TTULO:

Fraude en la auditora financiera. Responsabilidades del auditor

AUTOR/ES:

Casal, Armando M.

PUBLICACIN:

Profesional y Empresaria (D&G)

TOMO/BOLETN:

XII

PGINA:

MES:

AO:

2011

OTROS DATOS:

ARMANDO M. CASAL

FRAUDE EN LA AUDITORA FINANCIERA

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR
Las responsabilidades asignadas al auditor ante la existencia de fraudes en las
organizaciones han sido uno de los temas ms polmicos entre los que ha enfrentado la
profesin de auditora. El doctor Casal, actualizando otros trabajos sobre el fraude, trata las
responsabilidades del auditor relativas al fraude en la auditora de estados financieros,
considerando aspectos claves vinculados con este flagelo, tales como la auditora forense,
los primeros antecedentes sobre la posicin del auditor ante el fraude, algunos
antecedentes histricos de la defraudacin en la actividad corporativa, la enunciacin de
posibles actos ilcitos y aspectos a considerar por los auditores, y bsicamente las normas
profesionales sobre fraudes en la auditora financiera, con ejemplos referentes a las normas
americanas vinculadas con el tema y, particularmente, en la normativa internacional de
auditora (ISA 240 clarificadas). Mientras tanto, las normas de auditora vigentes en la
Repblica Argentina, desde hace casi treinta aos, no especifican nada en particular al
respecto, lo que constituye precisamente una de las tantas diferencias relevantes con los
estndares internacionales, las que ya han sido sealadas por el autor, en investigaciones
de antigua data y tambin recientes, tal como se hace referencia en las notas
bibliogrficas. Se entiende que la incorporacin de los ISA en Argentina tendr que
acelerarse, lo que llevar a consecuencias importantes en la prctica profesional. Se
necesitan realizar esfuerzos conjuntos para mejorar la relevancia de la auditora y en la
calidad est la clave, logrando los beneficios plenos de los ISA clarificados y centrando la
atencin en su implementacin generalizada.
"Podemos hacer que el futuro sea un xito"(28)

1. INTRODUCCIN
El objetivo de una auditora financiera es posibilitar al auditor externo expresar una opinin sobre si los
estados financieros estn preparados, en todos los aspectos materiales, de acuerdo con el Marco Conceptual
para Informacin Financiera identificado, proveyendo a los usuarios del informe de auditora una seguridad
razonable (alta) de que los mismos estn libres de declaraciones equivocadas materiales, motivadas ya sea
por fraude o error. Tal concepto de seguridad razonable reconoce que hay un riesgo de que la opinin de
auditora sea inapropiada y que se conoce tcnicamente como "riesgo de auditora". (1)
El trmino "fraude" se refiere a un acto intencional por parte de una o ms personas de la gerencia,
quienes gobiernan la entidad, personal, o terceras partes, que involucra el uso de engao para obtener una
injusta o ilegal ventaja, ocasionando declaraciones errneas en los estados contables (financieros). Cabe

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distinguirlo de la palabra "Error", que se relaciona con equivocaciones no intencionales en dichos estados.
Para la Real Academia Espaola, el fraude (del latn fraus, fraudis) tiene las siguientes acepciones: "1. Accin
contraria a la verdad y a la rectitud, que perjudica a la persona contra quien se comete. 2. Acto tendiente a
eludir una disposicin legal en perjuicio del Estado o de terceros. 3. Delito que comete el encargado de
vigilar la ejecucin de contratos pblicos, o de algunos privados, confabulndose con la representacin de los
intereses opuestos. 4. De acreedores: se dice del acto del deudor, simulado y rescindible, que deja al
acreedor sin medio de cobrar lo que se le debe." (Diccionario de la Lengua Espaola - 22a. ed. - 2001).
Otras definiciones de fraude, dicen que "es un ardid para engaar a alguien con el fin de que su autor se
beneficie por el perjuicio de la contraparte." (Diccionario Consultor de Economa, de J. C. de la Vega); siendo
"Ardid: artificio, medio empleado hbil y maosamente (con astucia o malicia) para el logro de algn
intento."; y "Engaar: 1. dar a la mentira apariencia de verdad; 2. inducir a alguien a tener por cierto lo que
no lo es, valindose de palabras o de obras aparentes y fingidas."; "Es dolo, engao, accin daosa."
(Diccionario Ilustrado - Amersur - 2000), siendo "Dolo: en los delitos, propsito para cometerlo". Por su
parte, "Irregularidad: constituye malversacin, estafa, engao y otros ilcitos (todo aquello no permitido por
la ley), en la Administracin Pblica o privada".
Las entidades estn expuestas a una variedad de riesgos de negocios, siendo la gerencia responsable de
identificarlos y responder a ellos (tambin tiene la responsabilidad directa sobre la presentacin de dichos
estados); sin embargo, no todos los riesgos estn relacionados con la confeccin de la informacin
financiera, y al auditor le conciernen solamente los riesgos que pueden tener un efecto en los estados
auditados. Por ende, el contador pblico deber planificar y ejecutar la auditora para reducir el riesgo a un
nivel aceptable bajo, que sea consistente con el objetivo de una auditora.(1)
El fraude, como riesgo de todo negocio, raramente puede eliminarse, aunque puede reducirse o
mitigarse a travs de eficaces controles (contables y operacionales). La prevencin del fraude puede resultar
de la combinacin de: a) polticas claramente definidas; b) eficaces controles internos; y c) decisiones
concretas en caso de ser detectado.(2)

2. AUDITORA FORENSE
En este trabajo no estamos tratando la llamada "auditora forense", la cual, en un sentido amplio,
abarca todas las tareas de verificacin vinculadas con la corrupcin y el fraude, siendo aplicable tanto al
sector pblico como al privado. Algunas firmas contables han desarrollado unidades de negocios de
"Forensic", vinculadas con la investigacin de actos de corrupcin, fraudes, malversaciones y otros delitos
econmicos.(3)
El trmino "forense" proviene del latn "forensis", que significa "pblico y manifiesto"; a su vez,
"forensis" se deriva de "forum", que significa "foro". Antiguamente en Roma y en otras ciudades del Imperio
Romano las asambleas pblicas, las transacciones comerciales y las actividades polticas se realizaban en la
plaza principal. En dichos foros, tambin se trataban los negocios pblicos y se celebraban los juicios. De ah
que, cuando una determinada profesin sirve de asesora, apoyo o soporte a la justicia para que se juzgue
un delito, se la denomine "Forense", tal es el caso de disciplinas como medicina, psicologa, grafologa,
biologa, gentica, auditora y otras tantas ms (Jorge Badillo: "Auditora forense" - web):
- Cuando en el desarrollo de los compromisos de auditora (financiera, operativa, integral,
gubernamental, ambiental, tributaria, informtica, etc.) se detectan fraudes financieros significativos, y
se deba o se desee profundizar sobre estos, ya se est entrando en el campo de la llamada "auditora
forense", que es una rama de la auditora y el aseguramiento, que se orienta a la investigacin de
ilcitos.
- Por supuesto que la inspeccin ser obligatoria dependiendo del tipo de fraude, el entorno en que fue
concretado y, sobre todo, la legislacin aplicable. Cuando se acta en calidad de auditores forenses
dentro de una determinada investigacin, el contador pblico pone en marcha todos sus conocimientos
y experiencia en contabilidad, auditora, investigacin y otras habilidades adquiridas en la prctica
profesional.
Citamos una de sus definiciones: "La auditora forense es el otro lado de la medalla de la labor del
auditor, en procura de prevenir y estudiar hechos de corrupcin. Como la mayora de los resultados del
Auditor van a conocimiento de los jueces (especialmente penales), es usual el trmino forense (...) Como es
muy extensa la lista de hechos de corrupcin conviene sealar que la Auditora Forense, para profesionales
con formacin de Contador Pblico, debera orientarse a la investigacin de actos dolosos en el nivel
financiero de una empresa, el gobierno o cualquier organizacin que maneje recursos". (Milton Maldonado:
"Auditora forense: prevencin e investigacin de la corrupcin financiera" - Editora Luz de Amrica - Quito 2003).
"No fuman en pipa ni usan impermeables con capita incorporada, ni son tan enigmticos al hablar, pero
si Arthur Conan Doyle viviera seguramente se inspirara en ellos para crear la versin contempornea de
Sherlock Holmes. Conviene aclarar que los expertos en Forensic Services no son detectives en el sentido
estricto de la palabra, pero vale decir que son los nicos de su estirpe capacitados para investigar el
delito ms sofisticado y extendido en el mundo de los negocios: el fraude.

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"Esta nueva actividad que surgi en Estados Unidos a comienzos de la dcada del noventa, y que no se
aprende en ninguna universidad, resulta de la combinacin de varias profesiones aderezada por una
gran dosis de experiencia, olfato y conocimientos tecnolgicos, algo excluyente ya que hoy el grueso de
las estafas en cualquiera de sus instancias se realiza mediante una computadora.
"En la Argentina existen cuatro grandes consultoras que cuentan con reas o departamentos de Forensic
Services (o servicios forenses, en espaol) donde se desempean contadores, abogados, policas,
auditores e informticos que entienden de triangulaciones financieras y lavado de dinero, lo que les
permite descubrir irregularidades contables, conductas inapropiadas, malversacin de fondos y
violaciones a las leyes y contratos, entre otros actos de mala fe cometidos, en la mayora de los casos,
por empleados con poder de decisin dentro de la compaa...
"Las evidencias reunidas al final de una investigacin son vlidas ante la Justicia, pero tambin eso ya
est calculado por los ladrones de guantes blancos. Hasta el momento, pocos estn en la crcel."
(Marina Gambier: "Fraude. El delito ms comn dentro de las empresas" - La Nacin - 18/9/2005).

3. ANTECEDENTES SOBRE LA POSICIN DEL AUDITOR ANTE EL

FRAUDE
Obviamente el problema del fraude no es nuevo y, en diversas pocas, destacados autores sealaron
que uno de los objetivos importantes de la auditora deba ser el descubrimiento de irregularidades (fraudes,
actos ilegales, ilcitos).(4)
La profesin contable ha considerado el tema desde hace mucho tiempo, con pronunciamientos que
abordaron en sus comienzos aspectos tericos, sin dar normas prcticas. Posteriomente, las
responsabilidades del auditor se contemplaron en las normas de auditora generalmente aceptadas (NAGA) y
en lnterpretaciones, as como en el Cdigo de tica.(5) (6) (7)
"Al efectuar su examen normal, el auditor independiente est consciente de la posibilidad de fraude (...).
El auditor sabe que el fraude, si es significativo, puede afectar su dictamen sobre los estados contables;
su examen, regido por las normas de auditora generalmente aceptadas, considera esta posibilidad." (6)
El problema, si bien ha existido siempre, tanto en empresas pequeas, medianas o grandes, puede
decirse que en los ltimos tiempos se ha tornado cada vez ms grave. Suelen escucharse voces, diciendo
que no puede atribuirse a este "rompecabezas" una relativa carencia de materialidad y, mucho menos, la
presuncin de que la auditora se realiza en un medio que, en general, es honesto. Antiguamente, dos
postulados de la auditora respaldaban ideas opuestas a lo antes comentado, que hoy parecen anacrnicas, a
saber: a) que los estados financieros sometidos a auditora estaban libres de fraudes; b) que su ocurrencia
estaba prcticamente excluida por un adecuado sistema de control interno.(8)
"La responsabilidad del auditor ante el fraude empresarial es uno de los temas ms polmicos y
controvertidos existentes en la historia de la auditora. Durante el ltimo siglo, la funcin asignada al
auditor frente al fraude no ha sido constante, sino que ha sufrido grandes modificaciones, adoptando
posiciones totalmente contrarias entre s. As pues, en distintos momentos del tiempo se han podido
escuchar frases como las siguientes:
"'La deteccin del fraude es una de las ms importantes obligaciones del auditor. Los auditores
deberan cuidar esta parte de sus actividades' (Dicksee, 1902).
"'El examen ordinario de una auditora (...) no se realiza para descubrir los desfalcos, ya que este
no es su objetivo primario' (SAP, octubre/1939).
"'Los procedimientos de auditora deberan designarse para dar a los auditores una expectativa
razonable para detectar cualquier error material, intencionado o no, en los estados financieros de
una empresa'. (ICAEW Auditing Guideline 3.418)
"'Detectar fraudes es nuestro trabajo. Nuestro objetivo es la deteccin 100%...' (AICPA, 1993)
"En el contexto internacional, la auditora externa est recibiendo un gran nmero de crticas. Los
continuos escndalos financieros producidos en las dcadas de los 80 y de los 90 en muchos pases, han
tenido un fuerte eco en los medios de comunicacin y han llevado a cuestionarse seriamente el papel de
la auditora de estados financieros. Recientemente se han publicado desarrollos y pronunciamientos
sobre las responsabilidades de la auditora en relacin con el fraude empresarial, que han supuesto una
contribucin muy positiva al tema y que ofrecen una luz para poder llegar a perfilar las competencias
que deben ser asumidas por los distintos colectivos envueltos en la funcin de auditora...".(27)
Hoy en da, la opinin pblica se ha sensibilizado al respecto y nuestra profesin contable y de auditora
est reexaminando la funcin y la responsabilidad del auditor externo ante los fraudes y actos ilegales de sus
clientes. En este contexto, resulta clave la lectura y comprensin del ISA 240, "The Auditor's Responsibilities
Relating to Fraude in an Audit of Financial Statements". (IFAC - Handbook - 2010).

