptes consolids donnent une image fidle du patrimoine, de la situation financire et
des rsultats en conformit avec les International Financial Reporting Standards (IFRS) [ou
un autre rfrentiel dont l'utilisation est indique dans l'annexe aux comptes consolids dsignation originale et dsignation du pays
d'origine] et sont conformes la loi suisse."
donnent [dsignation des tats financiers, chiffre 8A] une image fidle du patrimoine, de la
situation financire et des rsultats en conformit avec les International Financial Reporting
Standards (IFRS) [*] [ou un autre rfrentiel
comptable dont l'utilisation est indique dans
les tats financiers dsignation originale et
dsignation du pas d'origine]."
[*dans le cas de comptes intermdiaires: "en
conformit avec l'IFRS 34"]
tats financiers non prescrits par correspondent [dsignation des tats financiers,
chiffre 8A] aux rgles de prsentation des
la loi et sans ce but:
comptes indiques" [ou par analogie].
21A Lorsque les comptes consolids (comptes de groupe) d'une SA sont conformes
aux prescriptions du Code des obligations sans que leur but soit de donner une
image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats selon le chiffre 17A, le rviseur des comptes consolids d'une SA fera ressortir dans ce paragraphe si les comptes consolids sont conformes aux prescriptions lgales (et
ventuellement statutaires) ainsi qu'aux rgles de consolidation et d'valuation
dcrites en annexe aux comptes annuels (art. 731a al. 1 CO).
cf. Annexe 1, exemple 2.
21B Lorsque le but des comptes consolids est de donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats dans le sens du chiffre 17A, il est
superflu de se rfrer aux rgles de consolidation et d'valuation car le rfrentiel
comptable utilis exige de toute faon cette indication.
448

21C L'organe de rvision (ou le rviseur des comptes consolids) d'une socit cote
en bourse doit "attester" que les comptes annuels ou les comptes consolids donnent une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats en
conformit avec les normes de prsentation des comptes appliques (art. 71 du
Rglement de cotation de la SWX Swiss Exchange). Ce texte correspond la prsente NAS (cf. Annexe 1, exemples 5, 6). Dans le cas d'une socit d'investissement, on apprciera en outre le respect des prescriptions en matire de prsentation des comptes du Rglement complmentaire correspondant ainsi que la vraisemblance des mthode d'valuation de placements difficiles valuer (art. 20
chiffre 4 du Rglement complmentaire, Communication de l'instance d'admission n 18/2000 ), cf. Annexe 1, exemple 6.
22A Le chiffre 22 de lISA 700 The Auditors Report on Financial Statements a t
abrog.
Cinquime paragraphe: recommandation d'approbation ou de renvoi (cf. chiffres 46C

ss)
Date du rapport
23
Le rapport d'audit doit porter la date de fin des travaux d'audit. Ceci permet
au lecteur de savoir que l'auditeur a tenu compte de l'incidence sur les tats financiers et sur son rapport des vnements et des oprations dont il a eu connaissance et qui se sont produits jusqu' cette date (cf. NAS 560 vnements postrieurs la clture).
24
La mission de l'auditeur tant d'exprimer une opinion sur les tats financiers tels qu'ils ont t tablis et prsents par la direction, la date du rapport d'audit ne doit pas tre antrieure la date de signature ou d'approbation des tats financiers (cf. NAS 580 Dclarations de la direction lauditeur)
par la direction (p. ex. conseil d'administration d'une SA).
24A La date du rapport dans le sens du chiffre 23 s. est la date de signature du rapport.
Si le rapport n'est sign que plusieurs semaines aprs l'achvement de l'audit, il
est opportun d'indiquer la phrase suivante la fin du premier paragraphe: "Les
travaux de rvision ont t achevs le ...".
449
Nom et adresse de l'auditeur

25
Le rapport doit indiquer un lieu spcifique, en gnral la ville o se trouve le

bureau de l'auditeur qui a la responsabilit de l'audit.
Signature de l'auditeur
26A Le chiffre 26 de lISA 700 The Auditors Report on Financial Statements devient
caduc car remplac par les chiffres 26B ss ci-aprs.
26B Si l'auditeur est une socit, le rapport doit tre sign valablement pour la socit.
C'est ainsi seulement que l'on pourra faire ressortir la responsabilit de l'audit.
26C Le rapport de l'organe de rvision et du rviseur des comptes consolids d'une
SA doit citer les personnes qui ont dirig l'audit (art. 729 al. 2, 731a al. 2 CO).
Cette dsignation se fait habituellement sous la forme de la signature du rapport:
le collaborateur responsable de la mission (responsable du mandat) doit (co-) signer le rapport. S'il y a plusieurs signataires, le responsable de mandat sera expressment dsign comme tel. Il en va de mme par analogie pour le rapport de
l'organe de contrle statutaire d'une Srl (art. 819 al. 2 CO).
26D Si le responsable de mandat ne (co-)signe exceptionnellement pas, la phrase suivante sera ajoute la fin du deuxime paragraphe (chiffres 8 ss): "L'audit a t
dirig par ....., expert-comptable diplm."
26E Si le rapport est tir de nombreux exemplaires ou s'il est reproduit par l'entreprise audite (p. ex. dans le rapport de gestion), seul l'exemplaire original du rapport sera sign la main. Les exemplaires multicopis peuvent comporter des signatures ou des noms photocopis ou en fac-simil en caractres d'imprimerie.
Adjonction des tats financiers

26F Les tats financiers audits ainsi que, le cas chant, l a proposition relative
l'emploi du bnfice au bilan seront joints au rapport de l'a uditeur. Si l'entreprise audite n'a pas mis d'exemplaire des tats financiers disposition, une copie
de ces tats financiers sera jointe sur papier neutre. Le fait de reproduire les tats
financiers avec l'en-tte de l'auditeur donnerait l'impression que l'auditeur a collabor l'tablissement desdits tats financiers.
450
26G L'entreprise ne doit divulguer le rapport de l'auditeur qu'avec les tats financiers
audits. Le rapport de l'auditeur sera reproduit mot mot.
26H Si l'entreprise cliente reproduit le rapport de l'auditeur dans son rapport de gestion, il est judicieux de mentionner dans le premier paragraphe du rapport (chiffres 8 ss) les pages correspondantes dans le rapport de gestion afin d'identifier les
tats financiers audits. La remarque"Annexe" dans le rapport devient ds lors
inutile.
27
Une opinion sans rserve doit tre exprime lorsque l'auditeur estime que les
tats financiers sont conformes, tous les gards importants, au rfrentiel
comptable applicable (chiffre 3A). Une opinion sans rserve signifie galement
implicitement que tout changement dans les principes comptables ou dans leur
application, et leur incidence, a t correctement valu et mentionn dans l'annexe aux tats financiers.
27A Pour les tats financiers dont le but est de donner une image fidle du patrimoine,
de la situation financire et des rsultats dans le sens du chiffre 17A, l'auditeur
parviendra en outre la conclusion que les tats financiers donnent bien cette
image fidle, et ce en conformit avec le rfrentiel dont l'utilisation est indique
dans les tats financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des NAS).
28A Le chiffre 26 de lISA 700 The Auditors Report on Financial Statements devient
caduc car remplac par lAnnexe 1.
carts par rapport au texte standard

29
Un rapport d'audit s'carte du texte standard dans les cas suivants:

en prsence de certains lments n'ayant pas d'incidence sur l'opinion d'audit
(chiffres 30 ss):
(a) complment (mise en exergue d'un lment, "emphasis of matter");
face certains lments influenant l'opinion d'audit (chiffres 36 ss):
451
(a) opinion d'audit avec rserve ("qualified opinion");

(b) impossibilit de dlivrer une opinion d'audit ("disclaimer of opinion");
(c) opinion d'audit dfavorable ("adverse opinion").
Une uniformit sur le plan de la forme et du contenu des diffrents carts par
rapport au texte standard permet d'en amliorer la comprhension par les destinataires. Ds lors, la prsente NAS contient des textes standard pour les rapports
avec des opinions d'audit sans rserve (cf. Annexe 1) ainsi que des exemples de
formulations qui s'cartent du texte standard (cf. Annexe 2).
29A Dans le cas d'audits prescrits par la loi, un cart par rapport au texte standard peut
avoir des consquences pour la recommandation d'approbation ou de renvoi (cf.
chiffres 46C ss).
29B Dans le cas d'audit prescrits par la loi, on se rfrera en outre aux violations de la
loi ou des statuts dans certains cas (cf. chiffre 35A s.).
lments n'ayant pas d'incidence sur l'opinion d'audit (complments)

lments ayant une incidence sur les tats financiers
30
Dans certains cas, le rapport de l'auditeur s'carte du texte standard en ajoutant un

paragraphe d'observations pour mettre en lumire un lment affectant les tats
financiers et qui fait l'objet d'une note explicative plus dtaille. L'ajout de ce paragraphe de complment n'a aucune incidence sur l'opinion d'audit ni sur la recommandation d'approbation ou de renvoi (chiffres 46C ss). C'est la raison pour
laquelle ce paragraphe est plac aprs l'opinion d'audit (aprs le quatrime paragraphe), en prcisant gnralement qu'il ne constitue aucune limitation de l'opinion d'audit, par exemple:
"Sans apporter de rserve notre apprciation, nous attirons l'attention sur le fait que
....."
30A Dans le cas des audits prescrits par la loi, un complment est ajout la recommandation d'approbation ou de renvoi (chiffres 46C ss).
30B Les lments ayant une incidence sur les tats financiers sont les suivants:
452
des lments importants concernant la continuit de l'exploitation (chiffre 31);

d'autres incertitudes essentielles dont l'issue dpend d'vnements futurs (chiffres 32 ss).
31
L'auditeur doit s'carter du texte standard en ajoutant un paragraphe soulignant un problme significatif concernant la continuit de l'exploitation
("going concern"). On se rfrera cet gard la NAS 570 Continuit de l'exploitation (Going concern).
32
L'auditeur doit envisager de s'carter du texte standard en ajoutant un paragraphe en cas d'incertitude importante ("uncertainty") dont l'issue dpend
d'vnements futurs et qui est susceptible d'avoir une incidence sur les tats
financiers. Une incertitude est un lment dont l'issue dpend d'actions ou d'vnements futurs qui chappent au contrle direct de l'entreprise, mais qui peut
avoir une incidence sur les tats financiers (p. ex. litige o u menace de litige
dont l'issue est incertaine).
32A Des incertitudes sont importantes lorsque prises individu ellement ou cumulativement leur issue peut modifier les tats financiers de mani re influencer les
dcisions conomiques des destinataires.
32B Lorsque l'obtention d'lments probants est objectivement impossible, l'incertitude est qualifie galement d'"impossibilit de vrification objective".
33
Exemples de complments dans le rapport en raison d'une incertitude importante:
Selon notre apprciation ..... [comme chiffre 21].

Sans apporter de rserve notre apprciation, nous attirons l'attention sur la remarque ..... dans l'annexe aux comptes annuels faisant tat d'une incertitude importante
en ce qui concerne une procdure judiciaire. Il est actuellement impossible d'anticiper l'issue de cette affaire et, de ce fait, aucune provision pour risque concernant ce
procs n'a t constitue dans les tats financiers."
[Dans cet exemple, le litige n'est pas encore avanc au point de devoir constituer une
provision.
La remarque dans l'annexe aux comptes annuels pourrait comporter ce qui suit: "La
socit est dfenderesse dans un procs pour dtournement prtendu de certains
droits de brevet et fait l'objet d'une demande en paiement de redevances et de dommages-intrts. La socit a engag une action reconventionnelle et des audiences
453
ainsi que des expertises et des mesures conservatoires de preuve sont en cours. Il est
actuellement impossible d'anticiper l'issue de cette affaire."]
Pour des exemples de complments concernant la continuit de l'exploitation

("going concern"), cf. NAS 570 Continuit de l'exploitation (Going Concern).
33A cf. galement Annexe 2, exemple 1.

34
L'ajout d'un paragraphe soulignant une incertitude significative permet en gnral

l'auditeur de remplir sa responsabilit en la matire. Toutefois, dans les cas extrmes, par exemple dans des situations comprenant des incertitudes graves et
multiples revtant un caractre significatif sur les tats financiers, l'auditeur peut
envisager de formuler une impossibilit d'exprimer une opinion d'audit ("disclaimer of opinion"; chiffre 38).
lments n'ayant pas d'incidence sur les tats financiers

35
Hormis les complments sur des lments ayant une incidence sur les tats financiers, il peut arriver que l'on doive s'carter du texte standard en ajoutant de
nouveau un paragraphe aprs le quatrime paragraphe (ventuellement le cinquime, chiffres 46C ss), afin de faire tat d'lments n'infl uenant pas les tats
financiers:
"Nous attirons en outre votre attention sur ......"
Si, par exemple, d'autres informations ont d tre modifies dans un document
contenant des tats financiers audits (p. ex. tats financiers pro forma ailleurs
que dans le rapport de gestion) et que l'entreprise refuse de procder ces corrections, l'auditeur envisagera d'ajouter dans son rapport un complment dcrivant
l'inconsistance grave releve (cf. NAS 720 Autres informations prsentes dans
des documents contenant des tats financiers audits). L'auditeur peut galement
relater dans un complment certaines obligations particulires de rapport dpassant le contenu des tats financiers.
35A Autres lments envisageables, par exemple:
mesures d'assainissement mises en uvre aprs la date du bilan ;
454
vnements postrieurs la clture qui ne doivent ni tre pris en compte dans

les tats financiers ni tre mentionns (cf. NAS 560 vnements postrieurs
la clture);
existence d'une perte en capital, d'un surendettement ou d'une convention de
postposition dans le sens de l'article 725 CO (cf. NAS 290 Devoirs de l'organe
de rvision lgal en cas de perte de capital et de surendettement);
consquences juridiques possibles en vertu de l'article 725 CO;
opinion d'audit avec rserve dans le rapport prcdent;
restrictions de l'tendue de l'audit (chiffres 41 ss) n'entranant pas de rserve
de l'opinion d'audit;
autres lments concernant la planification et l'excution de l'audit (p. ex. travaux d'autres auditeurs: cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur, NAS 510 Missions initiales Soldes d'ouverture, NAS 710 Donnes
comparatives).
35B cf. Annexe 2, exemples 2-8, 27.
Remarques relatives des violations de la loi ou des statuts

35C Lorsque, dans un audit prescrit par la loi (cf. NAS 200 Objectifs et principes gnraux en matire daudit dtats financiers ), l'auditeur constate des violations de
dispositions lgales ou statutaires qui n'ont pour objet ni les tats financiers ni la
comptabilit, une mention spare en sera faite dans le rapport (remarque).
L'organe de rvision d'une SA doit avertir par crit le conseil d'administration
dans les cas graves galement l'assemble gnrale des viol ations de la loi
ou des statuts qu'il constate au cours de sa vrification (art. 729b al. 1 CO).
Cela s'applique par analogie au rviseur des comptes consolids si des
comptes consolids (comptes de groupe) doivent tre tablis (art. 731a al. 2
CO).
Il en va de mme par analogie pour l'organe de contrle d'une Srl si un tel
organe est prvu par les statuts (art. 819 al. 2 CO).
455
Les irrgularits et les violations de prescriptions lgales ou statutaires que les

contrleurs d'une cooprative constatent dans l'accomplissement de leur mandat sont portes par eux la connaissance de celui des organes sociaux qui
la personne responsable est directement subordonne; dans les cas importants,
ils doivent galement tre signals l'assemble gnrale (art. 908 al. 3 CO).
L'organe de contrle d'une institution de prvoyance doit consigner dans son
rapport les violations de la loi, de l'ordonnance, des instructions ou des rglements qu'il aura constats durant l'exercice de son audit (art. 35 al. 3 OPP
2).
35D Les violations constates seront communiques par crit la direction de l'entreprise (p. ex. au conseil d'administration) avant qu'une remarque ne soit faite dans
le rapport pour les cas importants. Cette remarque n'a pas d'influence sur l'opinion d'audit ni sur la recommandation d'approbation (chiffres 46C ss) et sera apporte directement aprs le cinquime paragraphe. Elle doit faire ressortir qu'il ne
s'agit pas d'une rserve de l'opinion d'audit, par exemple:
"Nous attirons en outre votre attention sur le fait que ....."
35E Exemples de violations de la loi ou des statuts exigeant une remarque dans le
rapport:
absence de comptes consolids (art. 663e CO);
prlvement de dividendes sur le bnfice de l'exercice en cours (art. 675 al. 2
CO);
remboursement interdit de capital (art. 680 al. 2 CO);
absence de bilan intermdiaire sur la base des valeurs d'exploitation et des valeurs de liquidation (art. 725 CO).
cf. Annexe 2, exemples 5, 9, 10, 14, 18 et 26.
lments ayant une incidence sur l'opinion d'audit

36
Il est possible que l'auditeur ne soit pas en mesure d'exprimer une opinion sans
rserve lorsqu'il est en prsence d'une des conditions suivantes et que, son avis,
elles ont ou peuvent avoir une influence significative sur les tats financiers.
456
(a) limitation(s) de l'tendue des travaux d'audit: cette situation conduit soit
une opinion d'audit sans rserve ou l'impossibilit d'exprimer une opinion
d'audit;
(b) divergences d'opinion avec la direction au sujet danomalies rsultant de rgles de prsentation des comptes, de la manire dont elles sont appliques
ou dindications dans les tats financiers: cette situation conduit soit une
opinion d'audit avec rserve, soit une opinion d'audit dfavorable.
Ces deux situations sont traites plus en dtail aux chiffres 41 46.
37
Une opinion d'audit avec rserve ("qualified opinion") doit tre exprime
lorsque l'auditeur estime ne pas pouvoir donner une opinion sans rserve et
que cette rserve, portant sur un dsaccord avec la direction ou une limitation de l'tendue des travaux d'audit, n'est pas d'une importance telle qu'elle
modifierait fondamentalement l'image donne dans son ensemble par les
tats financiers. C'est la raison pour laquelle une opinion d'audit dfavorable n'est pas indique ou une opinion d'audit en soi n'est pas impossible. Une
opinion avec rserve doit tre formule ainsi (la "rserve" doit se rapporter
l'effet mentionn sur les tats financiers):
"Selon notre apprciation, .. donnent ....., l'exception de
graphe prcdent [pour la suite comme au chiffre 21]."
l'lment prsent au para-
37A cf. Annexe 2, exemples 11-17.

38
Une impossibilit d'exprimer une opinion ("disclaimer of opinion") doit tre

formule par l'auditeur lorsque la consquence possible d'une restriction de
l'tendue des travaux d'audit est si importante qu'elle affecte de manire
sensible l'image des comptes annuels et que l'auditeur n'est pas parvenu
obtenir des lments probants suffisants et adquats pour pouvoir se prononcer sur les tats financiers.
38A Lorsque l'audit est prescrit par la loi, l'auditeur remplit les exigences de rapport
(chiffre 1A) en dclarant, en lieu et place d'une opinion d'audit, l'impossibilit
d'en dlivrer une selon les chiffres 41 ss et procde dans sa recommandation en
renvoyant l'organe comptent dans le sens des chiffres 46C ss.
38B cf. Annexe 2, exemples 26 et 27.
457
39
Une opinion dfavorable ("adverse opinion") doit tre exprime par l'auditeur lorsqu'il existe une divergence d'opinion avec la direction de l'entreprise au sujet d'anomalies rsultant de rgles de prsentation des comptes et
dont l'incidence peut modifier radicalement l'image que donnent les tats financiers. L'auditeur conclut qu'une opinion avec rserve ne ferait pas suffisamment ressortir la nature trompeuse ou incomplte des tats financiers.
39A cf. Annexe 2, exemples 18-25.

40
Chaque fois que l'auditeur exprime une opinion autre que sans rserve, il
doit dcrire clairement dans son rapport toutes les raisons substantielles qui
la motivent et quantifier, dans la mesure du possible, les incidences possibles
sur les tats financiers. En gnral, ces informations figureront dans un paragraphe distinct prcdant l'opinion (prcdant le quatrime paragraphe: opinion
d'audit ou dclaration d'impossibilit (chiffres 44, 46). Le cas chant, il peut tre
renvoy des informations plus dtailles dans l'annexe aux tats financiers.
Circonstances pouvant donner lieu une opinion autre qu'une opinion sans
rserve
Limitation de l'tendue des travaux d'audit
41
La limitation de l'tendue des travaux d'audit est parfois impose par l'entreprise
(p. ex. lorsque l'auditeur ne peut mettre en uvre une procdur e d'audit qu'il estime ncessaire). Toutefois, lorsque cette limitation dans les termes de la mission
est telle que l'auditeur considre qu'elle est de nature entraner une impossibilit
d'exprimer une opinion (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit),
cette mission limite ne sera pas accepte en tant que mission d'audit (sauf si l'auditeur y est lgalement tenu).
41A Dans le cas d'audits prescrits par la loi, une restriction aussi pousse de la mission d'audit est incompatible avec l'objectif d'audit dcrit par la loi. Une limitation de l'tendue des travaux d'audit en contradiction avec les obligations lgales
de l'auditeur n'est pas admise.
42
Cette limitation peut tre dicte par les circonstances (p. ex. lorsque le calendrier
de la mission de l'auditeur ne lui permet plus de contrler l'inventaire physique
des stocks). Elle peut galement provenir du fait, selon le jugement de l'auditeur,
de documents comptables de l'entreprise incomplets ou lorsque l'auditeur n'est
pas en mesure de mettre en uvre une procdure juge ncessaire . Dans ces cir-
458
constances, l'auditeur s'efforcera de mettre en uvre des proc dures d'audit alternatives afin de runir des lments probants suffisants et adquats pour tayer
une opinion sans rserve.
43
Lorsque la limitation de l'tendue des travaux d'audit se traduit par une

opinion avec rserve ou une impossibilit d'exprimer une opinion, le rapport
d'audit doit dcrire la limitation et indiquer que des redressements ventuels
des tats financiers auraient pu se rvler ncessaires si la limitation n'avait
pas exist.
43A Lorsque l'audit est prescrit par la loi et que l'auditeur se voit contraint de dclarer
l'impossibilit de dlivrer une opinion d'audit, cela a des consquences particulires pour sa recommandation l'organe comptent (chiffres 46C ss).
43B La limitation de l'tendue des travaux d'audit est galement qualifie
d'"impossibilit de vrification subjective ".
44
Exemples de limitations:
Limitation de l'tendue des travaux d'audit Opinion avec rse rve:
En notre qualit d'organe de rvision, nous avons vrifi la c omptabilit et les
comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) d'ABC SA pour
l'exercice arrt au 31 dcembre 20X1. Les indications de l'exercice prcdent mentionnes dans les comptes annuels ont t vrifies par un autre organe de rvision.
[troisime paragraphe:] Exception faite de l'lment prsent au paragraphe prcdent, notre vrification a t effectue selon les Normes daudit suisses ..... [suite
comme dans chiffre 16].
[Introduction d'un paragraphe:] Nous n'avons pas assist l'inventaire physique des
stocks au 31 dcembre 20X1 car nous n'avions pas encore reu le mandat d'organe
de rvision cette date. En raison de la nature de la comptabilit, nous n'avons pas
t en mesure de vrifier, par d'autres procdures d'audit, les quantits en stock
cette date.
[Opinion d'audit:] Selon notre apprciation, la comptabilit et les comptes annuels,
l'exception de l'incidence possible des lments prsents au paragraphe prcdent
..... [suite comme au chiffre 21]."
459
Limitation de l'tendue des travaux d'audit Impossibilit d'e xprimer une

opinion:
En notre qualit d'organe de rvision, nous avons vrifi la comptabilit et les
comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) d'ABC SA pour
l'exercice arrt au 31 dcembre 20X1. Les indications de l'exercice prcdent mentionnes dans les comptes annuels ont t vrifies par un autre organe de rvision.
[Omettre le troisime paragraphe sur la nature et l'tendue des travaux d'audit ou le

complter en fonction des circonstances]
[Introduction d'un paragraphe:] En raison de la limitation de l'tendue des travaux
d'audit que nous a impos ABC SA, nous n'avons pas t en mesure d'assister l'inventaire physique des stocks et de demander des confirmations externes sur les
crances.
[Opinion d'audit:] En raison de l'incidence possible de l'lment prsent au paragraphe prcdent, nous ne sommes pas en mesure de dlivrer une opinion d'audit sur
la comptabilit, les comptes annuels ni sur la proposition relative l'emploi du bnfice au bilan."
44A cf. galement Annexe 2, exemples 13, 26 et 27.

44B En prsence d'une limitation de l'tendue des travaux d'audit et en mme temps
d'une divergence d'opinion avec la direction concernant des anomalies dont la rpercussion modifie sensiblement la situation reflte par les comptes annuels (de
sorte qu'une opinion d'audit avec rserve, mme sans limitation de l'tendue des
travaux d'audit, ne serait pas approprie), l'auditeur procde selon les chiffres 45
ss.
Divergence d'opinion avec la direction de l'entreprise

45 Il est possible que l'auditeur se trouve en dsaccord avec la direction sur des sujets tels que les rgles de prsentation des comptes, la manire dont elles sont
appliques ou des indications dans les tats financiers (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)). Si ces divergences d'opinion
revtent une importance significative sur les tats financiers, l'auditeur
doit mettre une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable.
460
45A Une divergence d'opinion revt une importance essentielle pour les tats financiers lorsque ceux-ci comportent une anomalie significative rsultant des rgles
de prsentation des comptes, de la manire dont elles sont appliques ou
dindications dans les tats financiers et que la direction de l'entreprise ne partage
pas cette opinion de l'auditeur.
45B Si des objets d'audit allant au-del des tats financiers sont prescrits (p. ex. comptabilit, emploi du bnfice, gestion) et s'ils ne correspondent pas aux prescriptions lgales, statutaires et/ou contractuelles, l'auditeur en fait tat par analogie
comme pour une anomalie significative des tats financiers. Par exemple, il dlivre soit une opinion avec rserve, soit une opinion dfavorable en cas de lacunes
constates dans la rgularit de la comptabilit.
45C Si l'auditeur doit dlivrer une opinion dfavorable, il utilise une formulation telle
que:
"Selon notre apprciation .....
Comptes annuels d'une SA:
la comptabilit et les comptes annuels ainsi

que la proposition relative l'emploi du bnfice au bilan [ omettre s'il n'y a pas de bnfice au bilan] ne sont pas conformes la
loi suisse et aux statuts en raison de l'incidence de l'lment prsent au paragraphe
prcdent."
Comptes annuels d'une SA dont

le but est de donner une image
fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats
dans le sens du chiffre 17A:
les comptes annuels ne donnent pas une

image fidle du patrimoine, de la situation
financire et des rsultats en conformit avec
les International Financial Reporting Standards (IFRS) [ou un autre rfrentiel dont
l'utilisation est indique dans l'annexe aux
comptes annuels - dsignation originale et
dsignation du pays d'origine] en raison de
l'incidence de l'lment expos au paragraphe
prcdent. En outre, la comptabilit et les
comptes annuels ainsi que la proposition relative l'emploi du bnfice au bilan [
omettre s'il n'y a pas de bnfice au bilan] ne
sont pas conformes la loi suisse et aux statuts."
461
Comptes consolids (comptes [Par analogie comme pour les comptes ande groupe) d'une SA ainsi nuels d'une SA en adaptant le texte stanqu'tats financiers d'autres for- dard de l'Annexe 1.]
mes juridiques:
tats financiers non prescrits

par la loi dont le but est de donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire
et des rsultats dans le sens du
chiffre 17A:
"Selon notre apprciation, les [dsignation

des tats financiers, chiffre 8A] ... ne donnent
pas une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats en conformit avec les International Financial Reporting Standards (IFRS) [*] [ou un autre rfrentiel comptable dont l'application est indique dans les tats financiers dsignation
originale et dsignation du pays d'origine]."
[*dans le cas de comptes intermdiaires: "en
conformit avec l'IAS 34"]
tats financiers non prescrits "Selon notre apprciation, les .. [dsignation des tats financiers; chiffre 8A] ne sont
par la loi sans ce but:
pas conformes aux rgles de prsentation des
comptes indiques" [ou par analogie].
La formulation doit tre adapte si l'opinion dfavorable se rapporte simplement

des lments d'audit qui ne correspondent pas aux statuts mais bien la loi.
46
Exemples de tels lments dans le rapport:

Divergence d'opinion mthode d'valuation inadquate opinion avec rserve:
En notre qualit d'organe de rvision, nous avons vrifi la c omptabilit et les
comptes annuels ..... [comme chiffre 11].
Notre rvision a t effectue selon les Normes daudit suisses ..... [comme chiffre
16].
[Introduction d'un paragraphe:] Comme indiqu dans l'annexe aux comptes annuels
(remarque.....), les immobilisations corporelles n'ont pas t amorties conformment
un plan d'amortissement, ce qui va l'encontre de l'IFRS 16. Pour l'exercice se
terminant le 31 dcembre 20X1, les amortissements, calculs selon la mthode
462
d'amortissement linaire et en appliquant un taux annuel de 5% pour les immeubles

et de 20% pour les quipements, s'lveraient ..... En consquence, les immobilisations corporelles devraient tre rduites du montant de l'amortissement cumul de
....., et la perte de l'exercice ainsi que la perte reporte augmentes de .....
Selon notre apprciation, les comptes annuels donnent, l'exception de l'lment
prsent au paragraphe prcdent, une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats en conformit avec les International Financial Reporting
Standards (IFRS). Avec cette exception, la comptabilit et les comptes annuels ainsi
que la proposition relative l'emploi du bnfice au bilan sont conformes la loi
suisse et aux statuts."
Divergence d'opinion absence de publication opinion avec rserve:

Notre rvision a t effectue selon les Normes daudit suisses .... [comme chiffre
16].
[Introduction d'un paragraphe:] Le 15 janvier 20X2, la socit a emprunt des fonds
trangers pour financer un nouvelle usine. Les conditions de crdit ne sont pas indiques dans l'annexe aux comptes annuels, en dpit d'exigences pousses en matire
de performance de la socit, ce qui va l'encontre de l'IAS 32.
Selon notre apprciation, les comptes annuels donnent, l'exception de l'lment
prsent au paragraphe prcdent, une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats en conformit avec les International Financial Reporting
Standards (IFRS). En outre, la comptabilit et les comptes annuels ainsi que la proposition relative l'emploi du bnfice au bilan sont conformes la loi suisse et aux
statuts."
Divergence d'opinion absence de publication (mme selon la loi) opinion

dfavorable:
Notre rvision a t effectue selon les Normes daudit suisses..... [comme chiffre
16].
[Introduction d'un/des paragraphe(s) prsentant le(s) lment(s):]
463
Selon notre apprciation, les comptes annuels ne donnent pas une image fidle du
patrimoine, de la situation financire et des rsultats en conformit avec les International Financial Reporting Standards (IFRS) et ne sont pas conformes la loi suisse
et aux statuts en raison de l'incidence de l'lment prsent au paragraphe prcdent.
La comptabilit ainsi que la proposition relative l'emploi du bnfice au bilan sont
conformes la loi suisse et aux statuts."
46A cf. galement Annexe 2, exemples 11, 12, 14-25.

46B Si des tats financiers prescrits par la loi, dont le but est de donner une image fidle dans le sens du chiffre 17A, ne refltent pas cette situation, de l'avis de l'auditeur, celui-ci doit apprcier s'il doit refuser en mme temps la conformit des
tats financiers avec les prescriptions lgales:
D'une part, l'anomalie selon laquelle l'image que donnent les tats financiers
peut tre trompeuse au point que cela ne serait pas exprim de manire correcte avec une opinion d'audit sans rserve concernant les prescriptions lgales.
Par exemple, l'absence d'une information sectorielle selon l'IFRS 14 n'est pas
aussi trompeuse le cas chant (cf. Annexe 2, exemple 23).
Par ailleurs, le fait de donner une image fidle conformment au chiffre 17A
peut tre une exigence lgale. Par exemple, si une telle image n'est pas donne, il y a une violation du Rglement de cotation de la SWX Swiss Exchange
qui fait partie de la loi sur les bourses (cf. Annexe 2, exemple 24).

46C Lorsque l'audit est prescrit par la loi, le rapport doit comporter une recommandation du rviseur l'organe comptent pour l'approbation des comptes annuels ou
des comptes consolids (chiffre 7A):
L'organe de rvision d'une SA doit recommander l'assemble gnrale d'approuver (avec ou sans rserve) ou de renvoyer les comptes annuels (art. 729
al. 1 CO).
Il en va ainsi, par analogie, pour le rviseur des comptes consolids, si des
comptes consolids (comptes de groupe) doivent tre tablis (art. 731a al. 2
CO).
464
Il en va de mme, par analogie, pour les contrleurs d'une Srl si ceux-ci sont
dsigns statutairement (art. 819 al. 2 CO).
L'organe de contrle d'une cooprative doit prsenter une "proposition" du
mme contenu l'assemble gnrale (art. 908 al. 1 CO).
L'organe de contrle d'une institution de prvoyance doit recommander l'organe suprieur de l'institution soit l'approbation (avec ou sans rserve) ou le
renvoi des comptes annuels (art. 35 al. 3 OPP 2).
46D La recommandation d'approbation ou de renvoi de l'auditeur constitue le cinquime paragraphe du rapport.
46E Si l'auditeur recommande l'organe comptent d'approuver sans rserve les
comptes annuels ou les comptes consolids
"Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis."
il fait apparatre que ces comptes concordent, son avis, tous les gards importants avec les normes de prsentation des comptes applicables (loi, rfrentiel
comptable) et qu'il n'y a pas de limitation essentielle de l'tendue des travaux
d'audit. La recommandation entend aider l'organe charg de l'approbation des
comptes prendre sa dcision mais il n'est pas tenu de s'y conformer.
cf. Annexe 1, exemples 1-4, 6, 8-13; Annexe 2, exemples 1-10.

