CHAPITRE I : NOTIONS DE CONTROLE INTERNE ET

DAUDIT
I/ Dfinition et principes de base du contrle interne
I.1. Dfinition de la notion de contrle interne
Le contrle interne apparat comme un tat de fait existant dans l'entreprise mais qui doit, par
l'intervention humaine, devenir dlibr, c'est--dire constituer un systme : Le contrle
interne est l'ensemble des scurits contribuant la matrise de l'entreprise. Il a pour but
d'assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de l'information d'une
part, et de l'autre, l'application des instructions de la direction, et de favoriser
l'amlioration des performances. Il se manifeste par l'organisation, les mthodes et les
procdures de chacune des activits de l'entreprise pour maintenir la prennit de celle-ci.
Le contrle interne est constitu par l'ensemble des mesures de contrle, comptable ou autre, que
la direction dfinit, applique et surveille, sous sa responsabilit, afin d'assurer la protection du
patrimoine de l'entreprise et la fiabilit des enregistrements comptables et des comptes annuels
qui en dcoulent.
On peut constater que ces deux dfinitions insistent notamment sur deux des objectifs d'un bon
contrle interne :
- la recherche de la protection du patrimoine;
- la recherche de la fiabilit de l'information comptable.
I.2. Principes gnraux du contrle interne
Le contrle interne repose sur un certain nombre de rgles de conduite ou de prceptes dont le
respect lui confrera une qualit satisfaisante. Les principes sur lesquels s'appuie le contrle sont :
l'organisation, l'intgration, la permanence, l'universalit, l'indpendance, l'information et
l'harmonie.
a) Le principe d'organisation
Pour que le contrle interne soit satisfaisant, il est ncessaire que l'organisation de l'entreprise
possde certaines caractristiques. L'organisation doit tre :
- pralable;
- adapte et adaptable;
- vrifiable;
- formalise;
- et doit comporter une sparation convenable des fonctions.
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L'organisation doit tre tablie sous la responsabilit du chef d'entreprise. Cette responsabilit
consiste fixer les objectifs, dfinir les responsabilits des hommes (organigramme), dterminer
le choix et l'tendue des moyens mettre en uvre.
La diffusion par crit des instructions est indispensable dans une grande entreprise. Elle est
galement prfrable dans les entreprises de dimensions plus modestes afin d'viter les erreurs
d'interprtation.
La rgle de sparation des fonctions a pour objectif d'viter que dans l'exercice d'une activit de
l'entreprise un mme agent cumule:
-les fonctions de dcisions (ou oprationnelles) ;
-les fonctions de dtention matrielle des valeurs et des biens;
-les fonctions d'enregistrement (saisie et traitement de l'information) ;
-les fonctions de contrle;
Ou mme simplement deux d'entre elles.
En effet, un tel cumul favorise les erreurs, les ngligences, les fraudes et leur dissimulation.
b) Le principe d'intgration
Les procdures mises en place doivent permettre le fonctionnement d'un systme d'autocontrle
mis en uvre par des recoupements, des contrles rciproques ou des moyens techniques
appropris.
Les recoupements permettent de s'assurer de la fiabilit de la production ou du suivi d'une
information au moyen de renseignements manant de sources diffrentes ou d'lments identiques
traits par des voies diffrentes (concordance d'un compte collectif avec la somme des comptes
individuels). .
Les contrles rciproques consistent dans le traitement subsquent ou simultan d'une
information selon la mme procdure, mais par un agent diffrent, de faon vrifier l'identit des
rsultats obtenus (total des relevs de chques reus et total des bordereaux de remises en
banques).
Les moyens techniques recouvrent l'ensemble des procds qui vitent, corrigent ou rduisent,
autant que faire se peut, l'intervention humaine et par voie de consquence les erreurs, les
ngligences et les fraudes (traitements automatiques informatiss, clefs de contrle).
c) Le principe de permanence
La mise en place de l'organisation de l'entreprise et de son systme de rgulation- le contrle
interne - suppose une certaine prennit de ces systmes. Il est clair que cette prennit repose
ncessairement sur celle de l'exploitation.
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d) Le principe d'universalit
Ce principe signifie que le contrle interne concerne toutes les personnes dans l'entreprise, en tout
temps et en tout lieu. C'est--dire qu'il ne doit pas y avoir de personnes exclues du contrle par
privilge, ni de domaines rservs, ou d'tablissements mis en dehors du contrle interne.
e) Le principe d'indpendance
Ce principe implique que les objectifs du contrle interne sont atteindre indpendamment des
mthodes, procds et moyens de l'entreprise. En particulier, l'auditeur doit vrifier que
l'informatique n'limine pas certains contrles intermdiaires.
f) Le principe d'information
L'information doit rpondre certains critres tels que la pertinence, l'utilit, l'objectivit, la
communicabilit et la vrifiabilit.
g) Le principe d'harmonie
On entend par principe d'harmonie l'adquation du contrle interne aux caractristiques de
l'entreprise et de son environnement. C'est un simple principe de bon sens qui exige que le
contrle interne soit bien adapt au fonctionnement de l'entreprise.
I.3. Obstacles et limites du contrle interne
a) Le cot du contrle
Il est souvent reproch au contrle interne d'augmenter les charges de l'entreprise par
l'embauche du personnel nouveau et la ralisation d'investissements supplmentaires. Il faut
cependant observer:
- que le contrle interne est un lment de scurit dans l'entreprise, dont le cot
peut s'analyser comme celui de l'assurance;
- que le contrle interne est avant tout une meilleure rpartition des tches avant
leur multiplication. En particulier, dans la petite entreprise, le contrle interne connat des
limites inhrentes la dimension, notamment pour ce qui concerne la mise en uvre
gnralise du principe de sparation des fonctions. Mais, il ne faut pas ignorer que cette
lacune se trouve en partie compense par la connaissance des hommes et des activits
possde par le chef d'entreprise qui est un des lments essentiels du contrle interne.
- que le contrle interne doit tre la mesure du risque qu'il doit couvrir. On doit ainsi
souligner que si le risque encouru est faible, la mise en place d'une procdure dont le cot
serait suprieur au risque encouru deviendrait une faiblesse dans l'optique du rapport
cot/efficacit.
b) Les problmes humains
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La mise en place d'un systme de contrle interne peut tre interprte comme une remise en
cause de la direction dans le personnel. Sans ignorer l'existence de cas particuliers, il faut
observer:
- que le personnel doit tre clairement inform des objectifs rels du contrle interne;
- que les ventuels obstacles soulevs par le personnel relvent plus de la rsistance au
changement en gnral;
- que le contrle interne joue en faveur du personnel, car il interdit qu'il soit suspect.
I.4. Intrt de l'analyse du contrle interne par l'auditeur
dfaut de pouvoir tudier chaque transaction contenue dans les comptes annuels (ceci
impliquerait de refaire en totalit la comptabilit), l'auditeur va analyser l'organisation en vue
de rechercher si celle-ci inclut les moyens suffisants destins dtecter toute erreur,
anomalie, fraude, etc.
S'il conclut positivement, il accordera un meilleur degr de confiance aux informations
traites dans le systme que s'il conclut ngativement.
Pour l'Ordre des experts-comptables, l'apprciation du contrle interne constitue un aspect
essentiel de l'activit de l'expert-comptable comme prmices sa mission traditionnelle
d'auditeur.
Pour la Compagnie des commissaires aux comptes, l'apprciation du contrle interne est
retenue comme une norme de la dmarche de rvision (norme 2102, Apprciation du contrle
interne, ainsi libelle: partir des orientations donnes par le programme gnral de travail
ou plan de mission, le commissaire aux comptes effectue une tude et une valuation des
systmes qu'il a jug significatifs en vue d'identifier, d'une part les contrles internes sur
lesquels il souhaite s'appuyer, et d'autre part les risques d'erreurs dans le traitement des
donnes, afin d'en dduire un programme de contrle des comptes adapt),
Toutes ces analyses confirment le rle important et la ncessit de la prise en compte interne
dans toute la mission de rvision.
II/ Dfinition de l'audit interne
L'audit interne est une fonction importante, notamment au sein des groupes de socits,
charge d'apprcier la pertinence et l'efficacit du dispositif de contrle interne, en s'assurant
de la fiabilit et de l'intgrit des informations financires et oprationnelles, de l'efficience et
de l'efficacit des oprations, de la protection du patrimoine social, et du respect des
instructions, des lois, rglements et contrats. Cette fonction, dploye selon un programme de
missions qui privilgie les priorits imparties, s'inscrit habituellement dans un dispositif
intgrant un comit d'audit, avec suivi, recommandations et des plans d'action. Il peut s'agir
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d'une fonction centralise oprant ou d'un primtre de consolidation.

En France, les documents de rfrence publis par les socits APE (Appel Public l'Epargne)
accessibles sur le site de l'Autorit des marchs financiers (AMP) contiennent, notamment, un
expos des risques oprationnels et le rapport du prsident sur les conditions de prparation et
d'organisation des travaux du conseil et sur les procdures de contrle interne. Ils sont, pour le
lecteur, une source utile de repres en matire de mthodologie de contrle interne,
d'environnement de contrle, de positionnement de la fonction audit interne par rapport aux autres
lments du contrle interne, et, le cas chant, de dveloppement des outils d'autovaluation du
contrle interne et de programmes d'amlioration continue des processus de contrle interne en
matire de production des donnes financires et comptables.
Le domaine privilgi de l'audit interne est l'audit oprationnel et l'audit de conformit; domaine
bien distinct de l'audit de management (compatibilit de la politique conduite au sein d'une
grande fonction avec la stratgie de l'entit ou avec les politiques dcoulant de cette stratgie) et
de l'audit stratgique (cohrence globale des stratgies et des politiques), qui sont de plus en plus
souvent engags.
Les auditeurs internes mettent en uvre, le plus souvent, les normes de l'Institute of Internal
Auditors (IIA) et se soumettent son Code de dontologie. Ce qui justifie la prise en compte,
sous leur propre responsabilit par les auditeurs externes chargs de l'audit des comptes
annuels, au niveau de l'orientation et de planification de leur mission, des travaux de la fonction
audit interne , lorsqu'ils concourent aux objectifs de l'audit comptable et financier dont ils sont
chargs.
II.1. Approches de l'audit
Trois dfinitions complmentaires peuvent tre nonces, l'une qui privilgie la nature de la
mission (un examen), l'autre qui met l'accent sur le mode opratoire (un processus), la troisime
qui prsente le but atteindre (objectif) ; toutes trois ayant, en partie commune, les
caractristiques fondamentales dont il vient d'tre question.
Premire dfinition : nature de laudit
L'audit est un examen critique, progressif mthodique et constructif, men avec discernement par
un professionnel indpendant en vue de dlivrer l'opinion attendue de lauditeur sur la matire
soumise contrle, au regard du rfrentiel auquel la matire en question est soumise.
Seconde dfinition : le mode opratoire de l'audit
L'audit est un processus d'accumulation d'lments probants ncessaires et suffisants, men avec
discernement, de manire critique, progressive, mthodique et constructive, par un professionnel
indpendant, en vue de dlivrer l'opinion attendue de l'auditeur sur la matire soumise contrle,
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au regard du rfrentiel auquel la matire en question est soumise.

Troisime dfinition : le but atteindre
L'objectif d'un audit des tats financiers et de permettre l'auditeur d'exprimer une opinion selon
laquelle des tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment
un rfrentiel comptable applicable.
Trois aspects essentiels se dgagent :
- l'indpendance de l'auditeur,
- l'existence d'un rfrentiel applicable la matire soumise contrle,
- le respect, par l'auditeur, de rgles professionnelles (normes d'exercice professionnel) et d'un
Code de dontologie; les normes d'exercice professionnel et le Code de dontologie respecter
tant ceux du corps professionnel dont l'auditeur relve.
En matire d'audit financier, l'auditeur dtermine si le rfrentiel comptable adopt par l'entit est
acceptable au regard de la nature de l'entit (par exemple: s'il s'agit d'une entit commerciale,
d'une entit du secteur public ou d'une entit but non lucratif) et de l'objectif des tats financiers.
II.2. Les caractristiques gnrales de la mission d'audit
L'auditeur est un professionnel qui s'est dot d'un fonds documentaire, d'outils mthodologiques et
de mthodes de travail lui permettant de prparer et de raliser ses interventions. Ne perdons
jamais de vue qu'un auditeur : dispose d'une aptitude ce type d'activit professionnelle, des
comptences, des connaissances et met en uvre une exprience et un savoir-faire; dispose, pour
ce faire, de moyens matriels et de mthodes, dont, en particulier: des fourchettes de
dtermination du seuil de signification en pourcentage d'une grandeur donne (5 10 %),
dtermination qui tient compte de l'importance de cette grandeur, une liste type des principales
catgories d'oprations (par exemple: capitaux propres, provisions pour risques et charges,
emprunts, immobilisations, valeurs d'exploitation, achats/fournisseurs, ventes/clients, personnel et
organismes sociaux, impts et taxes, groupe, dbiteurs et crditeurs divers, trsorerie), d'un
questionnaire de contrle interne, d'un programme de contrle (tests de procdures et contrle de
substance) pour chaque catgorie d'opration, etc.
L'auditeur va adapter et ajuster ces moyens chaque dossier. En ce sens, il entreprend d'abord une
reconnaissance du terrain et des limites. Il travaille ensuite la planification de sa mission de
manire ce que ses interventions assurent la collecte d'lments probants en quantit ncessaire
et suffisante, et permettent dapprcier la manire dont est appliqu et respect le rfrentiel
comptable applicable. Il labore une stratgie gnrale et une approche dtaille de la nature, du
calendrier et de l'tendue des travaux, une fois cerns les outils auxquels il va recourir et les
conditions dans lesquelles il se propose de les utiliser, et de les combiner.
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L'objectif est de mener efficacement l'audit et en temps voulu. En prenant en compte, en

