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UNIVERSIDAD DE PANAM

FACULTAD DE ADMINISTRACIN DE EMPRESAS Y CONTABILIDAD


CENTRO REGIONAL UNIVERSITARIO DE VERAGUAS
ESCUELA DE CONTABILIDAD

AUDITORA FORENSE

POR
CHRISTIAN MARTINEZ 8-493-557

SEMINARIO COMO ALTERNATIVA


DE TRABAJO DE GRADUACIN
PARA OBTENER EL TTULO DE
LICENCIADO EN CONTABILIDAD

2014

Agradecimiento

Quiero agradecerle al Dios Todo Poderoso por haberme permitido


terminar con mucha satisfaccin este Trabajo de Monografa, a la Profesora
Graciela Ortiz quien fue la Supervisora del mismo, igualmente a mi Esposa y a
mi Hija, por ser ellas fuente de inspiracin en la culminacin de este trabajo.

Dedicatoria

Quiero dedicar este Trabajo de Monografa a las personas que siempre


han estado conmigo, que han sido alentadoras en todo momento para poder
terminar esta Licenciatura y son ellas mi Esposa y mi Querida Hija.

INDICE
AGRADECIMIENTO...............................................................................................ii
DEDICATORIA.......................................................................................................iii
INTRODUCCIN....................................................................................................v
CAPTULO PRIMERO:..........................................................................................1
LA AUDITORA FORENSE....................................................................................1
1.1

ANTECEDENTE DE LA AUDITORA FORENSE......................................2

1.2

ORIGEN DE LA AUDITORA FORENSE..................................................3

1.3

DEFINICIN DE AUDITORA FORENSE.................................................5

1.4

OBJETIVOS DE LA AUDITORA FORENSE............................................7

1.5

CARACTERSTICAS DE LA AUDITORA FORENSE...............................8

1.5.1
1.6

CAMPOS DE ACTUACIN DE LA AUDITORA..............................10

FASES DE UNA AUDITORA FORENSE................................................12

CAPTULO SEGUNDO:.......................................................................................15
ASPECTOS GENERALES DE UN AUDITOR FORENSE................................15
2.1

CARACTERSTICAS DEL AUDITOR FORENSE...................................16

2.2

SEGURIDAD PERSONAL DEL AUDITOR FORENSE...........................18

2.3

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR FORENSE..............................20

2.4

PERFIL DEL AUDITOR FORENSE.........................................................21

2.5

FORMACIN O CAPACITACIN DEL AUDITOR FORENSE...............24

2.6

USUARIOS Y BENEFICIARIOS DE LA AUDITORA FORENSE...........25

CAPTULO TERCERO:........................................................................................28
DELITOS FINANCIEROS Y APLICACIN DE LA AUDITORA FORENSE PARA
SU DETECCIN Y PREVENCIN......................................................................28
3.1

DELITOS FINANCIEROS........................................................................29

3.2

FRAUDE FINANCIERO...........................................................................30

3.3

LAVADO DE ACTIVOS............................................................................34

3.4

FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO................................................43

3.5

LA CORRUPCIN...................................................................................44

CONCLUSIONES.................................................................................................47

INTRODUCCIN

Las actividades delictivas en el mundo se han incrementado; la globalizacin, la


apertura de fronteras, la aparicin de tecnologa sofisticada, entre otras, han
colaborado para que los delincuentes estn en condiciones de cometer, en
mayor nmero y variedad, delitos que les generan beneficios inimaginables.
Cuando hablamos de delitos podemos pensar en aquellos que utilizan la
violencia para llevarse a cabo, pero esos no son los nicos; la sociedad tambin
es perjudicada por aquella clase de delitos que no son violentos, un tpico caso
sera la corrupcin.
En la actualidad se demanda de la profesin contable nuevas tareas, se
presentan nuevos desafos como el fraude, la corrupcin y el financiamiento del
terrorismo que hacen que el profesional deba ser ms especialista y experto en
su trabajo.
La Auditora Forense surge como una opcin vlida para que el trabajo sea ms
eficiente; es una nueva alternativa para combatir la corrupcin, ya que busca los
indicios y evidencias para que se conviertan en pruebas en contra de criminales
o para dirimir disputas legales.
Tambin es una actividad que puede facilitar desenmascarar especialmente a
los delincuentes de cuello blanco que forman parte de la alta directiva de las
organizaciones y que con sus actuaciones no garantizan transparencia ni
confiabilidad para preservar el inters pblico.
CAPTULO PRIMERO:
LA AUDITORA FORENSE

1.1

ANTECEDENTE DE LA AUDITORA FORENSE

Durante la revolucin industrial, las empresas sufrieron

un crecimiento que

conllevo la delegacin de tareas del propietario en gerentes contratados.


Se produce la separacin entre propiedad y gerencia, es decir, la persona que
ostentaba la propiedad del negocio, ya no tomara decisiones operativas y
estratgicas.
Estos propietarios que delegaban el manejo de sus empresas en terceras
personas, comenzaron a requerir los servicios de auditores para controlar el
manejo de las mismas, con especial enfoque en la ocurrencia de errores
operativos e incluso posibles fraudes.
Hasta mediados del siglo XX, la auditora tena como objetivo principal detectar
errores y fraudes, y generalmente para ese fin, se estudiaban todas o casi todas
las transacciones registradas. Luego el enfoque del trabajo de auditora se
enfoc en el anlisis de la razonabilidad de los estados financieros en cuanto a
la posicin financiera de la empresa y los resultados de sus operaciones.
La utilizacin de auditoras en la deteccin de fraudes se reemplaz por una
adecuada utilizacin de herramientas provenientes de control interno con miras
a asegurar una administracin ordenada y eficiente.
En los ltimos aos, la globalizacin de los mercados, en especial los avances
tecnolgicos registrados en las telecomunicaciones, han provocado que ciertas
actividades

delictivas

como

fraudes

contables

financieros

proliferen

rpidamente entre las instituciones privadas y pblicas. Con ello, se dio el


resurgimiento de la necesidad de realizar auditoras con nfasis en la deteccin
de fraudes. A dicha auditora se le pasa a llamar auditora forense, y se le agrega
la prevencin de fraudes.
As, la auditoria con especializacin en la deteccin de fraudes, hoy en da
denominada auditora forense, surge como una auditora de apoyo a la
tradicional.

1.2

ORIGEN DE LA AUDITORA FORENSE

Existe consenso entre los autores referentes en el tema en cuanto al origen del
trmino forense, ste proviene del latn forensis que significa pblico, a su
vez, forensis se deriva de frum, que significa foro, plaza pblica o de
mercado.
Se dice que antiguamente en Roma y en otras ciudades del Imperio Romano,
tanto las asambleas pblicas como las transacciones comerciales y las
actividades polticas se realizaban en la plaza principal. Entre otras actividades,
en dichos foros se trataban los negocios pblicos y se celebraban los juicios.
Cuando una profesin sirve de soporte, asesora o apoya a la justicia para que se
juzgue sobre el cometimiento de un delito, se le denomina forense, o sea, lo
forense se vincula con lo relativo al derecho y a la aplicacin de la ley, ya que se
busca un profesional idneo para asistir al juez en asuntos legales y para que
aporte pruebas.
Autores como Miguel Cano y Danilo Lugo, se remontan a los aos 30 en
Estados Unidos para describir el origen de la auditora forense, sealando que
el primer auditor forense fue probablemente el funcionario del Departamento
de impuestos que desenmascar al mafioso de Al Capone....
Afirman que el repunte de esta disciplina se dio con el hecho de apresar a Al
Capone debido a que durante la poca de la prohibicin del licor y el juego, el
crimen organizado prosper como nunca antes en Estados Unidos, ya que se
logr conseguir millones de dlares mediante la utilizacin de prcticas
criminales.
Para descubrir la existencia de ciertas prcticas criminales, un contador del
Departamento de Impuestos se dedic a buscar pruebas, encontrando como
consecuencia evidencia de stas revisando cuentas de un negocio que lavaba y
planchaba el dinero de Al Capone. Luego la Fiscala indag al lavador de dinero
y analiz su libro de pagos, en base a ello determin que el volumen de ventas
superaba la capacidad terica del negocio. Si bien no se pudo probar

asesinatos, extorsiones y otros crmenes cometidos por Al Capone, los


contadores y auditores forenses lograron probar el fraude ocurrido en el pago de
impuestos, por evasin fiscal, y en consecuencia el desmantelamiento de la
organizacin en cuestin.
Sin embargo es posible que la auditora forense sea algo ms antiguo, tan
antiguo como la primera ley conocida como el Cdigo de Hammurabi, primer
documento conocido por el hombre que trata sobre leyes (Hammurabi 1792
1750 a.c.); en ellas el legislador incluy normas sobre el comercio, vida
cotidiana, religin, etc.. En este Cdigo, segn sealan los autores
mencionados, se da a entender el concepto bsico de auditora forense:
demostrar con documentacin contable un fraude o una mentira y a su vez se
hacen comentarios sobre clculos de ganancias y prdidas en los negocios para
los cuales se debe utilizar un contador.
Este cdigo expone casos de reclamos de pagos, por lo cual la sola
presentacin del recibo de pago del acusado ya sera prueba de la realizacin
del mismo. A su vez, condenaba los casos de fraude o mentira del que negaba
haber recibido el pago hacindole pagar hasta seis veces el monto recibido,
segn relatan los autores.
De todas formas afirman que a esta rama de la auditora no se le dio el impulso
adecuado sino hasta los aos 70 y 80 donde resurgi nuevamente en Estados
Unidos como herramienta vlida para suministrar pruebas a los fiscales,
posteriormente se dio el auge de los auditores forenses privados y por ltimo ya
en los aos 90 se consolid como tcnica adecuada en la deteccin y
prevencin de fraudes debido al nmero creciente de escndalos y fraudes
financieros en empresas pblicas y privadas.