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4. ANTECEDENTES HISTRICOS
ACTIVIDAD CORPORATIVA

DE

LA

DEFRAUDACIN

EN

LA

A manera de ejemplo, sealamos que, desde el ao 1969, el doctor William Leslie Chapman estuvo
realizando estudios e investigaciones sobre la defraudacin en la actividad empresaria. Con la ayuda de
integrantes de la ctedra de Auditora en la Universidad de Buenos Aires, profundiz obras publicadas en el
extranjero sobre el tema e investig en la jurisprudencia de los tribunales nacionales y de otros pases
procurando fallos judiciales que analizaron este delito, y que sirvieran de base a una obra que en ese
momento se encontraba en proceso de elaboracin, "La defraudacin en la actividad empresaria".
"La obra de referencia consiste en un anlisis de los actos delictuosos cometidos en la funcin de
direccin de empresas, as como algunos de los desfalcos perpetrados por empleados, con el fin de
puntualizar las causas que los hicieron posibles o los facilitaron, con nfasis en los procedimientos de
auditora que hubieran impedido o prevenido la comisin de las defraudaciones y los desfalcos o, al
menos, hubieran develado su existencia antes de que el dao continuara por mucho tiempo en perjuicio
de las vctimas."
Defraudar: engaar, esquilmar, timar, usurpar, robar, desfalcar, estafar, contrabandear, delinquir,
evadir.
En este artculo se anticipan varios captulos de la obra de referencia, centrndose la atencin en
algunos casos extranjeros que, en su momento, estremecieron a la opinin pblica y que fueron recopilados
por Aylmer Vallance en una obra publicada en 1955 (Very private enterprise - Ed. Thames & Hudson Londres). Los casos citados, con los aos respectivos en que acontecieron los principales hechos, son:
1720: South Sea Company.
1878: City Bank of Glasgow.
1891: Lands Allotment Co.
1900: London & Globe Finance Corporation.
1910: Charing Cross Bank.
1920: Farrow's Bank.
"...Cada captulo de los casos que se analizan se ha dividido en tres secciones. En la primera se
consideran los hechos que tuvieron lugar y su desenlace; en la segunda seccin se formulan comentarios
sobre las caractersticas del caso; y en la tercera seccin se consideran los aspectos de auditora que
interesan como consecuencia de las caractersticas puntualizadas".(9)
"El escndalo de Watergate, que revel el apoyo ilegal de algunas empresas a los partidos polticos,
puso sobre el tapete la cuestin de si los auditores debieron o no, hacer sonar la alarma. Esos
descubrimientos fueron seguidos por otros muchos, y casi no pasa un da sin que la crnica periodstica
registre casos de pagos de dudosa legalidad, efectuados por empresas norteamericanas, no solo en el pas
sino tambin en otros pases. Y existen vehementes sospechas de que tales prcticas han alcanzado difusin
extraordinaria. Esto le plantea a la profesin un serio problema. Qu terreno pisa el auditor? Cul es su
responsabilidad respecto de los actos ilegales (y fraudes) de sus clientes?".(10)
"Las empresas locales e internacionales tambin sienten la presin de pagar sobornos y justifican la
accin de dos maneras. Primero, como una necesidad de negociar y de adaptarse a las prcticas de mercado
para obtener un contrato del gobierno (costumbres que tambin se pueden combinar con acuerdos de
precios entre oferentes de oligopolios). Segundo, se basan en la tolerancia social y defienden la postura
mediante la cual el negocio recibido sirve para crear o mantener fuentes de trabajo...
"La corrupcin en las organizaciones se refiere a una de las formas del abuso en el ejercicio del poder
que proviene de un manejo arbitrario...
"Los parasos fiscales (territorios que se caracterizan por escasa o nula tributacin) es un tema que no
hay que desconocer, pues en algn grado pueden favorecer actos irregulares (lavado de dinero es uno de
ellos), que competen a un mundo globalizado que se debate entre intereses y normativas...
"La historia argentina est infectada de casos de corrupcin. Algunos de ellos (pocos) se han resuelto
jurdicamente; otros han sido ignorados por circunstancias polticas y luego muerto en la memoria colectiva;
los ms, esquivaron los estrados judiciales, recibieron quizs la sentencia social y fueron luego a parar al
rincn de la resignacin de una sociedad ya acostumbrada a estos actos espurios...
"Lo ms triste es la combinacin entre corrupcin, impunidad, resignacin, e hipocresa...
"Lamentablemente, parece que la corrupcin es parte importante de nuestra historia...
"Los ltimos escndalos corporativos que comenzaron en el ao 2000, han creado una suerte de
reaccin a la posicin de los auditores que desde los aos ochenta (del siglo veinte) vienen expresando que
el objetivo del trabajo no es la deteccin de fraudes...".(11)

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5. ACTOS ILCITOS Y ASPECTOS A CONSIDERAR POR LOS AUDITORES

Damos a continuacin una lista (enunciativa) de posibles actos ilcitos que deben tener en cuenta los
auditores al efectuar un examen de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas:
1. Sobornos, comisiones o exacciones ilegales, pagadas a:
a) funcionarios pblicos o empresas del Estado;
b) compradores y otro personal de clientes;
c) sindicatos y dirigentes obreros;
d) funcionarios bancarios;
e) proveedores;
f) otras personas fsicas o jurdicas.
2. Evasin de impuestos y contribuciones sociales:
a) declaraciones engaosas o falsas;
b) ocultamiento de ingresos o abultamiento de gastos;
c) falta de depsito de retenciones fiscales y de previsin social;
d) otras situaciones.
3. Actos ilcitos de funcionarios, directores y socios de la empresa:
a) conflictos de intereses;
b) malversacin, defraudacin, estafa o fraude;
c) operaciones ilcitas con acciones de la empresa;
d) dividendos ilegales o mal declarados;
e) uso de presin o coaccin sobre legisladores;
f) prstamos a ejecutivos, violatorios de leyes o resoluciones del directorio;
g) injusticia, arbitrariedad, atropello, exceso o ilegalidad en el ejercicio del poder;
h) otros hechos no legales.
4. Violacin de leyes relativas a:
a) contribucin a los partidos polticos;
b) contaminacin ambiental;
c) control y acuerdos de precios;
d) seguridad y sanidad del trabajo;
e) control bromatolgico de sustancias alimenticias y medicinales;
f) actividad bancaria y financiera;
g) remuneraciones, horarios y condiciones de trabajo;
h) juegos de entretenimiento y azar;
i) reglamentaciones viales;
j) defraudaciones y estafas;
k) otras transgresiones.(10)
"El auditor debe evaluar la significatividad del acto para determinar si los estados contables siguen
respondiendo a los principios de contabilidad generalmente aceptados (sensores contables), tanto en
cuanto hace a la evaluacin de los activos o pasivos computados, como a posibles obligaciones
contingentes omitidas (multas, indemnizaciones, etc.). Tambin debe evaluar la necesidad de exponer
otros posibles efectos nocivos del acto sobre la situacin econmico-financiera; por ejemplo, cuando una
parte significativa de las utilidades se derive de actos ilcitos, o cuando el descubrimiento y la
consiguiente posible cesacin de los actos ilcitos involucrara riesgos desusados.
"El acto ilcito puede ser de tal ndole que el auditor se vea imposibilitado de agotar su anlisis;
verbigracia, cuando estuviese al margen del sistema de control interno y el contador pblico no pudiera
determinar las sumas en juego o los alcances del acto. En tal caso, se hallara ante una limitacin en el
alcance de su trabajo.
"El auditor debe puntualizarle al cliente sus responsabilidades en cuanto al contenido de los estados
contables; y debe el mismo advertirse contra la adopcin de clasificaciones o condensaciones de datos
que disimulen la ilegalidad de un acto o sus efectos, induciendo a error a los lectores. Incluso debera

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insistir en que, con el necesario consejo legal o tcnico, el cliente declare ante las autoridades de
contralor las ilegalidades cometidas, cuando ello fuere pertinente o adecuado...
"En algunos casos, al descubrir la comisin de un acto ilcito por su cliente, quizs el auditor decida que
debe renunciar, por una multitud de posibles razones: pero no debe hacer ni decidir nada sin previa
consulta con su abogado...
"La naturaleza del acto y la conducta del cliente, son factores clave para la decisin de renunciar o no a
la relacin profesional. Ambos afectan la confiabilidad de las manifestaciones de la direccin, y dan idea
del riesgo que asume el auditor respecto de esa empresa; riesgo que incluye, desde luego, la posibilidad
de acciones judiciales y la consiguiente prdida de prestigio.
"Sealamos por fin, que, aunque el auditor renuncie como tal, de todos modos debe consultar con su
abogado la necesidad de efectuar otras acciones, incluso la notificacin a terceros, teniendo en cuenta
su vulnerabilidad a eventuales acusaciones de complicidad, instigacin o encubrimiento." (10)

