ANALYSE DES PREMIERS AVIS DES COMMISSAIRES AUX

COMPTES CONCERNANT LA RESPONSABILITE SOCIALE DE

LENTREPRISE
Jacques IGALENS
Professeur IAE de TOULOUSE et LIRHE

ANALYSE DES PREMIERS AVIS DES COMMISSAIRES AUX

COMPTES CONCERNANT LA RESPONSABILITE SOCIALE DE
LENTREPRISE1

Mots-cls
Audit, Avis, Cabinet daudit, Dveloppement durable, Responsabilit sociale
de lentreprise , Norme, Vrification.

En 1977 lorsque fut vote la loi qui rendt la production dun bilan social
obligatoire pour les entreprises franaises de plus de trois cents salaris la
CFDT demanda que le contenu de ce document soit certifi par une autorit
extrieure lentreprise. Cette suggestion fut repousse par le gouvernement
qui fit valoir que quatre-vingt pour cent des informations du bilan social taient
dj produites par lentreprise et quil ny avait eu , dans le pass, aucune
contestation sur ces informations notamment de la part des syndicats (Igalens
& Peretti, 1998). Dans les premires annes certaines entreprises firent figurer
tout ou partie de ce bilan social dans leur rapport annuel mais cette pratique
volontaire ne dura pas, en revanche les entreprises doivent fournir ce document
lactionnaire (comme au salari) qui en fait la demande. Une directive de la
CNCC ( Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes) a fix a
minima les diligences de la profession et en pratique le commissaire aux
comptes vrifie que les donnes financires qui figurent dans le bilan social ne
contredisent pas les informations qui sont fournies dans le rapport et dans les
comptes de la socit (Igalens, 1992).

Une premire version de cet article est paratre dans les Mlanges B. GALAMBAUD

En restreignant ltendue de leur vrification aux donnes comptables et

financires les CAC ( Commissaires aux comptes) ne saventuraient pas sur un
terrain inconnu, au contraire ils faisaient en sorte dextraire du bilan social les
seules informations quils avaient les moyens de vrifier par recoupement avec
dautres qui, elles, taient prises en compte dans le processus de certification
des comptes de lentreprise.
Il en va diffremment de lapplication de larticle 116 de la loi concernant les
Nouvelles Rgulations Economiques (dite loi NRE). Cet article fait obligation
aux socits cotes sur lun des marchs financiers franais (environ 950
socits) de rendre compte des consquences environnementales et sociales de
leur activit lintrieur du rapport de gestion que prsente chaque anne le
conseil dadministration ou le directoire aux actionnaires.
En premier lieu, la place mme de ces informations dans le rapport de gestion
oblige le commissaire aux comptes en connatre puisquil se prononce sur ce
document et il ne lui est plus possible de faire le tri entre les informations. En
second lieu la nature de ces informations a t prcise par dcret et pour
lessentiel il sagit dinformations non comptables et non financires, certaines
sont quantitatives dautres qualitatives ou descriptives.
Ds lors il apparat intressant dtudier les premires attestations des CAC
tout en remarquant que la visibilit de leur travail concernant les indicateurs de
la loi NRE contenus dans le rapport de gestion nest pas totale ce qui explique
que nous ayons galement pris en considration les avis ou attestations qui
figurent dans les rapports de dveloppement durable ou de RSE.
Le cadre thorique de cette analyse sera inspir des travaux de Michael Power
parus dans la revue Accounting, Organizations et Society que nous
exposerons en premire partie, puis lanalyse de quelques avis de rapports
parus en 2003 concernant lexercice 2002 sera effectue dans un deuxime
temps et enfin la norme ISEA qui devrait servir de modle pour les annes
venir sera voque avant les conclusions qui montreront que la profession loin
dauditer la responsabilit sociale de lentreprise sest essentiellement efforce
de rendre linformation correspondante auditable.

