Universit de Strasbourg

Facult des Sciences conomiques et de Gestion

_______________________________
Thse
De Doctorat de Sciences de Gestion
_______________________________

LVOLUTIONDESPRATIQUESDECONTRLEDE
GESTIONDANSLESENTREPRISESRUSSESAPRS
1992

Prsenteetsoutenuepubliquementpar
RISKAL Dmitry

Jury
Directeur de Thse

ThierryNobre
UniversitdeStrasbourg

Rapporteurs Externes

MarcBollecker
UniversitdeHauteAlsace
YvesDupuy
UniversitMontpellier2
MarcNikitin
UniversitdOrlans

Rapporteur Interne JacquesThpot

UniversitdeStrasbourg

- 08 Dcembre 2009 -

LaFacultnentenddonneraucune
approbationouimprobation
auxopinionsmisesdanslesthses.
Cesopinionsdoiventtreconsidres
commepropresleursauteurs.

Remerciements

Jadressemespremiersremerciementsmondirecteurdethse,Monsieurle
Professeur Thierry Nobre. Je suis profondment reconnaissant pour sa rigueur, son
senspdagogique,sagrandedisponibilitetsescomptencesdontjaipubnficier
tout au long de ce travail. Je vous remercie pour laccompagnement et les conseils
aviss,davoirtpatientetmavoirpermisdallerjusquauboutcettethse.
Je remercie Messieurs les Professeurs Yves Dupuy, Marc Nikitin, Jacques
ThpotetMarcBolleckerdelattentionquilsportentmontravailetdemavoirfait
lhonneurdecomposermonjury.
JeremercielesquipesduCESAGetduLARGEdavoircrlambianceetles
conditionsdetravailexceptionnellesdontjaipubnficier.
Je tiens remercier lUniversit de Mendeleev et, en particulier, Mme le
Doyen Krutchinina Natalia de mavoir aid dans lorganisation de recherche de
terrain.
Je ne serais pas arrive jusqu la fin si Monsieur Michel Iderne et Madame
Claudine Iderne navaient pas t mes cts. Je vous remercie pour le soutient,
pour les critiques franches, pour nos discussions qui mont donn pleins dides,
pourladisponibilit,maissurtout,pourvotreamiti.
Afin, je remercie ma famille, mes parents Anatole et Valentine, mes beaux
parents Anatole et Alexandra. Chacun deux a contribu, sa manire,
lavancementdecetravail.
MespluschaleureuxremerciementsvontpourmonpouseOlga,quimaaidet
encouragenpermanence.Sonappuiatinestimablepourlaralisationdece
travail.

TABLE DE MATIRES
INTRODUCTION GNRALE
CHAPITRE 1

12

LVOLUTION DES PRATIQUES DE CONTRLE DE GESTION DANS LE

CONTEXTE DUN CHANGEMENT RADICAL : RVUE DE LA LITTRATURE ET
POSITIONNEMENT THORIQUE
1.1Introduction

18

1.2LestravauxsurlaRussie

21

21

21
23
25

26

1.3LestravauxddisauxpaysdelEuropedelEst

28

1.2.1LtudedeKallunkietall(2008)

1.2.1.1Mthodologie

1.2.1.2Leshypothsesetlesrsultatsobtenus
1.2.1.3Commentairessurlesrsultats

1.2.2AutresarticlesportantsurlaRussie
1.3.1LEstonie
1.3.2LaPologne
1.3.3LaHongrie

1.4Autrespays

28
31
39

39

40
43
45

1.4.1LaChine

1.4.2LInde

1.4.3LAfriqueduSud

1.5Synthse

1.6Cadrethorique

1.8Conclusion

CHAPITRE2
LESPRATIQUESDECONTROLEDEGESTIONAVANT1992

2.1Introduction

2.1Lastructureadministrative
2.2Lecadregnraldefonctionnementdelentrepriseavant1992
2.2.1KhozrastchetinterneetKhozrastchetdentreprise
2.2.2Relationsatelierentreprise

2.2.2.1Contratsconclusentrelatelieretladministrationdusine
2.2.2.2Contratsconclusavecdautresservicesoudautresatelier

2.3Systmedeprix

2.4Calculdecots

2.5Systmedeplanification
2.5.1Leplandutravail

47
45
53

55
56
59

61
63

63
64

65
67
72

77

2.5.2Plandapprovisionnementetdcoulement
2.5.3Planducotderevient

2.5.4Planfinancier

2.5.5Programmedeproduction

80
83
84
86

87
88

2.5.6Plandinvestissement

2.5.7Laprocduredlaborationduplan

2.5.8Lexcutionduplan:lagestiondurationnement

90
91
92

93
95

96
97

98
99

2.5.5.1Indicesphysiquesdelaproduction
2.5.5.2Indicesenvaleurdelaproduction

2.6Contrledequalit

2.7Systmedintressementetdemotivation
2.7.1Systmedermunration
2.7.2Systmedesalaire

2.7.2.1Formedermunrationlapice
2.7.2.2Modalitsdepaiement

2.7.3Systmedeprimes

2.8Gestion
2.9Rupture1992
2.10Conclusion

99

101
101
104

CHAPITRE3
UNEAPPROCHEEXPLORATOIREPORTANTSURLVOLUTION
DESPRATIQUESDECONTRLEDEGESTIONAUPRSDE16
ENTREPRISESRUSSES

3.1Introduction

106
3.2Lecadremthodologique

107
3.3.1
3.3.2
3.3.3
3.3.4

3.4

Lescritresdeslectiondesentreprises
Mthodedecollectedesdonnes

Lesentretiensraliss

Lesdonnescollectes

Lesrsultats

3.4.1 Changementdorganisationellemme
3.2.1.1.Localisation

3.2.1.2Secteurdactivit
3.2.1.3Datedecration
3.2.1.4Effectifs

3.2.1.5Chiffredaffaire
3.2.1.6Formedelaproprit
3.2.1.7Positionsurlemarch

107
108
110
112

113

114

114
115
115
116
117
118
118

3.3.2 Changementsconcernantleniveaudeprisededcisions

119

3.3.2.1Dfinitiondesproduits
3.3.2.2.Systmedefixationdeprix
3.3.2.3Structure

3.3.2.4Stratgie

3.3.2.4.1Analysedeportefeuille
3.3.2.4.2Stratgiesactuelles

119
121
122
124

125
126

127

3.3.3Leschangementsdespratiquesdecontrledegestion

3.3.3.1Leschangementspartirdunesituationcommunepourtouteslesentreprises 128
3.3.3.1.1Leshorizonsdeplanification

3.3.3.1.2Lesystmebudgtairedentreprise
3.3.3.1.3Lesoutilsdepilotage

3.3.3.1.4Lesystmedecontrle
3.3.3.1.5Lesystmedintressementetdemotivation
3.3.3.1.6Lutilisationdeconsultantsexternes

3.3.3.1.7Laformationdescadres

3.3.3.2Leschangementspartirdediffrentessituationsdedpart
3.3.3.2.1Lesystmedinformation
3.3.3.2.2Lesmthodesdecalculdescots
3.3.3.2.3Leprocessusdeproduction

128
130
131
132
133
136
139

140

140
142
144

125

3.2.4.1Lanalyseglobaledetouslesentreprises

3.2.4.2Lanalyseapprofondiedesentreprisesdutroisimerang

145
148

3.3.4Lanalysedesrsultats

3.4Conclusion

152

CHAPITRE4
APPROFONDISSEMENTDELAPPROCHEEXPLORATOIREETURE
LONGITUDINALE

4.1Introduction

156
4.2.Mthodedecollectedesdonnes

156
4.3Prsentationdesrsultats

158
4.3.1LeschangementsduniveauEnvironnement
4.3.2LeschangementsduniveauEntreprise

161
164

4.3.2.1Positiongographique

4.3.2.2HistoirededveloppementdelasocitNizPharm19192007

164
165

4.3.3volutiondepratiquesdeCDG
4.3.3.1Lapriodeavantlarupture,19801991
4.3.3.2Lapriodedelarestructuration,19922002
4.3.3.3Priodedudveloppement,20032007

4.4Analysedesfacteursdechangements

167

167
168
180

192

4.4.1LesfacteursdechangementniveauEnvironnement
195
4.4.2LesfacteursdechangementniveauEntreprise

196
4.4.3InfluencesdesfacteursdechangementsurlespratiquesdeCDG197
4.4.4Synthsedesrsultats

203
4.4.5Discussion

208

4.5Conclusion

CONCLUSION GNRALE

210
213

INTRODUCTIONGNRALE

LUnion des Rpubliques Socialistes Sovitiques, ne en dcembre 1922 afin

dunirlesdiversescomposantesdelancienneRussietsaristedansunecommunaut
de destin issue de la rvolution dOctobre 1917, disparat de la scne internationale
en dcembre 1991, au terme dun processus de dsagrgation qui na dur que
quelques mois. lorigine de lclatement de lU.R.S.S. se trouvent les rformes
entreprisesparMikhalGorbatchevdepuissonaccessionaupouvoirle11mars1985.
LachuteducommunismeetlclatementdelURSSontmodifileslogiquesspatiales
du souscontinent. A un modle extrmement centralis autour dun pouvoir fort
install Moscou, a succd un pouvoir dcentralis et de nombreux contre
pouvoirs. Cette disparition entrane la fin du communisme comme modle de
dveloppement.
Toutaulongdesannes1990laRussiesestappliquecrerleslmentsde
basedelconomiedemarchetrtablirlastabilitmacroconomiqueetpolitique.
Vers les annes 2000 cette tche a t accomplie dans ses grandes lignes. Les
principalesinstitutionspolitiquesonttrenforces,unenouvelleConstitutionat
adopte, les relations fdratives ont t remises en ordre. La situation macro
conomiqueatstabiliseaumoyendela libration desprix etdelastabilisation
budgtaire et montaire. Des privatisations massives ont permis de passer de
lconomieplanifielconomiedemarch.
Grce la stabilit acquise, la Russie a entrepris de btir des institutions
conomiquespropreslasocitcontemporaineetorientessurlesparticularitsdu
pays. Lattention a t principalement accorde la cration des lments
fondamentaux de lconomie de march (codes civil, rgime fiscal, systme
budgtaire, rgime foncier, code du travail, loi sur les retraites). Des processus de
drgulation (abaissement des barrires administratives empchant lactivit
dentreprise) ont t mis en route, les relations entre les divers budgets (fdral,

rgionaux, locaux) ont t perfectionnes, une restructuration des monopoles

naturels a commenc. Des mesures ont t prises pour adhrer lOMC, les
processusdintgrationaveclesvoisinslesplusproches,membresdelaCEI,sesont
acclrs.LesrservesdechangedelaBanquecentralesesontrapidementaccrueset
linflationsestpeupeuralentie.
Durantladerniredcennie,laRussiesimposecommeunpledecroissance
conomiquemajeurdanslemonde.En2007,sonPIBacrunrythmesuprieur8
%, comparer au chiffre infrieur 3 % enregistr dans lUnion Europenne.
Largementfondessurlexportationdematirespremires,etnotammentdeptrole
et de gaz, ces performances saccompagnent toutefois dun mouvement de
diversificationdelconomierusse.LEuropeestdevenueunpartenaireconomique
majeurdelaRussie.PrsdelamoitidesimportationsrussesviennentdelUEqui
absorbe 54 % des exportations. 80% des investissements trangers en Russie
proviennent de lUnion Europenne. La Russie est devenue le troisime partenaire
commercial de lUE, aprs la Chine et les tatsUnis. Plusieurs grandes socits
europennes ont rachet des entreprises russes (Socit gnrale/Rosbank) ou pris
dimportantes participations (par exemple Renault/Avtovaz, Alstom/Energomash,
Danone/WimmBillDann,Total/projetgazierShtokman).
Cependant,endpitdesrelationstroitesquisesonttisses,plusieurssujets
restent obscurs et incompris. Lentreprise russe est souvent perue par le monde
extrieur comme une bote noire. Les pratiques managriales, notamment les
pratiques de contrle de gestion, restent inconnues. Ce manque de connaissance
sexplique avant tout par linsuffisance dinformation et la difficult daccs aux
donnes. Or, pour ltablissement et le maintien de relations durables, la
comprhensiondecespratiquesestindispensable.
Lobjectif de cette thse est dapporter les connaissances ncessaires
permettant de mettre en lumire lvolution des pratiques de contrle de gestion
exerces dans les entreprises russes. Toutefois, nous percevons cette problmatique
de manire plus approfondie. En effet, en tant que discipline acadmique
indpendante,lecontrledegestionenRussienesestformquaudbutdesannes

2000.Cependant,noussoutenonslhypothseselonlaquellelespratiquesdecontrle
de gestion actuelles sont le rsultat de lvolution des anciens outils de gestion
prsents dans les entreprises sovitiques. Aussi, nous nous intressons ce
processusdvolutionainsiquauxfacteurslayantinfluenc.
Afinderpondrecetteproblmatique,ilestindispensabledapprofondirles
trois composants de lvolution. Il sagit de la rupture de 1992, des pratiques de
contrle de gestion antrieurement utilises et les pratiques actuelles. Ainsi, nous
proposonsunplanderecherchecomportantquatrechapitres.
Dans le premier chapitre, nous passons en revue les travaux consacrs
lvolution des pratiques de contrle de gestion dans les pays ayant subi un
changement radical de lenvironnement. Cette analyse nous permet didentifier les
mthodologiesetlespistesderechercheappliquesainsiquelescadresthoriques.
Hormislinsuffisancedestravauxralissdanscedomaine,cetterevuenousaide
positionnernotretudequantlamthodologieetaucadrethorique.
Dans le deuxime chapitre nous prsentons les outils managriaux faisant
fonction de pratiques de contrle de gestion dans les entreprises sovitiques. Cette
partie est fonde essentiellement sur lensemble des ouvrages et des documents
publis avant 1992 destins aux universitaires et aux managers sovitiques. Ces
textes sont considrs comme fondamentaux et ils servent de source pour les
publicationsultrieuresrussesainsiqutrangres.Toutefois,lesinformationsparues
avant 1992 peuvent prsenter certaines limites, causes par la censure politique de
lpoque. En effet, partir des annes 30, toute information conomique a t
scrupuleusement censure par ladministration. Avec le changement des premiers
secrtairesdtatlintensitdelacensurechangeait,maisleprinciperestaitlemme,
les statistiques publies devaient confirmer les objectifs idologiques. Dans le cas
contraire les donnes subissaient la correction ou, dans certaines situations,
paraissaientincompltesounapparaissaientpasdutout.Ainsi,danscettepartiede
recherche,nousnousintressonsauxprincipesdlaborationdesoutilsmanagriaux
tablisparladministrationsovitique.Cesderniersserontvrifissurleterraindans
lechapitresuivant.Nousclturonsladescriptiondesoutilsdegestionutilissavant

1992parladfinitiondelarupture.Ilsagitdunvnementdimportancemajeure,
marquant le passage du systme conomique centralis planifi lconomie du
march. Nous exposons la chronologie des vnements et leur impact sur les
entreprisesrusses.
Dans le troisime chapitre nous prsentons une tude empirique, ralise
auprs de 16 entreprises russes. Dans un premier temps, nous nous assurons de
lexactitude des anciennes pratiques de contrle de gestion. Pour cela, nous
comparons les donnes obtenues avec les constats du chapitre 2. Les informations
rcoltes sur le terrain confirment le positionnement des pratiques de contrle de
gestion utilises avant 1992, dcrites dans la littrature sovitique. Ce constat nous
permet de dfinir le point de dpart des sentiers dvolution des outils de gestion
danslesentreprisesrusses.Dansunsecondtemps,nousfaisonsressortirltatactuel
des pratiques de contrle de gestion. Cette mise en vidence constitue la premire
contribution venant pallier labsence des tudes dveloppes dans ce domaine. En
comparant les pratiques actuelles avec celles utilises avant 1992, nous mettons en
exergue leur volution. Toutefois, nous ne nous limitons pas uniquement ces
constats.Nousproposonsunemthodologieinnovanteafindemesurerledegrde
changement. Nous faisons ressortir les diffrents profils dentreprises et proposons
unetypologiedeleurvolution.

Dans le but dapprofondir cette approche, nous avons opt pour une tude

longitudinaleprsentedanslequatrimechapitre.Lobjectifdecettetudeconsiste
retracer le processus dvolution des pratiques de contrle de gestion ainsi qu
dfinirlesfacteurslayantinfluenc.Dansunedmarcheexplicative,larechercheest
mene au sein dune entreprise de notre chantillon ayant subi beaucoup de
changements.Ilsagitdunexempleconcret,dmontranttoutelacomplexitettoute
la subtilit du processus dvolution. Cette analyse nous permet didentifier les
diffrents facteurs de changement. En outre, nous tablissons une classification
mettantenvidencelesrapportstablisentrecesfacteursetlespratiquesdecontrle
de gestion concernes. Ceci nous permet de comprendre limportance de chaque
facteur dans le processus dvolution. Nous clturons ce chapitre par une analyse

approfondiedechaquefacteur,comparantnosrsultatsavecceuxissusdestravaux
dautresauteurs.
Notretravailcontribueaudveloppementdelintrtgnralpourlvolution
des pratiques de contrle de gestion. Le passage de la Russie, paysbtisseur du
camp socialiste, dun systme conomique lautre, a eu un impact dcisif sur
plusieurs autres pays de lEurope de lEst et du monde. Les changements taient
similaires pour tout pays abandonnant lconomie planifie. De ce fait, le champ
dapplicationdenosrsultatsslargitetnosconclusionspeuventtreutilesdansles
recherches aussi bien thoriques ainsi bien que pratiques, menes dans le domaine
ducontrledegestiondanscespays.

CHAPITRE1

LVOLUTIONDESPRATIQUESDECONTRLEDE
GESTIONDANSLECONTEXTEDUN
CHANGEMENTRADICAL:REVUEDELA
LITTERATUREETPOSITIONNEMENTTHORIQUE


1.1Introduction
Laproblmatiquedelvolutiondespratiquesdecontrledegestionestun
thmefrquemmentaborddanslalittrature(parexempleKaplan,1984,1998;
Berghetal.,1994;Shank,1996;JonesetDugdale,1998;Maher,2001;Fairbank,2002;
Kasurinen,2002;BainesLangfieldSmith,2003;MagdyetLuther2004;Sulaimanet
Mitchell,2005).Cependant,lestravauxconsacrsauxtransformationsduesun
changementradicaldenvironnementetaupassagedunsystmeconomique
lautre,sontassezrares,malgrlampleurdelvnement.Eneffet,enanalysantles
travauxpublisdansManagementAccountingResearchetdansAccountingOrganisation
andSociety,unnombretrslimitdepaysafaitlobjetdtudes.Plusprcisment,
lorsdesquatorzederniresannes(19942008)ManagementAccountingResearchna
publiquecinqarticles:unetudeportantsurlespratiquesdecontrledegestion
dansunecompagniechimiquehongroise(Vamosi,2000),unetudedecassurles
pratiquesCDGenAfriqueduSud(LutheretLongden,2001),unerecherchesurles
pratiquesdecontrledegestiondanslesentreprisespolonaises(Szychta,2002),une
tudesurlvolutiondespratiquesCDGauprsdesentreprisesindustrielles
estoniennes(HaldmaetLaats,2002)etuntravailsurledveloppementdespratiques
CDGoccidentalesdansuneentreprisesidrurgiquechinoiseaprs1990(JunetYu,
2002).AccountingOrganisationandSocietyapubliunesriedarticlessurlvolution
despratiquesdecontrledegestionenChine(Skousen,CliffordR.etYang,JiLiang,
1988;Firth,1996;OConnoretal.,2004;Lin,Z.JunetJohnsonStev,2004)ainsiquune
publicationsurlecasdelInde(AndersonetLanen,1999).Lesautresrevuesne
proposentpasplusdepublications.Demme,lechoixdespaysrestelimit:la
Chine(Xiaoetal.,2004;LinetJohnson2004),laPologne(SobanskaetWnuk,1999),
lEstonie(Haldmaetal.,2001).Nousnavonspastrouvdepublicationssur
lvolutiondusystmedecontrledegestionenRussie.Pourtant,lesworkingpapers
sesontavrsunesourcedinformationprcieuse.Ainsi,ltudedelquipede
lUniversitdOulu(Finlande)etdeLondonSchoolofEconomics(Kallunkietal.,
2008)sintresseltenduedelusagedespratiquesdecontrledegestion
occidentalesdanslesentreprisesrusses.
Contrairementlextrmeraretdtudessurlvolutiondespratiquesde
contrledegestionenRussie,unimportantnombredepublicationsatconsacrau
managementrusse.Lessujetslesplusabordssont:labusinesscultureetles
particularitsdestyledegestionrusse1,lesprogrammesdeformationdecadresetles

Hibbert1990;Lawrenceetal.,1990,1993;McCarthyetal.,1991,1993,2005;Pufferetal.,1991,1992,
1993,1994,1995,1996,1997,2000,2001,2007;Vlashoutsicosetal.,1991;Welshetal.,1991,1993;
Enthovenetal.,1992;Filatotchevetal.,1992,1996,1999;Grahametal.,1992;Shamaetal.,1992;Vance
etal.,1992;Carelsonetal.,1993;Hisrich,1993;Holden,1993;Luthansetal.,1993;Vikihanskietal.,
1993;Clarke,1994;Holtetal.,1994;Marber,1994;McDonald,1994;Shekshinaetal.,1994;Werneret
al.,1994;Aslundetal.,1995;Dulworth,1995;Kossovetal.,1995;Viegaetal.,1995;Brown,1996;
Gurkov,1995,1996;Hendersonetal.,1996;Murphyetal.,1996;Sedaitis,1996;Sosloetal.,1996;Blazi

rsultatsobtenus2,laprivatisation(Filatotchevetal.,1992;Clarkeetal.,1994;
Longeneckeretal.,1994;Boyckoetal.,1995;Filatotchevetal.,1996;Joskowetal.,
1996;Blasietal.,1997),leschangementsdumarchdutravail(Brownetal.,1996;
Linzetal.,1996;Shekshinaetal.,2002),lorganisationdesjointventures(Emmonset
al.,1990;Enthovenetal.,1992;Lawrenceetal.,1990;Nighetal.,1990;Randall,1994).
Cespublicationsrsultentdelouverturedesfrontiresetsontdestinesdonner
unerponselaquestionformuleparlesentreprisesoccidentales,savoir
commentsinstallerenRussie?Lestudessurleschangementsdespratiques
comptables(Baley,1995;Smirnovaetal.,1995;Thunderbird,2000;Berkowitzetal.,
2001;Enthovenetal.,2001;SucheretBychkova,2001;Sucheretal.,2005)et
denvironnementjuridiqueetadministratif(Holtetal.,1994)sontplusraresetse
limitentsouventuntatdeslieuxdesnouvellesrglementations.
Nousremarquonsgalementquilyaplusdepublicationsdansledomaine
degestionentre1992et2000quentre2000et2008.Cecisexpliqueenpartiepar
leffetdenouveaut(aprs75ansdecommunisme,laRussieredevientunpays
capitaliste)etsurtoutparlapossibilit(trslimiteauparavant)daccderaux
informationslintrieurdupays.Ceciestloriginedelapremirevaguede
publicationsintroduisantlaRussieetexpliquantsesparticularits.Lasituationstable
etlacroissanceconstantesurlapriode20002008nontpasprovoquautant
dattentiondelapartdeschercheursquelarupturede1992etlacrisede1998.
Enregroupantlesinformationsdisponibles,nouspouvonsdivisertoutela
littraturetraitantdesconsquencessurlemanagementdanslesentreprisessuite
unchangementradicalendeuxgroupes:
o des tudes focalises sur les volutions des pratiques de contrle de
gestionsuiteaupassagedunsystmeconomiquelautre,
o destudesquitraitentlesdiverschangementsmanagriauxprovoquspar
un changement radical denvironnement y compris les lments du
contrledegestion.
Nousallonsorienternotreattentionsurlepremiergroupequiconstituerale
noyaudenotrerevuedelalittrature.Ledeuximegroupecomprenddestravaux
produisantdesinformationsparcellairesmaisquiserontnanmoinsprisencompte
dansnotreanalyse.