6. FRAUDE EN LA AUDITORA. ESTNDARES DE LA PROFESIN

CONTABLE
La profesin contable internacional, se ha preocupado por la emisin y actualizacin de estndares y
guas para la evaluacin del riesgo de fraude en la auditora de los estados contables financieros, incluyendo
material de consulta obligatoria sobre los factores de riesgo y las respuestas sugeridas a los riesgos de
fraude. No se advierte ello en la normativa argentina [RT (FACPCE) 7].
"Cuando un auditor efecta una auditora financiera de acuerdo con las normas de auditora
generalmente aceptadas (normas de auditora vigentes), debe determinar si los estados contables se
ajustan a los principios de contabilidad generalmente aceptados (normas contables vigentes). Esa
responsabilidad exige que el auditor considere el efecto que podra tener cualquier acto ilcito (y fraude)
sobre los estados antedichos del cliente. Si los mismos originan en los estados contables una violacin
de dichos principios (normas), el auditor no debe expresar una opinin sin salvedades, a menos que
dichos documentos sean modificados de manera que reflejen cabalmente los efectos del acto impuro. Un
ejemplo que debera afectar el dictamen es el desvo de ventas hacia una fondo extracontable,
traducindose en ocultamiento de ingresos o de activos; otro ejemplo sera la contabilizacin de
comprobantes apcrifos entre los gastos generales, disminuyendo la utilidad contable e imponible en la
respectiva declaracin jurada del impuesto a las ganancias...
"Esto nos lleva al interrogante bsico: Cmo descubre el auditor un acto ilcito (y fraude)? Este debe
guiarse por las siguientes consideraciones al efectuar su examen:
"a) los procedimientos regularmente utilizados en sus verificaciones pueden permitirle descubrir actos
ilcitos (y fraudes), aunque no garanticen la seguridad de ese descubrimiento;
"b) el auditor debe mantener una actitud inquisitiva y alerta, y considerar objetivamente la posibilidad
de que el cliente cometa actos ilcitos (y fraudes);
"c) las preguntas y cuestionarios a la direccin, y a la asesora legal del cliente, son los mejores medios
para descubrir actos ilegales (y fraudes); la evaluacin del control interno y la composicin de toda
transaccin inslita, o no autorizada, tambin puede revelarlos;
"d) todo acto de cuya legalidad se dude debe ser objeto de una investigacin ampliatoria; la
determinacin definitiva de la ilegalidad corresponde a un abogado (la Justicia);
"e) debe evaluarse la repercusin del acto ilcito (y fraude) sobre los alcances de la auditora;
"f) todo acto ilegal (y fraude) debe notificarse al cliente sin demora, para dar lugar al estudio de posibles
medidas correctivas, y de los ajustes o aclaraciones necesarias en los estados contables;
"g) debe siempre considerarse la conveniencia de desvincularse del cliente, previa consulta con un
asesor legal".(10)
"Entre las Guas y pronunciamientos internacionales de auditora relativos al fraude, podemos mencionar
distintos organismos emisores y considerando publicaciones a partir del ao 1978:
"- Canadian Institute of Chartered Accountant (CICA)
"- American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)
"- International Federations of Accountants (IFAC)
"- Australian Accounting Research Foundation (AARF)
"- Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW)
"- New Zealand Society of Accountants (NZSA)
"- Unin Europea de Expertos Contables (UEC)

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"- Consultive Committee of Accountancy Bodies (CCAB)

"- Auditing Practices Board (APB)
"- Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS)".(27)
Estados Unidos de Amrica: American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), SAS 53,
82 y 99 (www.aicpa.org)
En 1988, el Consejo de Normas de Auditora emiti el SAS 53, "Responsabilidad del auditor para
detectar e informar errores e irregularidades". Teniendo en cuenta que los auditores independientes haban
sido objeto de litigios y crticas, algunas de las cuales, emanadas del mismo proceso de la auto-revisin
profesional, fue emitido el SAS 82, "Consideracin del fraude en la auditora de estados financieros", en
febrero de 1997, para responder a esos cuestionamientos y para aclarar que el rol y la responsabilidad del
auditor en la deteccin de desvos significativos en los estados financieros, causados por fraude o error (no
intencional), es central en una auditora financiera. Esta declaracin sustituy al SAS 53, habiendo sido
efectiva para las auditoras de los estados financieros para los perodos terminados en o despus del
15/12/1997.
Bsicamente, el SAS 82 describi la responsabilidad del auditor relacionada con los fraudes, al realizar
una auditora de estados financieros, y proporcion orientacin sobre qu debera hacer el auditor para
cumplir con sus responsabilidades. Estableci claramente que el auditor es responsable de planear y ejecutar
sus auditoras a fin de obtener una seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de desvos
(errores) significativos. No se hace ninguna diferencia entre si esos errores fueron intencionales o no. El
auditor es responsable de planear y desempear su auditora financiera para proveer seguridad razonable
acerca de si los estados financieros estn libres de ambos tipos de desvos significativos. Las
responsabilidades relacionadas con el fraude son establecidas dentro del contexto de significatividad de los
estados financieros. El auditor no es responsable de detectar el fraude en s, pero s de detectar los desvos
causados por el fraude. Es as, que el auditor siempre ha tenido la responsabilidad de detectar desvos
significativos causados por fraude. Estas responsabilidades no variaron a partir de la emisin del SAS 82. Lo
que cambi fue el desempeo, y los requisitos para cumplir con esas responsabilidades. Cabe recordar que
la Comisin Tcnica de Auditora de la Asociacin Interamericana de Contabilidad (AIC), emiti una "Gua
Prctica para la Aplicacin del SAS 82, (impresa en idioma espaol - Santo Domingo - Repblica
Dominicana - setiembre/1997).
El SAS 99, "Consideracin del fraude en la auditora de estados financieros", en su versin a partir de
octubre/2002, sustituy al SAS 82, y hace hincapi en el concepto de fraude, dejando de lado el anlisis del
error. Los cambios ms significativos son la obligacin de los auditores de buscar ingresos no reales y otras
seales de fraude; participar a la gerencia del riesgo de fraude, verificando su comprensin y revisar los
programas gerenciales para su prevencin; examinar los programas de deteccin implementados por el
Comit de Auditora y la consulta de su eventual conocimiento sobre situaciones existentes; e indagar a los
auditores internos y personal de gerencia no vinculados a la preparacin de informacin financiera, acerca de
su sospecha de situaciones de fraude. El control interno es un medio para mitigar el riesgo, incluyendo el
riesgo de fraude. Se requiere el entendimiento del control interno (internal control) que incorpora la
consideracin de si la entidad ha colocado en operacin programas y controles convenientes, diseados para
la identificacin de los riesgos de declaraciones errneas significativas motivadas por fraude, en sus dos
amplias categoras: alteracin de los libros y robos/hurtos. Ello debera incluir controles especficos de la
misma para mitigar los riesgos de fraude, o programas diseados para prevenir, impedir y detectar el
fraude, promoviendo la conducta tica y honesta.
Estndares internacionales IFAC, International Standards on Auditing (ISA) 240, en sus distintas
versiones (www.ifac.org)
La primera versin (renumerada) del ISA 240 sobre "Fraude y error" (Fraud and Error), contena 26
prrafos; la perspectiva del sector pblico; y un apndice sobre "Ejemplos de condiciones o eventos que
aumentan el riesgo de fraude o error", con vigencia a partir del 1/7/1996. La segunda versin, denominada
"La responsabilidad del auditor para la consideracin del fraude y error en una auditora de estados
financieros" (The Auditor's Responsibility to Consider Fraud and Error in an Audit of Financial Statements),
aumentaba el nmero de prrafos a 76, y contaba con tres anexos, adems de la perspectiva del sector
pblico, siendo efectiva para las auditoras de dichos estados por los perodos finalizados a partir del
30/6/2002, aunque estaba permitida su aplicacin anticipada. La tercera versin, "La responsabilidad del
auditor para la consideracin del fraude en la auditora de estados financieros" (The Auditor's Responsibility
to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements), comenz a tratar exclusivamente el fraude,
conteniendo 112 prrafos y tres apndices, habiendo tenido vigencia para las auditoras de estados
financieros por los perodos comenzados a partir del 15/12/2004.
La cuarta y ltima versin, "Las responsabilidades del auditor relacionadas al fraude en una auditora de
estados financieros" (The Auditor's Responsibilities Relating to Fraude in an Audit of Financial Statements),
surgida de la culminacin del proyecto de clarificacin, tiene vigencia para las auditoras de los estados
financieros por los perodos comenzados desde el 15/12/2009. Contiene 47 prrafos, as como tambin
material de aplicacin y explicativo.

Editorial Errepar

Entonces, a medida que pasa el tiempo, anteriores y nuevas exigencias, as como modificaciones de
lineamientos y guas ms completas, se van incorporando para la consideracin obligatoria del fraude por
parte del auditor externo independiente, en los Compromisos de Auditora Externa de Estados Contables
Financieros. Como dijimos, contrariamente a ello, la resolucin tcnica 7, vigente desde casi 30 aos en la
Repblica Argentina, no especifica nada al respecto.
Destacamos que los contadores pblicos, que generalmente actan en sociedades de profesionales,
generalmente lderes del mercado, cuyos informes de auditora manifiestan solamente cumplir con las
normas de auditora vigentes en la Repblica Argentina, por sus normas y manuales corporativas, planifican
y hacen ejecutar los procedimientos de auditora vinculados con el fraude, contenidos en los estndares
internacionales de auditora y/o en las normas de auditora estadounidenses. Ser que hay auditores de
distinta clase o condicin?
Posiblemente siguiendo este ltimo criterio (no contemplado expresamente en la RT 7), la Federacin
Argentina de Consejos Profesionales (FACPCE) expres lo siguiente, en las normas profesionales sobre la
actuacin del contador pblico como auditor externo y sndico societario en relacin con el lavado de activos
de origen delictivo sujeto a la ley 25246:
Impacto en los informes de auditora sobre estados contables. Responsabilidad del auditor/sndico: a) la
responsabilidad del auditor al emitir su informe de auditora radica en evaluar el riesgo de que errores e
irregularidades (fraudes, actos ilegales, incumplimientos a leyes y/o normas emitidas por los organismos de
control correspondientes con un efecto directo sobre los estados contables) puedan resultar en que dichos
estados considerados en su conjunto, contengan afirmaciones o declaraciones incorrectas significativas.
Sustentada en dicha evaluacin del riesgo, se deben programar y ejecutar procedimientos de auditora que
provean una seguridad razonable de detectar dichos desvos que afecten significativamente los estados
contables; b) en consecuencia, el auditor persigue lograr evidencia de auditora de que no han acontecido
errores, irregularidades e incumplimientos con efecto significativo sobre los estados contables auditados o en
el caso de que estos han acontecido, el efecto ser adecuadamente expuesto en los referidos estados o los
desvos han sido corregidos; c) debido a las limitaciones inherentes a toda auditora de estados contables, la
cual se sustenta en el concepto de muestras selectivas, siempre existe la posibilidad de que una auditora
(adecuadamente planeada y ejecutada) no detecte afirmaciones significativas incorrectas en los estados
antes nombrados, resultantes de fraudes y actos ilegales, y en menor medida, de errores ... d) el riesgo de
no detectar errores significativos resultantes de irregularidades intencionales (fraudes y/o actos ilegales) es
mayor que el riesgo de no detectar errores significativos no intencionales, considerando que las
irregularidades intencionales usualmente implican actos destinados a ocultarlas, falsificaciones, fallas
deliberadas en la registracin de transacciones o representaciones intencionales falsas realizadas por la
Direccin y/o Gerencia al auditor externo... [R. (FACPCE) 311/2005 y R. (CD CPCECABA) 40/2005,
reemplazadas por R. (FACPCE) 420/2011 y 77/2011, respectivamente].(22)
"Es cada vez ms frecuente la denuncia pblica, por la prensa o la televisin, de actos ilcitos (y fraudes)
cometidos por empresas. El auditor debe tener presente la posibilidad de que alguno de sus clientes haya
cometido un acto de esta ndole, aunque sera ingenuo ignorar la realidad del ambiente en que a veces
deben desarrollar los clientes sus actividades. Ello equivaldra a cerrar lo ojos, cuando el auditor debe tener
una visin completa de los hechos..."(10)
"Es razonable exigir que un auditor:
"a) cuando planifica y ejecuta su trabajo:
"1. respete las normas profesionales y legales aplicables al caso;
"2. considere el riesgo de que existan fraudes o errores que afecten significativamente a los estados
contables examinados, como lo requiere la ISA 240 (se refiere al estndar inmediato anterior al
actualmente vigente);
"b) responda por su negligencia en el caso de no descubrir los fraudes o errores que un trabajo bien
planificado y ejecutado debera poner en evidencia...
"La RT 7 no se refiere especialmente a este tema (se alude a los fraudes)." (14)
En este trabajo no trataremos el ISA 250 referida especficamente a la "Consideration of Laws and
Regulations in an Audit of Financial Statements".
Queda claro en la normativa internacional de auditora, la cual fija lineamientos tericos y prcticos, que
el auditor debe obtener una seguridad razonable de que los estados financieros estn libres de declaraciones
errneas materiales (significativas) debidas a fraude. A fin de cumplir con esta responsabilidad, entre otros
puntos, se le requiere al contador pblico independiente: 1. considerar la posible presencia de los factores de
riesgo de fraude durante todo el transcurso de la auditora financiera; 2. basados en los factores de riesgo
presentes, hacer una valoracin del riesgo de declaraciones errneas significativas debidas a fraude; y 3.
centrado en dicha estimacin, desarrollar una respuesta de auditora apropiada.
Fraude financiero