1 Le cadre thorique de Michael Power

Michael Power est professeur la London School of Economics and Political
Science et nous prsentons succinctement le cadre thorique qui ressort de
quatre articles quil a fait paratre dans la revue anglaise Accounting,
Organizations et Society :
1 Making things auditable (1996)
2

Expertise

and

the

construction

of

relevance:

accountants

and

environnemental audit (1997)

3 Imagining, measuring and managing intangibles (2001)
4 Auditing and the production of legitimacy (2003)
Michael Power combat une conception de laudit en tant quactivit neutre et
directement drive de lobjet audit. Pour lui laudit est un processus actif
visant rendre les choses auditables, processus qui se compose de deux
lments :

la

ngociation

dune

base

de

connaissance

lgitime

et

institutionnellement acceptable ; la cration denvironnements rceptifs cette

base de connaissance .
La base de connaissance de laudit se compose de quatre lments . Le premier
concerne les structures de connaissances officielles des pratiques daudit cest
la face visible de laudit , ses procdures connues et opposables ; en France la
CNCC les tient jour et les publie. Le second lment comprend lensemble
des modes de transmission et de dissmination du savoir ce qui inclut la fois
les formations (initiales et professionnelles), les rencontres et autres
opportunits de socialisation des auditeurs. En France lIFACI ( Institut de
formation des auditeurs et contrleurs internes) joue un rle important. Le
troisime renvoie la pratique elle-mme car ce niveau se forme et surtout
sexprime lopinion de lauditeur, la rdaction et la publication de cet avis sont
le produit dun travail important de lauditeur et rsultent de nombreuses
interactions voire confrontations, lexemple rcent des divergences entre
auditeur et responsable de la doctrine au sein du cabinet Salustro propos du
mandat Vivendi Universal en fournit lillustration. Cest galement ce niveau
que de vagues intuitions concernant des niveaux dassurance doivent tre
4

rationalises pour donner confiance aux lecteurs (Humphrey & Moizer, 1990) .
Power voque ce sujet la lutte entre des formes publiques et supposes
rplicables de connaissances et des cultures locales et artisanales manant
dexpert contextualis i.e. le vieux dbat entre structure et jugement ( Power,
1996). On sait que les grands cabinets daudit cherchent constamment
quilibrer ce qui relve de procdures quasi routinires ( et ce titre
susceptibles dtre confies nimporte quel auditeur form) et ce qui mobilise
un savoir dexpert ( actuaire, ingnieur, etc.) Les questions de rentabilit et de
qualit des missions sont au centre de cet quilibre. Le quatrime et dernier
lment est li la rdaction elle-mme du rapport daudit et notamment aux
diffrents mcanismes de feed-back et de contrle qualit qui doivent tre
respects au sein du cabinet. Cette valuation est dautant plus sensible quelle
est ralise par des pairs et que, face limpossibilit matrielle pour
lvaluateur de reprendre entirement le dossier, le jugement portera souvent
sur la qualit dexpression de lauditeur. Concernant les grands cabinets
internationaux2, il existe ce niveau une volont de donner un tour particulier
au rapport daudit qui est un peu la signature du cabinet au-del mme du
signataire du rapport .
La cration denvironnements rceptifs cette base de connaissances repose
sur des ngociations qui aboutissent (provisoirement) dlimiter et clore la
fois ce qui doit tre audit et comment lauditeur doit sy prendre. Le rle des
instances professionnelles est important surtout lorsque le consensus ne
stablit pas spontanment entre les praticiens et lorsque subsiste une marge
dinterprtation flexible sur ce qui doit tre audit . Dans le contexte anglosaxon Power fournit de nombreux exemples de domaines non financiers qui
font lobjet daudits : la recherche publique et les marques commerciales
notamment. Il montre que chaque fois la ngociation est luvre parmi les
professionnels et entre eux et les commanditaires pour dfinir les faits , les
preuves, les mesures qui seront la matire premire de lauditeur et lintrt de
son approche consiste montrer que cette ngociation ne seffectue pas en
cherchant dfinir ce quest la recherche publique ou la marque commerciale

