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Villegas, H. (1999). Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Cap. 18, pp.

701-707. Buenos Aires: DePalma.

CAPTULO XVIII
IMPUESTO A LAS GANANCIAS

333. CONCEPTO DE RENTA. DIVERSAS TEORAS.Los intentos por definir la renta han motivado

innumerables

doctrinas y

problemas que an subsisten. Generalmente, las teoras han sido consideradas


impracticables en su estado puro por las leyes fiscales, que las han combinado
entre s, siguiendo los criterios ms adecuados -en cada. legislacin- al
funcionalismo

econmico-social

del

impuesto

que

grava

los

rditos.

Examinaremos ligeramente las ms importantes teoras, para luego sacar las


conclusiones consiguientes.

a)

TEORA DE LA "RENTA-PRODUCTO".

Esta concepcin, sostenida en gran medida por financistas que siguen las
doctrinas econmicas tradicionales comienza por distinguir capital y renta , y -en
lneas generales- sostiene lo siguiente: capital es toda riqueza corporal o
incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que
renta es la utilidad (o riqueza nueva) que se obtiene del capital.

Los conceptos "capital" y "renta" quedan estrechamente interconectados.


La renta es el producto neto y peridico que se extrae de una fuente capaz
de producirlo y reproducirlo. Tal fuente es el capital, y como permanece
inalterado, no obstante a originar tal producto, tiene la propiedad de ser
una fuente productiva y durable.

Comparando estos conceptos con los de

la ciencia natural, y segn la concepcin analizada , el capital se asemejara a


un rbol y la renta a los frutos que dicho rbol produce.
b) TEORA DE LA RENTA-INCREMENTO PATRIMONIAL.

Se estima que el creador de esta teora es el autor alemn Schanz, quien


consideraba renta todo ingreso que incrementaba el patrimonio. Segn esta
concepcin, la nocin de renta es amplsima e incluye no slo los ingresos
peridicos,

sino

tambin

aquellos ocasionales, como las plusvalas,

donaciones, legados, ganancias del juego, herencias, etctera.

La diferencia entre ambas teoras es evidente, atento al concepto mucho ms


extenso de la teora de la renta como incremento patrimonial.

Para

obtener

la "renta producto" se suman los frutos o utilidades derivados del capital,


mientras que para obtener la renta-incremento patrimonial debe efectuarse
un balance, establecindose la diferencia entre dos estados patrimoniales
tomados en perodos distintos: se considerar renta todo aquello en que
haya aumentado determinado patrimonio en un espacio de tiempo
computando tambin aquellos bienes que hayan sido consumidos.

Due, que se adhiere a la teora de la renta-incremento patrimonial, explica que la


forma ms exacta y real de reflejar el ingreso total ganado durante un perodo, es
considerar a la renta como:

1) el monto total recibido de terceros durante el perodo menos los gastos


necesarios para la obtencin de esa suma; 2) el valor de la actividad de consumo
de la persona, y 3) el incremento en el valor del activo posedo durante el perodo.

Segn Due, la suma de esos tres trminos debe igualar la renta considerada
como suma del consumo ms incremento neto en el patrimonio en el perodo.
Reconoce que tal concepcin no es la que realmente adoptan los sistemas
impositivos , pero s la que tiene ms sentido lgico con relacin a la finalidad de
la imposicin a la renta. Si las legislaciones se inclinan por la teora de la
"renta-producto'', argumenta Due (que llama a esta concepcin "rdito como
flujo de riqueza''), es slo por razones de practicidad pero da lugar a iniquidades y
a rasgos faltos de lgica (Anlisis econmico de los impuestos, p. 100 y 101).

Concretando
producto)

el

anlisis, observamos

pone especialmente

que la primera

teora (renta-

de relieve el origen de la renta

es

prevalecientemente objetiva, por cuanto ve en la renta el conjunto de


productos o de frutos obtenidos. La segunda (renta-incremento patrimonial)
tiene especialmente en cuenta el resultado y

es prevalecientemente

subjetiva, porque lo que interesa es en cunto aumenta la riqueza del


particular en el perodo.