Editorial Errepar

El fraude financiero es la distorsin de la informacin financiera con el nimo de provocar un perjuicio a

otros. El glosario de trminos de los ISA dice que "el trmino fraude se refiere a un acto intencional realizado
por uno o ms individuos dentro de la administracin, aquellos cargos con gobierno, empleados, o terceras
partes, involucrando el uso de engao para obtener una injusta o ilegal ventaja. Dos tipos de declaraciones
equivocadas intencionales son pertinentes para el auditor: las declaraciones errneas que resultan en
informacin financiera fraudulenta, y aquellas que resultan de malversacin de activos. Ejemplos:
- Alteracin de registros.
- Apropiacin indebida de activos.
- Ocultamiento de activos, pasivos, ingresos y gastos.
- Sobre o subvaluacin de activos.
- Omisin de transacciones.
- Lavado de dinero.
- Sobrevaluacin o adelantamiento de ingresos.
- Contabilizacin de comprobantes apcrifos.
- Defraudacin impositiva y previsional.
- Engao o simulacin medioambiental.(24)
Tipos de fraude
Los arquetipos de fraude son:
1. Fraude corporativo: es el que comete la entidad (administracin, direccin, alta gerencia o aquellos
cargos de gobierno), distorsionando la informacin financiera y perjudicando a los usuarios de los
estados contables financieros (acreedores, inversores, accionistas, Estado, comunidad de negocios). Se
denomina "Informacin financiera fraudulenta". Otras denominaciones son "Revelaciones financieras
engaosas"; "Fraude de la administracin"; "Crimen corporativo" o "Crimen de cuello blanco".
Pueden citarse algunos escndalos contables internacionales surgidos en los ltimos aos: Parmalat
(Italia); Enron, World Com, Global Crossing y Tyco (USA); Royal Ahold (Holanda); Petrolera Yukos
(Rusia); y no se agota la lista...
2. Fraude laboral (particularmente, la malversacin de activos): es el llevado a cabo por empleados
daando a la entidad (puede incluir a la gerencia). En este sentido, uno o ms empleados de la misma
distorsionan la informacin financiera para beneficiarse indebidamente de los recursos (activos). Se lo
conoce como "Apropiacin indebida de activos". Tambin se lo llama, "Mala aplicacin de activos";
"Desfalco"; "Malversacin de activos" o "Crimen ocupacional".
Algunos fraudes laborales que pueden mencionarse son los siguientes: Disponibilidades (adquirir bienes
y/o servicios con sobreprecios; alterar cheques de la empresa; omitir registraciones de ventas; retener
dinero de depsitos bancarios; vender con sobreprecios los productos); Cuentas por cobrar
(ocultamiento de cobranzas; ventas a crdito declaradas incobrables; cobro de comisiones
improcedentes); Inventarios (compras ficticias o innecesarias; apropiacin de inventarios; suplantacin
de activos); Nmina (alteracin del sistema de pagos; cobro de sueldos de empleados descontinuados o
ficticios; carga de horas extras y otras partidas indebidas).
Figura del fraude
El concepto denominado "Tringulo del fraude" constituye una ayuda para que el auditor pueda
entender y valorar los riesgos de fraude en la entidad. Al respecto, con frecuencia, el fraude involucra de
forma simultnea los tres elementos siguientes:
* Motivo (incentivo/presin): causa o razn para cometer el fraude (alcanzar metas de desempeo,
obtener bonos en base a resultados, conservar el puesto, etc.).
* Oportunidad percibida: percepcin de que existe un ambiente favorable para cometer el fraude
(ausencia de ambiente de control adecuado, debilidades o fallas en el control interno, posibilidad de
colusin, etc.).
* Racionalizacin (actitud): posicin de quin comete el fraude tratando de justificarlo (baja
remuneracin, ausencia de reconocimiento, emulacin por tambin cometerlo otros, etc.).
ISA 240 (IFAC) antes de la culminacin del proyecto Claridad(13)
Como antecedente, sealamos que el desarrollo del ISA 240, "The Auditor's Responsibility to Consider
Fraud in an Audit of Financial Statements", es el siguiente: Casal, Armando M.: "El fraude en la auditora de
estados financieros" (Enfoques. Contabilidad y Administracin - LL - abril/2006), cuya esencia no cambia en
el ISA 240 clarificado, redenominado "The Auditor's Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial
Statements".
Introduccin (Introduction): (prrs. 1 a 3)

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El propsito del ISA 240 es establecer estndares y proporcionar guas sobre la responsabilidad del
auditor para considerar el fraude en la auditora de los estados financieros, y entender cmo aplican la ISA
315, "Understanding the Entity and its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement"
(Entendimiento de la entidad y su entorno y valoracin de los riesgos de declaraciones errneas
significativas) y el ISA 330, "The Auditor's Procedures in Response to Assessed Risks" (Procedimientos del
auditor en respuesta a riesgos valorados), en relacin con los riesgos de declaraciones falsas significativas
debidas a fraude.(15)
* El estndar:
Distingue el fraude del error y describe dos tipos de fraudes que son pertinentes al auditor, esto es,
declaraciones falsas resultantes de la incorrecta aplicacin o uso de activos (misappropriation of assets), y
declaraciones errneas que surgen de la informacin financiera fraudulenta (fraudulent financial reporting);
explica las responsabilidades de los cargos vinculados con el gobierno corporativo y la gerencia de la entidad
para la prevencin y deteccin del fraude; especifica las limitaciones inherentes de una auditora en el
contexto del fraude; y expone la responsabilidad del auditor en la deteccin de declaraciones errneas
significativas debidas a fraude.
Requiere del auditor mantener una actitud de escepticismo profesional, reconociendo la posibilidad de
que podran existir declaraciones falsas significativas debidas a fraude, no obstante su experiencia pasada
acerca de la honestidad e integridad de la gerencia y los cargos con gobierno.
Especifica a los miembros del equipo de trabajo que discutan la susceptibilidad de la entidad a
declaraciones falsas significativas debidas a fraude, y requiere que el socio del compromiso considere cules
temas sern comunicados a los restantes miembros no involucrados en el debate.
Solicita al auditor:
- Desarrollar procedimientos para obtener la informacin que es utilizada para identificar los riesgos de
declaraciones falsas significativas debidas a fraude.
- Identificar y evaluar los riesgos de declaraciones falsas significativas debidas a fraude a nivel de los
estados financieros y a nivel de afirmacin; y para aquellos riesgos valorados que podran resultar en
una declaracin falsa significativa debida a fraude, evaluar el diseo de los controles relacionados de la
entidad, incluyendo el control de las actividades pertinentes, y determinar si las mismas han sido
implementadas.
- Determinar respuestas generales direccionadas a los riesgos de declaraciones falsas significativas
debidas a fraude y considerar la asignacin y supervisin del personal; tener en cuenta las polticas
contables usadas por la entidad e incorporar un elemento de impredictibilidad en la seleccin de los
procedimientos de auditora a ser desarrollados.
- Disear y ejecutar procedimientos de auditora para responder al riesgo de que la gerencia vulnere los
controles.
- Determinar respuestas dirigidas a los riesgos valorados de declaraciones falsas significativas debidas a
fraude.
- Considerar si las declaraciones errneas identificadas pueden ser indicativas de fraude.
- Obtener representaciones escritas de la gerencia relacionadas al fraude.
- Comunicarse con la gerencia y con los cargos de gobierno corporativo.
Provee guas sobre las comunicaciones con autoridades reguladoras y compulsivas.
Proporciona guas si, como resultado de las declaraciones falsas resultantes de fraude o sospechosas de
fraude, el auditor encuentra circunstancias excepcionales que le induciran a cuestionar su capacidad para
continuar desarrollando la auditora.
Establece los requerimientos de documentacin.
* En el planeamiento y ejecucin de la auditora, para reducir el riesgo de auditora (audit risk) a un nivel
aceptable bajo, el auditor deber considerar los riesgos de declaraciones falsas significativas (the risks of
material misstatements) en los estados financieros debidas a fraude (due to fraud).
Caractersticas del fraude (Characteristics of Fraud): (prrs. 4 a 12)
Las declaraciones falsas significativas en los estados financieros pueden surgir de fraude o error. El
distingo entre ambos es si la accin fundamental que resulta en la declaracin falsa en los estados
financieros es intencional o no intencional.
El trmino "error" se refiere a equivocaciones no intencionales en los estados financieros, incluyendo la
omisin de un monto o una exposicin.
El trmino "fraude" hace referencia a un acto intencional por parte de uno o ms individuos de entre la
gerencia, aquellos cargos de gobierno, empleados, o terceras partes, involucrando el uso de engao para

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obtener una ventaja injusta o ilegal. Si bien el fraude es un concepto legal, el auditor est preocupado con el
fraude que cause una declaracin falsa significativa en los estados financieros.
Los dos tipos de declaraciones falsas intencionales que son pertinente para el auditor son: a)
declaraciones falsas que surgen de la emisin de informacin financiera fraudulenta; y b) declaraciones
falsas resultantes de mala aplicacin de activos (malversacin).
La informacin financiera fraudulenta involucra declaraciones falsas intencionales incluyendo omisiones
de montos o exposiciones en los estados financieros para engaar a los usuarios de tales estados.
Dicha informacin financiera fraudulenta, a menudo, trae consigo el atropello por la gerencia de los
controles que de otra manera podran aparecer operando efectivamente.
La informacin financiera fraudulenta puede ser provocada por los esfuerzos de la gerencia para
manejar ganancias en orden a engaar a los usuarios de los estados financieros, influenciando sus
percepciones, sobre su desempeo y posibilidades.
La malversacin de activos envuelve el robo o hurto de los activos de la entidad y a menudo son
realizados por los empleados por relativamente, pequeos y no significativos montos. Sin embargo, ello
puede tambin involucrar a la gerencia.
El fraude implica incentivos y presiones para cometerlo, una percepcin de oportunidad para hacerlo y
alguna racionalizacin del acto.
Responsabilidades de quienes gobiernan la entidad y la gerencia (Responsibilities of Those
Charged with Governance and of Management): (prrs. 13 a 16)(16) (17) (18) (19) (20)
La responsabilidad primaria para la prevencin y deteccin del fraude recae en aquellos cargos de la
entidad involucrados con el gobierno y la gerencia. Las respectivas responsabilidades de tales cargos pueden
variar de pas en pas.
Es importante que la gerencia, con la vigilancia de aquellos cargos con gobierno, d lugar a un nfasis
fuerte en la prevencin del fraude, el cual puede reducir que las oportunidades del fraude tengan lugar, as
como contrarrestar el mismo.
Es responsabilidad de aquellos cargos con gobierno de la entidad asegurar, a travs de la vigilancia de la
gerencia, que la entidad establezca y mantenga el control interno para proveer una seguridad razonable con
miras a la confiabilidad de la informacin financiera, la eficacia y eficiencia de las operaciones, y el
cumplimiento con las leyes y regulaciones aplicables.
Es responsabilidad de la gerencia, con la supervisin de aquellos cargos con gobierno, establecer un
ambiente de control y mantener polticas y procedimientos para ayudar en el logro del objetivo de asegurar,
tanto como sea posible, una conducta ordenada y eficiente de los negocios de la entidad. Esta
responsabilidad incluye el establecimiento y mantenimiento de los controles pertinentes al objetivo de la
entidad de que los estados financieros preparados presenten razonablemente, en todos los aspectos
significativos, la informacin que deben contener de acuerdo con el marco conceptual aplicable para
informacin financiera, y la administracin de los riesgos que puedan causar declaraciones falsas
significativas en tales estados.
Limitaciones inherentes de una auditora en el contexto del fraude (Inherent Limitations of an
Audit in the Context of Fraude): (prrs. 17 a 20)
Como se describe en la ISA 200, "Objective and General Principles Governing an Audit of Financial
Statements" (Objetivos y principios generales que rigen una auditora de estados financieros), el objetivo de
una auditora de estados financieros es permitir al auditor expresar una opinin sobre si los estados
financieros estn preparados, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con un marco conceptual (de
referencia) aplicable a la informacin financiera. Debido a las limitaciones inherentes a una auditora, hay un
riesgo inevitable de que algunas declaraciones errneas significativas de los estados financieros sean no
detectadas, aun si la auditora est planeada y ejecutada apropiadamente de acuerdo con las ISA.
El riesgo de no detectar declaraciones (representaciones) errneas significativas resultante de fraude es
ms alto que el riesgo de no detectar una declaracin errnea significativa proveniente de error, porque el
fraude puede representar sofisticadas y cuidadosas estratagemas organizadas para ocultarlo, tales como
falsificacin, falla deliberada en el registro de transacciones, o representaciones errneas intencionales
hechas al auditor.
Adicionalmente, el riesgo de que el auditor no detecte una declaracin errnea significativa resultante
de fraude gerencial es mayor que el relacionado con el fraude cometido por empleados, porque la gerencia
est frecuentemente en la posicin de -directa o indirectamente- manipular los registros contables y
presentar informacin financiera fraudulenta.
El descubrimiento posterior de una declaracin errnea significativa en los estados financieros
proveniente de un fraude, no es indicativo por s mismo de fallas en cumplir con las ISAs. Esto es
particularmente as, por el caso de ciertas clases de declaraciones errneas intencionales, puesto que los
procedimientos de auditora pueden ser no efectivos para detectarlas, al estar encubiertas a travs de la