Ernst & Young, PriceWaterHouseCoopers, KPMG, Deloitte and Touch Tohmatsu

ni leur utilit sociale mais essentiellement en se posant la question de

lapplicabilit des techniques daudit . Cette analyse quasi- Goffmanienne
assimile laudit une mise en scne dans laquelle le rle de lauditeur revient
toujours se donner en spectacle en ayant le souci de lapparence ( the
form ) plus que de la pice joue ( the substance ).
En bref lanalyse de Power attire notre attention sur la construction dun
recouvrement entre les comptences requises pour auditer la matire financire
et celles requises pour auditer nimporte quelle autre matire ce qui aboutit
concrtement subordonner lexpertise technique la logique de laudit (
Power, 1997). Nous allons montrer que cette analyse sapplique au cas de
laudit de la responsabilit sociale de lentreprise.
2 La responsabilit sociale de lentreprise
Aprs avoir dress un bilan de la premire anne dapplication de larticle 116
de la loi NRE , nous tudierons quelques attestations particulires manant de
deux grands cabinets daudit .
Les premiers rapports
Pour nous en tenir aux entreprises du CAC 40 , 37 dentre elles entraient dans
le champ de la loi . Une tude du MEDEF et de PricewaterhouseCoopers
relve que les informations ne figurent pas toujours dans le rapport de gestion
mais sont parfois regroupes sous des intituls dveloppement durable ou
Ressources humaines dans le rapport annuel et quen moyenne plus de cinq
pour cent du nombre de pages dun rapport annuel est consacr aux
informations relatives larticle 116 de la loi NRE. Lorsquun renvoi un
document spcifique est effectu ( 17% des cas ) il sagit dans 70% des cas
dun rapport environnement ou dveloppement durable, et dans 30% des cas de
bilans sociaux (MEDEF et PWC, 2003). En terme de conformit cette
approche ne sinscrit pas dans lesprit du dcret ( IGALENS et JORAS, 2002)
mme si la lettre de cadrage du Ministre ayant accompagn le projet de dcret
faisait rfrence cette possibilit.

Lavis gnral du CAC ne comporte jamais de mention spcifique relative

ces informations, toutefois une entreprise fait figurer un avis spcifique de son
CAC relatif larticle 116 dans le rapport annuel et quatre font mention de
travaux de contrle ou de vrification interne ou externe sur les informations
relatives larticle 116.
Pour les socits ayant recours un rapport spcifique il y a dans 6% des cas
lavis dun vrificateur spcifique qui est toujours le CAC.
KPMG conclut pour sa part que les entreprises du CAC 40 se sont exonres
de leur obligation sur un plan formel (Novethic, 2003)
Quel est le contenu des avis ou des attestations des CAC ?
Pour rpondre cette question nous tudierons successivement quelques avis
de PricewaterhouseCoopers, puis de Ernst & Young.
Lentreprise DANONE publie depuis plusieurs annes un rapport qui sest
dabord

appel

Responsabilit

sociale

en

1999

et

2000

puis

Responsabilit sociale et environnementale. La dmarche DANONE en

2001 et 2002. En 2OO2 cette dmarche est prsente comme une dmarche
dauto-valuation des filiales partir dune centaine de bonnes pratiques et il
est prcis DANONE Way fait lobjet daudits externes au fur et mesure du
dploiement ( DANONE, 2003)
En 2002 et 2003 deux auditeurs signent un avis externe sur la dmarche ,
Coopers & Lybrand Audit et Mazars et Gurard. En 2002 on relve dans cet
avis que sur la base des travaux mens
- Lengagement du Prsident et de la Direction Gnrale du groupe dmontre
que la dmarche DANONE Way est soutenue et promue au plus haut niveau
du groupe ;
-

Llaboration des questions a t ralise par des experts du Groupe sur

chacun des thmes de DANONE Way. Un processus de validation des
questions proposes par les experts a t mis en place et lensemble de la
ralisation a t supervise par un comit de pilotage se runissant
rgulirement. La construction dun systme dinformation a fait lobjet
dun cahier des charges et dun appel doffres auprs de socits
spcialises ;