46F Si l'auditeur dlivre une opinion d'audit avec rserve (chiffre 37), il recommande
l'organe comptent d'approuver les comptes annuels ou les comptes consolids.
46G Si l'auditeur recommande d'approuver les comptes annuels ou les comptes consolids en dpit d'une rserve, il est judicieux de justifier en mme temps cette rserve:
"En dpit de cette rserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui
vous sont soumis car ....."
... les anomalies ne modifient pas fondamentalement l'image globale donne

par les tats financiers (sinon, il faudrait donner une opinion d'audit dfavorable: chiffres 39, 46).
465
... la modification possible de l'image globale sur la base des limitations de

l'tendue des travaux d'audit n'est pas fondamentale (sinon, une opinion d'audit serait impossible: chiffres 38, 44).
... la rserve est due des lacunes de la rgularit de la comptabilit dont l'incidence ne peut pas tre apprcie sur les comptes annuels ou les comptes
consolids.
... les anomalies significatives (y c. les lacunes de la rgularit de la comptabilit) ne peuvent pas tre corriges aprs coup.
... les anomalies significatives (y c. les lacunes de la rgularit de la comptabilit) ont t corriges entre la date du bilan et la date du rapport.
La justification doit tre rdige brivement. Les notes d'audit doivent la documenter suffisamment.
cf. Annexe 2, exemples 11-17.
46H Si l'auditeur dlivre une opinion d'audit dfavorable (chiffre 39), il recommande
pour cette raison l'organe comptent le renvoi des comptes annuels ou des
comptes consolids dans la mesure o leur approbation n'est pas exceptionnellement opportune (p. ex. en cas de lacunes de la rgularit de la comptabilit qui ne
peuvent pas tre corriges aprs coup).
"Pour cette raison, nous recommandons le renvoi des comptes annuels qui vous sont
soumis."
cf. Annexe 2, exemples 18-22, 24, 25.

46I Le renvoi se fait aux fins de correction ultrieure des comptes annuels et des
comptes consolids par la direction de l'entreprise (p. ex. conseil d'administration
d'une SA) par exemple lorsque:
grce la correction, les comptes donnent une image plus correcte;
la correction de valeurs errones fait en sorte qu'une perte de capital, voire un
surendettement avec les consquences juridiques que cela entrane (art. 725
CO, cf. NAS 290 Devoirs de l'organe de rvision lgal en cas de perte de ca-
466
pital et de surendettement) apparat dans les comptes annuels ou qu'une distribution de bnfice est impossible.
46J En cas d'impossibilit de dlivrer une opinion d'audit (chiffre 38), l'auditeur ne
peut dlivrer en gnral qu'une recommandation de renvoi car la dlivrance d'une
recommandation est une obligation contraignante et qu'une recommandation
d'approbation n'entre pas en ligne de compte (cf. Annexe 2, exemple 26). Dans de
rares cas, il peut tre opportun que l'auditeur diffre le rapport pour obtenir les
lments probants lui permettant de formuler son opinion (cf. Annexe 2, exemple
27).
46K Si cela parat possible l'auditeur, il communique avec la direction de l'entreprise
(p. ex. conseil d'administration) suffisamment tt avant la date prvue initialement pour la remise du rapport (chiffres 23 ss). Il lui propose, l o cela est ncessaire, de dplacer de manire approprie l'assemble de l'organe comptent (p.
ex. assemble gnrale) dans le cadre du dlai maximal autoris et lui octroie
cette fin un dlai dans lequel il peut obtenir les lments probants ncessaires.
46L Si ce dlai expire sans que l'auditeur ait obtenu les lments probants ncessaires
ou que la direction de l'entreprise (p. ex. le conseil d'administration) refuse de diffrer l'assemble, l'auditeur recommande l'organe comptent (p. ex. l'assemble
gnrale) le renvoi des comptes annuels ou des comptes consolids. Dans le paragraphe de recommandation, il divulgue les raisons particulires qui ont conduit
cette recommandation (impossibilit de dlivrer une opinion d'audit, le cas
chant efforts vains pour obtenir des lments probants, etc.).
Recommandation conditionnelle d'approbation

46M titre exceptionnel, l'auditeur peut recommander l'approbation des comptes annuels ou des comptes consolids dans certaines conditions (simples et dcrites
clairement). Il arrive par exemple qu'une rserve n'est, une date ultrieure, plus
d'actualit, car l'lment sur lequel elle repose a t modifi. Dans ce cas, la recommandation d'approbation peut tre munie d'une condition (p. ex. production
d'une demande de prorogation de concession jusqu' la date de l'assemble gnrale). Si cette condition n'est pas remplie, on recommandera, le cas chant, le
renvoi des comptes.
467
Date dapplication
47A Le chiffre 47A de lISA 700 The Auditors Report on Financial Statements devient caduc car remplac par la prsente NAS.
468
Annexe 1: Exemples de textes standard
Les textes ci-aprs sont des exemples que lon ne saurait appliquer tels quels des situations concrtes. La formulation du rapport sera adapte cas par cas.
Vue d'ensemble
1.
Comptes annuels d'une SA
2.
Comptes consolids (comptes de groupe) d'une SA
3.
Comptes annuels d'une SA donnant une image fidle du patri moine, de la situation
financire et des rsultats
4.
Comptes consolids (comptes de groupe) d'une SA donnant un e image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats du groupe
5.
Comptes annuels d'une SA cote la SWX Swiss Exchange (comptes individuels selon
l'art. 69 du Rglement de cotation)
6.
Comptes annuels d'une SA cote la SWX Swiss Exchange don nant une image fidle
du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de la SA
7.
Comptes consolids (comptes de groupe) d'une socit d'investissement cote la SWX

Swiss Exchange donnant une image fidle du patrimoine, de la situation financire et
des rsultats du groupe
8.
Comptes annuels d'une SA (comptes annuels facultatifs donnant une image fidle du
patrimoine, de la situation financire et des rsultats de la SA)
9.
Comptes annuels d'une Srl
10.
Comptes annuels d'une socit cooprative
11.
Comptes annuels d'une fondation de prvoyance
12.
Comptes annuels d'une fondation
13.
Comptes annuels d'une association
14.
Comptes annuels d'une SA Rvaluation selon l'article 670 CO
469
1.
Comptes annuels d'une SA
Rapport de l'organe de rvision l'Assemble gnrale de ..... SA [1], ..... [2]
En notre qualit d'organe de rvision, nous [3] avons vrifi la comptabilit et les comptes
annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe [4]) [5] de ..... SA [1] pour l'exercice [6]
arrt au ..... [7]. [8] [9]
La responsabilit de l'tablissement des comptes annuels incombe au conseil d'administration
alors que notre mission consiste vrifier ces comptes et mettre une apprciation les
concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences lgales de qualification et
d'indpendance.
Notre rvision a t effectue selon les Normes daudit suisses. Ces normes requirent de planifier et de raliser la vrification de manire telle que des anomalies significatives dans les
Selon notre apprciation, la comptabilit et les comptes annuels ainsi que la proposition relative l'emploi du bnfice au bilan [10] sont conformes la loi suisse et aux statuts.
Date / Organe de rvision [1] / Adresse / Signature/s [11]
Annexe [5]
470
[1] Raison sociale.
[2] Adresse.
[3] Si l'organe de rvision est une personne physique, le texte du rapport sera adapt en consquence.
[4] Si les prescriptions en vigueur (p. ex. lois spciales) prvoient d'autres lments des comptes annuels (p. ex. tableau de financement), mention en sera faite.
[5] Si l'on se rfre aux numros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "annexe" n'a plus de raison d'tre. L'annexe comprend les comptes annuels et, le cas chant, la proposition relative l'emploi du bnfice au bilan.
[6] adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la priode du ..... au ..".
[7] Date du bilan.
[8] Si le rapport n'est sign que plusieurs semaines aprs l'achvement des travaux de rvision, il est
opportun d'ajouter la phrase suivante: "Les travaux de rvision ont t achevs le ......"
[9] Si les comptes annuels de l'exercice prcdent ont t vrifis par un autre organe de rvision ou
ne lont pas t du tout, on se conformera la NAS 510 Missions initiales Soldes douverture et
la NAS 710 Donnes comparatives.
[10] "Proposition relative l'emploi du bnfice au bilan", omettre s'il n'y a pas de bnfice au bilan.
Adapter la formulation par analogie si l'utilisation de rserves est propose.
[11] S'il y a plus d'un signataire, celui qui est responsable du mandat portera la mention "Responsable
de mandat" (ou analogue).
471
2.
Comptes consolids (comptes de groupe) d'une SA
Rapport du rviseur des comptes consolids l'Assemble gnrale de ..... SA [1], ..... [2]
En notre qualit de rviseur des comptes consolids, nous [3] avons vrifi les comptes
consolids [4] (bilan, compte de profits et pertes et annexe [5]) [6] de ..... SA [1] pour l'exercice [7] arrt au ...... [8]. [9] [10]
opinion.
Selon notre apprciation, les comptes consolids sont conformes la loi suisse et aux rgles
de consolidation et d'valuation dcrites en annexe.
Date / Rviseur des comptes consolids [1] / Adresse / Signature/s [11]
Annexe [6]
472
[1] Raison sociale.
[2] Adresse.
[4] Si l'on utilise l'expression "comptes de groupe", le texte du rapport sera adapt en consquence.
[5] Si les prescriptions en vigueur prvoient d'autres lments des comptes annuels (p. ex. tableau de
financement), mention en sera faite.
[6] Si l'on se rfre aux numros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "annexe" n'a plus de raison d'tre.
[8] Date du bilan.
[10] Si les comptes consolids de l'exercice prcdent ont t vrifis par un autre rviseur des comptes de groupe ou ne lont pas t du tout, on se conformera la NAS 510 Missions initiales Soldes douverture et la NAS 710 Donnes comparatives.
473
3.
Comptes annuels d'une SA donnant une image fidle du patri moine, de la

situation financire et des rsultats
Le fait que les comptes annuels (comptes individuels) tablis selon le Code des obligations doivent donner en mme temps une image fidle de la situation relle, etc. et en conformit avec un
rfrentiel comptable dtermin (cf. NAS 120 Cadre Conceptuel des Normes d'audit suisses) ne
devrait se produire que rarement.
Rapport de l'organe de rvision l'Assemble gnrale de ..... SA [1], ..... [2]

annuels (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [4]) [5] de .....
SA [1] pour l'exercice [6] arrt au ..... [7]. [8] [9]
d'indpendance.
Notre rvision a t effectue selon les Normes daudit suisses [10]. Ces normes requirent de
planifier et de raliser la vrification de manire telle que des anomalies significatives dans
les comptes annuels puissent tre constates avec une assurance raisonnable. Nous avons rvis les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procdant des
analyses et des examens par sondages. En outre, nous avons apprci la manire dont ont t
Selon notre apprciation, les comptes annuels donnent une image fidle du patrimoine, de la
situation financire et des rsultats en conformit avec ..[11 ]. En outre, la comptabilit et
les comptes annuels ainsi que la proposition relative l'emploi du bnfice au bilan [12] sont
conformes la loi suisse et aux statuts.
Annexe [5]
474
[1] Raison sociale.
[2] Adresse.
[4] Si les prescriptions en vigueur ou le rfrentiel comptable applicable prvoient d'autres lments
des comptes annuels (p. ex. tableau des fonds propres), mention en sera faite.
[7] Date du bilan.
[10] complter si l'on se rfre en outre aux ISA ou des normes et/ou prescriptions trangres, p.
ex. "selon les Normes daudit suisses, ainsi que selon les International Standards on Auditing
(ISA)" (cf. chiffres 16A, 16B de la prsente NAS).
[11] Dsignation du rfrentiel comptable indiqu dans l'annexe aux comptes annuels (cf. NAS 120
Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses).
[12] "Proposition relative l'emploi du bnfice au bilan" omettre s'il n'y a pas de bnfice au bilan.
Adapter la formulation par analogie si l'utilisation de rserves est propose.
475
4.
Comptes consolids (comptes de groupe) d'une SA donnant un e image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats du groupe
Rapport du rviseur des comptes consolids l'Assemble gnrale de ..... SA [1], ..... [2]
consolids [4] (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [5]) [6] de
..... SA [1] pour l'exercice [7] arrt au ..... [8]. [9] [10]
les comptes consolids puissent tre constates avec une assurance raisonnable. Nous avons
rvis les postes des comptes consolids et les indications fournies dans ceux-ci en procdant
opinion.
la situation financire et des rsultats en conformit avec .. [12] et sont conformes la loi
suisse.
Date / Rviseur des comptes consolids [1] / Adresse / Signature/s [13]
Annexe [6]
476
[1] Raison sociale.
[2] Adresse.
[4] Si l'on utilise l'expression "comptes de groupe", le texte du rapport sera adapt en consquence.
[5] Si les prescriptions en vigueur ou le rfrentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes suisses d'audit (NAS) prvoient d'autres lments des comptes annuels (p. ex. tableau de variation des fonds propres), mention en sera faite.
[8] Date du bilan.
[12] Dsignation du rfrentiel comptable indiqu dans l'annexe aux comptes consolids (cf. NAS 120
477
5.
Comptes annuels d'une SA cote la SWX Swiss Exchange (comptes

individuels selon l'article 69 du Rglement de cotation)
Comptes individuels selon l'article 69 du Rglement de cotation tablis en plus des comptes
annuels conformes au Code des Obligations et donnant une image fidle du patrimoine, de la
situation financire et des rsultats de la SA. Pour le cas o les comptes annuels conformes au
Code des obligations sont en outre tablis selon l'article 69 du Rglement de cotation, cf.
exemple 5a.
Rapport de l'organe de rvision [1] l'Assemble gnrale de ..... SA [2], .....[3]
En notre qualit d'organe de rvision, nous [4] avons vrifi les comptes annuels (bilan,
compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [5]) [6] de ..... SA [2] pour
l'exercice [8] arrt au ..... [7]. [9] [10]. Les prsents comptes annuels ont t tablis et vrifis selon l'article 69 du Rglement de cotation en plus des comptes annuels selon le Code des
Obligations.
d'indpendance.
situation financire et des rsultats en conformit avec .[12] .

Annexe [6]
478
[1] Organe de rvision dans le sens de l'article 71 du Rglement de cotation. Il est possible que celuici ne soit pas identique celui selon le droit des SA mais quil travaille sur mandat (adapter le cas
chant la formulation).
[2] Raison sociale.
[3] Adresse.
[5] Si les prescriptions en vigueur ou le rfrentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des Normes d'audit suisses) prvoient d'autres lments des comptes annuels (p. ex.
tableau de variation des fonds propres), ceux-ci seront galement indiqus.
[7] Date du bilan.
479
6.
Comptes annuels d'une SA cote la SWX Swiss Exchange don nant une
image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de la
SA
Rapport de l'organe de rvision [1] l'Assemble gnrale de ..... SA [2], .....[3]
annuels (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [5]) [6] de .....
SA [2] pour l'exercice [8] arrt au ..... [7]. [9] [10]. Les prsents comptes annuels ont t tablis selon l'article 69 du Rglement de cotation.
d'indpendance.
situation financire et des rsultats en conformit avec .[12] . En outre, la comptabilit et les
comptes annuels ainsi que la proposition d'emploi du bnfice au bilan [13] correspondent la
loi suisse et aux statuts.

Annexe [6]
480
[1] Organe de rvision dans le sens de l'article 71 du Rglement de cotation.
[2] Raison sociale.
[3] Adresse.
conceptuel des Normes d'audit suisses) prvoient d'autres lments des comptes annuels (p. ex.
[7] Date du bilan.
[13] Omettre la "proposition d'emploi du bnfice au bilan" s'il n'y a pas de bnfice au bilan. Adapter
la formulation par analogie lorsque l'emploi de rserves est demand.
481
7. Comptes consolids (comptes de groupe) d'une socit d'investissement cote

la SWX Swiss Exchange donnant une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats du groupe
Rapport du rviseur des comptes consolids [1] l'Assemble gnrale de ..... SA [2], ..... [3]
consolids (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [5]) [6] de .....
SA [2] pour l'exercice [7] arrt au ..... [8]. [9] [10]
les comptes consolids puissent tre constates avec une assurance raisonnable. Nous avons
rvis les postes des comptes consolids et les indications fournies dans ceux-ci en procdant
opinion.
[12] Aux termes de l'art. 20 du Rglement complmentaire de la SWX Swiss Exchange, nous
attirons l'attention sur la remarque ..... dans l'annexe aux comptes consolids. ....
la situation financire et des rsultats en conformit avec..... [13] et sont conformes aux dispositions en matire de prsentation des comptes du Rglement complmentaire de la SWX
Swiss Exchange pour la cotation des socits d'investissement ainsi qu' la loi suisse.
Annexe [6]
482
[1] Organe de rvision dans le sens de l'article 71 du Rglement de cotation.
[2] Raison sociale.
[3] Adresse.
[4] Si le rviseur des comptes consolids est une personne physique, le texte du rapport sera adapt
en consquence.
conceptuel des Normes d'audit suisses) prvoit d'autres lments des comptes annuels (p. ex.
[8] Date du bilan.
[12] Pas de complment dans le sens de cette NAS mais un paragraphe particulier placer avant l'opinion d'audit. Aux termes de l'article 20 du Rglement complmentaire de la SWX Swiss Exchange,
ce paragraphe fera au moins tat de ce qui suit: existence de placements difficiles valuer, existence d'une valuation par des tiers (si non, constatation de la responsabilit du Conseil d'administration pour l'valuation), force probante limite de telles valeurs. On confirmera ici la vraisemblance des mthodes d'valuation appliques selon l'article 20 chiffre 4 du Rglement complmentaire. Bien que le prcdent paragraphe doive toujours tre mentionn, un texte standard spcifique ne serait pas opportun. Si la vraisemblance des mthodes d'valuation appliques n'est pas
confirme, l'opinion d'audit, en lieu et place de la confirmation dans le prsent paragraphe, fera
l'objet d'une rserve ou sera refuse dans le paragraphe suivant (cart par rapport au texte standard).
[13] Dsignation du rfrentiel comptable indiqu dans l'annexe aux comptes consolids (cf. NAS 120
483
8.
Comptes annuels d'une SA (comptes annuels facultatifs donnant une image

fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de la SA)
Comptes individuels tablis de manire facultative en plus des comptes annuels selon le Code
des obligations donnant une image fidle de la situation relle, etc. en conformit avec un rfrentiel comptable dtermin (cf. NAS 120 Cadre Conceptuel des Normes d'audit suisses).
Rapport de l'auditeur ..... [1] de ..... SA [2], .....[3]
la demande de ..... [4], nous [5] avons vrifi les comptes annuels (bilan, compte de profits
et pertes, tableau de financement et annexe [6]) [7] de ..... SA [2] pour l'exercice [8] arrt au
..... [9]. [10] [11]
d'indpendance. [12]
situation financire et des rsultats en conformit avec..... [14]

Annexe [7]
484
[1] Dsignation du destinataire du rapport (p. ex. conseil d'administration).
[2] Raison sociale.
[3] Adresse.
[4] Dsignation du mandataire (s'il s'agit du destinataire du rapport: " votre demande").
[6] Si les prescriptions en vigueur ou le rfrentiel comptable indiqu prvoient d'autres lments des
comptes annuels (p. ex. tableau de variation des fonds propres), ceux-ci seront galement
indiqus.
[9] Date du bilan.
[11] Si les comptes annuels de l'exercice prcdent ont t vrifis par d'autres auditeurs ou ne lont
pas t du tout, on se conformera la NAS 510 Missions initiales Soldes douverture et la NAS
710 Donnes comparatives.
[12] Cette confirmation n'est pas prescrite mais opportune.
Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses), p. ex. Swiss GAAP RPC 19.
485
9.
Comptes annuels d'une Srl [1]
Rapport de l'organe de contrle statutaire l'Assemble gnrale de ..... Srl [2], ..... [3]
En notre qualit d'organe de contrle statutaire, nous [4] avons vrifi la comptabilit et les
comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) [5] de ..... Srl [2] pour l'exercice [6] arrt au ..... [7]. [8] [9]
La responsabilit de l'tablissement des comptes annuels incombe aux associs-grants [10]
d'indpendance. [11]
Selon notre apprciation, la comptabilit, les comptes annuels et la tenue du registre des parts
sociales ainsi que la proposition relative l'emploi du bnfice au bilan [12] sont conformes
la loi suisse et aux statuts.
Date / Organe de contrle [2] / Adresse / Signature/s [13]

Annexe [5]
486
[1] Si les comptes annuels doivent donner en mme temps une image fidle de la situation relle, etc.
en conformit avec un rfrentiel comptable dtermin (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses), le texte sera adapt en consquence. On se rfrera l'exemple 3.
[2] Raison sociale.
[3] Adresse.
[4] Si l'organe de contrle est une personne physique, le texte du rapport sera adapt en consquence.
[7] Date du bilan.
[9] Si les comptes annuels de l'exercice prcdent ont t vrifis par un autre organe de contrle ou
[10] S'il n'y a qu'un seul associ-grant, le texte du rapport sera adapt en consquence.
[12] Omettre la mention "proposition relative l'emploi du bnfice au bilan" s'il n'y a pas de bnfice
au bilan. Adapter la formule par analogie si l'utilisation de rserves est propose.
487
10. Comptes annuels d'une socit cooprative [1]
Rapport de l'organe de contrle statutaire l'Assemble gnrale de la Socit cooprative

..... [2], ..... [3]
En notre qualit d'organe de contrle statutaire, nous [4] avons vrifi la comptabilit et les
comptes annuels (bilan, compte d'exploitation et annexe [5]) [6] ainsi que la gestion de la socit cooprative ..... [2] pour l'exercice [7] arrt au ...... [8]. [9] [10]
La responsabilit de l'tablissement des comptes annuels et de la gestion incombe l'administration [10] alors que notre mission consiste vrifier ces comptes et la gestion et mettre
une apprciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences lgales de
qualification et d'indpendance. [11]
matire d'valuation, ainsi que la prsentation des comptes annuels dans leur ensemble. La
vrification de la gestion consiste apprcier si les conditions d'une gestion conforme la loi
et aux statuts sont runies; il ne s'agit pas de vrifier l'opportunit de celles-ci. Nous estimons
que notre rvision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre apprciation, la comptabilit, les comptes annuels ainsi que la gestion [12] de
mme que la proposition relative l'emploi du bnfice au bilan [13] sont conformes la loi
suisse et aux statuts.
Date / Organe de contrle [2] / Adresse / Signature/s

Annexe [6]
488
[2] Raison sociale.
[3] Adresse.
[5] L'annexe n'est pas prescrite par la loi.
[8] Date du bilan.
[12] En cas de responsabilit personnelle ou d'obligation de versement des cooprateurs, ajouter ceci:
"ainsi que la tenue de la liste des associs ....."
[13] Omettre la mention "proposition relative l'emploi du bnfice au bilan" s'il n'y a pas de bnfice
au bilan. Adapter la formule par analogie si l'utilisation de rserves est propose.
489
11. Comptes annuels d'une fondation de prvoyance

Pour les fondations qui n'ont pas pour but la prvoyance professionnelle, cf. exemple 12.
Rapport de l'organe de contrle au Conseil de fondation [1] de ..... [2], ..... [3]
En notre qualit d'organe de contrle, nous [4] avons vrifi la lgalit des comptes annuels
(bilan, compte d'exploitation et annexe) [5], de la gestion et des placements ainsi que des
comptes de vieillesse [6] de ..... [2] pour l'exercice [7] arrt au ...... [8]. [9] [10]
La responsabilit de l'tablissement des comptes annuels, de la gestion et des placements ainsi
que des comptes de vieillesse [6] incombe au Conseil de fondation [11] alors que notre mission consiste vrifier ces comptes et mettre une apprciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences lgales de qualification et d'indpendance.
appliques les rgles relatives la comptabilit, l'tablissement des comptes annuels, aux
placements et aux principales dcisions en matire d'valuation, ainsi que la prsentation des
comptes annuels dans leur ensemble. La vrification de la gestion consiste constater si les
dispositions juridiques et rglementaires concernant l'organisation, l'administration, le prlvement des cotisations et le versement des prestations sont respectes. Nous estimons que notre rvision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre apprciation, les comptes annuels, la gestion et les placements ainsi que les comptes de vieillesse [6] sont conformes la loi suisse, l'acte de fondation [12] et aux rglements
[12].
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels prsents.
Date / Organe de contrle [2] / Adresse / Signature/s

Annexe [4]
490
[1] Ou dsignation de l'(autre) organe comptent pour l'approbation des comptes annuels.
[2] Raison sociale.
[3] Adresse.
[5] Si l'on se rfre aux numros de page correspondants d'un rapport de gestion, l'annexe tombe.
[6] La rfrence aux comptes de vieillesse tombe s'il ne s'agit pas d'une institution de prvoyance enregistre dans le sens de l'article 48 LPP.
[8] Date du bilan.
[11] Ou autre organe responsable.
[12] Ou autres prescriptions.
491
12. Comptes annuels d'une fondation [1]

Pour les fondations ayant pour but la prvoyance professionnelle, cf. exemple 11.
Rapport de l'organe de rvision [2] au Conseil de fondation de la Fondation ..... [3], ..... [4]
En notre qualit d'organe de rvision [2], nous [5] avons vrifi la comptabilit et les comptes
annuels (bilan, compte d'exploitation et annexe [6]) [7] de la fondation ..... [3] pour l'exercice
[8] arrt au ...... [9]. [10] [11]
La responsabilit de l'tablissement des comptes annuels incombe au Conseil de fondation
d'indpendance. [12]
Selon notre apprciation, la comptabilit et les comptes annuels sont conformes la loi suisse,
l'acte de fondation [13] et au rglement [13].
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels prsents [14].
Date / Organe de rvision [2] [3] / Adresse / Signature/s

Annexe [7]
492
[2] Ou dsignation de l'auditeur selon l'acte de fondation.
[3] Raison sociale.
[4] Adresse.
[5] Si l'organe de rvision [1] est une personne physique, le texte du rapport sera adapt en consquence.
[9] Date du bilan.
[14] La recommandation dapprobation ou de renvoi na pas de ra ison dtre si lacte de fondation ne
prescrit pas de rviser les comptes annuels.
493
13. Comptes annuels d'une association [1]

Un texte plus succinct peut tre appropri dans des situations trs simples.
Rapport de l'organe de rvision [2] l'Assemble gnrale des membres de l'Association .....
[3], ..... [4]
En notre qualit d'organe de rvision [2], nous [5] avons vrifi la comptabilit et les comptes
annuels (bilan, compte d'exploitation et annexe [6]) [7] de l'association ..... [3] pour l'exercice
[8] arrt au ...... [9]. [10] [11]
La responsabilit de l'tablissement des comptes annuels incombe la direction (au comit)
d'indpendance. [12]
et aux statuts [13].
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels prsents [14].
Date / Organe de rvision [2] [3] / Adresse / Signature/s

Annexe [7]
494
[2] Ou dsignation selon les statuts.
[3] Raison sociale.
[4] Adresse.
[5] Si l'organe de rvision [1] est une personne physique, le texte du rapport sera adapt en consquence.
[9] Date du bilan.
[11] Si les comptes annuels de l'exercice prcdent ont t vrifis par un autre organe de rvision [2]
ou ne lont pas t du tout, on se conformera la NAS 510 Missions initiales Soldes douverture
et la NAS 710 Donnes comparatives.
[14] La recommandation dapprobation ou de renvoi na pas de ra ison dtre si les statuts ne prescrivent pas de rviser les comptes annuels.
495
14. Comptes annuels d'une SA Rvaluation selon l'article 670 CO
Rapport de l'organe de rvision l'Assemble gnrale de ..... SA, .....
En notre qualit d'organe de rvision, nous avons vrifi la comptabilit et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrt au .. Les
indications de l'exercice prcdent mentionnes dans les comptes annuels ont t vrifies par
un autre organe de rvision.
La responsabilit de l'tablissement des comptes annuels incombe au Conseil d'administration
d'indpendance.
[1] Ainsi qu'il ressort de la remarque ..... en annexe aux comptes annuels, les terrains [2] ont
t rvalus, selon l'article 670 al. 1 CO, afin d'liminer le bilan dficitaire. Nous confirmons
que les dispositions lgales cet gard ont bien t respectes.
et aux statuts.

Annexe
[1] Confirmation selon l'article 670 CO.
[2] Ou immeubles, participations.
Pour le surplus, on se rfrera aux remarques rdactionnelles de l'exemple 1.
496
Annexe 2: Exemples d'carts possibles par rapport au texte standard
Les textes ci-aprs sont des exemples que lon ne saurait appliquer tels quels des situations concrtes. La formulation du rapport sera adapte cas par cas.
En cas d'incertitude majeure concernant la continuit de l'exploitation, c'est la NAS 570
Continuit de l'exploitation (Going Concern) qui s'applique. Les exemples suivants
tablent sur le fait qu'il n'existe pas une telle incertitude.
En cas dcarts par rapport au texte standard du rapport de le xercice prcdent ainsi
quen cas danomalies ayant une incidence sur les tats financi ers de lexercice prcdent, on se conformera en outre la NAS 710 Donnes comparatives.
Vue d'ensemble
1.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Complment en cas d'incertitude importante
2.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Complment en raison d'une perte de capital (art. 725 al. 1 CO)
3.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Complment en raison d'une perte de capital (art. 725 al. 1 CO) Remarque
concernant une violation de l'article 725 al. 1 CO
4.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Complment en raison d'un surendettement comptable (ar t. 725 al. 2 CO)
5.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Complment en raison d'un surendettement comptable (ar t. 725 al. 2 CO)
Remarque concernant l'absence d'un bilan intermdiaire (art. 725 al. 2 CO)
6.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Complment en raison d'un surendettement et d'une post position (art. 725 al. 2
CO)
7.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Complment en raison d'un surendettement (art. 725 al. 2 CO) et promesse
d'assainissement
497
8.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Complment concernant la proposition de distribution d e dividendes
9.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Remarque relative une violation de l'article 675 al. 2 CO (distribution prleve sur le bnfice de l'exercice en cours)
10.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve R ecommandation d'approbation Remarque relative une violation de l'article 663e CO (absence de comptes
consolids)
11.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit avec rserve (an omalie) Recommandation d'approbation en dpit de la rserve
12.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit avec rserve (vi olation des dispositions en
matire de comptabilit) Recommandation d'approbation en dpi t de la rserve
13.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit avec rserve (li mitation de l'tendue de
l'audit) Recommandation d'approbation en dpit de la rserve
14.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit avec rserve (an omalie) Recommandation d'approbation en dpit de la rserve Remarque concernant l'absence de rserve
pour propres actions (art. 659a al. 2 CO) et donc restitution interdite de capital (art. 680
al. 2 CO)
15.
Comptes consolids (comptes de groupe) d'une SA donnant u ne image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats du groupe en conformit avec les
Swiss GAAP RPC Opinion d'audit avec rserve (anomalie) Reco mmandation d'approbation en dpit de la rserve
16.
IFRS Opinion d'audit avec rserve (anomalie) Recommandation d'approbation en
dpit de la rserve
17.
IFRS Opinion d'audit avec rserve (anomalie) Recommandation d'approbation en
dpit de la rserve
18.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit dfavorable (ano malie) Recommandation de renvoi en raison d'une opinion dfavorable Remarque r elative une violation
de l'article 725 al. 2 CO
498
19.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit dfavorable (ano malie) Recommandation de renvoi en raison d'une opinion dfavorable
20.
21.
22.
23.
Comptes consolids (comptes de groupe) d'une SA devant do nner une image fidle du
patrimoine, de la situation financire et des rsultats de groupe en conformit avec les
IFRS Opinion d'audit dfavorable cet gard (anomalie) Reco mmandation d'approbation
24.
Comptes consolids (comptes de groupe) d'une SA cote la SWX Swiss Exchange

devant donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats
du groupe en conformit avec les IFRS Opinion d'audit dfavor able (anomalie) Recommandation de renvoi des comptes en raison d'une opinion dfavorable
25.
Comptes consolids (comptes de groupe) d'une SA devant do nner une image fidle du
patrimoine, de la situation financire et des rsultats du groupe en conformit avec les
IFRS Opinion d'audit dfavorable (anomalie) Recommandation de renvoi des comptes en raison d'une opinion dfavorable
26.
Comptes annuels d'une SA Impossibilit de dlivrer une op inion d'audit (limitation de

l'tendue de l'audit) Recommandation de renvoi en raison de l 'impossibilit de dlivrer
une opinion d'audit Remarque relative des violations de l'a rticle 663e CO
27.
Comptes annuels d'une SA Impossibilit de dlivrer une op inion d'audit (limitation de