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colusin entre uno o ms individuos, tales como la gerencia, aquellos cargos relacionados con gobierno,
empleados, o terceras partes, o pueden representar documentacin falsificada.
Responsabilidades del auditor para detectar declaraciones errneas significativas debidas a
fraude (Responsibilities of the Auditor for Detecting Material Misstatement Due to Fraud): (prrs.
21 y 22)
Un auditor conduciendo una auditora de acuerdo con las ISA obtiene una seguridad razonable
(reasonable assurance) de que los estados financieros estn libres de declaraciones errneas significativas,
causadas por fraude o error. El auditor no puede obtener una seguridad absoluta (absolute assurance) por
factores tales como el uso de juicios, la utilizacin de pruebas (muestras), las limitaciones inherentes al
control interno, y el hecho de que mucha de la evidencia de auditora obtenida por el auditor es persuasiva,
ms bien que terminante, en su naturaleza.
Al tiempo que obtiene seguridad razonable, un auditor mantiene una actitud de escepticismo
(desconfianza) profesional a travs de la auditora, considerando que la gerencia puede vulnerar los
controles, y reconoce el hecho de que los procedimientos de auditora son efectivos para detectar error, pero
pueden ser no adecuados en el contexto de un riesgo identificado de declaracin errnea significativa debida
a fraude.
Escepticismo profesional (Professional Skepticism): (prrs. 23 a 26)
Como es requerido por la ISA 200, el auditor planea y ejecuta una auditora con una actitud de
escepticismo profesional reconociendo que pueden existir circunstancias que provoquen que los estados
financieros estn equivocados significativamente. Debido a las caractersticas del fraude, dicha actitud del
auditor es particularmente importante cuando considera los riesgos de declaraciones errneas significativas
debidas a fraude. El escepticismo profesional es una actitud que incluye una mente cuestionadora y una
evaluacin crtica de la evidencia de auditora.
El auditor deber mantener una actitud de escepticismo profesional a travs de la auditora,
reconociendo la posibilidad de que una declaracin errnea significativa debida a fraude podra existir, no
obstante su experiencia pasada con la entidad acerca de la honestidad e integridad de la gerencia y aquellos
cargos vinculados con su gobierno.
Segn est discutido en el ISA 315, la experiencia previa del auditor con la entidad contribuye a su
entendimiento de la misma. Sin embargo, el mantenimiento de una actitud de escepticismo profesional es
importante porque pueden haber sucedido cambios en las circunstancias.
Una auditora ejecutada de acuerdo con los ISA, rara vez trae consigo la autenticacin de documentos;
tampoco el entrenamiento del auditor constituye una expectativa de ser un experto en tal cuestin. Durante
la auditora, el auditor considera la confianza de la informacin a ser usada como evidencia, incluyendo la
atencin de los controles sobre su preparacin y mantenimiento, donde sea pertinente.
Discusin entre el equipo del compromiso (Discussion Among the Engagement Team): (prrs. 27
a 32)
Los miembros del equipo de trabajo debern discutir la susceptibilidad de los estados financieros de la
entidad a declaraciones errneas significativas debidas a fraude.
El ISA 315 requiere a los miembros del equipo del compromiso discutir dicha propensin de
declaraciones falsas, centrndose en el fraude.
El socio del compromiso deber considerar cules temas debern ser comunicados a los miembros de
dicho equipo de trabajo que no estn incluidos en el debate, puesto que no todo el personal necesita estar
informado de todas las decisiones alcanzadas en las discusiones.
Dichas discusiones acontecen con una mente cuestionadora de los miembros del equipo de trabajo.
Discutir la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a declaraciones errneas significativas
debidas a fraude es una parte importante de la auditora.
Es importante, despus de la discusin inicial mientras se planifica la auditora, y tambin a intervalos a
travs de la misma, que los miembros del equipo de trabajo continen comunicados y compartan la
informacin lograda que pueda afectar la evaluacin de los riesgos de declaraciones errneas significativas
debidas a fraude o los procedimientos de auditora ejecutados direccionados a tales riesgos.
Procedimientos de valoracin del riesgo (Risk Assessment Procedures): (prrs. 33 a 56)
Como lo requiere el ISA 315, para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su
control interno, el auditor desarrolla procedimientos de evaluacin del riesgo. Como parte de este trabajo,
practica los siguientes procedimientos para obtener informacin para ser utilizada en la identificacin de los
riesgos de declaraciones falsas significativas debidas a fraude: a) realiza indagaciones a la gerencia y
aquellos cargos vinculados con el gobierno de la entidad y otros, acerca de los procesos utilizados para
identificar y responder a los riesgos de fraude y el control interno establecido para mitigar tales riesgos; b)
considera si estn presentes uno o ms factores de riesgo de fraude; c) tiene en cuenta inusuales o no

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esperadas relaciones, identificadas al ejecutar los procedimientos analticos; y d) considera otra informacin
que puede ser de ayuda en la identificacin de dichos riesgos.
El estndar desarrolla las indagaciones y la obtencin del entendimiento del ejercicio de vigilancia a
cargo de aquellos puestos vinculados con el gobierno del ente (puntos 34. a 47.). Entre ellos se destacan los
siguientes:
- Cuando obtiene un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno, el auditor
deber realizar preguntas a la gerencia con respecto: a) la valoracin de la misma del riesgo de que los
estados financieros puedan estar equivocados significativamente debido a fraude; b) el proceso de la
gerencia para la identificacin y respuesta a los riesgos de fraude en la entidad, incluyendo cualquier
riesgo especfico de fraude que la gerencia haya identificado o cuentas del balance, clases de
transacciones o revelaciones donde el riesgo de fraude es probable que exista (la gerencia es
responsable por el control interno de la entidad, incluidos los controles que tienen lugar para prevenir y
detectar el fraude, as como tambin, por la preparacin de los estados financieros); c) la comunicacin
de la gerencia, si existiera, a aquellos cargos con gobierno observando los procesos antes comentados
vinculados con los riesgos de fraude en la entidad; y d) la comunicacin de la gerencia, si existiera, a los
empleados relacionada con sus visiones de las prcticas de negocios y la conducta tica.
- El auditor deber hacer indagaciones a la gerencia, auditor interno y otros individuos apropiados
(personal operativo no directamente involucrado en el proceso de la informacin financiera, empleados
con diferentes niveles de autoridad, asesores legales internos, entre otros), para determinar si ellos
tienen conocimiento de cualquier actual, supuesto o alegado fraude que est afectando a la entidad.
- El auditor deber obtener un entendimiento de cmo aquellos cargos con gobierno (corporate
governance), ejercitan la vigilancia del proceso de la gerencia para identificar y responder a los riesgos
de fraude en la entidad y el control interno que la gerencia ha establecido para reducir estos riesgos
(dichos cargos corporativos tienen la responsabilidad por la supervisin de los sistemas de monitoreo del
riesgo, control financiero y el cumplimiento con la ley).
- El auditor deber hacer preguntas a aquellos cargos relacionados con gobierno para determinar si ellos
tienen conocimiento de cualquier actual, sospechado o alegado fraude que est daando a la entidad
(las indagaciones forman parte de la corroboracin o no, de las respuestas producto de las preguntas
realizadas a la gerencia sobre los riesgos de declaraciones errneas significativas debidas a fraude).
Se explaya sobre la consideracin de los factores de riesgo de fraude (puntos 48 a 52), al tiempo que
obtiene y comprende la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno, el auditor deber considerar si
la informacin lograda indica que uno o ms factores de riesgo de fraude estn presentes.
Explica la consideracin de las relaciones vinculadas, inusuales o no esperadas (puntos 53 y 54), cuando
ejecuta los procedimientos analticos obteniendo un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su
control interno, el auditor deber considerar relaciones que estn vinculadas, inusuales o no esperadas, que
puedan indicar riesgos de declaraciones errneas significativas debidas a fraude.
Expone la consideracin de otra informacin (puntos 55 y 56), tan pronto como obtiene y comprende la
entidad y su ambiente, incluyendo el control interno, el auditor deber considerar si otra informacin
conseguida es indicativa de riesgos de declaraciones errneas significativas debida a fraude.
Define la identificacin y valoracin de los riesgos de declaraciones errneas significativas debidas a
fraude (puntos 57 a 59), cuando identifica y valora los riesgos de declaraciones errneas significativas a
nivel de los estados financieros, y a nivel de asercin (afirmacin) por clases de transacciones, cuentas del
balance y revelaciones, el auditor deber identificar y valorar los riesgos mencionados. Aquellos riesgos
valorados que podran resultar en una declaracin errnea significativa debida a fraude son riesgos
importantes y, en consecuencia, el auditor deber evaluar el diseo de los controles relacionados de la
entidad, incluyendo el control de actividades pertinente y determinar si los mismos han sido implementados.
Especifica los riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos (punto 60).
- Los riesgos de declaracin errnea significativa debida a fraude, conectados con el reconocimiento de
ingresos, son importantes (por ejemplo el reconocimiento prematuro de ingresos o el registro de
ingresos ficticios) y por ende debern ser especialmente considerados por el auditor. Si no ha
identificado, en una circunstancia particular, el reconocimiento de ingresos como tal riesgo, el auditor
deber documentar las razones que soportan su conclusin.
Respuestas al riesgo de declaraciones errneas significativas debidas a fraude (Responses to the
Risks of Material Misstatement Due to Fraud): (prrs. 61 a 82)
Los aspectos que nos interesan destacar, a modo de sntesis, son los siguientes:
El auditor debe determinar respuestas generales direccionadas a la valoracin de los riesgos de
declaraciones errneas significativas debidas a fraude a nivel de los estados financieros, y deber disear y
ejecutar procedimientos adicionales de auditora, cuya naturaleza, oportunidad y alcance, respondern a la
valoracin de los riesgos a nivel de asercin (afirmacin).