PremirementnousprsenteronslesrecherchesportantsurlaRussie.Les
tudesfocalisessurlespaysdelEuropedelEst(lEstonie,laPologne,laHongrie)

etal.,1997;MercierSuissa,1998;Voropajev,1998;Kontorovich,1999;Locatelli,1999;Camiahetal.,
2003;Merlevede,2003
2
Hibbertetal.,1990,Holdenetal.,1990,McCarthyetal.,1991,Pufferetal.,1991,1993,1994,Welshet
al.,1991,Holdenetal.,1993,Millmanetal.,1993,Holdenetal.,1994,Jankowicz,1994,Warneretal.,
1994,Wiley,1994;Mayetal.,2005),laprivatisation(Filatotchevetal.,1992;Clarkeetal.,1994;
Longeneckeretal.,1994;Boyckoetal.,1995;Filatotchevetal.,1996;Joskowetal.,1996;Blasietal.,
1997.

serontanalysesparlasuite.Lespublicationsportantsurdautrespays(lAfriquedu
Sud,lIndeetlaChine)serontexposeslafindenotrerevuedelalittrature.Cet
ordreestdfiniparlaressemblancedescontextesconomiques,politiqueset
culturelsentrecespaysetlaRussie3.Nousconcluronscechapitreparlasynthsedes
rsultatsdestravauxexposssuivieparlaformulationducadrethoriquepournotre
tude.

1.2LestravauxsurlaRussie
NouscommenonscettepartieparlanalyseduworkingpaperdeKallunkietal.
(2008).Nousallonsressortirlesconstatsetlesconclusionsdecettetude
correspondantnotreproblmatique.Cesrsultatsserontanalyssparlasuite.Une
brverevuedautresrecherchesneportantpasdirectementsurlvolutiondes
pratiquesdecontrledegestionseraprsentedanslafindecettesection.

1.2.1LtudedeKallunkietal.(2008)
Dansunpremiertemps,nousprsentonslamthodologiechoisieparles
chercheurs.Dansunsecondtemps,nousanalysonsleshypothsesavancesetles
rsultatsobtenus.Laconclusionetlescommentairessurlesrsultatsclturentla
partieconsacreltudedeKallunkietal.(2008).

1.2.1.1 Mthodologie
Kallunkietal.(2008)sintressentlampleurdelusagedespratiquesde
contrledegestionoccidentalesdanslesentreprisesrussesaprslarupturede1992.
Ltudeateffectueen2006etensuiteatrpteen2008.Elleestfondesurune
recherchedeterrainauprsdesentreprisesdelargiondeSaintPetersburg.
Concrtement,lesentreprisessonttiresausortdanslabasededonnes
INFOWERE4,aucunecontraintedechoixnestapplique.100entreprisesontt
retenuesaprsuncontacttlphoniquepralable.Letauxdacceptationpourltude
de2006estde18%(566entreprisescontactes).Letableau1.1prsenteles
caractristiquesEffectifetIndustriedelchantillonen2006eten2008.

Tableau1.1CaractristiquesstatistiquesEffectifetIndustriedelchantillon2006/2008

Nombredemploys
1100
100500
5001500
1501etplus
Total

Effectif
2006
19
51
18
12
100
Industrie

2008
8
57
26
8
99

Eneffet,lespaysdelEuropedelEstrentraientdanslecampsovitiqueettaientinvitablement
prochesdelaRussie.LEstoniefaisaitpartiedelURSSjusqu1991.
4
Les auteurs ne prcisent pas quelles sont les entreprises qui font partie de cette base de donnes.

Catgorie
Chimique
Alimentaire
Automobile
Chantiersetmines
lectrique
lectronique
Agriculture
Vtements
Boisetpapier
Autres
Total

1996
7
14
20
9
16
11
5
4
5
9
100

1998
14
23
26
10
10
5
2
3
3
4
99

Enmatiredemthodologie,ilsagitdelenregistrementdesrponsesau
questionnairelorsdesentretiensfacefaceaveclesdirecteursdesentreprises.La
techniquededoubletraductionestutilise:loriginelequestionnaireestformul
enanglais,ilestretraduitenrusse(lesentretienssedroulentenrusse),lafinles
rponsesetlesremarquessontretraduitesenanglais.Lesauteurssoulignentles
difficultsdetraductionetlebesoindutilisationdunlangagesimpleetexplicatif.En
effet,plusieursnotionssontnouvelleset/ounontpasdetraductiondirecte.Le
questionnaireestfondsurlchellepsychomtriqueLikertdeseptpoints,allantde
nepasutilisdutout/pasimportantjusqutrslargementutilis/trs
important.Lespratiquesdecontrledegestiononttdivisesendeuxcatgories:
pratiquesdecontrleformelles(standardcost,budgtisation,procduresdecontrle,
outilsdedcisionsfinanciresetlvaluationpermanentedepersonnel)et
informelles(possibilitdecommunicationnonformelleaveclesmanagers,
consensuscommeobjectif,tolrancedeserreurs).Lesrponsessonttraitesetles
pratiquesCDGsontclassesparrangenfonctiondeleurfrquencedusage.La
moyennedimportanceestgalementcalculepourchaquepratique.

1.2.1.2 Les hypothses et les rsultats obtenus

Lesauteursontformullestroishypothsessuivantes:
H1:Lutilisationdesmesuresdeperformancefinancireetnonfinanciredansles
entreprisesrussesaaugmenten2008parrapport2006.
H2:Lutilisationdespratiquesdecontrledegestionformellesdanslesentreprises
russesaaugmenten2008parrapport2006.
H3:Lutilisationdespratiquesdecontrledegestioninformellesdansles
entreprisesrussesdiminueen2008parrapport2006.
Kallunkietal.(2008)arriventauxconstatsetconclusionssuivants:

LesrsultatsconcernantlhypothseH1:lutilisationdesmesuresdeperformance
financireetnonfinanciredanslesentreprisesrussesaaugmenten2008par
rapport2006
Plusieursentreprisesrussesdelchantillondeschercheursontadoptles
mesuresdvaluationdeperformance(profitcontrlableparexemple),lesmesures

qualitativesetlestudesdesatisfactiondesclients.Cespratiquessontlesplus
utilisesdanslesentreprisesen2006eten2008.Letauxdutilisationdestableauxde
bord,detechniquesdecashflowreturnsurlesinvestissements,durendementdes
investissementsetduprofitsectorieldanslescompagniesrussesrestetrsfaibleen
comparaisondeltenduedecespratiquesdanslesentreprisesoccidentales.Cela
expliquelecaractrepeuinformatifdesrapportslaborsparlescontrleursde
gestionauseindesentreprisesrusses.Cetypededocumentationrelvepluttdela
comptabilitgnrale,financireoufiscale.Toutefois,lesauteursontconstatune
augmentationdusagedestableauxdebord,cashflowreturnsurlesinvestissements
en2008parrapport2006.Lvaluationdesmesuresdelaperformanceesttrs
hautementclassedansleratingdimportancedespratiques.

LesrsultatsconcernantlhypothseH2:lutilisationdespratiquesdecontrle
degestionformellesdanslesentreprisesrussesaaugmenten2008parrapport
2006
Lesrsultatssurlespratiquesdecontrledegestionformellessonten
corrlationaveclesconclusionsquantlusagedesmesuresdvaluationde
performance.PlusieursentreprisesdelchantillonontadoptlespratiquesCDG
formelles.Leschercheursindiquentlutilisationdesconsultantsexternes,lanalyse
descotsstandardetlecontrledequalitdeproductioncommelespratiquesles
plusutilises.Lapopularitdesrecoursauxservicesdesconsultantsexternesest
expliqueparlesauteurscommelesreliefsdupasssovitiqueetlebesoindes
entreprisesderecevoirleslignesdirectivesdelextrieur.Kallunkietal.(2008)
soulignentgalementuntrsrareusagedelABC.Lutilisationdecegroupede
pratiquesdecontrledegestionrestefaibleparrapportauxentreprisesoccidentales,
maisenconstantecroissance.Paralllement,lindicedimportanceddiaux
pratiquesdecontrledegestionestaussilevquedanslespaysoccidentaux.

LesrsultatsconcernantlhypothseH3:lutilisationdespratiquesdecontrle
degestioninformellesdanslesentreprisesrussesdiminueen2008parrapport2006
Leschercheursremarquentlimportancedespratiquesdecontrledegestion
informellesetleurgrandusagepartrapportauxpratiquesformellesetauxmesures
dvaluationdeperformancesurlesdeuxannesdeltude.Toutefois,les
entreprisesenqutesconsidrentlespratiquesformellesplusimportantesqueles
pratiquesinformelles.Lencouragementdesemployspourledveloppementde
nouvellesides,latolrancelgarddesfautesdegestionetlanalysede
conclusionsrelativesceserreurssontlespratiquesinformelleslespluscourantes.Il
nyapasdvolutionsignificativedelintensificationdelusagedecettedernire
pratiqueentre2006et2008.Lusagedesautrespratiques(lencouragementdes
employspourledveloppementdenouvellesidesparlesmanagers,lescanaux
ouvertsdinformationetsalibrecirculation,lepartagedinformationavecles
collgesparlesmanagers,laculturecorporativeencouragelesignalementinformel
dunproblmepotentiel)adiminuen2008parrapport2006.

Lesauteursconcluentparaccepterlestroishypothsesavances.Ils
soulignentquecestunedesrarestudesquiatmeneauprsdesentreprises
russesetlecaractredifficiledaccsauxinformations.Latendancedu
dveloppementdespratiquesformellesetdesmesuresdvaluationdeperformance
estexpliqueparlenvironnementplusstableetlacomptitioninternationaleplus
accrue.Lestechniquesdefixationprixetdecalculdescots(cotstandard
notamment)sontplusapplicablesdansunenvironnementstable.Leschercheurs
affirmentqueledveloppementdespratiquesformellesrduitlusagedespratiques
informelles:dansunnouvelenvironnement,quiestlconomiedumarch,les
entreprisesrussesnontpasassezdeconnaissancesquantlapplicationdes
pratiquesoccidentalesdeCDG,pourtantlecontrledoittreinstauretcelasefait
laidedespratiquesinformelles.Aveclaccumulationdesconnaissancesetla
stabilisationdumarch,lespratiquesdecontrledegestionoccidentalesdeviennent
plusapplicablesetlebesoindesoutilsdecontrleinformeldiminue.Kallunkietall
(2008)affirmentquelespratiquesdeCDGoccidentalessonttrsbnfiquesdansle
cadredelconomieentransitionetdoiventtreappliquesdanslesphaseslesplus
rcentesdetransition.Engnrallespratiquesdecontrledegestionoccidentales
sontmoinsutilisesenRussieparrapportauxpaysdelOuest.

1.2.1.3 Commentaires sur les rsultats

Nousconcluonslexamendecettetudeensoulignantlacontribution
scientifiquedansledomainederecherchedeterrainencontrledegestion.Eneffet,
lecasdelaRussieesttrspeuexplor,cequioffredegrandesopportunitsde
recherche.Cependant,letravaildeKallunkietall(2008)prsentecertaineslimites.
Eneffet,danslescritresdeslectiondesentreprisesdedeuxchantillonsnerentrent
pascertainsparamtrescommeloriginedentrepriseetlannedecration.Or,il
sagitnotreavisdedeuxcritresdechoixdterminantsquipeuventaffecterles
rsultatsdeltude.Eneffet,dansleratingdattirancedesinvestissementstrangers
20052006(Expert44(538)),largiondeSt.Pietersburgoccupela2meplaceaprs
Moscou.Lessitesdeproductiondesleadersindustrielsmondiaux,commepar
exempleFord,Toyota,Marlboro,CocaCola,Nestlsesontlocalissdanscette
rgion.Puisquelesentreprisesenqutesonttprisesdanslabasededonnes
regroupanttouteslesfirmesdelargion,ilyauneforteprobabilitquelesfiliales
desmultinationalesfassentpartiedelchantillon.Danscecas,lobjetderecherche
deKallunkietall(2008)concernepluttlesentreprisesdedroitrusseetnondes
entreprisesrussesproprementdit.
Ilfautgalementnoterquelannedecrationestencorrlationaveclorigine
delentreprise.Limplantationdesfirmestrangresnestdevenuepossibleen
Russiequaprs1988.Nousavonsconstatuneforteconcentrationdesgrandeset
moyennesentreprisesdansleschantillons.En15ans(19922007)lesplus
importantsprojetsdanslesbrancheschimique,automobile,lectrique,lectronique,
boitetpapieronttlisaveclouverturedesfilialesdesmultinationales.En
revenantverslaspcificitdelargiondeStPietersburg,saparticularit
gographiqueethistorique,ilestdifficiledeparlerdelareprsentativitdes
entreprisesrussesparcetteseulergion.Enfin,labsencedclaircissementsurles

pratiquesdecontrledegestionavant1992,ousurlesoutilsfaisantfonctiondesces
pratiquesdanslesentreprisessovitiques,renddifficileleconstatdeltenduetde
linfluencedespratiquesoccidentalesdeCDG.Eneffet,plusieursdentreelles
existaientdjoulesoutilsmanagriauxsovitiqueslesremplaaient.

1.2.2AutrestudesportantsurlaRussie
ApartltudeKallunkietall(2008),ungrandnombredepublications5surle
managementrusseatpubli.Cestravauxnerpondentpaslaproblmatiquede
notrerecherche.Cependantcertainesconclusionsetconstatspeuventnoustre
utiles.
Avantdeparlerdespratiquesmanagriales,ilnoussembleintressantde
citerquelquesobservationsdeschercheursconcernantlecontextedupays,
notammentdansledomainedecommunication.Cesinformationssontimportantes
toutparticulirementdanslesrecherchesdeterrain.Ainsi,plusieursauteursplacent
laRussiedanslerangdespayshautcontexteculturel(RajanetGraham1991;
Morrisson,ConavaetBorden1994;Barnes,Crook,Koybaeva,etStafford1997;
RandalletCoakley1998).Lacommunicationestindirecteethostile(Berdiaev,1990),
voiresecrte(RajanetGraham,1991).Lchangedinformationestsubjectifet
associatif(Morrison,ConawayetBorden1994).LefebreetLefebre(1986),Smith
(1991),Roemeretall(1997),Brettetall(1997)trouventquelesmanagersrusses
considrentlahirarchiecommevaleurcentraleculturelle,dcisivelorsdes
ngociations.Lapositiondeforceestsouventjouelorsdesdiscussions.Lestudes
plusrcentes(McCarthyetPuffer,2002;Grachev,2003;Fey,2005)dmontrentle
caractreplusdirectetmoinsmfiant.Lahirarchieestdevenuemoinsimportante
lorsdecommunicationsparrapportlavant1992,toutefoisresteundesfacteurs
importantslorsdescommunications.
Unesriederecherches(Shama,1994;PufferetMcCarthy,1995;Elenkov,
1998;Aleshin,1999;Munns,AloquilietRamsay,1999;Kontorovich,1999;KetsDe
Vries,2000;McCathy,PufferetNaumov,2000;Chacko,J.G.Wacker,2001;Dyker,
2001;Wright,Filatotchev,BucketBishop,2002;Peng,BucketFilatotchev,2003)
marqueunprofondchangementdespratiquesmanagrialesrussesaprs1992.En
effet,confrontesunnouvelenvironnementpolitiqueetconomique,les
entreprisesrussessontobligesdesadapter.Lesmodificationstudiesconcernent
avanttoutlastratgie,lapparitiondenouveauxservices(marketing,relations
publiques,gestionfinancire),lesmesuresdeperformance,unnouveaustylede
gestion.Plusieurstudes(Shama,1995;Elenkov,1998;Shekshnia,1998;Kontorovich,
5

RajanetGraham,1991;Morrisson,ConavaetBorden,1994;Barnes,Crook,Koybaeva,etStafford,
1997;RandalletCoakley,1998;Berdiaev,1990;RajanetGraham,1991;Morrison,ConawayetBorden,
1994;LefebreetLefebre,1986;Smith,1991;Roemeretal.,1997;Brettetal.,1997;McCarthyetPuffer,
2002;Grachev,2003;Fey,2005;Shama,1994;PufferetMcCarthy,1995;Elenkov,1998;Aleshin,1999;
Munns,AloquilietRamsay,1999;Kontorovich,1999;KetsDeVries,2000;McCathy,Pufferet
Naumov,2000;Chacko,J.G.Wacker,2001;Dyker,2001;Wright,Filatotchev,BucketBishop,2002;
Peng,BucketFilatotchev,2003;Shekshnia,1998;Kontorovich,1999;Munnsetal.,2000;McCarthyet
Puffer,2002;Wright,Filatotchev,BucketBishop,2002;Grachev2003;CamiahetHollinshead2003;
Fey,PavlovskayaetTang2008.

1999;Munnsetal.,2000;McCarthyetPuffer,2002;Wright,Filatotchev,Bucket
Bishop,2002;Grachev2003;CamiahetHollinshead2003;Fey,PavlovskayaetTang
2008,)sintressentlamiseenplacedespratiquesgestionnairesoccidentales,
notammentamricaines.Ilsagitdoutilsinformatiques,demthodesdecalculde
coutsetdegestionfinancire.Cestudesconcluentparsoulignerlecontexteculturel
difficilequantlacceptationdecesnouvellespratiques.Toutefois,lesnouveaux
outilssontperuscommeefficacesetprometteursparlesauteurs.
En1991,laCommunauteuropennedcidedemettreenplaceun
programmedassistancetechniqueTACISpoursoutenirlURSSdanssesrformes
politiquesetconomiques.Danslecadredeceprogrammeunelargecampagnede
formationdescadresetleurinitiationauxnouveauxmthodesdegestionaeulieu.
Lesspcialisteseuropensetamricainsontassurcetteformationenvisitantles
entreprisesrussesetorganisantlescours.Uneattentionparticulireatporteaux
mthodesdecalculdecotsetlarestructurationauseindesentreprises(Tacis,
1997).Aprslesinterventions,plusieursfirmesontessaydintgrerlesnouveaux
outilsprsents.Selonunesriedepublicationsdanslapressergionalerusse(Vesti
deSt.Pietersburg128,p.2,2002),lefonctionnementdecesentreprisesat
gravementperturbsuitecesintroductions.LejustintimeetABConttvite
abandonnsetnontpaspuparlasuiterentrerdanslespratiquescourantesdes
entreprisesvisites.Lutilisationdautresmthodessestrelevsecondaire(Expert
280,p.34,2002).Cetexemplenousmontreladifficultdelamiseenplacedes
nouveauxoutilsdegestion,voirelimpossibilitdelescalquertellesquellesdes
entrepriseseuropennesouamricaines.

1.3LEuropedelEst

Danscettesectionnousprsentonstroisarticlestudiantlespratiquesde
contrledegestionenlEstonie(HaldmaetLs,2002),enPologne(Szychta,2002)et
enHongrie(Vmosi,2000).Cestravauxsontimportantspournotrerecherche.En
effet,unefortesimilitudedespratiquesmanagrialesetleursvolutionssexplique
parlemmepasssovitiqueetleschangementsdenvironnementmajeurs
ressemblantsceuxenRussie.Touscespayssontpasssdelconomieplanifievers
lconomiedemarchentraversantlespriodesdinstabilitpolitiqueet
conomique,laprivatisationetlouverturedesmarchs,etpeuventnousaider
comprendreetidentifierlesmcanismesdelatransformationducontrlede
gestiondanscecontextedechangementradicaldesystmeconomique.

1.3.1LEstonie
HaldmaetLs(2002)tudientleschangementsetlesraisonsdes
changementsdespratiquesdecontrledegestiondansles62entreprisesestoniennes

aprs19916.Ilsplacentleurtudedanslecadredelathoriecontingente.Deux
hypothsessontavances:
H1.Lesfacteurscontingentsinfluencentlesystmedecontrledegestion
H2.DanslesgrandesentrepriseslespratiquesdeCDGsontplusnombreuses
etplusavancesquedanslespetites.

Apartirduneenqutepostale,lesauteursobtiennentuntauxderetourtrslev
34,3%.
LesprincipauxconstatsralissparHaldmaetLs(2002)concernentles
mthodesdecalculsdescots,lesbudgets,laperformanceetlesfacteursde
changements.

Lesmthodesdecalculdescots:
o 74% des entreprises ont subi des changements de pratiques de calcul des cots.
50% des socits ont planifi des changements de ces pratiques pour avoir une
informationplusdtailleconcernantlescots.
o 72%distinguentlescentresderesponsabilit;lesauteursprcisentquelorsquele
C.A. est suprieur 6500k, 90% des entreprises dfinissent des centres de
responsabilit,alorsquellesnesontplusque59%lorsqueleC.A.estinfrieur
6500k.
o Analysant les mthodes de calcul des cots, Haldma et Ls (2002) trouvent
quactuellement le Cot Complet (C.C.) est utilis par 58,4% des entreprises, le
Direct Costing(D.C.)par 38,7%,C.C +D.C.par6,5% etABCseulementpar7%.
Alorsquavant1991,luniquemthodedecalculdescotstaitleCotComplet.

Lesbudgets:
Enabordantlesbudgets,lesauteursdivisentlesentreprisesen2groupes:
cellesdontleC.A.estinfrieur13000ketcellesdontleC.A.estsuprieur
13000k.92%desfirmesdupremiergroupeutilisentunbudgetglobalpourtoute
lentreprise.Seulement47%decesentrepriseslaborentdesbudgetspourdes
businessunits.51%appliquentlesbudgetsdtaills.Lesfirmesdudeuximegroupe
utilisentdesbudgetsplussophistiqus.Toutescesentreprisestablissentdes
budgetspourdesbusinessunits.Toutefois,HaldmaetLs(2002)constatentquilny
apasforcmentdecohrenceentrelesprincipesdlaborationdesbudgetsetde
reportinginterne.