Le dploiement a fait lobjet dannonces internes relayes par le Prsident

et la DG du Groupe. Ce dploiement sest dcompos en une phase test sur
5 Business Units, destine valider les fonctionnalits de loutil
informatique et une phase pilote sur 12 Business Units destins tester la
dmarche dans son ensemble. Au cours de la phase pilote, les responsables
du comit de pilotage se sont dplacs dans chacune des 12 Business Units
afin dassurer la formation ncessaire. Les retours que nous avons
observs, dans les trois Business Units interviews, dmontrent que le
dploiement y a t correctement ralis et que lesprit de la dmarche y a
t totalement respect.

Compte tenu des observations ci-dessus, nous estimons que la dmarche

DANONE Way relve dun rel engagement de la DG, reflte les valeurs du
groupe et que son dploiement en phase pilote a t gr avec le
professionnalisme et les moyens ncssaires.
Quels sont les mots importants de cet avis : dmontre, processus de validation,
correctement ralis, totalement respect, professionnalisme.
Ces mots sont parfaitement adapts un rapport daudit car le destinataire du
rapport attend que des preuves soient apportes pour tayer lopinion de
lauditeur ( dmontre), que les processus dploys dans lorganisation soient
analyss , que les rgles de lart soient respectes ( professionnalisme,
correctement ralis), etc.
Mais en lespce ni le contenu des informations publies, ni leur mode de
production nont t examins et lauditeur ne se prononce pas leur sujet , il
fait part des impressions quil a pu retirer de diffrents entretiens mens avec
des responsables, ce qui aprs tout correspond bien ltymologie du mot
audit , lauditeur a cout et a retir une impression quil livre au lecteur.
Il mesure galement lintensit dun effort de la part des responsables de
DANONE.
En 2003 , les mmes auditeurs prcisent :
Nos travaux ont consist :
-

au niveau du sige : entretiens avec les responsables de lquipe DANONE

Way ; revue des documents de suivi de la dmarche, des retours et des
plans daction proposs par les Business Units
8

au niveau de 4 Business Units : revue de lorganisation mise en uvre pour

le dploiement de la dmarche en regard des instructions du groupe :
entretiens avec les responsables en charge de DANONE Way et examen de
documents probants (organigrammes, compte-rendus de runion, dcisions
du comit de direction, revues internes,) ; revue des rponses donnes
sur la base dun chantillon de 30 pratiques cls pour le Groupe : entretiens
avec les responsables des thmes de DANONE Way et les collaborateurs
experts, examen de documents probants (manuels de procdure, tableau de
bord, politiques et chartes internes, contrats,)

Pour les 4 Business Units visites nous navons pas dobservation significative
relative aux auto-valuations ralises. Sur la base des travaux raliss, nous
estimons que la dmarche DANONE Way est entre en phase de dploiement
oprationnel sur lexercice 2002, que sa mise en uvre et son suivi tant au
niveau du Groupe que des Business Units concernes seffectuent
conformment au dispositif prvu et que les moyens ncessaires ont t
mobiliss.
Par rapport la version 2002 la version 2003 traduit un pas supplmentaire
dans la transformation de DANONE Way en matire auditable. Nous voyons
apparatre la revue des documents, la revue de lorganisation, la pratique de
lchantillonnage, lexamen de documents qualifis de probants.
Ni la fiabilit, ni la fidlit, ni lexhaustivit des informations ne sont abordes
mais lauditeur commence appliquer des techniques daudit qui lui
permettent de porter un jugement sur les processus luvre et par ailleurs il
poursuit un travail dcoute qui lui permet de se former une opinion sur la
motivation des responsables.
Dans un autre cas ,celui de MONOPRIX lavis manera du dpartement
Dveloppement durable de PricewaterhouseCoopers et en 2001 lauditeur
crira :
Les premiers indicateurs de performance prsents la fin de chacune des
sections ont t labors sur la base dinformations tangibles et vrifiables. Les
indicateurs dnergie font lobjet dun suivi par magasin et dune consolidation
au niveau du Groupe dans le cadre du primtre prsent. Les donnes
9