particulier, les priodes o les lments matriels recherchs sont disponibles, la disponibilit des
interlocuteurs de 1' entit, les contraintes techniques et calendaires propres aux interventions
effectuer et enchaner, ainsi que la tolrance au contrle et les exigences en matire de
comptences et d'exprience. La forme et le fonds sont adapts la nature de la mission et sa
complexit, et la mthodologie de l'auditeur et aux technologies utilises.
L'auditeur prend ses marques pour anticiper les difficults et les anomalies. Il prmdite ses
actions et ses interventions. Il s'adapte pour grer en continu une vue d'ensemble par rapport
laquelle, au vu de constatations qu'il situe les unes par rapport aux autres, se construit
progressivement son opinion. Il opre de manire mthodique et pragmatique, au mieux de ses
facults d'adaptation.
Sa dmarche, progressive, est constitue d'tapes successives; chacune prparant, en principe, la
suivante. Elle lui facilite les prises de repres, permet de dcliner et de recouper les constatations,
aide faire preuve de discernement et d'esprit critique.
L'audit suit des objectifs ordonns le long d'une trajectoire logique, et une progression
mthodique. Les objectifs sont dfinis par rfrence l'ensemble de critres et sujtions
constitutifs du rfrentiel dont il s'agit de vrifier qu'il a bien t respect par ce qui est soumis
audit. Le dploiement de l'auditeur est fait de choix effectus pour moduler son programme de
travail en vitant les travaux inutiles et sans laisser chapper un lment significatif
d'apprciation. L'auditeur choisit ses techniques d'intervention (technique de contrle) au service
d'ensembles de travaux appeles procdures d'audit et les conditions de leur mise en uvre en
fonction de la qualit probante qui est exige des lments collects. Cette qualit probante
dpend de la source dont les lments proviennent, des conditions dans lesquelles ces lments
ont t recueillis, et de leur caractre ncessaire et suffisant.
II.3. La typologie des missions d'audit
Le mot audit dsigne une dmarche technique progressive et coordonne, caractristique d'une
intervention d'audit telle qu'elle a t dfinie plus haut. Mais, souvent aussi, les abus de langage et
le manque de rigueur aidant ce mot est accol interventions non dfinies, aux contours
changeant pouvant aller d'une espce d'tat des lieux plus ou moins anglique (changement de
majorit dans une mairie) une sorte de constat de gendarmerie fait de bric et de broc, en passant
par des vrifications parcellaires et disparates menes l'intuition.
Une mission d'audit s'inscrit dans un schma prcis avec:
-

un cadre conceptuel ;

- une dmarche gnrale faite d'tapes successives construites autour d'objectifs progressifs
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et dont chacune est le pralable l'autre;

-

des objectifs cohrents exprims par rapport au rfrentiel dont le respect est audit ;

des outils formant une palette de moyens d'investigation dont les proprits rpondent aux
besoins;

et un Code de dontologie que l'auditeur doit respecter.

La typologie des missions d'audit s'aborde sous trois angles complmentaires :

Les trois grands types d'audit: audit oprationnel, audit de conformit, audit comptable
financier;
l'audit en interne (men par des salaris de l'entreprise contrle qui font partie du service
appel audit interne et dont le domaine privilgi est l'audit oprationnel et l'audit de
conformit) et l'audit externe (men par des professionnels qui n'ont aucun lien de
subordination avec l'entit) ;
le caractre contractuel ou lgal de la mission d'audit.
A. L'audit oprationnel
L'audit oprationnel peut:
- tre confi au service d'audit interne (d'une socit ou d'un groupe de socits), dont c'est le
domaine privilgi, et qui, par sa connaissance interne de l'entit (et du groupe), est effectivement
arm pour ne pas ngliger la dimension dlicate culture d'entreprise ,
- ou faire l'objet d'une mission contractuelle d'intervenants extrieurs l'entreprise (cabinets
d'audit, socits de conseil en stratgie, en organisation, en management... SSII, socits
d'ingnierie, etc.) dont le regard, le style d'intervention, le recul et les facults de perception sont
diffrents de ceux d'un service interne. Certaines entreprises (Danone, par exemple) indiquent
avoir externalis la fonction audit interne et l'avoir confie tel grand cabinet d'audit (lequel n'est,
d'aucune manire, commissaire aux comptes de la socit; il n'a pas le droit de l'tre).
Complmentaire de l'audit de conformit, l'audit oprationnel porte sur les oprations d'un
tablissement, d'une structure, d'une grande fonction, dans la perspective de rduire les risques de
l'entreprise et d'valuer l'efficacit et l'efficience des processus et des procdures. Son domaine
tant le dispositif de contrle interne, il ne se limite pas aux seules procdures composant le
systme comptable et le contrle interne caractre financier.
En audit oprationnel, la mthodologie mise en uvre en vue d'obtenir un travail clair, complet,
efficace et document au titre de la mission impartie correspond la mise en uvre des phases
successives suivantes:
-

la phase de prparation (ordre de mission, prise de connaissance, identification des risques,

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dfinition des objectifs) ;

-

la phase de ralisation (programme d'audit, questionnaire de contrle interne et feuilles de

rvlation et d'analyse de problme, diligences, cohrence et validation) ;

la phase de conclusion (rapport, recommandations, suivi).

Ainsi que le souligne Jacques Renard dans l'ouvrage intitul Thorie et pratique de l'audit interne,
publi par les ditions d'Organisation, la preuve en audit interne est acquise lorsque les
informations runies sont :
-

indispensables;

fiables (permettre d'aboutir une conclusion prcise compte tenu des outils d'audit dont il
est dispos) ;

pertinentes (en rapport avec les observations donc conformes aux objectifs de la mission);

utiles (permettre d'amliorer le niveau de qualit du contrle interne).

Ces aspects sont importants pour l'auditeur des comptes annuels qui est indpendant, en charge
d'une mission d'audit financier et comptable, chaque fois que, comme les normes d'exercice
professionnel prvoient, il est conduit s'appuyer sur les travaux des auditeurs internes : il
s'appuie sur ces travaux lorsque, son avis, ils concourent aux objectifs de sa mission, et
condition qu'ils soient documents et que l'auditeur externe estime pouvoir en retenir la
conclusion.
B. L'audit de conformit
Aussi appel audit de rgularit , l'audit de conformit peut, comme l'audit oprationnel, tre
confi, un service daudit interne ou des intervenants extrieurs mono ou pluridisciplinaires,
tels des cabinets d'avocats (cibles de l'audit, par exemple: contrats de travail, accords d'entreprise,
obligations dclaratives fiscales et sociales, respects des mentions obligatoires, contrats
commerciaux, etc.), des spcialistes en droit des assurances, en risques industriels, en ressources
humaines, droit du travail, lgislation sociale, contrats internationaux, formalisme juridique,
protection de l'environnement et dpollution, des cabinets d'audit...
L'objectif de l'audit de conformit est de vrifier la bonne application des instructions et rgles en
vigueur et la conformit des directives donnes et des actions faites avec les dispositions lgales et
rglementaires.
C. L'audit comptable et financier est l'audit des comptes annuels (tats financiers)
Certains services d'audit interne peuvent parfois se voir confier des missions internes de contrle
de l'excution bonne date par les services comptables des tches courantes qui sont les leurs et
se voir demander d'oprer des inspections et des vrifications comptables en interne; tches qui
s'intgrent par construction dans le systme comptable.
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De telles actions ne peuvent, notre avis, tre assimiles l'audit comptable et financier ; faute de
crdibilit pour le lecteur des comptes. L'audit comptable et financier conduisant conclure, par
un rapport crit, que les comptes sociaux ou consolids sont, ou ne sont pas, en tous leurs aspects,
on peut raisonnablement envisager que le responsable des comptes, alors juge et partie, mette et
signe un rapport mettant une opinion crdible sur ses comptes? Certes, dans un milieu
juridique sans droit pnal spcial, c'est le seul moyen qui reste, dfaut de dlit, par exemple, de
bilan inexact ou de distribution de dividendes fictifs , pour coincer le dirigeant indlicat
l'aide de la notion de parjure .
Les moments piques que peuvent traverser les rapports d'un commissaire aux comptes avec la
direction et le management, chaque fois que des modifications substantielles lui paraissent devoir
tre apportes aux comptes, laissent imaginer ce qu'il en serait si l'auditeur comptable et financier
tait salari de l'entit qu'il contrle ...
Les affaires Enron, WorldCom Tyco, Parmalat sont venues temprer la distinction entre audit
interne et audit externe. Les affaires rcentes (crise dans le milieu financier) ont encore amplifi la
gne des diffrents acteurs et utilisateurs propos de la qualit de l'information financire. L'audit
interne est une fonction essentielle dont l'indpendance peut tre assure sur les points essentiels
par le rattachement hirarchique et la force d'me des auditeurs internes. La vraie question est
l'indpendance non point des auditeurs internes mais, travers la diffusion donne au rsultat des
travaux internes et leur suite, celle de la fonction audit interne et donc de sa crdibilit. Le
rapport du prsident des socits APE, au fil des documents de rfrence, dmontre l'importance
et l'attention lgitimes que ces entreprises attachent cette question. L'audit comptable et financier
porte sur l'information comptable et financire.
Parler d'audit lgal et d'audit contractuel, comme certains le font encore par inadvertance, est
inappropri : c'est la mission qui est contractuelle ou lgale. La mission de certification des
comptes (mission lgale rserve au commissaire aux comptes) est, parce que les normes
d'exercice

professionnel

en

ont

ainsi

dcid,

une

intervention

lgale

d'audit,

qui

fait partie intgrante de la mission du commissaire aux comptes est en ralit une mission de
certification car assortie d'un privilge (lui seul pouvant utiliser le verbe certifier ) et d'une
obligation de justifier ses apprciations quand il certifie, alors que les normes internationales
d'audit ne le prvoient pas dans ce cas.
L'objectif de la mission d'audit comptable et financier est de formuler une opinion exprimant si les
comptes sociaux ou consolids soumis contrle sont tablis la date de fin de priode, dans tous
leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable.
L'audit comptable et financier comporte une phase de description des procdures de contrle
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interne comptable et financier (prise de connaissance, comprhension) limite aux catgories

d'oprations significatives, et une phase d'valuation des risques, incluant galement les
oprations non courantes, dont les consquences pratiques sont tires au niveau des procdures
d'audit dcomposes en tests de procdures et contrles de substance.
Ainsi donc, et dans certaines limites, l'audit oprationnel et l'audit de conformit qui, par nature,
sont tourns vers le dispositif de contrle interne au sens le plus large, ne sont pas ngligs dans le
cadre de l'audit comptable et financier.
Mais deux diffrences essentielles sont souligner : L'audit comptable et financier ne s'intresse
strictement qu'aux politiques et procdures concernant les systmes comptable et de contrle
interne ayant un caractre significatif, c'est--dire susceptible d'influencer les dcisions
conomiques ou le jugement fonds sur les comptes. L'audit comptable et financier ne cherche pas
valuer les performances en vue de leur amlioration, mais tirer les consquences de la
manire dont ont fonctionn les procdures (et laquelle on ne peut plus rien) lorsque l'on tablit
le programme de travail.
III. La notion de risque au centre de laudit et du contrle interne
III.1. Risque d'audit
Le risque d'audit est directement li au travail de l'auditeur. C'est le risque dexprimer une opinion
diffrente de celle qu'il aurait mise s'il avait identifi toutes les anomalies significatives dans les
comptes.
Cette dfinition montre les limites de la mission: l'objectif qui consiste relever toutes les
anomalies significatives est conditionn par la connaissance de l'entit, l'ampleur des procdures
d'audit et la qualit des lments probants.
De faon encore plus dtaille, le risque d'anomalies significatives se subdivise en deux:
-

le risque inhrent,

le risque li au contr1e.

A. Le risque inhrent
Aussi appel risque daffaires ou risque li aux activits; il est identifi par lauditeur avant tout
autre. Il s'agit, par exemple, de la dmarque inconnue ou de la non-exhaustivit des recettes, mais
aussi des conditions d'emploi dans le domaine social ou du respect de l'environnement dans les
activits de fabrication. Il revt de multiples facettes, mais est en principe indpendant, lors de
l'analyse des conditions dans lesquelles ce risque est rencontr dans l'entit. En ce sens, un risque
inhrent l'activit rencontr dans une entit est transposable en l'tat dans une autre entit
exerant dans le mme secteur d'activit, voire la mme activit.
B. Le risque li au contrle
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Le risque li au contrle correspond au risque qu'une anomalie significative ne soit ni prvenue ni

dtecte par le contrle interne et donc non corrige en temps voulu.
En effet, les normes internationales d'audit ont instaur et gnralis une approche systmatique
de l'audit base de contrle interne mis en place dans les entits, privilgiant ainsi l'analyse du
fonctionnement dans le domaine financier de l'entit par l'auditeur la place du contrle des
comptes, avec notamment la gnralisation de l'utilisation des systmes d'information.
III.2. Prise en considration de la possibilit de fraudes lors de l'audit
La dissimulation des faits taye la dmarche de l'auditeur en pareil cas. Celui-ci fait preuve
d'esprit critique de faon permanente et itrative: c'est un grand principe de l'audit. Cet esprit
critique n'est que la contrepartie de la plus grande connaissance de l'entit par la direction que par
l'auditeur. Il s'agit aussi d'un procd anglo-saxon systmatique de questions-rponses.
D'ailleurs, il est galement prcis que la volont de la direction de contourner les procdures
constitue pour l'auditeur un risque contre lequel il n'y a pas de moyen de se prmunir. Mais seul le
juge est susceptible de qualifier les agissements de la direction. Cependant, ni noir, ni blanc, la
dmarche de principe conduit des actions (documentation), la dcouverte d'ventuelles
dissimulations, puis qualification (fraude), avant de revenir vers la direction qui exerce un droit
de rponse permettant l'auditeur de documenter une situation, sans rvler systmatiquement des
faits dlictueux.
Signalons galement limprvisibilit que lauditeur doit introduire lors des procdures d'audit au
stade de l'esprit critique lorsqu'une fraude est envisage mais aussi l'issue de l'valuation des
risques au niveau des comptes pris dans leur ensemble.
III.3. Anomalies significatives et nature de l'assurance
A. L'anomalie significative
Elle est dfinie comme une information (comptable ou financire par exemple) inexacte,
insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude, d'une importance telle que, seule ou
cumule avec d'autres, elle peut influencer le jugement de l'utilisateur de cette information.
L'auditeur ne peut tout contrler, pour plusieurs raisons:
-

Il n'est pas dans l'entit en permanence, sa prsence changeant d'ailleurs l'environnement

qu'il observe.