Laperformance:
6

En 1991 lEstonie a obtenu lindpendance et elle est sortie de lUnion Sovitique

Lanalysedemesuredeperformancemontreque74%desentreprisesutilisent
larentabilitcommeindicateurdeperformance.Lamajoritdesfirmes(52%)
contrleetvalueleprofitetlarentabilitdediffrentsbusinessunitsoudediffrents
produits(groupesdeproduits).Peudentreprisesvaluentlarentabilitparclients
(20%)ouparzonesdeventes(17%).Laderniremthodenestutilisequeparles
socitsayantunC.A.suprieur13000k.Lesystmedvaluationdeperformance
estplusorientverslaproductionqueverslemarch.Autotal,20%desfirmessont
satisfaitesdeleursystmedvaluationdelaperformance,68%sontpartiellement
satisfaiteset10%nelesontpas.
HaldmaetLs(2002)sintressentgalementausystmedereeporting.Les
mthodesutilisessont:
Multistep21%
Singlestep28%
Lafrquencedesrapports,utilisedanslamajoritdesentreprisesestmensuelleet
annuelle.

Lesfacteursdechangements:
Haldma et Ls (2002) ressortent six facteurs qui influencent le systme de
contrledegestion:
1. Lebesoindelinformationplusdtaille
2. Laccroissementdelacomptition
3. Lechangementdelastructuredeproduction
4. BenchmarkingdescotsetdespratiquesdeCDG
5. Lechangementdelastructuredemarch
6. Laformationprofessionnelle

Enseposantlaquestionsurlescausesdechangementsdespratiquesde
contrledegestion,HaldmaetLs(2002)indiquentcinqfacteurs(Tableau1.2):

Tableau1.2LesfacteursayantinfluenclespratiquesdeCDG
%
Facteurs
Besoindelinformationplusdtaille
66%
Changementsdestructureorganisationnelle
42%
Changementdelastructuredeproduction
26%
Changementdelatechnologiedeproduction
16%
Changementdelastructuredemarch
13%
Autresraisons
10%

Lebesoindelinformationplusdtaille(66%),changementsdanslastructure
organisationnelle(42%)sontdeuxprincipauxfacteursdechangementretenusparles
auteurs.
HaldmaetLs(2002)soulignentgalementquelinstaurationdenouvelles
pratiquesdecontrledegestionestdueauxuniversitairesetauxconsultants.En
effet,aprs1991,lesprogrammesdeformationdescadreslesplusaccessiblespour
lesentreprisesestoniennestaientceux,propossparlesuniversitsdupays.Ces
programmessebasaientsurlalittratureconomiquemajoritairementamricaine.
Lesentreprisesinscrivaientvolontiersleursmanagerspoursuivrelesprogrammes
deformation.Celaseraitamliorerlimagedelafirmeetmoderniserlentreprise.
Lesconsultantsexternestaientunmoyentrsefficacedelactualisationdesoutilsde
gestion.Toutefois,cesprestationstaitcouteusesetntaitpaslaportedetoutes
lesentreprises.
LesauteursconcluentparaccepterhypothsesH1etH2.

1.3.2LaPologne
Szychta(2002)proposeuneanalyseapprofondiedeschangementsdes
pratiquesdecontrledegestionetnotammentdespratiquesdecalculdescots
auprsde60entreprisespolonaisesaprslepassageen1990lconomiedemarch.
Ltudenapasdecadrethorique.Lauteurutilisedaborddesquestionnaires,puis,
constatantlescontraintesetlesambigutsdecettemthode,ilarecoursdes
entretiens.Quatrehypothsessontavances:
H1. La modification du systme de contrle de gestion et limplantation de
nouveaux outils de CDG ont t provoques par plusieurs facteurs;
laccroissementdecomptitionetlechangementdeproprits(privatisation)sont
parmilesplusimportants.
H2. Les entreprises polonaises appliquent gnralement les mthodes et les
techniquesdecontrledegestionoprationnel
H3. La budgtisation des centres de responsabilit court terme (budgtisation
partielle)estunepratiqueCDGlaplusutilise.
H4. Dans de grandes firmes les pratiques CDG sont plus tendues que dans les
petites.

Critresdechoixdesentreprises
Lauteurdivisetouteslesentreprisesendeuxgroupes:grandesetpetites.
Szychtaapplique3paramtresdeslection:
1. Lenombremoyenannueldesemploys50personnes

2. Lactifdubilancomptablelafindelannefinancirequivalent1
milliondeuros
3. Le C.A. des produits et des oprations financires quivalent 2
millionsdeuros
Silentrepriseaccomplit2deces3conditions,elleentredanslacatgoriedesgrandes
entreprises.Ainsi49(81,7%)socitssontconsidrescommegrandeset11(18,3%)
commepetites.
Lesentreprisesappartiennentauxdiffrentstypesetsecteurs,notamment:
Laproduction38(63,4%):lindustrielectrique12(20%),lamtallurgie5
(8,3%),letextile5(8,3%),lindustriechimiqueetpharmaceutique4(6,7%),lacentrale
lectrique2(3,3%),autres10(16,7%);
Lengoce11(18,3%):Ladistributionetlecommercelislnergie
lectriqueetaugaz3(5%),Laventedesmatriauxdeconstruction,quipementset
vtements8(13,3%);
Lesservices11(18,3%):Lesdiffrentsservicesinstallation,rparations,
location,IT11(18,3%).
Lappartenancedescapitauxdanslesentreprisesdelchantillonest
majoritairementnationale:47entreprisesont100%descapitauxpolonais,6
entreprisesontlescapitauxmixteset7ontlescapitauxtrangers.
29entreprisesnetravaillentquauniveaunational,31entreprisescouvrentle
marchpolonaisetfontdelexportation,dont12firmesobtiennentplusde40%de
leurCAdesexportations.
DaprsSzychta(2002),40%desentreprisesontconstatlechangementde
leursystmedecontrledegestion,sesprincipalesconclusionssontlessuivantes:

Lecalculdescots:
78%desentreprisesontconfirmlechangementdusystmedecalculdes
cotsaprs1990:
Tableau1.3Mthodesdecalculdecotsdanslesentreprisespolonaisesaprs1990
Cotcomplet(C.C.)
90%

CotStandard(C.S.) C.C+Directcosting7 C.S.+DirectCosting

8,3%
15%
1,7%

ABC
0%

LamajoritdesentreprisesutilisenttraditionnellementleCotComplet.Cinq
pourcent(3entreprises)ontdeslmentsdelABCetellesplanifientlinstallation
dABCdanslavenir.

Lastructure(moyenne)descots:
Cotsvariables53,6%
Cotsfixes46,4%

Ce groupe rentre dans la catgorie dentreprises ayant C.C. comme mthode de calcul de cout.

34entreprisesutilisentlescotsfixesetvariablespourfaciliterlaprisedes
dcisionscourtterme;32entreprisesutilisentlacomptabilitanalytique;une
entrepriseutilisehighlow8mthode.
Lanalysedupointmortestappliquedans28entreprises(47%):dansles18
caspourtouteentreprise,les10firmesrestantlappliquentpourleursunits
intrieures.

Rpartitiondescots:
28%(17entreprises)appliquentfullrecordingetrepartissentleurscotspar
nature,parcentresderesponsabilit,parobjet.
48,3%(29)classifientleurscotsparnatureetparcentresderesponsabilit.
Enregistrementexhaustifdescots(comprehensivecostrecords)estutilispar66%.
Systmessimplifisdeclassificationdescots(seulementparnature20%(2
entreprises),etseulementparcentresderesponsabilit3,3%(2entreprises))sont
utilissdanslespetitesentreprises.
Lamthodederpartitiondescotsindirectslaplusutiliseentrediffrents
ateliersetservicesestlarpartitiondescotsindirectsproportionnellementaux
salairesdesouvriersprincipaux.Letableau1.3prsentelesprincipesde
classificationdescouts.
Tableau1.4Classificationdtailledescots:
caractristiques

Parnature Lespoints(items)agrgsissuesdesrapportsfinanciersetstatistiques
Plusdtaills,maisnepasapproprispourlesbesoinsmanagriales
Trslaborsetexhaustifs,issuesdesrapportsfinanciers,statistiques,
budgtairesetdanalysedescots
Par
Lentrepriseestdiviseencentresdescots
Certainessphresdactivitsontdivisesencentresdescots
centres

%
21,7%
10%
68,3%
63,3%
16,7%

Profitetpertes:
Lanalyseduprofitetdespertesaveclaclassificationdesdpensesparnature
esteffectudans2/3desentreprises.Autremthode,dmontrantdescotsdevente,
dedistributionetdadministration,estutilisepar1/3desfirmes.

Informationissueducalculdescots:
68%desentreprisesgnrentlinformationutilisablepourlaprisedes
dcisionsdeleurclassificationdescotsparnaturetrsdtaille.32%ontla
classificationdescotspartypetrsdtaille,maisquinestpasapproprieaux
besoinsdinformationpourlaprisedesdcisions.

Frquencedecalculdescots:
72%(43entreprises)desentreprisescalculentlescotsdesproduitsindustriels
(costofmanufacturedproducts);50%desentreprises(31)fontlecalculdescotslafin
dechaquemois;13%(8entreprises)lafindutrimestre;3%(2entreprises)2foispar
8

Mthode d'estimation de la relation linaire existant entre les cots et le volume d'activit consistant calculer
les paramtres de la droite y=a+bx partir des coordonnes de deux points extrmes (aux volumes d'activit le
plus lev et le plus faible).

an;3%(2entreprises)lafindelannefinancire.Dansdegrandesfirmeslecalcul
descotsseralisemensuellement.

Centresderesponsabilit:
Letableau1.4prsentelescentresderesponsabilitsutilissdansles
entreprisesdelchantillon.

Tableau1.5Centresderesponsabilit
Centredesprofits
Centre
Centredescots Centredesrevenus
% 80%(48)

36,7%(22)

35%(21)

dinvestissement
26,7%(16)

Cessioninterne:
65%(39)desentreprisespossdentdessubdivisions(subunits);63%(38)des
firmesassignentleursproduitsouservicesauxcotsdeproduction(desproduitsou
desservicesfinis).Lesmthodeslesplusutilisessontcellesdestepdown9(14
entreprises)etdallocationrciproque(mthodealgbriquelinaire)12firmes.7
entreprisesutilisentlamthodedirectelescotsdesubdivisionsvontdirectement
auxservicesoprationnelsetadministratifs.2entreprisesutilisentlescotsde
productionplanifispourassocierlescotsdesubdivisions.

Lafixationdesprix:
Dans70%dessocitsleprixestdterminenajoutantunemargeuncot
derevient.15%tablissentleursprixpartirdunedoublerfrence:leprixdu
marchetlasommedecotderevientetdemarge.15%utilisentdautresmthodes.

Lesystmebudgtaire:
80%desfirmesdelchantillonontdesbudgetsannuels,20%nontpasde
systmebudgtaire.Parmilesentreprisesquilaborentdesbudgets,17%ontun
systmebudgtairequirecouvrelatotalitdelactivit,83%nepossdentque
quelquesbudgetsrecouvrantunepartiedeleuractivit.
Laplanification:
Lesplanslongterme(de35ans)sontlaborspar60%desentreprises.Les
plansannuelssontutilisspar60%desfirmes.57%dessocitsralisentlesplans
dinvestissements.Leplanderechercheetdedveloppementestlaborpar22%des
entreprises.Lesplanssontfaitsmajoritairementdanslesgrandesentreprises.Une
trsfaiblequantitdespetitesentreprisespossdentdebusinessplan.

Changementdusystmedemanagement:

La mthode step-down ou la mthode squentielle, consiste rpartir les cots communs des

ateliers auxiliaires entre les centres de cot associs aux ateliers de production

40%desentreprisesontconstatlechangementdeleursystmedeCDG.17%
ontremplacleC.CparVariableCosting;15%parABC;8%parS.C.Quelquesautres
firmesontplanifidechangerleursystmedecalculdescotsetdedvelopper
lanalysedescartsentrelescotsrelsetplanifis.Szychta(2002)souligneque
seulementdesgrandesentreprisesveulentapporterdeschangements.
Leschangementssouhaitsdanslavenir:
o Crationdusystmedecontrolling
o DveloppementdespratiquesdeCDGetinstallationdesnouvellespratiques
deCDG
o Rorganisationdescadresdanslesservicesdecontrledessubdivisionsafin
daugmenterlenombredesemploysquitravaillentsurlesbudgetsetsurle
reeporting
o Informatisation,installationdunERP
o Unification des formats de la documentation interne (cots, mesure des
rsultats,reeportinginternedanslesentreprisesfusionnes).

Linformatisation:
Utilisationdestechnologiesinformatiquespour:
o Laprparationdesrapportsfinanciers100%
o Lesimpts95%
o Laprisededcisionpardestopmanagers85%
o Laprisededcisionspardesmiddlemanagers53,3%
o Lecontrleetvaluationdeperformance73,3%
o Autres5%
Lanalysedescarts
Lanalysedescartsestutilisedans80%desfirmes.

Lesfacteursdechangements:
Szychta(2002)analyselesfacteursquiontprovoqulechangementdes
pratiquesdeCDGetquiontcontribulintroductiondenouveauxoutilsdeCDG.
Parmiunelitede8principauxfacteursdechangement,ilsretiennentprincipalement
lesfacteurssuivants:
o Lebesoindamliorerlesrsultatsfinanciers
o Lavolontdereconqurirlesmarchsperdus
o Lebesoindediminuerlescots

o Lademandedunouveaupropritaire
o LinstallationdunERP
Lesprincipauxfacteursexternesprivatisationde1990(changementdepropritaire)
etlaccroissementdelacomptitivitauxmarchsinternessontgalementcitspar
lauteur.

FinalementSzychta(2002)acceptentleshypothsesH2,H3,H4etarriveaux
conclusionssuivantes:
o Les entreprises polonaises ont effectivement adopt partir de 1990 des
nouvellestechniquesdecontrledegestion
o La budgtisation court terme sous forme de budget de la trsorerie et les
budgets partiels constituent une mthode la plus utilise pour rduire des
cotsetpouraugmenterlefficacitdelagestion.
o Dans les grandes entreprises les pratiques de CDG sont plus nombreuses et
plusavancesquedanslespetites.

LesrsultatsdeltudenepermettentpasdevrifierlhypothseH1selonlaquellele
changementdepropritoulaccroissementdecomptitionsontlesprincipaux
facteursdechangementdusystmedeCDGdanslesentreprisespolonaises.

Lauteurconclutltudeparlacitationdesmesuresprendre(selondes
rpondants)parlesentreprisespolonaisesdanslebutdeleurbondveloppement:
o LacquisitiondesnouveauxoutilsdeCDG
o La cration des services et des groupes responsables pour limplantation et
lutilisationcorrectedestechniquesdeCDG
o LinstallationdesERP
o LedveloppementduprestigedumtierducontrleurdegestionenPologne.

1.3.3LaHongrie
Vmosi(2000)analyselepassagedusystmeconomiqueplanifi
lconomiedumarchpartirdunetudemonographiquedunegrandefirme
hongroise.Lathorieinstitutionnelleestchoisiecommecadredeltude.Lauteur
rvleladaptationdesanciennespratiquesdecontrledegestionunenouvelle
ralitconomique.Ceprocessusdvolutioncrelebesoindenouveauxtypes
dinformationetdecontrle.Nanmoins,Vmosi(2000)soulignequelabasede
plusieurspratiquesdecontrledegestionnapaschang,maisquecertaines

modificationsyonttapportes.Lauteurmarquelimportancedesservicesdes
cabinetsdeconseildansledveloppementdespratiquesdeCDG.

1.4Autrespays
Cettesectionestcomposedesrecherchesportantsur3pays:laChine,lInde
etlAfriqueduSud.
Nouscommenonsparlestudesportantsurlvolutiondespratiquesde
contrledegestiondanslesentrepriseschinoises.Cestravauxprsententunfort
intrtpournotrerecherche.Eneffet,aprslacrationdelaRpubliquePopulairede
laChineen1949,lemodlesovitiquecomptableetdegestiononttreproduits
danslesentrepriseschinoises(ScapensetMeng,1993).Paralllement,plusieurs
usinesindustriellesonttconstruitesparlUnionSovitiqueentre1950et1958dans
lecadredecollaborationtroiteentrelesdeuxpays.Bienvidement,lespratiques
comptablesetmanagrialestransplantesdelURSSontfortementvolud
limpactcultureletdenvironnement.ContrairementlaRussie,nousnepouvons
pasparlerdelaruptureenChine.Ilsagitpluttdunpassageprogressifdun
systmeconomiquelautre.Toutefois,lesconstatsetlesconclusionsdeces
recherchessonttrsprcieuxpournotretudemalgrunefortediffrenceculturelle
etuncontexteconomiquedivergententrelesdeuxpays.
Nousclturonscettesectionparlanalysedeschangementsdepratiquesde
contrledegestionenIndesetenAfriqueduSud.Certes,lescontextes
denvironnementetculturelssontdiffrentsdeceuxenRussie.Toutefoisces
recherchesnoussontprofitablescarlesauteurstudientlesvolutionsdespratiques
decontrledegestionsuiteauxchangementsradicauxdansleurspays.

1.4.1LaChine

LesconclusionsintressantesonttfaitesparSkousenetYang(1988).Les
auteursontconstatqueplusieursentreprisesdEtatontadoptlespratiquesde
contrledegestionoccidentalesdanslecadredesexpriencesmenesparle
gouvernementchinoisdanslesannes1980.
ScapensetMeng(1993)fontleconstatgnraldusystmecomptableetdes
pratiquesdecontrledegestiontraditionnelleschinoises.Lesauteursressortentles
diffrencesencomparaisonaveclesoutilsdegestionoccidentaux.
OConnor,ChowetWu(2004)tudientlamiseenplacedespratiques
occidentalesdecontrledegestiondanslesentrepriseschinoisesdEtatdurantla
transition10.Larechercheestmenedanslecadredelathoriedagence.Lamthode
decollectededonneschoisietaitlesentretiensfaceface.Sixentreprises

10

Suivant les publications, le commencement de la transition dun systme conomique lautre en Chine est
dfini pour les annes 1991-1993.

Shanghaionttvisites,douzeentretiensautotal.Lesauteursontformulneuf
hypothses,prsentesdansletableau1.6
Tableau1.6LeshypothsesOConnor,ChowetWu(2004)
Hypothse
H1 LutilisationdespratiquesdeCDGoccidentalesdanslesentreprises Accept
dEtataugmententaveclutilisationdescontratsdembauchedure
dtermine.
H2 LesentreprisesdEtatconfrontesuneforteconcurrencesurle
Accept
marchutilisentplusdepratiquesdeCDGoccidentales
H3 LesentreprisesdEtatayantuneexpriencedejointventureutilisent
Accept
plusdepratiquesdeCDGoccidentales.
H4 LesentreprisesdEtatcoteslabourseutilisentplusdepratiquesde Accept
CDGoccidentalesquelesentreprisesnoncotes.
H5 LutilisationdespratiquesdeCDGoccidentalesdanslesentreprises Refus
dEtatdiminueaveclaugmentationdinfluencegouvernementalesur
cesentreprises.
H6 LutilisationdespratiquesdeCDGoccidentalesdiminueaveclataille Refus
delentreprise.
H7 LutilisationdespratiquesdeCDGoccidentalesdiminueavecla
Accept
prsencedesnormesdegestionchinoise.
H8 LutilisationdespratiquesdeCDGoccidentalesdiminueaveclge
Refus
delentreprise.
H9 LutilisationdespratiquesdeCDGoccidentalesaugmenteaveca
Accept
prsencedesprogrammesdeformationdescadres.

Suiteuntestdergressionmultiple,leshypothsesH1,H2,H3,H4H7,H9
sontacceptes.LeshypothsesH5,H6etH8nepeuventpastreacceptes.Les
chercheursnumrentlesfacteursdechangementsdespratiquesCDGlespluscits
parlorsdesentretiens.Ilsagitde:
o Laccroissementdecomptitionetdecomplexitdumarch
o Lacroissancedumarch,desventes,detailledentreprise
o Linfluencedesocitmre(pourlesfiliales,jointventure)
o Lesrequtesdugouvernement(neconcernequelesjointventures)

OConnoretall(2004)indiquentgalementlesfacteursquifacilitentles
changements:
o programmesdeformationprofessionnelleauseindelentreprise
o programmesdeformationexternes
o programmesetstagesltranger
o programmesetstagesorganissparlegouvernement

o communicationplusfacileetplusfrquenteentrelesmanagersexpriments
etlesnouveauxemploys.
Lesauteursindiquentgalementlesbarriresdansleprocessusdvolutiondes
pratiquesdecontrledegestion:
o manquedecapacitetinsuffisancedepouvoirauseindelentreprise
o traditionsnationalesdanslesmaniresfaire
o absencedecohrenceentrelaperformanceetlarmunration
o insuffisancedusoutientdEtat
o contrlegouvernemental
o besoin du temps pour acqurir les connaissances et adopter les nouvelles
pratiques

Firth(1996)sintresselimpactdespartenairestrangersdesjointventures
surlespratiquesdecontrledegestiondanscesentreprises.Lauteurconstateun
rleimportantdelasocitmredanslvolutiondespratiquesmanagrialesetde
contrledegestion.Ainsi,plusieursoutilssontcalqusouinstaurssouspressiondu
partenairetrangerdanslesfilialesetlesentreprisesmixteschinoises.Lechercheur
remarquelaplusgrandeimplantationdenouvellespratiquesdecontrledegestion
auprsdesjointventuresdessocitsamricaines.Encomparaisonaveclessocits
dEtat,lutilisationdesoutilsoccidentauxestnettementplusrpanduedanscesjoint
ventures.
LtudedeLinetYu(2002)portesurlinstaurationdecontrledecotspar
responsabilits(responsibilitycostcontrol).Larechercheesteffectueauseinde
lentreprisesidrurgiqueHanDan(Chine).Lesdonnessontcollecteslorsdes
entretiensfacefaceetdesarchives.Lecadrethoriquechoisiepourltudeestla
thorieinstitutionnelle.Lesauteursretracentlamiseenplacedunnouveloutilde
gestionetconstatentlimpactpositifsurdautrespratiquesCDGetsurla
performancedelentreprise.
LinetJohnson(2004)tudientlerledelagestiondequalitdansles
entrepriseschinoises.Lesauteursontcollectlesdonneslaidedesquestionnaires
postaux.300questionnairesonttenvoys.Letauxderetourtaitde62.7%(188
questionnairesretourns).Toutefoisilnyavaitque126quitaientcompletset
utilisablepourlanalyse.LinetJohnson(2004)concluentparconstaterlechangement
delaplacedequalitetdecontrledequalitauseindesentrepriseschinoises.En
effet,autempsdelconomieplanifielanotionetlesstandardsdelaqualitontt
gouvernsparlEtat.Aprslouverture,laqualitsorienteprogressivementversla
demande.Plusieursoutilsdecontrledequalitissusdespratiquesamricainssont
dsormaisutiliss.Nanmoins,lesauteurssoulignentlaplaceimportantede
mesurestraditionnellesnonfinanciresdegestiondequalit.LinetJohnson(2004)
considrentcesmesurescommeunfreindedveloppementdesfirmes.Seloneux,

unelargeutilisationdesoutilstraditionnelssexpliqueparlarcenteapparitiondes
pratiquesoccidentalesdecontrledegestionenChineetunmanquedinformation
etdesavoirfairedanscedomaine.
Xiao,WeetmanetSun(2004)examinentlinfluencedelEtatsurle
dveloppementdusystmecomptableenChine.Ltudeestconsacreaux
volutionsdusystmetraditionnelcomptablechinoisetlestravauxdelamiseen
conformitaveclesstandardsIAS.Gervais(1996),Xiaoetall(2004)concluentquele
gouvernementjoueunrleprimordialdanslvolutiondusystmecomptableet
danslamiseenplacedenouveauxoutilsdecontrledegestion.