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El ISA 330 le requiere al auditor ejecutar procedimientos sustantivos de auditora que respondan
especficamente a los riesgos que se valoraron como importantes.
En la determinacin de dichas respuestas generales a nivel de los estados financieros, el auditor deber:
a) considerar la asignacin y supervisin del personal del compromiso (pudiendo requerirse habilidades y
conocimientos especializados, tales como expertos en tecnologa de la informacin y auditora forense); b)
tener en cuenta las polticas contables usadas por la entidad; y c) incorporar un elemento de
impredictibilidad en la seleccin de los procedimientos de auditora (naturaleza, oportunidad y alcance).
Los procedimientos de auditora en respuesta a los riesgos de declaraciones errneas significativas
debidas a fraude a nivel de aserciones o afirmaciones contenidas en los estados financieros se describen en
los prrafos 70 a 73.
Los siguientes temas se hallan especificados en:
- Procedimientos de auditora en respuesta a la posible vulneracin de los controles por parte de la
gerencia: prrafos 74 a 76.
- Fraudes en las entradas diarias y otros ajustes: prrafos 77 a 79.
- Estimaciones contables: prrafos 80 y 81. En la preparacin de los estados contables, la gerencia es
responsable de juicios y suposiciones, que pueden afectar en forma importante las Accounting
Estimates. El auditor debe tomar en cuenta que los estados financieros fraudulentos, a menudo son
producto de declaraciones errneas intencionales de tales estimaciones. (23)
- Racionalidad del negocio para transacciones significativas (fuera del curso normal de los negocios),
inusuales, complejas y/o que envuelven a determinadas partes relacionadas: prrafo 82.
Evaluacin de la evidencia de auditora (Evaluation of Audit Evidence): (prrs. 83 a 89)
Como lo requiere el ISA 330, el auditor, basado en los procedimientos de auditora ejecutados y la
evidencia de auditora obtenida, evala si las valoraciones de los riesgos de declaraciones errneas
significativas al nivel de asercin (afirmacin) resultan apropiadas.
Una auditora de estados financieros es un proceso acumulativo e interactivo. Considerando la
informacin obtenida por el auditor, producto del desempeo de los procedimientos de auditora planeados,
puede llamar su atencin que difiera considerablemente de la informacin sobre la cual est basada la
evaluacin de los riesgos de declaraciones errneas significativas debidas a fraude.
El auditor deber considerar si los procedimientos analticos (analytical procedures) que son ejecutados
en o cerca del fin de la auditora, cuando forman una conclusin general sobre si los estados financieros son
consistentes con el conocimiento de los negocios, indican un previo riesgo no reconocido de declaracin
errnea significativa debida a fraude.
Cuando el auditor identifica una declaracin errnea, deber considerar si la misma puede ser indicativa
de fraude y si hay tal pista de auditora, deber tener en cuenta las implicancias de tal declaracin errnea
en relacin con otros aspectos de la auditora, particularmente la confiabilidad de las representaciones de la
gerencia.
El auditor no puede asumir que un caso de fraude es de ocurrencia aislada. Debe considerar si las
declaraciones errneas identificadas pueden ser indicativas de un alto riesgo (higher risk) de declaraciones
errneas significativas debidas a fraude en una especfica situacin o ubicacin.
Si el auditor cree que una declaracin errnea es o puede ser el resultado de fraude, pero el efecto de la
misma es no significativo para los estados financieros, evala las implicancias, especialmente de aquellas
conductas de los individuos involucrados y sus posiciones en la organizacin.
Cuando el auditor confirma que, o est imposibilitado de concluir si, los estados financieros estn
significativamente equivocados como resultado de fraude, deber considerar las implicaciones para la
auditora. La ISA 320, "Audit Materiality" (Significatividad en la auditora), y el ISA 700, "The Auditor's
Report on Financial Statements" (El informe del auditor sobre estados financieros), proveen guas para la
evaluacin y disposicin de declaraciones errneas y el efecto en el informe de auditora (auditor's report).(21)
Representaciones de la gerencia (Management Representations): (prrs. 90 a 92)
El auditor deber obtener representaciones escritas de la gerencia sobre que la misma reconoce su
responsabilidad por el diseo e implementacin del control interno para prevenir y detectar el fraude; ha
revelado al auditor los resultados de su evaluacin del riesgo de que los estados financieros pueden estar
equivocados significativamente como resultado de fraude; y ha expuesto al auditor su conocimiento de
fraude o sospecha de fraude.
El ISA 580, "Management Representations" (Representaciones de la gerencia), provee guas para
obtener representaciones apropiadas de la gerencia en la auditora. En adicin al reconocimiento de su
responsabilidad por los estados financieros, es importante que, sin considerar el tamao de la entidad, la
gerencia admita su obligacin por el control interno diseado e implementado para prevenir y detectar el
fraude.

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A causa de la naturaleza del fraude y las dificultades encontradas por los auditores en la deteccin de
declaraciones errneas significativas en los estados financieros provenientes de fraude, es importante que el
auditor obtenga una representacin escrita de la gerencia, confirmando que ha revelado al auditor los
resultados de su evaluacin del riesgo sobre que los estados financieros puedan estar equivocados como
resultado de fraude, y su conocimiento actual de fraude que pueda afectar a la entidad.
Comunicaciones con la gerencia y quienes gobiernan la entidad
Management and Those Charged with Governance): (prrs. 93 a 101)

(Communications with

Si el auditor ha identificado un fraude o ha obtenido informacin que indica que un fraude puede existir,
deber comunicar esos temas tan pronto como sea practicable a los apropiados niveles de la gerencia.
Cuando el auditor ha obtenido evidencia de que el fraude existe o puede existir, es importante que el
tema sea llevado a la atencin del apropiado nivel de la gerencia tan pronto como sea viable.
Si el auditor ha identificado fraude que involucre a la gerencia, un empleado que tenga papeles
significativos en el control interno, u otros donde el fraude resulte en una declaracin errnea significativa en
los estados financieros, deber comunicar estos temas a aquellos cargos relacionados con gobierno tan
rpido como sea posible.
La comunicacin del auditor con aquellos cargos vinculados con gobierno puede ser hecha oralmente o
por escrito. La ISA 260, "Communication of Audit Matters with Those Charged with Governance", identifica
factores que el auditor considera en la determinacin de si se comunicar en una u otra forma.
Si la integridad u honestidad de la gerencia o de aquellos cargos vinculados con gobierno estn en duda,
el auditor considera acudir al asesoramiento legal para asistirlo en la determinacin de lo apropiado del curso
de accin.
En una etapa temprana de la auditora, el auditor logra un entendimiento con aquellos cargos
relacionados con gobierno acerca de la naturaleza y extensin de sus comunicaciones vinculadas con el
fraude que puede llegar a descubrir, que afecten a otros empleados distintos a la gerencia y que pueden no
resultar en una declaracin errnea significativa.
El auditor deber informar a quienes gobiernan la entidad y la gerencia, tan pronto como sea
practicable, y al apropiado nivel de responsabilidad, de las debilidades significativas (material weaknesses)
en el diseo o implementacin del control interno para prevenir y detectar el fraude, las cuales pueden haber
llamado su atencin.
Si el auditor identifica un riesgo de declaracin errnea significativa de los estados financieros debida a
fraude, incluye tales deficiencias de control interno (internal control deficiencies) en la comunicacin de
temas de auditora a los miembros de gobierno de la entidad interesados (ISA 260).
El auditor deber considerar si hay cualesquiera otros temas relacionados con fraude a ser discutidos
con quienes gobiernan la entidad.
Comunicaciones a autoridades reguladoras y compulsivas (Communications to Regulatory and
Enforcement Authorities): (prr. 102)
El deber profesional del auditor de mantener la confidencialidad de la informacin del cliente puede
afectarse al informar fraude a una parte fuera de la entidad. En tales circunstancias, el auditor considera
obtener consejo legal para determinar el adecuado curso de accin.
Incapacidad del auditor para continuar el compromiso (Auditor Unable to Continue the
Engagement): (prrs. 103 a 106)
Si, como un resultado de las declaraciones errneas resultantes de fraude o sospechas de fraude, el
auditor encuentra circunstancias excepcionales que pongan en cuestionamiento su habilidad para continuar
desarrollando la auditora, deber considerar las responsabilidades legales y profesionales aplicables, la
posibilidad de retirarse del compromiso y sus implicancias.
Tales circunstancias excepcionales pueden ser, por ejemplo, cuando la entidad no toma una apropiada
accin relacionada con el fraude, los resultados de las pruebas de auditora indican un riesgo significativo de
fraude, o el auditor tiene una preocupacin acerca de la competencia e integridad de la gerencia o de
aquellos cargos vinculados con el gobierno de la misma.
Porque una variedad de circunstancias pueden acontecer, no es posible describir categricamente
cuando es apropiado un retiro del compromiso.
El auditor tiene responsabilidades profesionales y legales en tales circunstancias y pueden variar segn
el pas. Dadas la excepcional naturaleza de las circunstancias y la necesidad de considerar los requerimientos
legales, el auditor medita la bsqueda de asesoramiento legal cuando decide retirarse de un compromiso y
determina un apropiado curso de accin, incluyendo la posibilidad de informar a los accionistas, reguladores
y otros.
Documentacin (Documentation): prrs. (107 a 111)

Editorial Errepar

La documentacin acerca del entendimiento del auditor de la entidad y su entorno, y sus evaluaciones
de los riesgos de declaraciones errneas significativas estn requeridas en el ISA 315 (prr. 122).
La documentacin de las respuestas del auditor a los riesgos valorados de declaraciones errneas
significativas estn requeridas en el ISA 330 (prr. 73).
El auditor deber documentar las comunicaciones acerca de fraude hechas a la gerencia, aquellos cargos
relacionados con gobierno, reguladores y otros.
Cuando el auditor ha concluido que la presuncin de que hay un riesgo de declaracin errnea
significativa debida a fraude por el reconocimiento de ingresos no es aplicable en las circunstancias, deber
documentar las razones para esa conclusin.
La extensin por la cual estos temas son documentados est determinada por el auditor utilizando su
juicio profesional (professional judgment).
Fecha de vigencia (Effective Date): (prr. 112)
El ISA 240 (revisado) es efectivo para las auditoras de los estados financieros por los perodos
comenzados desde el 15/12/2004.
Perspectiva del Sector Pblico (Public Sector Perspective)
El estndar es aplicable respecto de todo lo significativo a las auditoras de las entidades del sector
pblico.
En el sector pblico el alcance y la naturaleza de una auditora relacionada con la prevencin y deteccin
del fraude pueden estar afectados por la legislacin, regulacin, ordenanzas u otras directivas.
Los requerimientos para informar fraude, revelados o no a travs del proceso de auditora, a menudo
pueden estar especificados en los mandatos de la auditora o en la legislacin o regulacin aplicable.
En algunos casos en el sector pblico la opcin de retirarse del compromiso puede no ser factible al
auditor, debido a la naturaleza del compromiso o a consideraciones del inters pblico.
Anexos
Anexo 1: Ejemplos de factores de riesgo de fraude (Appendix 1: Examples of Fraud Risk Factors)
Anexo 2: Ejemplos de procedimientos de auditora posibles relacionados con la valoracin de los
riesgos de declaracin equivocada significativa debida a fraude (Appendix 2: Examples of
Possible Audit Procedures to Address the Assessed Risks of Material Misstatement Due to Fraud)
Anexo 3: Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de fraude (Appendix 3: Examples
of Circumstances that Indicate the Possibility of Fraud)
Los factores de riesgo relativos a declaraciones equivocadas que surgen de informacin financiera
fraudulenta (Risk Factors Relating to Misstatements Arising from Fraudulent Financial Reporting), as como
los factores de riesgo de declaraciones equivocadas surgidos de una mala aplicacin o malversacin de
activos (Risk Factors Arising from Misstatements Arising from Misappropriation of Assets), estn clasificados
segn:
- Incentivos/presiones (Incentives/Pressures),
- oportunidades (Opportunities) y
- actitudes/racionalizaciones (Attitudes/Rationalizations).
Los posibles procedimientos de auditora relacionados con la valoracin de los riesgos de declaraciones
errneas significativas debidas a fraude (Possible Audit Procedures to Address the Assessed Risks of Material
Misstatement Due to Fraud) estn divididos en:
- Consideraciones a nivel de asercin (Consideration at the Assertion Level);
- Respuestas especficas - Declaraciones errneas resultantes de informacin financiera fraudulenta
(Specific Responses-Misstatements Resulting from Fraudulent Financial Reporting); y
- Respuestas especficas - Declaraciones errneas debidas a mala aplicacin o malversacin de activos
(Specif Responses-Misstatements Due to Misappropriation of Assets).
Las circunstancias que indican la posibilidad de fraude (Circumstances that Indicate the Possibility of
Fraud) estn divididas en:
- Discrepancias en los registros contables (Discrepancies in the Accounting Records);
- evidencia conflictiva o desaparecida (Conflicting or Missing Evidence);
- problemtica o inusual relacin entre el auditor y la gerencia (Problematic or Unusual Relationships
between the Auditor and Management); y
- otras circunstancias (Other).