Il n'est pas partout non plus, les entits ayant plusieurs locaux d'activit, plusieurs
tablissements ou simplement dans le mme local des services traitant de domaines
diffrents, il doit faire un choix.

La recherche des anomalies significatives passe donc par une dmarche. Cette premire

rgle sera complte par la dfinition de l'adjectif significatif.

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12

Les documents financiers ou les tableaux de bord constituent donc un point de dpart cette
recherche lorsque ceux-ci existent. Les procdures analytiques sont mettre en uvre, permettant
d'apprcier les informations issues ou non des comptes avec des donnes antrieures, postrieures
ou prvisionnelles de l'entit ou d'entits similaires, et d'analyser des variations significatives ou
des tendances inattendues.
Une anomalie significative est en quelque sorte une tape intermdiaire dans la mission d'audit.
Sans constituer un aboutissement (une erreur peut tre compense par d'autres), elle montre
l'ampleur du travail de l'auditeur, validant la poursuite d'objectifs.
Le cumul d'anomalies significatives peut, en effet, neutraliser certaines ou l'ensemble de celles-ci
ou, au contraire, mettre en vidence leur caractre significatif, avec des montants faibles, si elles
se cumulent dans le mme sens pour influencer le jugement de l'utilisateur d'une information
comptable par exemple.
B. Nature de l'assurance
La dcouverte ou non d'anomalies significatives conduit naturellement l'auditeur la
formulation de son opinion . Il faut pour cela qu'il obtienne l'assurance quil ny a pas
d'anomalies significatives.
Nous ne sommes pas dans le domaine des sciences exactes, tel que le dfinissait le penseur Pascal.
Cette opinion n'est pas la consquence d'une dmonstration mathmatique base sur des axiomes,
la plupart des lments collects conduisant d'avantage des prsomptions qu' des certitudes .
Les prsomptions, mme concordantes, ne sont pas des preuves. Un rseau concordant de
prsomptions donne l'auditeur de l'assurance, mais celle-ci a t qualifie par convention,
prudemment, d' assurance raisonnable .
En un mot, en l'absence de dcouverte d'anomalies significatives, lauditeur est globalement
assur. En ce sens, les techniques de sondages et les limites du contrle interne sont des limites
infranchissables que les rcentes affaires financires n'ont malheureusement pas infirmes (encore
que la dernire crise commence en aot 2007 soit plutt systmique, dveloppant en son sein les
mcanismes d'autodestruction en l'absence de fondamentaux ou juste valeur des instruments
qui servaient de jouets censs garantir des risques collectifs bien moindres que leurs risques
inhrents intrinsques).

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CHAPITRE II : APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE

PAR LAUDITEUR
I/ La dmarche de l'auditeur dans son apprciation du contrle interne
La dmarche utilise par l'auditeur dans son apprciation du contrle interne relatif aux
principaux cycles d'oprations et lments d'actif ou de passif qui en rsultent comporte deux
tapes.
I.1. Apprciation de l'existence du contrle interne
La premire tape consiste comprendre les procdures de traitement des donnes et les
contrles internes manuels et informatiss mis en place dans l'entreprise. Elle se droule
comme suit :
prise de connaissance dtaille du systme de traitement des donnes et des contrles
mis en place par l'entreprise;
vrification par des tests que les procdures dcrites et les contrles indiqus sont
appliqus;
valuation des risques d'erreurs qui peuvent se produire dans le traitement des
donnes en fonction des objectifs que doivent atteindre les contrles internes;
valuation des contrles internes devant assurer la protection des actifs lorsqu'il
existe des risques de perte de substance ;
I.2. Apprciation de la permanence du contrle interne
La deuxime tape consiste vrifier le fonctionnement des contrles internes sur lesquels
l'auditeur a dcid de s'appuyer afin de s'assurer qu'ils produisent bien les rsultats
escompts tout au long de la priode examine. Elle se droule comme suit:
vrification par des tests de l'application permanente des procdures (tests de
permanence);
formulation dfinitive du jugement, partir de l'valuation des conclusions.
II. La prise de connaissance dtaille du dispositif du contrle interne
La prise de connaissance du dispositif de contrle peut s'effectuer selon cinq techniques :

la prise de connaissance de documents existants ;

la conversation d'approche;

l'analyse des circuits par diagramme;

les questionnaires et les guides opratoires;

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les grilles d'analyse de contrle interne.

Les rsultats de cette valuation doivent permettre d'identifier les points forts, d'identifier les
points faibles, et ainsi, aprs avoir tabli un document de synthse, de passer la
vrification du fonctionnement du systme.
II.1. La prise de connaissance des documents existants
Cette prise de connaissance consiste recenser tout ce qui peut aider l'auditeur apprcier
les systmes, procdures et mthodes de l'entreprise :
Documents internes l'entreprise
organigrammes, diagrammes;
circuits de documents;
description de postes;
manuels de procdure;
rapports des auditeurs internes.
Documents externes l'entreprise
- dossier constitu par lauditeur lors d'une prcdente intervention;
- rapports rdigs par d'autres professionnels.
II.2. La conversation d'approche
Il s'agit l de la technique la plus informelle. Le professionnel va, au cours d'un ou plusieurs
entretiens, demander de dcrire les systmes en place. Cette technique prsente un certain
nombre d'avantages. En particulier, sur le plan psychologique, il est moins frustrant pour les
personnes entendues de dcrire libre- ment des systmes dans lesquels elles voluent que de
se sentir obliges de rpondre une foule de questions dont elles ne peroivent pas toujours
l'articulation
La principale difficult de cette technique se situe au niveau de la synthse faire la suite
des entretiens. Si l'entreprise tudie est relativement petite, ce travail reste simple. Si, par
contre, elle est importante, et les activits varies et complexes, la conversation est difficile
exploiter. Il apparat qu'au-del d'un certain seuil, la conversation devient une dmarche un
peu empirique qui doit tre dlaisse au profit de techniques plus labores.
II.3. L'analyse des circuits par diagrammes
Un diagramme est une reprsentation graphique d'une suite d'oprations dans laquelle les
diffrents documents, postes de travail, de dcisions, de responsabilits, d'oprations sont
reprsents par des symboles runis les uns aux autres suivant l'organisation administrative
de l'entreprise. Les objectifs des diagrammes de circulation sont de :
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 donner un enregistrement des procdures et systmes de l'entreprise et mettre en

relief les aspects importants du contrle interne;
tre une base pour les tests de conformit qui servent vrifier que les procdures
sont bien appliques.
a) Prsentation du diagramme de circulation
La prsentation du diagramme peut varier selon les auteurs, mais dans l'ensemble on retient
deux modles de prsentation bien dfinis: le diagramme vertical et le diagramme
horizontal.
Le diagramme vertical
Cette forme de diagramme reprsente verticalement le circuit des documents. Les
services seront placs les uns au-dessous des autres et spars par un trait horizontal. La
prsentation du circuit de documents est faite selon l'ordre chronologique, c'est-dire depuis sa cration jusqu' son archivage ou sa destruction.
Le diagramme horizontal
Comme dans le diagramme vertical, la reprsentation du circuit de documents est faite selon
l'ordre chronologique, mais la circulation entre les services se fait horizontalement. Du fait
de la juxtaposition de plusieurs services les uns ct des autres, le diagramme horizontal se
prsente sur un imprim de plus grand format que le diagramme vertical. Dans la mesure du
possible, pour la clart du diagramme, il faut viter d'utiliser trop de 'symboles diffrents.
Certains auteurs conseillent de faire des renvois pour noter certaines explications qui, si elles
figuraient sur le diagramme, l'alourdiraient. Il faut cependant viter d'user de ces notes trop
souvent, car elles feraient retomber tout L:intrt du diagramme.
Le choix d'une table de symboles n'est pas primordial, mais il est souhaitable que
dans un mme groupe de travail une seule table soit adopte par tous. Ainsi, les cabinets
d'expertise comptable qui se regroupent pour les missions importantes doivent utiliser les
mmes mthodes de travail.

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II.4. Questionnaires et guides opratoires

Les questionnaires permettent l'auditeur, grce un grand nombre d'interrogations
prcises, de dceler les forces et les faiblesses du contrle interne. Les questionnaires se
prsentent habituellement sous deux formes : l'une simplifie qui ne motive pas d'autre
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rponse que le oui ou le non, appels questionnaires ferms, et l'autre plus complte, qui
entrane ncessairement des observations dtailles, dnomms questionnaires ouverts.
Les questionnaires sont souvent prcds de guides opratoires qui permettent de les
prparer afin qu'aucune question essentielle ne soit omise. la limite, les guides opratoires
peuvent servir de questionnaires.
Faciles d'emploi, les questionnaires garantissent qu'aucun point fondamental examiner
n'est oubli. Par contre, il y a lieu de se mfier du caractre standard des listes types qui sont
adapter aux entreprises en cause.
II.5. Les grilles d'analyse de contrle interne
Les grilles d'analyse de contrle interne ou grilles d'analyse faisant ressortir les fonctions
assumes par les postes de travail sont des tableaux double entre, effectuant l'inventaire
des diffrentes oprations ralises et permettant en particulier de reprer les cumuls de
fonctions.
EXEMPLE DE GRILLE D'ANALYSE: GRILLE D'ANALYSE DU CIRCUIT DES
ACHATS
Services
Oprations

Courrier

Achats
Ahmed

Arrive des factures

Apposition cachet contrle
Comparaison facture
bon de commande
Vrifications calculs et
additions du bon payer
Indication
Regroupement factures
Comptabilisation factures
Prparation avis de paiement
Prparation chques
fournisseurs de l'tat de
tablissement
et du brouillard de banque
prsence
Comptabilisation tat des
rglements
Classement tat des

Comptabilit
Yassine

Mona

Trsorerie

Said

Khalid

x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x

rglements

III. L'valuation de l'existence du contrle interne

Dans la dmarche de l'auditeur, cette tape revient identifier les forces et les faiblesses du
systme examin. Cette valuation peut se faire soit dans un rapport de synthse, soit par un
tableau d'valuation du systme prcisant l'impact des faiblesses sur les tats financiers, les
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19

incidences sur la rvision ou les recommandations faire pour amliorer le systme.

III.1. Le rapport d'valuation du contrle interne
L'auditeur peut, pour orienter sa mission, rdiger une note qui rsume pour chaque
poste significatif:
le ou les systmes qui l'alimentent;
le processus de jugement qui l'affecte;
les contrles internes sur lesquels il a dcid de s'appuyer, et les consquences sur
l'tendue des contrles si les rsultats des tests sur ces contrles internes sont satisfaisants;
la nature, l'tendue et le calendrier des autres vrifications effectuer, lorsqu'il n'y a pas de
contrles internes sur lesquels il puisse s'appuyer, pour qu'il ait la possibilit de s'assurer
qu'il n'y a pas d'erreurs significatives.
III.2. Le tableau d'valuation du systme
Ce tableau qui peut tre intgr au questionnaire, voire au diagramme de circulation, comprend
les analyses suivantes :
les forces du systme de contrle;
les faiblesses du systme de contrle;
les effets possibles de ces faiblesses;
l'incidence des faiblesses sur les tats financiers;
l'incidence des faiblesses sur le programme d'audit;
les recommandations faire l'entreprise.
Le modle suivant peut tre utilis:
Forces

Faiblesses

Effets

Incidences sur les

Incidence

tats financiers

sur le

du systme apparentes possibles

contrle du systme

programme

de contrle
Factures

Pertes

achats non de factures,

compta-

omission

bilises
ou retard
ds leur d'enregistrerception
ment

Recommandations

au client

oui/non

raison

d'audit

oui

Achats non

Vrifier que

Effectuer

comptabiliss

les comptabilisations

la comptabilisation

ou

d'achats

Des rceptions

comptabiliss
dans un autre
exercice

n'ont pas t
oublies

IV. Le contrle de lapplication permanente des procdures

Aprs avoir valu l'existence d'un dispositif de contrle interne, l'auditeur testera si ce dispositif
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20

est appliqu de manire permanente.