1.4.2LInde
AndersonetLanen(1999)fontuneprofondeanalysedeschangementsdela
stratgieetdespratiquesdecontrledegestiondansles14entreprisesindiennes
aprslepassageen1991lconomiedemarch.Ilsutilisentdansunpremiertemps
desquestionnaires,puis,constatantcertaineslimitesmthodologiques,ilsont
recoursdesentretiens.Ltudeestplacedanslecadredelathoriedela
contingence.Deuxhypothsessontavances:
H1.Deschangementsdenvironnementprovoquentleschangementsdela
stratgieetdelastructure,ycomprislespratiquesdeCDG.
H2.Lanaturedeschangementsestassocieauxreformes.
Lesprincipauxconstatsdesauteurssontlessuivants:

Lesbudgetsetlesmthodesdepilotage:
AndersonetLanen(1999)constatentuneimportantedcentralisationdansles
pratiquesdeplanificationetdecontrle,quiconduituneparticipationpluslarge
desdiffrentsniveauxhirarchiquesdanslaformulationdesobjectifsstratgiques.
Lesbudgetssontdevenuspluscomprhensibles.Lesentreprisesutilisentdes
procduresbudgtairesstandards.Lvaluationdelaperformanceindividuelleet
organisationnelleestbasedavantagesurlesmesuresquantitatives.

Lesmthodesdecalculdescots:
Aucuneentreprisenaadoptlacomptabilitparactivit(ABC).Cependant,le
processusdecalculdescotsafortementvolu.Selonlesauteurs,lecalculdes
cotsestplusanalytiqueetdtaill.Ilestutilisenpremierlieudanslanalysedes
opportunitsetdanslesnouveauxservices(fixationdesprix,servicedesquotas,
planification).Avant1991lecalculdescotsservaitavanttoutvaluerla
productivitdesemploys.Aprsent,lesentreprisestiennentcomptedesfacteurs
externesenvaluantleurperformance(parexemplelasatisfactiondesclients).
Danslecadredeleurtude,AndersonetLanen(1999)acceptentles
hypothsesH1etH2.

1.4.3LAfriqueduSud

LutheretLongden(2001)tudientlespratiquesdecontrledegestionetleurs
changementspendantles10derniresannesenAfriqueduSud.Sur1230
questionnairesenvoysilsobtiennent139rponsesutilisables(tauxderetour11,3%).
Larechercheestplacedanslecadredelathoriecontingente.Deuxhypothsessont
avances:
H1.Lapportdestechniquesdecontrledegestionaugmentelinairement
aveclatailledelentreprise.
H2.Lapportdetouteslestechniquesdecontrledegestionaugmenteavecle
temps.
Lesauteursconfirmentcesdeuxcorrlationsintressantes.Effectivement,
lapportdestechniquesdecontrledegestionaugmentelinairementaveclataille
delentrepriseetlapportdetouteslestechniquesdecontrledegestion(saufle
DirectCosting)augmenteavecletemps.LestechniquescommeleTargetCosting,
laChanedevaleursetlAnalysestatistiqueetprobabilitntaientpas
utilisesavant1996.LanalysedeLutheretLongden(2001)montreleschangements
significatifsdesapportsdespratiquesdecontrledegestionpendantlapriode
19962002.

1.5Lesynthse
Dansletableau1.6nousrsumonslecadrethorique,lesmthodologies,les
hypothsesetlesrsultatsdestravauxanalyssdanscechapitre.

Tableau 1.6 Synthse de recherches prsentes dans le Chapitre 1

Pays

Cadre

Mthodologie

thorique

utilis

Russie

Pas

Kallunki

cadre

et

de Entretiens

all thorique

Hypothses

en H 1: Lutilisation des mesures de performance financire et nonfinancire dans les entreprises Accept

faceface

russesaaugmenten2008parrapport2006.

Likert

H 2: Lutilisation des pratiques de contrle de gestion formelles dans les entreprises ruses a Accept
augmenten2008parrapport2006.

(2008)

H 3: Lutilisation des pratiques de contrle de gestion informelles dans les entreprises russes Accept

Estonie

Thorie

Haldma

contingente postaux

et

Questionnaires

diminueen2008parrapport2006.

H1.Lesfacteurscontingentsinfluencentlesystmedecontrledegestion

Accept

H2.DanslesgrandesentrepriseslespratiquesdeCDGsontplusnombreusesetplusavancesque

Ls

danslespetites.

Accept

(2002)

Pologne

Pas

de Questionnaires

Szychta

cadre

postaux

(2002)

thorique

entretiens

H1.LamodificationdusystmedecontrledegestionetlimplantationdenouveauxoutilsdeCDG Pasvrifi

+ ont t provoques par plusieurs facteurs; laccroissement de comptition et le changement de

proprits(privatisation)sontparmilesplusimportants.

H2.Lesentreprisespolonaisesappliquentgnralementlesmthodesetlestechniquesdecontrle Accept
degestionoprationnel

H3. La budgtisation des centres de responsabilit court terme (budgtisation partielle) est une Accept

Hongrie

Thorie

tude

Vmosi

institutionn

monographique

(2000)

elle

pratiqueCDGlaplusutilise.

H4.DansdegrandesfirmeslespratiquesCDGsontplustenduesquedanslespetites.

Accept

Adaptationdesanciennespratiquesdecontrledegestionunenouvelleralitconomique.

49

Chine

Thorie

Entretiens

OConnor

dagence

faceface

en H1. Lutilisation des pratiques de CDG occidentales dans les entreprises dEtat augmentent avec Accept
lutilisationdescontratsdembaucheduredtermine.

,Chowet

H2. Les entreprises dEtat confrontes une forte concurrence sur le march utilisent plus de Accept

Wu

pratiquesdeCDGoccidentales

(2004)

H3.LesentreprisesdEtatayantuneexpriencedejointventureutilisentplusdepratiquesdeCDG Accept

occidentales.

H4.LesentreprisesdEtatcoteslabourseplusdepratiquesdeCDGoccidentales.

Accept

H5. Lutilisation des pratiques de CDG occidentales dans les entreprises dEtat diminue avec Rejet
laugmentationdinfluencegouvernementalesurcesentreprises.

H6.LutilisationdespratiquesCDGoccidentalesdiminueaveclatailledelentreprise.

Rejet

H7.LutilisationdespratiquesCDGoccidentalesdiminueaveclaprsencedesnormesdegestion Accept
chinoise.

H8.LutilisationdespratiquesCDGoccidentalesdiminueaveclgedelentreprise.

Rejet

H9. Lutilisation des pratiques CDG occidentales augmente avec la prsence des programmes de Accept
formationdescadres.
Indes

Thorie

Questionnaires

H1.Changementsdenvironnementprovoquentleschangementsdelastratgieetdelastructure,y Accept

Anderson contingente +entretiens

comprislespratiquesdeCDG.

et Lanen

H2.Lanaturedeschangementsestassocieauxreformes.

(1999)
Afrique
du

Accept
Thorie

sud contingente

Luther et

Questionnaires

H1. Lapport des techniques de contrle de gestion augmente linairement avec la taille de Accept
lentreprise.

H2.Lapportdetouteslestechniquesdecontrledegestionaugmenteavecletemps.

Accept

Longden
(2001)

50

Ainsi,nouspouvonsconstaterquelecadrethoriqueleplusutilisparles
auteursdesrecherchesprsentescidessusestlathoriedelacontingenceoupasde
cadrethorique.Afindecollecterlesdonnes,leschercheursontsouventrecoursaux
questionnairespostauxouauxentretiensenfaceface,oulesdeux.
Leshypothsesavancesdanstouteslestudespeuventtreregroupesdans
troissuppositionsmajeures:
H.I Lespratiquesdecontrledegestionsedveloppentetseperfectionnent
avecletemps.
H.II LespratiquesdeCDGsontencorrlationaveclatailledelentreprise.
H. IIILesfacteurscontingentsinfluencentlesystmedecontrledegestion
Daprslesrsultatsnouspouvonslesconsidrescommeaccepts.Nousallons
revenircestroishypothsesdanslecadredenotretude.

Lesfacteursdechangementsonttudisdanslecadredequatretudes:
HaldmaetLs,2002(Estonie);Szychta,2002(Pologne);Vmosi,2000(Hongrie),
OConnoretetal.,2004(Chine).Letableau1.7rsumecesfacteurs.

Tableau1.8Facteursdechangements
tude
Facteursdechangement
Facteursinternes:
HaldmaetLs,
2002(Estonie)
Besoindelinformationplusdtaille
Changementsdestructureorganisationnelle
Changementdelastructuredeproduction
Changementdelatechnologiedeproduction
Facteursexternes:
Changementdelastructuredemarch
Facteursinternes:
Szychta,2002
Besoindamliorerlesrsultatsfinanciers
(Pologne)
Volontdereconqurirlesmarchsperdus
Besoindediminuerlescots
Demandedunouveaupropritaire
InstallationdunERP
Facteursexternes:

Vmosi,2000
(Hongrie)
OConnoretal.,
2004(Chine)

Privatisationde1990(changementdepropritaire)
Accroissementdelacomptitivitauxmarchsinternes
Influencedescabinetsdeconseil
Facteursinternes:
Programmesdeformationprofessionnelleauseindelentreprise
Programmesdeformationexternes
Programmesetstagesltranger
Programmesetstagesorganissparlegouvernement
Communicationplusfacileetplusfrquenteentrelesmanagers
exprimentsetlesnouveauxemploys.
Facteursexternes:
Accroissementdecomptitionetdecomplexitdumarch
Croissancedumarch,desventes,detailledentreprise
Influencedesocitmre(pourlesfiliales,jointventure)
Requtesdugouvernement(neconcernequelesjointventures)

NousremarquonsqueSzychta(2002)etOConnoretall(2004)isolentlesfacteurs
internesdesfacteursexternesdechangementdespratiquesdecontrledegestion.Haldma
etLs(2002)etVmosi(2000)sintressentmajoritairementauxfacteursinternes.

Ainsi,nouspouvonssynthtisertouslesfacteurscitsen2catgories:

Tableau1.9Synthsedesfacteursdechangement
Facteursexternes
Facteursinternes
Privatisation/Changementdepropritaire
Changementdelastructure
Changementdenvironnement
organisationnelle
o March
DemandedupropritaireStratgie
o Gouvernement

Interventiondescabinetsdeconseil
Programmesdeformation
ERP

Cesfacteursserontretenuscommelespointsdecomparaisonaveclesrsultatsde
notrerecherche.

1.6Cadrethorique
Commenouspouvonsconstaterlesapprochesutilisesquantauchoixdu
cadrethoriquesontvaris.Pourdeuxtudessurseptprsentescidessusles
auteursnutilisentaucuncadrethorique(Kallunkietall2008;Szychta,2002).Dans
lescinqcasrestantslathoriedelacontingenceestlaplusutilis(HaldmaetLs,
2002;AndersonetLanen,1999;LutheretLongden,2001).Cestcecadrethorique
quenoussouhaitonsretenirpournotretude.

Lathoriedelacontingence,formuleparLawrenceetLorsch(1969),estune
thoriedelorganisationquichercheexpliquerlesdiffrencesentrelesentreprises
enfonctiondescaractristiquesdeleurcontexteindustriel:lesrseauxde
distribution,laclientle,lesfournisseurs,lesconcurrents.SelonHenriMintzberg
(1979)lastructureorganisationnelleestlielanaturedelenvironnement.Cette
structuredpendegalementdesbutsquesefixentlesdirigeants.Dslors,les
mcanismesrgulateursinternesduneorganisationdoiventtreaussivarisque
lenvironnementaveclequelelledoitcomposer.Unmodlequiestefficacedans
certainessituationspeutnepasltredansdautrescirconstances.Or,lemodle
optimaldpenddediversescontraintesinternesetexternes(facteurs).
Lathoriedelacontingencedansledomainedecontrledegestionestfonde
surlasuppositionquilnyapasdesystmeuniverseldegestionquisappliquedela
mmemaniretouteslesorganisationsdanstouteslescirconstances(Emmanuelet
al.,1990,p.57).Plusprcisment,lesparticularitsdusystmedegestionappropris
dpendentdescirconstancesspcifiquesetcaractrisentlorganisation.Lefficacit
dusystmedegestionestdfinieparsacapacitdesadapterauxchangements
(facteurs)externesetinternes.

Lesfacteursexternesmajeursquionttexaminsauniveaudelentreprise
dansledomainedecontrledegestionsontlenvironnementexterne(Chapmann,
1987;Khandwalla,1997;Merchant,1990;Hartmann,2000)etlaculturenationale
(Hofstede,1984;Harrison,1992;OConnor,1995).Lesaspectslepluslargement
tudissontlincertitudeetlhostilitdelenvironnement.Leslments
environnementauxlesplusdifficilementprvisiblesexercentleurpropreimpactsur
lastructureorganisationnelle,systmedvaluationdeperformance,lesystme
budgtaireetc.Lefacteurdhostilitdenvironnement,engendrparlacomptition
accrue,perturbelimportancedessystmesdecontrleformelsetcompliquela
comptabilit(Khandwalla,1972;Otley,1978).

Lesfacteursinterneslesplustudissontlatailledentreprise(Khandwalla,
1972;BrunsetWaterhouse,1975;Merchant,1981),latechnologie(Khandwalla,1972;
Merchant,1984;Dunk,1992)etlastratgiedelentreprise(MilesetSnow,1978;
Simons,1987;ChenhalletMorris,1995).
Pluslesorganisationsgrandissent,pluslesmanagersontbesoindetraiterun
volumedinformationimportant.Ceciconduitintroduirelessystmesdecontrle
rgles,documentation,spcialisationdesrlesetdistinctiondesfonctions.
Lhirarchiegranditetlesstructuresdcentralisesconvergentverslesstructures
hirarchiques(ChildetMansfield,1972).Lesgrandesentreprisessontplus
diversifiesquantauxrangesdeproduitsetutilisentplusdestechniquesde
productiondemasse.Lesystmedecontrleetlesystmebudgtairesontgalement
plussophistiqus(Khandwalla,1972;Merchant,1981).
Lesfacteurscontingentstechnologiquesincluentlanatureduprocsde
production,ladgrederoutine,lesrapportsetlacomprhensionentrelesemploys
(Emmanueletal.,1990).Lesprocstechnologiquesplusstandardissetautomatiss
ncessitentlessystmesdecontrletraditionnelsplusformels,ayantunfort

dveloppementducontrledesprocs(Khandwalla,1972)etunsystmedecontrle
budgtairelabor(Merchant,1984;Dunk,1992).
Figure1.1Lathoriedelacontingence

Facteurs externes
Environnement

conomique, politique,

Systme de Contrle de Gestion

comptable
Pratiques CDG :

Calcul des cots

Budgets

Facteurs internes

Aspects
organisationnels,

stratgie, technologie

Lafigure1.1reprsentelecadreanalytiquethoriqueretenupournotre
travail.Lesprocessusdcritsinfluencentlespratiquesdecontrledegestion.Les
contingencessedivisentendeuxgroupes:facteursexternesetinternes.Lesfacteurs
externesindiquentlespossibilitsdelenvironnementexterne,leniveau
dentreprenariatetleniveaucomptable.Lesfacteursexternesinfluencentsurles
caractristiquesinternesdelorganisationetsursespratiquesdecontrledegestion.
Ainsi,lintensificationdelacomptitionsurlemarchaunimpactsurlechoixdela
stratgie,surlechoixdelastructureorganisationnelle,surlechoixdapplicationdes
pratiquesdecalculdescotsetducontrleappropries.Lesfacteursinternes
peuventtrenombreux.Nousavonsindiqulesaspectsorganisationnels,lastratgie
etlatechnologie.Toutefoislalistedeslmentsdecontingence,lesliensetles
dpendancesdansnotrecadrethoriquenepeuventpastreconsidrecomme
exhaustifscarcestadederecherchenousnepouvonspasidentifieretincluretous
lesfacteursetleursimpacts.

1.8Conclusion
Danscechapitre,laprsentationetlanalysedesrecherchesrpondantla
problmatiquedelvolutiondespratiquesdecontrledegestionsuiteun
changementradicaldenvironnementnousontpermisdeconstaterlefaiblenombre
dtudesralisesdanscedomainecentressurlecasdelaRussie.Lanalysedes
recherchesprcdemmenteffectuesapermisdepositionnernotretudequantau
cadrethoriqueetlamthodologiquechoisieainsiquederessortirlesprincipaux
constatsdecestudesquiserontcomparsparlasuiteaveclesrsultatsdenotre
recherche.Afindedmarrerunetudeexploratoire,ilnousestncessaire
dexpliquerlespratiquesdecontrledegestionutilisesdanslesentreprisesrusses
avantlechangementradicaletdedfinirlarupture.Ceciestlobjectifduchapitrequi
suit.

CHAPITRE2

LES PRATIQUES DE CONTROLE DE GESTION

AVANT1992


2.1Introduction
En Russie, le terme de Contrle de gestion nest entr dans les pratiques
dusage acadmique et dentreprise qu la fin des annes 90. Une des premires
dfinitions du contrle de gestion russe a t donne par Scheremet (2001): Le
contrle de gestion est un soussystme de la comptabilit gnrale qui fournit les
informationsauxmanagers,utilisespourlaplanification,lagestionetlecontrlede
lactivitdelentreprise.Ceprocessuscomprendladtection,lamesure,lacollecte,
lanalyse,laprparation,linterprtation,letransfertetlarceptiondesinformations
ncessairesauxmanagerspouraccomplirleursfonctions.Pourtant,ilnesagitpas
de lapparition dune nouvelle discipline, mais plutt dune rorganisation des
anciennes mthodes et de leur groupement. Avant 1992, les outils faisant fonction
des pratiques de contrle de gestion, appartenaient la comptabilit gnrale, et
mme ce jour elles y sont souvent attaches. Ce chapitre prsente une vision
acadmique des pratiques de contrle de gestion en Union Sovitique. En effet, les
informationsdisponiblescesujetontpourfondementdespublicationssovitiques.
A lpoque ces travaux faisaient objet de la censure de la part des organismes de
ladministration centrale et pourraient ne pas reflter la situation relle. Les
informations publies devaient confirmer les objectifs idologiques. Dans le cas
contraire les donnes subissaient la correction ou, dans certains situations,
paraissaient incomplets ou napparaissaient pas du tout. Cependant, une revue de
ces connaissances nous est indispensable pour comprendre le fonctionnement du
systme conomique de lpoque. La comparaison avec les tmoignages des
personnes ayant appliqu ces principes nous permettra de formuler le point de
dpartdanslebutdtudierlvolutiondespratiquesdecontrledegestion.Dansce
chapitrenousprsentonslenvironnementetlesoutilsfaisantfonctionsdespratiques
de contrle de gestion davant 1992. Il sagit notamment de la prsentation de la
structure administrative, du cadre gnral de fonctionnement dentreprise, du
systme de fixation des prix, des mthodes de calcul des cots, du systme de

planification,ducontrledequalit,desprincipesdintressementetdemotivation,
dusystmedegestion.Nousclturonscechapitreparlaprsentationchronologique
delarupturede1992etdescriptiondesconsquences.

2.1Lastructureadministrative
NouspouvonscomparerlorganisationdeltatautempsdelURSSaveccelle
duneentreprisecontemporaine.Ilaunedirectiongnrale,desservicesdegestion
fonctionnels, de services rgionaux et sectoriels, et des units de production
oprationnelles(figure2.1).Organisdefaonhirarchique,lEtatdonneunecertaine
autonomiedegestionsescomposantes.

Figure2.1StructureadministrativedelURSS

Conseil des Ministres

(117 membres)

Prsidium
(14 membres)

Comits dtat

17 Fdraux et 10

Ministres

Conseil des Ministres

Fdraux

40 Fdraux et 14

des Rpubliques

Ministres
Comits
Rpublicains

dtat

Rpublicains
Conseils
Entreprises

et

rgionaux ou

organisations

Source:GrandeEncyclopdieSovitique,1971.

LaConstitutiondelURSSestlecadrelgaldufonctionnementdelapyramide
hirarchique. Elle dlgue au Conseil des Ministres la direction de lconomie
nationale. Le Conseil des Ministres reprsente le pouvoir excutif. Il est compos

dun prsident, deux premiers viceprsidents et onze seconds viceprsidents. Les

membres du Conseil avec les ministres, les prsidents des comits dtat, et les
prsidents des Conseils des Ministres des Rpubliques fdres constituent le
Prsidiumdugouvernement.LePrsidium,dirigparleprsidentduConseiletdes
ministres chargs de trs grands secteurs ou fonctions conomiques, dirigent
lconomiedupays.
Les Comits dEtat grent lconomie dordre intersectorielle dans les
domaines prcis: la planification (Gosplan, charg de laborer les plans de
dveloppement conomique etsocial court, moyen et long terme pour lensemble
dessecteurs),laconstruction(Gosstroi,gestiondeconstructionsetlasupervisiondes
normes techniques et denvironnement des projets de chantiers, coordination des
ministresdelaConstruction),lesprix(Goskomtcen,chargdefixerlesprixettarifs
de la plus grande partie des biens ou services), les normes (Gosstandard, charg
dtablirlesnormesdequalit),letravailetlesquestionssociales(tablissementdes
grilles de salaires, des retraites, des normes de productivit), la planification des
approvisionnements(Gossnab,gestiondunrseaudestocksauniveaudelEtat).Ily
a dautres comits dtat qui nont pas directement de fonction conomique, par
exempleScuritdtat(KGB).LesComitsdEtatninfluencentpasdirectementles
entreprises,maismettentlesdcisionsquidoiventtreappliquesparcesderniers.
Lesystmedorganisationdesministressectorielsestcomplexe.Pourtantils
onttouslesmmesfonctions:lecontrledesunitsdeproduction,laplanification,le
financement, la comptabilit, lapprovisionnement, le personnel, etc. Chaque
ministresectorielaccomplisonniveaulaplupartdesfonctionsdescomitsdtat.
Les entreprises se divisent en 2 types: le premier dispose de la personnalit
juridique et dun bilan comptable, tout en restant soumise aux dcisions
ministrielles; le 2me type concerne les services publics gratuits (un hpital, une
universit, laboratoire de recherches etc.). Ces derniers reprsentent les organismes

subventionnsparlEtat.Engnralnontpasdepersonnalitjuridiqueouspciale.
Ladirectiondesentreprisesestnommeetrenvoyeparleministre11.
Daprslaconstitution,leparticommunisteestlaforcequidirigeetoriente
lasocitsovitiquedfinitlaperspectivegnraledudveloppementdelasocit
et fixe la politique intrieure et trangre de lUnion sovitique... . Le parti est un
organisme de dcision central du pays, y compris les domaines conomiques. Le
Parti est implant dans tous les niveaux de la structure organisationnelle de lEtat.
Lesgrandesentreprisesetlesentreprisesdecaractrestratgique(dfense,recherche
etc.) ont un dpartement (Perviy otdel, dpartement #1) charg de surveiller et
maintenirlebonclimatidologiqueauseindelentreprise.