1.3

DEFINICIN DE AUDITORA FORENSE

A continuacin se presentan las definiciones de Auditora Forense de autores


referentes en el tema:
Segn Miguel Cano y Danilo Lugo, la auditora forense se define como: una
auditora especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en
el desarrollo de las funciones pblicas y privadas, es en trminos contables, la
ciencia que permite reunir y presentar informacin financiera, contable, legal,
administrativa e impositiva, para que sea aceptada por una corte o un juez en
contra de los perpetradores de un crimen econmico.
Milton Maldonado seala que la auditora forense: es el otro lado de la
medalla de la labor del auditor, en procura de prevenir y estudiar hechos de
corrupcin. Como la mayora de los resultados del Auditor van a conocimiento de
los jueces (especialmente penales), es usual el trmino forense. (..) Como es
muy extensa la lista de hechos de corrupcin conviene sealar que la Auditora
Forense, para profesionales con formacin de Contador Pblico, debe orientarse
a la investigacin de actos dolosos en el nivel financiero de una empresa, el
gobierno o cualquier organizacin que maneje recursos.
Jorge Badillo afirma: La auditora forense es aquella labor de auditora que se
enfoca en la prevencin y deteccin del fraude financiero; por ello, generalmente
los resultados del trabajo del auditor forense son puestos a consideracin de la
justicia, que se encargar de analizar, juzgar y sentenciar los delitos cometidos
(corrupcin financiera, pblica o privada).
Y por ltimo, Carlos Vega Radiles indica que la auditora forense es: la
exploracin o examen crtico de las actividades, operaciones y hechos
econmicos,, mediante la utilizacin de procedimientos tcnicos de auditora,
a travs de los cuales se busca determinar la ocurrencia de hechos ilcitos
relacionados con el aprovechamiento ilegal de los bienes o recursos de un ente
pblico o privado. Tales procedimientos tienen por fin obtener evidencia vlida y
suficiente para ser usada ante las autoridades.

10

Dentro de los elementos en comn de las definiciones precedentes encontramos


que se trata de una auditora especializada en prevenir y detectar fraudes
financieros en el mbito pblico o privado, y que sus resultados pueden ser
puestos a consideracin de la justicia.
Si realizamos la comparacin de las definiciones relevadas podemos decir que,
la auditora forense es aquella rama de la auditora que concentra su estudio en
actividades ilcitas, tales como fraude financiero, con el objetivo de buscar
pruebas que permitan presentarlas ante un juez, quien ser en ltima instancia
el encargado de decidir si dichas pruebas son concluyentes o no, y en caso de
que lo sean aplicar las sanciones correspondientes a los involucrados.
Las definiciones precedentes tambin sugieren que la auditora forense toma de
la auditoria tradicional los procedimientos tcnicos ampliamente utilizados, pero
con un enfoque y un nfasis en el estudio de determinados hechos en particular.
En trminos generales se podra decir que cuando en las tareas de auditora, ya
sea

esta

financiera,

de

gestin,

informtica,

tributaria,

ambiental

gubernamental, se detectan fraudes financieros importantes, y cuando se debe


obligatoriamente o en forma opcional profundizar sobre ellos, se ingresa al
campo de la auditora forense.
La auditora forense es una auditora especializada que se enfoca en la
prevencin y deteccin del fraude financiero a travs de dos enfoques:
preventivo y detectivo. La existencia de una auditora forense preventiva genera
controversias, no todos los autores investigados la postulan.
Para los que entienden que s corresponde la definen como una auditora que se
orienta a evaluar y asesorar a las organizaciones respecto de la capacidad que
tienen para disuadir, prevenir, detectar y reaccionar frente a fraudes financieros.
Es un enfoque proactivo ya que implica tomar acciones y decisiones en el
presente para evitar fraudes en el futuro.

11

Para los que entienden que no corresponde un enfoque preventivo, lo


fundamentan diciendo que un Auditor Forense puede hacer actividad preventiva
al igual que cualquier otro profesional, pero no bajo el protocolo de una auditora
forense para ser presentada al foro u ordenada por este, y menos an debe
vender sus servicios como a prueba de fraudes y de delitos, dada su experiencia
y metodologa forense.
La auditora forense detectiva est orientada a identificar la existencia de fraudes
financieros mediante la investigacin en profundidad de los mismos. Es un
enfoque reactivo porque implica que se toman acciones y decisiones en el
presente debido a fraudes sucedidos en el pasado

1.4

OBJETIVOS DE LA AUDITORA FORENSE

Los principales objetivos de la auditora forense son:


Luchar contra la corrupcin y el fraude.
Evitar la impunidad.
Disuadir en los individuos las prcticas deshonestas.
Cuestionar la credibilidad de los funcionarios e instituciones pblicas.

En referencia al primer objetivo, se intenta prevenir y detectar prcticas delictivas


mediante la investigacin de hechos, ya sea actuando ante denuncias recibidas
o por simple control de las actividades desarrolladas, para conseguir pruebas
que permitan fundar las denuncias o las sospechas dependiendo del caso, y por
consiguiente lograr que los responsables sean juzgados.
Para llevar adelante el segundo objetivo, se utilizarn todas las tcnicas
necesarias como para lograr proveerle a la justicia la mayor cantidad de
evidencia posible.
En el caso del tercer objetivo, se intenta, con la difusin de prcticas que
promuevan la responsabilidad y transparencia de los negocios, que se tome
consciencia de la importancia de tener una actitud legtima en todos los mbitos
pero fundamentalmente en el rea de los negocios.

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El ltimo objetivo se orienta, en primera instancia, al ejemplo que deben dar las
instituciones pblicas promoviendo comportamientos legtimos y transparentes, y
en segunda instancia, a concientizar a los funcionarios pblicos de las
consecuencias no slo legales sino tambin sociales de actuaciones
deshonestas.

1.5

CARACTERSTICAS DE LA AUDITORA FORENSE

La auditora forense presenta determinadas caractersticas propias y que la


diferencian de la auditora tradicional.
El autor Milton Maldonado seala las siguientes caractersticas de la auditora
forense:
La auditora forense tiene como propsito prevenir e investigar presuntos
hechos de corrupcin del rea financiera. Presenta un fin mucho ms
especfico que es la prevencin y deteccin de delitos financieros,
actividad compleja de llevar adelante en la prctica debido a los intereses
econmicos en juego.
Su alcance tiene relacin con el delito en cuestin que investiga, o sea
que abarcara el periodo de tiempo en el que se desarrolla el delito.
Tiene una orientacin retrospectiva en cuanto a la investigacin pero a su
vez tiene una visin proyectiva ya que intenta fortalecer los controles para
evitar que estos delitos se expandan o vuelvan a ocurrir.
En cuanto a la normativa utilizada para llevarla adelante se afirma que no
est del todo definida, razn por la cual el auditor las elige en basa su
buen juicio personal.
Las tcnicas que utiliza para llevar adelante su cometido son en gran
parte semejantes a las que utiliza la auditora financiera tradicional a la
cual se le debe sumar las propias tcnicas que desarrolla en cada
investigacin.