No creemos necesario extendernos en la consideracin de las teoras


econmicas y fiscales sobre el concepto de renta. En tal sentido es destacable
que, no obstante la gran variedad de teoras y definiciones del concepto de renta
que se han elaborado, tanto dentro de la ciencia econmica como de la ciencia
financiera (Garca Belsunce, El concepto de rdito, p. 9 y ss., y p . 87 y ss.), en
el campo del derecho tributario positivo de los diversos pases que han adoptado
el impuesto, las dos teoras mencionadas "constituyen los polos entre los cuales
se mueven los conceptos legales de renta imponible" (Jarach. Sobre el concepto
de rdito comercial o industrial, JA, 1942-I-59).

El anlisis de la evolucin de los sistemas fiscales, por consiguiente, demuestra


que lo ms razonable es inclinarse por el criterio funcional que subordina el
concepto "renta" a lo que disponen al respecto los regmenes legales positivos .
Tal es la concepcin que Garca Belsunce denomina "legalista" (E l concepto de
rdito, p. 192) y que adoptan prestigio los autores latinoamericanos como Gomes
de Sousa, Jarach y Giuliani Fonrouge, as como el profesor Ahumada (Tratado de
finanzas pblicas, t. 2, p. 568). Se trata de una posicin congruente con las
necesidades fiscales y con las normas legislativas que deben servirles de
instrumento, puesto que conduce a aceptar el concepto de renta ms adecuado
a las modalidades de cada sistema tributario.

Los sistemas tributarios, en general, han evolucionado de la primera teora


(renta-producto) a la segunda (renta-incremento patrimonial), muchas veces
por razones prcticas o de innegable justicia . Se ha pensado que no se puede
premiar a quienes obtienen ingresos que no son el fruto del esfuerzo personal
(ganancias ocasionales) y castigar impositivamente a quienes obtienen ganancias
mediante su trabajo o con la combinacin de capital y trabajo.

La ley argentina ha sufrido tambin esta transformacin, y no obstante haber


adoptado inicialmente como concepto genrico la doctrina de la renta-producto, la
evolucin del sistema ha llevado a que tal concepto genrico vaya cediendo
paso a nuevas concepciones;

la

vigencia

de la

tesis

legalista , que

admitiendo la plena autonoma de la ley, va "mechando" el sistema con conceptos


extrados de las teoras del "rdito-incremento patrimonial'' (Garca Belsunce, El
concepto de rdito, p. 244).

334. VENTAJAS E INCONVENIENTES DEL IMPUESTO A LA RENTA.


Debe sealarse que el impuesto a la renta tiene ventajas que justifican su uso
generalizado en los sistemas tributarios de los diversos pases. Es un impuesto
productivo, ya que tiene un elevado rendimiento, y tiene tambin la ventaja
de que un aumento de su alcuota puede incrementar los ingresos sin
necesidad de recurrir a nuevos gravmenes; se cree tambin que se adapta
a objetivos de justicia social mediante sus deducciones personales, su
progresividad y la discriminacin de fuentes de ingreso. Jarach piensa que es
el gravamen principal de nuestro ordenamiento jurdico; el ms progresista y
universal ( Curso de derecho Tributario, t. 2, p. 97). No obstante, las crticas son
numerosas.

Veamos algunas:

a)

OBSTACULIZACIN AL AHORRO Y LA CAPITALIZACIN.