2.2Lecadregnraldefonctionnementdelentreprise
avant1992
Touteslesentreprisessovitiquesfonctionnaientsuivantlesystmedegestion
appel Khozrastchet. La dfinition donne par Grande Encyclopdie Sovitique,
1971: Le Khozrastchet est une mthode de gestion planifie de lconomie des
entreprises socialistes fonde sur le jeu de la loi de la valeur... Le Khozrastchet
supposelindpendancedegestiondelentreprisedanslecadreduPlanNational
Saresponsabilitquantlutilisationdesfonds(capitauxfixesetcirculants)quisont
mis sa disposition. La dfinition donne par Tatur (1959): Lintressement
matrieldestravailleursleursrsultats.
Ladfinitionplusrcente(EncyclopdieContemporaine,2006/Sovremennaya
Entcyklopedia, 2006): Mthode de gestion bas sur lquilibre des dpenses
ncessaires pour la fabrication des produits et les rsultats dexploitation;
compensationdesdpensesparlesrecettes,garantiederentabilit,responsabilitde
11

Le nouveau statut de l'entreprise du 1er janvier 1988 prvoit une lection pralable du directeur et

des cadres par le personnel, et une restriction des pouvoirs d'intervention des ministres dans la gestion
dentreprise.

lentreprisepourlusageconomiquedesressources.Danslalittratureamricaine,
leKhozrastchetesttraduitcommeNonfinancingbytheState;latraductionfranaisela
pluscouranteestlautonomiecomptable.
LescaractristiquesessentiellesduKhozrastchet12

La normalisation scientifiquement fonde des charges de production, leur

planificationetlecalculdeleurmontanteffectif.

Laconfrontationconstantedesrsultatsobtenusetdesdpensesengages.

Lutilisation,danslamesuredupossible,dindicesenvaleur(montaires),tant
lorsdelaplanificationquelorsdescalculsdesrsultatsdexploitation.

Lencouragementmatrieldestravailleursenfonctiondelaccroissementdela
production, compte tenu de la rduction des charges et de llvation de la
productivitdutravail.

Dans les sections qui suivent nous allons prciser le rle et limportance du
Khozrastchet dans au sein de lentreprise. Pour cela nous introduirons la notion du
Khozrastchetinterneetcommenteronslesrelationsatelierentreprise.

2.2.1KhozrastchetinterneetKhozrastchetdentreprise
Lentreprise doit tablir les objectifs que ses units doivent excuter, cest
dire chacune des units doit tenir un compte mensuel de ses charges et de ses
rsultats. En gnral le Khozrastchet interne est considr comme un
approfondissement et un renforcement du Khozrastchet de lentreprise (Smirnov,
1962).

Le dveloppement des principes du Khozrastchet exige que lactivit des

diverses divisions dentreprise soit organise dune telle manire pour quil soit
possible:

de fixer, pour chaque division, le volume et la nomenclature des travaux

effectuer

12

detenirunecomptabilitdeschargesrellementsupportes

Manuel dconomie Politique, 3me dition. 1962. . ., . 48., 3 ,

1962.

decomparerlesrsultatsaveclesnormesduPlan(Tatur,1959).

Les formes et mthodes du Khozrastchet interne sont diffrentes de celles du

Khozrastchet dentreprise. Ces diffrences rsultent des particularits de la situation
juridiqueetconomiquedessubdivisionsdelentreprise.LeKhozrastchetdentreprise
et le Khozrastchet interne ont la mme base. Dune part pour lentreprise et ses
divisions les objectifs de production, les normes de ressources matrielles, les
dpenses de travail et les diversindices de production, sont tablis sur les objectifs
du Plan. Les tches assignes aux diffrents ateliers de production ne sont quun
dcoupageduPlanlaborpourlentreprise(Tatur,1962).
Dautrepart,lebutduKhozrastchetdentrepriseetceluiduKhozrastchetinterne
est dorganiser lactivit conomique de telle manire que le Plan soit ralis voire
dpass,etque,entreautres,letravailsoitallggrcelintroductiondetechniques
nouvellesplusperformantes(Konovalov,p.31,1963).
DanslesdeuxformesdeKhozrastchet,lestravailleursdoiventtreincitsune
utilisation plus rationnelle des ressources matrielles et montaires, et par
consquent,unabaissementducotderevient(Tatur,1962).

Khozrastchetdentrepriseetinternesediffrenciesur3principauxpoints:
1. Lentreprise est une personne morale, elle peut avoir toutes sortes de rapports
avec dautres organismes rapports contractuels avec dautres entreprises,
rapports financiers avec la Banque. Lentreprise possde un compte courant et
peut bnficier de crdits bancaires en cas de ncessit. Lentreprise utilise un
systmecompletdecomptabilitettablitsonproprebilan.
Lesateliersnontpaslesdroitsdelapersonnalitjuridique.Ilsnepeuventavoir
ni compte en banque, ni rapports contractuels avec dautres entreprises, ni de
bilanpropre.
2. Lentreprisevendsaproduction(nous neprenons pas en compte lesentreprises
budgtises),obtientlesrecettesetcouvresescharges.Lesateliersetlessections

nont pas de produits finis vendre, ils nont que les semiproduits qui sont
transmis,lesunsauxautres.
3. Les ateliers, sections, units, divisions... bnficient de Khozrastchet interne, mais
nobtiennent pas de recettes, puisquils ne vendent pas leur production. En
consquence, pour dterminer les rsultats dactivit dun atelier, on compare le
montant de ses charges relles avec le montant des charges calcules selon les
normesduPlan.

2.2.2Relationsatelierentreprise
La condition essentielle dune bonne organisation du Khozrastchet interne est
dedfinirquellesobligationssontsoumislesunitsauseindelentreprise.
Descontrats,plusoumoinsdtaillsexprimantdesliensdeproductionlintrieur
de lentreprise figent lensemble des obligations rciproques de latelier et de
ladministrationdusine(Spiridonova,1961).Nousallonsorienternotreattentionsur
les contrats entre atelier et ladministration et dautres services essentiels de
lentreprise.

2.2.2.1Contratsconclusentrelatelieretladministrationdelentreprise.
Lobligation essentielle de latelier consiste raliser le programme de
production qui lui est dsign en indices quantitatifs et qualitatifs. Puis livrer sa
productionuneautreunitdelentrepriseouladministrationdusineellemme.
Lesobligationsdeladministrationdusineconsistent:
assigner latelier, en temps opportun, des tches de production
mensuelles,
approvisionner latelier en matriaux et semiproduits ncessaires son
activit,
assurerlatelierlaforcedetravailenqualificationetquantitsvoulues,

 payer dans le dlai prvu les produits livrs par latelier au service
dcoulement13

Dans les limites des objectifs qui leur sont imposs soit par le Plan, soit par
ladministration de lusine, les ateliers sont considrs comme des units
indpendanteslintrieurdelusineetdecefaitsontresponsablesdeleuractivit
(Khatchaturov,1959).
Les limites apportes lindpendance des ateliers et des services de
lAdministration dusine sont concrtises par les prescriptions donnes latelier,
chaquetrimestre,selonunedcompositionmensuelle.Cesprescriptionsdterminent
lesindicesquantitatifsetqualitatifsduprogrammeexcuter,lescapitauxcirculants
dont pourront disposer les ateliers, ainsi que les capitaux fixes (quipements,
outillagesetc.)(Tatur,1962).

2.2.2.2Contratsconclusavecdautresservicesoudautresateliers.
Tous les ateliers sans exception doivent conclure des contrats avec le service
dapprovisionnement. Avec le service dcoulement, en principe, ne concluent de
contrats que les ateliers qui livrent des produits finis. Toutefois les ateliers qui
fabriquent des produits quon peut considrer comme semiproduit destin
lextrieur peuvent aussi avoir des contrats avec le service dcoulement. Tous ces
contrats doivent tre conclus sous une forme spcifique, relativement simple,
nanmoinsdoiventprciserdesobligationsrciproquesdespartiesetdessanctions
quencourtunatelierpournonaccomplissementdecescontrats(Chister,1962).
Ils constituent un des aspects de la planification des subdivisions de
lentreprise puisque chaque atelier doit recevoir certaines matires en certaine
quantitetdoitluimmefournirunautreatelieruncertainvolumedeproduction
(Tatur,1959).
Laplanificationdelactivitdesateliers,desunitsneprendenconsidration
quunnombreassezlimitdindicesfabricationdeproductionmarchande,besoins
13

Manuel. Thorie et pratique du khozrastchet, 1958 . , 1958

enmatriauxetsemiproduits,rendementpartravailleuretfondsdessalaires,cout
derevient;etdoitsappuyersurdesnormesprogressivesdedpensesentravail
etenressourcesmatrielles(Leontiev,1960).
Par norme progressive, on entend la dpense maximum tolre de travail
prsentetpass(incorpor),parunitdeproductionouparunitdetempscompte
tenu de lutilisation des progrs de la science et de la technique (Grande
EncyclopdieSovitique,1971).Lanormeprogressiveplanifiededpensesvarieen
cours danne en fonction du perfectionnement de la technique et de lorganisation
delaproduction.Laprogressivitdesnormesestdtermineparcomparaisondeces
normesavecleniveaumoyendeladpenseeffectivementatteint(Leontiev,1960).

2.3Systmedeprix
Il est ncessaire de donner quelques explications quant au systme des prix
davant 1992 car ce dernier prsente des particularits. Elles sont ncessaires
claircirafindecomprendrelesystmedecalculdecoutetplanification.
En Union sovitique, les prix sont en majorit fixs de faon centralise et
autoritaire. Le comit dtat des prix, organisme de ladministration centrale
dpendant du Conseil des ministres tablit environ 85% des prix de gros de
lindustrielourde,50%desprixdegrosetdedtailpourlesbiensdeconsommation
fabriqusparlindustrie,et70%desprixalimentaires(Belousov,1964).Dautresprix
sont fixs par des comits des prix rpublicains. Les ministres tablissent de leur
ct les prix de transfert au sein de leurs unions de production, et les prix des
moyens de production produits et changs lintrieur de leur branche. Ils
proposent au comit dtat les prix des nouveaux produits, qui doivent tre
approuvs par celuici. La tche de ladministration centrale des prix, qui est non
seulementdefixermaisdecontrlerplusde20millionsdeprix,estvidemmenttrs
lourdeettrscomplexe.

Plusieurs analystes (Ericson, 1991; Bornstein, 1985; Hewett 1984) comparent

lentreprisesovitiqueavecuneentrepriseexistantedanslconomiedemarchdans
la mesure que lentreprise sovitique reoit son prix de lextrieur, sans pouvoir
linflchirdefaonsignificative.
Les prix doivent se rapprocher dans la mesure du possible de la valeur des
marchandises, les carts entre prix et valeur doivent tre conomiquement fonds
(Gluchkov,1976).Lesystmedeformationdesprixconsistefixerunprixtelquil
compense les cots moyens de production et, de ce fait, assure lentreprise une
rentabilitnormale(Davkin,1978).Deuxcatgoriesdeprixsontutilises:
-

lesprixdegrosouprixdesmoyensdeproduction

lesprixdedtailouprixdesbiensdeconsommation

Lesprixdegrossedivisentenprixdegrosdentrepriseetprixdegrosdindustrie.Le
prix de gros dentreprise est le prix auquel les entreprises conformment aux plans
vendent leur production soit dautres entreprises soit aux organismes
dcoulement. En gnral, le prix de gros est fond sur le cot de revient de la
production major du bnfice. Il ninclut pas limpt sur le chiffre daffaires ni les
frais dcoulement dans le cas o ces frais ne sont pas incorpors dans le cot de
revientdelaproductionindustrielle14.
Le niveau du prix de gros dentreprise est dtermin sur la base du prix de
revient planifi moyen de la branche auquel on ajoute un montant planifi de
bnfice (Jakovetc, 1974). Les prix de gros dindustrie sont les prix auxquels une
entreprise productrice de biens de consommation ou un organisme de distribution
vendlaproductionauxorganismesdedtail.Auprixdegrosdentreprisesajoutent
donclimptsurlechiffredaffairesetlesfraisdcoulement15.
Leniveauduprixdegrosauquellaproductionestvenduedoittretelquil
incitelesentreprisespratiquerlergimedconomie,danslamesureo,dabord,le
prix compense les cots de production conomiquement fonds, ensuite permet la

14
15

GrandeEncyclopdieSovitique,1971
GrandeEncyclopdieSovitique,1971

formation du bnfice propre assurer la croissance de la production (Gluchkov,

1976).
Ilfautsoulignerquelafixationdesprixdegrossefaitselonunemthodeet
unelogiquediffrentedecellesdesprixdedtail.Lesdesprixdegrossontcalculs
selonlamthodeducot+profitmoyens.Lesprixdedtailsontfixssansrapport
direct avec les cots de production. Lobjectif de fixation de prix de dtail est
dorienter la demande selon les dcisions et les stratgies adoptes par
ladministrationcentrale.Lcartentreprixdegrosetprixdedtail(majoritairement
limpt sur le chiffre daffaires), devient ainsi une taxe par diffrence, variant selon
lesproduits.Uneaugmentationduprixdegrospeutainsinepasserpercutersurle
prixdedtail,lataxesurleC.A.diminuantdautant.Demme,leprixdedtailpeut
treaugmentoudiminu,sansavoirdeffetsurleprixdegros.Ladiffrencetant
absorbe par la taxe. La principale caractristique des prix de dtail sovitiques est
unetrsgrandestabilit.Certainsprixsonthistoriques.
Pourunnouveauproduitilexisteunsystmedeprixtemporairesapplicable
pendantlapremireanne.Lentrepriseproposeunevaluationdecotsfuturseny
intgrantlamortissementducapital.Lannesuivante,leprixdoitbaisserenraison
delamortissementdgressifducapital.Parlasuite,auprixtemporairesuccdeun
prix permanent calcul par ladministration des prix au vu des cots moyens
observs pendant la priode des prix temporaires. Les prix temporaires doivent
durerpeudetemps,aumaximum18mois.

Lesobjectifsgouvernementauxdansledomainedeprix16:
-

permettre,grcedenouveauxprix,uncalculexactdescotsdeproduction

liminer les pertes qui se produisaient dans les industries extractives et, par
consquent,derduirelenombredentreprisesdficitaires

garantir chaque branche industrielle un niveau de rentabilit

conomiquementfond

16

Source : Les Directives de KPSS, volume 4, 1953-1957.

accrotre le rle des prix en tant que stimulant lintroduction de nouvelles

techniques

dfinir, pour chaque type de produits, une relation correcte entre prix et
rentabilit

2.4Calculdecots
DeuxnotionsdecotderevientsontutilisesenUnionSovitique:lecotde
revientplanifi,lecotderevientrel.
Le cot de revient planifi est caractris par les charges qui, pour une
entreprise ou une branche donne, apparaissent invitables et tolrables pour un
niveaudonndelatechniqueetdelorganisationdelaproduction(Shekhet,1972).
Quatregroupesdechargessontconsidrescommetelles:
les dpenses de matires ou dpenses matrielles, le volume doit
correspondreauxnormestablies
lesamortissementspourlesquelssontfixesdesnormes
les salaires et appointements tablis conformment aux tarifs existants, aux
normesderendement
lesfraisadministratifsoufraisgnraux
Lecotderevientplanifiesttablisurdesnormesdedpenses;lecotderevient
relreflteledegrderalisationduplanensesindices.Lecotderevientrelpeut
treinfrieurousuprieuraucotderevientplanifietsertdecritredegestionde
lentreprise.
Le cot de revient planifi et le cot de revient rel sont utilises
paralllement, en fonction de ce que lon cherche caractriser, production ou
activitdelentreprise.

Matires premires, salaires, charges sociales, constituent les lments

essentiels du cot de revient. Les cots de production peuvent tre classs soit en
fonction des lments conomiques ou par postes de dpenses selon le critre
dimputation(Dmitriev,1959).
La classification par lments conomiques permet de calculer le montant
globaldescotsdeproductiondelentreprise.
Leslmentsconomiques:
lesmatirespremires
lesmatiresconsommables
lnergie
lamortissementdescapitauxfixes
larmunrationdestravailleurs
lescotisationsaufondsdassurancessociales
lesfraisdivers(amendes,impts).
Cette classification permet de connatre la structure du cot de revient de la
productiondanslesdiffrentesbranches
Pour rendre compte du cot de revient dune unit de production il faut
classerlesdpensesenadoptantuncritredimputation(Rubinov,1962).Seloncette
mthode,leschargessontdistinguesenchargesdirectesetchargesindirectes.
Leschargesdirectes:
lesdpensesdematirespremiresetmatiresconsommables;
lesalairedebasedesouvriersproductifsetlescomplmentsdermunration.
Ces charges peuvent tre affectes directement tel ou tel produit, et leurmontant
varie proportionnellement au volume de production. Les charges indirectes sont
indpendantes du volume de production et mme si elles varient, ce nest pas
proportionnellementauniveaudactivit.Tellessontlesdpensesdatelieretdusine
quinepeuventtreaffectesteloutelproduitenparticulier,etpourlesquelleson
retientuncertaincritredimputation.
Les dpenses dentretien et dexploitation de lquipement, les frais
administratifs des ateliers sont considres comme charges datelier. Ces frais sont

inclus dans le cot de revient de chaque produit proportionnellement aux heures

dactivit des machines ou aux temps passs par les ouvriers productifs leur
fabrication.
Leschargesdusineconstituentlesfraisgnrauxfixesdelentreprise.Ilsagit
notamment:
lestraitementsdupersonneladministratifdedirection
les frais de gestion (entretien des btiments usage industriel ou pas,
amortissement,formationprofessionnelle);
lesimptsettaxes
les frais de gestion caractre nonproductif (amendes intrts majors
pourempruntsarrirspnalisationpourviolationdescontrats...).
Enmatiredimputationetderpartitiondescharges,lesrglesdecomptabilitsont
lessuivantes:
la mise en vidence, dans la mesure du possible, des charges directes
susceptiblesdtreaffectesauproduit,sansimputation
larpartitionentreateliersdeschargesindirectesdanstouslescasocelaest
possible
legroupement deschargesindirectes par sectionshomognes oucomplexes
qui englobent des dpenses de nature conomique htrogne mais de
destination identique. Ces sections peuvent tre constitues par lentretien
courant,lestransports,laproductiondnergieetc.
Une fois rparties entre les sections, les charges indirectes peuvent alors tre
imputesaucotderevientduneunitdeproduit.

Lecotderevienttotal,quilsagisseducotderevientplanifiouducotde
revient calcul, se dcompose en cot de revient de fabrique (FabritchnoZavodskaja
Sebestomost)etcotshorsproduction(Vneprozvodstvennyeraskhody)lescotslis
lavente.Lecotderevientdefabriqueenglobelensembledescotsdelentreprise
supportspourlaproductionproprementdite,poursaseulefabrication.Quantaux
dpenses hors production, elles concernent toutes les charges lies la vente de la

production ; avant 1992 il sagit essentiellement des frais dentrept, des frais
demballage,desfraisdetransport.
Le cot de revient total de la production est gal au cot de revient de
fabriqueaugmentdesdpenseshorsproductionoucommerciales.
Lescharges,autresquecelleslieslaproductionoulacommercialisation
des produits, ne doivent pas tre incluses dans le cot de revient : ce sont les
dpenses caractre non industriel, les dpenses de construction, certaines pertes
tellesquepertesdexercicesantrieurs.Toutescesdpensessontcomptabilisesdans
descomptesspciaux.
En rgle gnrale, avant 1992, on considre que toutes les charges, quelles
quellessoient,supportesparlentreprisepourlafabricationetlacommercialisation
desproduitsdoiventtreincorporesdanslecotderevientrel.

2.5Systmedeplanification
Lamissiondeplanificationconsisteorganiserapriorilesactionsdesagents
defaonfairemergerdanslefuturuneutilisationoptimaledesressources17.
En Union Sovitique, partir de 1928 le concept du plan a t largi
lensemble des activits conomiques. Cest la mise en place dun systme
conomique planifi qui a fonctionn selon les mmes principes jusqu 1992. La
planificationsappliquelatotalitdesactivitsetconstituelesystmedegestionde
latotalitdactivitsrelevantdunseulcentrededcision.
Lesystmedeplanificationestcomposdediffrentsplansfixantdesobjectifs
atteindredansundlaidedix,quinzeouvingtansetsurtoutchancedeseptet
cinq ans. Ces plans reposent sur une stratgie de dveloppement trs long terme
dfinieparladministrationcentrale.Ilssontlaborsentenantcomptedespriorits

17

GrandeEncyclopdieSovitique,1971

dtat aux moments donns. La planification annuelle, plus dtaille et prcise,

assurelagestioncourantedesactivitsdeltat.
LesplanslespluspopulairesetlesplusutilissenUnionSovitiquestaient
lesplansquinquennaux.Lacrationduplanquinquennalcommenceparlamiseau
point dun premier approche appele chiffres de contrle, un an et demi avant le
dbutduquinquennat.CetteapprocheestlaboreparleGosplan,souslecontrle
du Service conomique du Comit central. Les chiffres de contrle englobent les
principaux indices macroconomiques et sectoriels en volume et en valeur. Les
indicesdelaproduction(enquantitphysique)desproduitslesplusimportants,les
capacits de production crer, et les ressources en travail prvues sont galement
incluses.
Unanavantledbutduquinquennat,leGosplantransmetauxministreset
auxrpubliquesfdresleschiffresdecontrledcoupsentranchesannuelles.Par
la suite, les Ministres et les organismes concerns doivent les dcomposer et les
communiquer aux entreprises et tablissements de leur secteur, qui corrigent leur
propre programme quinquennal dj en cours dlaboration. Les projets dtaills
corrigsfontleremontjusquauGosplanquilesprsenteauConseildesministres.
Aprsderniresmodifications,leplanredescendsoussaformedfinitivejusquaux
entreprises.
Quelquesmoisaprsledbutduquinquennatqueleplanestsoumislavote
ducongrs,puisduSovietsuprme,aprsquoiilobtiennelaforceetlestatutdela
loi.
Le plan quinquennal reprsente un ensemble dtudes, de projections et de
directives gnrales plus ou moins ordonns. Il nest jamais publi entirement, les
parties du plan reprsentant le rsum des grands dveloppements gnraux sont
ouvert la lecture. Le plan quinquennal consiste surtout en un projet de grands
investissements calculs en fonction des objectifs de production long et moyen
terme.
Lesplanspluslongtermesonthorizonglissant,ractualisstouslescinq
ans.