13

Utiliza como tcnica entrevistas a denunciantes, informantes, testigos,


investigado y otros.
El enfoque bsico es el de combatir el fraude empresarial tanto a nivel
privado como pblico.
El encargado de llevarla adelante es en principio un Contador Pblico,
pero el mismo a lo largo de la investigacin debe contar con la ayuda de
un equipo multidisciplinario de profesionales que lo asesoren en temas en
los cuales no es idneo.
Las conclusiones del auditor forense se refieren a si hubo o no un acto
corrupto, y en el campo penal se formulan los indicios de responsabilidad,
luego el juez debe decidir.
Las recomendaciones del auditor forense se dirigen a la administracin de
la entidad y tienen como fin que dicha entidad mejore el control interno y
se tomen acciones contra los responsables.
Su duracin se relaciona a cuando se presente.
La importancia de una auditora forense hace referencia a la salvaguarda
de los bienes de la empresa o del Estado.
La auditora tradicional financiera se basa en expresar una opinin sobre la
razonabilidad de los estados contables de una entidad, se lleva a cabo por lo
general en forma anual, tiene orientacin retrospectiva y parte de un enfoque
negativo con miras a encontrar irregularidades o fraudes.
Las recomendaciones de dicha auditora se refieren a mejoras en el sistema
financiero, control interno, presentacin de estados financieros.
La auditora de gestin se basa en evaluar de qu forma se manejan los
recursos, si el personal cumple con las normas ticas y si se protege el medio
ambiente. Puede alcanzar un sector o todas las operaciones de la entidad. Tiene
una posicin proyectiva ya que analiza las actividades que realizan en el
presente las entidades, y como afectarn a la empresa y a su entorno en el

14

futuro; parte de un enfoque positivo, tendiendo a mejorar los resultados,


logrando que sean ms eficientes, efectivos, econmicos, ticos y que protejan
el medio ambiente. Se llevan a cabo cuando se considera necesario por parte de
la empresa. Las recomendaciones que surgen se refieren a mejoras en los
sistemas administrativos, de control interno gerencial y cualquier otro aspecto de
la administracin y operacin de la entidad.
Ambas se basan en las normas de auditora generalmente aceptadas, utilizan
las tcnicas de auditora establecidas por la profesin de Contador Pblico,
deben ser llevadas adelante por un Contador Pblico, y dependiendo de la
auditora en cuestin puede ser necesaria la ayuda de profesionales en otras
materias o no.
En auditoras tradicionales, se hace referencia a la importancia necesaria para
lograr y mantener un buen sistema financiero y una buena gerencia en general.
Las conclusiones del auditor incidirn sobre asuntos financieros, administrativos
u operacionales.

1.5.1 CAMPOS DE ACTUACIN DE LA AUDITORA


Son varias las situaciones ante las cuales se puede llevar a cabo una
auditora forense, ya sea en forma preceptiva u opcional, entre las cuales
podemos mencionar:
Fraude bancario
Crimen corporativo y fraude.
Lavado de dinero en terrorismo y narcotrfico.
Discrepancia entre socios o accionistas.
Siniestros de personas y bienes asegurados.
Fraudes en el mercado de valores.

15

Prdidas econmicas en los negocios.


Transferencia de dinero va electrnica.
Fraude en doble facturacin o doble contabilidad.
En trminos generales, la auditora forense acta en los siguientes campos:
Apoyo procesal: asesora pero tambin recauda pruebas, y puede
participar como testigo experto o realizando peritajes.
Contadura investigativa: son las tareas de investigacin que el auditor
realiza para encontrar posibles fraudes. De esta etapa surge la decisin de llevar
el caso ante la justicia en base a su magnitud.
Dentro de este campo de actuacin encontramos:
Investigaciones de crimen corporativo: investigaciones relacionadas
especficamente con fraude contable y corporativo, analiza la veracidad de la
informacin financiera presentada.
Disputas comerciales: se recauda evidencia tendiente a probar reclamos
por rompimiento de contratos, reclamaciones de seguros o negligencia
profesional.

16

1.6

FASES DE UNA AUDITORA FORENSE


Se distinguen 4 etapas dentro de la auditora forense: planificacin,

trabajo de campo, comunicacin de resultados y monitoreo del caso.


La auditora forense, al planearla y al llevarla a cabo, debe ser concebida
con total flexibilidad dado que cada fraude es nico y se requerirn
procedimientos
Diseados exclusivamente para cada investigacin, pueden existir casos
similares pero nunca idnticos.
A continuacin se describe cada etapa:
PLANIFICACIN
Debe realizarse en forma adecuada y exhaustiva. Comprende el
desarrollo de una estrategia global para su ejecucin, el establecimiento de un
enfoque apropiado sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos de investigacin que deben aplicarse. El auditor forense debe:
Obtener un conocimiento general del caso investigado, la empresa y su
entorno.
Analizar todos los indicadores de fraude existentes.
Evaluar el control interno de la institucin. Esta evaluacin permitir:
detectar debilidades de control, obtener los indicadores de fraude, y realizar
recomendaciones para fortalecer el control interno existente a fin de prevenir
futuros fraudes.
Investigar para ver si existen suficientes indicios como para considerar
procedente la realizacin de la auditora forense o sea, de la investigacin.
Elaborar los programas de auditora forense (objetivos y procedimientos)
para la ejecucin del trabajo, en caso de establecerse que es procedente
continuar con la investigacin.

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Al planificar una auditora forense debe tomarse el tiempo que sea


necesario,

evitando

extremos

como

la

planificacin

exagerada

la

improvisacin.
TRABAJO DE CAMPO
En el trabajo de campo, se ejecutan los procedimientos de auditora
forense definidos en la fase de planificacin, ms aquellos que se consideren
necesarios durante el transcurso de la investigacin.
Los procedimientos programados pueden variar y por ello deben ser
flexibles ya que en la ejecucin del trabajo de una auditora forense se avanza
con sagacidad y cautela a medida que se obtienen resultados, lo cual puede
requerir que los planes iniciales sean modificados.
El uso de equipos multidisciplinarios integrados por expertos legales,
contadores, informticos entre otros, y del factor sorpresa son fundamentales.
De ser necesario deber considerarse realizar parte de la investigacin con
apoyo de la Polica Nacional, dependiendo del caso sujeto a investigacin.
Un aspecto importante en la ejecucin de la auditora forense es el
sentido de oportunidad. Una investigacin debe durar el tiempo necesario y
preciso. En ocasiones por excesiva lentitud los delincuentes se ponen alerta,
escapan o destruyen pruebas; en otros casos, por demasiado apresuramiento, la
evidencia reunida no es la adecuada, en cantidad y/o en calidad, como sustento
del juez para la emisin de una sentencia condenatoria.
El auditor forense debe conocer o asesorarse respecto de las normas
jurdicas penales (por ejemplo del debido proceso) y otras relacionadas con la
investigacin que est realizando. Esto es fundamental, puesto que, si no realiza
con prolijidad y profesionalismo su trabajo, puede terminar acusado por el
delincuente financiero aduciendo dao moral o similar.

18

COMUNICACIN DE RESULTADOS
La comunicacin de resultados podr ser mediante resultados parciales y
finales. A su vez, debe analizar a quien realizar dichas comunicaciones ya que
un error puede arruinar toda la investigacin (muchas veces se filtra informacin
o se alerta antes de tiempo a los investigados de los avances obtenidos).
MONITOREO DEL CASO
Esta ltima fase tiene por finalidad asegurarse de que los resultados de la
investigacin forense sean considerados segn fuere pertinente y evitar que
queden en el olvido, otorgando a los perpetradores del fraude la impunidad.
CAPTULO SEGUNDO:
ASPECTOS GENERALES DE UN AUDITOR FORENSE

19

2.1

CARACTERSTICAS DEL AUDITOR FORENSE


El Auditor Forense es un profesional que, ante la presencia de presuntos

hechos de fraude o corrupcin, recopila informacin tales como pruebas y


evidencias, analiza, interpreta y emite opinin fundada en base a pruebas
documentales, las cuales sern puestas a consideracin de la justicia.
Entre las funciones que normalmente desarrolla un auditor forense se
encuentran:
Investigar y analizar la evidencia financiera.
Desarrollar aplicaciones informticas para ayudar a la presentacin y
anlisis de la evidencia financiera.
Ayudar en la obtencin de la documentacin necesaria para apoyar o
refutar una demanda.
Revisar dicha documentacin para hacer una valoracin inicial del caso e
identificar reas de prdidas.
Comunicar la forma de obtencin de sus hallazgos en los informes.
Ayudar en las negociaciones de pago.
Ayudar en procedimientos legales, incluyendo testificacin en corte como
testigo especialista, aportando las ayudas visuales preparadas en el
informe de la evidencia.
Revisar la verdadera situacin y proporcionar sugerencias respecto de los
posibles cursos de accin.
Ayudar en la proteccin y recuperacin de recursos.
Coordinar las funciones de otros profesionales que participan en la
investigacin.
En cuanto a la formacin acadmica del auditor forense, existe consenso
entre los autores referentes en el tema, en que el profesional deber estar
altamente capacitado en diversas reas que involucran el ejercicio de la
profesin. Es as que deber tener un profundo conocimiento de reas tales
como: contabilidad, auditora, control interno, administracin de riesgos,
tributacin, finanzas, informtica, tcnicas de investigacin y legislacin penal,
entre otras.
Dentro de stas se destacan las siguientes:

20

Dominio de las metodologas de trabajo que surgen de las normas de


auditora, de forma de asegurar la eficiencia y la eficacia de la labor realizada.
Conocimientos de aspectos legales que tipifiquen actividades o hechos
ilcitos, para tener presente cuales son los hechos o documentos sospechosos
que pueden dar origen a una investigacin.
Clara comprensin de los principios y reglas bsicas de cmo operan las
tecnologas de la informacin, ya que sobre stas se apoya gran parte de la
informacin que podr ser utilizada como evidencia.
Miguel Cano y Ren Castro afirman que: para complementar los
conocimientos del contador y auditor habitual y formarlo como auditor forense,
se deben incluir aspectos de investigacin legal y formacin jurdica, con nfasis
en la recoleccin de pruebas y evidencias, ya que sus habilidades en el manejo
de evaluacin de control interno y procedimientos de auditora, lo destacan como
un profesional de alta idoneidad.
En cuanto a la experiencia de profesin necesaria para llevar a cabo la
actividad de auditor forense, es preferente contar con amplia prctica en
investigaciones de tipo criminal, para tener idea de cmo operan diversas formas
de crimen organizado.
Segn Jorge Badillo, el auditor forense, en base a su experiencia y
conocimiento debe ser intuitivo, sospechar de todo y de todos, y ser capaz de
identificar oportunamente cualquier sntoma de fraude.