relatives aux indicateurs dchets sont issues dun audit ralis par un
prestataire externe sur 5 magasins.
A notre avis sur la base de lanalyse des documents qui nous ont t prsents
(rapports daudits externes nergie et dchets, contrats avec prestataires et
fournisseurs, catalogues produits) et des entretiens que nous avons mens
avec les responsables de la dmarche de dveloppement durable du Groupe, le
respect des engagements pris par Monoprix est conforme la ralit
Il est intressant de remarquer que lauditeur fait rfrence dautres audits
quil na pas conduits mais dont il a eu connaissance car on trouve ici
lexpression dune articulation ncessaire entre des audits ou des analyses
techniques ( il sagit en lespce dnergie et de dchets) et lavis gnral sur le
rapport de dveloppement durable ou de responsabilit sociale. Le cabinet
daudit cherche tendre son domaine dexpertise en intgrant diffrents
profils de spcialit ( notamment dans le domaine de lenvironnement et moins
dans le domaine strictement GRH) mais il ne peut prtendre tre omnipotent et
dans ce cas il sapplique jouer un rle qui peut tre celui dun chef
dorchestre ou bien celui dun mta-auditeur ; ce dernier rle est ambigu car il
faut dans le mme temps que lauditeur reconnaisse son incapacit analyser
et valuer des processus et des informations caractre technique tout en
affirmant sa comptence pour juger des rapports daudits dans ces disciplines.
Le paradoxe nest quapparent dans la mesure o le mta-auditeur ne se
prononce quau vu de la conduite de la mission daudit technique selon des
normes professionnelles gnralement acceptes et non sur le contenu mme
du rapport daudit quil met en scne dans son propre rapport.
En 2003 le mme auditeur dtaille les travaux conduits la demande de
MONOPRIX :
- Une revue dorganisation3
-

Une revue des indicateurs de performance publis dans le rapport : pour les
indicateurs conomiques et sociaux nous nous sommes assurs de leur
concordance avec les justificatifs qui nous ont t communiqus ( tableaux

Nous ne reproduisons pas lintgralit de cette revue

10

de bord de la direction des ventes, suivis du service formation, planning et

suivi des audits de la direction des achats et autres tats de suivi interne) ;
pour les indicateurs environnementaux nous nous sommes assurs de
lexistence de procdures de collecte et doutils de consolidation pour les
donnes environnementales et de la correcte dfinition du primtre de
magasins consolids pour la collecte des donnes. Nous ne nous
prononons pas sur lexactitude de ces donnes, ceci nentrant pas dans
notre mission.
Ici apparat un traitement diffrent pour la dimension sociale et la dimension
environnementale dont il serait vain de vouloir chercher la justification dans
les textes rglementaires. Dans le premier cas la nature de linformation est
plus facile conceptualiser et faire entrer dans une procdure daudit : les
tableaux de bord , les tats de suivi et les audits comportent des donnes
factuelles et souvent financires que lauditeur sait traiter et retraiter pour
pouvoir affirmer quils ne comportent pas danomalies .
Dans le second cas la matire environnementale est plus rtive et lauditeur
prend ses distances avec lexactitude des donnes mais il conclut cependant
nous constatons lexistence et la correcte application des procdures pour
ltablissement des indicateurs publis .
Dun point de vue strictement logique on peut sparer la qualit dune
information et la qualit de la procdure qui conduit produire cette
information. Ainsi une bonne procdure peut produire une mauvaise
information ( une fausse information par exemple ) si elle a t conduite sur de
fausses prmisses ou avec un appareillage incorrect ou encore par des
oprateurs incomptents En revanche la qualit de la procdure pour
ltablissement dun indicateur pourrait faire lobjet dun jugement ( ce qui
nest pas le cas).
On voit donc le caractre progressivement et diffrentiellement construit de
lavis de lauditeur .
Dernire illustration des avis du cabinet Pwc , le cas de la socit chimique
RHODIA. Lauditeur prvient le lecteur que les objectifs des travaux quil a
effectus varient selon les donnes vrifier :