l'tendue de l'audit) Recommandation de renvoi en raison de l 'impossibilit de dlivrer
une opinion d'audit Complment en raison de consquences juri diques possibles (art.
725 al. 2 CO)
499
1.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Complment en cas d'incertitude importante
En notre qualit d'organe de rvision, nous avons vrifi la comptabilit et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrt au .....
d'indpendance.
Selon notre apprciation, la comptabilit et les comptes annuels ainsi que la proposition relative l'emploi du bnfice au bilan sont conformes la loi suisse et aux statuts.
[1] Sans apporter de rserve notre apprciation, nous attirons l'attention sur la remarque .
dans l'annexe aux comptes annuels o il est fait tat d'une incertitude importante concernant
l'valuation des immeubles. [2] Celle-ci ne peut pas tre apprcie pour le moment. [3]
Annexe
500
[1] Complment en raison d'une incertitude importante dont l'issue dpend d'vnements futurs et qui
peut influencer les tats financiers (cf. chiffre 32 de la prsente NAS).
[2] Par exemple, cette remarque pourrait comporter: "Les immeubles renferment des cots de construction d'un lotissement de vacances sur la Costa del Sol (Espagne). La valeur de ce lotissement
dpend de la ralisation des attentes servant de base au budget en ce qui concerne l'occupation, les
loyers ralisables et les cots de construction restants. Il existe ds lors une incertitude importante
relative l'valuation."
[3] Suivant la situation, on peut ajouter un autre alina attirant l'attention sur les consquences juridiques possibles de l'incertitude importante (c--d. complment en raison d'un lment n'ayant pas
d'incidence sur les tats financiers, cf. chiffre 35 de la prsente NAS). Ce complment pourrait par
exemple contenir ce qui suit: "Si les attentes servant de base au budget ne devaient pas se raliser,
il pourrait en rsulter une perte de capital ou un surendettement dans le sens de l'article 725 CO et
il y aurait lieu de se conformer aux prescriptions correspondantes."
Pour le surplus, on se rfrera aux remarques rdactionnelles de l'Annexe 1, exemple 1.
501
2.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Complment en raison d'une perte de capita l (art. 725
al. 1 CO)
d'indpendance.
et aux statuts.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que la moiti du capital-actions et des rserves lgales n'est plus couverte (art. 725 al. 1 CO). [2]
Annexe
[1] Complment en raison d'un lment sans incidence sur les tats financiers (cf. chiffre 35 de la prsente NAS).
[2] Hypothse selon laquelle le conseil d'administration n'a pas encore eu l'occasion, avant l'expiration
du dlai, de satisfaire aux obligations qui lui sont imparties par l'article 725 al. 1 CO et donc la
diffrence de l'exemple 3 qu'il n'y a pas encore de violation de la loi laquelle il devrait tre fait
rfrence.
502
3.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Complment en raison d'une perte de capita l (art. 725
al. 1 CO) Remarque concernant une violation de l'article 725 al. 1 CO
d'indpendance.
et aux statuts.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que la moiti du capital-actions et des rserves lgales n'est plus couverte (art. 725 al. 1 CO). [2] Nous prcisons que le conseil d'administration a omis d'informer immdiatement l'assemble gnrale de la perte de plus de la
moiti du capital-actions et des rserves lgales et de proposer des mesures d'assainissement.
Annexe
503
[1] Complment en raison d'un lment n'ayant pas d'incidence sur les tats financiers (cf. chiffre 35
de la prsente NAS).
[2] Remarque (cf. chiffre 35C de la prsente NAS). L'hypothse est que le conseil d'administration a
dj eu l'occasion, avant l'expiration du dlai, de faire face aux obligations qui lui sont imparties
par l'article 725 al. 1 CO et donc la diffrence de l' exemple 2 qu'il existe une violation de la
loi (p. ex. en cas d'cart important entre la date de l'tablissement des tats financiers et celle de la
remise du prsent rapport).
504
4.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Complment en raison d'un surendettement c omptable
(art. 725 al. 2 CO)
d'indpendance.
et aux statuts.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que les comptes annuels de . SA prsentent un surendettement comptable. Dans le bilan intermdiaire tabli, conformment l'article
725 al. 2 CO, sur la base des valeurs de liquidation, les capitaux trangers sont toutefois couverts par les actifs.
Annexe
Remarque rdactionnelle
[1] Complment en raison d'un lment sans incidence sur les tats financiers (cf. chiffre 35 de la prsente NAS).
505
5.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Complment en raison d'un surendettement c omptable (art. 725 al. 2 CO) Remarque concernant l'absence d'un bi lan intermdiaire (art. 725 al. 2 CO)
Hypothse: pas de surendettement sur la base des valeurs de liquidation (excdent de couverture manifeste aussi en tenant compte des cots de liquidation ventuels). Pas d'incertitude importante concernant la continuit de l'exploitation (cf. NAS 570 Continuit de l'exploitation (Going Concern).
d'indpendance.
et aux statuts.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que les comptes annuels de . SA prsentent un surendettement comptable. [2] Nous prcisons que le conseil d'administration a omis
d'tablir un bilan intermdiaire selon l'article 725 al. 2 CO.
Annexe
506
de la prsente NAS).
[2] Remarque (cf. chiffre 35C de la prsente NAS).
507
6.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Complment en raison d'un surendettement e t d'une
postposition (art. 725 al. 2 CO)
Hypothse: pas d'incertitude importante concernant la continuit de l'exploitation (cf. NAS 570 Continuit de l'exploitation (Going Concern)).
d'indpendance.
et aux statuts.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que . S A est surendette dans le sens de
l'article 725 al. 2 CO. Les cranciers de .. SA ayant postpos un montant de CHF .., le
conseil d'administration a renonc avertir le juge.
Annexe
508
de la prsente NAS). Le prsent complment doit tre prcd par des explications circonstancies
car c'est seulement avec une postposition suffisante au niveau du montant, de la dure, de l'irrvocabilit, etc. que l'on peut omettre d'avertir le juge. La NAS 290 Devoirs de l'organe lgal de rvision en cas de perte de capital et de surendettement est applicable dans ce cas.
509
7.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Complment en raison d'un surendettement ( art. 725
al. 2 CO) et promesse d'assainissement
Hypothse: pas d'incertitude importante concernant la continuit de l'exploitation (cf. NAS 570 Continuit de l'exploitation (Going Concern)).
d'indpendance.
et aux statuts.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que les comptes annuels de . SA prsentent un surendettement comptable. Il ressort du bilan intermdiaire tabli selon l'article 725 al.
2 CO que les capitaux trangers ne sont couverts ni sur la base des valeurs d'exploitation ni
sur celles de liquidation. L'actionnaire principal ayant promis un assainissement financier durable dans un dlai de deux semaines, le conseil d'administration a renonc avertir le juge. Si
l'assainissement n'aboutit pas, le juge devra tre averti. [2]
Annexe
510
de la prsente NAS).
[2] Si cet assainissement est douteux, le complment sera remplac par une remarque (cf. chiffre 35C
de la prsente NAS) car le conseil d'administration n'a pas satisfait aux obligations qui lui sont imparties en vertu de l'article 725 al. 2 CO: "Nous attirons votre attention sur le fait que le conseil
d'administration a omis d'avertir le juge." Il existe en outre une incertitude importante concernant
la continuit de l'exploitation (cf. NAS 570 Continuit de l'exploitation (Going Concern)).
511
8.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Complment concernant la proposition de di stribution
de dividendes

d'indpendance.
et aux statuts.
[1] Concernant la proposition d'emploi du bnfice au bilan, il convient de remarquer ce qui
suit: la proposition de distribution de dividendes est conforme la loi suisse et aux statuts.
Cependant, une distribution du montant prvu influence considrablement la liquidit de ..
SA. Elle ne se justifie que s'il est garanti que la liquidit ncessaire l'exploitation sera disponible galement aprs la distribution de dividendes; sinon, la demande contrevient l'obligation de diligence (art. 717 al. 1 CO) [2].
Annexe
512
de la prsente NAS). Dans le quatrime alina (opinion d'audit), on omettra ds lors la rfrence
la proposition d'emploi du bnfice au bilan en raison du complment.
[2] Dune manire gnrale, lorgane de rvision devrait tre mme dapprcier si la distribution de
dividende se justifie. Si tel nest pas le cas, il y a violation de la loi et un complment est
ncessaire (chiffre 35C de la prsente NAS).
513
9.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve Re commandation d'approbation Remarque relative une violation de l'art icle 675 al. 2
CO (distribution prleve sur le bnfice de l'exercice en cours)
d'indpendance.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que, sur la base d'une dcision de l'assemble gnrale extraordinaire du .., un dividende intermdiaire de CHF .. a t distribu
la charge du rsultat de l'exercice en cours. Cette distribution contrevient aux dispositions de
l'article 675 al. 2 CO.
Annexe
514
10.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit sans rserve R ecommandation d'approbation Remarque relative une violation de l'art icle 663e
CO (absence de comptes consolids)
Hypothse: en raison de la simplicit de la situation, une apprciation fiable du patrimoine et des rsultats est possible galement sans comptes consolids.
d'indpendance.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait qu'il n'a pas t tabli de comptes consolids (comptes de groupe) contrairement aux dispositions de l'article 663e CO. [2]
Annexe
515
[2] Si une apprciation fiable du patrimoine et des rsultats n'est pas possible sans des comptes consolids (art. 663e al. 3 chiffre 4 CO), il y a une limitation de l'tendue de l'audit qui va si loin que
au lieu de la prsente remarque il faut dclarer l'impossibil it de dlivrer une opinion d'audit.
516
11. Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit avec rserve (an omalie) Recommandation d'approbation en dpit de la rserve
d'indpendance.
L'valuation appelle les commentaires suivants: les stocks renferment des marchandises
commerciales non courantes dont la valeur n'a pas t ajuste. De ce fait, les stocks sont survalus de l'ordre de CHF ..... et le rsultat prsent est par consquent trop favorable. [1]
Selon notre apprciation, la comptabilit et les comptes annuels ainsi que la proposition relative l'emploi du bnfice au bilan sont conformes la loi suisse et aux statuts, l'exception
de l'incidence possible de l'lment prsent au paragraphe prcdent.
soumis car cette survaluation est compense par des rserves latentes dans d'autres postes de
l'actif circulant pour un montant au moins gal.
Annexe
[1] Si l'incidence de l'anomalie ne peut pas tre quantifie, on indiquera si possible une fourchette ou
on donnera une explication crite.
517
12.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit avec rserve (vi olation de

dispositions en matire de comptabilit) Recommandation d'app robation
en dpit de la rserve
d'indpendance.
La comptabilit appelle les commentaires suivants: il n'a pas t dress d'inventaire des travaux en cours contrairement aux prescriptions de l'article 958 CO.
de l'lment prsent au paragraphe prcdent.
soumis car un inventaire effectu a posteriori avec calcul rtroactif a montr que le montant
figurant dans les comptes annuels se justifie.
Annexe
518
13.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit avec rserve (li mitation de

l'tendue de l'audit) Recommandation d'approbation en dpit d e la rserve
d'indpendance.
l'exception de l'lment prsent au paragraphe suivant [1], notre rvision a t effectue
selon les Normes daudit suisses. Ces normes requirent de planifier et de raliser la vrification de manire telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent tre
constates avec une assurance raisonnable. Nous avons rvis les postes des comptes annuels
et les indications fournies dans ceux-ci en procdant des analyses et des examens par sondages. En outre, nous avons apprci la manire dont ont t appliques les rgles relatives
la prsentation des comptes, les dcisions significatives en matire d'valuation, ainsi que la
prsentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous estimons que notre rvision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Nous n'avons pas particip l'inventaire au 31 dcembre 20X1 car le mandat d'organe de rvision ne nous avait pas encore t confi cette date. En raison de la nature de la comptabilit, l'existence quantitative des stocks recenss ne peut pas tre vrifie l'aide d'autres oprations d'audit.
de l'incidence possible de l'lment prsent au paragraphe prcdent.
soumis. [2]
Annexe
519
[1] cart par rapport au texte standard ("Notre rvision a t effectue selon les Normes daudit suisses .....").
[2] Dans l'hypothse o il y a carence de la tenue rgulire de la comptabilit et o une correction de
valeur possible des stocks ne modifierait pas sensiblement l'image globale, une justification de la
recommandation d'approbation n'est pas utile car elle ressort de la justification de la rserve.
520
14. Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit avec rserve (an omalie) Recommandation d'approbation en dpit de la rserve Remarque co ncernant
l'absence de rserve pour propres actions (art. 659a al. 2 CO) et donc restitution interdite de capital (art. 680 al. 2 CO)
d'indpendance.
Ainsi qu'il ressort de la remarque ..... dans l'annexe aux comptes annuels, ..... SA a acquis durant l'exercice des propres actions pour un montant nominal total de CHF ..... En l'absence de
rserves librement utilisables, aucune rserve n'a t constitue pour les cots d'acquisition de
CHF ..... au total comme le prescrit l'article 659a al. 2 CO.
et aux statuts, l'exception de l'lment prsent au paragraphe prcdent.
soumis car l'lment invoqu ne modifie pas fondamentalement l'image globale.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que la rserve spare selon l'article 659a
al. 2 CO doit tre constitue ultrieurement partir de bnfices futurs [2] et que l'acquisition
de propres actions reprsente une restitution interdite de capital selon l'article 680 al. 2 CO, en
l'absence de rserves librement disponibles.
Annexe
521
de la prsente NAS).
[2] Remarque (chiffre 35C de la prsente NAS)
522
15.
Comptes consolids (comptes de groupe) d'une SA donnant u ne image

fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats du groupe
en conformit avec les Swiss GAAP RPC Opinion d'audit avec r serve
(anomalie) Recommandation d'approbation en dpit de la rserv e
Rapport du rviseur des comptes consolids l'Assemble gnrale de ..... SA, .....
En notre qualit de rviseur des comptes consolids, nous avons vrifi les comptes consolids (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe) de .. SA pour
l'exercice arrt au ..
opinion.
L'inscription des participations au bilan appelle les commentaires suivants: ainsi qu'il ressort
de la remarque .. dans l'annexe aux comptes consolids, les pa rticipations ont t portes au
bilan selon le principe de la valeur d'acquisition et non, comme le requiert la Swiss GAAP
RPC 2, selon la mthode de la mise en quivalence.
Selon notre apprciation, les comptes consolids donnent, l'exception de l'lment prsent
au paragraphe prcdent, une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats en conformit avec les Swiss GAAP RPC et sont conformes la loi suisse.
En dpit de cette rserve, nous recommandons d'approuver les comptes consolids qui vous
sont soumis car l'lment invoqu ne modifie pas fondamentalement l'image globale. [1]
Annexe
523
[1] Si l'incidence de l'anomalie ne ressort pas des comptes consolids, l'opinion d'audit devrait tre
dfavorable et le renvoi des comptes recommand.
524
16.

en conformit avec les IFRS Opinion d'audit avec rserve (ano malie)
Recommandation d'approbation en dpit de la rserve
En notre qualit de rviseur des comptes consolids, nous avons vrifi les comptes consolids (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement, tableau des capitaux propres et
annexe) de .. SA pour l'exercice arrt au ..
Notre rvision a t effectue selon les Normes daudit suisses ainsi que selon les International Standards on Auditing (ISA). Ces normes requirent de planifier et de raliser la vrification de manire telle que des anomalies significatives dans les comptes consolids puissent
tre constates avec une assurance raisonnable. Nous avons rvis les postes des comptes
consolids et les indications fournies dans ceux-ci en procdant des analyses et des examens par sondages. En outre, nous avons apprci la manire dont ont t appliques les rgles relatives la prsentation des comptes, les dcisions significatives en matire d'valuation, ainsi que la prsentation des comptes consolids dans leur ensemble. Nous estimons que
notre rvision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Ainsi qu'il ressort de la remarque .. dans l'annexe aux compte s consolids, des impts latents sur des pertes imputables fiscalement ont t activs durant l'exercice pour un montant
de l'ordre de CHF .., ce qui a entran un allgement correspo ndant des charges pour impts
sur les bnfices. Les socits concernes du groupe ayant ralis des pertes durant l'exercice
et une amlioration de leurs rsultats n'tant pas prvisible pour le moment, la ralisabilit des
actifs fiscaux latents est actuellement problmatique et ceux-ci ne devraient ds lors pas tre
ports au bilan selon l'IAS 12.
Selon notre apprciation, les comptes consolids donnent, l'exception de l'lment prsent
au paragraphe prcdent, une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats en conformit avec les International Financial Reporting Standards (IFRS) et sont
conformes la loi suisse.
sont soumis car l'lment ne modifie pas fondamentalement l'image globale.
Annexes
525
526
17.

en conformit avec les IFRS Opinion d'audit avec rserve (ano malie)
Recommandation d'approbation en dpit de la rserve
annexe) de .. SA pour l'exercice arrt au ..
Ainsi qu'il ressort de la remarque .. dans l'annexe aux compte s consolids, la filiale anglaise
a, pour ses .. [1] collaborateurs, un plan en primaut des pre stations qui, pour des raisons de
cots, n'a pas t intgr aux calculs selon l'IAS 19 et ne figure donc pas dans la publication
correspondante. Dans le sens des prescriptions en vigueur sur le plan local, ce plan affiche un
excdent de l'ordre de CHF .. auquel l'employeur n'a toutefois pas accs.
Selon notre apprciation, les comptes consolids donnent, l'exception de la situation prsente au paragraphe prcdent, une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des
rsultats en conformit avec les International Financial Reporting Standards (IFRS) et sont
conformes la loi suisse.
sont soumis car l'lment ne modifie pas fondamentalement l'image globale.
Annexe
527
[1] Nombre.
528
18. Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit dfavorable (anom alie) Recommandation de renvoi en raison d'une opinion dfavorable Rem arque
relative une violation de l'article 725 al. 2 CO
Hypothse: anomalie comme l'exemple 11, mais incidence si grande qu'une opinion d'audit avec rserve ne serait pas opportune (p. ex. exploitation commerciale, marchandises commerciales en grande
partie survalues).

d'indpendance.
L'valuation appelle les commentaires suivants: les stocks contiennent des marchandises
commerciales non courantes qui n'ont pas fait l'objet d'un ajustement de valeur. Ils sont ds
lors survalus d'environ CHF .. [1], ce qui fait apparatre u n rsultat trop favorable.
Selon notre apprciation, la comptabilit et les comptes annuels ainsi que la proposition d'emploi du bnfice au bilan ne correspondent pas la loi suisse ni aux statuts en raison de l'incidence de l'lment prsent au paragraphe prcdent.
Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer au conseil d'administration les comptes
annuels qui vous sont soumis.
[2] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que les comptes annuels prsenteraient un
surendettement comptable si l'on effectuait les corrections de valeur qui ont t omises. Il
convient ds lors de se conformer l'article 725 al. 2 CO et d'tablir notamment un bilan intermdiaire sur la base des valeurs d'exploitation et des valeurs de liquidation. Le conseil
d'administration a omis de le faire.
Annexe
529
[1] Si l'incidence de l'anomalie ne peut pas tre quantifie, on indiquera si possible une fourchette ou
on donnera une explication crite.
[2] Remarque (cf. chiffre 35C de la prsente NAS). L'hypothse est que le conseil d'administration a
eu suffisamment de temps pour remplir ses obligations en vertu de l'article 725 al. 2 CO.
530
19. Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit dfavorable (anom alie) Recommandation de renvoi en raison d'une opinion dfavorable
d'indpendance.
Durant l'exercice, des charges financires hauteur d'environ CHF .. il s'agit de pertes sur
l'utilisation spculative d'instruments financiers drivs on t t compenses avec les produits financiers, ce qui constitue une violation importante des principes de la tenue rgulire
de la comptabilit et des prescriptions lgales en matire de structure des comptes.
suisse ni aux statuts en raison de l'incidence de l'lment prsent au paragraphe prcdent. La
proposition d'emploi du bnfice au bilan correspond la loi suisse et aux statuts.
Annexe
531
20. Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit dfavorable (anom alie) Recommandation de renvoi en raison d'une opinion dfavorable
d'indpendance.
Par suite de la mise contribution d'un cautionnement en faveur de .. SA, qui a connu des
difficults de liquidit durant l'exercice, il faut s'attendre un engagement de paiement d'environ CHF .. pour lequel il n'a pas t constitu de provision. Par consquent, le patrimoine et
les rsultats sont prsents de manire trop favorable. La distribution de bnfice demande
ne serait pas possible si l'on constituait la provision.
Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer les comptes annuels qui vous sont soumis
au conseil d'administration.
Annexe
532
21.

Recommandation de renvoi en raison d'une opinion dfavorable
d'indpendance.
Les comptes annuels de ..... SA font apparatre une crance d'environ CHF .. sur .. SA
qui lui est proche. Aprs la date du bilan, on a eu connaissance dans cette socit d'lments
ncessitant une correction de valeur de la crance d'environ CHF .. Cette correction de valeur n'a pas t effectue. Par consquent, le patrimoine et les rsultats sont prsents de manire trop favorable.
Annexe
533
22.
Comptes annuels d'une SA Opinion d'audit dfavorable (anom alie) Recommandation de renvoi en raison d'une opinion dfavorable
d'indpendance.
La publication appelle les commentaires suivants: durant l'exercice, des rserves latentes ont
t dissoutes pour un montant net d'environ CHF ..... Bien que le rsultat ralis soit prsent
de manire sensiblement plus favorable, cette dissolution n'est pas publie dans l'annexe,
contrairement la disposition de l'article 663b chiffre 8 CO.
Selon notre apprciation, les comptes annuels ne correspondent pas la loi suisse ni aux statuts en raison de l'incidence de l'lment prsent au paragraphe prcdent. La comptabilit et
la proposition d'emploi du bnfice au bilan correspondent la loi suisse et aux statuts.
Annexe
534
23. Comptes consolids (comptes de groupe) d'une SA devant donner une

image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats du
groupe en conformit avec les IFRS Opinion d'audit dfavorable cet
gard (anomalie) Recommandation d'approbation
annexe) de .. SA pour l'exercice arrt le ..
Ainsi quil est prcis dans la note .. de l'annexe aux compte s consolids, on a renonc
dterminer les cots et les ventuels engagements ou excdents nets des plans en primaut des
prestations selon lIAS 19. En lieu et place, les cotisations dues selon le rglement applicable
ont t enregistres avec effet sur le rsultat. Les informations prescrites par lIAS 19 manquent ds lors galement dans lannexe.
Selon notre apprciation, les comptes consolids ne donnent pas une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats en conformit avec les International Financial
Reporting Standards (IFRS) en raison de l'incidence de l'lment prsent au paragraphe prcdent, mais ils correspondent en revanche la loi suisse. [1]
Nous recommandons nanmoins d'approuver les comptes consolids qui vous sont soumis car
ils donnent une image plus fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats que
sils correspondaient simplement la loi suisse. [2]
Annexe
535
[1] L'opinion d'audit ne fait pas l'objet d'une rserve en rapport avec les dispositions du Code des
obligations.
[2] S'il s'agit d'une SA cote la SWX Swiss Exchange, le renvoi devrait tre recommand car
lopinion daudit devrait tre refuse galement en rapport ave c les dispositions lgales. Les
comptes contreviendraient en mme temps aux dispositions des art. 66 ss du Rglement de cotation qui fait partie de la lgislation boursire (cf. exemple 24).
536
24. Comptes consolids (comptes de groupe) d'une SA cote la SWX Swiss Exchange devant donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats du groupe en conformit avec les IFRS Opinion
d'audit dfavorable (anomalie) Recommandation de renvoi des co mptes en
raison d'une opinion dfavorable
La publication appelle les commentaires suivants: ainsi qu'il ressort de la remarque .. dans
l'annexe aux comptes consolids, il manque une information sectorielle selon l'IFRS 14.
Celle-ci est essentielle pour obtenir une image fidle du patrimoine, de la situation financire
et des rsultats.
Reporting Standards (IFRS) en raison de l'incidence de l'lment prsent au paragraphe prcdent et ne correspondent pas la loi suisse. [1]
consolids qui vous sont soumis. [2]
Annexe
537
[1] L'opinion d'audit est dfavorable galement en rapport avec les prescriptions lgales: le fait qu'il
ne soit pas donn d'image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats en
conformit avec les IFRS contrevient aux articles 66 ss du Rglement de cotation qui fait partie de
la lgis-lation sur les bourses.
[2] S'il ne s'agit pas d'une SA cote la SWX Swiss Exchange, l'approbation devrait tre recommande (cf. exemple 23).
538
25. Comptes consolids (comptes de groupe) d'une SA devant donner une

image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats du
groupe en conformit avec les IFRS Opinion d'audit dfavorabl e (anomalie) Recommandation de renvoi des comptes en raison d'une opin ion
dfavorable
Ainsi qu'il ressort de la remarque dans l'annexe aux comptes consolids, l'acquisition du
Groupe ABC effectue en date du 1er septembre .. a t intgre rtroactivement au 1 er janvier .. dans les comptes consolids, contrairement aux prescri ptions de l'IFRS 22. De ce
fait, le chiffre d'affaires et le rsultat annuel consolids sont trop levs. L'incidence de cette
anomalie sur le goodwill acquis, les actifs nets acquis et le compte de rsultats consolid ne
peut pas tre estime car on a renonc tablir des comptes intermdiaires du Groupe ABC
au 1er septembre .. (date d'acquisition).
Reporting Standards (IFRS) en raison de l'incidence de l'lment prsent au paragraphe prcdent et ne correspondent pas la loi suisse.
consolids qui vous sont soumis.
Annexe
539
540
26. Comptes annuels d'une SA Impossibilit de dlivrer une op inion d'audit

(limitation de l'tendue de l'audit) Recommandation de renvoi en raison de
l'impossibilit de dlivrer une opinion d'audit Remarque rela tive des violations de l'article 663e CO
d'indpendance.
l'exception de la situation prsente au paragraphe suivant [1], notre rvision a t effectue
L'valuation appelle les commentaires suivants: . SA contrle plusieurs socits, les participations correspondantes constituant le principal poste du bilan. Nous n'avons pas pu vrifier
l'valuation de ces participations car aucun document appropri n'a t mis notre disposition
en dpit de demandes ritres de notre part.
En raison de l'incidence possible de l'lment prsent au paragraphe prcdent, nous ne
sommes pas en mesure de dlivrer une opinion d'audit sur la comptabilit, les comptes annuels ainsi que sur la proposition d'emploi du bnfice au bilan.
[2] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que, contrairement aux dispositions de
l'article 663e CO, il n'a pas t tabli de comptes consolids (comptes de groupe).
Annexe
541
[1] cart par rapport au texte standard ("Notre rvision a t effectue selon les Normes daudit suisses .....").
542
27. Comptes annuels d'une SA Impossibilit de dlivrer une op inion d'audit

(limitation de l'tendue de l'audit) Recommandation de renvoi en raison de
l'impossibilit de dlivrer une opinion d'audit Complment en raison de
consquences juridiques possibles (art. 725 al. 2 CO)
Hypothse: le rapport ne peut en aucun cas tre diffr jusqu' ce qu'il soit tabli que des mesures d'assainissement dans le sens de l'article 725 CO sont possibles (p. ex. parce que l'assemble gnrale ne
peut pas tre diffre).
d'indpendance.
l'exception de la situation prsente au paragraphe suivant, notre rvision a t effectue
Bien que les comptes annuels de ..... SA prsentent un surendettement comptable, le conseil
d'administration a omis, en dpit de demandes ritres de notre part, d'tablir un bilan intermdiaire selon l'article 725 al. 2 CO. Ce bilan intermdiaire pourrait faire ressortir que les capitaux trangers ne sont couverts ni sur la base des valeurs d'exploitation ni sur celle de liquidation. Si, en outre, des mesures d'assainissement dans le sens de l'article 725 CO s'taient
rvles impossibles, les comptes annuels n'auraient pas d tre tablis dans l'hypothse de la
continuit de l'exploitation.[1]
En raison de l'incidence possible de l'lment prsent au paragraphe prcdent, nous ne
sommes pas en mesure de dlivrer une opinion d'audit sur la comptabilit et les comptes annuels.
543
[3] tant donn qu'il n'tait pas possible de diffrer l'assemble gnrale, il n'tait pas possible
non plus d'impartir au conseil d'administration un dlai pour l'tablissement du bilan intermdiaire selon l'article 725 al. 2 CO et les mesures ventuelles de faon nous permettre de dlivrer une opinion d'audit. [2]
[4] Pour le cas o, sur la base du bilan intermdiaire tab lir encore par le conseil d'administration selon l'article 725 al. 2 CO, les capitaux trange rs ne sont couverts ni sur la base
des valeurs d'exploitation ni sur celles de liquidation, nous attirons en outre l'attention sur le
fait que le conseil d'administration aurait d avertir le juge, en vertu de l'article 725 al. 2 CO.
Annexe
[1] La NAS 570 Continuit de l'exploitation (Going Concern) aurait d s'appliquer dans ce cas.
[2] Il serait envisageable par exemple que l'assemble gnrale ait pu tre diffre et qu'un bilan intermdiaire selon l'article 725 al. 2 CO ne soit nanmoins pas tabli.
[3 Complment en raison d'un lment n'ayant pas d'incidence sur les tats financiers (cf. chiffre 35
de la prsente NAS).
[4] Complment en raison d'un autre fait n'ayant pas d'incidence sur les tats financiers.
544
NAS 710 Donnes comparatives

Donnes comparatives
(NAS 710)
Chiffre
La prsente NAS donne des instructions sur les obligations de lauditeur en relation avec les donnes comparatives.
La NAS cite deux concepts diffrents de donnes comparatives (chiffres comparatifs et tats financiers comparatifs) mais traite du concept de donnes comparatives en usage en Suisse.
3-4
Annexe 1
Dfinition chiffres comparatifs et tats financiers compar atifs
Responsabilit de lauditeur
Lauditeur doit runir des lments probants lui permettant do btenir lassurance
que les chiffres comparatifs satisfont aux exigences du rfrentiel comptable applicable. Ltendue des procdures daudit appliques aux chiff res comparatifs
est beaucoup moins importante que pour laudit des chiffres de la priode en
cours.
Procdures pour garantir que les chiffres comparatifs satisfont aux exigences
Procdures si les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par
un autre auditeur ou ne lont pas t
6
7, 8
Si lauditeur se heurte une anomalie possible dans les chiffres comparatifs, il

doit effectuer des oprations daudit supplmentaires.
Rapport
Lauditeur ne se rfre normalement pas dans son rapport aux chiffres comparatifs ; dans certaines circonstances uniquement, il est ncessaire de faire une rfrence, notamment dans les cas suivants:
545
10, 11
carts par rapport au texte standard dans le rapport de la priode prcdente
Anomalies se rpercutant sur les tats financiers de la priode prcdente

Procdures lorsque les chiffres comparatifs ont t adapts dans des tats financiers dj approuvs par lorgane comptent
12, 13
Annexe 2
Ex. A, B
14-16
16A
Nouvel auditeur Exigences supplmentaires

Si le nouvel auditeur entend se rfrer dans son rapport au rapport de son prdcesseur sur les chiffres comparatifs, certaines informations (numration au chiffre 17) sont ncessaires.
17
Annexe 2
Ex. C
tats financiers de la priode prcdente non audits

Si les tats financiers de la priode prcdente nont pas t audits, lauditeur
doit indiquer dans son rapport que les chiffres comparatifs nont pas t audits.
Dans ce cas, lauditeur a lobligation de mettre en uvre des p rocdures daudit
appropries sur les soldes douverture de la priode en cours.
18
NAS 510
Si lauditeur constate une anomalie significative dans les chiffres comparatifs, il

demande une correction. Si celle-ci est refuse, lauditeur doit mettre un rapport
scartant du texte standard.
19
546

Donnes comparatives
(NAS 710)
Introduction ............................................................................................................................ 547

Chiffres comparatifs............................................................................................................... 549
tats financiers comparatifs ................................................................................................... 553
Annexe 1: Concepts de prsentation des donnes comparatives ........................................... 554
Annexe 2: Exemples de rapports d'audit ................................................................................ 555

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 710 Comparatives et s'applique
l'audit des tats financiers et aux services connexes relatifs des informations financires pour les priodes commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement. Elle doit
tre comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en
prsente le champ d'application et le caractre obligatoire.
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant les responsabilits de l'auditeur en matire de donnes comparatives (p. ex. chiffres de l'exercice prcdent). Elle ne
traite pas des situations dans lesquelles des tats financiers rsums sont prsents avec les tats financiers audits (cf. NAS 720 Autres informations prsentes
dans des documents contenant des tats financiers audits, NAS 800 Rapport de
l'auditeur sur des missions d'audit spciales).
L'auditeur doit dterminer si les donnes comparatives sont en conformit,

dans tous leurs aspects significatifs, avec le rfrentiel comptable s'appliquant aux tats financiers objet de l'audit (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des
547
L'existence de diffrences dans les rfrentiels comptables d'un pays l'autre se

traduit par une prsentation diffrente des informations financires comparatives
selon le rfrentiel comptable appliqu. Ainsi, les donnes comparatives contenues dans les tats financiers peuvent prsenter des montants (tels que la situation financire, le rsultat des oprations, les mouvements de trsorerie) et des informations sur plusieurs priodes, selon le rfrentiel comptable utilis. Les
concepts de prsentation cits dans cette NAS sont les suivants:
(a) "Chiffres comparatifs" (chiffres 6 ss): les montants et autres informations
donns en annexe pour la priode prcdente font partie intgrante des tats
financiers de la priode en cours, et sont lire en relation avec les montants
et les autres informations concernant la priode en cours (appels "chiffres
de la priode en cours"). Les chiffres comparatifs ne sont pas prsents en
tant qu'tats financiers complets et autonomes, mais font partie intgrante
des tats financiers de la priode en cours. Il convient donc de les lire uniquement en relation avec les chiffres de la priode en cours.
(b) "tats financiers comparatifs" (chiffres 20 ss): les montants et autres informations de la priode prcdente sont prsents avec les tats financiers de
la priode en cours des fins de comparaison, mais ne font pas partie intgrante de ces derniers.
Se reporter l'Annexe 1 pour une description de ces diffrents concepts.
Les donnes comparatives tant prsentes conformment au rfrentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)),
les principales diffrences concernant le rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de
l'auditeur sur les tats financiers) sont les suivantes:
(a) les chiffres comparatifs sont galement vrifis si le rapport de l'auditeur se
rfre uniquement aux tats financiers de la priode en cours, alors que
(b) les tats financiers comparatifs ne sont vrifis que si le rapport de l'auditeur
se rfre chaque priode pour laquelle les tats financiers sont prsents.
4A Le concept du chiffre 3 (a) se fonde sur les prescriptions lgales et les rfrentiels
de prsentation des comptes usuels en Suisse. Les chiffres 20 ss de lISA 710
Comparatives deviennent caducs pour cette raison. Si les normes de prsentation
des comptes applicables (p. ex. normes et/ou prescriptions lgales d'un autre
548
pays, cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)) prvoient
nanmoins le concept du chiffre 3 (b), on se fondera sur l'ISA 710, chiffres 20 ss.
5A Le chiffre 5 de l'ISA 710 Comparatives devient caduc pour les raisons cites au
chiffre 4A.
Responsabilits de l'auditeur
6
L'auditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats lui permettant d'obtenir l'assurance que les chiffres comparatifs satisfont aux exigences du rfrentiel comptable applicable. L'tendue des procdures d'audit
appliques aux chiffres comparatifs est beaucoup moins importante que pour
l'audit des chiffres de la priode en cours et se limite en gnral s'assurer que
les chiffres comparatifs ont t correctement repris et prsents. Ceci implique de
la part de l'auditeur d'valuer si:
(a) les principes de prsentation des comptes utiliss pour les chiffres comparatifs sont cohrents avec ceux de la priode en cours ou, dans le cas contraire,
si les corrections ncessaires ont t apportes et/ou si des informations ont
t donnes dans les tats financiers; et
(b) les chiffres comparatifs sont en concordance avec les montants et les autres
informations donns dans les tats financiers de la priode prcdente ou,
dans le cas contraire, si les corrections ncessaires ont t apportes et/ou si
des informations ont t donnes dans les tats financiers de la priode en
cours.
Si les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un autre auditeur, le nouvel auditeur value si les chiffres comparatifs rpondent aux exigences dfinies au chiffre 6 ci-dessus et applique galement les procdures dcrites
dans la NAS 510 Missions initiales Soldes d'ouverture .
Si les tats financiers de la priode prcdente n'ont pas t audits, le nouvel auditeur value nanmoins si les chiffres comparatifs rpondent aux exigences dfinies au chiffre 6 ci-dessus et applique galement les procdures dcrites dans la
NAS 510 Missions initiales Soldes d'ouverture .
549
Si l'auditeur a connaissance d'une anomalie significative dans les chiffres comparatifs lors de l'audit de la priode en cours, il mettra en uv re des procdures
d'audit supplmentaires appropries eu gard aux circonstances.
10
L'auditeur ne doit pas faire rfrence spcifiquement aux chiffres comparatifs dans son rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats
financiers) car son opinion porte sur les tats financiers de la priode en
cours dans leur ensemble (y compris les chiffres comparatifs).
11
Le rapport de l'auditeur ne fera spcifiquement rfrence aux chiffres comparatifs

que dans les circonstances dcrites aux chiffres 12, 13, 15 (b) et 16 19.
12
Si le rapport d'audit de la priode prcdente scartait du texte standard

(opinion avec rserve, impossibilit d'exprimer une opinion ou opinion dfavorable) et que le fait motivant la modification est:
(a) non rsolu et entrane un cart par rapport au texte standard dans le
rapport de l'auditeur sur les chiffres de la priode en cours, le rapport
doit galement s'carter du texte standard concernant les chiffres comparatifs; ou
(b) non rsolu mais n'entrane pas d'cart dans le rapport de l'auditeur sur
les chiffres de la priode en cours, le rapport doit nanmoins s'carter
du texte standard concernant les chiffres comparatifs.
12A cf. Annexe 2, exemples A et B.