IV.1. La vrification de l'existence du systme
L'auditeur a pris connaissance du systme et des procdures de l'entreprise. Il en a dgag les
forces et les faiblesses. Il va s'assurer que le systme qui lui a t dcrit existe rellement. En
pratique, cette tape s'effectue en mme temps que la description du systme. Il ne s'agit pas ici de
rechercher les erreurs dans le fonctionnement du systme, mais seulement de vrifier que le
systme analys est bien en place tel qu'il a t dcrit.
Mise en uvre
L'auditeur va slectionner un nombre limit de transactions. Il suivra ces transactions dans le
circuit en remontant jusqu' leur origine et en descendant jusqu' leur dnouement. L'auditeur
examinera si les contrles prvus sont effectus. Le nombre de tests effectuer peut tre rduit: 3
5. Par contre, chaque nature de transaction doit tre ainsi teste.
Exploitation des tests
Les tests effectus donnent une assurance quant la description correcte du systme. Si cela
n'tait pas le cas, la description devrait tre corrige.
EXEMPLE D'APPLICATION DE TEST SUR LES ACHATS (FACTURE 12235)
Oprations
Comparaison facture/bon de commande x

Observations
Facture 12235/Commande 1272

Vrifications calculs et additions

Visa

Comptabilisation facture

Opration 2337

Prparation avis de paiement

Prparation chque

Chque 3634

Comptabilisation tat rglements

tat 212

IV.2. La vrification du fonctionnement du systme

Les conclusions de l'tape prcdente ont permis d'identifier les points forts et les points faibles du
systme. Souvent, un complment d'information est ncessaire avant de conclure une faiblesse.
Il convient en particulier de rechercher si la 'faiblesse peut tre compense par une procdure de
remplacement.
Si une faiblesse est effectivement constate et qu'aucune procdure de compensation n'a t
dcele, il convient que l'auditeur examine les consquences de cette faiblesse:
la faiblesse a-t-elle effectivement conduit des erreurs ou irrgularits?
quelles sont les incidences sur l'expression de l'opinion?
Par ailleurs, il est ncessaire de savoir si les points forts que l'on a recenss et sur
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21

lesquels on s'appuie ont bien fonctionn, comme cela tait prvu et sur l'ensemble de la priode
tudie.
L'auditeur utilisera pour effectuer ses tests la technique des sondages. Il slectionnera son
chantillon sur lequel il appliquera ses procds de vrification selon la technique la mieux
adapte aux circonstances. L'auditeur devra, en se fondant sur les rsultats des sondages
auxquels il a procd, dterminer si le contrle interne rpond ce qu'il en attendait.
L'auditeur pourra ainsi prparer un programme de contrle des comptes adapt au niveau de
qualit du contrle interne. Les dossiers de travail feront apparatre les liens existant entre
les rsultats de l'apprciation du contrle interne et la nature et la valeur des travaux prvus
dans le programme de contrle des comptes.
QUESTIONNAIRE DE VRIFICATION DU FONCTIONNEMENT DES PROCDURES
D'ACHAT
Entreprise: Nature des travaux:

Exercice:

Page:

Programme de vrification du fonctionnement

des procdures.
Description du contrle

tendue

Date:
Fait
Par

Le

1) Comparer les demandes d'achat avec le

fichier stock. S'assurer qu'on ne rapprovisionne
qu'au stock minimum.
2) Signature des demandes d'achat.
3) Recoupements entre les demandes d'achat et
les bons de commande (dsignation, quantits).
4) Recoupements entre prix indiqus sur les
bons de commande et le fichier des prix.
5) Recoupements entre bons de commande et
bons de rception (dsignation, quantits).
6) Mise jour du fichier stock au vu des bons
de rception.
7) Recoupements bons de rception (factures
pour les dsignations et quantits et bons de
commande (factures pour les prix)).
8) Vrification du bon payer sur les factures.
9) Recoupements factures/tats des rglements.
10) Comptabilisation des rglements sur les
comptes fournisseurs et le journal de banque.
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TUDE Nl : EXPOS DU CAS CONTRLE INTERNE

L'objet social de la SARL FPL est la commercialisation de machines: presse chaud, dorure
chaud, timbres caoutchouc. L'entretien avec les responsables vous a permis de collecter les
informations suivantes concernant le cycle des ventes de cette socit. Les commandes sont
rceptionnes par le service commercial, soit directement du client (courrier ou tlphone), soit par
les reprsentants. Le service commercial tablit un bon de commande numrot et dat du jour en
quatre exemplaires, sur lequel sont nots tous les renseignements concernant les marchandises
livrer et les conditions de rglement.
Les quatre exemplaires du bon de commande sont ensuite transmis au service magasin-expditions
qui inscrit les marchandises livrer sur son planning de livraison. Ce service mentionne sur les bons
de commande avec un tampon la date d'expdition des marchandises.
L'exemplaire n1 du bon de commande est expdi avec les marchandises.
L'exemplaire n2 du bon de commande est transmis au service facturation.
L'exemplaire n3 est class chronologiquement aprs avoir t utilis pour mettre jour les
fiches de stocks.
L'exemplaire n4 est retourn au service commercial qui l'enregistre sur le registre des
commandes puis le classe dans le dossier client avec le courrier du client ou celui du
reprsentant.
Le service facturation regroupe les bons de commandes et, deux fois par semaine, tablit l'aide de
la liste des prix les factures de ventes en trois exemplaires, numrots et dats du jour de leur
tablissement.
L'original de la facture est envoy au client.
L'exemplaire n 2 est transmis au service comptabilit.
L'exemplaire n 3 reste class chronologiquement au service facturation avec l'exemplaire du bon
de commande.
Le service comptabilit enregistre, au moyen d'un micro-ordinateur, la facture sur le journal des
ventes et sur le compte individuel client. L'chance du rglement est note dans la partie statistique
du compte. L'exemplaire de la facture est ensuite class dans le dossier factures ventes dans l'ordre
numrique.
Ds rception, les rglements clients sont transmis directement au service comptabilit, qui les
enregistre sur le journal de banque et sur les comptes individuels clients. Tous les deux jours, des
bordereaux de remise de chques sont tablis et dposs la banque avec les chques.
Chaque fin de mois, le service comptable pointe les comptes clients. Tout client dont le rglement
n'est pas intervenu l'chance fait l'objet d'une relance. Celle-ci est tablie en double exemplaire:
- l'original est adress au client;
- le double est class alphabtiquement dans un dossier relances clients en attente du
rglement.
Travail faire
1)Prsenter une grille d'analyse faisant ressortir, pour chacun des postes de travail, les fonctions
assumes.
2)Prsenter un questionnaire de contrle interne faisant ressortir les forces et faiblesses du
systme.
3) Prsenter une feuille d'valuation du systme faisant ressortir:
-les effets possibles des faiblesses;
-leur incidence sur les tats financiers. ;
-leur incidence sur le programme d'audit des comptes;
-les recommandations faire aux dirigeants de l'entreprise.

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CORRIG
1. Grille d'analyse faisant ressortir les fonctions assumes
Entreprise milien

Services assumant les fonctions

Magasin

Fonctions

Commercial

Facturation

Comptabilit

expdition
Rception des commandes
tablissement bon de commande

x
x

Mise jour du planning

Expdition des marchandises

Mise jour du stock
Enregistrement des commandes
Enregistrement des factures
Envoi des factures
Enregistrement comptable des factures
Rception rglements clients
tablissement bordereaux remise de chques
Pointage compte client
tablissement relances
,

x
x
x
x
x
x
x
x
x
x

2.Questionnaire de contrle interne

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Questions
1. Les commandes sont-elles approuves par
le service crdits avant qu'elles soient
acceptes?
2. La responsabilit des autorisations de
crdits est-elle compltement spare des
autres fonctions, particulirement de la
gestion de trsorerie, responsabilit au niveau
des ventes, et fonction comptable?
3. Des bons de livraison:

oui
ou
NIA

non
x

a) sont-ils utiliss?
b) sont-ils utiliss pour tous les lments
qui sortent de l'entreprise?
c) sont-ils prnumrots ?

x
x

7. Les factures sont-elles rapproches des avis

d'expdition pour contrle des quantits et
dsignations, afin de s'assurer que tous les
articles livrs ont bien t facturs?
8. Un contrle est-il fait pour s'assurer que
toutes les factures sont enregistres et que
tous les numros de factures font l'objet d'un
suivi comptable?
9. Les factures font-elles l'objet de contrles
au niveau: a) des tirages?
b) des totalisations?
c) des conditions?
d) des prix?

11. Les ventes diverses

suivent-elles les mmes
procdures que les ventes
normales, par exemple
ventes d'quipement,
dchets, rebuts et ventes au
personnel?

12. Des rcapitulatifs des ventes sont-ils

prpars, indpendamment des documents
tablis par le dpartement cornptable qui
peuvent tre utiliss en tant qu'lment de
contrle des ventes enregistres?

Cours daudit Gnral

Le service commercial tablit un bon de

commande la rception des
commandes.

Le service magasin-expdition expdie

les marchandises avec l'original du bon
de commande tabli par le service
commercial.

6. Un contrle est-il fait pour s'assurer qu'il

existe des bons de livraison pour toutes les
factures et inversement?

10. Les livraisons partielles sont-elles sujettes

aux mmes procdures que les ventes
normales, y compris l'imputation au niveau de
l'inventaire du cot des marchandises sorties?

Vente des clients insolvables.

La comptabilit qui tient les comptes

clients n'est pas interroge lors de
l'excution d'une commande.
Il n'y a pas de bons de livraison.

NIA

4. Les bons de livraison sont-ils rapprochs

des commandes du client pour le contrle des
quantits et des dsignations, de faon
s'assurer que tous les articles livrs sont bien
ceux qui taient l'objet de la commande?
5. Des factures:
a) sont-elles prpares pour toutes les
ventes?
b) sont-elles prnumrotes ?

Faiblesses apparentes

Risque d'erreur de numrotation.

Le bon de commande est vis par le
service expdition quand la marchandise
est expdie, puis est transmis au service
tacturation.

Aucun contrle n'est effectu auprs de

la facturation entre le bon de commande
et la facture.

Contrle non effectu au niveau du

service facturation mais l'enregistrement
au journal des ventes est fait par ordre
numrique.

x
x
x
x

Risques d'erreurs au niveau notamment

des calculs arithmtiques.

NIA

NIA

Le service commercial tient un registre

des commandes mais celles-ci ne sont
pas valorises.

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25

3. Feuille d'valuation du systme

Faiblesses
releves
Le service commercial qui enregistre
les
commandes
clients dcide des
conditions de rgle
ment accorder aux
clients. Il y a cumul
de fonctions.
Le service cornmercial ne contrle
pas la solvabilit du
client.

Incidences sur les tats

financiers

Effets
possibles
Certains clients peuvent avoir des dlais
de rglement suprieurs aux conditions normales de
l'entreprise. Risque
de
difficult
recouvrement.
Risque d'insolvabilit des clients.
Mauvaise gestion.

DIN
oui

Les factures ne parte nt pas la date de

sur le
Raison
programme d'audit
Les clients dbiteurs
Vrifier les comptes
d'un montant imperclients dbiteurs.
tant peuvent faire
Contrler les provil'objet d'une provisions pour crances
douteuses.
sion.

Recommandations
au client
La direction doit
fournir une liste des
conditions clients.
Elle doit tre avise
pour les oprations
spciales.

de
oui

Les bons de cornmande ne sont pas

prnumrots : on
n'a pas la certitude
que tous les bons de
commande ont t
honors.
Le service magasin
expdition qui est
responsable de la
conservation des
stocks est aussi
charg de la tenue
des fiches de stock,
Il y a cumul de tonctions.
Les factures ne sont
pas prnumrotes :
le n est mis au
moment de l'mission.

Incidences

Evaluation provision
pour crances douteuses.

Vrifier les clients Le service commerdbiteurs par ancien- cial devrait avoir la
net et contrler liste des clients et
l'valuation des pro- aviser la direction en
cas d'incertitude sur
visions.
l'opportunit de la
livraison.
Erreur dans
les Vrifier le pourcenLes bons de cornrecettes si ces martage de marge brute
mande doivent tre
chan dises ont t
par rapport
aux tablis
sur des
expdies sans fac- exercices
prc- liasses prnurnroture correspondante. dents.
tes.

Risque
d'erreur.
Attribution
d'un
mme numro
deux bons de commandes diffrents.

oui

Risque de dtournement des marchan dises et de

dissimulation des
dtournements.

oui

Risque d'erreur
dans la dtermination des stocks.
Consquences sur
le rsultat.

Si possible contrler
la marge brute par
catgorie de marchandises. Contrle
de certaines fiches
de stock.

Faire effectuer la
mise jour des
fiches de stock par
le service comptabilit ou le service lacturation.

Risque de perte de
la lacture si deux
factures portent le
mme n 1 il peut
arriver qu'une seule
soit transmise la
comptabilit.

oui

Omission de comp- Contrle

marge
tabilisation de rebrute. Contrle jourcettes. Consquen- nal des
ventes.
ces sur le rsultat.
Rapprocher factures
et bons de cornmande du service
magasin.

Les factures doivent

tre tablies sur des
liasses pr numrotes.

Erreur dans
les
dclarations de TVA.

ou;

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Atteinte la rgle
d'indpendance

Pointage des derniers bons de cam-

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lGi'
Faire porter la date
de livraison sur les

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26

l'expdition des marchandises. lrnpossibilit de contrle

des chevauchements
en fin de mois et de
fin d'exercice.
Les factures une
fois tablies ne sont
pas compares avec
les bons de cammande.
Le service comptabilit qui enregistre
les factures et tient
les comptes clients
a accs aux rglements des clients. De
plus ce service provaque les relances
clients : il y a cumul
de
Pas de contrle
fonctions.
pour s'assurer que
toutes les factures
sont enregistres.

Pas de contrles
effectus sur les
factures, ni sur les
prix, ni sur les canditions.
Pas
de
contrle de l'enregistrement camptable de toutes les
factures.

des exercices, Les

comptes de TVA
sont

Risque d'omission
des factures la fin
de l'exercice. Retard
de rglement.

faux

4.

factures et les dater

au jour de la livraison.