21

2.2

SEGURIDAD PERSONAL DEL AUDITOR FORENSE


El campo de accin de la auditora forense es muy diverso, incluye

investigaciones de fraudes financieros, laborales o corporativos, de una cuanta


importante, incluyendo aspectos relacionados con el lavado de activos, evasin
tributaria, enriquecimiento ilcito, entre otros, realizados tanto en el sector pblico
como privado.
En el desarrollo de cualquiera de las investigaciones mencionadas,
encontramos que el auditor forense est expuesto a riesgos importantes, entre
ellos, el sufrir atentados fsicos o psicolgicos en su contra o en contra de su
familia. Por lo tanto, es necesario que el auditor forense tome las medidas de
seguridad personal que estime convenientes dependiendo del riesgo asociado a
la investigacin que se encuentra realizando y en funcin tambin del apoyo que
tenga de la entidad para la cual realiza el trabajo.
Normas generales de seguridad personal:
Dependiendo del caso investigado y de la entidad para la cual se realiza
el trabajo, el auditor forense deber considerar la aplicacin de algunas o todas
las recomendaciones que se exponen a continuacin:

Privacidad y entorno familiar:


Proporcionar el nmero de telfono celular a un nmero limitado de
personas, y en caso de entenderlo necesario podr optar por tener un
celular para fines de trabajo, con un nmero de conocimiento un tanto
general, y un celular exclusivo para contactarse con su familia cuyo

nmero sea de conocimiento restringido.


Solicitar a la empresa de telfonos que omita su nmero de la gua

telefnica.
Mantener una total divisin entre su medio laboral y familiar, no informar
detalles de su vida personal, no presentar sus familiares a las personas

relacionadas con su trabajo.


No mantener consigo o en su trabajo fotos o datos de sus familiares.

22

Sin alarmar a sus familiares, solicitarles que siempre mantengan reserva


de sus datos y de su entorno.

Comportamiento personal:

Movilizarse la mayora del tiempo en compaa de alguien.


Caminar siempre estando alerta de las personas sospechosas o que

parezcan seguirlo.
Cambiar de vestimenta durante el da, esto evitar una descripcin de la

persona tomando como referencia la manera en que est vestida


No tener comportamientos rutinarios
No transitar por lugares oscuros o solitarios
No frecuentar lugares de diversin nocturna ni ingerir licor en sitios
pblicos.

Vehculo, equipos y armas:

Tener al automvil en buen estado, de preferencia procurar que sea un


vehculo potente y veloz, mantener siempre ms de la mitad del tanque

de combustible lleno, contratar un servicio de auxilio mecnico.


Utilizar vidrios oscuros y con lminas de proteccin en el vehculo,

considerando las disposiciones legales respectivas.


Tener siempre consigo una cmara de fotos, una grabadora, una

filmadora.
En su domicilio y oficina tener telfonos con identificador de llamadas y

con grabadora, considerando las disposiciones legales pertinentes.


Mantener grabado en su celular uno o dos nmeros para informar una

emergencia.
Tener consigo equipos de seguridad y defensa personal, gas de
seguridad, pistolas de aires, instrumentos de descarga elctrica, silbatos
de alto alcance, considerando siempre las disposiciones legales

correspondientes.
Si el caso amerita, cumpliendo con las disposiciones legales respectivas,
adquirir conocimientos en manejo responsable de armas, obtener
permiso para portarlas y adquirir una de ellas.

23

Consideraciones especiales:

Instruir a un familiar cercano o a alguien de su confianza qu hacer en


caso de estar desaparecido por ms de 24 horas.

Informar a alguien de su confianza del caso forense que tiene a su cargo


sin dar detalles, esto evitar que sea desconocida la labor investigativa
que se encontraba realizando en caso de sufrir algn atentado.

Elaborar un listado de personas a quienes se debera investigar en caso

de sufrir algn atentado.


Mantener un archivo personal de la informacin ms relevante de su
investigacin, tal documento debe mantenerse en un lugar de su

confianza distinto a su domicilio u oficina.


Contratar un seguro de salud y vida.
Contratar servicios profesionales de seguridad o solicitar la seguridad de

la Polica Nacional.
Adquirir conocimientos de defensa personal.

2.3

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR FORENSE


El auditor forense antes de aceptar el compromiso de realizar un trabajo

debe evaluar los siguientes aspectos:

Existencia de conflictos de intereses que puedan afectan su juicio y

objetividad.
Objetivo y condiciones del trabajo.
Conocimiento necesario para el campo de especializacin relacionado al
compromiso y experiencia que posee.
Es importante fijar por escrito el compromiso asumido por l y por el
cliente, deber ser cuidadosamente redactado ya que puede ser usado
en la corte.
La planificacin de la auditora debe ser constantemente ajustada a los
cambios o a los nuevos hechos que surjan, comunicando dichos cambios
a todos los involucrados, y al emitir su conclusin deber haberse

24

apoyado en evidencias fundadas y suficientes. Es decir que, el auditor


forense asume un compromiso importante al aceptar el trabajo, y por lo
tanto debe ser consciente que su conclusin producir un impacto
determinante en la disputa o accin legal que se lleve adelante, con lo
cual se concluye que la evaluacin antes de aceptar el compromiso debe
ser cuidadosamente realizada.
Por otra parte, se debe mencionar que el auditor al desarrollar su labor,
debe documentar adecuadamente todo aquello que forme parte del
trabajo, entre ellos: papeles de trabajo que expliquen mtodos usados,
anlisis efectuados, hechos bsicos, datos recolectados, conclusin
formulada y evidencia que apoya a la misma.

2.4

PERFIL DEL AUDITOR FORENSE


En este punto evaluaremos cuales son las cualidades deseables en la

personalidad del profesional que aspire a actuar en el campo de la auditora


forense.
Segn Milton Maldonado, el auditor forense debe tener las siguientes

cualidades:
Gozar de buena salud.
Ser sereno y paciente.
Tener un carcter fuerte con una personalidad bien formada.
Saber trabajar bajo presin.
Ser seguro de s mismo y del trabajo que realiza.
Ser culto.
Tener gran capacidad analtica y de investigacin.
Ser intuitivo, perspicaz, frio y calculador.
Ser honesto e insobornable.
Ser objetivo e independiente, y no influenciable.
Ser imaginativo.
Poseer agilidad mental y ser rpido en la reaccin.
Ser ordenado.
Ser tolerante y adaptable a cualquier medio.

25

Tambin seala que dado que las tareas inherentes a la auditora forense
producen un fuerte agotamiento fsico y mental debido a la presin, los riesgos,
la dificultad en la obtencin de la evidencia y el tiempo invertido, ser importante
que la persona que ejercer esta actividad tenga cierto sentido del humor.
Sin dudas un auditor con un espritu crtico, analtico y escptico, estar
siempre con una actitud vigilante, estas caractersticas permitirn actuar como
un control proactivo en la lucha contra el fraude y la corrupcin.
De lo expuesto en el captulo se desprende que, el auditor forense deber
contar con ciertas caractersticas necesarias de formacin acadmica, de
experiencia adquirida a lo largo de los aos que se ha desempeado como
profesional y, por ltimo, ciertos aspectos relativos a la personalidad.
El auditor forense debe ser un profesional altamente capacitado, experto
conocedor de: contabilidad, auditora, control interno, tributacin, finanzas,
informtica, tcnicas de investigacin, legislacin penal y otras disciplinas.
En cuanto a su formacin como persona el auditor forense debe ser objetivo,
independiente, justo, honesto, inteligente, astuto, sagaz, planificador, prudente,
precavido.
Sobre la base de su experiencia y conocimiento el auditor forense debe ser
intuitivo, un escptico permanente de todo y de todos, capaz de identificar
oportunamente cualquier sntoma de fraude, su trabajo debe ser guiado siempre
por el escepticismo profesional.
El auditor forense es un profesional valioso y altamente necesario en la actual
sociedad, es uno de los llamados a combatir la corrupcin financiera, pblica y
privada.
Las nuevas metodologas que utiliza la auditora forense requieren que el auditor
forense tenga algunas habilidades que no son tradicionales en el auditor de
estados financieros, tales como:

26

1 Identificacin de problemas financieros.


2 Conocimiento de tcnicas investigativas.
3 Conocimiento de evidencia.
4 Interpretacin de informacin financiera.
5 Presentacin de hallazgos.
La primera y la cuarta de stas, hacen que el auditor forense utilice ms las
tcnicas financieras y no tanto los soportes contables; la segunda, conlleva una
accin de tipo detectivesca; la tercera y la quinta, de carcter legal, con el fin de
acumular .evidencia, vlida en los procesos judiciales, la cual va mucho ms all
y es diferente de la evidencia de auditora.
De manera especial, se resalta la mentalidad investigativa (detectivesca) como
la habilidad bsica, la cual va con creces mucho ms all de la mentalidad
auditora tradicional. Esta ltima, se basa en la limitacin del alcance como
resultado de la materialidad, y en el uso del muestreo para recolectar evidencia.
El auditor forense no se puede restringir a la materialidad ni al muestreo,
necesariamente tiene que basarse en los procesos judiciales determinados en la
ley. En este sentido, requiere de creatividad, curiosidad, perseverancia, sentido
comn, sentido de negocios, y confidencialidad.
Es muy importante sealar que esta Auditora produce un fuerte agotamiento
fsico y mental al auditor, en virtud de la presin, riesgos, dificultades en la
obtencin de evidencia y tiempo invertido; razn por la cual, es importante que
tenga sentido del humor para que no se torne una persona amargada, en su vida
profesional y personal.
En cuanto a conocimientos y habilidades corresponden al auditor forense, los
siguientes:

Una mentalidad investigadora;

27

2.5

Una

persuasin y una habilidad de comunicar en las condiciones de ley;


Habilidades de mediacin y negociacin;
Habilidades analticas;
Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones.

comprensin

de

motivacin-

Habilidades

de

comunicacin,

FORMACIN O CAPACITACIN DEL AUDITOR FORENSE

Para la formacin de los auditores forenses no existen programas de tipo


universitario, dado que la formacin bsica es la de contador profesional (va
contador pblico, contador gerencial, auditor interno, etc.). Sin embargo, existen
programas de entrenamiento y conferencias organizadas por el Institute of
Internal Auditors, la National Association of Certified Fraud Examiners, y la
National Association of Accountants, todos ellos de Estados Unidos y con un
marcado sello de tipo profesional.
The Institute of Internal Auditors (Instituto de Auditores Internos), no limita su
membresa a solo los contadores pblicos, sino que est abierta, a todo
profesional en las diferentes ramas del conocimiento humano; las certificaciones
que otorga (CIA, CGAP, CFSA, y CCSA) son optadas y obtenidas por diversos
profesionales. Teniendo en cuenta que en la moderna concepcin de la auditora
interna, no es necesario que la mxima jerarqua de un departamento de
auditora interna en una empresa sea necesariamente un contador pblico,
actualmente muchos lderes en auditora interna son abogados, economistas,
politlogos, administradores, etc.
A nivel internacional un auditor puede acreditarse como Examinador de Fraude
Certificado CFE (por sus siglas en ingls) ante la Association of Certified Fraud
Examiners - ACFE (Asociacin de Examinadores de Fraude Certificados). La
ACFE, es la asociacin principal del antifraude en el mundo, proporciona los
conocimientos y la formacin para reducir los casos de fraude corporativo. Junto
con casi 50.000 miembros, la ACFE tiene por finalidad reducir el fraude y restituir
la confianza del pblico. ACFE ofrece a sus miembros la oportunidad para la

28

certificacin profesional (Certified Fraud Examiner - CFE). El Examinador de


Fraude Certificado (CFE) de credencial es preferido a nivel mundial por las
empresas y entidades gubernamentales de todo el mundo y se valora la
experiencia en todos los mbitos de la prevencin y deteccin del fraude. CFE
en seis continentes han investigado ms de un milln de casos sospechosos de
fraude civil y penal.

2.6

USUARIOS Y BENEFICIARIOS DE LA AUDITORA FORENSE

Bsicamente se distinguen los cinco tipos de usuarios siguientes:


a) Investigaciones corporativas
Las compaas reaccionan frente a los intereses que surgen a travs de
una cantidad de fuentes que pueden sugerir posibles hechos malos dentro de la
investigacin y sin el ambiente corporativo. Desde la llamada annima o la carta
enviada por empleados y terceros disgustados, esos problemas tienen que ser
manejados rpida y efectivamente para permitir que la empresa contine
persiguiendo sus objetivos. Ms especficamente, el contador forense asiste en
direccionar las acusaciones, clasificndolas desde crticas por atrs y despidos
improcedentes hasta situaciones internas que implican acusaciones de
administradores o empleados que hacen las cosas mal. Al mismo tiempo, el
auditor forense se puede reunir con esas personas afectadas por acusaciones,
rumores, o investigaciones; pueden percibir al auditor como una parte
independiente y objetiva, y de esa manera estar dispuestos a colaborar.
b) Soporte en litigios
Incluye aconsejar en investigaciones y valorar la integridad y la cantidad
relacionada con reas tales como prdida de utilidades, reclamos por
construcciones,

obligaciones

derivadas

accionistas, e incumplimiento de contratos.


c) Asuntos criminales

de

los

productos,

disputas

de

29

De manera consistente, el crimen de cuello blanco ha usado contadores y


auditores en sus intentos para resolver, valorar, y reportar sobre transacciones
financieras relacionadas con alegatos contra individuos y empresas en una
variedad de situaciones, tales como incendios premeditados, farsas, reacciones
violentas, y manipulaciones de los precios de las acciones. En asuntos
criminales, los contadores y auditores actuando como testigos expertos son
crecientemente importantes en los casos que se ventilan en las cortes.
d) Reclamos de seguros
Tanto la preparacin como la valoracin de reclamos de seguros, en la
creencia de que tanto asegurados como aseguradores pueden requerir la
asistencia de un auditor forense para valorar tanto la integridad como la cantidad
de un reclamo. Las reas ms significativas se relacionan con el clculo de las
prdidas provenientes de interrupcin de negocios, vnculos de fidelidad, y

30

Asuntos relacionados con injurias personales. Si bien ciertos casos


requieren proyecciones financieras, muchos necesitan anlisis histrico para
basar las proyecciones futuras.
e) Gobierno
Los contadores forenses pueden asistir al gobierno en el logro del
cumplimiento regulador asegurando que las compaas siguen la legislacin
apropiada. Las investigaciones de donaciones y subsidios, as como las
investigaciones pblicas, hacen parte de este servicio al gobierno.
CAPTULO TERCERO:
DELITOS FINANCIEROS Y APLICACIN DE LA AUDITORA FORENSE PARA
SU DETECCIN Y PREVENCIN

31

2.7

DELITOS FINANCIEROS

Las actividades ilcitas han tenido un crecimiento notorio en los ltimos


aos, por lo cual surge la necesidad de mencionar los delitos ms comunes o
que han tenido efectos de mayor alcance econmico en los ltimos tiempos.
Se expondr la descripcin de sus caractersticas ms relevantes, y luego
se analizar de forma completa el delito de lavado de dinero y activos ya que
es el que presenta mayor relevancia econmica y a su vez el que ha tenido un
crecimiento exponencial en pases de Amrica Latina, situacin a la que no
escapa nuestro pas.
Se entiende como delitos econmico y financiero, a cualquier delito no
violento que da lugar a una prdida financiera. stos pueden comprender una

Amplia gama de actividades ilegales, tales como el fraude, la evasin tributaria y


el lavado de dinero y activos.
Milton Maldonado expone cuales son los efectos de los delitos
econmicos y financieros en los negocios:

Prdida de recursos: disminucin de las fuerzas laborales, de la

capacidad de autofinanciamiento y de produccin.


Disminucin en pagos de impuestos
Mayor endeudamiento, disminucin de utilidades y mayores gastos
Privacin de libertad, desprestigio moral, mal ejemplo
Disminucin de la capacidad de satisfacer necesidades.

La Auditora Forense es reconocida como un conjunto de tcnicas efectivas


para la prevencin e identificacin de actos irregulares de delitos, fraude y
corrupcin. Por lo tanto comencemos por mencionar las caractersticas de las
distintas actividades ilcitas que podemos encontrar en la prctica y luego
veremos como la auditora forense es una herramienta til para su combate.

32

2.8

FRAUDE FINANCIERO
Fraude es cualquier acto ilegal caracterizado por engao, ocultacin o

violacin de confianza. Estos actos no requieren la aplicacin de amenaza o de


fuerza fsica. Los fraudes son perpetrados por individuos y por organizaciones
para obtener dinero, bienes o servicios, para evitar pagos o prdidas de
servicios, o para asegurarse ventajas personales o de negocio.
El autor Jorge Badillo expone la definicin de fraude establecida por el
Glosario de Trminos de las Normas Internacionales de Auditoria (NIA):
El trmino fraude se refiere a un acto intencional por uno o ms individuos
dentro de la administracin, empleados, o terceras partes, el cual da como
resultado una representacin errnea de los estados financieros.
Define al fraude financiero en las organizaciones como la distorsin de la
informacin financiera con nimo de causar perjuicio a otros.
Los casos de fraude financiero en las organizaciones pueden ser de muy
diversas formas, pero entre ellos los ms comunes son:

La alteracin de registros, tanto documentales como contables.


La apropiacin indebida de efectivo o activos de la empresa.
La apropiacin indebida de las recaudaciones de la empresa mediante la

demora en el depsito y contabilizacin de las mismas.