11

 - Pour les indicateurs environnement et scurit : apprciation de la qualit et

de lapplication des procdures et systmes de collecte et de consolidation et
vrification de lexactitude du calcul des indicateurs
-

Pour les actions de progrs : mise en uvre effective , par les sites et les
entreprises de notre chantillon , des cinq engagements revus du Groupe en
matire de sant, scurit et environnement

Ici la distinction des travaux ne dpend plus du thme mais de la nature des
informations , lauditeur prcise ensuite le nombre dentreprises du groupe et
de sites couverts par son travail et prsente ainsi ses rsultats :
Les donnes environnementales issues des entits que nous avons visites
couvrent , pour chacun des indicateurs concerns les pourcentages suivants par
rapport aux chiffres publis par le groupe RHODIA :
Effet de serre ( quivalent CO 2 ) 88,6%
Acidification
Ozone troposphrique

74,3%
79,8%

etc.4
Ces pourcentages renvoient au chiffre daffaire consolid du groupe , en tout
logique, les 88,6% qui figurent face leffet de serre ne nous apprennent rien
sur les rejets de gaz carbonique mais signifient que les mesures rapportes
concernant cet indicateur manent dentits qui reprsentent globalement
88,6% du CA de RHODIA.
Plus loin lauditeur prcise quil a vrifi la bonne application de rgles de
reporting dfinies par le groupe , quil a procd :
- au rapprochement des donnes dclares par les entits oprationnelles
dans le systme de reporting avec des sources dinformation varies ,
-

la revue des donnes brutes entrant dans le calcul des indicateurs de 2002
par rapport aux deux exercices prcdents

En cas dcart sur une donne lauditeur dclare avoir dtermin la valeur
retenir en liaison avec lentit oprationnelle et la Direction et avoir vrifi la
bonne prise en compte de la donne modifie dans la fiche de reporting de
lentit concerne.

Suivent quatre autres lignes

12

Ici on voit comment lauditeur parvient apprivoiser cette matire

environnementale , il introduit des vrifications en croisant les sources
dinformations telles que lauto-contrle, les dclarations destines
ladministration, les rapports de prestataires extrieurs, les documents de suivi,
les factures, etc.
Plus important encore on le voit interfrer dans le processus de reporting
puisquil sassure que les erreurs sont bien rectifies. Ce point mrite attention
pour deux raisons . La premire tient la nature des informations quil a
donnes prcdemment , on la vu ces informations concernent limportance
dun primtre de consolidation et non lexactitude des informations
consolides. Au vu de cette remarque ce travail de rectification ne simpose
pas. La seconde raison relve du deuxime lment du systme de
connaissance quvoque Power : ce travail de rectification est du ressort du
contrle interne plus que de celui de laudit.
Pour quelle raison lauditeur saventure-t-il sur un terrain dlicat , celui de la
qualit de linformation ? La raison est donne in fine :
A notre avis les calculs des indicateurs environnement et scurit, ont t
raliss conformment la mthodologie et aux procdures dfinies par le
groupe et ne sont pas entachs derreurs significatives.
Lattestation par lauditeur que les donnes environnementales ne sont pas
entaches derreurs significatives doit se comprendre de faon limite car il ne
sagit pas, par exemple, dattester que si une entit a dclar avoir mis trois
milliers de tonnes doxyde dazote ce chiffre correspond la ralit mais que
compte tenu de diverses sources recoupes ce chiffre nest pas contredit.
Aprs tout lauditeur se comporte dans ce domaine un peu comme le chercheur
qui cherche moins dcouvrir la vrit qu traquer lerreur.
Aprs avoir analys le style Pwc nous allons tudier celui de Ernst & Young
travers lexemple de la vrification des donnes de trois socits.
Concernant SUEZ le rapport dactivit et dveloppement durable de 2001/2002
avait t examin par les cabinets Andersen et Deloitte & Touche et ces
cabinets avaient dclar avoir analys les procdures de SUEZ en regard des