El impuesto dificulta el ahorro, la capitalizacin de las empresas y obra en


forma negativa en cuanto al deseo de los contribuyentes de producir ms.
Es un motivo de desaliento para el incremento de produccin, porque,
cuanto ms frutos genera , mayor es la parte que se lleva el Estado.

b) INFLACIN.
Otro de los inconvenientes es el relativo al signo monetario. El impuesto
puede operar correctamente con moneda estable; pero influye adversamente
ante la inflacin , ya que muchas de las ganancias gravadas son, en realidad,
ficticias y derivadas de la depreciacin monetaria . Es cierto que muchas
veces la inflacin crea ganancias donde no las hay, y ello sucede
especialmente cuando los capitales en giro permanecen valuados por debajo
de la realidad, pues se producirn ingresos aparentes superiores

a los

verdaderos.

C) ALICIENTE AL X ODO DE CAPITALES Y OBSTACULIZACIN A LA


INCORPORACIN DE CAPITALES OCULTOS O INVERTIDOS EN EL
EXTERIOR.
Sobre esta crtica, es necesario poner las cosas en su lugar: 1) es exagerado
cargar

todas

las culpas del fenmeno

al impuesto a la renta, cuando los

problemas del xodo o de la ocultacin (los faMosos "capitales negros") son el


resultado de defectos atribuibles a todo el sistema econmico en su conjunto y a la
situacin de ciertos contribuyentes que ven en el impuesto (cualquier impuesto)
una exaccin injustificada, y 2) en cuanto a los capitales ocultos", las reiteradas
leyes de regularizacin patrimonial han demostrado que muchos de esos capitales
prefieren seguir en la clandestinidad , incentivados.

en gran medida, por las

reiteradas medidas '"blanqueadoras'" que pretenden atraerlos.

d) COMPLEJIDAD DEL IMPUESTO.


Es innegable, especialmente respecto de ciertos tipos de explotacin; pero
recurdese el principio de tcnica fiscal segn el cual, a medida que los

impuestos se van perfeccionando, la legislacin suele

volverse ms

compleja (conf. Mehl, Elementos de la ciencia fiscal , p. 324) .

335.

FORMAS DEL IMPUESTO A LA RENTA.

En realidad, los impuestos a la renta modernos no adoptan ninguna de las


frmulas que examinaremos en su estado puro, pero es importante su anlisis a
los efectos de observar la evolucin y perfeccionamiento del impuesto en el curso
del tiempo. Las formas de imposicin ms importantes son las siguientes.

a)

SISTEMA INDICIARIO.

Segn este sistema se llega a establecer la renta mediante presunciones o


indicios, como, por ejemplo, el clebre impuesto francs de las puertas y
ventanas , donde la cantidad de estas aperturas en los inmuebles haca
presumir un mayor o menor ingreso del dueo de casa.

b)

SISTEMA CEDULAR o ANALTICO.

Consiste en distinguir las rentas segn su origen (rentas del capital, del
trabajo o mixtas). Se trata de un sistema de imposicin real , ya que grava
las fuentes separadamente con alcuotas proporcionales, teniendo el
inconveniente de que no permite llegar a la totalidad que forman con
respecto a determinada persona, no permitiendo -por lo tanto- que se
puedan efectuar deducciones personales .

El sistema se caracteriza por

dividir las rentas en categoras o cdulas, segn su origen, y en aplicar una


alcuota proporcional a cada una de esas rentas.

c) SISTEMA GLOBAL O SINTTICO.


A diferencia del anterior, grava el conjunto de rentas de una persona con
prescindencia de su origen. Este mtodo tiene la desventaja de que, al
no tener en cuenta el diferente origen de las rentas, trata todas en idntica
forma, y ello puede dar lugar a situaciones injustas. Por ejemplo, se considera
inequitativo dar el mismo tratamiento impositivo a rentas que derivan del trabajo

personal y a las que derivan del capital. por cuanto se entiende que estas ltimas
deben estar ms fuertemente gravadas. Este sistema es personal, y en tal sentido
tiene algunas ventajas. As, la alcuota puede ser progresiva y son posibles las
deducciones personales.

d) SISTEMA MIXTO.
Como un perfeccionamiento de los dos sistemas precedentes surge esta
modalidad de imposicin que
sistemas cedular y global.

viene a ser una combinacin de los

Funciona de la siguiente manera: existe un

impuesto cedular bsico segn el cual se forman categoras que distinguen


la renta segn su origen; pero el impuesto adquiere carcter personal, ya
que el importe de todas esas categoras es sumado, y en esa forma se
obtiene la totalidad de

la renta del contribuyente. Este sistema rene.

entonces, las ventajas de los dos anteriores, eliminando las desventajas.