Defraudacin tributaria
Inclusin de transacciones inexistentes
Obtencin de beneficios econmicos ilegales a travs del cometimiento

de delitos informticos.
Ocultamiento de activos, pasivos, ingresos, gastos
Prdidas o ganancias ficticias
Sobre o sub valoracin de cuentas contables
Sobre o sub valoracin de acciones en el mercado.

33

El fraude ha crecido en forma importante en los ltimos aos, sobre todo los
fraudes internos y el crimen organizado. Este crecimiento se explica en parte por
la actitud que la gerencia adopta frente a los mismos, posicin reactiva, sin
incorporar dentro de la gestin, planificacin y estrategia gerencial prcticas de
prevencin de los mismos.
Por su parte, la mayor presencia de crimen organizado, la mayor corrupcin
de los empleados, el desarrollo de tcnicas para la falsificacin

la mayor

velocidad en el movimiento de fondos, son algunas de las situaciones actuales


que estn provocando el desarrollo del fraude.
Al fraude financiero en las organizaciones a su vez se divide en dos: fraude
corporativo que hace referencia a aquellas actividades que realiza la alta
gerencia o el consejo directivo con miras a perjudicar a los usuarios de estados
financieros que pueden ser prestamistas, inversionistas, accionistas, estado,
sociedad, etc.; y por el otro lado encontramos el fraude laboral que se enfoca
en perjudicar a la organizacin y es realizado por los empleados de la misma.
El Fraude Ocupacional o fraude laboral implica que uno o varios empleados
fraudulentamente distorsionan la informacin financiera para beneficiarse
indebidamente de los recursos de la empresa. La clave para calificar como
fraude ocupacional es, que la actividad que lleva a cabo el empleado o
trabajador deshonesto es: clandestina, viola los deberes del empleado hacia la
organizacin, el empleado lo comete con el propsito de obtener un beneficio
directo o indirecto y le cuesta a la organizacin ingresos, activos o reservas
Rodrigo Estupin Gaitn establece que existen ciertas estrategias efectivas que
pueden ser llevadas adelante para combatir y prevenir el fraude, entre ellas
encontramos las siguientes:

Capacitar a los empleados, sobre todo en el manejo de sistemas ya que


son el medio por el cual hoy en da se realizan la mayor cantidad de los
delios de fraude, por lo tanto deben estar actualizados en la forma en que
estos son usados con tal fin para poder prevenirlos y combatirlos. Esta

34

estrategia tambin incluye que se establezcan cdigos de conducta y


estndares ticos muy claros para toda la empresa.

Incentivar la denuncia de hechos fraudulentos por parte de los empleados


y dar la posibilidad de que sea annima para que el empleado se anime a
hacerla, es decir, establecer un canal confidencial de denuncias.

Intercambiar informacin entre compaas, ya sea por sector o por


ubicacin geogrfica, esto permitir compartir experiencias con otras
instituciones y estar al da en cuanto al modus operandi de los
perpetradores de esta clase de delitos.

Disear e implementar polticas claras de prevencin, deteccin e


informacin de casos dentro de la misma compaa: se deben establecer
controles antifraude en todos los niveles de la organizacin as como
tambin se debe verificar peridicamente su funcionamiento.

Investigar los indicios de un posible fraude o de actividades posiblemente


fraudulentas identificadas por medio de auditoras internas, sin importar si
dichos fraudes estn dirigidos hacia la compaa o hacia sus clientes.

Por su parte, se debe tener especial cuidado ante la existencia de


situaciones que aparejan riesgos de permitir llevar adelante hechos de fraude
financiero por parte de los involucrados, particularmente se debe estar atento
ante situaciones de: inexistencia de separacin de funciones en los procesos, un
solo individuo por transaccin, empleados sin vacaciones, conflictos de inters,
compartir passwords. Estas situaciones, si se dan en la realidad de la empresa,
deben ser reformuladas de forma de evitar que se sigan desarrollando como
hasta ahora, ya que son situaciones candidatas a ser usadas como medio para
cometer actos de fraude.
En esta misma lnea, el Instituto Americano de Contadores Pblicos presenta
una serie de acciones que se pueden estar realizando en la prctica de las

35

organizaciones y que por su naturaleza implican riesgos de cometimiento de


fraude financiero, dichas acciones son las siguientes:

Gran dominio del administrador principal


Deterioro en las utilidades
Condiciones en los negocios que pueden crear presiones poco usuales
Compleja estructura organizacional
Cambios constantes en los auditores externos y asesores legales
Pocos conocimientos en materia de control interno y debilidad del mismo

en algunas reas.
Transacciones importantes y poco usuales, particularmente al cierre del

ejercicio, con efectos materiales en las utilidades


Dificultad en la obtencin de evidencia de auditora.

Por ltimo, es necesario mencionar cuales son los factores que facilitan el
desarrollo y crecimiento de este tipo de delitos, entre ellos se encuentran el
debilitamiento de ciertos valores ticos tradicionales, una legislacin desfasada
sobre todo en la mayora de los pases latinoamericanos, la falta de cultura de la
prevencin, productos y procesos ms complejos, y el ms importante de todos,
el desarrollo del ciber espacio, visto como la base de fraude ya que permite
concretar operaciones importantes en tiempo real y nunca llegar a dar con los
responsables.
Los fraudes financieros representan uno de los campos de accin de la
auditora forense, de hecho es, junto con el delito de lavado de dinero y activos,
las actividades ilcitas que predominan entre los casos que la auditora forense
investiga.
Las tcnicas que la auditora forense debe llevar adelante para su prevencin
y deteccin deben ser cuidadosamente planificadas, ya que cualquier error en su
ejecucin puede provocar perder la pista a los responsables de tales delitos,
quienes elaboran de manera muy imaginativa y minuciosa la forma para llevarlos
adelante, en consecuencia en la prctica adoptan diversas variedades. Esta
complejidad hace que el auditor forense no pueda establecer un procedimiento
estandarizado en su investigacin, sino que debe ir amoldando los clsicos

36

procedimientos de auditora, tiles en estos casos, a la prctica. Esto tambin


provoca que el auditor en cuestin no pueda desarrollar demasiada experiencia
en la investigacin que le sirva para enfrentar otras, pero si le aporta la teora de
la mecnica de los tipos de fraude ms importantes.

2.9

LAVADO DE ACTIVOS
Dado el importante desarrollo que tuvo este delito a nivel mundial en los

ltimos tiempos es que debemos profundizar en el estudio del mismo.


Miguel Cano y Danilo Lugo son autores referentes en el tema, en su obra
Auditora Forense en la investigacin criminal del lavado de dinero y activos,
definen el lavado de dinero y activos como el mecanismo a travs del cual se
oculta el verdadero origen de dineros o productos provenientes de actividades
ilegales,.., cuyo fin es vincularlos como legtimos dentro del sistema
econmico de un pas.
En otras palabras, el lavado de activos sera el proceso mediante el cual
se intenta cortar la relacin existente entre un delito y los bienes producidos por
esa conducta prohibida, o sea, darle a los activos ilcitos la apariencia de lcitos a
travs de una serie de operaciones y su inyeccin en circuitos legtimos.
Actividades ilegales tales como trfico de drogas, contrabando de armas,
terrorismo y corrupcin, son las ms destacadas como originarias de fondos
ilcitos. Las dos primeras actividades son las que han presentado mayor
crecimiento en la ltima dcada en Latinoamrica.
Las tecnologas de las comunicaciones, la diversidad de formas de
negocios que existen y la flexibilidad de normas jurdicas en pases no
cooperantes son las principales causas del rpido crecimiento del delito
estudiado segn los autores Cano y Lugo. Cabe destacar, de lo expuesto
precedentemente, que el denominador comn del crecimiento de los delitos del
presente captulo es el fuerte desarrollo de las tecnologas de la informacin.

37

Otros autores sealan que existen aspectos de orden econmico, poltico


e incluso cultural o social que fortalecen los procesos de lavado de activos a
nivel mundial, destacndose los primeros.
En el mbito econmico, la necesidad de liquidez para la inversin o la
produccin de parte de muchas empresas, han llevado a que stas acepten
recursos sin prestar atencin en el origen de los mismos, provocando que
indirectamente ciertas organizaciones criminales entren en los mercados de
economas lcitas para lograr disfrazar el verdadero origen de los fondos que
manejan.
Dado lo difcil que es probar un delito como el lavado de dinero, es que se
identifica a la auditora forense como la herramienta ms adecuada, desde la
perspectiva de una auditora especializada, para buscar indicios y evidencias
que permitan generar pruebas vlidas para presentarlas ante las autoridades
competentes.
Etapas del lavado de dinero y activos:
Como ya mencionamos, los adelantos tecnolgicos y la globalizacin son,
entre otros factores, los que han facilitado los mecanismos de lavado.
Estos factores, a su vez, han provocado que se haga ms difcil el
proceso de deteccin y comprobacin de la operacin de lavado dada la
complejidad que adquieren los mecanismos involucrados.
Etapas del lavado de dinero y activos:

Obtencin del dinero, efectivo o medios de pago, por medio del desarrollo
de actividades ilcitas.