Leplanlongtermereprsenteunensembledescnariosralisspartirde
prvisions assez gnrales sur les tendances du progrs technologique, lvolution
dmographiqueetlesperspectivesducommercemondial.

Le plan annuel de lentreprise appel Tekhpromfinplan18 est un programme

dexploitationdelentreprise,touslesindicesquilcontientsontdirectementissusdes
PlansNationauxdeGosPlan.
LesindicessuivantsfigurentobligatoirementdansleTekhpromfinplan:
-

les indices de production globale et marchande (fabrication et vente),

exprimsenunitsphysiquesetmontaires

les indices de dveloppement technique (introduction de nouvelles

techniques;mcanisation,fabricationdeproduitsnouveaux)

lesindicesdeproductivitdutravail

lesindicesfinanciers.

LeplanannuelTekhpromfinplanestdivisenonzesections:
o indicateursgnraux

o productionetventes

o dveloppementtechnologiqueet

o ratios

efficacitdelaproduction
o investissements

o demandesdinputs

o travailetsalaires

o profit,rentabilit,cots

o primes

o plansocial

o planfinancier

Schmatiquement,ilestpossibledereprsenterlesobjectifsdelaplanificationdela
faonsuivante:

Tableau2.1Synthsedesindicesdelaplanification
Objetsdeplanification
Fabricationdeproductionprincipale.

18

Planificationtechnicoconomique
Fabricationdesprincipauxproduitsenunits
physiques.

TekhpromfinplanestuneabrviationdePlantechnique,deproductionetfinancier(Plantechnitcheskiy,
prmishlenniyifanansoviy)

Objetsdeplanification

Planificationtechnicoconomique
Volumedeproductionglobaleetmarchande
Prparationtechniquedelaproductionde
Objetsdelaprparation.Dlaisdemiseen
nouveauxproduits.
fabrication.
Montantdeschargespourlaprparation
technique.
Introductiondenouvellestechniques.
Mesuresfondamentalespourlintroductionde
Mcanisationdelaproduction.
nouvellestechniques.Leurefficacit
conomique
Utilisationdescapacitsproductiveset
Equipesdetravail.
exploitationdelquipement
Volumedeschargesdufaitdelutilisationde
lquipement.
Servicedentretiendelentreprise
Grossesrparations.
Volumeplanifidestravauxdentretien
Approvisionnement.
Planificationdesbesoinsenressources
matriellespourlexercice.
Budgetdeschargesdetransport
Transport
Plandexpditiondelusine.
Budgetdesfraisdetransport
Ecoulementdelaproduction
Plandeventedelaproduction.
Besoinsentransportspourcesexpditions
Financesdelentreprise
Balancedesproduitsetcharges.
Besoinsencapitauxcirculantsetleursmoyens
decouverture
Cadres
Besoinssupplmentairesencadres.
Prparationetlvationdelaqualificationdes
cadres
Indicessynthtiquesconomiques:productivit Plandutravailetdessalaires.
Budgetdeschargesdeproduction.
dutravail,cotderevient,accumulations
Budgetdeschargesdatelier,desfraisgnraux
montaires,rentabilit
,desdpenseshorsproduction.Bnfice
planifiobtenuparventedelaproduction.
IndicesdesAteliersSectionsBrigades.
Source:EncyclopdieconomiquedelURSS,1961

Le plan est tabli sur la base de celui de lanne prcdente. La principale

caractristique du plan de lentreprise est dtre ralise dune manire la plus
compltepossible.

Quatre lments du Tekhpromfinplan forment le noyau de la planification

annuelle.Ilsagitduplandutravail,duplandapprovisionnementetdcoulement,
duplanducotderevientetduplanfinancier.Danslessectionsquisuivent,nous
allons dtailler ces quatre plans essentiels. Le programme de production et le plan
dinvestissement, faisant partie intgrale du systme de planification sovitique

seront analyss par la suite. Nous clturons par la description de la procdure

dlaborationduplanetdesonexcution.

2.5.1Leplandutravail
Leplandutravailetdessalairesestlaborpartirdesnormestechniqueset
de laccroissement prvu de la productivit du travail et des besoins en main
duvre.Surcettebaseestcalcullefondsdesalaireplanifietleniveaudusalaire
dupersonnel.Llaborationduplandetravailetdessalairessert:
o dterminerdefaonprciselesbesoinsdelentrepriseenmainduvre
o fixerexactementlefondsdesalairepourchaquegroupedetravailleurs
o augmenterlaproductivitdutravail.

Des indices absolus de productivit du travail et des indices relatifs

daccroissementdeproductivitdutravail(enpourcentageparrapportlapriode
derfrence)figurentdansceplan.Laproductivitdutravailestexprimeenforme
montaireparrapportlaproductionglobale(calculeenprixdegrosdentreprise)
aunombremoyendetravailleursproductifs.
Quantladifficultdutravail,elleexprimelesdpensesdetemps(normesde
temps)desouvriersprincipaux.
Planifierlaproductivitdutravailconsistedterminerleniveauetlerythme
decroissancedurendementcomptetenudeladifficultentravailetdelutilisation
rationnelledutempsdetravail.Laccroissementdelaproductivitdutravailestdonc
obtenu partir delaccroissementdelaproductivit dun quipement nouveau par

rapport lancien dune part, et du pourcentage douvriers employs sur le nouvel

quipementdautrepart19
P1

N1 O

100

o:

P1 = accroissement de la productivit du travail par la mise en uvre dun

nouvelquipement(en%),

N1 = pourcentage daccroissement de la productivit du nouvel quipement

parrapportlancien,O=ouvriersoccupssurlenouvelquipementen%du
nombretotaldetravailleurs.
Letauxdecroissancedelaproductivitdutravail,entotalit,pourlentreprise,peut
trecalculpartirdelconomietotalerelativedunombredetravailleurslasuite
delamiseenuvredesdiversesmesures(dorganisationettechnique)20.
P1'

E 100

A E

o:
P1' =accroissementglobaldelaproductivitdutravail(en%),

E=conomietotaledunombredetravailleurs,
A=nombretotaldetravailleursquiseraitncessairepourexcuterlenouveau
programme,auniveauantrieurdeproductivitdutravail.
Le troisime indice caractristique est celui de laccroissement de la production
obtenu grce laccroissement de la productivit du travail (en %). Cet indice se
calculeainsi21:
100

T1 100

o:
= accroissement de la production par suite dune lvation de la
productivitdutravail(en%),
19, 9

21

Birman, Ivanov, Kantorovitch, Turetskiy, 1961

Birman, Ivanov, Kantorovitch, Turetskiy, 1961

T1 =accroissementdunombredetravailleurs(en%),
V=accroissementdelaproductionglobale(en%)(valovajaprodukcija).

Calculpourlentreprise,danssatotalit,lindicedeproductivitdutravailet
son accroissement pour la priode considre, ne doivent pas tre infrieurs aux
chiffres de contrle. Au cas o ces indices sont infrieurs, lentreprise doit prendre
toutes les mesures techniques pour que son plan puisse tre situ au niveau prvu
parleschiffresdecontrle.
Laplanificationdunombredouvrierspermetdedterminer:
o lemontantdesdpensesplanifiesdutempsdetravailpourlexcution
duprogrammedeproduction,
o letempsdetravailparouvrier,
o Lenombreplanifidouvriers.
Lenombreplanifidouvriersparentrepriseesttablipartirde:
o programme de production prcis dans sa nomenclature de produits
pourlapriodeconsidrer,
o normesplanifiesdeladifficultentravail(exigenceenmainduvre
desproduits),
o donnes relatives la ralisation attendue du plan de travail, la
ralisationdesnormesderendementparlesouvriers.
Le calcul du nombre de travailleurs seffectue sparment pour les ateliers et pour
lentreprise. Quant la difficult en travail du programme de production, elle se
calculeenmultipliantlevolumeplanifideproductionmarchandeparlasommation
desnormesdetempsplanifiespourchaqueproduit.
Dansleplandetravaillesalaireestexprimendeuxindices:lefondsdesalaireetle
salairemoyenpartravailleur.
Laplanificationdusalaireapourobjectifde:
o dterminer le montant global des sommes destines rtribuer les
travailleursdelentreprise,

o faire jouer au salaire le rle de stimulant au dveloppement de la

productionetllvationdelaproductivitdutravail,
o faciliterunaccroissementdelaproductivitdutravailsuprieurcelui
dusalaire.
Pour tablir les indices de salaire, il faut partir du volume de production, de
lexigence en mainduvre de la production, du nombre de travailleurs dans
lentrepriseetdeleurproductivit.

2.5.2Plandapprovisionnementetdcoulement
Laplanificationdelapprovisionnementjoueunrleimportantcardefonction
dorganisation dapprovisionnement dpendent les indices conomiques dactivit
des entreprises : cadence de production, rythme de la productivit du travail,
rotationdesfondsderoulement(Fasoliak,1953).
Leplandapprovisionnementdelentrepriseprcisedunepartlesbesoinsen
ressources matrielles pour lexcution du plan de production et lactivit des
servicesauxiliaires,dautrepart,lesmoyenspermettantdesatisfairecesbesoins.
Les calculs de matires premires, matriaux, combustible, sont effectus
conformment au plan de fabrication et aux normes dutilisation de ressources
matrielles pour la fabrication des produits considrs dans le Tekhpromfinplan
(Koldomazov,1959).
Leplandapprovisionnementinclut:
o les matires premires, les matriaux, le combustible et les produits
distribusparleGosplanetsesorganes,
o leslivraisonsquiseffectuentdanslecadredelacoopration,
o lesressourcesmatriellesquelentreprisestockedesapropreinitiative.
Lvaluation des besoins de lentreprise est effectue par le service
dapprovisionnement en collaboration avec les autres services de lentreprise. Les

besoinsenmatiressontcalculsenmultipliantlesnormesdedpensesdematires
parunitdeproduction,parlaquantitdeproduitsfabriquer.
Au second stade de llaboration du plan dapprovisionnement, il sagit de
dterminerparquelsmoyenslentreprisecouvrecesbesoins.Lestockprvupourle
dbutdelapriodeconsidreestcalcul.Cecalculseffectuesurlabasedesstocks
existants au dbut du mois au cours duquel est labor le plan
dapprovisionnement.Acelailfautajouterlesbiensmatrielsquidoiventtrelivrs
avant la fin de lanne, dduction faite de leur utilisation planifie au cours de la
mme priode. Lors du calcul du stock prvu, on considre que ces biens seront
intgralement vendus et que le programme de production sera excut 100%. Le
stockprvuestdterminselonlaformulesuivante22:

S S1 F U
o:
S=Stockprvu.

S1 =Stockrelaudbutdumoisaucoursduquelseffectuelecalcul.
F=Fondsmatrielsquidoiventtrevendusavantlafindelanne.
U=Utilisationplanifiejusqulafindelanne.
Lessourcesquipermettentdecouvrirlesbesoinsenressourcesmatriellessont:
o lesstocksprvuspourledbutdelanneconsidre,
o laproductionpropredelentreprise,
o sesstockspropres,
o lesressourcesobtenuesduMinistre.
Les valuations montaires des achats de matires indiquent que, dans la majorit
des entreprises, les cots des matires reprsentent un fort pourcentage du prix de
revient.

Leplandeventeprciselevolumedeslivraisonsquiseronteffectuesparles
entreprises, conformment au Plan National. La nomenclature des produits,

22, 12

Birman, Ivanov, Kantorovitch, Turetskiy, 1961

exprime en units physiques et montaires, doit correspondre aux ordres des

organismesdcoulementettretabliesurlabase,desordresdesclients.
Lestockau1erjanvierdelanneconsidreestcalculdelamaniresuivante:au
stockrelexistantaudbutdumoisaucoursduquelseffectuelecalcul,onajoutele
volumeplanifidelaproductionquidevratrefabriquejusqulafindelanneen
coursetlonretrancheleslivraisonseffectuerjusqulafindelanneencours.
Lestimation du temps de chaque opration dcoulement permet de connatre la
dure totale du cycle dcoulement. Le plan de vente est obtenu en retranchant le
stockfinaldelanneconsidredustockau1erjanvieretenserfrantauplande
fabrication.

2.5.3Planducotderevient
Lecotderevientestlindiceessentieldelactivitdesentreprise.Ilfaitlobjet
duneplanificationrigoureuse.Letableau2.2reprsenteschmatiquementlecontenu
duplanducotderevient:

Tableau2.2Rsumduplanducotderevient
Classificationpargrandesrubriques

Classificationparcatgoriedesdpenses

Dpensesdematires(matirespremires,

Chargesdeproduction

Chargesdatelieretdusine(fraisgnraux)

combustible...) et linfluence dune variation

Cotderevientdelaproductionmarchande,

desprixsurleurmontant

chargesparroubledeproductionmarchande
o

Amortissements

Cotderevientdelaproductionmarchande o

Dpensesdiverses

et des principaux produits par postes de o

Dpenseshorsproduction

calcul(dimputation)

Fraisdeproductionparatelieravecousansla

consommationintrieure

Cot de revient de la production marchande

parpostesdimputation
o

Influence sur lindice de charges par rouble

de production marchande de la modification
de la composition de la production et dune
variationdesprix

Source:Birman,Ivanov,Kantorovitch,Turetskiy,1961

A partir du montant global des charges de production, le cot de revient de

fabriqueetletotaldetoutelaproductionmarchandesontcalculs.
Lesbudgetsdesateliersetlesfraisgnrauxsonttablispourdterminerles
charges par imputation. Les charges datelier sont calcules par atelier. Le montant
totaldeschargesestcalculparentreprise.Ildoittregalaumontantdescharges
par atelier de production principale: les charges des ateliers de production
consommable sont comprises dans le cot de revient de la production travers le
cot de revient des produits et des travaux quils ont excuts pour la production
principale.Surlabasedescalculsplanifis(selonlecritredimputation),oncalcule
le cot de revient de toute la production marchande, et, en tenant compte de la
valeur de la production marchande en prix de gros dentreprise, on calcule lindice
deschargesparroubledeproductionmarchande.

2.5.4Planfinancier

Le plan financier estcomposdeplusieurs rubriques:le produitde lavente

de la production, laccroissement des passifs permanents, le financement des
investissements, les affectations au fonds dentreprise par prlvements sur le
bnfice,lesrapportsfinanciersdelentrepriseaveclebbudgetdEtat.
La1rerubriqueestlaplusimportantecarelleconstituelaprincipalesourcede
revenus pour lentreprise. Elle se prsente comme la balance des produits et des
chargesdelentreprise.Sonmontantestcalculainsi:
a. lesstocksdeproduitsfinisquiserontentrepossau1erjanvierdelanne
considresontdtermins
b. on ajoute la valeur des marchandises expdies dans les dlais prvus,
celledesmarchandisesexpdiesetnonpayes,
c. on retranche la valeur des marchandises et matires achetes, les frais de
transport, la valeur de la production et des services de caractre non
industriel,
d. onajoutelaproductionmarchande,
e. onretranchelesstocksdeproduitsfinisau1erjanvierdelannesuivante,
f. le volume de vente prvu par le plan est gal aux stocks initiais plus la
productionmarchandemoinslesstocksfinals.
Touscesindicessontvalusaucotderevienttotaletauxprixdegros.Lemontant
peru aux prix de gros reprsente le produit de la vente port dans la balance des
produits et charges, et la diffrence entre ce montant et le prix de revient total
constituelebnficequelentreprisedevraobtenirparventedesaproductionpour
lexerciceconsidr.
Pourlesentreprisesquipaientlimptsurlechiffredaffaires,lemontantdelimpt
payerpourlanneconsidreesttablienfonctiondestauxtablis:
o Certaines entreprises paient directement limpt sur le chiffre daffaires par
diffrence : on calcule le chiffre daffaires imposable en prix de gros
dentrepriseetauxprixdedtaildductionfaitedesmargescommerciales.
Ladiffrenceentrecesdeuxmontantsreprsentelimptsurlechiffredaffaires.

o Dautresentreprisespaientlimptselonuncertaintaux:oncalculelechiffre
daffaire en prix correspondants (de dtail ou de gros) et on lui applique un
certaintauxquidterminelemontantdelimpt.
Lamortissementestcalculsurlavaleurmoyenneannuelledesimmobilisations
et selon les normes damortissement fixes. La valeur moyenne annuelle des
immobilisationsestobtenupartirdelavaleurdoriginedesimmobilisationsporte
au bilan en dbut et fin dexercice, et de la valeur moyenne annuelle des capitaux
fixes,misenactionouhorsdusageencoursdanne.
Le plan financier doit tre en quilibre. Lexcdent des produits par rapport
auxchargesdoittregalausurplusdespaiementseffectusaubudgetparrapport
aufinancement.Inversement,lexcdentdeschargessurlesproduitsdoittregal
lexcdentdufinancementparlebudgetsurlespaiementsquiluisontfaits.

2.5.5Programmedeproduction
Laproductionduneentrepriseavant1992nestpas,danssatotalit,destine
tre vendue. Une partie de la production fabrique au cours dun exercice est
consommeparlentrepriseellemmepoursesbesoinspropresdeproduction.
Trois catgories dindices sont utilises pour valuer lactivit de lentreprise
etcaractrisersaproductionindustrielle(Cejtline,1960):
o Des indices physiques qui correspondent la nature du produit et au
caractredesonutilisation.
o Des indices en valeur qui expriment la valeur globale de la production
(productionglobale,productionmarchande).
o Desindicesdamliorationdelaqualitdelaproductionfabrique.
Lesindicesphysiquesetenvaleursseronttudisdanslesparagraphesquisuivent.
Lesindicesdamliorationdelaqualitserontanalyssdanslapartie2.6.

2.5.5.1Indicesphysiquesdelaproduction
Laproductionindustrielleestmesureenunitsphysiques.Lemploidindices
physiquesestindispensablesilonveutcaractriserlamodificationdelacomposition
de la production et si lon veut tablir les balances matrielles. Le calcul en units
physiques sert caractriser non seulement le volume de production dune
entreprise donne, mais aussi le volume de toute la production de mme nature
fabrique.Maisenprsencedunvasteassortimentdeproductionindustrielle,ilest
impossible de caractriser en units physiques le volume de toute la production
fabrique,enchacundesestypesdeproduits.Aussilesorganesdeplanificationont
ilstabliunelistedestypesdeproduitsconsidrscommeessentielsetquechaque
entreprise doit, sans exception, retenir. Cette liste sappelle la nomenclature des
produitsfinisetsemiproduits.
Lvaluationdelaproductionenunitsphysiquesimportepourtroisraisons:
o Cette valuation permet de vrifier dans quelle mesure ont t raliss les
objectifs du Plan quant aux principaux produits et compte tenu de
lassortimentfix.
o Lesindicesphysiquespermettentdetracerlvolution,dansletemps,detelle
outelleproduction,autrementdit,sondynamisme.
o A travers les indices physiques, il est possible de porter un jugement global
surledegrdesatisfactiondesbesoinsdelapopulationenteloutelproduit.
Silamthodedesindicesphysiquessertcaractriserlastructuredelaproductionet
ledegrdesatisfactiondesbesoinsenteloutelproduit,lamthodedesindicesen
valeurpermet,seule,dvaluerlevolumeglobaldelaproductionindustrielle.

2.5.5.2Indicesenvaleurdelaproduction
Les indices en valeur caractrisent la production comme un certain rsultat
conomiquedactivit.Decefaitilsserventdecritrepourunecomparaisonetdans
le temps (suite dexercices), et dans lespace (comparaison interproductions ou
interentreprises).


La production globale, planifie et calcule, est value en prix de gros
dentreprise. Elle est gale la valeur de tous les produits finis et semifinis,
dduction faite de la valeur des produits fabriqus et transforms par lentreprise
ellemmepoursesbesoinspropres.Laproductionglobalecontient7lments:
o touslesproduitsfinisvendus
o touslesproduitssemifinisvendushorsdelentreprise
o tous les produits finis fabriqus par les ateliers auxiliaires et vendus
lextrieur
o plus ou moins la variation des stocks de produits semifinis transforms
danslentreprise
o plus ou moins la variation des stocks de produits finis des ateliers
auxiliaires
o pluslavaleurdestravauxdecaractreindustrielexcutsparlusinepour
untiers
o plusoumoinslavariationdesstocksdeproduitsencours

La production marchande est la production commercialisable, fabrique au

cours dun exercice : cest donc la production vendue (ralise) ou destine tre
vendue lextrieur.La productionmarchandeprsente avecla productionglobale
deuxdiffrencesessentielles:
o Enpremierlieu,laproductionmarchandeestvalue,nonpasenprixde
gros dentreprise au 1 juillet 1955, mais en prix de gros dentreprise
courants.Encoursdexercice,lesprixdegrospeuventtreautoritairement
modifis. Pour cette raison, le calcul de la production marchande
seffectue,dabord,enprixdegrosdentreprisecourants,ensuiteauxprix
degrosexistantlorsdellaborationduplandeproductionmarchande:ce
dernier calcul permet dapprcier le degr de ralisation du plan de
production marchande ; quant au calcul en prix courants, il permet de
confronter lindice de production marchande avec les autres indices

dactivit (prix de revient, rotation des capitaux circulants, indices

financiers).
o En deuxime lieu, la production marchande diffre de la production
globale quant son contenu : en effet, dans la composition de la
productionmarchandenentrentpas:

lavaleurdesmatriauxfournisparuntiers

lavariationdesstocksdesemiproduitsdefabricationinterne

lavariationdelaproductionencours

Calcule selon la mthode dentreprise23, la production marchande comprend donc

quatrelments:
o Lavaleurdesproduitsfinisvendusouprtstrevendus
o Lavaleurdesproduitssemifinisvendus
o Lavaleurdesproduitsconsommablesvendus
o Lavaleurdestravauxdecaractreindustrieleffectuspourlextrieur
o La production marchande peuttre gale, suprieure ou infrieure la
production globale en fonction notamment de la variation des stocks de
produitsencours.

2.5.6Plandinvestissement
Les projets dinvestissement ils sont prpars par des bureaux dtudes. Les
projets sont transmis par la suite aux ministres locaux. Les projets les plus
importantsdoiventtredcidsauniveaucentralparlesministresouparleConseil

23

La mthode d'entreprise peut tre caractrise par deux traits :

a) La production globale de l'ensemble des entreprises est obtenue par la sommation de la production globale des
diffrentes entreprises.
b) La production globale de chaque entreprise industrielle est le rsultat final d'exploitation, pour un exercice ;
aussi la production globale reprsente-t-elle, non pas la valeur de toute la production fabrique, mais seulement
le produit additionnel, i.e. dduction faite de la valeur des produits fabriqus par l'entreprise et consomms par
elle-mme.
La mthode d'entreprise s'oppose la mthode du trust, laquelle exclut, en outre, la consommation interentreprise.

des Ministres de lURSS lorsquils dpassent un milliard de roubles. Les ministres

chargentleursservicesdtudeparlexamendecesprojets.
En1980ilyavaitenviron1800servicesdtudeauseindetouslesministres.
Leffectif total de ces bureaux avoisinait 1000000 de personnes. La tache principale
est lvaluation des cots et des dlais, une apprciation des rsultats futurs de
linvestissement. La comparaison et la slection des projets dinvestissement sont
effectueslaidedecritresderentabilit.