Editorial Errepar

Los anexos contienen doce pginas de ejemplos y, debido a su extensin, no se transcriben aqu. No
obstante, recomendamos su lectura.
Glosario de trminos (IAASB)
* Error (error): una declaracin equivocada no intencional en los estados contables financieros, incluyendo la
omisin de un monto o una revelacin.
* Employee fraud (fraude del empleado): fraude que incluye solamente a empleados de la entidad objeto de
la auditora.
* Fraud (fraude): un acto intencional de uno o ms individuos entre la gerencia, aquellos cargos con
gobierno, empleados, o terceras partes, involucrando el uso de engao para obtener una injusta o ilegal
ventaja. Dos tipos de declaraciones errneas intencionales son pertinentes para el auditor: declaraciones
errneas que resultan en informacin financiera fraudulenta, y declaraciones errneas que provienen del mal
uso de activos.
* Fraudulent financial reporting (informacin financiera fraudulenta): comprende declaraciones errneas
intencionales, incluyendo omisiones de montos o revelaciones en los estados financieros, para engaar a los
usuarios de los mismos.
* Governance: describe el papel de personas encargadas de la supervisin, control y direccin de una
entidad. Estos cargos con gobierno comnmente son responsables del cumplimiento de los objetivos de la
entidad, la informacin financiera, y los informes a partes interesadas.
* Management (administracin): abarca funcionarios y otros que tambin desarrollan funciones de alta
gerencia. Dicha administracin, incluye a aquellos cargos con gobierno, solamente en aquellas instancias
cuando desempean dichas funciones.
* Management fraud (fraude gerencial): fraude que involucra a uno o ms miembros de la administracin o
a aquellos cargos con gobierno.
* Misappropriation o assets (malversacin de activos): involucra el hurto o robo de los activos de una
entidad y es a menudo cometido por empleados por montos relativamente pequeos y no significativos. Sin
embargo, el mismo puede tambin involucrar a la gerencia, la cual est usualmente ms capacitada para
disimular u ocultar tal obtencin y uso incorrecto, de modo que sea dificultoso detectarlo.
* Misstatement (declaracin errnea): una declaracin equivocada de los estados financieros que puede
surgir de fraude o error.
ISA 240 (IFAC) luego de la culminacin del proyecto Claridad(26)
El International Standard on Auditing (ISA) 240, "The Auditor's Responsibilities Relating to Fraud in an
Audit of Financial Statements", resultante de la culminacin del proyecto de clarificacin de los estndares
internacionales de autitora, resulta de aplicacin efectiva para las auditoras de los estados financieros por
los perodos comenzados desde el 15 de diciembre de 2009. Contiene 47 prrafos, material de aplicacin y
otro material explicativo.
Contenido
Introduction (Paragraph)
Scope of this ISA (1)
Characteristics of Fraud (2-3)
Responsibility for the Prevention and Detection of Fraud
(4-8)
Effective Date (9)
Objectives (10)
Definitions (11)
Requirements
Professional Skepticism (12-14)
Discussion among the Engagement Team (15)
Risk Assessment Procedures and Related Activities (1624)
Identification and Assessment Risks of Material
Misstatement Due to Fraud (25-27)
Responses to the Assessed Risks of Material
Misstatement Due to Fraud (28-33)
Evaluation of Audit Evidence (34-37)
Auditor Unable to Continue the Engagement (38)
Written Representations (39)
Communication to Management and with Those Charged
with Governance (40-42)
Communications to Regulatory and Enforcement

Editorial Errepar

Authorities (43)
Documentation (44-47)
Application and Other Explanatory Material (A-1/ A67)
Appendix 1: Examples of Fraud Risks
Appendix 2: Examples of Possible Audit Procedures to
Address the Assessed Risk of Material Misstatement Due
to Fraud
Appendix 3: Examples of Circumstances that Indicate the
Possibility of Fraud

Comentarios
"Characteristics of Fraud
"Misstatements in the financial statement can arise either fraud or error. The distinguishing factor
between fraud and error is whether the underlying action that results in the misstatement of the financial
statements is intentional or unintentional.
"Although fraud is a broad legal concept, for the purposes of the ISAs, the auditor is concerned with
fraud that causes a material misstatement in the financial statements. Two types of intentional
misstatements are relevant to the auditor - misstatements resulting from fraudulent financial reporting and
misstatements resulting from misappropriation of assets. Although the auditor may suspect or, in rare cases,
identify the occurrence of fraud, the auditor does not make legal determination of whether fraud has actually
occurred". (pars. 2-3)
"Responsibility for the Prevention and Detection of Fraud
"The primary responsibility for the prevention and detection of fraud rests with both charged with
governance of the entity and management. It is important that management, with the oversight of those
charged with governance, place a strong emphasis on fraud prevention, which may reduce opportunities for
fraud to take place, and fraud deterrence, which could persuade individuals not to commit fraud because of
the likelihood of detection and punishment. This involves a commitment to creating a culture of honesty and
ethical behavior which can be reinforced by an active oversight by those charged with governance. Oversight
by those charged with governance includes considering the potential for override of controls or other
inappropriate influence over the financial reporting process, such as efforts by management to manage
earnings in order to influence the perceptions of analysts as to the entity's performance and profitability".
(par. 4)
"Responsibilities of the Auditor
"An auditor conducting an audit in accordance with ISAs is responsible for obtaining reasonable
assurance that the financial statements taken as a whole are free from material misstatement, whether
cause by fraud or error. Owing to the inherent limitations of an audit, there is an unavoidable risk that some
material misstatements of the financial statements may not be detected, even though the audit is properly
planned and performed in accordance with the ISA.
"As described in the ISA 200 ('Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an
Audit in Accordance with International Standards on Auditing', par. A51), the potential effects of inherent
limitations are particularly significant in the case of misstatement resulting from fraud...
"Furthermore, the risk of the auditor not detecting a material misstatement resulting from management
fraud is greater than for employee fraud, because management is frequently in a position to directly or
indirectly manipulate accounting records, present fraudulent financial information or override control
procedures designed to prevent similar frauds by other employees.
"When obtaining reasonable assurance, the auditor is responsible for maintaining professional
skepticism throughout the audit, considering the potential for management override of controls and
recognizing the fact that audit procedures that are effective for detecting error may not be effective in
detecting fraud. The requirements in this ISA are designed to assist the auditor in identifying and assessing
the risks of material misstatement due to fraud and in designing procedures to detect such misstatement".
(pars. 5-8)
"Objectives
"The objectives of the auditor are:
"a) To identify and assess the risks of material misstatement of the financial statements due to fraud;
"b) to obtain sufficient appropriate audit evidence regarding the assessed risk of material misstatement
due to fraud, through designing and implementing appropriate responses; and
"c) to respond appropriately to fraud or suspected fraud identified during the audit". (par. 10)
"Definitions
"For purposes of the ISAs, the following terms have the meaning attributed below:

Editorial Errepar

"a) Fraud - An intentional act by one or more individuals among management, those charged with
governance, employees, or third partied, involving the use of deception to obtain an unjust or illegal
advantage.
"b) Fraud risk factors - Events or conditions that indicate an incentive or pressure to commit fraud or
provide an opportunity to commit fraud". (par. 11)
* Nos remitimos a su lectura, estudio y comprensin adecuada, particularmente en lo referente a los
requerimientos del estndar, incluyendo el material de aplicacin y otro material explicativo.
Requerimientos (ISA 240, 12-47)
* Escepticismo profesional.
* Discusin al interior del equipo de trabajo.
* Procedimientos de valoracin del riesgo y actividades relacionadas:
- Indagaciones a la administracin y a otros dentro de la entidad.
- Obtener entedimiento de cmo quienes estn a cargo del gobierno ejercen la supervisin de los
procedimientos de la administracin para identificar y responder a los riesgos de fraude en la entidad, y
del control interno que la administracin ha establecido para mitigar esos riesgos.
- Identificacin de relaciones inusuales o inesperadas.
- Evaluacin de los factores de riesgo de fraude.
* Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude.
* Respuestas a los riesgos valorados de declaracin equivocada material debida a fraude:
- Respuestas generales.
- Procedimientos de auditora que responden a los riesgos valorados de declaracin equivocada material
debida a fraude a nivel de asercin.
- Procedimientos de auditora que responden a los riesgos relacionados con la capacidad que tiene la
administracin para eludir los controles.
* Evaluacin de la evidencia de auditora.
* Incapacidad del auditor para continuar el contrato de auditora:
- Determinar las responsabilidades profesionales y legales aplicables en las circunstancias.
- Considerar si es apropiado retirarse del contrato, cuando ello sea permitido legalmente.
* Obtener de la administracin, y cuando sea apropiado de quienes gobiernan la entidad, representaciones
escritas que reconozcan su responsabilidad por el control interno para prevenir y detectar el fraude y los
procesos relacionados con la valoracin del riesgo de que los estados financieros puedan estar equivocados
en forma material como resultado del fraude.
* Comunicar a la administracin y a quienes estn a cargo del gobierno, el fraude identificado o la
informacin que seale que puede existir.
* Comunicar a las autoridades regulatorias y de cumplimiento, si se dan las circunstancias y cumpliendo el
deber de confidencialidad.
* Documentacin de lo anterior, el cumplimiento de los requerimientos pertinentes de los ISA 315,
"Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement through Understanding the Entity and Its
Environment", y 330, "The Auditor's Responses to Assessed Risks", as como de las conclusiones alcanzadas.
Material de aplicacin
Este ISA ofrece material explicativo relacionado con cada uno de los requerimientos que seala (A1A67). Proporciona los siguientes apndices:
Apndice 1: Ejemplos de factores de riesgo de fraude.
Apndice 2: Ejemplos de posibles procedimientos de auditora para administrar los riesgos valorados de
declaracin equivocada material debida a fraude.
Apndice 3: Ejemplos de circunstancias que sealan la posibilidad de fraude.