13
Si le rapport de l'auditeur portant sur la priode prcdente s'cartait du texte

standard (opinion avec rserve, impossibilit d'exprimer une opinion ou opinion
dfavorable) et que le fait motivant l'cart est rsolu et correctement pris en
compte dans les tats financiers, le rapport de la priode en cours ne fait en gnral pas tat de cet cart concernant la priode prcdente. Toutefois, si le fait est
significatif pour la priode en cours, l'auditeur peut inclure un paragraphe d'observation dcrivant la situation.
550
14
Lors de l'audit des tats financiers de la priode en cours, l'auditeur peut, dans
certaines circonstances inhabituelles, avoir connaissance d'une anomalie significative ayant une incidence sur les tats financiers de la priode prcdente sur
lesquels un rapport d'audit sans rserve avait t rendu.
15
Dans ces circonstances, l'auditeur doit appliquer les procdures contenues

dans la NAS 560 vnements postrieurs la clture et
(a) si les tats financiers de la priode prcdente ont t corrigs et publis
avec un nouveau rapport d'audit, l'auditeur doit s'assurer que les chiffres comparatifs sont en concordance avec les tats financiers corrigs;
ou
(b) si les tats financiers de la priode prcdente n'ont pas t corrigs,
publis nouveau et que les chiffres comparatifs n'ont pas t correctement ajusts et/ou que tats financiers ne donnent pas une information suffisante, l'auditeur doit rendre un rapport s'cartant du texte
standard sur les tats financiers de la priode en cours concernant les
chiffres comparatifs prsents.
16
Si, dans les circonstances dcrites au chiffre 14 s., les tats financiers de la priode prcdente n'ont pas t corrigs et qu'aucun nouveau rapport d'audit n'a t
rendu, mais que les chiffres comparatifs ont t correctement ajusts et/ou que les
tats financiers de la priode en cours donnent une information suffisante, l'auditeur peut inclure un paragraphe d'observation dcrivant les circonstances et faisant rfrence aux informations dans les tats financiers. cet gard, l'auditeur
tiendra galement compte de la NAS 560 vnements postrieurs la clture.
16A Dans le cas o l'audit des tats financiers est prescrit par la loi ou les statuts, le
rapport sera adress l'organe comptent pour l'approbation des tats financiers
(p. ex. assemble gnrale d'une SA). Une modification des tats financiers de la
priode prcdente selon le chiffre 15 (a) devrait tre approuve ici par l'organe
comptent et le nouveau rapport de l'auditeur devrait contenir la recommandation
correspondante. Pour des raisons pratiques, on procde habituellement en lieu et
place dans le sens du chiffre 15 (b) l'adaptation des chi ffres comparatifs et
cette adaptation est indique dans les tats financiers o on renonce adapter les
chiffres comparatifs et prciser dans les tats financiers l'incidence de cette renonciation (p. ex. sur le rsultat de l'exercice).
551
Si l'on a procd ainsi, l'auditeur ajoute dans son rapport un complment, par
exemple dans le rapport sur les comptes annuels d'une SA, savoir:
"Sans apporter de rserve notre opinion d'audit, nous attirons l'attention sur la remarque .. dans l'annexe aux comptes annuels. D'aprs celle-ci, les chiffres comparatifs ont d tre adapts car on a constat que des marchandises non courantes
n'avaient pas fait l'objet d'une correction de valeur durant l'exercice prcdent. L'incidence est mentionne dans la note .."
Si la procdure suivie ne correspond pas aux normes de prsentation des

comptes applicables (p. ex. violation de l'art. 662a al. 3 CO), l'auditeur doit
dlivrer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable.
Nouvel auditeur Exigences supplmentaires

tats financiers de la priode prcdente audits par un autre auditeur
17
Si le (nouvel) auditeur dcide de faire rfrence un autre auditeur concernant les chiffres comparatis, son rapport doit indiquer:
(a) que les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un
autre auditeur;
(b) le type de rapport rendu par l'auditeur prcdent et, le cas chant, les
raisons pour lesquelles le rapport s'carte du texte standard; et
(c) la date de ce rapport.
17A cf. Annexe 2, exemple C.
tats financiers de la priode prcdente non audits

18
Si les tats financiers de la priode prcdente n'ont pas t audits, le (nouvel) auditeur doit indiquer dans son rapport que les chiffres comparatifs
n'ont pas t audits. Toutefois, cette indication n'exonre pas l'auditeur de
l'obligation de mettre en uvre des procdures d'audit appropri es sur les soldes
d'ouverture de la priode en cours (cf. NAS 510 Missions initiales Soldes d'ouverture). Il convient galement que les tats financiers indiquent clairement que
les chiffres comparatifs n'ont pas t audits.
552
19
Dans le cas o le (nouvel) auditeur identifie une anomalie significative dans

les chiffres comparatifs, il doit demander la direction de corriger ces chiffres. Si la direction refuse de la faire, l'auditeur doit mettre un rapport
s'cartant du texte standard.
tats financiers comparatifs

20A Les chiffres 20 ss de l'ISA 710 Comparatives deviennent caducs pour les raisons
indiques au chiffre 4A.
553
Annexe 1: Concepts de prsentation des donnes comparatives
Les donnes comparatives portant sur une ou plusieurs priodes prcdentes

fournissent aux utilisateurs des tats financiers les informations ncessaires pour
identifier les tendances et les volutions concernant une entreprise sur une certaine priode de temps.
La qualit vise de l'information financire exige qu'elle soit donne sous forme
comparative ("comparability") et cohrente ("consistency") (cf. Cadre conceptuel
de l'IASB 39, chiffres 39ss, IFRS 1.27 s., art. 662a al. 2 chiffre 5 CO). Au sens
large, sont considrs comme comparables des lments ayant certaines caractristiques communes et la "comparaison" est en rgle gnrale une valuation
quantitative de ces caractristiques. La "cohrence" qualifie la relation entre des
lments comptables. La cohrence (p. ex. dans l'application des principes comptables d'une priode l'autre, la dure d'un exercice comptable, etc.) est une
condition pralable une relle comparaison.
Il existe deux concepts gnraux principaux pour la prsentation des donnes

comparatives ("comparatives"): les chiffres comparatifs ("corresponding figures")
et les tats financiers comparatifs ("comparative financial statements").
Dans le premier concept, les "chiffres comparatifs" pour la ou les priode(s) prcdente(s) font partie intgrante des tats financiers de la priode en cours et doivent tre lus en relation avec les montants et les autres informations contenus
dans les tats financiers de la priode en cours. Les indications correspondantes
sont plus ou moins dtailles, en fonction de la pertinence de l'information pour
les chiffres de la priode en cours.
Dans le second concept, les "tats financiers comparatifs" pour la ou les priode(s) prcdente(s) sont considrs comme des tats financiers distincts et autonomes. Par consquent, le niveau d'information donn par les tats financiers
comparatifs (comprenant l'ensemble des chiffres et autres informations contenus
dans les tats financiers, les notes de bas de page et autres remarques explicatives) est similaire celui des tats financiers de la priode en cours.
5A Le premier concept correspond aux prescriptions lgales et aux rfrentiels

comptables en vigueur en Suisse.
554
Annexe 2: Exemples de rapports d'audit
Chiffres comparatifs (cas selon chiffre 12 (a))
En notre qualit d'organe de rvision, nous avons vrifi la comptabilit et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de..... SA pour l'exercice arrt au......
d'indpendance.
Ainsi qu'il est prsent dans l'annexe aux comptes annuels (note ..), les immobilisations
corporelles ne sont plus amorties conformment aux plans d'amortissement depuis le dbut de
l'exercice prcdent, ce qui est en contradiction avec les principes de tenue rgulire de la
comptabilit et les prescriptions lgales d'valuation. Pour cette raison, nous avons dlivr une
opinion d'audit avec rserve concernant les comptes de l'exercice prcdent. Pour l'exercice
arrt au .., les amortissements devraient, si l'on utilise la mthode d'amortissement linaire
ainsi que des taux d'amortissement de 5 % pour les immeubles et 20 % pour les installations,
s'lever CHF .. (exercice prcdent: CHF ..). Par consquen
t, la valeur des immobilisations corporelles serait rduite des amortissements cumuls de CHF .. (exercice prcdent:
CHF ..), la perte de l'exercice augmente de CHF .. (exercice
prcdent: CHF ..) et la
perte reporte de CHF .. (exercice prcdent: CHF ..). [1]
et aux statuts, l'exception de l'lment prsent au paragraphe prcdent.
soumis car l'lment invoqu ne modifie pas fondamentalement l'image globale.
Annexe
555
[1] Si l'incidence de l'anomalie significative ne peut pas tre quantifie, on indiquera si possible une
fourchette ou on procdera une description crite.
556
Chiffres comparatifs (cas selon chiffre 12 (b))
En notre qualit d'organe de rvision, nous avons ..... [suite comme dans l'exemple A].
La responsabilit de l'tablissement..... [suite comme dans l'exemple A].
Notre rvision a t effectue..... [suite comme dans l'exemple A].
Nous n'avons pas assist l'inventaire du ..... [1] car nous n'avions pas encore reu le mandat
d'organe de rvision cette poque. En raison de la nature de la comptabilit, l'existence
quantitative des stocks recenss n'a pas pu tre justifie l'aide d'autres oprations d'audit.
Pour cette raison, nous avons dlivr une opinion d'audit avec rserve sur les comptes de
l'exercice prcdent.
Selon notre apprciation, la comptabilit et les comptes annuels ainsi que la proposition d'emploi du bnfice au bilan sont conformes la loi suisse et aux statuts, l'exception de l'incidence possible de l'lment prsent au paragraphe prcdent sur les chiffres de l'exercice
prcdent prsents dans les comptes annuels.
soumis. [2]
Annexe
[1] Date du bilan des comptes de l'exercice prcdent.
[2] Dans l'hypothse o une correction de valeur possible des stocks ne modifierait pas sensiblement
l'image globale, une justification de la recommandation d'approbation devient caduque car elle
ressort de la motivation de la rserve.
557
Chiffres comparatifs (cas selon chiffre 17)
En notre qualit d'organe de rvision, nous avons vrifi la comptabilit et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de..... SA pour l'exercice arrt au...... Les
comptes annuels de l'exercice prcdent ont t vrifis par un autre organe de rvision. Celui-ci a dlivr, dans son rapport du ..[1], une opinion d'aud it sans rserve. [2]
d'indpendance.
et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis. [2]
Annexe
[1] Date du rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
[2] adapter dans la mesure o l'autre organe de rvision s'est cart du texte standard (cf. NAS 700
[3] Si l'incidence de l'anomalie significative ne peut pas tre quantifie, on indiquera si possible une
fourchette ou on procdera une description crite.
558
NAS 720 Autres informations prsentes dans des documents contenant des tats financiers audits

Autres informations prsentes dans des documents contenant
des tats financiers audits
(NAS 720)
Chiffre
La prsente NAS donne des instructions sur la faon dont lauditeur tient compte
dautres informations non soumises un audit, prsentes dans des documents
contenant des tats financiers audits.
Lauditeur doit prendre connaissance des autres informations publies afin

didentifier les incohrences significatives avec les tats financiers audits.
2, 3, 6
Dautres informations (informations financires autres que celles des tats financiers et informations non financires, telles quindications relatives des activits) se trouvent principalement dans les rapports de gestion mais aussi dans
dautres documents tels que les prospectus dmission.
4-5A
Lorsque lauditeur est tenu de prsenter un rapport spar sur dautres informations, ses responsabilits sont dtermines par la nature du mandat et les prescriptions lgales y relatives.
Accs aux autres informations prsentes

Afin que lauditeur puisse tenir compte dautres informations f igurant dans le
rapport de gestion, il doit y avoir accs en temps utile (cest--dire avant la date
de son propre rapport).
La responsabilit de lauditeur ne concernant que les informations auxquelles se

rfre son rapport, il nest pas tenu de sassurer que les autr es informations sont
correctement prsentes.
10
559
Incohrences significatives releves

Si lauditeur relve une incohrence significative, il doit dterminer sil convient
de modifier les tats financiers audits ou les autres informations prsentes. De
mme, ventuellement aprs avoir pralablement discut de la situation avec la
direction, il devra envisager la ncessit dune correction si l se heurte une
anomalie significative dans les autres informations. Si lentreprise refuse la
correction demande, des mesures appropries en fonction des circonstances
seront ncessaires, savoir
11-18
12
13
23
18A
une opinion daudit avec rserve ou dfavorable

un complment dans le rapport
linformation des responsables de la haute direction
le respect des NAS 240 et 250 si lanomalie constitue une violation de la loi.
Lorsque toutes les autres informations publies ne sont pas disponibles avant la
date du rapport daudit, lauditeur les consultera ds que poss ible aprs cette date
afin de dterminer des incohrences significatives ventuelles.
19
Lorsque la correction des tats financiers audits simpose, l auditeur se conformera la NAS 560.
21
Lorsque lentreprise procde des corrections dans ces documents une fois
quelle aura donn connaissance des tats financiers, du rapport de lauditeur et
dautres informations, il peut tre ncessaire que lauditeur s assure que les destinataires des tats financiers aient bien t informes des corrections.
22
560

Autres informations prsentes dans des documents
contenant des tats financiers audits
(NAS 720)
Introduction ............................................................................................................................ 561

Accs aux autres informations prsentes.............................................................................. 563
Prise en compte d'autres informations prsentes .................................................................. 563
Incohrences significatives releves ...................................................................................... 563
Anomalies significatives portant sur des faits relats ............................................................ 564
Publication d'autres informations aprs la date du rapport d'audit......................................... 565

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 720 Other Information in
Documents Containing Audited Financial Statements et s'applique l'audit des tats
financiers et aux services connexes relatifs des informations financires pour les priodes commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant la revue par l'auditeur d'autres informations prsentes dans des documents contenant des tats financiers audits. Cette
NAS s'applique aux rapports de gestion, mais galement d'autres documents (p.
ex. en relation avec des missions de titres).
L'auditeur doit prendre connaissance des autres informations publies afin

d'identifier des incohrences significatives avec les tats financiers audits.
561
Une "incohrence significative" existe lorsque d'autres informations contredisent

celles contenues dans les tats financiers audits. Une incohrence significative
peut soulever des doutes sur les conclusions de l'audit tires des lments probants runis au pralable et sur la base desquels s'appuie l'opinion de l'auditeur
sur les tats financiers et, par voie de consquence, sur l'opinion elle-mme.
En gnral, une entreprise publie une fois par an un rapport de gestion et le rapport d'audit y affrent (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers). Selon les prescriptions lgales ou la pratique courante, l'entreprise peut
galement ajouter d'autres informations financires et non financires. Dans le
cadre de cette NAS, ces informations sont appeles "autres informations".
4A Le droit des socits anonymes prescrit un rapport de gestion qui se compose du

rapport annuel, des comptes annuels et s'il doit en tre tab li des comptes
consolids (comptes de groupe) (art. 662 al. 1 CO). Le rapport de l'auditeur (p.
ex. de l'organe de rvision ou du rviseur des comptes consolids d'une SA) ne
fait juridiquement pas partie du rapport de gestion (cf. p. ex. art. 696 CO).
4B
Aux termes du chiffre 1, la prsente NAS se rfrant des documents autres que
le rapport de gestion (p. ex. rapport intermdiaire, prospectus d'mission ou de
cotation, publication ad hoc) sera suivie par analogie.
Parmi les autres informations, on citera le rapport de gestion de l'entreprise ou de

la direction ou du conseil d'administration sur les oprations de l'exercice, les
tats financiers condenss, des statistiques sur le personnel, les dpenses d'investissement prvues, les ratios financiers, les noms des cadres et des dirigeants ainsi que des donnes trimestrielles slectionnes.
5A De telles informations sont prescrites dans certaines branches pour le rapport de

gestion.
6
Dans certains cas, l'auditeur a une obligation lgale ou contractuelle de prsenter

un rapport spcifique sur les autres informations. Dans d'autres, il n'a pas cette
obligation. Toutefois, il ne peut se dsintresser de ces autres informations en
prsentant son rapport sur les tats financiers, car la crdibilit de ceux-ci peut
tre altre par des incohrences pouvant exister entre les tats financiers audits
et les autres informations prsentes.
562
7A Le chiffre 7 de l'ISA 720 Other Information in Documents Containing Audited

Financial Statements devient caduc car non applicable en Suisse.
8
Lorsqu'il existe une obligation de prsenter un rapport particulier sur les autres
informations, les responsabilits de l'auditeur sont dtermines par la nature de la
mission et les prescriptions lgales y relatives. Lorsque ses responsabilits comportent une review (examen succinct) d'autres informations, l'auditeur suivra les
instructions relatives aux missions d'examen limit dfinies dans la NAS 910 Review (examen succinct).
Accs aux autres informations prsentes

9
Pour que l'auditeur puisse revoir les autres informations contenues dans le rapport de gestion, il sera ncessaire que celles-ci soient disponibles en temps voulu.
L'auditeur prendra en consquence toutes les mesures ncessaires avec l'entreprise pour obtenir ces informations avant la date de dpt de son rapport (cf. NAS
700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers). Dans certaines circonstances,
toutes ces autres informations ne seront pas toujours disponibles avant cette date.
Dans ce cas, l'auditeur suivra les instructions dfinies aux chiffres 20 ss.
Prise en compte d'autres informations prsentes

10
L'objectif et l'tendue d'un audit des tats financiers (cf. NAS 200 Objectif et
principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers) limitent la responsabilit de l'auditeur aux informations identifies dans le rapport d'audit. En consquence, l'auditeur n'est pas tenu de s'assurer, en particulier, que les autres informations sont correctement prsentes.
Incohrences significatives releves

11
Si, lors de la revue d'autres informations prsentes, l'auditeur relve une

incohrence significative, il doit dterminer s'il convient de modifier les tats
financiers audits ou les autres informations prsentes.
12
S'il s'avre ncessaire de modifier les tats financiers audits mais que l'entreprise s'y refuse, l'auditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou une
opinion dfavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers).
563
13
S'il s'avre ncessaire de modifier les autres informations prsentes mais

que l'entreprise s'y refuse, l'auditeur doit envisager d'inclure dans son rapport un paragraphe de complment (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
tats financiers), dcrivant l'incohrence significative releve ou de prendre
d'autres mesures. Les mesures prendre, par exemple son retrait de la mission,
dpendront des circonstances particulires, et de la nature et de la gravit de l'incohrence. L'auditeur envisagera galement d'obtenir une consultation juridique
pour dfinir ces mesures.
Anomalies significatives portant sur des faits relats

14
Lors de la revue d'autres informations prsentes dont l'objectif est de dceler des
incohrences significatives, l'auditeur peut tre amen relever des anomalies significatives portant sur des faits relats.
15
Dans le cadre de cette NAS, une "anomalie significative portant sur des faits relats" contenus dans d'autres informations prsentes existe lorsque ces faits, sans
rapport avec des questions mentionnes dans les tats financiers audits, sont
prsents ou formuls de manire incorrecte.
16
Si l'auditeur relve que les autres informations prsentes comportent une

anomalie significative portant sur des faits relats, il doit s'en entretenir
avec la direction de l'entreprise. Ce faisant, il se peut que l'auditeur ne soit pas
en mesure d'valuer la validit des autres informations et des rponses de la direction ces demandes d'explications. Dans ce cas, il dterminera si ces diffrences d'opinion ou de jugement sont valides.
17
Si l'auditeur considre que l'anomalie significative portant sur des faits relats subsiste, il doit demander la direction de l'entreprise de consulter une
tierce partie qualifie (p. ex. conseiller juridique de l'entreprise) et doit revoir les conclusions de la consultation donne.
18
Si l'auditeur conclut que les autres informations prsentes contiennent une

anomalie significative portant sur des faits relats que la direction refuse de
corriger, il doit envisager de prendre des mesures appropries. Il pourra notamment informer par crit la direction gnrale de l'entreprise de ses proccupations quant aux autres informations prsentes (cf. NAS 260 Communication des
questions touchant l'audit avec les responsables de la gestion et du contrle) et
obtenir une consultation juridique.
564
18A Si l'anomalie significative portant sur des faits relats constitue une fraude ou une
(autre) violation de la loi (cf. NAS 250 Prise en compte des textes lgislatifs et
rglementaires dans l'audit des tats financiers, cf. NAS 240 Fraude et erreur
Responsabilit de l'auditeur), l'auditeur se conformera la NAS 240 ou la NAS
250 dans sa communication et dans son rapport ventuel (cf. NAS 700 Rapport
de l'auditeur sur les tats financiers).
Publication d'autres informations aprs la date du rapport d'audit

19
Lorsque toutes les autres informations publies ne sont pas disponibles avant la
date du rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers), l'auditeur les consultera ds que possible aprs cette date afin de dtecter
des incohrences significatives ventuelles.
20
Si, lors de la revue d'autres informations prsentes, l'auditeur dtecte une incohrence significative ou a connaissance d'une anomalie significative portant sur
des faits relats, il dterminera si les tats financiers audits ou les autres informations prsentes ncessitent d'tre corrigs.
21
Lorsque la correction des tats financiers audits s'impose, l'auditeur suivra les
instructions contenues dans la NAS 560 vnements postrieurs la clture.
22
Lorsque la modification des autres informations prsentes s'impose et que l'entreprise consent cette modification, l'auditeur mettra en uv re les procdures
juges ncessaires en la circonstance. Il peut s'agir de revoir les mesures prises
par la direction pour s'assurer que les personnes destinataires des tats financiers
prcdemment publis, le rapport d'audit y affrent (cf. NAS 700 Rapport de
l'auditeur sur les tats financiers) et des autres informations prsentes sont informes de la modification.
23
Lorsque la modification des autres informations prsentes s'impose mais

que l'entreprise s'y refuse, l'auditeur doit envisager de prendre des mesures
appropries. Il pourra notamment informer par crit la direction gnrale de
l'entreprise de ses proccupations quant aux autres informations prsentes (cf.
de la gestion et du contrle) et obtenir une consultation juridique.
565
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spciales

(NAS 800)
Chiffre
La prsente NAS donne des instructions sur les missions daudit spciales. Le
domaine dapplication est dfini aux chiffres 1-1B.
1-1B
Pour les missions daudit spciales, le rapport de lauditeur d oit contenir une
opinion daudit clairement exprime selon laquelle le rapport se fonde sur les
lments probants obtenus et les conclusions qui en ont t tires.
Remarques dordre gnral

Avant daccepter une mission daudit spciale, lauditeur doit sassurer que le
client est daccord sur la nature prcise de la mission.
Lauditeur peut indiquer dans son rapport sur des missions dau dit spciales le
but du rapport et les exigences ventuelles en matire de diffusion et dutilisation
afin dviter que le rapport soit utilis des fins autres que celles prvues.
lments du rapport (sauf pour laudit dtats financiers con denss)
Si lauditeur reoit des prescriptions de forme particulire pour le rapport (p. ex.
dune autorit de surveillance), il doit nanmoins se conformer aux exigences de
cette NAS. Le cas chant, la forme de rapport prescrite peut tre modifie par
des changements de formulation ou en joignant un rapport distinct.
Des mesures particulires simposent lorsque les informations (financires) dont

lauditeur doit faire tat ou les bases de ces informations contiennent des marges
dinterprtation importantes.
7-8
566
Rapport sur des tats financiers tablis selon un rfrentiel comptable diffrent
Description de tels tats financiers
Le rapport de lauditeur sur les tats financiers prpar selon un rfrentiel

comptable doit contenir une indication prcise sur le rfrentiel comptable utilis
ou doit faire rfrence lannexe aux tats financiers donnant cette information.
Si les tats financiers ne font pas clairement ressortir quils ont t tablis en
conformit avec une autre base, le rviseur doit scarter du texte standard.
10, 11
Rapport sur des lments des tats financiers

Il peut tre demand lauditeur dexprimer une opinion sur un ou plusieurs
lments des tats financiers (p. ex. crances ou calculs de bonus). Lopinion
daudit se rapportera alors au fait que llment vrifi corre spond au rfrentiel
comptable applicable.
12
Pour dfinir ltendue de sa mission, lauditeur doit prendre e n compte le fait

quil ne peut pas considrer isolment les lments vrifier. En outre, il devra
fixer les limites dimportance relative autrement que lors de laudit des mmes
lments lorsquils font partie des tats financiers dans leur ensemble.
13, 14
Le rapport de lauditeur sur une rubrique des tats financiers doit comporter une
indication prcisant le rfrentiel comptable utilis ou y faisant rfrence par un
renvoi. Lopinion doit indiquer si la rubrique est prsente conformment au rfrentiel comptable applicable.
16
Exemples
Annexe 2
Lorsque lauditeur a formul une opinion dfavorable ou une impossibilit

dexprimer une opinion sur les tats financiers pris dans leur ensemble, il doit
rendre son rapport sur les rubriques audites des tats financiers uniquement
lorsquelles ne constituent pas une partie significative de ces derniers.
17
567
Rapport sur le respect de clauses contractuelles

Lauditeur peut tre tenu de rdiger un rapport sur le respect de clauses contractuelles (p. ex. en relation avec des conditions de prt). Pour des raisons de comptence professionnelle, il nacceptera de tels mandats que lorsque la mission
porte exclusivement sur lexamen du respect de questions comptables et financires. Si le risque daudit (risque que des violations graves de conventions ne
soit pas dtect), lauditeur devra envisager sil ne soit pas, en lieu et place,
donner la prfrence lexamen sur la base des procdures convenues.
18-19
NAS 920
Lauditeur doit exprimer dans son rapport une opinion quant au respect par
lentreprise des clauses particulires de laccord.
20
Rapport sur des tats financiers condenss

Lauditeur ne pourra mettre un rapport sur des tats financiers audits que sil a
galement dlivr une opinion sur les tats financiers qui ont servi de base aux
tats financiers condenss.
21
Les tats financiers condenss doivent tre identifis comme tels. tant donn
que les chiffres prsents dans les tats financiers condenss sont abrgs,
lauditeur renoncera dans son opinion se rfrer limage fi dle du patrimoine,
de la situation financire et des rsultats de lentreprise.
22-24
lments du rapport
25
568

(NAS 800)
Introduction ............................................................................................................................ 569

Remarques d'ordre gnral ..................................................................................................... 571
Rapports sur des tats financiers tablis selon un rfrentiel comptable diffrent ................ 573
Rapports sur des lments des tats financiers....................................................................... 575
Rapports sur le respect de clauses contractuelles................................................................... 576
Rapports sur des tats financiers condenss........................................................................... 577
Annexe 1: Exemples de rapports sur des tats financiers tablis selon un rfrentiel comptable
diffrent .................................................................................................................................. 580
Annexe 2: Exemples de rapports sur des lments des tats financiers................................. 583
Annexe 3: Exemple de rapport sur le respect de conventions................................................ 585
Annexe 4: Exemples de rapports sur des tats financiers condenss ..................................... 586

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 800 The Auditor's Report on
Special Purpose Audit Engagements et s'applique l'audit des tats financiers et aux
services connexes relatifs des informations financires pour les priodes commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en prsente le champ d'application et
le caractre obligatoire.
Introduction
1

leurs modalits d'application relatives des missions d'audit spciales, portant
sur:
des tats financiers tablis en conformit avec un rfrentiel comptable reconnu, diffrent des IFRS, des Swiss GAAP RPC ou d'autres rfrentiels cits dans la NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS),
chiffre 3A (notamment dans les cas o des prescriptions lgales sur les
comptes annuels font dfaut);
569
des comptes ou lments de compte spcifiques, ou des rubriques d'tats financiers (dnomms ci-aprs rapports sur des "lments" des tats financiers;
le respect de conventions; et
des tats financiers condenss.
Cette NAS ne s'applique pas aux reviews (examens succincts), aux missions
d'examen sur la base de procdures convenues ni aux missions de compilation.
1A Un audit est constitu de faon que l'auditeur puisse donner une assurance de niveau lev ("high assurance"), une review (examen succinct) de faon donner
une assurance de niveau modr ("moderate assurance"). Des procdures d'audit
convenues ("agreed-upon procedures") ainsi que l'tablissement (compilation)
d'informations n'ont pas pour but une assurance de l'auditeur (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS). Les vrifications font l'objet de la
prsente NAS. Si l'auditeur ne peut pas donner d'assurance, il devra convenir
d'une autre forme de service et de rapport (cf. NAS 920 Examen d'informations
financires sur la base de procdures convenues, NAS 930 Missions de compilation d'informations financires).
1B Des audits spciaux sont le plus souvent prescrits par la loi, par exemple:
dans le droit des socits anonymes (art. 620 ss CO) en relation avec les fondations, augmentations et diminutions de capital ainsi que sous la forme de
contrle spcial;
dans la loi fdrale sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert

de fortune (loi sur la fusion, LFus), entrant en vigueur le 1er janvier 2004
avec son ordonnance dexcution, en relation avec les fusions, scissions et
transformations;
dans la loi fdrale sur le droit international priv (LDIP, RS 291) en relation avec les transferts de sige;
570
dans le droit boursier en relation avec les offres publiques dachat: loi fdrale sur les bourses et le commerce des valeurs mobilires (loi sur les bourses, LBVM, RS 954.1), ordonnance sur les bourses et le commerce des valeurs mobilires (ordonnance sur les bourses; OBVM 954.11), ordonnance
de la CFB sur les bourses et le commerce des valeurs mobilires (ordonnance de la CFB sur les bourses, OBVM-CFB, RS 954.193), ordonnance de
la commission des OPA sur les offres publiques dacquisition (ordonnance
sur les OOPA, RA 954.195.1);
dans les lois spciales relatives certaines branches.
La prsente NAS est valable pour les missions daudit qui font lobjet de prescriptions spciales dans la mesure o elle ne contrevient pas aux prescriptions lgales.
2
L'auditeur doit examiner et valuer les conclusions tires des lments probants runis pendant la mission d'audit spciale pour dterminer si elles
peuvent servir de base son opinion. Le rapport doit contenir une opinion
daudit clairement exprime.
Remarques d'ordre gnral

3
La nature, le calendrier et l'tendue des travaux effectuer lors d'une mission

d'audit spciale dpendent des circonstances. Avant d'accepter une mission
d'audit spciale, l'auditeur doit s'assurer de l'existence d'un accord avec le
client sur la nature prcise de la mission, ainsi que sur la forme et le contenu
du rapport mettre.
Pour planifier les travaux d'audit, l'auditeur s'enquerra de la finalit des informations sur lesquelles portera sa mission et des utilisateurs potentiels de ces informations. Pour viter que son rapport ne soit utilis des fins autres que celles
prvues, l'auditeur peut souhaiter prciser dans celui-ci les limites auxquelles sa
diffusion et son utilisation sont soumises.
571
l'exception d'un rapport sur des tats financiers condenss (chiffre 25), le
rapport de l'auditeur sur une mission d'audit spciale doit inclure les lments essentiels suivants, gnralement prsents dans l'ordre suivant:
(a) un intitul. Il peut tre utile d'employer dans l'intitul le terme "auditeur indpendant" pour distinguer le rapport de l'auditeur des rapports pouvant tre
rdigs par d'autres personnes ou organes (p. ex. le management, la direction
de l'entreprise ou l'organe de surveillance) ou des rapports d'autres auditeurs
qui n'obissent pas ncessairement aux mmes exigences d'thique que l'auditeur indpendant (cf. NAS 200 Objectif et principes gnraux en matire
d'audit d'tats financiers);
(b) le destinataire;
(c) un paragraphe d'introduction:
(i)
identification des informations financires audites; et
(ii) rappel des responsabilits respectives de la direction de l'entreprise et de l'auditeur;

(d) un paragraphe portant sur la nature et l'tendue des travaux:
(i)
rfrences aux NAS relatives aux missions d'audit spciales l e cas

chant aussi des prescriptions statutaires ou contractuelles particulires, aux ISA ou des normes et/ou prescriptions lgales d'un
autre pays (la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers,
chiffres 16A ss, s'applique ici par analogie);
(ii) description des diligences mises en oeuvre par l'auditeur;

(e) un paragraphe exprimant l'opinion de l'auditeur sur les informations
financires;
(f)
la date du rapport;
(g) le nom et l'adresse de l'auditeur;