.
Risque d'carts entre
quantits livres et
quantits factures.

oui

Risque de dtourne ment des rglements et de dissimulation de ceux-ci

par manipulation
des comptes clients.

oui

Omission de lactures mme si elles

sont enregistres
numriquement sur
le
journal
des
ventes.
Risque d'erreur de
calcul du prix de
vente.

Risque d'omission
ou
de double campo
tabilisation des tacu
tures.
b

Incidences sur le
rsu

Effectuer un sondage
sur les factures et
bons de commande
ltat.
classs au service
facturation.
Incidences sur le Faire un rapprochersultat, les recettes ment entre le journal
et la
des ventes et le
registre des camTV
mandes tenues par
A.
le service commercial.

Les bons de cammande et les tactures pourraient tre

tablis par le service
commercial
Mettre
en
place
.
un systme d'enregistrement et de
totalisation des
ments
rgle- clients ds
l'ouverture du courrier, avant transmission la comptabilit.

oui

Incidences sur le Faire un rapprochersultat, les recettes ment entre le jouret la

nal de ventes et le
registre des cornTV
mandes.
A.

oui

Co de
re- Oprer quelques
cettes
et
de
rsultats
contrles sur tacmpt
minors ou majors. tures importantes.
es

oui

Incidences sur les Faire contrler sur

recettes, le rsultat un mois les factures
et la
comptabilises et
celles classes par
TV
le service de factuA.
ration.
Co
clients,
Demander et exaprov
pour
miner les litiges en
mpt
litig
cours.
isio
es
es.
ns

Il faudrait donner le
mme n' la facture
et au bon de cammande. Faire eftectuer le cumul par le
service facturation.
Demander au service comptabilit de
contrler systmatiquement calculs et
prix.
Faire totaliser par le
service facturation
les factures tablies
mensuellement.

l
Le service commercial n'adresse pas
d'accus de rception de commande
pour toute cammande reue par
tlphone.

mande classs avec

les factures. Vrification dclaration
TVA.

litige
eRisque de
avec le client s'il y a
une livraison non
conforme.

oui

Adresser
pour
chaque commande
prise par tlphone
une confirmation au
client concern.

Amliorations du systme

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27

Malgr la petite taille de cette entreprise et son effectif rduit, il est possible de corriger les
faiblesses releves prcdemment en appliquant les recommandations suivantes:
Service commercial
indication sur le bon de commande prnumrot des conditions de rglement qui auront t
apportes au pralable par le chef d'entreprise; en cas de demande de conditions
exceptionnelles, consultation du chef d'entreprise avant d'accepter la commande;
consultation du service comptabilit pour la solvabilit du client avant de transmettre le
bon

de

commande au service magasin expditions;

envoi de l'exemplaire rio 1 du bon de commande au client comme accus de rception de
commande afin d'viter les litiges pour commande non conforme, surtout en cas de
commande tlphonique;
vrification de la facture avec le bon de commande et le bon de livraison; rapprochement
des
quantits commandes, livres et factures ; ces documents seront ensuite classs dans le
dossier client.
Service magasin-expditions
tablissement en 4 exemplaires d'un bon de livraison prnumrot pour toute expdition de
marchandises:
l'original accompagne les marchandises;
l'exemplaire n 2 est adress au service facturation;
l'exemplaire n 3 est envoy au service commercial;
l'exemplaire n 4 est conserv par le service magasin-expditions et class avec le bon de
commande n 3.
Service facturation
utilisation de liasses prnumrotes pour l'tablissement des factures en 4 exemplaires;
l'exemplaire supplmentaire sera adress au service commercial;
tenue des fiches de stocks partir des bons de livraison qui lui sont transmis par le
magasinier;
comparaison du bon de commande avec le bon de livraison;
totalisation mensuelle des factures mises;
transmission au secrtariat des factures destines aux clients, et non-expdition directe.
Service comptabilit
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28

 aprs avoir t enregistrs, les chques seront totaliss (bande machine) puis transmis au
secrtariat qui effectuera la remise en banque;
contrle des doubles des bordereaux de remise de chques avec le total des chques
enregistrs (bande machine).
Secrtariat de direction
vrification de l'exactitude arithmtique des factures avant l'expdition aux clients;
enregistrement du courrier et des chques reus sur un registre" courrier arr. puis transmis
au service comptabilit ;
tablissement des bordereaux de remise de chques en banque; un double devra tre
transmis au service comptabilit ;
tablissement des relances clients partir des balances clients par anciennet qui seront
tablies par le service comptabilit.

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29

Chapitre III : Prise de connaissance de lentreprise et analyse

pralable des risques
L'auditeur doit acqurir une connaissance gnrale de l'entreprise, de ses particularits et de son
environnement conomique et social afin de mieux comprendre les vnements pouvant avoir une
incidence significative sur les comptes faisant l'objet de sa vrification et de mieux tenir compte
de ces lments pour planifier sa mission, identifier les secteurs qui ncessiteront une attention
particulire et choisir en consquence les techniques de vrification les plus appropries.
Les missions demandes l'auditeur peuvent avoir des natures diverses, qui impliquent des
niveaux d'assurance diffrents. L'auditeur se doit donc, en mme temps qu'il prend connaissance
de l'entreprise, d'effectuer une mesure pralable du risque de la mission.
La prise de connaissance de l'entreprise par l'auditeur sera plus ou moins approfondie selon
la mission qui lui est dvolue (audit, examen limit, opration contractuellement dfinie) et
le niveau du risque estim.
Elle lui permet de mieux comprendre les vnements pouvant avoir une incidence
significative, et de tenir compte de ces lments dans la planification de sa mission. La prise
de connaissance permettra l'auditeur d'orienter sa mission et d'apprhender les domaines et
systmes significatifs.
I. Principes gnraux
L'acquisition de la connaissance gnrale de l'entreprise doit tre pralable aux autres phases
de la mission, puisqu'elle conditionne leur bonne excution. Elle commencera le plus tt
possible, parfois mme avec l'acceptation de la mission. Compte tenu de la masse
d'informations obtenir et matriser, cette tape de la dmarche sera particulirement
importante la premire anne de la mission.
Toutes les informations recueillies au cours de la prise de connaissance permettront de
constituer la base du dossier permanent. La connaissance de l'entreprise se prolongera et se
compltera tout au long de l'excution de la mission. Elle doit tre rgulirement mise
jour.
II. Informations ncessaires la prise de connaissance
L'acquisition de la connaissance gnrale de l'entreprise doit tre pralable aux
autres phases de la mission, puisqu'elle conditionne leur bonne excution. Elle commencera
le plus tt possible, parfois mme avec l'acceptation de la mission. Compte
tenu de la masse d'informations obtenir et matriser, cette tape de la dmarche sera
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particulirement importante la premire anne de la mission.

Toutes les informations recueillies au cours de la prise de connaissance permettront
de constituer la base du dossier permanent. La connaissance de l'entreprise se prolongera et
se compltera tout au long de l'excution de la mission annuelle. Elle doit tre rgulirement
mise jour.
III. informations recueillir
III.1. Informations gnrales
Informations externes l'entreprise
Statistiques du secteur
Problmes comptables particuliers au secteur
Spcificits fiscales, lgales, sociales
Informations internes l'entreprise
Statuts
Extrait Modle J du RC
Historique de l'entreprise
Liste des usines, bureaux, succursales (adresses, tlphones)
Activits de l'entreprise
Organigramme gnral (du groupe, de l'entreprise, des services financiers et comptables)
Systme d'information interne (journal d'entreprise)
Caractristique

(systme

d'approvisionnement,

systme

de

production,

politique

commerciale, description des produits, mode de financement)

Rapport des commissaires aux comptes prcdents et/ou des auditeurs externes
Service d'audit interne
III.2. Informations Juridiques
Composition du capital
Composition du conseil
Procs-verbaux des conseils et des assembles des trois derniers exercices
tat des conventions rglementes
Noms, adresses et dates de nominations des autres commissaires aux comptes et organes
de contrle
Contrats importants
Derniers redressements fiscaux et sociaux
Cotations boursires et relations avec la COB
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 Traits de fusion
Noms et adresses des principaux conseils
Systme comptable
Systme comptable utilis (manuel, informatique)
Plan comptable
Manuel des procdures
Comptes annuels des 3 derniers exercices
Copie des situations intermdiaires
Liste des journaux comptables
Organisation de l'archivage
Statistiques relatives aux oprations comptables: nombre de lignes d'critures et nombre
de comptes individuels
Immobilisations
III.3. Immobilisations corporelles
Politique de distinction entre charges et immobilisations
Politique d'amortissement
Systme de suivi des immobilisations
Principales catgories
Mode de financement
Participation du personnel de l'entreprise la production et/ou l'entretien des
immobilisations
Assurances
III.4. Immobilisations incorporelles
Nature
Systme de protection
Utilisation (propre l'entreprise, licences accordes)
III.5. Filiales et participations
Liste des filiales et participations
Activit
Localisation
Structure du capital et des organes d'administration
Derniers comptes annuels certifis
III.6. Fonction production
Rpartition des types de produits (en valeur, en volume)
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 Rpartition gographique
Schma gnral du cycle de production
Description du systme de suivi des quantits
Priodicit et organisation des inventaires physiques
Description du systme de valorisation
III.7. Ventes et clientle
Ventilation du chiffre d'affaires par produits ou catgories de produits
Nombre et adresse des centres d'expdition
Nombre de comptes clients
Liste des principaux clients (en volume d'affaires)
Volume de facturation
Politique commerciale
Politique financire
Politique du contentieux
Principe de la provision pour clients douteux
Schma gnral du systme de facturation
II.8. Achats et fournisseurs
Valeur relative des principaux types de charges
Identification des principaux circuits de contrle
Volume approximatif des transactions traites
Nombre de comptes fournisseurs
Liste des principaux fournisseurs
Politique de choix des fournisseurs
Politique de contrle qualit
Nom et adresse des centres de rception
Conditions financires obtenues
Modes de rglements utiliss
IV. Les moyens
Pour acqurir ces informations, l'auditeur dispose des moyens suivants :
la prise de contact avec le prdcesseur;
la relation directe avec les dirigeants auprs desquels il recherchera les
informations ncessaires sur les dcisions qui peuvent avoir une incidence;
les contacts avec les cadres et responsables des diffrents services, afin d'avoir
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une vue d'ensemble de la vie de l'entreprise et s'assurer que les comptes sont le
reflet fidle de son activit;
l'analyse globale des comptes des exercices prcdents permettant d'avoir une
opinion sur la cohrence des comptes dans le temps et avec le secteur
conomique, ainsi que sur la situation de la socit du point de vue de son
quilibre et de sa rentabilit.
V. Sources d'information internes et externes
Les sources d'information internes la socit que pourra utiliser l'auditeur dans sa prise
de connaissance sont notamment :
la visite des lieux d'exploitation;
les rapports antrieurs du conseil d'administration et du commissaire aux comptes;
les budgets, plans de dveloppement, plans de financement;
les situations intermdiaires;
les diverses publications internes;
les rapports d'autres auditeurs ou vrificateurs et des auditeurs internes.
Parmi les sources externes, l'auditeur pourra consulter:
les rapports financiers d'entreprises similaires exerant dans le mme secteur d'activit; \
la presse financire et les revues spcialises du secteur d'activit;
les publications des organismes professionnels.

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Chapitre IV : Techniques du contrle financier externe

En fonction des conclusions qu'il aura tires de l'apprciation finale du contrle interne,
l'auditeur procdera, sur la base d'un programme de contrle qu'il aura tabli, aux
investigations directes lui permettant de fonder son jugement sur l'ensemble des informations
comptables synthtises dans les comptes annuels.
Dans un premier temps, il effectuera un contrle des comptes permettant d'tablir les
documents de synthse, puis, dans un deuxime temps et avant de signifier son opinion,
l'auditeur ralisera un dernier examen des comptes annuels (bilan, compte de rsultat, ETIC)
en vue de s'assurer si les principes comptables fondamentaux ont t respects.
Le contrle externe s'effectuera selon diverses procdures. En premier lieu, l'auditeur
effectuera un examen analytique qu'il pourra reprendre en cours de la rvision ou l'examen
final des comptes annuels. Il pourra ensuite, de manire conjointe, effectuer les contrles
suivants :
examen de la validit des documents et des comptes;
contrles par recoupements (internes ou externes);
contrles physiques;
contrle des valuations.
Ces contrles pourront tre raliss de manire intgrale ou par sondages. Des lettres
d'affirmation pourront venir confirmer certaines assertions. L'ensemble de ces contrles
pourra porter soit sur des oprations de l'exercice, soit sur des positions en cours ou en fin
d'exercice.
I/ L'examen analytique
L'examen analytique (appel aussi par certains auteurs contrle indiciaire) est un ensemble de
procdures de rvision consistant :
faire des comparaisons entre les donnes rsultant des comptes annuels et des
donnes antrieures, postrieures et prvisionnelles de l'entreprise des donnes
d'entreprises similaires, et tablir des relations entre elles;
analyser les fluctuations et les tendances;
tudier et analyser les lments inhabituels rsultant de ces comparaisons.
L'examen analytique est une procdure qui s'intgre trs bien dans une mission de
rvision s'appuyant sur une analyse des risques.