7. COMENTARIOS FINALES

Editorial Errepar

* El ISA 240 trata las responsabilidades del auditor relativas al fraude en una auditora de estados
financieros.
* Los ISA 315, "Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement through Understanding the
Entity and Its Environment", y 330, "The Auditor's Response to Assessed Risks", aplican en relacin a los
riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude.
* Las declaraciones equivocadas en los estados financieros pueden provenir de fraude (accin intencional) o
error (accin no intencional).
* La responsabilidad primaria por la prevencin y deteccin del fraude descansa tanto en quienes gobiernan
la entidad como en la gerencia.
* Un auditor que conduzca una auditora conforme a los ISA es responsble por obtener una razonable
seguridad de que los estados financieros, tomados en su conjunto, estn libres de declaracin material, ya
sea causada por fraude o error.
* Los objetivos del auditor son: a) identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada maaterial de los
estados financieros debido a fraude; b) obtener evidencia de auditora, apropiada y suficiente, vinculada con
la valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude, a travs de disear e
implementar respuestas de auditora apropiadas; y c) responder apropiadamente al fraude o sospecha de
fraude identificado durante la auditora.
* Los requerimientos del estndar hacen hincapi en las siguientes cuestiones:
- Escepticismo profesional.
- Discusin en el seno del equipo de trabajo.
- Procedimientos de valoracin del riesgo y actividades relacionadas.
- Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude.
- Respuestas a los riesgos valorados de declaracin equivocada material motivada por fraude.
- Evaluacin de la evidencia de auditora.
- Imposibilidad del auditor de continuar con el compromiso de auditora.
- Representaciones escritas.
- Comunicaciones del auditor a la gerencia y a quienes gobiernan la entidad.
- Comunicaciones del auditor a reguladores y autoridades.
- Documentacin de auditora.
* El estndar contiene 64 prrafos de material de aplicacin y explicativo.
* Tres anexos al estndar ilustran sobre ejemplos de factores de riesgo de fraude, ejemplos de
procedimientos de auditora posibles direccionados a los riesgos valorados de declaracin equivocada
material debida a fraude, y ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de fraude.
* La Repblica Argentina tiene en vigencia a junio/2012 la resolucin tcnica 7 del ao 1985 que no trata el
fraude en la auditora financiera.
"Aunque el fraude es un tema que ha sido expuesto de un modo bastante exhaustivo en la literatura, el
hecho de ser un fenmeno tan complejo hace que diste mucho de estar resuelto. El fraude es por su
propia naturaleza, un tema oscuro.
"La informacin financiera fraudulenta se define, segn el informe Treadway, como la 'conducta
intencionada o descuidada, ya sea por accin u omisin, que desemboca en la distorsin de los estados
financieros' (AICPA, 1987). Ello supone la existencia de manipulacin, falsificacin o alteracin de los
documentos y registros contables, o bien la realizacin de estados errneos intencionados o la omisin
de cantidades, presentacin, etctera. Es de destacar la importancia de que sea un acto 'intencionado'
que pretenda engaar o perjudicar y tambin que 'distorsione los estados financieros', como, por
ejemplo, que se busque presentar un beneficio no real.
"Bsicamente existen dos tipos de fraudes: el primero de ellos se realiza con una intencin financiera
clara de malversacin de activos de la empresa, pudiendo llevarse a cabo por los directivos de la
empresa o por el personal y realizndose por medio de falsificacin de documentos contables o soportes
significativos (...). En este caso (...) existen tres hechos fundamentales que inciden en el fraude:
presiones personales, oportunidades para cometer fraudes y las caractersticas propias del
defraudador...
"En el segundo tipo de fraudes, la presentacin de informacin financiera fraudulenta es un acto
intencionado que va encaminado a alterar las cuentas anuales. Normalmente entre las causas del mismo
se destacan el deseo de incrementar el valor de las acciones, satisfacer las expectativas de los
inversores u ocultar la debilidad del control interno...

Editorial Errepar

"...Una de las crticas ms duras que se ha realizado a la profesin ha sido el hecho de poner en duda su
independencia profesional. Se ha argumentado en muchas ocasiones que los auditores no actan con la
suficiente independencia ya que la calidad de su trabajo puede verse afectada por una serie de factores,
entre los que se destaca la fuerte competencia existente en el mercado de la auditora, as como el
deseo de mantener el cliente.
"Por otra parte, tambin requiere cierta reflexin el hecho de que las expectativas de la mayor parte de
los usuarios de aquellos pases en los que se ha realizado algn estudio emprico sobre las expectativas
de la auditora, sealan que no se encuentran satisfechos. Los grandes escndalos financieros, ocurridos
en los ltimos aos en algunos pases, han hecho que se hayan ido repitiendo continuamente temas
sobre la dependencia de los auditores de la direccin y los efectos que tal dependencia provoca para
detectar e impedir la existencia de fraudes. Todo parece indicar, pues, que los auditores se encuentran
ms interesados en mantener su relacin con la empresa cliente que atender una clara demanda social.
En esta misma lnea otra razn que podra argumentarse es que los auditores no se consideran lo
suficientemente bien remunerados para incluir la deteccin del fraude como uno de los objetivos de su
trabajo, aunque todo parece mostrar que asumiran satisfactoriamente esta funcin adicional bajo
ciertas condiciones, lo que parece que justifica la capacidad de la auditora en la deteccin del
fraude...".(27)
"Del 29 de junio al 6 de julio (2011) se realiz en Buenos Aires (Argentina) la reunin CReCER 2011
(Accounting and Accountability for Regional Economic Growth = Contabilidad y responsabilidad para el
crecimiento econmico regional).
"Varios hechos merecen destacarse:
"1. El programa de entrenamiento de entrenadores en el IFRS para PYMES. Hace un ao se haba
realizado uno en Panam, dentro del proceso mundial que por fortuna se est acercando a nosotros.
"2. El anlisis sobre cmo avanza el proceso de implementacin de los ISA...
"Respaldo global al uso de los ISA clarificados: su adopcin e implementacin global
"Con algunos hechos concretos: respaldo de cuerpos internacionales tales como IOSCO, Basel
Commttee on Banking Supervision, Financial Stability Board, UNCTAD, Banco Mundial, World Federation
of Exchanges. En el sector privado, las metodologas de auditora de las 22 principales redes globales de
auditora (no solo las 4G) se basan en los ISA clarificados. En el sector pblico, la Internacional
Standards of Supreme Audit. Institutions (ISSAI) incluye los ISA clarificados junto con la orientacin
complementaria para los auditores del sector pblico. Es razonable decir que ahora se dispone de un
lenguaje global de auditora, tanto para el sector privado como para el sector pblico...
"Los ISA clarificados tienen muchas cosas nuevas
"Una meta importante del proyecto de claridad fue promover mayor comprensibilidad y consistencia de
la aplicacin de los ISA mediante el establecimiento de nuevas estructuras, convenciones y
obligaciones...
"Para lograr los beneficios plenos de los ISAs clarificados, el centro de atencin tiene que estar puesto
en la implementacin.
"Los estndares no son la nica parte de la ecuacin, tambin, y de manera esencial, lo es la
implementacin. Hay desafos en la prctica, particularmente en la auditora de las PYMES, para lo cual
las prcticas profesionales de tamao mediano y pequeo necesitan respaldo prctico, orientacin y
herramientas a fin de que superen las barreras percibidas a la implementacin efectiva y eficiente. En
funcin de ello se necesita dedicar tiempo para leer y entender los ISA, para estudiar qu es lo que
dicen...
"Mejoramiento de la relevancia
"En la crisis global, muchos reportes han sealado que no fue causada por fallas en la auditora, pero si
se ha cuestionado despus de todo qu tan relevantes son las auditoras. Ello implica que se necesita
realizar esfuerzos conjuntos para mejorar la relevancia de la auditora y se est trabajando
intensamente en ello. En la calidad est la clave. Y tiene consecuencias para el reporte del auditor...
"La profesin tiene un futuro prometedor
"Para cerrar, tenemos un punto final: hay un futuro prometedor para la profesin. Desde nuestra
perspectiva, el resultado de los proyectos clave de IAASB mejorar la relevancia de la auditora y el
aseguramiento, particularmente para las PYMES y ayudar en la implementacin efectiva de los ISA en
todo el mundo - conduciendo a mayor confianza en la profesin...".(28)

8. NOTAS BIBLIOGRFICAS
DYG_PI_D _Fraude_q1

Editorial Errepar

1. International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) - International Standard on Auditing (ISA)
200: "Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with
International Standards on Auditing" - Handbook - 2010.
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2. Casal, Armando M.: "Gobierno Corporativo" - Cap. 3: "Fraude en los negocios"

enero/2011 1216 pgs

Ed. Errepar

3. Casal, Armando M.: "Gobierno Corporativo" - Cap. 26: "Auditora forense" - Ed. Errepar - enero/2011.

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4. Lewis, Lilly: "What is an adecuate auditing procedure?" - Papers on auditing procedures an other
accounting subjects, presented at the fifty second annual meetting of the American Institute of Accountants
- 1939.
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5. American Institute of Certified Public Accountants (AICPA): Codification of statement on auditing

procedure - 1951; y Statement on Auditing Procedures (SAP) 30 - 1960. Otros pronunciamientos
posteriores: Illegal acts by clients; y The independent auditor's responsibility for the detection of errors or
irregularities.
DYG_PI_D_Fr aude_q 6

6. American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) - Statement on Auditing Standards (SAS) 1 "Codificacin de normas y procedimientos de auditora" - 1972.
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7. Schuster, Jos A.: "Principales disposiciones normativas sobre auditora en los Estados Unidos de Amrica,
Contabilidad y Administracin" - Ed. Cangallo - T. VI - junio/1990 - pg. 133.
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8. Mautz, R. K. y Sharaf, H. A.: "The philosophy of auditing" - American Accounting Association (AAA) Madison - 1961.
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9. Chapman, William L.: "Anlisis de algunos antecedentes histricos de la defraudacin en la actividad

empresaria. Administracin de Empresas" - Ed. Contabilidad Moderna - T. II-B - pg. 753.
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10. Solomon, Kenneth and Muller, Hyman: Posicin del auditor ante los pagos ilcitos" - Administracin de
Empresas - Ed. Contabilidad Moderna T. VIII-A - pg. 127.
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11. Wainstein, Mario (coord.): "La corrupcin y la actividad del contador pblico" - Coleccin Biblioteca
Profesional y Empresaria - Ed. Errepar - mayo/2004.
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12. Casal, Armando M.: "El riesgo profesional" - ERREPAR - D&G (Profesional & Empresaria) - T. VI marzo/2005 - N 66 - pg. 243.
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13. International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) - International Federation of Accountants
(IFAC), International Standard on Auditing (ISA) 240 (Revised), "The Auditor' s Responsibility to Consider
Fraud in an Audit of Financial Statements" - Handbook 2009.
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14. Fowler Newton, Enrique: "Tratado de auditora" - LL - T. I - 2004.

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15. Casal, Armando M.: "La profesin contable hacia la nueva visin de la auditora" - Enfoques. Contabilidad
y Administracin - LL - febrero/2004 - pg. 20.
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16. Casal, Armando M.: "El control interno en la administracin de empresas" - ERREPAR - D&G (Profesional
y Empresaria) - agosto/2004 - pg. 721.
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17. Casal, Armando M.: "Gobierno Corporativo" - Cap. 5: "Controles internos y gestin de riesgos. Informes
COSO" - Ed. Errepar - enero/2011.
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18. Casal, Armando M.: "Gobierno Corporativo" - Cap. 8: "Cdigos de conducta corporativa" - Ed. Errepar enero/2011.
DYG_PI_D_Fraude_q19

19. Casal, Armando M.: "Gobierno Corporativo" - Cap. 7: "Tecnologa de la Informacin. Norma IRAM-ISO" Ed. Errepar - enero/2011.
DYG_PI_D _Fraude_q20

20. Casal, Armando M.: "Gobierno Corporativo" - Cap. 13: "Comits de auditora" - Ed. Errepar enero/2011.
DYG_PI_D_Fraude_q21

21. Casal, Armando M.: "Tratado de informes de auditora, revisin, otros aseguramientos y servicios
relacionados" - Ed. Errepar - junio/2009.
DYG_PI_D _Fr aude_q22

22. Casal, Armando M.: "Gobierno Corporativo" - Cap. 24: "Lavado de activos de origen delictivo y
financiamiento del terrorismo. Nuevas normas legales y profesionales sobre la actuacin del contador pblico
como auditor externo y sndico societario" - Ed. Errepar - enero/2012.
DYG_PI_D _Fraude_q23

23. Casal, Armando M.: "La auditora de estimaciones contables" - Enfoques. Contabilidad y Administracin LL - enero/2005 - pg. 7.
DYG_PI_D_Fr aude_q 24

Editorial Errepar

24. Casal, Armando M.: "Los aspectos medioambientales en la auditora de estados contables" - Estndares
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ambiental - Ed. Errepar - abril/2010.
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25. Casal, Armando M.: "Los estndares internacionales de auditora y su comparacin con las normas
argentinas" - Ed. Errepar - abril/2010.
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26. IAASB IFAC: "International Standard on Auditing 240. The Auditor's Responsibilities Relating to Fraud
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27. Garca Benau, Mara A. y Christopher, Humphrey: "La auditora y el fraude: algunas consideraciones
internacionales" - Rev. Espaola de Financiacin y Contabilidad - Vol. XXIV - N 84 - abril-junio/2005.
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28. Mantilla Blanco, Samuel A.: "Cmo avanza el proceso de implementacin de los ISA" - 15/7/2011 www.samantilla.com.

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