(h) la signature de l'auditeur.
572
Il est souhaitable d'harmoniser la forme et le contenu du rapport afin de faciliter

la comprhension du lecteur.
6
Lorsqu'une entreprise fournit des informations financires des autorits (de surveillance) ou toute autre organisation, la forme du rapport peut parfois avoir
rpondre des critres prcis. Ce type de rapport peut alors s'carter des exigences de cette NAS. Ainsi, il peut ncessiter une certification des faits alors qu'une
opinion pourrait tre exprime, une opinion sur des questions qui ne font notamment pas l'objet de l'audit, ou peut omettre des formulations essentielles. Dans
ces situations, l'auditeur doit examiner la teneur et la formulation du rapport demand et, le cas chant, procder aux modifications ncessaires
pour se conformer aux exigences de cette NAS, soit en reformulant le rapport, soit en joignant un rapport distinct.
Lorsque les informations sur lesquelles porte le rapport de l'auditeur sont bases
sur les dispositions d'un accord, l'auditeur dterminera si la direction a eu recours
des interprtations majeures de l'accord pour laborer ces informations. Une interprtation est considre comme majeure pour le cas o une autre interprtation, approprie, aurait entran des diffrences significatives sur les informations
financires.
L'auditeur doit dterminer si les interprtations majeures (chiffre 7) d'un

accord partir duquel les informations financires sont tablies sont clairement dcrites en annexe ces informations. L'auditeur peut souhaiter faire rfrence dans son rapport sur la mission d'audit spciale la note jointe ces informations qui dcrit ces interprtations.
Rapports sur des tats financiers tablis selon un rfrentiel comptable diffrent
9
Un rfrentiel comptable se compose d'un ensemble de conventions comptables

suivies pour l'tablissement des tats financiers qui s'appliquent tous les lments significatifs de ceux-ci et qui s'appuient sur un cadre conceptuel. Des tats
financiers peuvent tre prpars pour rpondre un objectif particulier et s'appuyer sur un rfrentiel comptable autre que les IFRS, les Swiss GAAP RPC, etc.
cit dans la NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS), chiffre
3A (notamment en l'absence de prescriptions lgales sur les tats financiers). Un
ensemble de conventions comptables conues pour une finalit particulire ne
constitue pas un rfrentiel comptable. Parmi les autres rfrentiels comptables,
on citera:
573
celui utilis par une entreprise pour dterminer le bnfice imposable;
celui de la comptabilit tenue sur la base des encaissements/dcaissements

(comme base d'un compte de recettes et de dpenses);
les prescriptions d'une autorit de surveillance concernant la prsentation des

comptes.
9A Dans la mesure o l'imposition des bnfices (bilan fiscal) en Suisse se conforme

au principe de l'lment dterminant, les tats financiers tablis selon la base
diffrente pour l'imposition du bnfice ne sont pratiquement pas de mise ici.
Ils sont envisageables dans le cas de succursales d'entreprises trangres dont les
comptes internes ont t tablis en conformit avec les rfrentiels comptables de
cette entreprise.
10
Le rapport de l'auditeur sur les tats financiers prpar selon un autre rfrentiel comptable (chiffre 9) doit contenir une indication prcisant le rfrentiel comptable utilis ou doit faire rfrence l'annexe aux tats financiers donnant cette information. L'opinion exprime doit indiquer si les tats
financiers ont t tablis conformment au rfrentiel comptable applicable.
L'Annexe 1 prsente des exemples de rapports sur des tats financiers de ce type.
10A Pour les tats financiers dont le but est de donner une image fidle du patrimoine,
de la situation financire et des rsultats en conformit avec un autre rfrentiel
comptable (chiffre 9), il convient de prciser si ces tats financiers donnent cette
image (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers, NAS 120
Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)). Dans les versions anglaises
des rapports, cette formulation peut tre traduite soit par "give a true and fair
view" ou par "present fairly, in all material respects". Les deux tournures sont
quivalentes et signifient entre autres que l'auditeur ne tient compte que d'lments importants pour les tats financiers.
11
L'auditeur s'assurera que l'intitul des tats financiers ou une annexe indique clairement au lecteur que ces tats financiers n'ont pas t tablis selon les IFRS, les
Swiss GAAP RPC, ou un autre rfrentiel comptable indiqu dans la NAS 120
Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS), chiffre 3A. Par exemple, un
document financier tabli selon les rgles fiscales pour dterminer l'assiette de
l'impt peut tre intitul "compte de profits et pertes tabli selon les rgles fiscales". Si les tats financiers tablis selon un autre rfrentiel comptable (chiffre 9) ne sont pas correctement intituls ou si cet autre rfrentiel n'est pas
574
clairement identifi, l'auditeur doit mettre un rapport s'cartant du texte

standard.
11A Le texte standard du rapport et les carts ventuels par rapport celui-ci s'alignent sur les chiffres 5 f, 10 et 10A. La NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
tats financiers s'applique par analogie.
Rapports sur des lments des tats financiers

12
Il peut tre demand l'auditeur d'exprimer une opinion sur un ou plusieurs lments des tats financiers, par exemple les crances clients, les stocks, le calcul
d'une participation au bnfice vers un employ ou une provision pour impt
sur les bnfices. Cette demande peut faire l'objet d'une mission distincte ou tre
remplie dans le cadre de la mission ordinaire d'audit des tats financiers de l'entreprise. Toutefois, ce type de mission ne donne pas lieu un rapport d'audit sur
les tats financiers pris dans leur ensemble et, en consquence, l'opinion de l'auditeur stipulera uniquement si l'lment audit correspond fondamentalement au
12A Aux termes du chiffre 12, la remise d'un tel rapport peut galement tre convenue
dans le cadre de l'audit normal. Pour les tats financiers lgaux, il est recommand de conclure un mandat d'audit spcial en raison de la responsabilit particulire de l'auditeur (p. ex. en relation avec l'art. 755 CO).
13
De nombreuses rubriques des tats financiers sont lies entre elles, par exemple
les ventes et les crances clients, les stocks et les dettes fournisseurs. En consquence, lorsque l'auditeur examine une rubrique prise isolment, il pourra galement avoir prendre en considration d'autres rubriques. Pour dfinir l'tendue
de sa mission, l'auditeur doit prendre en compte les rubriques des tats financiers interdpendantes, susceptibles d'avoir une incidence significative
sur les informations sur lesquelles portera son opinion.
14
L'auditeur doit fixer un seuil de signification eu gard la rubrique des

tats financiers sur lesquels portera son opinion (cf. NAS 320 Caractre significatif en matire d'audit). Par exemple, un solde d'un compte particulier entranera un seuil de signification moins lev que celui portant sur les tats financiers
pris dans leur ensemble. En consquence, l'examen de l'auditeur sera plus approfondi que dans la situation o cet lment serait vrifi dans le cadre de l'audit de
l'ensemble des tats financiers.
575
15
Pour viter de donner l'utilisateur l'impression que le rapport porte sur l'ensemble des tats financiers, l'auditeur informera le client que son rapport sur la rubrique audite ne peut tre joint aux tats financiers de l'entreprise.
16
Le rapport de l'auditeur sur une rubrique des tats financiers doit inclure
une indication prcisant le rfrentiel comptable sur la base duquel la rubrique audite est prsente ou faisant rfrence un accord prcisant cette
base. L'opinion doit indiquer si la rubrique est prsente conformment au
rfrentiel comptable applicable. L'Annexe 2 prsente des exemples de rapports
d'audit sur des rubriques d'tats financiers prises isolment.
17
Lorsque l'auditeur a formul une opinion dfavorable ou une impossibilit

d'exprimer une opinion sur les tats financiers pris dans leur ensemble (cf.
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers), il doit rendre son rapport sur les rubriques audites des tats financiers uniquement si elles ne
constituent pas une partie significative de ces derniers. Dans le cas contraire,
le rapport risquerait d'occulter les tats financiers pris dans leur ensemble.
Rapports sur le respect de clauses contractuelles

18
L'auditeur peut tre tenu de rdiger un rapport sur le respect par l'entreprise de
certaines clauses contractuelles d'un accord, par exemple des contrats d'mission
d'obligations ou des contrats de prt. Ces accords obligent en gnral l'entreprise
respecter des dispositions portant notamment sur le paiement des intrts, le
maintien de ratios financiers dtermins (p. ex. rapports de financement), la limitation dans le paiement de dividendes ou le remploi de la vente de biens.
18A En relation avec le respect de clauses contractuelles, le risque d'audit (risque qu'il
existe nanmoins des violations importantes d'accords) est anormalement lev.
Il est alors recommand de convenir expressment des procdures d'audit effectuer en lieu et place d'un mandat d'audit, c'est--dire au prix que le rapport ne
comporte pas d'assurance (chiffre 1A). La NAS 920 Examen d'informations financires sur la base de procdures convenues est applicable dans ce cas.
576
19
Les missions visant exprimer une opinion sur le respect par une entreprise
de clauses contractuelles d'un accord doivent tre acceptes uniquement si la
mission porte exclusivement sur l'examen du respect de clauses visant des
questions comptables et financires relevant de la comptence professionnelle de l'auditeur. Toutefois, lorsque certaines questions particulires entrant
dans la mission chappent la comptence de l'auditeur, celui-ci envisagera de
recourir un expert (cf. NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert).
20
L'auditeur doit exprimer dans son rapport une opinion quant au respect par
l'entreprise des clauses particulires de l'accord. L'Annexe 3 prsente des
exemples de ce type de rapports.
20A L'ISA 800 The Auditor's Report on Special Purpose Audit Engagement (Appendix
3) renferme en outre un exemple de rsum d'un rapport sur le respect d'accords
contractuels avec le rapport de l'auditeur (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur
les tats financiers). Une telle procdure n'est ni conseille (chiffre 12A) ni habituelle.
Rapports sur des tats financiers condenss

21
Une entreprise peut tre amene tablir des tats financiers qui rsument ses
tats financiers annuels audits pour informer des groupes d'utilisateurs intresss
uniquement des chiffres-cls portant sur la situation financire et les rsultats de
l'entreprise. Sauf dans les cas o il a mis un rapport d'audit sur les tats financiers partir desquels les tats condenss ont t prpars, l'auditeur ne
doit pas mettre de rapport sur des tats financiers condenss (cf. NAS 700
22
Des tats financiers condenss sont prsents avec beaucoup moins de dtails que
les tats financiers annuels audits. C'est pourquoi ils indiqueront clairement
qu'ils contiennent des informations rsumes et avertiront le lecteur que, pour
mieux comprendre la situation financire et les rsultats de l'entreprise, ils sont
lire conjointement avec les tats financiers audits les plus rcents de l'entreprise,
qui fournissent toutes les informations requises par le rfrentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).
23
L'intitul des tats financiers condenss identifiera les tats financiers audits
dont ils sont issus, par exemple "tats financiers condenss prpars partir des
tats financiers audits pour l'exercice arrt le .".
577
24
Les tats financiers condenss ne contiennent pas toutes les informations requises
par le rfrentiel comptable utilis pour la prsentation des tats financiers annuels audits. En consquence, les expressions "image fidle" ("true and fair
view") ou "prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs" ("fair
presentation in all material respects") ne seront pas utilises par l'auditeur pour
exprimer une opinion sur ces tats.
25
Le rapport d'audit sur des tats financiers condenss doit inclure les lments essentiels suivants, gnralement prsents dans l'ordre suivant:
(a) un intitul (le chiffre 5 (a) s'applique par analogie);
(c) l'identification des tats financiers audits d'o sont issus les tats financiers condenss;
(d) une rfrence la date du rapport d'audit sur les tats financiers non
condenss et le type d'opinion exprime dans ce rapport (cf. NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les tats financiers);
(e) une opinion indiquant si les informations contenues dans les tats financiers condenss sont en concordance avec les tats financiers d'o ils
sont issus. Si le rapport s'carte du texte standard pour ces tats financiers de base (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers),
mais si l'auditeur est satisfait par la prsentation des tats financiers
condenss, le rapport doit mentionner qu'ils proviennent d'tats financiers qui ont fait l'objet d'un rapport d'audit s'cartant du texte standard;
(f)
une mention ou une rfrence une annexe des tats financiers condenss indiquant que, pour une meilleure comprhension des rsultats et de
la situation financire de l'entreprise, comme de l'tendue des travaux
d'audit raliss, les tats financiers condenss doivent tre lus conjointement avec les tats financiers non condenss et le rapport d'audit
correspondant;
(g) la date du rapport;

(h) le nom et l'adresse de l'auditeur;
578
(i)
la signature de l'auditeur.
L'Annexe 4 prsente des exemples de rapports d'audit sur des tats financiers
condenss.
579
Annexe 1: Exemples de rapports sur des tats financiers tablis selon un rfrentiel comptable diffrent
Compte de recettes et de dpenses
Rapport d'audit l'attention de .....
Conformment au mandat qui nous a t confi, nous [1] avons vrifi le compte de recettes
et de dpenses [2] de ..... [3] [4] pour l'exercice ..... [5] arrt au .. [6].
La responsabilit de ce compte de recettes et de dpenses [2] incombe ..... [7] alors que notre mission consiste le vrifier et mettre une apprciation le concernant.
Notre rvision a t effectue selon les Normes daudit suisses. Ces normes requirent de planifier et de raliser la vrification de manire telle que des anomalies significatives dans le
compte de recettes et de dpenses [2] puissent tre constates avec une assurance raisonnable.
Nous avons rvis les postes du compte de recettes et de dpenses [2] en procdant des analyses et des examens par sondages. En outre, nous avons apprci la manire dont ont t
matire d'valuation, ainsi que la prsentation du compte de recettes et de dpenses [2] dans
son ensemble. Nous estimons que notre rvision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
[8] ..... [3] a tabli le compte de recettes et de dpenses [2] sur la base de l'tat des entres et
des sorties de fonds. Ce compte regroupe les produits et les charges au moment de leur incidence financire (paiement) et non lorsque les produits et les charges ont pris effet.
Selon notre apprciation, le compte de recettes et de dpenses [2] donne une image fidle des
recettes et des dpenses de..... [3] pour l'exercice ..... [6] arrt au ..... [5] en conformit avec
les principes [2] prsents dans la remarque..... au compte de recettes et de dpenses [2].
Date / Auditeur [3] / Adresse / Signature/s
Annexe [4]
580
[1] Si l'auditeur est une personne physique, le texte du rapport sera adapt en consquence.
[2] Ou une autre dsignation dans le sens du chiffre 9 de la prsente NAS.
[3] Raison sociale.
[4] Si l'on se rfre au numro de page correspondant d'un document, la mention "Annexe" n'a plus
de raison d'tre.
[5] adapter si l'exercice ne comprend pas douze mois: "exercice portant sur la priode du ..... au
.....".
[6] Date du bilan.
[7] Dsignation de la direction de l'entreprise ou de l'autre organe responsable.
[8] Paragraphe supplmentaire concernant la base dans le sens du chiffre 9 de la prsente NAS.
581
tats financiers tablis sur la base de l'imposition du bnfice (bilan fiscal)
Conformment au mandat qui nous a t confi, nous avons vrifi les tats financiers tablis
sur la base de l'imposition du bnfice (bilan fiscal) [1] pour l'exercice ..... arrt au ......
La responsabilit de ces tats financiers [1] incombe ..... alors que notre mission consiste
les vrifier et mettre une apprciation les concernant.
tats financiers [1] puissent tre constates avec une assurance raisonnable. Nous avons rvis
les postes des tats financiers [1] et les indications fournies dans ceux-ci en procdant des
matire d'valuation, ainsi que la prsentation des tats financiers [1] dans leur ensemble.
Nous estimons que notre rvision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre apprciation, les tats financiers [1] donnent une image fidle du patrimoine en
date du..... [2] ainsi que des produits et des charges de l'exercice arrt au ..... [2] en conformit avec les principes applicables l'imposition du bnfice (bilan fiscal) [1] qui sont prsents
dans la remarque..... aux tats financiers [1].
Date / Auditeur / Adresse / Signature/s

Annexes
[1] Ou une autre dsignation dans le sens du chiffre 9 de la prsente NAS.
[2] Date du bilan.
Pour le surplus, on se rfrera aux remarques rdactionnelles de l'exemple prcdent.
582
Annexe 2: Exemples de rapports sur des lments des tats financiers
tat des comptes clients
Conformment au mandat qui nous a t confi, nous avons vrifi l'tat des comptes clients
[1] de ..... [2] pour l'exercice arrt au ...
La responsabilit de cet tat [1] incombe ..... alors que notre mission consiste le vrifier et
mettre une apprciation le concernant.
Notre rvision a t effectue selon les Normes daudit suisses. Ces normes requirent de planifier et de raliser la vrification de manire telle que des anomalies significatives dans cet
tat [1] puissent tre constates avec une assurance raisonnable. Nous avons rvis cet tat [1]
et les indications fournies dans celui-ci en procdant des analyses et des examens par sondages. En outre, nous avons apprci la manire dont ont t appliques les rgles relatives
prsentation de cet tat [1] dans son ensemble. Nous estimons que notre rvision constitue
une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre apprciation, l'tat des comptes clients [1] donne une image fidle des crances
[1] de ..... [2] en date du ..... [3] en conformit avec ...... [4]
Annexes
[1] Ou autre dsignation.
[2] Raison sociale.
[3] Date du bilan.
[4] Dsignation de la base des comptes annuels indique dans l'tat des comptes clients ou de la
convention indique dans celui-ci, qui spcifie la base.
Pour le surplus, on se rfrera aux remarques rdactionnelles du premier exemple l'Annexe 1.
583
tat du calcul de la participation au bnfice
Conformment au mandat qui nous a t confi, nous avons vrifi l'tat du calcul de la participation au bnfice de ..... [1] [2] pour l'exercice arrt au .. [4].
La responsabilit de cet tat [2] incombe ..... alors que notre mission consiste le vrifier et
mettre une apprciation le concernant.
Notre rvision a t effectue selon les Normes daudit suisses. Ces normes requirent de planifier et de raliser la vrification de manire telle que des anomalies significatives dans cet
tat [2] puissent tre constates avec une assurance raisonnable. Nous avons rvis cet tat [2]
et les indications fournies dans celui-ci en procdant des analyses et des examens par sondages. En outre, nous avons apprci la manire dont ont t appliques les rgles relatives
prsentation de cet tat [2] dans son ensemble. Nous estimons que notre rvision constitue
une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre apprciation, l'tat du calcul de la participation au bnfice [2] donne une image
fidle de la participation de ..... [1] au bnfice [2] de ..... [3] pour l'exercice arrt au ..... [4]
en conformit avec le contrat de travail conclu entre ..... [3] et ..... [1] le ..... [5] [2].
Annexes
[1] Nom des personnes participant au bnfice.
[3] Raison sociale.
[4] Date du bilan.
[5] Date.
584
Annexe 3: Exemple de rapport sur le respect de conventions
Conformment au mandat qui nous a t confi, nous avons vrifi le respect des dispositions
du chapitre ..... (prsentation de comptes) du contrat de prt de ..... [1] avec .. [1] du ..... [2].
Notre rvision a t effectue selon les Normes daudit suisses. Ces normes requirent de planifier et de raliser la vrification de manire telle que l'on puisse constater avec une assurance raisonnable si ..... [1] a respect les dispositions du chapitre ..... (prsentation des comptes) du contrat de prt [2]. Nous avons obtenu suffisamment d'lments probants sur la base
de nos sondages. Nous estimons que notre rvision constitue une base suffisante pour former
notre opinion.
Selon notre apprciation, les dispositions du chapitre ..... (prsentation des comptes) du
contrat de prt [2] du ..... [3] ont t respectes.
Annexes
[1] Raison sociale.
[2] Ou autre dsignation (avec date).
[3] Date du bilan.
585
Annexe 4: Exemples de rapports sur des tats financiers condenss
Lorsqu'une opinion d'audit sans rserve a t dlivre sur les tats financiers audits
Rapport de l'organe de rvision [1] .....
En notre qualit d'organe de rvision, nous avons vrifi, selon les Normes daudit suisses, la
comptabilit et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA
[2] pour l'exercice arrt au ..... [3] sur la base desquels ont t tablis les comptes annuels
condenss [4]. Dans notre rapport du ..... [5], nous avons dlivr une opinion d'audit sans rserve sur la comptabilit et les comptes annuels de ..... SA [2].
Selon notre apprciation, les comptes annuels condenss [4] sont cohrents tous gards avec
les comptes annuels qui leur servent de base.
Afin d'assurer une meilleure comprhension du patrimoine et des rsultats de..... SA [2] ainsi
que de l'tendue de notre rvision, les comptes annuels condenss [4] doivent tre lus conjointement avec les comptes annuels qui leur servent de base et notre rapport y relatif.
Annexes
[1] On se rfrera aux autres exemples de rapport de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats
financiers, annexe 1.
[2] Raison sociale.
[3] Date du bilan.
[5] Date du rapport.
586
Lorsqu'une opinion d'audit avec rserve a t donne sur les comptes annuels audits
Rapport de l'organe de rvision [1] .....
En notre qualit d'organe de rvision, nous avons vrifi, selon les Normes daudit suisses, la
comptabilit et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA
[2] pour l'exercice arrt au ..... [3] sur la base desquels ont t tablis les comptes annuels
condenss [4]. Dans notre rapport du ..... [5], nous avons dlivr une opinion d'audit selon laquelle la comptabilit et les comptes annuels de ..... SA [2] sont conformes la loi suisse et
aux statuts avec la rserve que les stocks sont survalus d'environ CHF..... et que, par consquent, le rsultat est prsent de manire trop favorable.
Selon notre apprciation, les comptes annuels condenss [4] sont cohrents tous gards avec
les comptes annuels qui leur servent de base et sur lesquels nous avons dlivr une opinion
d'audit avec rserve.
Afin d'assurer une meilleure comprhension du patrimoine et des rsultats de..... SA [2] ainsi
que de l'tendue de notre rvision, les comptes annuels condenss [4] doivent tre lus conjointement avec les comptes annuels qui leur servent de base et notre rapport y relatif.
Annexes
[1] On se rfrera aux autres exemples de rapport de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats
financiers, annexe 1.
[2] Raison sociale.
[3] Date du bilan.
[5] Date du rapport.
Pour le surplus, on se rfrera aux remarques rdactionnelles l'Annexe 1 de la prsente NAS.
587
NAS 810 Examen d'informations financires prvisionnelles

(NAS 810)
Chiffre
La prsente NAS donne des instructions sur lexamen dinformati on financires

prvisionnelles.
lments probants obtenir pour lexamen dinformations fina ncires

prvisionnelles.
Les informations financires prvisionnelles peuvent prendre la forme de prvisions (forecast) ou de projections (projection).
Dfinition prvisions
Dfinition projections
4
5
La direction est responsable de la prparation et de la prsentation des informations financires prvisionnelles. Elle les tablit usage interne ou pour les destiner des tiers (p. ex. en tant qulment dun prospectus).
6, 7
Assurance fournie par lauditeur concernant les informations financires

prvisionnelles
Il est difficile lauditeur de dlivrer une opinion positive sur le fait que les informations prvisionnelles sont libres danomalies significatives. Cest pourquoi
la prsente NAS exige pour le rapport uniquement un niveau dassurance modr
(moderate level of assurance) concernant les hypothses de la direction.
8, 9
NAS 120
Critres dapprciation avant daccepter la mission
10
Lauditeur ne doit pas accepter une mission sil est vident qu e les hypothses
sont clairement irralistes ou quil estime que les informations prvisionnelles ne
seront adaptes lusage qui en sera fait. Lauditeur et le cl ient peuvent convenir
des termes de la mission ; une lettre de mission crite aidera viter les malentendus.
11, 12
588
Connaissance des activits et de lenvironnement de lentrepris e

Lauditeur doit acqurir un niveau de connaissance des activits et de
lenvironnement suffisant pour apprcier si toutes les hypothses significatives
pour la prparation des informations financires prvisionnelles ont t recenses. Il devra en outre dterminer dans quelle mesure il peut se rfrer des informations financires historiques. Si le rapport sur les tats financiers de la priode prcdente scarte du texte standard ou si lentreprise se trouve en phase
de dmarrage, ces lments devront tre pris en considration dans lexamen des
informations financires prvisionnelles.
13, 15
Priodes concernes
Ds lors que les hypothses deviennent de moins en moins fiables au fur et mesure que la priode sallonge, celles-ci deviennent plus spculatives et les valuations plus difficiles.
16
Critres dapprciation pour la dure de la priode future

Procdures dexamen
Facteurs de dtermination pour fixer les procdures dexamen (dans ce cas)
17
Lauditeur valuera la source et la fiabilit des lments manant de sources internes et externes. Cette apprciation se fera la lumire dinformations historiques et sur la base des donnes de lentreprise (p. ex. capacits de production
disponibles). Il ne sera pas ncessaire dobtenir de justification sur les hypothses thoriques, mais lauditeur devra sassurer que les hypoth ses sont cohrentes et ralistes dans le contexte des informations financires prvisionnelles. Il
devra galement sassurer que les informations financires prvisionnelles ont
t tablies correctement sur la base des hypothses de la direction (p. ex. par des
calculs correspondants).
18-24
Lauditeur demandera des dclarations crites la direction (responsabilit, but

des informations financires prvisionnelles, exhaustivit des hypothses majeures).
25
Critres dapprciation de la prsentation et de la publication
589
26
Rapport dexamen sur des informations financires prvisionnelles

lments et contenu du rapport
27, 28
Lorsque lauditeur estime que la prsentation des informations financires prvisionnelles et/ou la publication y relative ne sont pas appropries, il doit exprimer
une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable dans son rapport sur ces
informations ou se retirer du mandat. Sil estime que des hypothses significatives ou des estimations importantes ne constituent pas une base raisonnable pour
les informations financires prvisionnelles, il doit exprimer une opinion dfavorable dans son rapport ou se retirer du mandat.
31, 32
Lorsque lexamen est entrav par des conditions qui empchent lapplication
dune ou de plusieurs procdures juges ncessaires en la circonstance,
lauditeur doit soit se retirer du mandat, soit formuler dans son rapport une impossibilit dexprimer une opinion et dcrire les limitations de ltendue des travaux.
33
Exemple de rapport sur des prvisions

Exemple de rapport sur des projections
Annexe 1
Annexe 2
590

(NAS 810)
Introduction ............................................................................................................................ 591
Assurance fournie par l'auditeur concernant les informations financires prvisionnelles ... 594
Acceptation de la mission ...................................................................................................... 595
Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise .......................................... 595
Priodes concernes ............................................................................................................... 596
Procdures d'examen .............................................................................................................. 597
Prsentation et publication ..................................................................................................... 599
Rapport d'examen sur des informations financires prvisionnelles ..................................... 600
Annexe 1: Exemple d'un rapport sans rserve sur des prvisions.......................................... 603
Annexe 2: Exemple d'un rapport sans rserve sur des projections ........................................ 604

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 810 The Examination of Prospective Financial Information et s'applique l'audit des tats financiers et aux services
Introduction
1

leurs modalits d'application relatifs aux missions d'examen et de rapports portant sur des informations financires prvisionnelles comprenant aussi bien des
prvisions (bases sur des hypothses les plus plausibles, "best-estimates") que
des projections (bases sur des hypothses thoriques, "hypothetical assumptions"). Cette NAS ne s'applique pas l'examen d'informations financires prvisionnelles exprimes en des termes gnraux ou narratifs, comme par exemple
dans un rapport de la direction ou dans des analyses contenues dans le rapport de
gestion, bien que de nombreuses procdures prsentes dans cette NAS puissent
s'appliquer un tel examen.
591
Dans une mission d'examen d'informations financires prvisionnelles, l'auditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats lui permettant d'apprcier si:
(a) les hypothses les plus plausibles retenues par la direction et sur lesquelles se basent les informations financires prvisionnelles (chiffre 4)
ne sont pas draisonnables et, lorsque des hypothses thoriques (chiffre
5) sont utilises, que ces dernires sont cohrentes avec l'objectif des informations prvisionnelles;
(b) les informations financires prvisionnelles sont prpares de manire
satisfaisante sur la base des hypothses retenues;
(c) les informations financires prvisionnelles sont correctement prsentes, si toutes les hypothses significatives sont publies de manire approprie et s'il est clairement indiqu qu'il s'agit d'hypothses les plus
plausibles ou d'hypothses thoriques;
(d) les informations financires prvisionnelles sont prpares de manire
cohrente avec les tats financiers historiques sur la base de principes
comptables appropris.
L'expression "informations financires prvisionnelles" dsigne les informations

financires bases sur la prmisse que certains vnements se produiront dans le
futur et que l'entreprise entreprendra certaines actions. Celles-ci sont par nature
trs subjectives et leur prparation fait largement appel au jugement. Les informations financires prvisionnelles peuvent prendre la forme de prvisions
("forecast"), de projections ("projection") ou d'une combinaison des deux (une
prvision sur un an associe une projection sur 5 ans).
Le terme "prvisions" dsigne des informations financires prvisionnelles labores sur la base d'hypothses relatives des vnements futurs escompts par la
direction et en fonction des actions que celle-ci envisage de d'entreprendre la
date de prparation de ces informations (estimations les plus plausibles).
Le terme "projections" dsigne les informations financires prvisionnelles bases sur:
592
(a) des hypothses thoriques relatives des vnements futurs et des actions
de la direction qui peuvent se produire ou non (p. ex. le cas d'une entreprise
en phase de dmarrage ou celui d'une entreprise envisageant un changement
radical de ses activits); ou
(b) la combinaison d'estimations les plus plausibles et d'hypothses thoriques.
Ces projections illustrent les consquences possibles, la date laquelle elles
sont labores, des vnements ou des actions s'ils se produisaient (scnario "ce
qui arrive si").
6
Les informations financires prvisionnelles peuvent comprendre des tats financiers ou un ou plusieurs lments de ces derniers et peuvent tre prpars:
(a) en tant qu'instruments de gestion interne, par exemple pour faciliter l'valuation d'un investissement envisag; ou
(b) pour tre diffus aux tiers, par exemple:
prospectus d'information sur les prvisions l'intention des investisseurs
potentiels;
rapport annuel fournissant des informations aux actionnaires, aux autorits de surveillance et autres parties intresses;
document d'information l'intention des bailleurs de fonds, contenant
par exemple des prvisions de trsorerie.
La direction est responsable de la prparation et de la prsentation des informations financires prvisionnelles, ainsi que de l'identification et de la publication
des hypothses sur lesquelles elle repose. L'auditeur peut tre appel examiner
et prsenter un rapport sur les informations financires prvisionnelles afin de
renforcer leur crdibilit, qu'elles soient destines des tiers ou un usage interne.
593
Assurance fournie par l'auditeur concernant les informations financires prvisionnelles

8
Les informations financires prvisionnelles se rapportent des actions et des

vnements qui ne se sont pas encore produits et qui peuvent ne pas se produire
du tout. Bien que certains lments probants soient disponibles pour tayer les
hypothses sur lesquelles reposent les informations financires prvisionnelles,
ces lments sont en gnral axs sur l'avenir et sont donc spculatifs par nature;
ils se distinguent en cela des lments probants gnralement disponibles lors de
l'audit d'informations financires historiques (cf. NAS 500 lments probants).
L'auditeur n'est donc pas en mesure d'mettre une opinion quant la ralisation
des rsultats ressortant des informations financires prvisionnelles.
De plus, compte tenu du type d'lments probants disponibles pour valuer les
hypothses sur lesquelles les informations financires prvisionnelles reposent,
l'auditeur peut parfois avoir des difficults parvenir un niveau d'assurance suffisant pour exprimer une opinion positive sur le fait que ces hypothses sont
exemptes d'anomalies significatives. Par consquent, dans cette NAS (chiffres 27
ss), lorsque l'auditeur met une opinion sur le caractre raisonnable des hypothses retenues par la direction, cette dernire ne peut fournir qu'un niveau d'assurance modr ("moderate level of assurance"). Toutefois, lorsque l'auditeur estime avoir atteint un niveau d'assurance suffisant, il peut exprimer une opinion
positive sur les hypothses.
9A La NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS) fait une distinction selon le niveau d'assurance obtenu entre audit et review (examen succinct):
dans un audit, on dlivre une assurance de degr lev ds lo rs formule positivement (p. ex.: "Les informations sont en conformit avec .. "). Dans une review (examen succinct), le degr d'assurance est modr et est formul de manire ngative (p. ex.: "Nous n'avons pas rencontr d'lment d'o nous devrions
conclure que les informations ne sont pas en conformit avec . ."). En raison du
degr modr exig de l'assurance formule ngativement (chif fres 27 ss) sur
le fait que les hypothses sont appropries, l'audit des informations financires
futures est au moins quivalent une review (examen succinct). L'expression anglaise est "examination [et non: "audit"] of prospective financial informations".
594
10
Avant d'accepter une mission d'examen d'informations financires prvisionnelles, l'auditeur prendra en considration, notamment:
l'utilisation prvue de ces informations;
le fait que les informations doivent tre remises des tiers ou que le cercle
des destinataires est limit (si oui, qui);
la nature des hypothses (estimations les plus plausibles ou hypothses thoriques);
la composition des informations;
la priode couverte par les informations.
11
L'auditeur ne doit pas accepter une mission ou se retirer du mandat lorsqu'il

est vident que les hypothses sont clairement irralistes ou que l'auditeur
estime que les informations financires prvisionnelles ne seront pas adaptes l'usage qui en sera fait.
12
L'auditeur et le client doivent convenir des termes de la mission. Il est de l'intrt de l'entreprise comme de l'auditeur qu'une lettre de mission soit adresse au
client afin d'viter tout malentendu concernant la mission. Cette lettre abordera
les questions voques au chiffre 10 et prcisera les responsabilits de la direction quant aux hypothses retenues et la communication l'auditeur de toutes
les informations pertinentes et de toutes les donnes utilises pour les laborer.
Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise

13
L'auditeur doit acqurir un niveau de connaissance des activits et de l'environnement suffisant pour apprcier si toutes les hypothses significatives retenues pour la prparation des informations financires prvisionnelles ont
t recenses. Il aura galement se familiariser avec le processus suivi par l'entreprise dans la prparation des informations financires prvisionnelles en examinant, par exemple:
595
les contrles internes sur le systme utilis pour la prparation des informations financires prvisionnelles ainsi que les comptences et l'exprience
des personnes charges de les laborer;
la nature de la documentation prpare par l'entreprise pour tayer les hypothses retenues par la direction;
l'tendue du recours aux techniques statistiques, mathmatiques ou assistes

par ordinateur;
les mthodes utilises pour dvelopper et appliquer les hypothses;
l'exactitude des informations financires prvisionnelles prpares lors des

exercices prcdents et les raisons des carts significatifs avec les ralisations.
14
L'auditeur doit dterminer dans quelle mesure les informations financires

historiques de l'entreprise sont fiables. Cela requiert de sa part une connaissance de ces informations pour dterminer si les informations financires prvisionnelles sont cohrentes avec les donnes historiques et si ces dernires peuvent servir de rfrence pour apprcier les hypothses retenues par la direction.
L'auditeur dterminera par exemple si les informations historiques correspondantes ont t audites ou ont fait l'objet d'un examen limit et si elles ont t
prpares sur la base de principes comptables reconnus (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).
15
Si le rapport d'audit sur les informations financires historiques s'carte du texte

standard (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers, NAS 910 Review (examen succinct)) ou si l'entreprise est en phase de dmarrage, l'auditeur
sera attentif au contexte et son incidence sur l'examen des informations financires prvisionnelles.
Priodes concernes
16
L'auditeur doit prendre en compte la priode couverte par les informations

financires prvisionnelles. Ds lors que les hypothses deviennent de moins en
moins fiables au fur et mesure que la priode s'allonge, elles deviennent plus
spculatives et les valuations plus difficiles. Les estimations ne peuvent donc
excder une priode de temps au-del de laquelle elles ne pourraient plus revtir
596
de caractre plausible. Certains des facteurs prendre en considration par l'auditeur lors de l'analyse de la priode de temps couverte par les informations financires prvisionnelles sont donns ci-aprs:
cycle du processus d'exploitation. Par exemple, dans le cas d'un grand projet
de construction, la priode peut correspondre au temps ncessaire pour terminer le projet;
degr de fiabilit des hypothses. Par exemple, si l'entreprise lance un nouveau produit, la priode prvisionnelle sera courte et subdivise en petites priodes d'une dure de plusieurs semaines ou de plusieurs mois. En revanche,
si la seule activit de l'entreprise consiste louer un immeuble long terme,
une priode prvisionnelle relativement longue peut tre acceptable;
besoins des utilisateurs. Par exemple, les informations financires prvisionnelles peuvent tre prpares dans le cadre d'une demande de prt et porter
sur la priode de temps ncessaire pour gnrer les fonds permettant son
remboursement. Ces informations peuvent aussi tre prpares pour des investisseurs en cas d'mission d'un emprunt pour indiquer l'utilisation prvue
des fonds dans l'exercice suivant.
Procdures d'examen
17
Lorsque l'auditeur dfinit la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'examen, il doit prendre en compte:
(a) la probabilit d'anomalies significatives;
(b) les connaissances acquises lors de missions prcdentes;
(c) la comptence de la direction concernant la prparation des informations financires prvisionnelles;
(d) l'impact du jugement de la direction sur les informations financires
prvisionnelles; et
(e) l'adquation et la fiabilit des donnes sous-tendant leur prparation.
597
18
L'auditeur valuera la source et la fiabilit des lments tayant les estimations

les plus plausibles de la direction. Pour ce faire, il runira des lments probants
suffisants et adquats partir de sources internes et externes, comparera les estimations aux informations historiques et dterminera si elles se basent sur des
plans ralistes compte tenu des possibilits de l'entreprise.
19
Lorsque des hypothses thoriques sont utilises, l'auditeur dterminera si toutes

les incidences significatives de ces hypothses ont t prises en compte. Par
exemple, s'il est prvu que les ventes dpassent la capacit de production actuelle
de l'entreprise, les informations financires prvisionnelles incluront le cot des
investissements ncessaires pour dvelopper cette capacit ou le cot des moyens
de substitution pour faire face la progression des ventes, tels que le recours la
sous-traitance.
20
Bien qu'il ne soit pas toujours ncessaire de runir des lments probants tayant
les hypothses thoriques, l'auditeur s'assurera que ces dernires sont cohrentes
avec l'objectif des informations financires prvisionnelles et qu'il n'y a aucune
raison de penser qu'elles sont irralistes.
21
L'auditeur s'assurera que les informations financires prvisionnelles sont correctement prpares sur la base des hypothses retenues par la direction. Pour ce
faire, il vrifiera les calculs, en s'assurant que les mesures envisages par la direction sont cohrentes entre elles et qu'il n'existe aucune incohrence dans le rsultat des calculs utilisant des variables communes, tels que les taux d'intrts.
22
L'auditeur analysera dans quelle mesure les domaines particulirement sensibles

aux variations risquent d'avoir une incidence significative sur les rsultats prsents dans les informations financires prvisionnelles. Cette analyse conditionnera
la recherche d'lments probants par l'auditeur ainsi que son valuation de la pertinence et de l'adquation des informations de la publication.
23
Lorsque la mission de l'auditeur a pour but de vrifier un ou plusieurs lments

des informations financires prvisionnelles, une partie des tats financiers par
exemple, il est important que ce dernier prenne en compte les interactions avec
les autres lments des tats financiers.
598
24
Lorsqu'une partie de la priode en cours est incluse dans les informations financires prvisionnelles, l'auditeur dterminera s'il convient de soumettre les informations historiques aux mmes procdures d'examen. Ces procdures varieront
en fonction des circonstances, par exemple la dure de la priode en cours dj
coule.
25
L'auditeur doit obtenir une lettre d'affirmation de la direction concernant

l'utilisation prvue des informations financires prvisionnelles, l'exhaustivit des hypothses significatives retenues par la direction et l'acceptation par
cette dernire de sa responsabilit concernant les informations financires
prvisionnelles prsentes.
26
Lorsque l'auditeur value la prsentation des informations financires prvisionnelles et la publication y relative, il dterminera si, en plus des exigences particulires relevant de rglementations lgales ou de normes:
(a) la prsentation des informations financires prvisionnelles remplit son rle
d'information et n'est pas trompeuse;
(b) les normes de prsentation des comptes sont clairement dcrits dans les notes aux informations financires prvisionnelles prsentes;
(c) les hypothses sont clairement dcrites dans les notes aux informations financires prvisionnelles prsentes. Il est important que ces notes prcisent
clairement s'il s'agit d'estimations les plus plausibles faites par la direction
et/ou d'hypothses thoriques (chiffre 4 s.). En outre, lorsque les hypothses
portent sur des domaines significatifs sujets un degr d'incertitude lev,
cette incertitude et la fourchette sur les rsultats sont galement clairement
prciss;
(d) la date laquelle les informations financires prvisionnelles ont t prpares est indique.
(e) la base de calcul de la moyenne l'intrieur d'une fourchette est clairement
indique et si la fourchette n'a pas t choisie de manire partiale ou trompeuse, lorsque les rsultats figurant dans les informations financires prvisionnelles sont exprims sous forme d'une fourchette de rsultats; et
599
(f)
les changements intervenus dans les principes de prsentation des comptes

depuis la publication des derniers tats financiers historiques sont clairement
prciss, ainsi que leurs raisons et leur incidence sur les informations financires prvisionnelles prsentes.
Rapport d'examen sur des informations financires prvisionnelles

27
Le rapport de l'auditeur sur l'examen d'informations financires prvisionnelles doit comprendre les informations suivantes:
(a) un intitul;
(c) l'identification des informations financires prvisionnelles prsentes;
(d) la rfrence la prsente NAS;
(e) le rappel que la direction est responsable des informations financires
prvisionnelles et des hypothses sur lesquelles elles reposent;
(f)
la rfrence, le cas chant, la finalit et/ou la diffusion restreinte

des informations financires prvisionnelles;
(g) l'expression d'une assurance ngative que les hypothses constituent

une base raisonnable pour les informations financires prvisionnelles
prsentes;
(h) une opinion indiquant si les informations financires prvisionnelles ont
t correctement prpares sur la base des hypothses dcrites et si elles
sont prsentes conformment un rfrentiel comptable applicable (cf.
NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS));
(i)
des rserves appropries sur les risques de non-ralisation des rsultats

ressortant des informations financires prvisionnelles;
(j)
la date du rapport concidant avec la date de fin des travaux;
(k) le nom et l'adresse de l'auditeur; et
600
(l)
28
la signature de l'auditeur.
Ce rapport
indiquera si, sur la base de l'examen corroborant les hypothses, l'auditeur a

relev un lment quelconque laissant penser que les hypothses retenues
ne constituent pas une base raisonnable pour les informations financires prvisionnelles prsentes;
exprimera une opinion indiquant si les informations financires prvisionnelles sont, ou non, prpares correctement sur la base des hypothses et prsentes conformment au rfrentiel comptable applicable;
prcisera que:
les ralisations diffreront probablement des informations financires

prvisionnelles, car les hypothses comportent des lments qui, de par
leur nature incertaine, peuvent souvent ne pas se raliser, et que les
carts qui en rsulteront peuvent tre importants. De la mme manire,
lorsque les informations financires prvisionnelles sont exprimes sous
forme d'une fourchette de rsultats, le rapport indiquera qu'il est impossible d'tre certain que les rsultats rels se situeront dans cette fourchette; et
en cas de projection (chiffre 5), les informations financires prvisionnelles ont t prpares pour ..... (indiquer l'objet), sur la base d'un ensemble d'lments comprenant des hypothses thoriques sur des vnements futurs et des actions de la direction qui ne se produiront peuttre pas, ceci afin d'avertir les lecteurs que les informations financires
prvisionnelles ne peuvent utilises d'autres fins que celles indiques.
29A Le chiffre 29 de l'ISAE 3400 The Examination of Prospective Financial Information devient caduc car il est remplac par l'Annexe 1.
30A Le chiffre 30 de l'ISAE 3400 The Examination of Prospective Financial Information devient caduc car il est remplac par l'Annexe 2.
601
31
Lorsque l'auditeur estime que la prsentation des informations financires

prvisionnelles et/ou la publication y relative qui les accompagnent ne sont
pas appropries, il doit exprimer une opinion avec rserve ou une opinion
dfavorable dans son rapport sur ces informations ou se retirer du mandat.
C'est notamment le cas si les informations financires prvisionnelles prsentes
ne comportent pas de mention explicite sur les consquences d'une ou de plusieurs hypothses particulirement sensibles.
32
Lorsque l'auditeur estime que des hypothses significatives ou des estimations importantes ne constituent pas une base raisonnable pour les informations financires prvisionnelles prpares sur la base d'estimations les plus
plausibles (chiffre 4 s.) ou que des hypothses thoriques significatives retenues ne sont pas ralistes, il doit exprimer une opinion dfavorable dans son
rapport sur les informations financires prvisionnelles ou se retirer du
mandat.
33
Lorsque l'examen est entrav par des conditions qui empchent l'application
d'une ou de plusieurs procdures juges ncessaires en la circonstance, l'auditeur doit soit se retirer du mandat, soit formuler une impossibilit d'exprimer une opinion et dcrire la limitation de l'tendue des travaux dans son
rapport sur les informations financires prvisionnelles prsentes.
33A Dans les cas des chiffres 31 ss, la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers s'applique par analogie.
602
Annexe 1: Exemple d'un rapport sans rserve sur des prvisions
Rapport de l'auditeur .....
Conformment au mandat qui nous a t confi, nous [1] avons vrifi les prvisions [2] [3]
de ..... [4] pour la priode du .. au .. [5] selon les Normes
daudit suisses.
Ces prvisions et les hypothses prsentes dans la note .. su r la base desquelles elles ont
t tablies relvent de la responsabilit de .. [6].
Sur la base de notre examen des lments corroborant ces hypothses dans la note des
prvisions [2], rien ne nous est apparu qui nous conduit penser que celles-ci ne constituent
pas une base raisonnable pour les prvisions [2]. Selon notre apprciation, les prvisions [2]
sont correctement prpares sur la base des hypothses dcrites et sont prsentes en conformit avec .. [7].
Les ralisations sont susceptibles d'tre diffrentes des prvisions [2], ds lors que les vnements ne se produisent pas toujours comme prvu et que l'cart peut tre sensible.

Annexe [3]
[1] Si l'auditeur est une personne physique, le texte du rapport sera adapt en consquence.
[2] Ou autre dsignation (en se conformant au chiffre 4 de la prsente NAS). Les diffrents lments
seront indiqus si cela est ncessaire la comprhension.
[3] Si l'on se rfre aux numros de pages correspondants d'un document, la mention "Annexe" n'a
plus de raison d'tre.
[4] Raison sociale.
[5] ventuellement "pour l'exercice arrt au ..... " (ou "pour l'exercice portant sur la priode du .....
au ..... ").
[6] Dsignation de la direction de l'entreprise ou d'un autre organe responsable.
[7] Dsignation du rfrentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes
d'audit suisses (NAS)).
603
Annexe 2: Exemple d'un rapport sans rserve sur des projections
Rapport de l'auditeur .....
Conformment au mandat qui nous a t confi, nous avons vrifi les projections [1] de .....
pour la priode du .. au .. selon les Normes daudit suisses.
Ces projections [1] et les hypothses prsentes dans la note .. sur la base desquelles elles
ont t tablies relvent de la responsabilit de ..
Ces projections [1] ont t prpares pour .. [2]. Du fait que l'entreprise est en phase de dmarrage, les projections ont t prpares sur la base d'un ensemble d'lments comprenant
des hypothses thoriques sur des vnements futurs et des actions de la direction qui ne se
produiront peut-tre pas ncessairement. En consquence, les destinataires sont avertis que
ces projections [1] ne peuvent pas tre utilises d'autres fins.
Sur la base de notre examen des lments corroborant les hypothses retenues dans la note .....
pour les projections [1], rien ne nous est apparu qui nous conduit penser que celles-ci [3] ne
constituent par une base raisonnable pour les projections [1]. Selon notre apprciation, les
projections [1] sont correctement prpares sur la base des hypothses dcrites et prsentes
en conformit avec ..
Mme si les vnements sous-tendant les hypothses retenues dans la note ..... des projections
[1] se produisent, les ralisations peuvent nanmoins diffrer des projections [1] de manire
significative, ds lors que tous les vnements ne se produisent pas toujours comme prvu.
Annexe
[1] Ou autre dsignation (en se conformant au chiffre 4 de la prsente NAS). Les diffrents lments
seront indiqus si cela est ncessaire la comprhension.
[2] Description du but.
[3] Reproduire si ncessaire les hypothses.
Pour le surplus, on se rfrera aux remarques rdactionnelles de l'Annexe 1.
604
NAS 910 Review (examen succinct)

(NAS 910)
Chiffre
Cette NAS traite des devoirs de l'auditeur en cas de review (examen succinct)
ainsi que de la forme et du contenu du rapport. Un examen succinct se fait en
premier lieu pour les tats financiers ou les comptes intermdiaires, mais il peut
galement avoir lieu pour d'autres informations financires.
1, 2, 3A
Objectif d'une review (examen succinct)

L'objectif d'une review est de permettre l'auditeur de prciser s'il s'est heurt
des lments dont il peut conclure que les tats financiers ne correspondent pas
au rfrentiel comptable applicable. Pour cette assertion, l'auditeur excute des
procdures qui livrent moins d'lments probants dment fonds que pour un audit.
Principes gnraux d'une review (examen succinct)

L'auditeur doit respecter les Rgles professionnelles de la Chambre fiduciaire
(Rgles d'organisation et d'thique professionnelle) et les textes les concrtisant.
Il doit planifier et excuter ses travaux de review avec une attitude critique en
fonction de cette NAS.
4-6
L'auditeur obtient les lments probants ncessaires en premier lieu par des investigations et des procdures analytiques.
7
NAS 520
Assurance modre
Au contraire de l'audit (avec un degr d'assurance lev, "high assurance" et assurance formule de manire positive), la review donne un degr d'assurance
modr que les informations consultes ne comportent pas d'anomalie significative ("moderate assurance"); l'assurance est formule de manire ngative.
605
Termes et conditions de la mission

L'auditeur et le client doivent s'entendre sur les termes et conditions de la mission d'examen succinct. Pour les dtails en relation avec les conditions du mandat, on se rfrera la NAS 210. Le chiffre 12 donne des exemples sur le contenu d'une confirmation de mandat pour une mission d'examen succinct.
10
NAS 210
Exemple de confirmation de mandat
Annexe 1
12
Planification, documentation
Pour planifier un examen succinct d'tats financiers, l'auditeur doit acqurir ou
actualiser ses connaissances sur les activits de l'entreprise, y compris l'valuation de son organisation, de ses systmes comptables, de ses caractristiques
d'exploitation, de la nature de ses actifs, passifs, revenus et charges ainsi que sur
ses procds de fabrication et ses mthodes de commercialisation. Sur la base de
cette connaissance, il peut interroger les personnes concernes, planifier des oprations de review appropries ainsi qu'apprcier correctement les informations
obtenues. Le cas chant, il peut prvoir de faire appel des tiers.
13-16
NAS 600
NAS 620
L'auditeur doit documenter les faits importants titre d'lments probants pour
sa review et faire en sorte que la review soit excute en fonction de la prsente
NAS.
17
NAS 230
Procdures et lments probants

Les facteurs dterminants pour fixer les oprations d'examen succinct sont numrs au chiffre 18. En ce qui concerne le caractre significatif, l'auditeur doit se
livrer aux mmes considrations que pour un audit, c'est--dire que le caractre
significatif est indpendant du niveau d'assurance dlivr.
18, 19
Liste des oprations de review habituelles (sert uniquement titre d'illustration et ne doit pas tre considre comme un programme de travail ni comme
une check-list)
20
Annexe 2
20A
L'auditeur doit s'enqurir si des vnements postrieurs la date du bilan sont

intervenus. S'il existe des raisons de supposer que les informations examines
comportent des anomalies significatives, l'auditeur procdera des oprations
d'examen succinct supplmentaires ou plus tendues.
21, 22
606
Conclusions et rapport
Le rapport de l'auditeur doit contenir une conclusion crite clairement exprime
sous la forme d'une assurance ngative au sujet des normes de prsentation des
comptes applicables (cf. Prface explicative NAS 120).
23-24C
Pour la structure et le contenu, le rapport d'examen succinct correspond par analogie au rapport de l'auditeur (cf. exemples l'annexe 3).
25, 26
NAS 700
L'auditeur doit constater que, dans son examen succinct, il n'a pas relev de faits
laissant penser que les tats financiers ne correspondent pas aux normes de prsentation des comptes applicables. S'il a, en revanche, relev de tels faits, il les
prsentera et les quantifiera, si possible. Dans le rapport, cela conduit soit:
assortir l'assurance ngative d'une rserve ou
dlivrer une assurance ngative. C'est ce qu'il convient de faire lorsque
les faits constats modifient radicalement la situation d'ensemble (cf.
exemples l'annexe 3).
27a,b
S'il existe une limitation importante l'tendue de l'examen succinct, l'auditeur la

dcrira et devra soit:
assortir l'assurance ngative d'une rserve ou
conclure qu'aucune assurance ne peut tre fournie (cf. exemples l'annexe 3).
27c
L'auditeur doit dater son rapport de la date de la fin de ses travaux d'examen succinct, mais au plus tt de la date laquelle la direction a approuv les tats financiers.
28
Exemples de textes de rapport
Annexe 3
607

(NAS 910)
Introduction ............................................................................................................................ 608

Objectif d'une review (examen succinct) ............................................................................... 609
Principes gnraux d'une review (examen succinct).............................................................. 609
tendue d'une review (examen succinct) ............................................................................... 610
Assurance modre ("moderate assurance") .......................................................................... 611
Termes et conditions de la mission ........................................................................................ 611
Planification ........................................................................................................................... 612
Travaux raliss par d'autres professionnels .......................................................................... 612
Documentation ....................................................................................................................... 613
Procdures et lments probants ............................................................................................ 613
Conclusions et rapport............................................................................................................ 615
Annexe 1: Exemple d'une lettre de mission d'examen succinct d'tats financiers ................. 620
Annexe 2: Exemples de procdures pouvant tre mises en uvre lo rs d'une mission d'examen
succinct d'tats financiers ....................................................................................................... 623
Annexe 3: Exemples de rapports d'examen succinct ............................................................. 631

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA l'ISA 910 Engagements to Review Financial Statements et s'applique l'audit des tats financiers et aux services
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant la responsabilit professionnelle de l'auditeur relative une mission d'examen succinct d'tats financiers, ainsi qu' la
forme et au contenu du rapport que l'auditeur rdige au terme de cet examen.
608
Cette NAS vise la review (examen succinct) d'tats financiers. Toutefois, elle
s'applique galement, dans la mesure du possible, aux missions d'examen succinct d'informations comptables et financires ou autres. Elle est interprter
dans le contexte de la NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses
(NAS). Les modalits d'application fournies dans d'autres NAS peuvent en outre
aider l'auditeur appliquer la prsente NAS.
Objectif d'une review (examen succinct)

3
L'objectif d'une review est de permettre l'auditeur de conclure, sur la base

de procdures ne mettant pas en uvre toutes les diligences req uises pour un
audit (procdures d'examen succinct, chiffres 18 ss), qu'aucun fait d'importance significative n'a t relev lui laissant penser que les tats financiers
n'ont pas t tablis dans tous leurs aspects significatifs (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)), conformment au rfrentiel
comptable applicable. Il s'agit donc d'une opinion formule ngativement
("negative assurance").
3A Pour une grande partie des entreprises (dont celles revtant la forme de la SA), un
audit des tats financiers est prescrit par la loi. Les examens succincts se rfrent
ds lors actuellement surtout aux tats financiers intermdiaires, aux comptes individuels dans le cadre de l'audit des comptes consolids ainsi qu'aux tats financiers ou informations financires faisant l'objet d'une demande particulire.
Principes gnraux d'une review (examen succinct)

4
L'auditeur doit respecter les Rgles professionnelles de la Chambre fiduciaire avec les dispositions les concrtisant (Directives sur lindpendance, Directives concernant la formation continue, Recommandations concernant les honoraires; cf. recueil Rgles dorganisation et dthique professionnelle) . Pour
exercer sa profession de manire responsable, lauditeur se conformera notamment aux principes gnraux suivants:
(a) indpendance;
(b) intgrit;
(c) objectivit;
609
(d) comptence professionnelle, soin et diligence;

(e) confidentialit;
(f)
professionnalisme;
(g) respect des normes techniques et professionnelles.

5
L'auditeur doit conduire et raliser une review (examen succinct) en

conformit avec la prsente NAS.
L'auditeur doit planifier et excuter l'examen succinct en faisant preuve

d'esprit critique et en tant conscient que certaines circonstances peuvent
exister qui conduisent des anomalies significatives dans les tats financiers.
Afin d'exprimer une assurance ngative dans son rapport d'examen succinct
(chiffre 3), l'auditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats, essentiellement sur la base de demandes d'informations ou d'explications et de procdures analytiques (cf. NAS 520 Procdures analytiques, NAS
580 Dclarations de la direction l'auditeur), en vue de fonder ses conclusions.
tendue d'une review (examen succinct)

8
L'expression "tendue d'un examen succinct" dsigne les procdures juges ncessaires en la circonstance pour atteindre l'objectif de l'examen succinct (Procdures et lments probants, chiffres 18 ss). L'auditeur doit dterminer les procdures mettre en uvre pour l'examen succinct d'tats financ iers en
considrant les exigences de la prsente NAS et des termes de la mission
d'examen succinct (chiffres 10 ss).
610
Assurance modre ("moderate assurance")

9
Dans une mission d'audit, l'auditeur fournit un degr d'assurance lev ("high assurance") dans une assurance formule de manire positive (cf. NAS 200 Objectif
et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers, NAS 700 Rapport de
l'auditeur sur les tats financiers). Une mission d'examen succinct fournit un degr d'assurance modr que les informations examines ne comportent pas
d'anomalie significative ("moderate assurance") et se traduit par une assurance
ngative ("negative assurance") (chiffre 27).
Termes et conditions de la mission

10
L'auditeur et le client doivent s'entendre sur les termes et les conditions de la

mission d'examen succinct. Les termes et conditions convenus seront consigns
dans une lettre de mission (confirmation de mandat) ou dans tout autre document
en tenant lieu, un contrat par exemple.
11
Une lettre de mission facilite la planification des travaux d'examen succinct. Il est
dans l'intrt du client comme de l'auditeur qu'une lettre de mission prcisant les
principaux termes de la mission soit remise au client. Cette lettre confirme l'acceptation de la mission qui est confie l'auditeur et permet d'viter tout malentendu sur des questions telles que les objectifs et l'tendue de la mission, l'tendue
de ses responsabilits et la forme des rapports rendre.
12
Les points aborder dans la lettre de mission comprennent:

l'objectif de la mission propose;
la responsabilit de la haute direction (p. ex. le conseil d'administration)
concernant les tats financiers;
l'tendue de la review (examen succinct), en faisant rfrence la prsente
NAS;
l'accs sans restriction tout document, documentation ou toute autre information ncessaire pour mener l'examen succinct;
un exemple du projet de rapport qui sera rendu (cf. exemple l'annexe 3);
611
le fait que, compare une mission d'audit, une review offre moins d'assurance que des anomalies soient dceles dans les tats financiers et que des
actes dlictueux (p. ex. fraudes ou malversations) soient dcouverts;
le fait qu'aucun audit ne sera effectu et qu'en consquence aucune opinion
d'audit ne sera exprime. Pour souligner ce point et viter toute confusion,
l'auditeur peut aussi prciser qu'une mission d'examen succinct n'a pas pour
objectif de satisfaire des exigences lgales ou de tiers ds lors qu'il ne s'agit
pas d'un audit.
cf. exemples l'Annexe 1.
Planification
13
L'auditeur doit planifier ses travaux afin que ceux-ci soient raliss de manire efficiente.
14
Pour planifier un examen succinct d'tats financiers, l'auditeur doit acqurir

ou actualiser ses connaissances sur les activits de l'entreprise, y compris
l'valuation de son organisation, de ses systmes comptables, de ses caractristiques d'exploitation ainsi que de la nature de ses actifs, passifs, revenus et
charges.
15
La connaissance de toutes ces questions et toute autre question pertinente relatives aux tats financiers est essentielle l'auditeur, par exemple: connatre les mthodes de production et de distribution de l'entreprise, ses lignes de produits,
l'emplacement de ses usines et les parties lies. Cette comprhension lui permet
de procder des investigations appropries et de concevoir des procdures adaptes, ainsi que d'valuer les rponses aux explications demandes et les autres autres informations obtenues.
Travaux raliss par d'autres professionnels

16
Lorsque l'auditeur utilise les travaux raliss par un autre auditeur ou un

expert, il doit s'assurer que ces travaux rpondent aux objectifs de l'examen
succinct (cf. par analogie NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur,
NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert).
612
Documentation
17
L'auditeur doit documenter les questions importantes permettant de fournir

des lments probants sur lesquels se fondent les conclusions du rapport
d'examen succinct et de justifier que celui-ci a t effectu selon la prsente
NAS.

18
L'auditeur doit exercer son propre jugement pour dterminer la nature, le

calendrier et l'tendue des procdures d'examen succinct. Pour ce faire, l'auditeur peut s'appuyer sur les lments suivants:
connaissances acquises pendant les audits ou les examens succincts des tats
financiers d'exercices prcdents;
connaissances des activits et de l'environnement de l'entreprise ainsi que des
principes et rfrentiels comptables applicables dans le secteur d'activit de
l'entreprise;
les systmes comptables de l'entreprise;
l'influence du jugement de la direction sur un poste particulier;
le caractre significatif des transactions et des soldes de comptes.
19
En matire de seuil de signification, l'auditeur doit appliquer les mmes

principes que si une opinion d'audit devait tre formule (cf. NAS 320
Caractre significatif en matire d'audit). Bien que les risques de non-dtection
d'anomalies soient plus levs lors d'un examen succinct que d'un audit, le seuil
de signification s'apprcie indpendamment du niveau d'assurance fourni.
20
Les procdures d'examen succinct d'tats financiers comportent en gnral les

tapes suivantes:
prise de connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise et du
secteur dans lequel elle opre;
revue des principes et pratiques comptables suivies par l'entreprise;
613
analyse des procdures appliques par l'entreprise pour la comptabilisation, la

classification et la prparation des documents de synthse, le recensement des
informations destines tre publies dans l'annexe aux tats financiers et la
prparation des tats financiers;
discussions de toutes les assertions significatives sous-tendant l'tablissement
des tats financiers;
mise en uvre de procdures analytiques (cf. NAS 520 Procdures analytiques) destines identifier les variations et les lments individuels qui semblent inhabituels, notamment:
comparaison des tats financiers avec ceux des exercices prcdents;
comparaison des tats financiers avec les rsultats budgts et la situation

financire prvisible;
tude des carts entre les chiffres apparaissant sur les tats financiers pour
certaines rubriques et ceux auxquels on s'attendrait compte tenu de projections bases sur l'exprience de l'entreprise ou sur les pratiques du secteur.
En appliquant ces procdures, l'auditeur dterminera les lments qui ont fait
l'objet d'ajustements dans les tats financiers d'exercices prcdents:
demandes d'informations concernant des dcisions prises lors des assembles
d'actionnaires, des runions du conseil d'administration ou du comit d'audit,
de la direction ou d'autres runions et qui peuvent avoir une incidence sur les
tats financiers;
lecture des tats financiers pour dterminer, sur la base des informations dont
l'auditeur a connaissance, si ceux-ci semblent avoir t tablis conformment
au rfrentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS));
si ncessaire, demande de rapports d'autres auditeurs qui ont procd l'audit
ou l'examen succinct des tats financiers de sous-groupes de l'entreprise
(chiffre 16);
demandes d'informations auprs de personnes assumant des responsabilits
comptables et financires, portant par exemple sur:
614
l'enregistrement exhaustif des oprations;
la prparation des tats financiers conformment au rfrentiel comptable;
les changements intervenus dans les activits de l'entreprise, ses principes

et pratiques comptables;
les lments ayant suscit des questions lors de l'application des procdures ci-devant;
l'obtention d'une dclaration d'intgralit de la direction (cf. NAS 580

Dclarations de la direction l'auditeur).
L'Annexe 2 donne une liste de procdures le plus souvent appliques. Cette liste
n'est pas exhaustive et toutes les procdures suggres ne s'appliquent pas ncessairement toutes les missions d'examen succinct.
21
L'auditeur doit s'enqurir des vnements postrieurs la date de clture

pouvant entraner des ajustements ou des informations mentionner dans
l'annexe aux tats financiers (cf. NAS 560 vnements postrieurs la clture). Il n'est pas tenu d'appliquer des procdures visant identifier des vnements se produisant aprs la date de son rapport d'examen succinct.
22
Si l'auditeur est amen considrer que les informations sur lesquelles porte
son examen succinct peuvent contenir des anomalies significatives, il doit
mettre en uvre des procdures complmentaires ou plus tendues afin de
lui permettre d'exprimer une assurance ngative ou de confirmer la ncessit de modifier son rapport.
Conclusions et rapport
23
Le rapport d'examen succinct doit contenir une conclusion crite clairement

exprime sous la forme d'une assurance ngative (chiffres 2 et 9). L'auditeur
doit examiner et valuer les conclusions obtenues partir des lments probants runis sur lesquels repose cette assurance ngative.
615
24
Sur la base des travaux raliss, l'auditeur doit valuer si les informations
runies durant l'examen succinct indiquent que les tats financiers ne donnent pas une image fidle ("true and fair view" ou "fair presentation in all material respects"), conformment au rfrentiel comptable applicable, du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de l'entreprise (cf. NAS 120
Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)).
24A cf. Annexe 3, exemples 1, 2 et 3.