2.5.7laborationduplan
Au niveau central, les plans des entreprises (quinquennaux et annuels)
apparaissentcommedesdemandesetdesoffresdechaqueproduitquidoiventfaire
lobjetdunajustementafindtrerenduescompatiblesentreelles.Cetajustementest
ralis, sans recours un mcanisme de prix, par lapplication de la mthode des
balances. Une balance est un compte prvisionnel quilibr des emplois et des
ressourcesphysiques(ennature)dunproduit.Ilexisteaussidesbalancesdetravail
(parqualification)etdecapacitsdeproduction.
Quelques mois avant que commence lanne concerne, le Gosplan reoit les
directives gnrales du Conseil des Ministres et du bureau politique du Parti
communiste.Lesbalancesdebiensessentielstrsagrgs(200300balances)sont
ralises. Chacune de ces balances fixe un objectif qui est propos au ministre
correspondant, et subdivis par la suite par ce ministre en objectifs destins aux
entreprises. Les entreprises rpondent en indiquant leurs besoins en matires
premires, en machines, en mainduvre, etc. Ces besoins sont vrifis les
propositionsdesentreprisesreviennentauConseildesMinistresetauGosplan.Les
services spcialiss du Gosplan calculent les balancesmatire sur la base de ces
nouvelles informations. Une nouvelle version du plan apparait avec les corrections
faites et les objectifs rviss. La procdure recommence et se termine lorsque la

sommetotaledesdemandesdunbienestgalesonoffretotale.Lorsqueladernire
version des balancesmatire est approuve par le Conseil des Ministres, chaque
ministrereoitsadotationenfacteursdeproductionquilrpartitentrelesfirmes.
Onpassede300balanceslorsdelapremirephasedeplanification4000balances
pourlaversionfinaleduplan.LeGosplantablitainsi4000balancesenviron,tandis
que le Gossnab, selon la mme procdure, en calcule 18000 portant chacune sur un
bien agrg regroupant en moyenne 500 articles. Les 18000 balances du Gossnab
dfinissentainsileslivraisonsdenvironunmilliondeproduits.Lesdiversministres
fabriquent,euxaussi,desbalances:entre40000et50000.
Laprocduredeplanificationdesinvestissementsestdiffrente.Desbalances
decapacitsdeproductionsonttoutdabordlabores,quifixentlesinvestissements
lancerdanslanne(parsecteurs)pardcompositionduplanquinquennal.Aprs,
lesinvestissementssectorielssontrpartisenplafondsoulimitesnepasdpasser,
pourchaqueentreprise,ministre,ainsiquepourleConseildesministres.
La caractristique fondamentale de la procdure sovitique dlaboration du
planestquelevolumedeproductionestdterminparlescapacitsdeproduction
et non par la demande potentielle. La planification de la production est une
planificationparloffre.

2.5.8Lexcutionduplan:lagestiondurationnement
Le plan conduit tablir des relations mutuelles de livraison entre les
entreprises. Schmatiquement plan est excut de la manire suivante: lentreprise
dontleplaninitialprvoitlutilisationdecertainsmatriauxcommenceparadresser
sonministredetutelleunedemandedapprovisionnement;celleciestrpercute
sur le Gossnab de la rgion, qui vrifie sa conformit aux balances de produits
prtablies, et dsigne au demandeur un fournisseur en lui envoyant un bon de
livraison (nariad). Les deux entreprises concluent un contrat. Aprs livraison et
paiement,laBanquevrifielaconformitauplandesoprationsbancaireseffectues

2.6Contrledequalit
Laqualitdelaproductionestlundesindiceslesplusdifficilestudieret
mesurerdanslentreprisesovitique.Danscertainesbranchesindustrielleslesplans
fixent le pourcentage de chacune des qualits qui devra tre fabriqu, pour un
produit donn. Dans dautres branches, par exemple, lIndustrie de Constructions
Mcaniques,laqualitdesmachinesestdfinieparsaproductivit.
Pour assurer le contrle de qualit, les organismes planificateurs tablissent
des standards auxquels doivent se conformer les entreprises. La production qui ne
pas conforme aux conditions dfinies ne peut pas, thoriquement, tre livre
lextrieur.Lamliorationouladtriorationdelaqualitsemesurepardesindices
directsetdesindicesindirects.
Un des moyens indirects utiliss pour valuer la modification de la qualit
consiste introduire des indices comptables relatifs aux pertes provoques par les
dchets de production : la diminution du pourcentage de ces pertes est
habituellement considre comme une amlioration de la qualit. Nanmoins les
pertes engendres par dchets ne permettent pas exactement de caractriser la
production fabrique. En ralit, les pertes par dchets caractrisent la qualit du
travaildesouvriersoccupslafabricationquelaqualitdelaproductionfabrique.

Uneautremthodepermetdapprcierlaqualit.Ilsagitducalculdesindices

moyens de qualit pour une priode de rfrence et pour lexercice en cours. En

utilisant une formule arithmtique pondre, un indice de qualit moyenne est
calcul.
Lindicedediversitmoyenneestgalaurapportdelaproductionexprime
enunitsphysiquesconventionnelleslaproductionexprimeenunitsphysiques:

QK
Q

o:
Q=Quantitdeproduitsfabriqusenunitsphysiques
K = Caractristique de la qualit (lre, 2e, 3e) dans le cas d lindice de
diversitmoyenne.
A la quantit de produits en units physiques peut tre substitu lindice du
pourcentage de la production fabrique, en telle qualit, dans le volume total de
production.Siyreprsentelespourcentages:

YK
Y
Lamodificationdelaqualitestpossibledecalculeraumoyendedeuxindices:
o Lindice daccroissement du coefficient de diversit de chaque produit est
calcul parrapportdu coefficientdediversitdela priodequelonplanifie
au coefficient de diversit en cours. Le coefficient moyen de diversit trouv
estrapportlindicecorrespondantdelexerciceprcdentpourunproduit
donn. Le rapport de ces deux coefficients indique la modification de la
qualit.
o Lindicesynthtiquedamliorationdelaqualit,pourlentreprisetoutentire,
estdterminparlaformule:

Kd

K P
K P
1

o:
Kd=coefficientdediversitdelaproduction,
K1=productionplanifiedunproduitdonnparqualit(selonleplan),
Ko=quantitdeproduitsparqualitaucoursdelapriodedebase,
P=prixdelaproductionparqualit.

Leprogrammedeproductionduneentrepriseestdoncconstruitsurlabasedetrois
typesdindices:
o indicesphysiques,
o envaleur,
o dequalit
qui,causeleurcomplmentarit,doiventtreutilissenmmetemps.

2.7Systmedintressementetdemotivation
Le programme du Parti Communiste a particulirement mis laccent sur les
problmesdelaformationdestravailleursetdelutilisationdesstimulantsmorauxet
matriels.ToutsuccsobtenudansledveloppementdelEconomieNationaledevait
trercompensautantpardesprimesmontairesqueparlordredeltendarddu
travail(Lenine,1921).
Lesstimulantsmatrielssont:

dessystmesdesalairestablisconformmentauxnormesdelalgislationdu
travail,

des systmes de rmunrations ayant une fonction stimulante (systme la

piceouparprimes),

dessystmesdencouragementsexceptionnels,

dessystmesdavantagesennature(socialetc.).

Lesstimulantsmorauxsontmisenuvreparunensembledemesureslgales
tendant encourager moralement les travailleurs soit sous forme dune
reconnaissance publique des mrites (tableaux dhonneur), soit de rcompenses
(diplmes, dcorations et autres), soit dhonneurs rendus aux meilleurs ouvriers et
employs(Mateev,1961).

Lesdeuxcatgoriesdestimulantssontsimultanmentutilises.Lesstimulants
matrielsnesontpasoppossauxstimulantsmoraux;lintressementmatrielaune
grande importance, il est indispensable davoir une relation entre le niveau de
productionatteintetlarmunrationdutravailparprimes(Mateev,1961).
Dans les parties qui suivent nous exposons les lments du systme
dintressementetdemotivationlesystmedermunration,lesystmedesalaire
etlesystmedeprimes.

2.7.1Systmedermunration
Le salaire, en conomie socialiste, est la fraction du produit social...
distribueauxouvriersetemploysencontrepartiedelaquantitetdelaqualitdu
travailfourni(Lenine,1921).Lesrgles relatives lorganisation dusalaire ont t
dictes dans le Code du travail. Le Code du travail, labor en 1918, donne les
principesdorganisationdusalaireetdefixationdutarif.
Lescritresretenuspourladterminationdutarifsont:

ladifficultdutravail

lerisqueencouruparlestravailleurs

lacomplexitdutravaileffectu

ledegrdindpendanceetderesponsabilitexigesparlexcutiondutravail

Les principes de la diffrenciation des tarifs sont prciss dans les deux
rsolutions relatives aux tarifs. Dune part la fixation des tarifs dpend de
lapplicationduprincipeauminimumdetravail,leminimumdermunration;
dautrepartlaugmentationdelarmunrationdoittrefonctiondellvationde
la productivit, du degr de participation de louvrier laccroissement de la
production24.

24

19 Congrs du Partie Communiste de lURSS, 1959

Les propositions pour instituer un systme de primes en faveur des ouvriers et

employsontcommenctremiseenplaceds1920.Lespremiresapprochesont
tformulesparLnine.

2.7.2Systmedesalaire
Lesdeuxformesessentiellesdermunrationdanslesentreprises:

Larmunrationlapice,selonlaquellelepaiementdutravaildpenddela
quantitdeproduitsfabriqus25.

Larmunrationautemps,envertudelaquelleletravailestrtribupourle
tempsdpenssonexcution.

Nousarboreronscesdeuxformesdermunrationdanslessectionsquisuivent.

2.7.2.1Formedermunrationlapice
Selon cette forme de rmunration, le salaire de louvrier dpend de la
quantitdeproduitsquilfabrique.Larmunrationlapiceestcalculepartirde
lanormederendement(quiexprimelenombredunitsphysiquesobtenuaucours
dunepriodedetemps,enprincipelheure)etdutariflapice(montantdusalaire
parunitdeproduction).
Troissystmessontutilisspourlarmunrationlapice:lesystmedirect,
lesystmeprogressif,lesystmeprimes.
Daprslesystmedirect,chaqueunitdeproduitfabriqueparlesouvriers
estrmunreaummetarif,indpendammentdudegrderalisationdelanorme
fixe. Le montant du salaire de louvrier crot proportionnellement au nombre de
picesfabriques.
Avec le systme progressif, les ouvriers, en cas de ralisation des normes
tablies, peroivent un salaire dont le montant est dtermin selon un tarif unique,

25

La forme de rmunration la plus rpandue en Union Sovitique est la rmunration la pice.

invariable.Maislorsquilsfabriquentunequantitdeproduitssuprieurecelleque
fixaitlanormeilssontpaysdestarifspluslevsquicroissentprogressivement.
Le systme primes est un systme direct accompagn par des primes dans
lescasolesobjectifssontatteintsoudpasss.

Larmunrationautempsestutilisepourlesouvriersdanslescasoilnest
paspossibledefixerdesnormesdefabricationoudesnormesdetemps.

Les syndicats ne jouent aucun rle dans ltablissement du montant de

salaires,ilsnepeuventpasngocierquantauvolumedesalaireavecledirecteurde
lentreprise.

2.7.2.2Modalitsdepaiement.
Le paiement aux travailleurs est effectu deux fois par mois. Le montant du
salaireversaprslapremire,ilsagitduneavance.Lemontantmensueldusalaire
estcalculsurlabasesoitdutempsaccompli(encasdermunrationlheure),soit
delaproductionfabriqueetdestravauxeffectus(danslecasdunermunration
aux pices). Dans le total mensuel, on inclut galement le montant des primes qui
sont payes sur le fonds de salaire. De ce total on dduit les impts ainsi que les
sommesdestinescouvrircertainespertesdansleslimitesposesparlalgislation
dutravail.
Lesalairenetestvers,enespces,auxtravailleurs.Danscertainscasetla
demandeexpressedesintresss,lemontantdusalaireestvirleurcomptecourant
ouvertlacaissedpargne.

2.7.3Systmedeprimes

EnURSSilyadeuxgroupesdeprimes:

De caractre gnral, il vise dterminer les rsultats dactivit des

travailleurs.

De caractre spcifique. Ces primes consistent rcompenser les rsultats

obtenus par une catgorie restreinte de travailleurs dans laccomplissement
dunetchespcifique.
A ces deux types de primes correspondent deux formes dintressement

matriel collectives et individuelles. Les formes collectives de rmunration jouent

un rle important dans la rglementation du salaire et sont trs utilises car,
renforcentlesliensentrelestravailleurs.Lactivitdechaquetravailleurestapprcie
en fonction des rsultats obtenus par les sections de production ou lentreprise
entire.
Les formes individuelles dintressement sont nombreuses : prime pour un
niveau lev de qualification, pour anciennet ou pour russite. Gnralement les
primes collectives sont prleves sur le fonds dentreprise, les primes individuelles
sontprlevessurlefondsdeSalaire.

Lobjectif des primes est dlever la productivit du travail, damliorer la

qualitdelaproduction,dabaisserlecotderevient,dencourager,matriellement,
lconomiedetempsetderessourcesmatrielles...26

Les deux critres principaux sur lesquels se fonde la distribution de primes

sontlevolumedeproductionfabriqueetlarentabilit.
La distribution de primes est subordonn non pas laccomplissement du
plan, mais laccroissement de la production fabrique par rapport lanne
prcdente27.

26
27

Lnine, 1921
Code du Travail, 1928 , 1928

En principe, la fonction conomique consiste accrotre au maximum la

productionlivreenralisantsimultanmenttouslesindicesduplan,tantphysiques
quenvaleur.

Le montant des primes mensuelles peuvent approximativement tre prsent de la

maniresuivante:
-

pourlaralisationduplan:10%

pourchaquepourcentagededpassement:11,25%dusalairedebase,quel
quesoitlesystmedermunration(lapiceouautemps).

Pourlesannes60lemontantdesprimesestlimit2040%dutarifoudusalaire

2.8Gestion
Lentreprise a une certaine autonomie dans sa gestion et dans les moyens
mettre en uvre pour obtenir les meilleurs rsultats mais aucune autonomie quant
auchoixdesonactivit.Existantdanslecadreduneconomieplanifie,lentreprise
sesoumetauxdirectivesduPlan.
Ainsi, lentreprise sovitique ne possde pas sa propre stratgie. Son activit
estentirementdfinieparlesobjectifsquiluisontassigns.Latchedesdirigeants
consisteraliseretdpasserleplan.Dansletableau2.3nousprsentonslesoutils
de gestion utiliss dans les entreprises sovitiques auxquels nous avons trouv les
servicesetlespratiquesdeCDGcontemporainescorrespondants.

Tableau 2.3 Correspondance des outils de gestion davant 1992 aux services et
pratiquesdeCDGcontemporaines
Outilsdegestionavant1992

ServicesetpratiquesdeCDG
contemporaines

Calculdescots

Cotderevientplanifi

CotStandard

Cotderevientrel

CotComplet

Systmedeplanification

TechPromFinPlan

Businessplan

Planfinancier

Systmedesbudgets

Contrledequalit

Systmequalit

Standardisation

Normes

Systmedintressementetde

Gestiondesressourceshumaines

motivation

Ainsi, le calcul de cot de revient planifi correspond au cout standard et le

calcul de cot de revient rel correspond au cot complet. Le systme de
planification sovitique, un lment de gestion complexe, compos de plusieurs
plans, pourrait correspondre dans sa globalit un business plan trs labor. Si
nousconsidronslesplansexprimsenmonnaie,nouspourrionsparlerdusystme
budgtaire ou un systme des budgets isols. Au systme de contrle de qualit
davant1992correspondlesystmequalit.Toutefoisilyaquelquesdiffrences.Les
entreprises sovitiques utilis les outils de production standardiss. Cependant,
plusieurs niveau de qualit des produits finis pourraient tre fabriqus sur les
mmesmachinesparlammequipe.Ainsi,avant1992enURSS,lemmeproduit
existaitparfoisavecledegrdequalitdiffrent.Leprixdeventeentenaitcompte.
Le systme qualit contemporain prvoit, dans la plupart des cas, un niveau de
qualitrequispourunproduit.Siceniveaunestpasatteintleproduitestmisau
rebut. En outre, le contrle de qualit avant 1992 ne prvoyait pratiquent pas de
contrle des services administratifs. En consquence, nous pouvons considrer le
systmequalitcommeunervisioncomplteetmisejourducontrledequalit
davant1992.Lesystmedintressementetdemotivationsestrorganisengestion
desressourceshumaines.Ladiffrencemajeureestdanslorientationdusystme.En
effet,avant1992iltaitorientverslacollectivitalorsquaprs1992verslindividu.

2.9Rupture1992
Larupturede1992comprendunedoubledimensionpolitiqueetconomique.
Nous allons prsenter le rsum de lhistorique des principaux changements
politiquesetlachronologiedesmodificationsconomiquessuivantdeuxniveaux:
o macroconomique,changementsauniveaudeltat,
o microconomique,changementsauniveaudesentreprises.

Tableau2.3.Troisniveauxdeschangements
Anne

conomique

Politique
macroconomique

1989

niveaudentreprise

Lancement de la dmocratieLidedconomieplanifiecde Croissance du nombre des

politique

premiressa place celle du march. coopratives, cependant leur

lections au nouveau duReconnaissance

partielle

du partdePIBestdrisoire.

Congrs des Dputs dudroitdegrve.

Peuple. Chute du mur de
Berlin.
1990

Eltsine, lu prsident duLancement

des

premires Plusieurs programmes destins

Soviet suprme de Russie,rformes librales radicales en apprendre les notions de

mne

lopposition

Gorbatchev.

Russie. Plan de transition de lconomie de march aux

lconomie planifie au march entreprises.
en 500 jours, labor par les
conomistes

russes

et

les

conseillers de Harvard. Ce
programmenadurquunan.

1991

Formation
dtats

dune

UnionLedmantlementdusystmeet Fortes perturbations dans le

souverains.

Borisla dislocation brutale des liens travail des entreprises cause

Eltsine a t lu le prsidentconomiques et des chanes de

de la Russie. La signature detechnologiques
l acte de dcs derpubliques

dsagrgation

de

entre linfrastructure.

provoquent

un

lU.R.S.S. Le passage dundbutdefortercession

rgime dirigiste un rgime
libral.
1992

Louverturedesfrontires.LaDisparition
mort

de

de

lconomieorganismes

centralise:

plusieurs Fin du systme des prix, fixs

conomiques

et par ltat, libration des prix.

ltatidologiques de ltat. Ltat Findusystmedeplanification

nadministre plus le systmecesse de jouer un rle essentielcentralis.

Un

important

conomique. Ltat autorisedans la vie des entreprises. affaiblissement du contrle des

lesimplantationsdessocitsThrapie de choc: vrit des entreprises de la part de ltat.
trangres.

Politiqueprix , la stimulation de la La possibilit dorganisation

douvertureconomique.

modernisation

tout

en

autonome de la comptabilit et

dgraissantlesecteurdelEtat, du contrle. Apparition des

libration

du

commerce socits mixtes. Une forte

extrieur, formation dun capital concurrence avec des produits

financier et dune nouvelle trangers.
couche

de

commerants,

importationmassivedeproduits
deconsommation.
1993

UnenouvelleconstitutionquiLaprivatisationdesentreprises. 32200entreprisessontsujettes
reconnat

pleinement

les

la privatisation. De ce total,

droitsdelapropritprive.

24300 sont passes au contrle

priv.

Il est indispensable de souligner que le gouvernement souhaitait mettre en

uvre un passage rapide de lconomie planifie lconomie de march, devant
durer normalement 500 jours28. En consquence, les entreprises devaient tre
confrontesunenouvelleralitconomiquetrsrapidement.Ainsi,nouspouvons
28

Le programm dtat destin assurer le passage de lconomie planifi vers lconomie du march en 500
jours, labor en 1990 par un groupe dauteurs sous direction de Stanislav Shatalin et Grigory Yavlinsky

affirmer quil ne sagissait pas dune transformation lente et progressive, mais bien
dunchangementbrusqueetradical.Parconsquentnousallonsconsidrerlanne
1992commelannedepassagedunsystmelautre.Elleseralepointdedpart
destransformationsquenousproposonsdtudier.

Au niveau de lentreprise, en tenant compte de lampleur du changement, nous

pouvonsenvisagerdesmanifestationsdesvolutionssuivant3niveaux:
o Leschangementsdelorganisationellemme:leschangementsdelastructure
etdelastratgie,accompagnsdunevolutiondeseffectifs.
o Les volutions des modalits de la prise de dcisions: Ce sont des
changements pour toutes les entreprises et ils portent sur la dfinition des
produits,lafixationdesprixetlesobjectifsstratgiques.Danscettecatgorie
nous observons le passage dune prise des dcisions centralise au niveau
dtat par des organismes gouvernementaux, une prise des dcisions se
ralisantauniveaudesentreprises.
o Les transformations des pratiques de gestion : Pour notre part, nous nous
intressonsauxpratiquesdecontrledegestion.Danslespartiesquisuivent
cestcetypedechangementsquenousnousproposonstudier.

2.10Conclusion

La description acadmique des pratiques de contrle de gestion sovitiques,

expose dans ce chapitre, nous a t indispensable pour avoir la base de

connaissances ncessaire afin daborder la recherche de terrain. La chronologie
dvnements19891993nousaamnedfinirlarupturede1992etexposerles
consquencespourlesentreprises.Ainsi,cetravailnouspermetdefixerunpointde
dpart quant lvolution de ces pratiques et de vrifier la correspondance des

informations acadmiques avec les pratiques rellement utilises. La recherche de

terrainprsentedansleschapitressuivantsestfondesurcesacquis.

CHAPITRE3

UNEAPPROCHEEXPLORATOIREPORTANTSUR
LVOLUTIONDESPRATIQUESDECONTRLEDE
GESTIONAUPRSDE16ENTREPRISESRUSSES

3.1Introduction
LalittratureprofessionnelleconomiqueautempsdelURSSat
obligatoirementcontrleetcensurparlesorganismesdeladministrationcentrale.
Pourcetteraison,lespratiquesdecontrledegestiondavant1992(chapitre2)
peuventnepascorrespondreauxpratiquesrellementappliquesdansles
entreprises.Ainsiunevrificationsurleterrainsimpose.Paralllement,une
recherchedeterrainpermettradecomprendrelampleurdelvnementetcernerles
degrsdechangementdediffrentespratiquesdecontrledegestion.Ces
informationssonttrsimportantesdanslecontexteconomiqueactuel.Eneffet,les
liensentrelaRussieetlEuropedeviennentdeplusenplustroits.Hormiscela,le
nombredesrecherchesdeterrainfournissantlesinformationspratiquesrestetrs
limit.
Lobjectifdecechapitreconsistetudierlesvolutionsquelesentreprises
russesontconnuessuitelarupture.Commentlespratiquesdegestion,etplus
particulirementlespratiquesdeCDG,ontvolusuiteauchangementradicalde
lenvironnement.Pourcelanousralisonsuneenquteauprsde16grandes
entreprisesrusses.Dansunpremiertemps,nousprcisonslacadredenotre
rechercheetlesprofilsdesentrepriseschoisies.Dansunsecondtemps,nousnous
intressonsauxchangementsauseindesentreprisesetnotammentdixpratiquesde
contrledegestion:
o leshorizonsdeplanification
o lesystmebudgtairedentreprise
o lesoutilsdepilotage
o lesystmedecontrle
o lesystmedintressementetdemotivation
o lutilisationdeconsultantsexternes
o laformationdescadres
o lesystmedinformation
o lesmthodesdecalculdescots
o leprocessusdeproduction29.