Incorporacin del producto ilcito en el torrente financiero o no financiero


de la economa local o internacional. Est claro que la preferencia del
lavador ser la de colocar el producto de su actividad en entidades
flexibles en materia de inspeccin, vigilancia y control (ejemplos: parasos

38

fiscales o financieros, el secreto bancario es el principal mecanismo de


proteccin).

Diversificacin o transformacin, se da cuando el dinero o los bienes


introducidos en una entidad financiera o no financiera, se estructuran en
sucesivas operaciones para ocultar su verdadera fuente. El mecanismo
consiste en realizar operaciones complejas financieras, burstiles o
comerciales con la intervencin de distintas personas con el fin de
impedir que el dinero obtenido y colocado sea de fcil rastreo.

Integracin, implica la inversin o goce de los capitales ilcitos, de forma


tal que el dinero regresa al sistema financiero o no financiero disfrazado
como dinero legtimo. La fusin de activos de procedencia ilegal con los
de origen lcito, se produce mediante la adquisicin de bienes muebles
tales como vehculos, aeronaves, semovientes, obras de arte e
inmuebles suntuosos.

Tambin establecen ciertas caractersticas del Lavado de Dinero y


Activos:

Es considerado un delito econmico y financiero.


Es llevado adelante por delincuentes de cuello blanco, quienes manejan
importantes sumas de dinero, esta ltima caracterstica es la que la da

muchas veces una posicin econmica y social privilegiada.


Implica un conjunto de operaciones complejas.
Cuenta con un avanzado desarrollo tecnolgico de canales financieros a
nivel mundial que lo convierten en una actividad internacional.

Objetivos del Lavador de Dinero o Activos:

Conservar y dar seguridad a su fortuna


Realizar grandes transferencias

39

Estricta confidencialidad
Legitimar su dinero
Lograr que el origen de los recursos y su destino sean disimulados
mediante la formacin de rastros de papeles y transacciones complejos.

Adicionalmente establecen como el perfil del lavador de dinero o activos, a


personas que actan de manera natural, muy educados e inteligentes, muy
sociables y con apariencia de hombres de negocios, y formados sicolgicamente
para vivir bajo grandes presiones.

Seales de alerta:
Existen diversas situaciones que ante su presencia nos pueden estar dando
la pauta de que una persona o una organizacin est involucrada o est cerca
de ser parte de operaciones de lavado de activos.

La empresa en cuestin lleva adelante grandes proyectos de inversin en


zonas inusuales, tales como zonas con amplia presencia de grupos
armados al margen de la ley, zonas por cierto donde la demanda del
producto o servicio que sta produce es mnimo.

La empresa incrementa de forma exagerada y rpida su volumen de


ventas;

sin

explicacin

aparente

experimenta

una

importante

recuperacin econmica luego de un periodo de serias dificultades


financieras

Compra- venta de empresas quebradas o en dificultades econmicas por


parte de personas sin trayectoria en el sector.

Empresas recientemente creadas que al cabo de un lapso de tiempo


breve tienen una posicin dominante en el mercado.

40

Empresas

con

dificultades

econmicas

que

presentan

nuevos

propietarios, cambian su naturaleza y al poco tiempo tienen un


crecimiento que no se corresponde con el mercado y el sector.

Indicios de que el cliente o el comprador no acta por cuenta propia o que


intenta ocultar la verdadera identidad del comprador.

Empresas que venden sus productos o servicios a crdito, sin estudio de


riesgo de no pago por parte de sus compradores, e inclusive venden sin
aplicar intereses por la financiacin a plazo, dado que lo que importa es el
alto valor que se puede facturar por el bien y la aceptacin del cliente por
el mencionado negocio.

Empleados que llevan un estilo de vida que no corresponde con el monto


del salario que perciben.

Empleados que no permiten que otros vendedores atiendan a


determinados clientes.

Empleados reacios a aceptar traslados o actividades que impliquen


perder

contacto con sus clientes.

Est claro que ante la presencia de alguna de las precedentes situaciones se


deber indagar ms en el tema para poder determinar si el cliente, empleado o
empresa en cuestin est participando en alguna actividad delictiva, pero se
puede decir que su sola presencia es una luz roja que no se debe dejar pasar.
Cabe destacar que el listado de seales de alerta no se termina en las
descriptas, esta lista no es taxativa. Las principales organizaciones en el mundo
que se encargan del tema de lavado de activos establecen listas interminables
de situaciones ante las cuales se considera que las probabilidades que se est
llevando adelante este delito son altas. Aqu solamente se resumieron las
principales o las ms citadas por las mismas.

41

Consecuencias del lavado de activos y dinero:


Este delito tiene un efecto importante en la economa de un pas pero
tambin impacta sobre el bienestar social y la poltica gubernamental, ya que:
modifica las decisiones comerciales al crear presiones econmicas sobre las
partes, aumenta el riesgo de quiebra del sector bancario ya que las instituciones
financieras son las principales entidades usadas para legitimar activos ilegtimos,
quita al gobierno el control de la poltica econmica, daa la reputacin del pas,
conecta al pueblo con el trfico de drogas, contrabando y otras actividades
ilcitas.
En el peor escenario, es decir ante la presencia de esta actividad de forma
desenfrenada, se puede llegar hasta erosionar la integridad de las instituciones
financieras de cualquier pas debido al alto grado de integracin de los mercados
de capitales. Tambin puede afectar en forma adversa las monedas y las tasas
de inters.
A nivel global, el dinero lavado se dirige hacia los sistemas financieros
mundiales pudiendo llegar a desmoronar economas y monedas nacionales.
De lo anterior se concluye que este delito representa una grave amenaza a la
seguridad nacional e internacional.
Algunos efectos econmicos del lavado de dinero son los siguientes:

Debilitamiento de la integridad de los mercados financieros

Las instituciones financieras que dependen de las ganancias lcitas


tienen una tarea difcil en la administracin acertada de sus bienes,
obligaciones y operaciones.

Prdida del control de la poltica econmica

El lavado de dinero puede tener como consecuencia cambios inexplicables


en la demanda monetaria y mayor inestabilidad de los flujos de capital
internacional, las tasas de inters y los tipos de cambio.

42

Distorsin econmica e inestabilidad

Todos aquellos involucrados en el lavado de dinero no estn interesados en


generar utilidades de sus inversiones, sino en proteger sus ganancias, para lo
cual invierten sus fondos en actividades que no siempre rinden beneficios
econmicos para el pas donde se encuentran dichos fondos depositados.

Prdidas de rentas pblicas

El lavado de dinero disminuye los ingresos tributarios gubernamentales y,


por lo tanto, perjudica indirectamente a los contribuyentes legtimos o de buena
fe. Tambin se hace ms difcil la recaudacin de los impuestos. Esta prdida de
rentas pblicas generalmente significa tasas de impuestos ms elevadas de lo
que sera si las ganancias del delito, que no pagan impuestos, fueran legtimas.

Riesgos para los esfuerzos de privatizacin

El lavado de dinero amenaza los esfuerzos de muchos estados para


introducir reformas en

sus economas

mediante

la

privatizacin. Las

organizaciones delictivas tienen los medios econmicos para hacer una mejor
oferta que los compradores legtimos por empresas de propiedad del Estado.

Riesgo para la reputacin

El mal nombre a que dan lugar las operaciones de lavado de dinero


disminuye las oportunidades mundiales lcitas y el crecimiento sostenible, en
tanto que atrae a las organizaciones delictivas internacionales con reputaciones
indeseables. El resultado puede ser la disminucin en el desarrollo y el
crecimiento econmico. Adems, cuando un pas adquiere mala reputacin
financiera es muy difcil borrarla y se requieren de recursos gubernamentales
considerables para solucionar un problema que pudo evitarse con medidas
apropiadas contra el lavado de dinero.

Costo social

43

Existen costos y riesgos sociales considerables relacionados con el lavado


de dinero. Esta actividad es un proceso que permite a los narcotraficantes, a los
contrabandistas y a otros delincuentes ampliar sus operaciones. Ello eleva el
costo del Gobierno, debido a la necesidad de una mayor actividad en la
aplicacin de la ley y los gastos de cuidado de salud (por ejemplo, el tratamiento
de la adiccin a las drogas) para combatir las graves consecuencias que
ocurren.
Por ltimo cabe destacar que los principales autores referentes en el tema
establecen que las instituciones por medio de las cuales generalmente se lava
dinero son las siguientes: casas de cambio de moneda, casas de corretaje de
bolsa, comerciantes de oro, vendedores de automviles, compaas de seguro y
sociedades mercantiles. Tambin se mencionan la banca privada, los bancos
extraterritoriales y las zonas de libre comercio.
En nuestro pas, el Banco Nacional de Panam, es el encargado del control
del cumplimiento de ciertas disposiciones para evitar ser usado en el lavado de
activos y dinero, control que realiza a la mayor parte de las instituciones
mencionadas en el prrafo anterior, es decir, establece ciertas pautas de
cumplimiento obligatorio en la materia para poder llevar adelante la actividad
comercial elegida.