24B Dans les versions anglaises des rapports, l'expression "donne une image fidle"
peut tre traduite soit par "give a true and fair view" ou par "present fairly, in all
material respect". Les deux expressions anglaises sont quivalentes. Les rapports
se conformant des normes et/ou prescriptions trangres utilisent la terminologie utilise dans le pays concern.
24C Si l'objectif des tats financiers n'est pas de donner une image fidle dans le sens
du chiffre 24, l'auditeur doit estimer si la mission d'examen succinct lui a fourni
des informations indiquant que les tats financiers ne correspondent pas tous
gards aux rgles de prsentation des comptes indiques dans lesdits tats financiers.
25
Le rapport d'examen succinct d'tats financiers dcrit l'tendue de la mission afin

de permettre au lecteur de comprendre la nature des travaux raliss. Il prcise en
outre qu'aucun audit n'a t effectu et que, en consquence, aucune opinion
d'audit n'est exprime.
26
Le rapport d'examen succinct d'tats financiers doit inclure les lments essentiels suivants, gnralement prsents dans cet ordre:
(a) un intitul; il peut tre utile d'employer dans l'intitul l'expression "auditeur
indpendant";
(c) une introduction (premier et deuxime alinas) comportant
616
(i)
l'identification des tats financiers objets de l'examen succinct;

(premier alina) et
(ii) un rappel des responsabilits respectives de la direction de l'entreprise et de l'auditeur (deuxime alina);
(d) la nature et l'tendue de l'examen succinct (troisime alina) comportant:
(i)
une rfrence la prsente NAS;
(ii) une mention indiquant que l'examen se limite essentiellement des

entretiens et des procdures analytiques; et
(iii) une mention prcisant qu'aucun audit n'a t ralis, que les procdures mises en uvre fournissent un niveau d'assurance moins
lev qu'un audit et qu'aucune opinion d'audit n'est exprime.
(e) l'expression d'une assurance ngative (quatrime alina);
(f)
la date du rapport;
(g) le nom et l'adresse de l'auditeur;

(h) la signature de l'auditeur.
cf. exemples de rapports d'examen succinct l'Annexe 3.
27
Le rapport d'examen succinct doit:

(a) exprimer une assurance ngative en indiquant que l'auditeur n'a pas relev de faits lors de l'examen succinct laissant penser que l'examen
succinct ne donne pas une image fidle, conformment au chiffre 24 (assurance ngative).
(b) si l'auditeur a relev des faits qui affectent l'image fidle, conformment
au chiffre 24, dcrire ces faits ainsi que, dans la mesure o cela est ralisable, quantifier leur incidence possible sur les tats financiers, et
617
(i)
soit assortir l'assurance ngative d'une rserve ("qualification of the

negative assurance") ou
(ii) soit, lorsque l'incidence de ces faits sur les tats financiers est si significative ou concerne un tel nombre de rubriques que l'auditeur
conclut qu'une rserve ne suffirait pas qualifier la nature incomplte ou trompeuse des tats financiers, donner une conclusion dfavorable ("adverse statement") indiquant que les tats financiers ne
donnent pas une image fidle, conformment au chiffre 24; ou
(c) s'il existe une limitation importante l'tendue de l'examen succinct,
dcrire cette limitation et:
(i)
soit assortir l'assurance ngative ("qualification of the negative assurance") d'une rserve concernant les ajustements ventuels qui auraient pu s'avrer si cette limitation n'avait pas exist;
(ii) soit ne pas fournir d'assurance si l'incidence potentielle de la limitation l'tendue de l'examen succinct est si significative que
l'image globale des tats financiers en serait modifie et que l'auditeur conclut qu'aucune assurance ne peut tre fournie.
cf. Annexe 3, exemples 1, 2 et 3.
27A Si les tats financiers n'ont pas pour but de donner une image fidle dans le sens
du chiffre 24, l'assurance de la mission d'examen succinct doit se rapporter au fait
que les tats financiers correspondent aux rgles de prsentation des comptes qui
y figurent.
28
L'auditeur doit dater son rapport d'examen succinct de la date de fin de ses
travaux, ce qui implique de mettre en uvre les procdures rela tives aux
vnements postrieurs jusqu' la date de son rapport (chiffre 21). Toutefois,
comme la responsabilit de l'auditeur consiste examiner des tats financiers prpars et prsents par la direction, l'auditeur ne doit pas dater son
rapport une date antrieure celle laquelle les tats financiers ont t
approuvs par celle-ci (p. ex. conseil d'administration d'une SA).
618
28A Par ailleurs, la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les tats financiers s'applique
par analogie au rapport de mission d'examen succinct.
619
Annexe 1: Exemple d'une lettre de mission d'examen succinct d'tats financiers
Au ..... [1] de ..... [2]
Vous nous [3] avez chargs de procder un examen succinct des tats financiers [4] de .....
[2] pour l'exercice [5] arrt le ...... [6]. Nous dclarons accepter ce mandat et en comprendre
les termes.
Objectif et principes de l'examen succinct

L'examen succinct se fait dans le but de dlivrer une opinion pour savoir si nous avons constat des anomalies significatives nous contraignant conclure que les tats financiers [4] ne
correspondent pas dans tous leurs aspects au ..... [7].
La responsabilit de l'tablissement des tats financiers [4] incombe ..... [9]. Cette responsabilit comprend galement la tenue rgulire de la comptabilit, un contrle interne appropri,
le choix et l'application de rgles de prsentation rgulire des comptes et la sauvegarde des
lments du patrimoine de l'entreprise.
Notre examen succinct est effectu selon la Norme d'audit suisse 910 (NAS 910 Review
(examen succinct) [8]. Cette norme requiert que l'examen succinct soit planifi et ralis de
faon pouvoir affirmer, mme s'il ne s'agit pas du mme degr de certitude que dans un audit, que l'auditeur n'a pas rencontr de faits laissant penser que les tats financiers comportent des anomalies significatives dans le sens ci-dessus.
Un examen succinct comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la socit et
des procdures analytiques appliques aux donnes financires. Nous n'avons pas effectu un
audit et, en consquence, nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit.
Compare une mission d'audit, une review offre moins d'assurance que des anomalies des
tats financiers [4] soient dceles et que des actes dlictueux (p. ex. fraudes ou malversations) soient dcouverts.
Nous tablons sur le fait que tous les enregistrements, documents et autres informations dont
nous avons besoin pour notre examen succinct sont bien mis notre disposition. Nous demanderons galement aux responsables une confirmation crite des renseignements qui nous
ont t fournis pour notre examen succinct.
Rapport
Lorsque nous constatons des anomalies significatives l'gard de ..... [7], celles-ci sont mentionnes dans notre rapport crit. Le cas chant, nous en discuterons pralablement avec
vous.
620
Honoraires
Nos honoraires se basent sur le temps consacr par les collaborateurs de l'quipe d'examen
succinct et sur leur taux horaire, qui est fonction de leur degr de responsabilit, de leur exprience et de leurs connaissances. Les honoraires vous seront facturs en fonction de l'tat
d'avancement de nos travaux. Nous les estimons ....., auxquels s'ajoutent les dbours et la
TVA.
Nos prestations de service se conforment aux Rgles professionnelles de la Chambre fiduciaire.
La prsente lettre de mission est galement valable pour les examens succincts futurs tant
qu'elle n'est pas rvoque, modifie ou remplace par une nouvelle lettre.
Nous vous saurions gr de signer et de nous retourner un exemplaire de cette lettre pour marquer votre accord avec les termes et conditions de notre mission d'examen succinct des tats
financiers.
Nous nous rjouissons d'ores et dj de collaborer avec vous-mme et votre personnel.
[Date / Auditeur [2] / Adresse / Signature/s]
Accord de l'organe confiant le mandat:

[Date / Entreprise [2] / Adresse / Signature/s]
621
Explications rdactionnelles
[1]
Dsignation de l'organe de l'entreprise qui confie le mandat.
[2]
Raison sociale.
[3]
Si l'auditeur est une personne physique, adapter le texte de la lettre.
[4]
Indiquer de quel type d'tats financiers il s'agit.
[5]
Adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la priode du ..... au ......". Adapter en
outre s'il s'agit d'tats financiers intermdiaires: "pour la priode du ..... au .....".
[6]
Date du bilan.
[7]
Normes de prsentation des comptes dans le sens de la NAS 120 Cadre conceptuel des Normes
d'audit suisses (NAS), par exemple rfrentiel comptable reconnu, complet, indiqu dans les
tats financiers.
[8]
complter si l'on se rfre en outre l'International Standard on Review Engagements 2400

(ISRE 2400), par exemple: "selon la Norme d'audit suisse 910 (NAS 910) Review (examen succinct) d'tats financiers' ainsi que l'International Standard on Review Engagements 2400 (ISRE
2400) Engagements to Review Financial Statements".
[9]
Dsignation de l'organe de l'entreprise responsable des tats financiers (la plupart du temps identique avec l'organe qui confie le mandat).
622
Annexe 2: Exemples de procdures pouvant tre mises en uvre lo rs d'une mission d'examen succinct d'tats financiers
Les demandes d'informations et d'explications ainsi que les procdures analytiques ralises lors d'un examen succinct d'tats financiers sont laisses l'apprciation de l'auditeur. Les procdures ci-dessous ne sont donnes qu' titre indicatif. L'ensemble de ces
procdures ne s'applique pas toutes les missions d'examen succinct. Cette annexe ne
peut donc pas servir de programme de travail ni de check-list pour un examen succinct.
1A
Le risque que des anomalies ne soient pas dcouvertes est plus grand dans une review
que dans une mission d'audit, mais les procdures d'examen succinct sont planifies de
faon que ce risque soit ramen un niveau acceptable.
Gnralits
2
S'entretenir des termes et de l'tendue de la mission avec le client et l'quipe de review.
tablir une lettre de mission spcifiant les termes et l'tendue de la mission.
Prendre connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise, du systme

comptable et de prparation des tats financiers.
S'enqurir si toutes les oprations sont enregistres:

(a) dans leur intgralit;
(b) en temps voulu; et
(c) aprs l'obtention des autorisations ncessaires.
Se procurer la balance gnrale des comptes et dterminer si elle est en accord avec les
soldes des comptes et les tats financiers.
Revoir le rsultat des travaux d'audit et des examens succincts prcdents, y compris les
ajustements qui avaient t demands.
S'informer si des changements significatifs se sont produits dans l'entreprise par rapport
l'anne prcdente (changement dans la dtention ou dans la structure du capital).
S'informer des principes de prsentation des comptes et dterminer si:

(a) ils sont conformes aux normes nationales ou internationales;
(b) ils ont t correctement appliqus; et
(c) ils ont t appliqus de manire permanente ou, dans le cas contraire, si des informations appropries ont t donnes en annexe aux tats financiers.
623
10
Consulter les procs-verbaux des assembles gnrales (ou des porteurs de parts), des
sances de la direction, de l'organe de surveillance et de ses comits, etc., afin d'identifier les questions ncessitant des prises en compte dans l'examen succinct.
11
Chercher savoir si des mesures dcides lors des assembles gnrales (ou des porteurs de parts), des sances de la direction, de l'organe de surveillance et de ses comits,
etc., ayant une incidence sur les tats financiers ont t correctement prises en compte
dans ces derniers.
12
S'informer de l'existence d'oprations entre parties lies, sur leur comptabilisation et sur
l'information sur les parties lies donne en annexe aux tats financiers.
13
S'assurer de l'existence d'engagements ventuels futurs.
14
S'informer des plans visant cder des actifs importants ou abandonner des secteurs de
l'entreprise.
15
Obtenir les tats financiers et en discuter avec la direction.
16
valuer le bien-fond des informations donnes en annexe aux tats financiers et de leur
prsentation.
17
Comparer les rsultats ressortant des tats financiers de l'exercice en cours avec ceux
figurant dans les tats financiers des exercices prcdents et, le cas chant, avec les
budgets et les prvisions.
18
Obtenir des explications de la direction sur toute variation ou incohrence inhabituelle

ressortant de ces comparaisons.
19
valuer l'incidence d'ajustements provenant d'erreurs non corriges, soit prises isolment, soit cumules. Informer la direction de ces ajustements et dterminer leur incidence ventuelle sur le rapport d'examen succinct.
20
Obtenir, ventuellement, une lettre de dclarations de la direction.
Trsorerie
21
Se procurer des confirmations bancaires. Interroger le personnel du client sur tout lment rapproch ancien ou inhabituel.
22
S'informer des transferts inter-banques pendant la priode antrieure et postrieure la

date de clture.
624
23
Dterminer si les comptes de trsorerie font l'objet de restrictions particulires.
Crances
24
S'informer des principes comptables suivis pour l'enregistrement des crances rsultant
de ventes et de prestations et dterminer si les ventes font l'objet de remises ou ristournes sous quelque forme que ce soit.
25
Se procurer la balance clients et vrifier si le total correspond au solde du compte dans

la balance gnrale.
26
Demander et analyser des explications sur les variations importantes du solde du compte
clients avec celui des exercices prcdents ou du niveau attendu.
27
Se procurer une balance des crances clients par antriorit de solde. S'informer du motif des soldes de compte anciens, anormalement levs, des soldes cranciers de comptes
ou tout solde inhabituel et discuter de la recouvrabilit des crances.
28
Discuter avec la direction de la classification dans les tats financiers des crances, y
compris des crances long terme, des soldes crditeurs nets et des montants dus par
des actionnaires, des administrateurs et autres parties lies.
29
S'informer de la mthode d'identification des comptes dpassant l'chance de paiement

et d'valuation des provisions pour crances douteuses, et examiner si celle-ci est adquate et correctement applique.
30
S'informer si des crances ont t gages, cdes ou escomptes.
31
S'enqurir des procdures appliques pour s'assurer d'une dlimitation correcte des marchandises expdies et des produits des ventes.
32
S'informer si les comptes font tat de marchandises livres en consignation et, si tel est
le cas, si elles sont reprises correctement dans l'inventaire.
33
S'enqurir si des remises importantes relatives des produits raliss ont t octroyes
aprs la date du bilan et si ces montants ont t provisionns.
Stocks
34
Se procurer des listes d'inventaire et dterminer si:

(a) le total correspond au solde du compte dans la balance gnrale; et
(b) les listes d'inventaire sont bases sur un comptage physique des stocks.
625
35
S'informer sur la mthode de comptage physique des stocks.
36
Dans les cas o aucun comptage physique des stocks n'a t effectu la date du bilan,
dterminer si:
(a) un systme d'inventaire permanent est utilis et si des comparaisons sont effectues
priodiquement avec les quantits physiques effectivement en stock; et
(b) un systme intgr de prix de revient est utilis et s'il a fourni des informations fiables dans le pass.
37
Discuter des ajustements effectus l'issue du dernier comptage physique des stocks.
38
S'informer des procdures appliques pour contrler les dlimitations des exercices et
les mouvements de stock.
39
S'informer des mthodes d'valuation de chaque catgorie de stock et, en particulier,

d'limination des profits inter-socits. S'informer si les stocks sont valus au plus bas
du cot ou de leur valeur nette de ralisation.
40
Examiner la permanence des mthodes d'valuation des stocks, en tenant compte de tous
les composants tels que les cots des matires, de la main-d'u vre et les frais gnraux.
41
Comparer les montants des principales catgories de stock ceux des exercices prcdents et avec ceux attendus pour l'exercice en cours. Discuter des variations et des diffrences importantes.
42
Comparer la rotation des stocks celle des exercices prcdents.
43
S'informer de la mthode utilise pour identifier les stocks difficilement commercialisables et obsoltes et dterminer si ces stocks ont t comptabiliss leur valeur nette de
ralisation.
44
S'enqurir si certains stocks ont t pris en commission par l'entreprise et, si tel est le
cas, si ces marchandises ont t exclues de l'inventaire.
45
S'enqurir si des stocks sont gags, entreposs sur d'autres sites ou mis en commission
chez des tiers et dterminer si ces transactions ont t correctement enregistres.
Immobilisations financires ( court et long terme; y compris les socits lies et les titres
ngociables)
46
Obtenir la liste du portefeuille-titres la date du bilan et dterminer si elle correspond au

solde du compte dans la balance gnrale.
626
47
Se renseigner sur la mthode d'valuation des titres applique au portefeuille-titres l'arrt des comptes.
48
Interroger la direction sur la valeur actuelle du portefeuille-titres. Revoir les problmes

ventuels de ralisation.
49
Dterminer si les gains, les pertes et les revenus des titres sont correctement enregistrs.
50
Se renseigner sur la classification des titres dans l'actif long terme ou court terme.
Immobilisations et amortissements
51
Se procurer la liste des immobilisations, indiquant la valeur d'acquisition ou de fabrication et le montant cumul des amortissements, et dterminer si elle correspond au solde
des comptes dans la balance gnrale.
52
Se renseigner sur la politique d'amortissements applique pour le calcul de la dotation

annuelle et de celle relative la classification des dpenses entre immobilisations (plusvalues) et frais d'entretien. Dterminer si les immobilisations ont subi une perte de valeur significative et durable.
53
S'entretenir avec la direction des acquisitions et retraits effectus dans les comptes
d'immobilisations et de l'enregistrement des gains et pertes lors de cessions et mises au
rebut. S'informer si toutes ces oprations ont t correctement enregistres.
54
Discuter de la permanence des mthodes et des taux d'amortissement appliqus et comparer la dotation aux amortissements avec celle des annes prcdentes.
55
S'enqurir si certaines immobilisations sont hypothques.
56
Dterminer si les contrats de location et de leasing ont t correctement pris en compte

dans les tats financiers, conformment aux normes comptables.
Comptes de rgularisation (actif), actifs incorporels et autres actifs

57
Obtenir des analyses identifiant la nature de ces comptes et s'entretenir avec la direction
de l'actualit de leur valeur.
58
S'informer de la base applique pour l'enregistrement de ces lments et des mthodes

d'amortissement utilises.
627
59
Comparer les soldes des comptes de charges correspondants avec ceux des exercices
prcdents et s'entretenir des carts significatifs constats avec la direction.
60
S'entretenir avec la direction de la classification des comptes entre court et long terme.
Emprunts
61
Obtenir de la direction l'tat des emprunts et dterminer si le total correspond au solde

du compte dans la balance gnrale.
62
S'informer s'il existe des emprunts pour lesquels l'entreprise ne respecte pas les termes
du contrat d'emprunt et, si tel est le cas, se renseigner sur les actions prises par la direction et dterminer si les tats financiers ont fait l'objet des ajustements ncessaires.
63
Dterminer si le montant de la charge d'intrts est raisonnable eu gard au montant des

emprunts.
64
S'informer sur les garanties donnes.
65
Revoir la classification des chances court terme et long terme des emprunts.
Dettes rsultant de livraisons et de prestations

66
S'informer des principes comptables suivis pour l'enregistrement des dettes et dterminer si l'entreprise peut prtendre des remises sur les transactions correspondantes.
67
Analyser les variations importantes du solde du compte crancier avec celui des exercices prcdents ou du niveau attendu et obtenir les explications sur ces variations.
68
Obtenir la balance des comptes cranciers et dterminer si le total correspond au solde

du compte dans la balance gnrale.
69
Se renseigner pour savoir si les soldes sont rapprochs avec les relevs de compte des
cranciers et les comparer avec les soldes de la priode prcdente. Comparer le volume
des achats avec celui des priodes prcdentes.
70
S'enqurir de l'existence de dettes importantes non enregistres.
71
Dterminer si les dettes vis--vis des porteurs de parts, membres de la direction et autres
parties lies sont prsentes sparment.
628
Provisions, comptes de rgularisation et dettes ventuelles

72
Se procurer la liste des provisions et des comptes de rgularisation et dterminer si le

total correspond au solde du compte dans la balance gnrale.
73
Comparer les soldes des principaux comptes correspondants de charges avec les comptes similaires des exercices prcdents.
74
S'informer sur les autorisations relatives l'enregistrement de ces provisions et comptes

de rgularisation, sur les dlais de paiement, leur respect, les garanties donnes et leur
classification.
75
S'informer de la mthode de calcul des provisions et comptes de rgularisation.
76
Se renseigner sur la nature des dettes ventuelles et autres engagements futurs.
77
S'informer de l'existence de dettes relles ou ventuelles non enregistres. Si tel est le

cas, dterminer avec la direction s'il est ncessaire de les provisionner dans les comptes
ou si une information est ncessaire dans l'annexe aux tats financiers.
Impts sur les bnfices et autres impts

78
S'enqurir auprs de la direction si certains vnements, notamment des litiges avec

l'administration fiscale, sont susceptibles d'avoir une incidence significative sur les impts ds par l'entreprise.
79
Comparer la charge fiscale aux rsultats de l'entreprise pour l'exercice.
80
S'entretenir avec la direction du bien-fond des impts courants et diffrs, y compris

ceux d'exercices prcdents.

81
Obtenir de la direction les derniers tats financiers intrimaires et les comparer aux tats
financiers examins ou avec ceux de priodes comparables de l'exercice prcdent.
82
S'enqurir d'vnements survenus aprs la date de clture susceptibles d'avoir une incidence significative sur les tats financiers examins et dterminer notamment si:
(a) des engagements importants ont t pris ou des incertitudes significatives se sont
produites aprs la date de clture;
(b) des changements significatifs se sont produits dans la structure du capital social, les
dettes long terme ou le fonds de roulement jusqu' la date de fin des travaux; et
629
(c) des ajustements inhabituels ont t effectus pendant la priode comprise entre la
date de clture et la date de fin des travaux.
Dterminer s'il est ncessaire de procder des ajustements ou des mentions particulires dans l'annexe aux tats financiers.
83
Consulter les procs-verbaux des assembles des actionnaires, des conseils d'administration, des organes de surveillance ou autres comits aprs la date de clture.
Litiges
84
Demander la direction si l'entreprise fait l'objet de procdures juridiques (potentielles,

prvues ou en cours). valuer leur incidence sur les tats financiers.
Capitaux propres
85
Obtenir et analyser la liste des oprations affectant les capitaux propres, concernant notamment les nouvelles missions, les rachats d'actions et les dividendes.
86
S'enqurir des restrictions touchant la distribution des bnfices non distribus ou des
autres comptes des capitaux propres.
Oprations de l'entreprise
87
Comparer les rsultats de la priode avec ceux des priodes prcdentes et ceux prvus
pour la priode en cours. S'entretenir des carts significatifs avec la direction.
88
Dterminer si les ventes et charges importantes ont t comptabilises dans les bonnes
priodes.
89
Analyser les lments de rsultats extraordinaires ou inhabituels.
90
Analyser et s'entretenir avec la direction de la relation entre des lments de mme nature dans les comptes de rsultat et valuer le bien-fond de cette relation par rapport
aux priodes prcdentes et autres informations disponibles.
630
Annexe 3: Exemples de rapports d'examen succinct
1.
Examen succinct sans rserve Les tats financiers donnent une image fidle
du patrimoine, de la situation financire et des rsultats dans le sens du chiffre 24 de la prsente NAS
Rapport de l'auditeur ..... [1] de ..... [2], ..... [3]
Conformment au mandat qui nous a t confi, nous [4] avons procd un examen succinct
des tats financiers [5] de ..... [2] [7] pour l'exercice [9] arrt le ..... [8]. [10] [11]
Ces tats financiers [5] relvent de la responsabilit de ..... [6] alors que notre responsabilit
consiste mettre un rapport sur ces tats financiers [5] sur la base de notre examen succinct.
Nous avons effectu notre examen succinct selon la Norme d'audit suisse 910 Review (examen succinct) [12]. Cette norme requiert que l'examen succinct soit planifi et ralis en vue
d'obtenir une assurance modre que les tats financiers [5] ne comportent pas d'anomalie significative. Un examen succinct comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de
la socit et des procdures analytiques appliques aux donnes financires [5]. Il fournit
donc un niveau d'assurance moins lev qu'un audit. Nous avons effectu une review et non
un audit et, en consquence, nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit.
Sur la base de notre examen succinct, nous n'avons pas relev de faits qui nous laissent penser que les tats financiers [5] ne donnent pas une image fidle du patrimoine, de la situation
financire et des rsultats de..... [13], conformment ..... [14].
Annexe [7]
631
[1] Dsignation des destinataires du rapport (organe comptent pour l'approbation des tats financiers, organe responsable des tats financiers, mandants ou autres destinataires).
[2] Raison sociale.
[3] Domicile.
[4] Si l'auditeur est une personne physique, adapter le texte du rapport en consquence.
[5] Indiquer de quel type d'tats financiers il s'agit.
[6] Dsigner l'organe responsable (p. ex. conseil d'administration).
[7] Si l'on se rfre au nombre de pages correspondant d'un rapport, la remarque "Annexe" tombe.
[8] Date du bilan.
[9] Adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la priode du ..... au ......". Adapter en
outre s'il s'agit d'tats financiers intermdiaires: "pour la priode du ..... au .....".
[10] Si le rapport est sign plusieurs semaines aprs l'achvement de l'examen succinct, introduire la
phrase suivante "La mission d'examen succinct a t acheve le ..".
[11] Si l'examen succinct des tats financiers prcdents a t effectu par un autre auditeur, introduire
la phrase suivante: "L'examen succinct des chiffres comparatifs des tats financiers a t effectu
par un autre auditeur".
[12] complter si l'on se rfre en outre l'International Standard on Review Engagements 2400
(ISRE 2400), par exemple: "selon la Norme d'audit suisse 910 (NAS 910 Review (examen succinct) d'tats financiers' ainsi que l'International Standard on Review Engagements 2400 (ISRE
2400) Engagements to Review Financial Statements".
[13] Raison sociale de la socit ou en cas d'tats financier s consolids dsignation du groupe.
[14] Dsignation du rfrentiel comptable indiqu dans les tats financiers (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)).
632
2.
Examen succinct avec rserve (anomalie significative) Les tats financiers

donnent une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats dans le sens du chiffre 24 de la prsente NAS
Rapport de l'auditeur ..... de ..... , .....
Conformment au mandat qui nous a t confi, nous avons procd un examen succinct des
tats financiers de ..... pour l'exercice arrt le .....
Ces tats financiers relvent de la responsabilit de ..... alors que notre responsabilit consiste
mettre un rapport sur ces tats financiers sur la base de notre examen succinct.
Nous avons effectu notre examen succinct selon la Norme d'audit suisse 910 Review (examen succinct). Cette norme requiert que l'examen succinct soit planifi et ralis en vue d'obtenir une assurance modre que les tats financiers ne comportent pas d'anomalie significative. Un examen succinct comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la socit et des procdures analytiques appliques aux donnes financires. Il fournit donc un niveau d'assurance moins lev qu'un audit. Nous n'avons pas effectu un audit et, en consquence, nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit.
Nos investigations ont montr que les stocks contiennent des marchandises non courantes qui
n'ont pas fait l'objet d'un ajustement de valeur. De ce fait, les stocks sont survalus d'environ
CHF .. et, par consquent, le rsultat prsent est trop lev [1].
Sur la base de notre examen succinct, et l'exception de ce qui vient d'tre voqu ci-dessus,
nous n'avons pas relev de faits qui nous laissent penser que les tats financiers ci-joints ne
donnent pas une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de.....,
conformment ...... [2].
Annexe
[1] Si l'incidence de l'anomalie ne peut tre quantifie, on indiquera si possible une fourchette ou on
donnera une description.
[2] Si l'incidence de la situation prsente au paragraphe prcdent est vraiment dcisive pour l'image
globale des tats financiers, lopinion sur la review devrait tre dfavorable (cf. exemple 3).
Pour le surplus, on se rfrera aux explications rdactionnelles de l'exemple 1.
633
3.
Conclusion dfavorable (anomalie significative) Les tats financiers ne

donnent pas une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des
rsultats dans le sens du chiffre 24 de la prsente NAS
Nous avons effectu notre examen succinct selon la Norme d'audit suisse 910 Review (examen succinct). Cette norme requiert que l'examen succinct soit planifi et ralis en vue d'obtenir une assurance modre que les tats financiers ne comportent pas d'anomalie significative. Un examen succinct comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la socit et des procdures analytiques appliques aux donnes financires. Il fournit donc un niveau d'assurance moins lev qu'un audit. Nous n'avons pas effectu un audit et, en consquence, nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit.
Nos investigations ont montr que les stocks contiennent des marchandises non courantes qui
n'ont pas fait l'objet d'un ajustement de valeur. De ce fait, les stocks sont survalus d'environ
CHF .. et, par consquent, le rsultat prsent est trop lev [1].
En raison de l'incidence de la situation prsente l'alina prcdent, les tats financiers ne
donnent pas une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de ..,
conformment . [2].

Annexe
[1] Si l'incidence de l'anomalie ne peut tre quantifie, on indiquera si possible une fourchette ou on
donnera une description.
[2] Si l'incidence de la situation prsente au paragraphe prcdent n'est pas vraiment dcisive pour
l'image globale des tats financiers, l'opinion sur la review devrait tre dlivre avec une rserve
(cf. exemple 2).
634
4.
Examen succinct sans rserve Le but des tats financiers n 'est pas de donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats
dans le sens du chiffre 24 de la prsente NAS
P. ex. comptes intermdiaires en application des dispositions du Code des obligations

sur les comptes annuels.
Nous avons effectu notre examen succinct selon la Norme d'audit suisse 910 Review (examen succinct). Cette norme requiert que l'examen succinct soit planifi et ralis en vue d'obtenir une assurance modre que les tats financiers ne comportent pas d'anomalie significative. Un examen succinct comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la socit et des procdures analytiques appliques aux donnes financires. Il fournit donc un niveau d'assurance moins lev qu'un audit. Nous avons effectu une review et non un audit et,
en consquence, nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit.
Lors de notre mission d'examen succinct, nous n'avons pas constat d'anomalie significative
dont nous devrions conclure que les tats financiers ne correspondent pas aux rgles indiques
en matire de prsentation des comptes [1].
Annexe
[1] Ou, par analogie, autre formulation.
635
NAS 920 Examen d'informations financires sur la base de procdures convenues

Examen d'informations financires sur la base de procdures convenues
(NAS 920)
Chiffre
La prsente NAS donne des directives pour les mandats sur des procdures d'audit convenues ("agreed-upon procedures") et sur le rapport y relatif. Dans certaines conditions et si cela est praticable, elle peut galement tre utilise pour des
mandats concernant des informations non financires.
1-3
Objet d'une mission d'examen sur la base de procdures convenues

Dans une telle mission, on applique les procdures d'audit qui ont t convenues
avec l'entreprise (ventuellement avec un tiers). Le rapport porte sur les constatations effectives; aucune assurance n'est exprime.
4, 5
Seules les parties avec lesquelles les procdures d'audit ont t convenues sont
les destinataires du rapport. D'autres destinataires ne connaissent pas le contexte
et pourraient mal interprter les rsultats. Si le cercle des destinataires est largi
plus tard, l'auditeur veillera ce que toutes les parties soient si possible (chiffre
10) d'accord avec les conditions du mandat.
6, 9A, 10
Principes gnraux d'un examen sur la base de procdures convenues

L'auditeur doit respecter les rgles professionnelles et les rglements de la
Chambre fiduciaire. Il est en principe soumis aux principes suivants: intgrit,
objectivit, comptence professionnelle, soin et diligence, confidentialit, professionnalisme, respect des normes techniques et professionnelles. L'indpendance n'est pas une exigence contraignante; les conditions du mandat ou des
prescriptions lgales peuvent toutefois prescrire des dispositions sur l'indpendance. Si tel n'est pas le cas, il en sera fait tat dans le rapport.
636
Dfinition des termes de la mission

L'auditeur et l'entreprise (ventuellement d'autres parties destinataires du rapport) doivent tre clairement d'accord sur les procdures d'audit et les autres
conditions du mandat (points les plus importants d'une telle convention au chiffre 9). Les conditions de la mission doivent tre documentes dans une lettre de
mission, notamment les procdures et la dclaration que le rapport n'est remis
qu'aux parties avec lesquelles les procdures d'audit ont t convenues.
9, 11, 12
Exemple d'une lettre de mission
Annexe 1
Planification et documentation
L'auditeur doit planifier ses travaux afin que ceux-ci soient effectus de manire
efficiente et documenter les questions importantes permettant de fournir des
lments probants.
13, 14

L'auditeur doit mettre en uvre les procdures convenues (exemp les au chiffre
16 et dans le modle de rapport de l'Annexe 2); les lments probants runis serviront de base au rapport.
15, 16
Rapport
Le rapport sur les procdures d'audit convenues doit faire tat de la mission et
des procdures de faon que la nature et l'tendue des travaux soient comprhensibles.
17
Liste de points obligatoires pour le rapport sur les constatations effectives

Exemple de rapport
18
Annexe 2
637

Examen d'informations financires
sur la base de procdures convenues
(NAS 920)
Introduction ............................................................................................................................ 638

Objet d'une mission d'examen sur la base de procdures convenues..................................... 639
Principes gnraux d'un examen sur la base de procdures convenues ................................. 640
Dfinition des termes de la mission ....................................................................................... 640
Planification ........................................................................................................................... 642
Documentation ....................................................................................................................... 642
Procdures et lments probants ............................................................................................ 642
Rapport ................................................................................................................................... 643
Annexe 1: Exemple de lettre de mission d'examen d'informations financires sur la base de
procdures convenues ............................................................................................................ 645
Annexe 2: Exemple de rapport relatant les constatations rsultant de l'examen des comptes
fournisseurs ............................................................................................................................ 647

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 920 Engagements to Perform
Agreed-Upon Procedures Regarding Financial Information et s'applique l'audit des
tats financiers et aux services connexes relatifs des informations financires pour les
priodes commenant le 1er janvier 2005 ou ultrieurement. Elle doit tre comprise en
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant la responsabilit professionnelle de l'auditeur relative une mission d'examen d'informations financires sur la base de
procdures convenues, ainsi que la forme et le contenu du rapport que l'auditeur
rdige au terme de ce type de mission.
638
Cette NAS vise l'examen d'informations financires. Toutefois, elle peut s'avrer
utile pour des missions d'examen d'informations autres que financires, condition que l'auditeur ait une connaissance suffisante du sujet en question et qu'il
existe des critres raisonnables sur lesquels baser ses conclusions. Cette NAS est
interprter en relation avec la NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit
suisses (NAS). Pour l'appliquer, il peut galement tre utile de se rfrer d'autres
NAS pouvant la complter.
2A La prsente NAS sera suivie uniquement si l'on s'y rfre (chiffre 18(e)) dans le
rapport que l'auditeur tablit conformment au mandat reu.
3
Une mission d'examen sur la base de procdures convenues peut conduire l'auditeur mettre en uvre certaines procdures concernant des rubr iques particulires de donnes financires (p. ex. les comptes fournisseurs, les comptes clients,
les achats raliss auprs de parties lies ou le chiffre d'affaires et les bnfices
d'une branche d'activit de l'entreprise), des lments des tats financiers (p. ex.
un bilan) ou mme des tats financiers complets.
Objet d'une mission d'examen sur la base de procdures convenues

4
L'objectif d'une mission d'examen sur la base de procdures convenues est,

pour l'auditeur, de mettre en uvre des procdures faisant appe l aux techniques d'audit, dfinies d'un commun accord entre l'auditeur, l'entreprise et,
ventuellement, les tiers concerns et de communiquer les constatations rsultant de ses travaux.
Ds lors que l'auditeur ne prsente un rapport que sur des constatations issues des
procdures convenues, aucune assurance n'est exprime dans son rapport. C'est
aux destinataires du rapport d'valuer les procdures et les constatations de l'auditeur et de tirer eux-mmes leurs propres conclusions des travaux de ce dernier.
Ce rapport (chiffres 17 ss) s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu
des procdures mettre en uvre (chiffres 9 ss), car d'autres parties, ignorant les
raisons qui ont motiv leur mise en uvre, risqueraient de mal interprter les rsultats.
6A Les mandants de missions sur la base de procdures convenues peuvent tre non
seulement des reprsentants de l'entreprise mais galement des tiers. Le chiffre
17A s'applique pour le surplus.
639
Principes gnraux d'un examen sur la base de procdures convenues

7
L'auditeur doit respecter les Rgles professionnelles et les rglements de la

Chambre fiduciaire qui les concrtisent (Directives concernant la formation
continue, Recommandations concernant les honoraires, cf. recueil "Rgles d'organisation et d'thique professionnelle"). Pour exercer sa profession de manire
responsable, lauditeur se conformera notamment dans la mesur e o il sagit de
procdures convenues aux principes gnraux suivants:
(a) intgrit;
(b) objectivit;
(c) comptences professionnelles, soin et diligence;
(d) confidentialit;
(e) professionnalisme;
(f)
respect des normes techniques et professionnelles.
L'indpendance n'est pas une exigence pour effectuer un examen sur la base de
procdures convenues. Toutefois, les termes ou les objectifs de l'examen, ou les
dispositions lgales, imposent parfois que l'auditeur se conforme certaines rgles d'indpendance (cf. Rgles d'indpendance de la Chambre fiduciaire). Lorsque l'auditeur n'est pas indpendant, il convient d'en faire tat dans le rapport relatant ses constatations (chiffre 17 s.).
8
Un examen sur la base de procdures convenues doit tre effectu selon la

prsente Norme d'audit suisse et les termes de la mission.