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I.1. Principales techniques de la procdure d'examen analytique

On peut classer ces techniques en quatre catgories, par ordre croissant de complexit.
a) La revue de vraisemblance
La revue de vraisemblance consiste procder un examen critique des composantes d'un
solde pour identifier celles qui sont a priori anormales.
Relativement facile mettre en uvre, cette technique utilise par l'auditeur permet
d'examiner les oprations ou groupe de comptes dont les mouvements semblent anormaux.
On peut citer titre d'exemple :
importance du solde d'un compte ;
compte dont le solde est dans un sens inhabituel (par exemple compte caisse
crditeur);
critures sans libells ...
Cette revue peut tre faite partir de l'ensemble des documents financiers tels que balances
ou journaux comptables. Elle est nanmoins limite dans le sens o elle ne peut, elle seule,
prouver qu'un compte ou un document ne contient pas d'anomalies.
b) La comparaison de donnes absolues
Cette technique consiste faire des analyses de donnes de l'exercice par rapport:
celles des priodes antrieures pour dterminer si l'volution est cohrente;
celles issues d'un budget pour savoir si les objectifs fixs ont t atteints, sinon pour
en connatre les motifs;
aux mmes donnes dans des entreprises comparables pour identifier les particularits
de l'entreprise.
Elle suppose que les donnes soient considres en tant que telles et non comme un systme
de rfrence (il ne s'agit pas de faire une analyse financire).
Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que si:
il existe une logique dans l'volution d'un compte d'une priode sur l'autre;
les composantes n'ont pas t volontairement modifies pour respecter les prvisions;
les entreprises similaires tablissent leurs comptes sur la base des mmes principes
comptables
c) La comparaison de donnes relatives
Il s'agit principalement de dterminer et d'analyser des ratios significatifs (ratios
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d'exploitation, ratios de structure de bilan, ratios de rotation), d'o la ncessit qu'il existe une
relation directe entre une donne et un lment de rfrence et que cette relation reste fixe.
Cette technique se rvle plus prcise que la prcdente, dans la mesure o elle fait rfrence
plusieurs donnes obtenues de faon indpendante.
Cette technique et celle tudie prcdemment sont gnralement utilises conjointement. En
effet, l'exprience, on s'aperoit que l'analyse des variations en valeurs absolues est
insuffisante et qu'elle n'atteint un degr de validit satisfaisant que si cette comparaison est
complte par celle des donnes en valeurs relatives.
Les limites de cette technique rsident dans :
la difficult lie au choix des lments de rfrence ;
la difficult de dfinir les relations relles qui existent entre deux donnes;
la ncessit d'une bonne connaissance de l'activit ou du secteur de l'entreprise pour
pouvoir dtecter les absences anormales de variation.
d) L'analyse des tendances
ce stade, cet examen consiste procder l'analyse des diffrents rsultats, issus de la
comparaison de donnes absolues ou relatives, en essayant d'en tirer des rgles plus prcises
sur les relations qui existent entre les donnes utilises.
Cette analyse peut tre faite de faon empirique ou par l'application de techniques
statistiques. Toutefois, les limites de cette technique tiennent:
aux limites de fiabilit des donnes utilises;
au cot de l'investissement de base ncessaire la mise en uvre des techniques
statistiques.
I.2. Les moments de l'examen analytique
Les procdures d'examen analytique prsentent la caractristique de pouvoir tre utilises
divers niveaux de la mission de l'auditeur :
lors de la prise de connaissance gnrale de l'entreprise. ce stade, l'examen analytique
peut aider l'auditeur mieux connatre l'entreprise et identifier les domaines de
risque potentiel, contribuant ainsi une meilleure planification de la mission;

lors du contrle des comptes;

lors de l'examen des comptes annuels, la fin de sa mission, en vue de conforter sa

conviction.
I.3. Utilisation de l'examen analytique par l'auditeur
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37

L'examen analytique est fond sur l'existence de relations entre les donnes retenues et sur
l'hypothse de leur maintien en l'absence de raisons contraires. Lorsque l'application des
procdures permet l'auditeur de dceler des fluctuations et des lments inhabituels, c'est-dire faisant apparatre des relations inattendues ou qui ne concordent pas avec les
informations obtenues d'autres sources, l'auditeur doit faire des recherches ce sujet.
Ces recherches se dveloppent en deux temps:
questions poses aux responsables de l'entreprise et valuation du caractre adquat
des rponses fournies, par exemple en les comparant avec ce qui est connu de
l'entreprise ou avec les autres informations recueillies lors de la rvision;
recours d'autres procdures de rvision pour aboutir une conclusion satisfaisante,
lorsque les dirigeants ne peuvent fournir d'explications ou si les explications fournies
ne sont pas juges satisfaisantes.
II.. L'examen des documents et des comptes
Paralllement d'autres vrifications (recoupements, contrles physiques, contrles des
valuations) qui seront examines dans les paragraphes suivants, la rvision implique
l'examen d'un volume important de documents. Pour l'auditeur, l'origine de ces documents
en dtermine la valeur. En effet, ses conclusions seront d'autant plus solides qu'elles
s'appuieront sur des faits objectifs. Il en est de mme du respect des rgles juridiques
relatives la tenue des comptes.
II.1. Examen de la force probante des documents de base
a) Pices justificatives
Tout enregistrement comptable prcise l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donne
ainsi que les rfrences de la pice justificative qui l'appuie. Cette pice justificative
indispensable a des origines diverses.
-

Les pices cres l'extrieur de l'entreprise et conserves par elle

les factures fournisseurs;

les bons de commande reus des clients;

la correspondance reue des tiers;

les relevs de banque.

La force probante de ces documents est bonne si l'entreprise n'y a pas apport de
modification.
-

Les pices cres par l'entreprise et qui portent la marque d'une circulation extrieure
les effets recevoir accepts;

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38

 les bordereaux de remise de chques viss par ta banque;

le double des bordereaux de livraison margs par les clients.
Les pices internes doivent, pour tre valables, revtir la forme prescrite, c'est-dire contenir l'ensemble des renseignements prvus et les signatures ou paraphes
requis et avoir t accomplies au moment mme de l'opration.
La force probante de ces documents peut tre assimile celle des documents crs
et conservs par l'entreprise.
- Les pices cres par l'entreprise et adresses des tiers :

les factures clients;

la correspondance adresse des tiers;

les bons de commande adresss aux fournisseurs.

La force probante de ces documents est moindre: il faudra analyser si ces documents sont
confirms par des documents crs par des tiers (rglements clients par exemple). .
-

Les pices cres et retenues par l'entreprise

ordres de fabrication;

bons de sortie matires;

etc.

C'est cette catgorie de pices qui a la valeur probante la plus faible et ce, pour des raisons
comme:
la cration de pices, sur ordre de la direction, pour justifier des oprations
imaginaires;
la cration de pices fictives pour dissimuler des fraudes perptres par la personne.
Mais ces documents seront d'autant plus probants que le contrle interne sera important (un
document peut passer dans plusieurs mains avec apposition d'un visa chaque manipulation
et vrification).
Par exemple, un magasinier ne pourra falsifier une fiche de rception qu'il doit prparer et
qui doit tre compare par le service comptable au bon de commande provenant du service
achat et la facture reue du fournisseur.
Les pices internes doivent, pour tre valables, revtir la forme prescrite, c'est-- dire
contenir l'ensemble des renseignements prvus et les signatures ou paraphes requis et avoir
t accomplies au moment mme de l'opration.
b) Techniques de contrle des documents
Les auteurs distinguent le contrle formel et le contrle substantiel.
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39

Le contrle formel, qui se fait gnralement l'occasion d'autres contrles, permet

l'auditeur de s'assurer que les pices justificatives sont correctement tablies, qu'elles ne
portent aucune trace d'altration ou de surcharge, en fait qu'elles n'ont pas t falsifies.
Le contrle substantiel est un contrle plus dlicat puisque l'auditeur devra apprcier si
l'opration faisant l'objet d'une pice justificative entre bien dans le cadre de
l'objet social et y trouve sa justification.
Formel et substantiel, ce contrle est abord sous deux angles diffrents. La premire
mthode consiste partir de la pice pour vrifier sa transcription dans les livres et
les comptes. L'autre mthode consiste vrifier, partir des critures comptables, qu'il
existe, l'appui de celles-ci, des justificatifs valables.
II.2. Apprciation de la force probante des comptes (respect des rgles juridiques)
L'auditeur devra s'assurer que les rgles formules par ces articles sont respectes.
A. Les contrles par recoupements
Plus il y aura de sources d'information diffrentes, meilleure sera la vracit d'un
lment. En effet, l'auditeur pourra tre satisfait lorsque l'authenticit d'une opration sera
confirme grce au rapprochement de chiffres ou de faits provenant de sources diffrentes.
On distingue deux types de contrles par recoupements, l'un interne, l'autre externe.
A.1. Les contrles par recoupements internes
Ces contrles se font par rapprochement d'informations internes provenant de diffrentes
origines:
rapprochement entre amortissements et provisions au bilan et dotations et reprises au
compte de rsultat;
rapprochement entre les charges comptabilises dans le poste Charges de personnel
avec les lments de la dclaration annuelle des donnes sociales (9421) ;
rapprochement entre les dclarations de taxes sur le chiffre d'affaires, les montants
comptabiliss dans le compte tat et les montants comptabiliss dans les diffrents
postes de charges et de produits;
a) Rapprochement entre amortissements, provisions, dotations et reprises
Amortissements en fin d'exercice = Amortissements en dbut d'exercice + Dotations aux
amortissements

des

immobilisations

(619)

Amortissements

compris

dans

les

immobilisations cdes ou hors d'usage.

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40

Provisions en fin d'exercice (pour dprciation, pour risques et charges, rglementes) =

Provisions

en

dbut

d'exercice

(pour

dprciation,

pour

risques

et

charges,

rglementes) + Dotations aux provisions - Reprises sur provisions.

b) Contrle des charges de personnel
Avant le 1 er fvrier, les employeurs doivent tablir une dclaration annuelle des traitements
et

salaires

et

procder

la

rgularisation

de

leurs

cotisations

de

Scurit

sociale et de la taxe sur les salaires. cet effet, les entreprises sont tenues d'utiliser
l'imprim 9421 (Dclaration annuelle). Cet imprim est prsent sous la forme de cinq
feuillets:
Les lments de cet tat sont confronts avec le livre de paie, ce dernier tant
rapproch par ailleurs de la comptabilit. Les points de contrle portent essentiellement sur le
montant des rmunrations avant et aprs dduction des cotisations sociales, la valeur des
avantages en nature, le montant des frais professionnels, le montant des rmunrations
limites au plafond, le montant rcapitulatif des cotisations verses, le montant de la
taxe sur les salaires (ventuellement).
c) Contrle des taxes sur le chiffre d'affaires
Le recoupement s'effectue d'abord avec les dernires dclarations de l'exercice. partir d'un
tableau, tabli d'aprs les dclarations mensuelles, les contrles suivants peuvent tre
effectus:
confrontation du total annuel des bases avec le montant des ventes comptabilis;
calcul de la TVA brute, produit des bases annuelles par les taux et le montant
comptabilis dans le compte 4455 : tat, TV A collecte;
rapprochement de la TVA rcupre avec les charges, les investissements et les
postes 34552 et 34551, tat, TV A dductible sur immobilisations (et sur biens et
services) ;
A.2. Les contrles par recoupements externes
Ce type de contrle, appel procdure de confirmation directe, a fait l'objet de plusieurs
recommandations et normes de l'OEC. Il est noter que le terme de circularisation est aussi
utilis. Une confirmation directe est une procdure de rvision habituelle qui consiste
demander des tiers ayant des liens d'affaires avec l'entreprise vrifie de confirmer
directement des informations concernant l'existence : d'oprations, de soldes, ou tout autre
renseignement.
Principaux cas de confirmation :
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41

Immobilisations: conservation des hypothques et cadastre pour les terrains et immeubles. Ces
confirmations donnent une information sur la proprit des biens et sur l'existence de
garanties ventuelles;
Crances et dettes : confirmation des clients et fournisseurs comptes courants, des
emprunts, des prts auprs des tiers concerns. Outre le solde, d'autres informations peuvent
tre obtenues, par exemple: chances, intrts, garanties pour les emprunts et prts pour
confirmer les lments des contrats;
Valeurs d'exploitation: stocks appartenant des tiers et en dpt dans l'entreprise; stocks
appartenant l'entreprise et en dpt chez les tiers.
Titres de participation et de placement: titres en dpt, portefeuille gr par un tiers (banque par
exemple), coupons encaisser;
Banques: confirmation des soldes et oprations ralises par la banque pour l'entreprise,
cautions, garanties, titres en dpt, personnes autorises signer;
Personnel: prts et avances;
Engagements hors bilan et passifs ventuels: assurances, avocats, experts fiscaux, greffe du tribunal
de commerce, etc.
Deux critres sont considrer avant la dcision d'utilisation:
L'importance relative;
la relativit du risque.
L'importance relative est essentiellement l'importance du poste par rapport au total de l'actif.
Il est difficile de fixer un seuil standard qui pourrait s'appliquer automatiquement.
La relativit du risque s'apprcie selon la nature mme du poste du bilan considr.
Il apparat opportun l'auditeur:
de se concerter trs troitement avec la socit contrle pour obtenir son accord
sur l'utilisation de la confirmation directe;
de dfinir en dtail avec elle les modalits pratiques de ralisation (travaux faire
par la socit, notamment copie des relevs, frappe et reproduction de la lettre de
confirmation, confection des enveloppes, principes d'expdition et de retour).
Tiers qui peuvent tre confirms exhaustivement
Le choix des soldes confirmer doit tenir compte de toutes les particularits de l'entreprise
contrle. Gnralement seront retenus:
les soldes importants;
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42

 les soldes anciens;

les comptes annuls ou ayant fait l'objet de transferts ou de rgularisations dans la
priode;
les comptes au nom des employs;
Tes soldes anormaux (dans le contexte de l'entreprise: clients crditeurs par exemple).
Pour la plupart des tiers qui sont appels tre confirms systmatiquement
(banques: cadastre, hypothques par exemple), il faut retenir la date de clture de
l'exercice. Cependant, pour certains d'entre eux, comme les cabinets de contentieux,
les greffes des tribunaux de commerce, on peut entreprendre la confirmation directe
postrieurement la date de clture et mme peu de temps avant la rdaction des
rapports pour donner des indications prcieuses sur les litiges et surtout les vnements
postrieurs la clture de l'exercice.
Parfois des tiers ne rpondent pas aux multiples relances qui leur sont adresses, soit par
ngligence, soit parce que leur systme de contrle interne ne leur permet pas de rpondre. Il
faut poursuivre l'investigation par des moyens diffrents, sous peine d'enlever l'chantillon
retenu sa reprsentativit. Ces procds de remplacement peuvent consister:
soit dans la justification des sommes en compte par rapprochement des factures
avec les bons de livraison et les commandes; mais cela ncessite un travail assez
lourd;
soit dans l'examen du rglement postrieur la date d'arrt des sommes en suspens.
III/ Les contrles physiques
Le moyen le plus sr de vrifier la vracit et l'existence de certains lments est de
se les faire prsenter. L'observation physique d'un lment est un moyen au service
de l'auditeur.
Cette observation physique a pour objet de confirmer l'existence d'un lment d'actif. Cette
technique ne saurait permettre cependant de confirmer la valeur d'un bien ou la proprit.
Nanmoins, elle permet de collecter des informations qui seront une aide pour le contrle de
la valeur et de la proprit. Par exemple: '
l'examen de la qualit intrinsque d'un stock de matires premires peut apporter
une information sur une valuation;
l'examen des effets en portefeuille peut rvler l'existence de crances douteuses;
la localisation d'une immobilisation peut conduire une interrogation sur son
utilisation, voire sur la proprit.
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43