13

lignes directrices pour la production de rapports de dveloppement durable

dites par la GRI (Global Reporting Initiative)
Il est intressant de relever que ces principes sont trs exigeants puisquil
recommandent lexhaustivit, la transparence et lauditabilit.
Ceci explique peut tre que la conclusion de lavis ait t trs prudente :
Compte tenu du fait que les procdures mentionnes ci-dessus ne constituent
ni un audit ni un examen limit effectu selon les Normes Internationales
dAudit, aucune assurance ne peut tre donne, pour lensemble du Groupe,
sur la correcte application des procdures de reporting ni sur lexactitude et
lexhaustivit des donnes et informations publies dans ce rapport
Pour 2003 Ernst & Young est associ Deloitte & Touch en qualit de CAC et
dexperts en matire de dveloppement durable.
La rfrence a chang et lISAE5 a remplac la GRI ; cette norme sera
galement mise en avant par le cabinet dans les cas de RENAULT, de
VIVENDI ENVIRONNEMENT (VEOLIA) , de GAZ de France ou des AGF.
Cette norme publie par lIFAC mrite donc un commentaire particulier et ce
dautant plus quelle devrait inspirer les recommandations de la CNCC en la
matire.
Lorsquil nexiste pas de rfrentiel gnralement accept, lISAE se propose
de fournir une dmarche permettant au CAC dmettre un avis modr ou
lev quant au niveau dassurance prsent par le rapport . Ainsi Ernst &
Young dlivrera un rapport dassurance modre sur certains indicateurs
environnementaux et sociaux de GAZ de France ou de VEOLIA mais conclura
pour les AGF les travaux mis en uvre ne permettent pas de formuler une
conclusion exprimant une assurance modre ou leve sur lapplication des
procdures ni a fortiori sur lexactitude et lexhaustivit des donnes et
informations publies
Pour le professionnel lobjectif dun engagement dassurance est dvaluer un
domaine dont la responsabilit incombe une tierce partie ( ici lentreprise) au
vu de critres appropris et dexprimer une conclusion qui fournisse lusager
de lavis ( celui qui prend connaissance et utilise cette information) un certain
niveau dassurance. Il sagit daccrotre la qualit de linformation publie.

International Standard on Assurance Engagement

14

Le critre joue un rle central : la norme prcise que sans ce cadre de

rfrence

nimporte

quelle

conclusion

est

ouverte

interprtation

personnelle et incomprhension mais la norme reconnat que le critre est

sensible au contexte cest dire quil doit tre appropri aux circonstances de
lengagement dassurance.
Ceci est important car, en ralit cette norme ne dfinit les principes et
procdures que pour le niveau lev de rapport dassurance et ne dfinit pas le
niveau modr car deux conceptions saffrontent pour la dfinition de ce
niveau , selon la premire ce sont les inter-relations entre la matire audite, les
processus, les critres et les lments probants qui doivent emporter
ladhsion ; selon la seconde ce sont les procdures et la satisfaction des
besoins des utilisateurs de linformation qui priment.
Dans le premier cas la dmarche est purement technique, dans le second cas
elle souvre des considrations plus sociologiques telles que par exemple le
niveau deffort des responsables.
Dans les avis de Ernst & Young le poids du rfrentiel est donc toujours
soulign en conformit avec lISAE :
Aprs avoir apprci la pertinence du Protocole GAZ de France.
Nos diligences (nous ont conduit) apprcier la pertinence du
rfrentiel (RENAULT)
3

Vers une construction sociale de laudit de la RSE

Laudit de la responsabilit sociale de lentreprise illustre les propositions de

M. POWER. On assiste la constitution dun corps de connaissance qui sans
tre encore stabilis fait la part belle aux techniques daudit telles que les
entretiens, lchantillonnage, le recoupement des informations, et subordonne
les analyses ou les audits techniques lavis global du CAC.
En ce sens on peut considrer que laudit de la RSE est lorigine dun rapport
de force entre diffrentes professions et que les considrations techniques
masquent des enjeux sociaux entre les CAC , les experts environnementaux (
souvent de formation ingnieur), les spcialistes de la RSE6 .
6

Le cadre limit de ce chapitre ne permettait pas denvisager le rle des agences de notation mais la question du
rapport entre lavis du CAC et lvaluation de lAgence mriterait dtre pose.