El lavado de dinero est relacionado con:

Narcotrfico
Extorsin
Fraude
Secuestro / Rescate
Corrupcin
Terrorismo
Malversacin Pblica
Evasin de Impuestos
Negocios Deshonestos (cuello blanco), entre otros.

44

Es muy importante que las autoridades puedan crear estrategias que ayuden
a minimizar los delitos relacionados con el lavado de dinero; as como tambin
supervisar y fortalecer las instituciones financieras del pas.
Auditora Forense aplicada al delito de lavado de dinero y activos:
El auditor forense frente a una sospecha de este delito va a intentar buscar
demostrar el origen ilcito de los recursos, para lo cual realizar determinadas
acciones para lograr promover el desarrollo de la actividad ilcita y de esa forma
obtener la prueba del delito.
En el caso particular de este delito encontramos que las diversas
investigaciones tendientes a detectar los mismos se basan en fuentes de
informacin tales como informantes clave, registros bancarios, informacin que
puede proveer el gobierno, registros comerciales, bases de datos, artculos
publicados, rdenes judiciales, anlisis de informacin contable, etc.
La investigacin financiera es fundamental para obtener informacin de la
historia del sospechoso y de esa forma llegar a rastrear el origen de los fondos
con los cuales se realizaron determinadas compras, inversiones, pagos o gastos
en general.
Tal como mencionan Miguel Cano y Danilo Lugo, prevenir, detectar,
investigar y comprobar este delito, requiere de habilidades y conocimientos
profundos en materia jurdica, investigativa, contable y financiera, que faciliten, a
partir de indicios como operaciones sospechosas e inusuales, obtener pruebas
convincentes que requiere la justicia para sentenciar.

2.10 FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO


An no hay acuerdo con respecto al concepto de terrorismo, ninguna
convencin internacional ha podido insertar una definicin unvoca del trmino.

45

Los tratados internacionales se limitan a describir ciertos actos de violencia


armada, sin arriesgar una definicin concreta. Estudiosos de distintas disciplinas
conceptualizaron al terrorismo desde sus perspectivas particulares: la
sociologa ve al terrorismo como una modalidad de delincuencia violenta,
mientras que desde las ciencias criminolgicas y penales se le ve como un
fenmeno de criminalidad organizada, en tanto que otros lo analizan desde la
finalidad poltica que persiga con dichos actos el grupo terrorista.
Incurre en el delito de financiamiento del terrorismo la persona que por el
medio que fuere, directa o indirectamente, ilcita y deliberadamente, provea o
recolecte fondos con la intencin de que se utilicen o, a sabiendas de que sern
utilizados, en todo o en parte, para cometer un acto terrorista.
El delito de lavado de dinero y activos est ligado al financiamiento del
terrorismo ya que son generalmente los fondos provenientes de aquellas
actividades que operan en la financiacin de este ltimo.
De todas formas cabe destacar que, en el financiamiento del terrorismo los
fondos no necesariamente tienen que provenir de actos ilcitos, ni tienen por qu
haber sido objeto de lavado o blanqueo de capitales. Los mismos pueden haber
sido adquiridos de manera lcita y ser depositados legalmente en instituciones
financieras.
El terrorismo internacional sigue los mismos pasos del comercio ilcito
mundial, y emplea los mismos instrumentos y servicios de la nueva economa
global para difuminarse y as ocultarse en los pases. Los vnculos entre las
organizaciones terroristas y el comercio ilcito nacen tanto de la necesidad como
de la oportunidad. Ambos utilizan redes flexibles y adaptables como el mtodo
idneo para confundir a los agentes de la ley al tiempo que explotan las ventajas
de la globalizacin. Aunque sus fines ltimos son distintos, sus intereses
operativos resultan muy similares.
Resulta comprensivo el inters de los organismos internacionales en tipificar
una figura independiente a la del blanqueo de activos, que venga a penalizar a

46

quienes provean o recolecten fondos sin discriminar si son lcitos o ilcitos, a


sabiendas de que sern utilizados para cometer actos terroristas.
En el caso de la auditora forense aplicada a este delito caben las mismas
apreciaciones que se realizaron para el caso del lavado de activos y dinero.

2.11 LA CORRUPCIN
La corrupcin es un acto ilegal que se produce cuando una persona abusa
de su poder para obtener algn beneficio para s mismo, para sus familiares o
para sus amigos. Requiere que participen dos actores, uno que por su posicin
de poder pueda ofrecer algo valioso y otro que est dispuesto a pagar para
obtenerlo.
Dentro de este delito, el ms comn es la corrupcin poltica, definida como
el mal uso pblico (gubernamental) del poder para conseguir una ventaja
ilegtima, generalmente secreta y privada.
Por otra parte, la corrupcin facilita otro tipo de hechos criminales como el
trfico de drogas, el lavado de dinero y la prostitucin ilegal.
Independientemente del tipo de gobierno, todos los gobiernos son
susceptibles a la corrupcin. Sus formas varan, pero las ms comunes son el
uso ilegtimo de informacin privilegiada, el trfico de influencias, el patrocinio,
sobornos, extorsiones, fraudes, malversacin, la prevaricacin, el nepotismo y la
impunidad.
El desarrollo de los pases se ve deteriorado por la corrupcin ya que el
dinero que se gasta en corrupcin deja de gastarse en los servicios pblicos que
proporciona el gobierno, como pueden ser transporte pblico, electricidad, agua
potable, infraestructura vial, etc.
La corrupcin poltica es una realidad mundial; su nivel de tolerancia o de
combate evidencia la madurez poltica de cada pas.

47

Transparencia Internacional es la nica organizacin no gubernamental a


escala universal dedicada a combatir la corrupcin, agrupa a la sociedad civil,
sector privado y los gobiernos en una vasta coalicin global. Es un organismo
que monitoriza el nivel de corrupcin y transparencia en 180 estados del mundo
y presenta un informe anual de todos los pases y les da una puntuacin.
Aborda las diferentes caras de la corrupcin, tanto al interior de los pases como
en

el

plano

de

las

relaciones

econmicas,

comerciales

polticas

internacionales. El propsito es comprender y enfrentar las dos caras de la


corrupcin: quien corrompe y quien permite ser corrompido.
A nivel internacional, impulsa campaas de concientizacin sobre los efectos
de la corrupcin, promueve la adopcin de reformas polticas, el establecimiento
de convenciones internacionales sobre la materia, alienta la adhesin a las
mismas y luego observa la implementacin de dichos acuerdos por parte de los
gobiernos, corporaciones y empresas. Asimismo, en el mbito nacional, los
captulos de Transparencia Internacional actan en la bsqueda de una mayor
transparencia y la materializacin del principio de rendicin de cuentas. Con este
fin, monitorea el desempeo de algunas instituciones claves y ejerce presin
para la adopcin no-partidista de las reformas que sean necesarias.

Auditora Forense en el combate a la corrupcin:


La Auditora Forense aplicando ciertas tcnicas de investigacin profundas
intentar recabar indicios de hechos de corrupcin a cualquier nivel
organizacional ya sea en el mbito de actividad pblico como privado.
Las herramientas de las que se vale el auditor forense para llevar adelante la
investigacin, en hechos de corrupcin, para nada difieren de las estudiadas en
los dems delitos. Est claro que el caso en cuestin har que el auditor defina
cules sern las apropiadas.

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CONCLUSIONES

Se puede concluir que la auditora forense, como un apoyo tcnico para la


auditora gubernamental es ms eficaz en la preservacin del Patrimonio del
Estado, en esencia, la prctica que podra dar las mejores oportunidades para
un aporte ms positivo en materia de mejorar la administracin pblica.
Ante las suposiciones de actos fraudulentos es necesaria una participacin
ms efectiva de la auditora gubernamental, por esto surge la Auditora Forense
que viene a fortalecer las instituciones pblicas, al procurar disuadir las prcticas
deshonestas promoviendo la responsabilidad y la transparencia fiscal.
La corrupcin siempre ha estado favorecida por la impunidad, por esto ha
sido imposible detenerla, ocupar un cargos pblico es oportunidad de
enriquecerse de manera fcil. En estos casos la aplicacin de la justicia se
encuentra muy cuestionada, ya que un individuo comn es juzgado, pero si se
trata de un poltico o ciudadano acaudalado, el proceso queda en suspenso y
nunca se termina de condenar a los culpables. Este aspecto es de mucha
trascendencia ya que los logros de la auditora forense dependern de la
credibilidad de las instituciones que deben concluir el proceso.

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BIBLIOGRAFA

CANO

MIGUEL

LUGO

DANILO,

AUDITORA

FORENSE

EN

LA

INVESTIGACIN CRIMINAL DEL LAVADO DE DINERO Y ACTIVOS, 2005,


EDICIONES ECOE, BOGOTA COLOMBIA

ESTUPIAN GAITAN RODRIGO, CONTROL INTERNO DE FRAUDES, 2002


EDICIONES ECOE, BOGOTA COLOMBIA

WWW.AUDITORAFORENSE. NET.

MIGUEL CANO Y RENE CASTRO, AUDITORA FORENSE ARTCULO


PUBLICADO POR EL INSTUTO DE AUDITORES INTERNOS JUNIO 2002,
COLOMBIA.

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