III.1. lments sur lesquels peut porter l'observation physique et critres

retenir pour apprcier l'ventuelle mise en uvre
L'observation physique concerne certains postes d'actif et en particulier:
les stocks;
d'autres lments, tels les immobilisations corporelles, les effets ou les espces en
caisse.
Deux critres principaux doivent tre retenus:
l'importance relative;
la relativit du risque.
L'importance relative est l'apprciation du montant du poste pouvant faire l'objet d'une
observation physique et ce, par rapport au total de l'actif, l'incidence sur le rsultat annuel
(cas des stocks).
La relativit du risque s'apprcie:
selon la nature mme du poste d'actif. Quelle que soit l'entreprise, certains postes
d'actif ont une influence plus importante que d'autres sur la reprsentation de la
situation de l'entreprise. C'est le cas des stocks pour la plupart des PME. l'intrieur
mme d'un poste, certains lments peuvent tre plus sensibles que d'autres au risque
de dtournement ou de vol en raison de leur valeur et/ou de leur aptitude tre
recycls faiblement;
selon l'apprciation que l'auditeur porte sur le poste considr. Cette apprciation
rsulte directement de l'opinion que l'auditeur se fera de l'entreprise la suite de la
phase prise de connaissance ou aprs l'examen auquel il aura procd du contrle
interne de l'entreprise.
III.2. Les contrles physiques des stocks
Dans beaucoup d'entreprises, les stocks constituent une partie importante de l'actif
et chacun sait que l'incidence du montant des stocks sur la dtermination des rsultats est
particulirement sensible. Aussi, l'auditeur doit s'assurer que conformment aux exigences lgales,
un inventaire des stocks et des travaux en cours est dress, et que cet inventaire est justifi par des
documents qui attestent qu'un rcolement des existants en quantit et en qualit a t effectu.
L'auditeur doit prendre connaissance des mthodes employes et des instructions donnes pour
dresser l'inventaire physique des stocks et travaux en cours. Il apprciera les procdures utilises
et s'assurera de leur application effective. La meilleure manire de faire consistera, le plus
souvent pour l'auditeur, assister tout ou partie des oprations d'inventaire.
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Lorsque l'auditeur n'a pas assist tout ou partie des oprations d'inventaire, il le mentionne dans
son rapport.
CONTRLES POSSIBLES
S'assurer que les fiches de stock (inventaire permanent) comportent bien tous les mouvements.
Vrifier les entres et les sorties avec les bons correspondants et vice-versa.
Comparer les quantits figurant l'inventaire et celles des fiches de stock (inventaire
permanent) et vice-versa.
S'assurer de la concordance des totaux avec le compte global d'inventaire.
Dans le cas o l'inventaire est tabli par rcapitulation de fiches numrotes attaches
chaque lot de marchandises et enleves par dpartement quand le dnombrement des
marchandises est termin.
En cas de prsence lors de l'inventaire:
surveiller l'enlvement des fiches dans certains dpartements slectionns;
vrifier pour certains dpartements que toutes les fiches, sauf celles annules ou non
utilises, sont enregistres dans l'inventaire; noter les numros des fiches annules ou non
utilises.
En cas de non-prsence le jour de l'inventaire, examiner les documents de base ayant servi
au rcolement:
effectuer les vrifications matrielles qui portent la fois sur l'identification et le
dnombrement par contrles croiss;
oprer des sondages parmi les rcolements d'inventaire ou les fiches de stock (inventaire
permanent) et contrler que les marchandises ou produits existent rellement:
oprer des sondages dans les magasins et vrifier que les quantits correspondantes
existent bien parmi les rcolements d'inventaire ou les fiches de stock (inventaire'
permanent) :
procder au comptage matriel de certaines matires prises au hasard:
la fin du contrle physique, faire une inspection des magasins en compagnie d'un
employ responsable pour s'assurer que tous les stocks ont t inventoris et, le cas
chant, que toutes les fiches attaches aux lots ont t retires.
Avant la prise d'inventaire, l'auditeur doit prendre connaissance des procdures dfinies par
l'entreprise et en faire l'tude critique en procdant ventuellement certains tests.
Pendant la prise d'inventaire, son travail va consister en grande partie s'assurer que les
procdures mises en place sont correctement appliques. Assistant de prfrence en observateur
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l'inventaire, il effectuera quelques tests pour s'assurer de la qualit des comptages en faisant
recompter en sa prsence quelques lots inventoris. Il devra galement se proccuper des
problmes de chevauchement, et que toutes les marchandises rceptionnes figurent bien dans les
stocks.
Aprs la prise d'inventaire, les contrles effectuer par l'auditeur consistent surtout dans la saisie
correcte des tickets ou fiches de comptage sur l'tat d'inventaire, et l'apprciation correcte du
problme du chevauchement. Une synthse des travaux permettra de dterminer la quantit totale
d'articles et la valeur de l'inventaire qui a t contrl.
III.3. Les autres contrles physiques
Cette technique de contrle physique peut s'appliquer galement aux immobilisations corporelles,
aux effets de commerce et aux espces. On peut ajouter que l'observation physique peut tre
pratique sur des lments hors comptabilit.
a) Les immobilisations corporelles
L'objectif est de comparer les fichiers des immobilisations aux existants. Pour un certain nombre
de postes d'immobilisations, ce contrle prsente peu d'intrt. Pour les terrains, il existe un
meilleur outil de contrle qui est la confirmation directe par la conservation des hypothques ou
du cadastre. Pour les btiments, la mthode prsente davantage d'intrt mais elle est globale,
c'est--dire que l'on ne pourra constater que, sur un emplacement donn, est bien rig un btiment
dont il est fait mention dans les comptes. L'auditeur pourra tout de mme se faire une opinion sur
la vtust de l'quipement ainsi visit et vrifier si son utilisation entre dans le cadre de l'objet
social.
L'observation physique ne pourra tre pratique que difficilement sur les agencements et
installations

qui,

par

dfinition,

constituent

des

immeubles

par

destination

et sont difficilement individualisables. C'est surtout la catgorie des biens meubles que pourra
tre applique cette technique.
L'auditeur pourra effectuer deux contrles: il partira du fichier des immobilisations
pour constater ensuite l'existence des biens. De mme, il notera, lors de la visite des
locaux, les caractristiques de certains quipements choisis par lui et se fera prsenter par la suite
les fiches comptables correspondantes.
Mais il faut reconnatre que cette technique de contrle n'est applicable que s'il
existe un bon contrle interne des immobilisations.
Ceci suppose une organisation approprie dont les lments principaux sont:
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 une nomenclature des immobilisations;

un fichier des immobilisations comportant le numro de nomenclature et la localisation de
l'immobilisation;
des fiches de mouvements d'immobilisations portant l'autorisation du mouvement;
des inventaires physiques priodiques effectus par l'entreprise.
Il doit donc exister une vritable comptabilit des immobilisations comme il existe une
comptabilit matire.
L'auditeur peut effectuer ce contrle en cours d'exercice et profiter notamment d'un inventaire
physique fait par l'entreprise.
CONTRLES POSSIBLES
Vrifier l'inventaire physique des immobilisations: est-il sign par un responsable, prcise-t-il
les lments hors d'usage? Les divers inventaires sont-ils tablis sur les lieux mmes o se
trouvent les matriels (chantiers, bureaux, ateliers, entrepts ... ), sans omettre les lments en
cours de transport la date de clture de l'exercice? Font-ils ensuite l'objet d'un rcolement
permettant d'effectuer un rapprochement avec la comptabilit?
Rapprocher le fichier des immobilisations et les comptes d'immobilisations.
Rapprocher l'inventaire des immobilisations et les comptes d'immobilisations.
Vrifier que les immobilisations inscrites l'actif sont bien la proprit de la socit.
Sonder le fichier pour vrifier les existants.
Effectuer une visite de l'entreprise (celle-ci ne pourra tre le plus souvent efficace que si elle
est assure par une personne ayant les connaissances technologiques appropries ou en
compagnie d'une telle personne).
Identifier physiquement les existants et vrifier leur inscription au fichier.
b) Les effets de commerce
L'observation physique des effets de commerce pourra tre effectue toute poque de l'anne et
lors d'un arrt comptable. Ce contrle, qui porte principalement sur la matrialit des effets, peut
apporter d'ventuelles indications sur la liquidit de ces effets: effets chances lointaines,
effets dont l'chance est dpasse, effets retourns impays. ventuellement, le rapprochement
entre les listes des existants et la comptabilit peut faire apparatre une pratique dite des effets de
complaisance.
CONTROLES POSSIBLES
Oprer un contrle physique des effets en portefeuille (et des garanties correspondantes
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s'il y a lieu) et pointer avec l'tat ci-dessus

Demander confirmation des contrles effectus sur les effets et les garanties.
Demander confirmation des effets et des garanties qui n'ont pu tre contrls
physiquement, y compris les effets escompts.
Analyser la justification des soldes.
Rechercher en comptabilit les rglements des effets venus chance entre la fin de
l'exercice et la date du contrle.
Examiner les libells, les endos, la signature et les chances des effets.
c) Les espces en caisse
Le contrle va consister se faire remettre la caisse, compter les espces, consigner sur un
document le rsultat des comptages dont une copie sera remise avec la caisse au caissier. Ce
travail peut tre fait toute priode de l'anne.
CONTRLES POSSIBLES
S'informer du lieu de dpt, du nom des dpositaires et de l'importance probable de tous
les fonds de caisse (y compris les fonds n'appartenant pas l'entreprise) et de toutes les
recettes non encore remises l'encaissement.
Compter les espces en caisse en prsence des responsables et effectuer les
rapprochements avec les soldes figurant dans les livres.
d) lments hors comptabilit pouvant faire l'objet de contrles physiques
Ceux-ci peuvent tre trs divers, comme les stocks de chques remettre l'encaissement, les
bons de caisse.
IV/ Le contrle des valuations
Pour certains postes des comptes annuels, il suffira l'auditeur d'en vrifier l'existence, sans que
leur expression en units montaires ne soulve de problme. Il en est ainsi par exemple des
sommes disponibles auprs de la banque ou des dettes vis--vis des fournisseurs
En ce qui concerne d'autres postes, par contre, le contrle de l'existence se double
d'une apprciation des valuations.
L'exemple le plus vident est celui des stocks pour lesquels, une fois le contrle des quantits
effectu par tout moyen adquat, il convient d'apprcier tant les principes d'valuation retenus par
l'entreprise que leur application pratique.
Les rgles d'valuation s'appliquent galement aux conditions fixes par le Plan comptable
gnral aux immobilisations corporelles et incorporelles, aux tiers et aux stocks. Nous
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analyserons en dtailla procdure appliquer aux stocks.

LISTE DES CONTROLES POSSIBLES
Se faire prsenter les instructions d'inventaire concernant les mthodes d'valuation utilises par
la socit.
Apprcier la conformit des instructions d'inventaire avec les rgles d'valuation applicables
l'entreprise:
pour les matires premires et autres approvisionnements;
pour les marchandises;
pour les produits, travaux, tudes et prestations de services en cours;
pour les produits intermdiaires;
pour les produits finis;
pour les produits rsiduels (dchets, rebuts, matires de rcupration).
dfaut d'instruction d'inventaire, demander et apprcier pour chaque nature de stock la
mthode d'valuation utilise.
Vrifier que la mthode suivie n'aboutit pas constater une plus-value non encore ralise.
Vrifier si d'autres mthodes que celles prvues par les dispositions en vigueur ont t utilises et
qu'il en est fait mention dans lETIC et le rapport de gestion.
Demander s'il existe une procdure de contrle interne concernant le respect des instructions
d'inventaire par le personnel de la socit charg d'valuer les stocks.
Apprcier, s'il en existe une, la comptabilit analytique utilise par la socit et dont les bases ont
servi valuer les stocks.
Apprcier les mthodes de calcul du cot d'achat unitaire moyen pondr utilises et s'assurer
que les dispositions du plan comptable ont t respectes.
Apprcier les mthodes du cot de production unitaire moyen pondr utilises et s'assurer que
les dispositions du plan comptable ont t respectes.
Vrifier que le systme d'tablissement du prix de revient et la base des prix pour les inventaires
tiennent compte de faon convenable de tous les lments, directs ou indirects, et des
caractristiques particulires l'entreprise.
Vrifier:
les imputations de frais gnraux;
les lments de fiches de fabrication avec les feuilles de temps, les bons de sortie de
matires et les factures d'achat;
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 les calculs et reports.