As, puede tenerse en cuenta el origen de la renta

para efectuar las

deducciones necesarias, y a su vez puede haber progresividad en las


alcuotas y deducciones que tengan en cuenta la especial situacin personal
del contribuyente (p.ej., cargas de familia). Esta ltima forma de imposicin
es la que adoptan los sistemas tributarios modernos, y entre ellos el de
nuestro pas.

336. VINCULACIN CON LOS PROBLEMAS DEL DESARROLLO

ECONMICO.
Con relacin a este gravamen se ha planteado un problema de poltica fiscal:
determinar si es conveniente para los pases en vas de desarrollo.

En las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Buenos Aires, 1960) se


plante una importante polmica entre dos clebres especialistas con relacin a
este punto. El profesor Cosciani sostuvo que los pases en vas de desarrollo
deban adoptar este impuesto dado que presentaba indudables ventajas. Deca
Cosciani que el impuesto a las rentas tiende a equilibrar la desigualdad en la

distribucin de la riqueza, y es un medio de contencin de gastos excesivos por


las clases pudientes.

Masoin opuso reparos a la implantacin del impuesto a la renta en los pases


an no desarrollados argumentando que antes de redistribuirse la riqueza era
necesario consolidar el desarrollo industrial y la produccin interna. El impuesto
en cuestin es nocivo en cuanto a estos aspectos, pues desalienta el ahorro, la
inversin y la libre iniciativa.

Otro autor ha llegado a la conclusin de que las caractersticas del impuesto a


los rditos "lo indican como aconsejable en los pases en proceso de desarrollo,
si es que no se pretende que sea un factor de provisin de recursos al Estado,
tan importante como lo es en pases altamente desarrollados" (Reig, Evaluacin
del impuesto a los rditos como elementos del sistema tributario argentino,
"Derecho Fiscal", 21-129).

337.

ANTECEDENTES EXTRANJEROS.-

En lo que se refiere a los antecedentes extranjeros, podemos mencionar que en


1798 Pitt implant el impuesto a la renta en Inglaterra en ocasin de una guerra
con Francia: el tributo en cuestin fue derogado y restablecido en dos
oportunidades, reapareciendo definitivamente en 1842 con Peel. En sus orgenes,
este tributo ingls fue cedular, pero a partir de 191O se trasform en un impuesto
mixto. En Alemania, el antecedente consiste en un impuesto global al rdito que
se estableci en Prusia, en 1891, y que despert serias resistencias por el
carcter inquisitorial de la determinacin.

En los Estados

Unidos

de

Amrica

el

impuesto

se estableci en forma

temporal en dos circunstancias blicas: en 1815, durante la guerra de la


independencia, y en 1862, durante la guerra de secesin; como hemos dicho, en
ambas oportunidades el tributo se implant en forma temporal, y el sistema de
imposicin era el de un impuesto cedular. En 1893 pretendi aplicarse

nuevamente, pero la mxima autoridad judicial estadounidense declar el


impuesto inconstitucional, por lo cual fue nuevamente suprimido; en 1908 debi
reformarse la Constitucin para poder implantarlo nuevamente, y en 1913
adquiri el carcter mixto que tiene actualmente.

En Francia, luego de varios proyectos que no cristalizaron, en el perodo de


1914-1917 se sancion en forma originariamente cedular.

338. EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS EN LA ARGENTINA.


Fue implantado por la ley 20.628, con vigencia a partir del 1 de enero de 1974 y
sustituy el impuesto a los rditos 8Ley 11.682)

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