9
L'auditeur doit s'assurer auprs des reprsentants de l'entreprise, et gnralement auprs des autres parties que le rapport relate ses constatations effectives, que les procdures convenues et les conditions de la mission ont bien
t comprises. Il conviendra de parvenir un accord sur les lments suivants:
640
nature de la mission, y compris le fait que les procdures mises en uvre ne

constituent ni un audit, ni une review (examen succinct), et qu'en consquence
aucune assurance ne sera donne;
objectif de la mission;
identification des informations financires qui seront soumises aux procdures
d'audit convenues;
nature, calendrier et tendue des procdures spcifiques appliquer;
forme que prendra le rapport relatant des constatations;
limites la diffusion du rapport relatant des constatations. Lorsque ces limites
sont contraires aux exigences lgales ventuelles, l'auditeur ne peut accepter
la mission.
10
Dans certaines circonstances, par exemple lorsque les procdures ont t convenues entre une autorit de surveillance, des reprsentants de la branche ou de la
profession, l'auditeur n'est pas toujours en mesure de s'entretenir des procdures
mettre en uvre avec toutes les parties destinataires du rappor t. Dans ce cas, l'auditeur peut envisager, par exemple, de s'entretenir des procdures appliquer
avec les reprsentants des parties concernes, d'examiner la correspondance manant de ces parties ou de leur adresser un projet du type de rapport envisag.
10A Si le cercle des parties qui reoivent le rapport est largi plus tard, l'auditeur s'assure que les termes de la mission ont t ports la connaissance de toutes les
parties.
11
Il est dans l'intrt du client comme de l'auditeur qu'une lettre de mission prcisant les principaux termes de la mission soit remise au client. Cette lettre
confirme l'acceptation de la mission qui est confie l'auditeur et permet d'viter
tout malentendu sur des questions telles que les objectifs et l'tendue de la mission, l'tendue de ses responsabilits et la forme des rapports rendre.
12
Les points aborder dans la lettre de mission comprennent:

un tat des procdures convenues par les parties mettre en u vre;
641
une mention rappelant que le rapport relatant des constatations ne sera remis
qu'aux parties identifies qui ont convenu des procdures raliser.
En outre, l'auditeur peut envisager de joindre la lettre de mission un projet du
type de rapport relatant des constatations qui sera soumis l'issue de la mission.
L'Annexe 1 prsente un exemple de lettre de mission.
Planification
13
L'auditeur doit planifier ses travaux afin que la mission soit excute de manire efficiente.
Documentation
14
L'auditeur doit documenter les questions importantes permettant de fournir

des lments probants sur lesquels s'appuient les constatations relates dans
son rapport et de justifier que sa mission a t effectue selon la prsente
NAS et les termes de la mission.

15
L'auditeur doit mettre en uvre les procdures convenues et uti liser les lments probants runis lors de ses travaux comme base de son rapport relatant ses constatations.
16
Les procdures convenues mises en uvre peuvent inclure:

des demandes d'informations et d'explications et des analyses;
une vrification et une comparaison des rsultats des calculs ainsi que d'autres
contrles d'exactitude;
des observations;
des inspections;
642
des demandes de confirmation.

L'Annexe 2 prsente un exemple de rapport qui contient, titre d'illustration, une
liste des procdures pouvant tre mises en uvre dans le cadre d'une missiontype d'examen sur la base de procdures convenues.
Rapport
17
Le rapport d'un examen sur la base de procdures convenues prcise l'objectif de

la mission et les procdures convenues de manire suffisamment dtaille pour
permettre au lecteur de comprendre la nature et l'tendue des travaux effectus.
17A Si les mandants des procdures convenues sont des tiers et si les procdures
convenues ne l'ont pas t avec eux personnellement (mais p. ex. avec une autorit de surveillance et des reprsentants de la branche), ce fait devra galement ressortir clairement du rapport.
18
Le rapport relatant les constatations doit comporter:

(a) un intitul;
(b) un destinataire (en gnral le client qui a engag l'auditeur pour effectuer la mission);
(c) l'identification des informations financires ou non financires spcifiques qui ont t soumises aux procdures convenues;
(d) une mention prcisant que les procdures appliques taient celles
convenues avec le/les destinataire/s du rapport;
(e) une mention confirmant que la mission s'est droule selon la prsente
NAS (chiffre 2A);
(f)
le cas chant, l'indication que l'auditeur n'est pas indpendant de l'entreprise;
(g) l'objectif de la mission;

(h) la liste des procdures spcifiques mises en uvre ;
643
(i)
la description des constatations de l'auditeur, incluant le dtail des erreurs et des exceptions releves;
(j)
une mention prcisant que les procdures mises en uvre ne cons tituent
ni un audit ni une review (examen succinct) et qu'en consquence, aucune assurance n'est donne;
(k) une mention indiquant que si l'auditeur avait mis en uvre des procdures complmentaires, effectu un audit ou une review (examen succinct) d'autres points auraient pu tre relevs;
(l)
une mention prcisant que la diffusion du rapport est limite aux seules
parties qui ont convenu des procdures mettre en oeuvre;
(m) une mention (le cas chant) prcisant que le rapport ne concerne que
les lments, comptes, rubriques ou informations financires ou non financires identifis et qu'il ne se rapport pas aux tats financiers de
l'entreprise pris dans leur ensemble;
(n) la date du rapport;
(o) le nom et l'adresse de l'auditeur; et
(p) la signature de l'auditeur.
L'Annexe 2 prsente un exemple de rapport relatant des constatations sur des informations financires tabli dans le cadre d'un examen sur la base de procdures
convenues.
644
Annexe 1: Exemple de lettre de mission d'examen d'informations financires sur

la base de procdures convenues
La lettre reproduite ci-aprs n'est pas un texte standard mais sert illustrer les chiffres
9 ss de la prsente NAS. Elle doit donc tre adapte aux exigences et aux circonstances
particulires.
l'attention de ..... [1] de ..... [2]
Vous nous [3] avez chargs d'effectuer des procdures relatives ..... [4], mandat que nous
acceptons volontiers. La prsente lettre entend consigner comment nous comprenons les
conditions, les objectifs, la nature et les limites de notre mandat.
Nous excuterons notre mandat conformment la Norme d'audit suisse 920 (NAS 920)
"Examen d'informations financires sur la base de procdures convenues" [5], ce qui ressortira galement de notre rapport.
Nous sommes convenus avec vous des procdures d'audit suivantes:
..... [6]
Nous tablirons un rapport votre intention sur les constatations effectues rsultant de nos
travaux.
Nous effectuons nos oprations d'audit uniquement dans le but de..... [7]. Notre rapport n'entend servir aucun autre objectif et est uniquement destin votre information.
Nos oprations d'audit ne constituent ni un audit ni une review (examen succinct) en conformit avec les Normes d'audit suisses (NAS) [8]. Ds lors, notre rapport ne comporte aucune
assurance.
Nous partons du principe que tous les tableaux, documents et autres informations ncessaires
nos oprations d'audit ont t mis notre disposition.
Nos honoraires, facturs au fur et mesure de l'avancement de nos travaux, sont calculs sur
la base du temps pass par chaque collaborateur. Nous les estimons CHF .... , plus les dpenses effectives et la TVA. Les taux horaires varient en fonction des responsabilits, de l'exprience et des comptences requises.
Nous fournissons nos prestations de services en conformit avec les Rgles professionnelles
de la Chambre fiduciaire.
645
Vous voudrez bien nous retourner le double de la prsente dment sign attestant votre accord
avec les conditions du mandat, y compris les oprations d'audit spcifiques.
Nous nous rjouissons de collaborer avec vous et avec votre personnel.
[Date / Rviseur [2] / Adresse / Signature/s]
Accord du mandataire:
[Date / Socit [2] / Adresse / Signature/s]
[1] Dsignation de l'organe qui confie le mandat (p. ex. conseil d'administration d'une SA).
[2] Raison sociale de l'entreprise.
[3] Si l'auditeur est une personne physique, le texte de la lettre sera adapt en consquence.
[4] Objet des procdures d'audit convenues (chiffre 9 de la prsente NAS).
[5] complter si l'on se rfre en outre l'International Standard on Related Services (ISRS) 4400,
par exemple: "Selon la Norme d'audit suisse 920 (NAS 920) 'Examen d'informations financires
sur la base de procdures convenues' ainsi que selon l'International Standard on Related Services
4400 (ISRS 4400) 'Engagements to Perform Agreed-Upon Procedures Regarding Financial Information'".
[6] Description de la nature, de la date et de l'tendue des diffrentes procdures d'audit effectuer
(chiffres 9, 12 de la prsente NAS). On indiquera plus spcialement, le cas chant, les documents
consulter etc., les personnes contacter ainsi que les parties dont une confirmation devra tre obtenue.
[7] But dclar des procdures d'audit convenues (chiffre 9 de la prsente NAS).
[8] complter si l'on se rfre en outre lISRS 4400 [5].
646
Annexe 2: Exemple de rapport relatant les constatations rsultant de l'examen

des comptes fournisseurs
Rapport sur les constatations effectives ..... [1]
Conformment au mandat qui nous a t confi, nous [2] avons effectu les procdures d'audit
convenues avec vous et numres ci-aprs concernant les comptes fournisseurs de ..... [3] au
..... [4] (selon liste en annexe [5]).
Notre rvision a t effectue selon la Norme daudit suisse 920 [6]. Nous avons obtenu tous
les lments probants appropris sur la base de sondages. Nos oprations d'audit ont servi
uniquement vous permettre de vous faire une opinion sur l'tat effectif des comptes fournisseurs et peuvent se rsumer ainsi:
1.
Nous avons reu la liste des soldes des fournisseurs, vrifi arithmtiquement le solde
total des dettes et compar ce dernier avec le solde correspondant du compte de la
comptabilit gnrale (toujours en date du ..... [4]).
2.
Nous avons compar la liste en annexe des principaux fournisseurs et les soldes ouverts au ..... avec les noms et montants correspondants de la liste des soldes.
3.
Nous avons obtenu des fournisseurs des extraits ou les avons invits nous confirmer
les soldes au .....
4.
Nous avons compar les extraits ou les confirmations reues avec les montants mentionns sous 2. Dans le cas o les montants ne concordaient pas, nous avons demand
..... [3] des rconciliations de soldes. Nous avons identifi les factures et les notes de
crdit ainsi que les chques non encaisss et en avons tabli une liste pour plus de .....
CHF. Nous avons identifi et vrifi les factures et notes de crdit entres plus tard et
les chques encaisss plus tard et nous sommes assurs qu'ils avaient t signals de
manire correspondante dans les rconciliations de soldes.
Nos constatations sont les suivantes:

ad 1.
Le solde total tait arithmtiquement correct et concordait avec la comptabilit gnrale.
ad 2.
Les montants compars concordaient.
ad 3.
Des extraits ou des confirmations de soldes existaient pour tous les fournisseurs.
ad 4.
Lorsque les montants ne concordaient pas, ..... [3] a tabli des rconciliations de soldes. Les factures et notes de crdit ainsi que les chques non encaisss pour un montant suprieur ..... CHF ont t signals de manire approprie avec les exceptions
suivantes:
647
..... [7]
Les oprations d'audit mentionnes ci-dessus ne constituant ni un audit ni une review (examen
succinct) en conformit avec les normes de la profession en Suisse [6], nous ne donnons pas
d'assurance sur les comptes fournisseurs de ..... [3] au ..... [4].
Si nous avions procd des oprations d'audit supplmentaires, un audit ou une review
(examen succinct) des tats financiers en conformit avec les normes de la profession en
Suisse [6], nous aurions ventuellement constat d'autres lments et vous en aurions fait rapport.
Notre rapport sert uniquement rpondre aux objectifs exposs ci-dessus et vous informer.
Il ne saurait tre utilis dans aucun autre but ni remis aucune autre partie. Il se rfre uniquement aux rubriques et comptes dsigns ci-dessus et non de quelconques autres tats financiers de ..... [3] pris dans leur ensemble.
Annexe
[2] Si l'auditeur est une personne physique, le texte du rapport sera adapt en consquence..
[4] Date du bilan.
par exemple: "Selon la Norme d'audit suisse 920 (NAS 920) 'Examen d'informations financires
sur la base de procdures convenues' ainsi que selon l'International Standard on Related Services
4400 (ISRS 4400) 'Engagements to Perform Agreed-Upon Procedures Regarding Financial Information'".
[7] Indiquer les exceptions.
648
NAS 930 Missions de compilation d'informations financires

(NAS 930)
Chiffre
La prsente NAS donne des instructions pour les missions de compilation d'informations financires (Compilation) et le rapport y relatif. Si cela est praticable,
elle devrait galement tre utilise pour la compilation d'informations non financires. Les missions d'assistance limite pour l'tablissement des tats financiers
ne sont pas des missions de compilation d'informations financires.
1, 1A, 2,
2A
Objectif d'une mission de compilation d'informations financires

L'objectif d'une mission de compilation d'informations financires consiste recueillir, classer et faire la synthse d'informations financires, habituellement en
relation avec des tats financiers ou des parties d'tats financiers. Il n'est pas ncessaire que le mandataire examine les informations; il ne donne pas non plus
d'assurance sur ces informations.
3, 4
Principes gnraux d'une mission de compilation d'informations financires

Le mandataire doit respecter les rgles professionnelles et les textes de la Chambre fiduciaire. Il est notamment soumis aux principes suivants: intgrit, objectivit, comptences professionnelles, soin et diligence, confidentialit, professionnalisme, respect des normes techniques et professionnelles. L'indpendance n'est
pas une exigence contraignante; en son absence, il devra en tre fait mention
dans le rapport.
Si l'on utilise le nom du mandataire en relation avec la compilation d'informations financires, il en sera fait tat dans le rapport (chiffre 18 et Annexe 2).

Le mandataire et le client doivent tre bien d'accord sur les conditions de la mission. Les conditions les plus importantes (p. ex. tendue de la mission, forme du
rapport) doivent tre documentes dans une lettre de mission.
649
7, 8
Exemples de contenus possibles

Exemple de lettre de mission
7
Annexe 1
Planification et documentation
Le mandataire doit planifier ses travaux afin que ceux-ci soient excuts de manire conforme au but vis et documenter les questions importantes permettant
de fournir des lments probants.
9, 10
Procdures
Pour remplir sa mission, le mandataire doit avoir des connaissance sur l'activit
et l'environnement de l'entreprise, sur le rfrentiel comptable applicable ainsi
que sur la forme et le contenu des informations financires ncessaires.
En rgle gnrale, le mandataire ne procdera pas des investigations sur l'apprciation de la fiabilit et de lexhaustivit des informations reues, n'valuera
pas les contrles internes ni ne rexaminera les faits exposs. De telles tapes
seront toutefois envisages lorsque l'auditeur aura connaissance que des informations sont fausses, incompltes ou de nature induire en erreur. Si, dans ce
contexte, il existe des informations fournir et des corrections supplmentaires
effectuer et si l'entreprise s'y refuse, le mandataire se dmettra de son mandat et
en communiquera les raisons l'entreprise. Il doit apprcier ensuite les informations ainsi tablies pour voir si elles sont appropries et si elles ne donnent pas
l'apparence qu'il n'y a pas d'anomalie significative (exemples au chiffre 15).
Le mandataire doit se faire confirmer par la direction:
qu'il est conscient de sa responsabilit pour les informations financires;
que les donnes comptables fournies sont exactes et exhaustives; et
que toutes les informations significatives ou pertinentes lui ont t communiques.
11, 12
13-16
17
Rapport
Points pour les rapports sur la mission de compilation d'informations financires
Exemples de rapports
18
Les informations financires tablies par le mandataire doivent faire clairement

ressortir qu'elles n'ont pas t vrifies (exemples au chiffre 19).
19
650
Annexe 2

(NAS 930)
Introduction ............................................................................................................................ 651

Objectif d'une mission de compilation d'informations financires ........................................ 652
Principes gnraux d'une mission de compilation d'informations financires....................... 652
Dfinition des termes de la mission ....................................................................................... 653
Planification ........................................................................................................................... 654
Documentation ....................................................................................................................... 654
Procdures .............................................................................................................................. 655
Rapport ................................................................................................................................... 656
Annexe 1: Exemple de lettre de mission de compilation d'informations financires ............ 658
Annexe 2: Exemples de rapports de mission de compilation d'informations financires...... 660

fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 930 Engagements to Compile
Financial Information et s'applique l'audit des tats financiers et aux services
Introduction
1

leurs modalits d'application concernant la responsabilit professionnelle du
mandataire relative une mission de compilation d'informations financires, ainsi
que la forme et le contenu du rapport que le mandataire rdige au terme de ce
type de mission.
1A Le terme "mandataire" se rapporte aux experts-comptables travaillant dans l'audit. Il est utilis dans la prsente NAS afin de permettre une distinction claire entre mission d'audit et mission de compilation.
651
La prsente NAS concerne la compilation d'informations financires. Toutefois,

elle s'applique galement, dans la mesure o cela est ncessaire, aux missions de
compilation d'informations autres que financires, condition que le mandataire
ait une connaissance suffisante du sujet en question. Les missions destines assister le client dans une mesure limite pour la prparation des tats financiers (p.
ex. claircissements de nature technique, mise disposition de personnel) ne
constituent pas une mission de compilation d'informations financires. Cette NAS
est interprter la lumire des prcisions apportes par la NAS 120 Cadre
conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS).
2A On se conformera cette NAS uniquement lorsque le mandataire dlivre un rapport qui sy rapporte (chiffre 18(c)).
Objectif d'une mission de compilation d'informations financires

3
L'objectif d'une mission de compilation est, pour le mandataire, d'utiliser ses

comptences comptables, et non celles d'audit, en vue de recueillir, classer et
faire la synthse d'informations financires. Cette mission consiste, en gnral,
faire la synthse d'informations dtailles afin de les prsenter sous une forme
rsume comprhensible, sans toutefois valuer les assertions retenues et soustendant ces informations. Les procdures mises en uvre ne perm ettent pas, et
n'ont pas pour objectif de permettre, au mandataire de donner une assurance quelconque sur les informations financires. Toutefois, les utilisateurs des informations financires ainsi compiles bnficient du travail du mandataire, car elles
ont t prpares par un professionnel ayant la comptence requise
Une mission de compilation comprend en gnral la prparation d'tats financiers

(complets ou non), mais aussi la collecte, le classement et la synthse d'autres informations financires.
Principes gnraux d'une mission de compilation d'informations financires

5
Le mandataire doit respecter les Rgles professionnelles et les rglements de

la Chambre fiduciaire qui les concrtisent (Directives concernant la formation
continue, Recommandations concernant les honoraires, cf. recueil "Rgles d'organisation et d'thique professionnelle"). Pour exercer sa profession de manire
responsable, lauditeur se conformera notamment aux principes gnraux suivants:
652
(a) intgrit;
(b) objectivit;
(c) comptences professionnelles, soin et diligence;
(d) confidentialit;
(e) professionnalisme;
(f)
respect des normes techniques et professionnelles.
L'indpendance n'est pas une exigence pour effectuer un travail de compilation.

Lorsque le mandataire n'est pas indpendant (cf. Rgles d'indpendance de la
Chambre fiduciaire), il convient d'en faire tat dans le rapport relatant ses constatations (chiffres 18 ss).
6
Un rapport doit tre soumis par le mandataire qui a compil des informations financires dans tous les cas o son nom est associ ces informations.

7
Le mandataire doit s'assurer qu'il n'existe aucun malentendu avec le client

quant aux termes de la mission. Il conviendra de s'assurer que le client est d'accord sur:
la nature de la mission, y compris le fait qu'elle ne constitue ni un audit, ni
une review (examen succinct) et qu'en consquence aucune assurance ne sera
donne;
le fait qu'on ne peut pas attendre de la mission qu'elle dcle des anomalies,
des actes illgaux ou d'autres irrgularits;
la nature des informations fournir par le client;
653
le fait que la direction est responsable de l'exactitude et de l'exhaustivit des

informations fournies au mandataire dont dpendront l'exactitude et l'exhaustivit des informations financires compiles;
le rfrentiel comptable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit
suisses (NAS)), sur la base duquel les informations financires seront compiles et le fait que celui-ci sera mentionn dans le cadre des informations financires et que tout cart par rapport ce dernier sera indiqu, dans la mesure o il est connu;
l'utilisation prvue et la diffusion des informations compiles;
la forme du rapport concernant les informations financires compiles lorsque
le nom du mandataire est associ ces dernires.
8
Une lettre de mission facilite la planification des travaux de compilation. Il est

dans l'intrt de l'entreprise comme du mandataire qu'une lettre prcisant les principaux termes de la mission soit remise au client. Cette lettre confirme l'acceptation de la mission qui est confie au mandataire et permet d'viter tout malentendu sur des questions telles que les objectifs et l'tendue de la mission, l'tendue de
ses responsabilits et la forme des rapports soumettre.
L'Annexe 1 prsente un exemple de lettre de mission de compilation.
Planification
9
Le mandataire doit planifier ses travaux afin que ceux-ci soient excuts de
manire conforme au but vis.
Documentation
10
Le mandataire doit documenter les questions importantes permettant de justifier que sa mission a t effectue selon la prsente NAS et les termes de la
mission.
654
Procdures
11
Le mandataire doit acqurir une connaissance gnrale des activits de l'entreprise et du secteur dans lequel elle opre et doit bien connatre les principes et pratiques comptables du secteur, ainsi que la forme et le contenu des
informations financires dont il est d'usage de faire tat.
12
Pour compiler des informations financires, le mandataire possdera une connaissance gnrale de la nature des oprations traites par l'entreprise, de la forme de
ses documents comptables et du rfrentiel comptable utilis pour la prsentation
des informations financires. En gnral, le mandataire acquiert ces connaissances de par son exprience de l'entreprise, ou en s'informant auprs du personnel
de cette dernire.
13
Sauf indication contraire dans cette NAS, le mandataire n'est gnralement pas
tenu:
(a) de procder des investigations pour dterminer la fiabilit et l'exhaustivit
des informations fournies;
(b) d'valuer le contrle interne;
(c) de vrifier les donnes; ou
(d) de vrifier le bien-fond des explications fournies.
14
Si le mandataire s'aperoit que les informations fournies par la direction

sont incorrectes, incompltes ou non satisfaisantes, il doit envisager de mettre en uvre les procdures mentionnes sous chiffre 13 et doit demander
la direction de fournir des informations complmentaires. Si la direction s'y
refuse, le mandataire doit interrompre sa mission et informer l'entreprise
des raisons de sa dcision.
15
Le mandataire doit revoir les informations compiles afin de s'assurer que

leur forme est adquate et qu'elles sont exemptes d'anomalies significatives
videntes. En l'occurrence, l'expression "anomalie" dsigne:
des erreurs dans l'application du rfrentiel comptable applicable;
655
l'absence d'indication du rfrentiel comptable utilis et tout cart mis en vidence par rapport ce dernier;
l'absence d'informations sur d'autres lments significatifs dont le mandataire
a eu connaissance.
Le rfrentiel comptable utilis et les diffrences releves dans son application doivent tre mentionns en tant qu'lments des informations financires. Toutefois, leur incidence n'a pas tre quantifie.
16
Si le mandataire a connaissance d'anomalies significatives, il doit s'efforcer

d'obtenir de l'entreprise qu'elle les corrige. Si les corrections ne sont pas apportes et que les informations financires sont considres comme trompeuses, le mandataire doit interrompre sa mission.
17
Le mandataire doit obtenir de la direction confirmation qu'elle est consciente de sa responsabilit dans la prsentation correcte des tats financiers
et pour leur approbation. Cette confirmation peut prendre la forme d'une lettre
d'affirmation de la direction attestant que les donnes comptables fournies sont
exactes et exhaustives, et que toutes les informations significatives ou pertinentes
ont t communiques au mandataire.
Rapport
18
Les rapports de mission de compilation doivent comporter les lments suivants:

(a) un intitul;
(c) une mention confirmant que la mission s'est droule selon la prsente
NAS (chiffre 2A);
(d) le cas chant, l'indication que le mandataire n'est pas indpendant de
l'entreprise;
656
(e) l'identification des informations financires, prcisant qu'elles rsultent

des donnes fournies par la direction;
(f)
une mention indiquant que la direction est responsable des informations financires compiles par le mandataire;
(g) une mention prcisant que la mission ne constitue ni un audit, ni une

review (examen succinct) et qu'en consquence aucune assurance n'est
donne sur les informations financires;
(h) si ncessaire, un paragraphe attirant l'attention sur les diffrences significatives mentionnes dans les tats financiers par rapport au rfrentiel comptable utilis;
(i)
la date du rapport;
(j)
le nom et l'adresse du mandataire;
(k) la signature du mandataire.

L'Annexe 2 prsente des exemples de rapports de mission de compilation.
Il peut tre opportun que le mandataire se rfre dans son rapport au but ou au
destinataire particuliers pour lesquels les informations sont compiles. Il pourra
ajouter aussi une constatation selon laquelle les informations ne sont utilises
aucune autre fin.
19
Une mention telle que "non audites", "compiles sans audit ni review
(examen succinct)" ou "se rfrer au rapport de mission de compilation"
doit tre appose sur chaque page des informations financires compiles
par le mandataire ou sur la page de couverture des tats financiers complets.
657
Annexe 1: Exemple de lettre de mission de compilation d'informations financires
La lettre reproduite ci-aprs n'est pas un texte standard mais sert illustrer les chiffres
7 s. de la prsente NAS. La confirmation de mandat doit donc tre adapte aux exigences et aux circonstances particulires. L'exemple se rfre l'tablissement d'tats financiers.
l'attention de ..... [1] de ..... [2]
C'est avec plaisir que nous [3] acceptons le mandat ci-aprs. La prsente lettre entend consigner comment nous comprenons les conditions, les objectifs, la nature et les limites de notre
mandat.
Nous sommes convenus avec vous de la prestation suivante:
Sur la base des informations que vous avez mises notre disposition, nous tablirons les tats
financiers [4] de ..... [2] pour l'exercice arrt le ..... [5]. Nous excuterons notre mandat
conformment la Norme d'audit suisse 930 (NAS 930) "Mission de compilation d'informations financires" [6]. Nous n'effectuerons ni un audit, ni une review (examen succinct) des
tats financiers [4] ni ne dlivrerons d'assurance cet effet. Notre rapport sur l'tablissement
des tats financiers [4] sera vraisemblablement libell ainsi:
..... [7]
L'exactitude et lexhaustivit des informations mises notre disposition et des informations
financires tablies par nous vous incombent. Cette responsabilit comprend des enregistrements comptables et des contrles internes appropris ainsi que la constatation et l'application
des normes de prsentation des comptes adquates. Notre prestation de services n'offre aucune garantie que des fraudes, anomalies significatives ou autres violations de la loi aient t
dtectes le cas chant. Si nous constations de tels cas, nous vous en informerions.
Les tats financiers [4] doivent tre tablis en conformit avec ..... [8]. S'il devait y avoir des
carts, nous les indiquerions, si nous en avons connaissance, et les prsenterions dans notre
rapport si cela est ncessaire.
Nous partons du principe que tous les tableaux, documents et autres informations ncessaires
nos travaux seront mis notre disposition.
D'aprs ce que nous comprenons, les tats financiers [4] sont tablis pour ..... [9]. Vous nous
informeriez s'il devait y avoir un changement important.
658
Nos honoraires, facturs au fur et mesure de l'avancement de nos travaux, sont calculs sur
la base du temps pass par chaque collaborateur. Nous les estimons CHF .... , plus les dpenses effectives et la TVA. Les taux horaires varient en fonction des responsabilits, de l'exprience et des comptences requises.
Nous fournissons nos prestations de services selon les Rgles professionnelles de la Chambre
fiduciaire.
La prsente lettre de confirmation demeurera valable aussi longtemps qu'elle ne sera pas rvoque, annule ou remplace par une nouvelle lettre.
Vous voudrez bien nous retourner le double de la prsente dment sign attestant votre accord
avec les conditions de ce mandat.
Nous nous rjouissons de collaborer avec vous et avec votre personnel.
[Date / Mandataire [2] / Adresse / Signature/s]
Accord du mandant:
[Date / Socit [2] / Adresse / Signature/s]
[3] Si le mandataire est une personne physique, le texte de la lettre sera adapt en consquence.
[4] Indiquer la nature des tats financiers.
[5] Date du bilan.
par exemple: "Selon la Norme d'audit suisse 930 (NAS 930) Mission de compilation d'informations financires' ainsi que selon l'International Standard on Related Services 4410 (ISRS 4410)
'Engagements to Compile Financial Information '".
[7] cf. le premier exemple l'Annexe 2.
[8] Rfrentiel de prsentation des comptes (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).
[9] But d'utilisation prvu et cercle des destinataires (cf. chiffre 18 de cette NAS).
659
Annexe 2: Exemples de rapports de mission de compilation d'informations financires
Rapport sur l'tablissement d'tats financiers
Sur la base des informations ..... [1], nous [2] avons tabli les tats financiers [3] de ..... [4]
pour l'exercice arrt le ..... [5] en conformit avec ..... [6]. Nous avons excut notre mandat
en conformit avec la Norme daudit suisse 930 pour l'tablissement d'informations financires (compilation). [7] La responsabilit de l'tablissement des tats financiers incombe .....
[1]. Nous n'avons effectu ni un audit, ni une review (examen succinct) des tats financiers et
ne donnons ds lors aucune assurance cet effet. [8]

[1] Dsignation de l'organe responsable (p. ex. conseil d'administration d'une SA).
[2] Si le mandataire est une personne physique, le texte de la lettre sera adapt en consquence.
[3] Indiquer la nature des tats financiers.
[5] Date du bilan.
[6] Dsignation du rfrentiel de prsentation des comptes indiqu dans les tats financiers (cf. NAS
120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).
par exemple: "Selon la Norme d'audit suisse 930 (NAS 930) Mission de compilation d'informations financires' ainsi que selon l'International Standard on Related Services 4410 (ISRS 4410)
'Engagements to Compile Financial Information '".
[8] cf. en outre le chiffre 18 de la prsente NAS.
660
Rapport sur l'tablissement d'tats financiers avec un paragraphe complmentaire concernant un cart par rapport au rfrentiel de prsentation des comptes indiqu
Sur la base des informations ..... , nous avons tabli les tats financiers de ..... pour l'exercice
arrt le ..... en conformit avec ...... Nous avons excut notre mandat en conformit avec la
Norme daudit suisse 930 pour l'tablissement d'informations financires (compilation). La
responsabilit de l'tablissement des tats financiers incombe ...... Nous n'avons effectu ni
un audit, ni une review (examen succinct) des tats financiers et ne donnons ds lors aucune
assurance cet effet.
Nous nous rfrons la remarque ..... dans les tats financiers [1] d'o il ressort que ..... a dcid de ne pas porter au bilan les immobilisations corporelles utilises en leasing financier
contrairement aux prescriptions de ..... [2].

[1] Indiquer le type d'tats financiers dont il s'agit.
[2] Dsignation du rfrentiel de prsentation des comptes indiqu dans les tats financiers (cf. NAS
120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).
Pour le surplus, on se rfrera aux remarques rdactionnelles de l'exemple prcdent.
661

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IFAC COPYRIGHT AND ACKNOWLEDGEMENT FOR TRANSL ATI ONS:

ISQC [International Standard on Quality Control] 1 Quality Control for Firms

International Framework for Assurance Engagements (remplaant les actuelles

ISA 240 The Auditor's Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial

ISA 500 Audit Evidence (remplaant l'actuelle ISA 500)

Commission d'audit de la Chambre fiduciaire

Membres de la Commission d'audit de la Chambre fiduciaire

Membres de la Commission d'audit

Membres de la Commission ayant particip la prsente premire dition des Normes

Membres de la Commission d'audit

Liste des abrviations

Comparaison des termes franais allemands anglais

Comparaison avec les anciennes Normes d'audit

Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS)

Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)

Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers

Termes et conditions de la mission d'audit

Contrle qualit dans l'audit

Documentation des travaux

Fraude et erreur Responsabilit de l'auditeur

Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans l'audit

Communication des questions touchant l'audit avec les responsables

Devoirs de l'organe de rvision lgal en cas de perte de capital et de

Planification des travaux

Planification des travaux

Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise

Caractre significatif en matire d'audit

valuation du risque et contrle interne

Audit ralis dans lenvironnement de la technologie de

Facteurs considrer pour l'audit dentreprises faisant appel des

lments probants Remarques complmentaires sur certains points

Confirmations de tiers dans laudit

Missions initiales Soldes d'ouverture

Sondages en audit et autres mthodes de slection d'chantillons

Audit des estimations comptables

Audit des valuations en juste valeur et des informations fournies

vnements postrieurs la clture

Continuit de l'exploitation (Going Concern)

Dclarations de la direction l'auditeur

Utilisation des travaux d'autres professionnels

Utilisation des travaux d'un autre auditeur

Examen des travaux de l'audit interne

Utilisation des travaux d'un expert

Conclusions de l'audit et rapports

Rapport de l'auditeur sur les tats financiers

Autres informations prsentes dans des documents contenant

Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spciales

Examen d'informations financires prvisionnelles

Review (examen succinct)

Examen d'informations financires sur la base de procdures

Missions de compilation d'informations financires

Liste des abrviations

Liste des abrviations

Liste des abrviations

United States Generally Accepted Accounting Principles

Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)

Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)

Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)

Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)

Connaissance des activits et de l'environnement de l'entreprise: les connaissances ncessaires de

Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)

Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)

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