S'assurer que des charges suppltives ne rentrant pas habituellement dans les cots de production
sont exclues de ces valuations.
Vrifier le calcul des valorisations de stocks (quantits x prix unitaires).
Effectuer les rapprochements avec:
les factures d'achats matires et produits;
les documents de prix de revient de la comptabilit analytique;
les prix de vente compte tenu des marges pratiques.
V. Le contrle des oprations et le contrle des positions
L'auditeur ne doit pas perdre de vue que la comptabilit n'est qu'un moyen organis pour
enregistrer les oprations intervenues et restituer une situation conforme la ralit.
L'auditeur doit donc avoir, dans son rle de contrleur comptable, une double
proccupation:
il doit s'assurer de la validit des informations transmises la comptabilit et la
qualit de leur traitement (contrle des oprations) ;
il doit veiller ce que les comptes traduisent la ralit des existants une date donne
(contrle des positions).
Les contrles d'oprations sont gnralement des contrles de cycle (cycle des achats, cycle
des ventes) et peuvent s'effectuer tout moment de l'exercice. Les contrles de positions
s'effectuent en fin d'exercice.
Le programme de travail de l'auditeur doit tenir compte de ces diffrentes formes de
contrle.
V.1. Le contrle des oprations
Le contrle des oprations concerne le contenu des comptes de toute nature. Il consiste
s'assurer que les oprations ralises ont t traduites correctement en comptabilit, et que
les oprations traites par la comptabilit l'ont t avec la force probante ncessaire leur
prise en considration. L'assurance que l'auditeur peut obtenir sur ces points est strictement
lie la qualit de l'organisation interne de l'entreprise.
V.2. Le contrle des positions
Dans le cadre de sa mission, l'auditeur doit notamment juger si les rubriques du
bilan refltent bien la ralit de la situation de l'entreprise. Ce contrle de positions
est indispensable mais n'est pas suffisant car il faut remarquer; d'une part que l'existence d'un
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accord sur une situation la date du bilan ne dmontre pas que l'opration qui en est l'origine
repose sur des bases valables et justifies, et d'autre part que des anomalies peuvent exister
au sujet d'oprations entirement dnoues la date du contrle de position, oprations ne
laissant par consquent apparatre aucune trace dans les soldes des comptes de bilan.
Le contrle des oprations, examin ci-dessus, rpond ces proccupations.
VI. Les contrles par sondages et le contrle intgral
Il est impossible l'auditeur d'tudier toutes les pices qui entrent dans le champ d'action de
son contrle. il lui faudra donc se limiter des sondages.
Toutefois, dans certains cas, et pour assurer une plus grande scurit la mission de contrle,
la pratique de la rvision ncessite un contrle intgral, en particulier dans les deux cas
suivants:
- Le contrle par sondage n'est pas applicable soit pour des raisons de rentabilit, soit pour
des raisons de risques :
la population n'est pas homogne et la stratification s'avre difficile raliser;
la population est peu nombreuse et la fiabilit du sondage peut tre remise en
cause;
les critres du sondage (niveau et intervalle de confiance) sont trop exigeants.
- La nature du poste implique des difficults de comptabilisation, d'erreur frquente quant au
contenu, des risques de fraude. Il s'agit notamment:
des prts;
des titres de participation et valeurs mobilires de placement;
des fournisseurs dbiteurs, des clients crditeurs;
des autres dbiteurs et autres cranciers;
des autres produits et autres charges;
des produits exceptionnels et charges exceptionnelles.
VII. La lettre d'affirmation
La lettre d'affirmation est un document qui rcapitule et complte, la fin des travaux,
certaines dclarations importantes ayant une incidence sur les projets de conclusions de
lauditeur; elles lui ont t faites par les dirigeants ou le personnel de direction de l'entreprise
au cours de sa mission.
Il s'agit le plus souvent d'lments ayant trait la marche de l'entreprise pour lesquels il
n'existe pas, ou pas encore, au moment de la vrification, de preuve crite.
La lettre d'affirmation rappelle la direction de l'entreprise sa responsabilit dans la
prparation des comptes et dans l'information communique lauditeur.
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Exemples dobjets de lettre daffirmations :

Absence de provision pour risques relative une filiale justifie par la volont de
l'entreprise de ne pas soutenir financirement ladite filiale.
Niveau de provision des stocks apparaissant comme suffisant du fait que certains
produits seront remplacs prochainement par une nouvelle gamme, et que celle-ci ne sera
lance qu'aprs puisement des stocks.
Indication de l'existence d'un contrle fiscal non encore notifi; prcisions telles que, aprs
des discussions avec le vrificateur, il ressort que le montant du redressement sera d'environ
F ... , montant que l'entreprise entend contester aprs analyse avec ses conseillers hauteur
de F ...
Manque d'informations relatives l'insolvabilit d'un client.
Indication de l'inexistence d'autres cautions que celles figurant dans les engagements hors
bilan.
Indication de l'inexistence d'vnements postrieurs la clture de l'exercice.
VIII. L'examen des comptes annuels et les travaux de fin de mission
L'auditeur effectuera certains contrles particuliers, puis il s'assurera que les faits
conomiques affectant la vie de l'entreprise qui ont pris naissance au cours de l'exercice, mais
qui ne sont connus qu'entre la date de clture du bilan et la date laquelle il a t tabli, ont
t pris en compte. L'auditeur doit :
rapprocher les postes du bilan et du compte de rsultat dfinitif avec le dossier de
contrle;
s'assurer qu'aucun poste n'a t omis;
si cela n'a pas t fait au niveau de chaque poste, ou si des redressements ont t
apports, vrifier que les comptes annuels concordent avec les donnes de la
comptabilit (pointage avec la balanc finale) ;
vrifier la cohrence entre les notes de l'annexe et le bilan et le compte de rsultat;
vrifier les chiffres de l'exercice prcdent avec les comptes annuels prcdents.
Selon l'Ordre des experts-comptables, les vnements suivants peuvent avoir une incidence
sur les comptes:
Immobilisations
Dtermination dfinitive du prix d'achat d'un bien rceptionn avant la clture.
Expertises, valuations, cessions amenant dgager une valeur infrieure constate
en comptabilit.
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 Titres
lments d'valuation, tels que perspectives de ralisation ou de rentabilit
rcentes, modifications de conjoncture ...
Stocks
Prix de vente de produits en stocks la clture.
Information conduisant dprcier ou modifier la dprciation des travaux en
cours.
Clients
Rvlation de la situation compromise d'un dbiteur rendant la crance
correspondante douteuse.
Retours de marchandises livres avant la clture.
Dbiteurs divers
Indemnits obtenues au terme de ngociations ou de dossiers en cours la clture.
Achats
Ristournes.
Divers
Jugement intervenu.
L'auditeur doit se tenir inform auprs des dirigeants de tous les vnements postrieurs la
clture susceptibles d'avoir une incidence sur les comptes de l'exercice clos ou sur leur
apprciation, et s'assurer que l'information adquate est fournie aux actionnaires.

En fin de mission, un questionnaire spcifique permettra de s'assurer que tous les lments
ncessaires la formulation de l'opinion sur les comptes annuels ont t runis, que les
normes ont t respectes et que les dossiers de travail sont complets.
Une note de synthse rcapitulera tous les points importants de la mission, et qui peuvent
avoir une incidence sur la dcision finale.

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TUDE N 2
EXPOS DU CAS

Vous tes amen effectuer l'audit des comptes de la socit Ferdinand. Votre plan de mission
prvoit une confirmation directe (circularisation) des comptes clients.
En annexe 1 (voir page suivante) vous sont fourniies des informations sur les comptes clients et en
annexe 2 les diffrentes tapes de la confirmation.
Le conseil d'administration qui arrte les comptes est prvu pour le 28 mars N+ 1. Le commissaire
aux comptes souhaite y prsenter la conclusion de ses travaux. Les balances clients au 31
dcembre N, tablies par centre d'exploitation, seront disponibles le 20 janvier N+ 1.
Travail faire
1)Compte tenu des informations figurant en annexe l, comment slectionnez-vous les clients
circulariser ?
2)Indiquer les postes comptables concerns par cette confirmation directe.
3)Quel travail accomplir pour les clients qui ne rpondent pas la demande de confirmation
directe?
ANNEXE 1
INFORMATIONS LIES AUX CENTRES D'EXPLOITATION
Montant des
Chiffre
fonds fixes Nombre de d'affaires
des caisses chauffeurs (en KF)
(en F)

Poste
clientsau 31.12.N
(en KF)

Ange

30000

30

55245

10154

Basti
rs
Besanon
a
Bordeaux
Bourges
Caen
Chambry
Colm
Dijon
ar
Douai
Grenoble

100000
30000
30000
20000
20000
10000
30000
30000
30000

10
30
30
20
20
20
30
30
20

9652
62639
38561
46003
31987
55030
69023
88965
41254

10000
Limoges 20000
Lyon
20000
Marseille 140000
Martinique 250000
Metz
30000
Montpellie 30000
r
Nanc
10000
Nme ..
5000
yParis
25000
s
870000

15
20
50
15
10
15
30

20236
19654
76023
15015
8963
29258
76123

4369
21897
18564
14785
15693
11569
20369
25869
12587
5693

10
10
85
500

15853
15897
184654
960035

,.

Cours daudit Gnral

3658
15893
10258
6987
4563
7873
2369
3698
35720
252853

. Provisions
pour clients Nombre
douteux
de clients
(en KF)
3698
2650

627
3000

5255
4321

8000
25853

1258
3658
3214
2136
2569
2134
3299
3874
2145
1577

%
de
d'affaires
chiffre
ralis avec
les
10
les
clients
Importants
plus
42

2389
5321
1498
875
1489
2852
8944
5666
9875
68471
-

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Chiffre
d'affaires
ralis avec Nombre
les
10 de camions
, les plus
clients
importants
23203
100

65
32
26
15
33
21
12
8
9
25

6274
20044
10026
6900
10556
11556
8283
7117
l3713
,5059

20
110
80
90
60
110
140
180
80
40

14
12
42
54
2
9

2752
9123
6306
, 4840
1
58
~ ,6851
5
'"
T
4280
" 2385
14772
~
164625

40
160
30
20
10
160

27
15
8
17

--

30
30
510
2000

..

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54

TUDE N 3 : CONTRLE DES STOCKS

EXPOS DU CAS

Les produits fabriqus par l'entreprise Flavien sont trs divers. Il existe plus de 200 rfrences
possibles. Le processus de fabrication implique le plus souvent plusieurs traitements sur des
matriels trs divers. Les manutentions sont trs nombreuses en raison d'une croissance mal
matrise de l'outil de production. Un seul atelier, agrandi deux fois, permet la ralisation des
oprations de production. L'ordonnancement des fabrications est informatis depuis fin N-2, les
produits ont tous une codification spcifique et cela permet la tenue d'un inventaire permanent,
Une fois par an cependant, en accord avec les obligations lgales: un inventaire physique est ralis.
Pour des raisons de commodit, celui-ci est effectu une date antrieure celle de la clture de
l'exercice.
Lors de votre assistance l'inventaire annuel des stocks, vous avez fait les constatations suivantes:
C'est le chef d'atelier qui organise, ralise et supervise l'inventaire.
La date d'inventaire est choisie par le chef d'atelier afin de correspondre une priode de moindre
activit.
Le chef d'atelier dtache une partie du personnel de fabrication et des manutentionnaires du
magasin et les affecte l'inventaire. Les autres membres des groupes poursuivent leur activit
productive.
Chaque individu se voit proposer le matin mme une zone recenser. Il dispose cet effet d'une
photocopie de l'inventaire permanent le plus rcent.
De nombreuses fois, il doit rechercher la destination des produits en place (produits finis en attente
d'expdition, ou au contraire destins au magasin de l'entreprise ... ).
En raison de la continuation de la production, et donc des manipulations de matires, d'en-cours et
de produits finis, le recensement des stocks de l'atelier est difficile raliser, car aucune mthode
de signalisation de l'avancement de l'inventaire n'existe. Les diffrences d'inventaire sont alors
frquentes.
Les carts d'inventaire sont passs en compte sans qu'il y ait recherche d'explication, ou accord de
la direction.
Il n'existe pas proprement parler de feuilles d'inventaire. Le rcolement de ces feuilles d'inventaire
est effectu tardivement et n'offre pas toutes les garanties souhaites.
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Travail faire
Il vous est demand:
1)d'indiquer si votre prsence est lgale et les actions possibles que vous pouvez mener;
2)de rappeler les principes gnraux du droulement de l'inventaire physique dans une entreprise;
3)de rsumer les dysfonctionnements du droulement de l'inventaire l'entreprise Flavien;
4)d'indiquer les risques potentiels;
5)d'appliquer les principes gnraux d'inventaire l'entreprise Flavien afin de corriger les
dysfonctionnements remarqus en insistant sur les phases suivantes: phase prcdant l'inventaire,
phase d'inventaire proprement dit, phase postrieure l'inventaire.

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