15

La ngociation de la lgitimit des uns et des autres se joue sur plusieurs

registres mais les repres sont parfois contradictoires.
Lappartenance des indicateurs de RSE au rapport de gestion semble lgitimer
le CAC mais dans la pratique les informations relatives la larticle 116 ne
sont pas traites dans ce cadre et hors de ce cadre , notamment dans les
rapports spcifiques, la comptition pourrait tre plus ouverte.
Dun autre cot les entreprises qui payent les audits ont intrt ne pas
multiplier les auditeurs externes, elles ne semblent pas dailleurs trs
demandeuses de prestation daudit de RSE quel que soit le discours sur le
renforcement de la crdibilit des informations du laudit .
Enfin le processus daudit nest pas encore stabilis et, on la vu travers deux
exemples des diffrences sensibles peuvent exister entre des cabinets sur
ltendue et la porte des oprations mener. Le terme mme daudit est objet
de dbat, on peut voquer les mots vrification, validation, attestation et au
sein de lORSE ( Observatoire sur la Responsabilit Sociale de lEntreprise )
un groupe de travail a t mis en place sur le thme de la certification de la
RSE.
En conclusion il convient de remarquer que larticle 116 de la loi NRE na pas
fait surgir une pratique entirement nouvelle car certaines socits franaises (
DANONE, SUEZ, LAFARGE , etc.) avaient, depuis quelques annes, publi
et parfois fait auditer un rapport de RSE.
Mais incontestablement cette obligation nouvelle a oblig de nombreux acteurs
se mobiliser, les premiers furent certainement les responsables des
entreprises concerns ( assez critiques dans leur ensemble sur la loi et le
dcret), les consultants, les agences de communication en charge des rapports
furent galement trs sollicits mais cest le travail dattestation des
informations qui fut le plus boulevers car il ne semble plus possible
aujourdhui de conserver lhtrognit des mthodes et des rdactions qui a
prsid aux premiers rapports. Au del dun problme conomique li
lapparition dun nouveau march, il nous semble que le dfi est surtout celui
de la conqute de lgitimit pour tous ces acteurs.

16

Bibliographie pour aller plus loin

Humphrey, C. & Moizer, P.(1990) From Techniques to Ideologies : an
Alternative Perspective on the Audit Function, Critical perspectives on
Accounting .
Igalens, J. (1992) Le bilan du bilan in Encyclopdie du Management sous la
direction dHelfer et Orsoni. Vuibert.
Igalens, J. & Peretti, J. M. ( 1998) Le bilan social 3ime d. Que Sais-Je ? N
1186 PUF
Igalens,J. & Joras, M. (2002) La responsabilit sociale de lentreprise Ed.
dorganisation
MEDEF et PricewaterhouseCoopers (2003) Prise en compte de larticle 116 de
la loi NRE dans le rapport de gestion des entreprises du CAC 40 Site internet
du MEDEF
NOVETHIC (2003) La lettre de lconomie responsable Numro spcial
Rapport NRE N13
POWER, M. (1996) Making things auditable in Accounting, Organizations
and Society, Vol. 21,N 2/3, pp 289-315.
POWER, M. (1997) Expertise and the construction of relevance: Accountants
and environmental Audit in Accounting, Organizations and Society, Vol 22,
N 2, pp 123-146.
POWER, M.

(2001) Imagining,measuring and managing intangibles in

Accounting, Organizations and Society, VOL 26 pp 691 693.

POWER, M. (2003) Auditing and the production of legitimacy in Accounting,
Organizations and Society, Vol 28, pp 379 394 .

17

Auditing and the production of legitimacy

18