Lapartiefinaledecechapitreestconsacrelanalysedesrsultatsdenotre
tudeempirique.Plusprcisment,nousproposonsunemthodepermettant
29

Dans le contexte du changement radical, nous considrons le processus de production comme une des
pratiques de contrle de gestion. En effet, aprs 1992, les managers sont libres de dfinir le processus de
production et nhsitent pas le modifier afin dassurer lutilisation des ressources de manire efficace et
efficiente pour la ralisation des objectifs de lorganisation.

dtablirunetypologiedesentreprisestudiesenfonctiondedgredvolution
despratiquesdecontrledegestion.

3.2 Le cadre mthodologique

Dans cette section nous prsentons dans un premier temps les critres de
slection des entreprises. Dans un second temps, nous dveloppons la mthode de
collectededonnes.Lesentretiensralisssontexpossparlasuite.Nousclturons
cettepartieparladescriptiondesdonnescollectes.

3.2.1 Les critres de slection des entreprises

Pournotretudenousavonsdfinitroiscritresafindechoisirlesentreprises
lesmieuxappropries.Lepremiercritreconcerneladatedefondation.Lesfirmes
doiventtrefondesavant1992pouravoiruncertainpasssovitiqueetainsi
permettredtudierleschangementsdespratiquesdecontrledegestion.Lesecond
critreconcerneleffectif:ilsagitdesentreprisesayantuneffectifsuprieur400
personnes.Cechoixsejustifiepardeuxraisons.Premirement,vulaparticularit
historiquedupays,ilyavaitpeudePMEautempsdelURSS.Deuximement,les
entreprisesdoiventavoirunetailleassezimportantepourgarantirlaprsencedes
pratiquesdecontrledegestionayantuncertaindegrdeformalisation.Le
troisimecritreconcerneloriginedeschangements.Notreobjectifestdtudierles
changementsquisesontdveloppsauseinduneentreprisesuitelarupturede
1992,etnonparleschangementsdorigineexterne,parexemple,impossparle
rachatdelentrepriseparunemultinationale.Pourliminercerisque,nousexcluons
lesentreprisessovitiquesquisontdevenuesmixtesoutaientacquisesparune
firmetrangreaprslechangementradicalde1992.Ilsagitdoncdelamiseen
placedespratiquesdecontrledegestionparlesentreprisesrussespourelles
mmes.

3.2.2 Mthode de collecte des donnes

Aucoursdessixpremiersmoisnousavonscontactdiffrentesorganismes
quitaientsuppossdavoirlesbonscontactsaveclesgrandesentreprisesex
sovitiquescarlestentativesdecontactsdirectssesontavresinfructueuses.Grace
ausoutiendes4universitsmoscovites30,20contactsonttconfirms.

NousremercionslachairedelcologiedeluniversitdeMendeleev,lachairedemarketingetde
managementdelUniversitdelAmitidesPeuples,lachairedelconomiedeluniversitde
Lomonosov,lachairedelconomiedelUniversitdesSciencesHumaines
30

Afindecollecterlesdonnespournotretude,nousavonschoisilamthode
desentretiensralissenfacefacepluttquutiliserdesquestionnairespostauxou
lentretientlphonique.Cechoixatinspirpartroisfacteurs.
Premirement,ceciestliauxparticularitsculturellesdesdirigeants.Lesex
dirigeantssovitiquessonttrsrticentsfournirdesinformationssurtoutpourun
organismetranger.Lentretienenfacefacepermetdecreruneambiance
favorable,voiredeconfiance,etdobtenirplusdinformationetsurtoutlesdonnes
ralistes.Prcisonsquepourlesmmesraisons,nousnavonspaspuutiliserde
dictaphonelorsdenosentretiens.
Deuximement,lesauteursayantutilisdesquestionnairespostaux
(AndersonetLanen,1999;LutheretLongden,2001;HaldmaetLs,2002;Szychta,
2002)ontmisenvidencelescontraintesdecemthode.Ilsagitdanslaplupartdes
casdunecertaineincohrencedesrponses.Enparticulier,aprsvrification,les
chercheursontconstatquelasituationprsentedanslesquestionnairestait
nettementplusfavorablequenralit.Pourcetteraison,3auteurssur431utilisantles
questionnairespostaux,onteurecoursauxentretiensparlasuiteafindeclarifierla
situationetderendrelesdonnesutilisables.Finalement,lesinformations
approfondiesetprcisessurquelquescassesontavresplusutilesquedes
informationsambigessurdenombreuxcas.
Enfin,pourassurerlavaliditdesrponses,ilestindispensablequetousles
termesutilissdanslenqutesoientcorrectementcomprisetinterprtsdelamme
faonpardesinterviews.Decepointdevue,uneconversationenfacefaceest
plusadaptequuneenqutepardesquestionnairespostauxquincessiteune
explicationapprofondieparcritdetouslestermesutiliss.
Durant20022004,pourvisiter20entreprises,troisvoyagesenRussieontt
organiss.Letableau3.1prsentelecalendrierdecettetapederecherche.

Tableau3.1Approcheexploratoire.Calendrierderecherche
Fin20012002
Septembre2002
Octobre2002
Avril2003
Janvier2004

Laprisedecontactsaveclesentreprisesrusses
Lescontactsavec20entreprisessontconfirms
1ervoyage,dure10jours,6entreprisesvisits
2mevoyage,dure14jours,8entreprisesvisits
3mevoyage,dure10jours,8entreprisesvisits

Certainescompagniesonttvisitesplusieursfoisafindecollecterles
informationsncessairespournotrerecherche.Lesentretiensdanschaqueentreprise
commenaienttoujoursparlaudienceavecledirecteurouundestopmanagersqui
accordaitunbrefrendezvousdurantlequelilfallaitlepersuaderdimportanceque
portaitnotretude.Parlasuite,ildemandaitsescollaborateursdenousrecevoiret
dediscuterlessujetsduguidedentretien.Finalement,23entretiensdenvironune
heureetdemichacunetavecdespersonnesdiffrentonttralisspourchaque
entreprise.Lesnotesdtaillessontpriseslorsdechaqueentretien.Letextebrutainsi

31

AndersonetLanen,1999;HaldmaetLs,2002;Szychta,2002

obtenuestparlasuitetraduitenfranaisetstructur.Lersumestprsentdans
lannexe(p.XX)

3.2.3 Les entretiens raliss

Lesdonnessur16entreprisesonttretenuespourltude.Lesdonnessur
4entreprisesontdtrerecalessuitelinsuffisanceetlincohrencedes
informationsreueslorsdesentretiens,provoquavanttoutparlemanquedetemps
despersonnesinterviewes.Unrecoursauxquestionnairespostauxatentrepris
pources4entreprisesafindercolterlesinformationsmanquantesetrendreles
donnesutilisables.Cependant,ilnyaquunquestionnairequinousestrevenu
partiellementrempli.Nousnavonspasinclutlesdonnesdecequestionnairedans
ltudecarellesrestaientinsuffisantes.Ainsi,notrehypothsequantlefficacitdes
entretiensfacefaceatvalide.Lesnomsdessocitsserontremplacsparles
chiffrespourdesraisonsdecommoditdeprsentation.Nousprsentonsdansle
tableau3.1lespostesdesinterviewspourchaqueentrepriseretenue.

Tableau3.2.Lesfonctionsdespersonnesinterviewes.(Lespostesdesinterlocuteurs)
1
PDG
Adjoint du PDG
Chef-comptable
Adjoint du chef-comptable
Comptable
Aide-comptable
Stagiaire dans la comptabilit
Directeur financier
Employ du service financier
Directeur commercial
conomiste gnral
conomiste
Directeur technique (Ingnieur principal)
Directeur technique de latelier
Chef du service de planification
Employ du service de planification
Directeur de qualit
Vice-directeur de qualit
Chef du bureau du personnel
Employ de bureau du personnel
Responsable du service informatique et de
gestion des projets
Chef de lquipe de vente
Chef de latelier

10

11

12

13

14

X
X
X

15

16

X
X

X
X
X
X
X

X
X

X
X

X
X

X
X
X
X

X
X

X
X

X
X
X
X
X

Lesinterlocuteurspeuventtrerepartisentroisgroupesprincipauxsuivant
leursfonctions(tableaux3.2).LepremiergroupecomprendlePDGetsesadjoints,les
directeursfinancieretcommercialetdesautresservices.Cegroupereprsente
ladministrationgnraleetrunitlemaximumdinterlocuteurs23personnes
interviewes.Leservicecomptableconstituelesecondgroupe.Touslesautres

interlocuteurssontrunisdansletroisimegroupe.Lacomptabilitetlesautres,sont
lgalit9interlocuteurspourchacun.

Tableau3.3.Lespostesdesinterviewsrepartisentroisgroupes
N de lentreprise
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10 11 12 13
1er groupe
2
1
1
1
1
2
1
1
2
1
3
1
1
2me groupe
1
1
1
1
1
1
1
3me groupe
1
1
1
1
1
1
1
1
1. Ladministration gnrale le PDG et ses adjoints, le directeur financier, commercial, etc.
2. La comptabilit le chef comptable et ses adjoints, les employs de la comptabilit;
3. Les autres les chefs et les diffrents employs des ateliers.

14
2
1

15
2

16
1
1
1

Enfonctiondupostedinterlocuteur,certainspointsonttnaturellement
abordsplusquelesautres,dovenaitlancessitdavoirplusieursrpondantsdes
servicesdiffrents.Autotal,41personnesdansles16entreprisestousservices
confondusonttinterviewes.Nousnavonspasprisencomptelesentretiensde
bienvenuavecladirectioncarilyavaitpeudinformationpratiqueissuedeces
rendezvous.

3.2.4 Les donnes collectes

Leguidedentretienatrdigsousformedunelistedessujetsaborder.
Poursardactionnousnoussommesbasssurleslmentsdesquestionnairesetdes
guidesdentretiensdestudesdenotrerevuedelalittrature(AndersonetLanen,
1999;LutheretLongden,2001;HaldmaetLs,2002;Szychta,2002;Vmosi,2000)et
desrecherchesralisesauprsdePMEfranaises(Nobre,199732,200133).Leguide
dentretiencontient21sujets(tableau3.3).

Tableau3.3.Sujetsabordslorsdesentretiens
1.

Description gnrale de lentreprise :

date de fondation

activit

forme de la proprit

volution des effectifs

C.A. par an (actuel et avant 1992)

position sur le march (actuel et avant 1992)

2.

Information concernant linterlocuteur (ge, formation initiale, formations postrieures)

3.

Mthode de calcul des cots (actuel et avant 1992)

32

Adaptabilit et utilit de la gestion stratgique des cots dans la petite entreprise, Revue franaise de comptabilit, n291,
Juillet/Aot 1997;
La dimension stratgique de la structuration de la petite entreprise. Gestion 2000, Volume 13 N2, 1997
33
Mthodes et outils du contrle de gestion de la PME, Finance, Contrle et Stratgie, vol. 4 n2, pp.118-148, Juin 2001;
Le contrleur de gestion de la PME, Comptabilit, Contrle, Audit, tome 7, vol. 1, pp. 107-129, Mars 2001.

4.

Mthode de fixation des prix (actuel et avant 1992)

5.

Systme de planification (actuel et avant 1992; degr de prcision des plans)

6.

Systme budgtaire (situation actuelle, description du systme utilis avant 1992)

7.

Mthodes de pilotage (situation actuelle, description dtaille de pratique des runions davant 1992 :
types dindicateurs, circulation dinformation, frequence)

8.

Analyse des carts (actuel et avant 1992)

9.

Systme dintressement et de motivation (actuel et avant 1992)

10. Systme des primes et de bonus (actuel et avant 1992)

11. Systme dinformation (actuel et avant 1992; niveau dinformatisation, tches, logiciels utiliss,
nombre des postes, prsence dun ERP)
12. Stratgie de lentreprise (actuel et avant 1992 trs prcisment)
13. Prsence dun outil de gestion autre que la comptabilit
14. Est-ce quil y avait lieu le changement de la documentation interne partir de 1990?
15. Utilisation de formation des cadres
16. Utilisation de consulting
17. Prise de dcisions par rapport la proprit et par rapport aux fournisseurs et aux clients dtailler
18. Structure de lentreprise (actuel et avant 1992; apparition des nouveaux lments)
19. Contrle de qualit
20. Impact culturel sur limplantation des pratiques de gestion internationales (tableaux de bord)
21. Niveau dautorit aux entreprises

Ensappuyantsurlesdonnesrecueillieslorsdesentretiens,nousavons
regrouplesinformationsobtenuesen10sujetsprincipauxsurlesdiffrentes
pratiquesdeCDGrelativeslapriodeactuelleetlapriodedavant1992:
lamthodedecalculdescots
leshorizonsdeplanification
lesystmebudgtaire
lesoutilsdepilotage
lesystmedecontrle
lesystmedintressementetdemotivation
lesystmedinformation
lutilisationdeconsultantsexternes
laformationdescadres
leprocessusdeproduction34

34

Dans le contexte du changement radical, nous considrons le processus de production comme une des
pratiques de contrle de gestion. En effet, aprs 1992, les managers sont libres de dfinir le processus de
production et nhsitent pas le modifier afin dassurer lutilisation des ressources de manire efficace et
efficiente pour la ralisation des objectifs de lorganisation.

Lanalysedescartsetlesystmedeprimessontsuccessivementexaminsdansle
cadredusystmedecontrleetdusystmedintressementetdemotivation.
Nousavonsgalementretenulesinformationsgnralessurlentreprise,sa
structureetsastratgie.Afindassurerunemeilleurecomprhensionduprocessus
dvolutiondespratiquesdeCDGnouscommenonsparlaprsentationde
lanalysedescesinformations.

3.3 Lesrsultats

Lesrsultatssontprsentsentroisparties.Nouscommenonsparles
constatsgnrauxcaractrisantlechangementdelorganisationellemme.Ilsagit
notammentdelocalisation,desecteurdactivit,deladatedecration,dvolution
deseffectifs,duchiffredaffaire,delaformedelaproprit,delapositionsurle
march.Parlasuite,nousexposonsleschangementsconcernantleniveaudelaprise
dedcision:ladfinitiondesproduits/services,lesystmedeformationdesprix,la
structureetlastratgie.Enfin,nousabordonsplusendtailsleschangementsdedix
pratiquesdecontrledegestion:leshorizonsdeplanification,lesystmebudgtaire
dentreprise,lesoutilsdepilotage,lesystmedecontrle(analysedescarts),le
systmedintressementetdemotivation,lutilisationdeconsultantsexternes,la
formationdescadres,lesystmedinformation,lesmthodesdecalculdescots,le
processusdeproduction.Cespratiquessontensuiteclassesetanalysesdefaon
tablirlesprofilsdvolutiondesentreprisestudies.Lafigure3.1rsumela
structuredeprsentationdesrsultats.

Figure3.1
3.3.1Leschangementsdelorganisationellemme
o localisation

3.3.2

secteurdactivit

datedecration

effectif

chiffredaffaire

formedeproprit

positionsurlemarch

Leschangementsconcernantleniveaudeprisededcisions
o

Dfinitiondesproduits

Fixationdesprix

Structure

Stratgie

3.3.3LeschangementsdespratiquesdeCDG
o Systmedeplanification
o

Systmebudgtaire

Outilsdepilotage

Systmedecontrle

Systmedemotivation

Utilisationdesconsultants

Formationdescadres

Systmedinformation

Calculdescots

Processusdeproduction

3.3.4Lesprofilsdvolution

3.3.1Changementsdelorganisationellemme
Danscettesectionnousallonsexposerleschangementsdelorganisationelle
mme:lalocalisation,lesecteurdactivit,ladatedecration,lvolutiondes
effectifs,lechiffredaffaire,laformedelaproprit,delapositionsurlemarch.

3.3.1.1.Localisation
Lagographiedelocalisationdesentreprisesretenuessestlimitesurla
partieeuropennedelaRussie(figure3.2).Concrtement,les16entreprisesretenues
sontsituesdanslesneufvillesdiffrentes.

Figure3.2.Localisationsdesentreprisesretenuespourlenqute(pointsbleus)

3.3.1.2Secteurdactivit

Lesbranchesdanslesquellessetrouventlesentreprisessontgalementtrs
diversifies(tableau3.4).Cecipermetdobtenirlavisionintgraledeschangements
despratiquesdecontrledegestionetviterdetomberdanslesparticularitsdes
changementsdunebranche.

Tableau3.4.Lesecteurdactivitdesentreprisesdelchantillon
Secteur
dactivit
Ndes
entreprises

Pharmac
eutique
2;11

Agroali
mentaire
1;5;9

lectrote
chnique
3;7;8

Autom
obile
4

Mtaux
6

Chimi
que
10

Verre,
Porcelaine
12;13;15

Crami
que
14

Machin
es
16

3.3.1.3Datedecration
Daprsnoscritresdeslection,touteslesentreprisesonttcresavant
1992etontunpasssovitique(tableau3.5).Parmieux,deuxentreprises#13et#15
sontfondesen18mesicleetune#12en19mesicle,ilsdpassentlargementles70
annesdurgimesovitiqueparleurexistence.

Tableau3.5.Ladatedelafondationdesentreprisesdelchantillon
Entreprises

1 2

7 8

Datede
fondation

1
9
7
0

1
9
5
9

1
9
5
9

1
9
6
0

1
9
8
5

1
9
5
8

1
9
4
1

1
9
5
0

10

11

12

13

14

15

1970

1931

1919

1831

1754

1869

1756

16
1933

3.3.1.4Effectifs
Encequiconcerneleseffectifs,cesdonnesonttrelevesdesarchivesdes
entreprisespourlanne1980(avant1992)etpourlanne2002(aprs1992).Nous
avonschoisicesdatescarlesdonnescorrespondantesonttfacilementdisponibles
pourtouteslesentreprises.Demme,ledbutdesannesquatrevingtestconsidr
commeuneprioderelativementstablepourlindustriedanslesensquelesannes
delindustrialisationintensivesontdjpassesetlesreformesdeperestrokane
sontpasencorecommences.Danslammelogique,lanne2002marqueledbut
duneprioderelativementstableenRussieaprsleschangementsglobauxdes
annesquatrevingtdixetlekrachboursierdu1998.
Notrechantilloncomportelesentreprisesayantleseffectifstrsvariables,
allantde450employesjusqu9000avant1992,etde530jusqu7000pouraprs
1992(tableau3.6):

Tableau3.6.Effectifsdesentreprises
Ndes
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10 11 12 13 14 15
16
entreprises
avant1992 720 5000 3500 2000 450 1300 9000 1350 2700 9000 800 4450 2000 1220 9000 6000
aprs1992 570 3763 2400 1000 756 530 4000 1700 2100 5500 1020 2930 800 1300 7000 2350

Variation -21% -25% -31% -50% 68% -59% -56% 26% -22% -39% 28% -34% -60% 7% -22% -61%

Nousconstatonsqueseulement3entreprisesontaugmentleurseffectifs.La
croissancedelatailledecesentreprisesvarieentre26et68%.Danstouslesautrescas
leseffectifsdesfirmesontdiminude21%59%.Nousqualifionscechangementsur
lchellede06delafaonprsentedansletableau3.7:

Tableau3.7.Changementdeseffectifs
0

Pas de
changements
(+- 5%)

5-15%

16-25%

26-35%

36-45%

46-55%

Plus de 56%

Ainsi,seulementleseffectifsdunefirmeontchangdemoinsde15%.Cinq
entreprisesontconnuunevariationdeleffectifinfrieureau25%,maislatailledela
majoritdesentreprisesasubitdeschangementsradicaux,delordresuprieur
25%(tableau3.7).

Tableau3.8.Lordredechangementdeseffectifs
N de
lentreprise

10

11

12

13

14

15

16

Changement
ngatif
Changement
positif

Cesfortesvariationssexpliquentparlesconsquencesdelarupture(Chapitre2):
dislocationdesliensconomiques,pertesdesmarchs,ouverturelaconcurrence
trangre,coupuredescommandesdEtat.Toutefoislimpactduprogrstechnique
entre1980et2002lautomatisationetlarobotisationdesprocdsindustrielsest
indiscutableetrduitgnralementleseffectifs.

3.3.1.5Chiffredaffaire
Letravailaveclesarchivesdesentreprisesnousapermisdobtenirles
donnessurlechiffredaffaireralisen2002.Cetteanneatretenucommeindice
aprs1992carlamajoritdesentreprisesdenotrechantillonavaientcesdonnes
vrifiesauditeurspartirde2002.Lechiffredaffairedesentreprisesavant1992est
trsdifficilefixerpourdesraisonssuivantes.Premirement,ilestdifficilede
convertirleCAexprimenroublesenautredevisecausededoublecoursde
devises.Lecoursofficiel(0,76roublepour1$USD)diffrefortementducours
commerant(37roublespour1$USDsuivantlesannes).Deuximement,de
nombreusescontradictionsdanslesarchivesinternesdesentreprisesetlesbilans

prsentsladministration,ainsiquelesstructurescompliquesdesentreprisessont
desdifficultsincontournables.

Tableau3.9.Chiffredaffaires
C.A. (euros
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10 11 12
par an)
Actuel (pour
30'0
55600 376297 92600 50000 170000 22250
622500 24'0000
2002)
?
? 000 ?
0
00
00
00
00
00
00
00
00

13

14

15

16

16'0000
00

Avant 1992

MalgrlefaitqueCAestuneinformationouvertedaprslalgislationrusse,6
entreprisesparmi16nontpasrelevleurCApourlesraisonsdeconfidentialit.

3.3.1.6Formedelaproprit
PassagedetouteslesentreprisesdelapropritdEtatauxfirmesprives
(formelapluscouranteSAouSrl)aveclanciendirecteurcommeactionnaire
principaldanslamajoritdesentreprisesvisites.Informationconcernantles
actionnairesnestpasferme,maisnestpasnonplustrsaccessible.Danslaplupart
desentreprisesvisites,ladirectionetlquipedirigeantedtiennentlamajoritdes
actions.

3.3.1.7Positionsurlemarch
LesdonnesrcoltessurlesujetPositionsurlemarchsesontavres
difficilementutilisablescausemanquedestudesdemarchindpendantespour
chaquesecteurpourlespriodesavantetaprs1992.Nanmoinsnouspouvons
affirmerquelapartdumarchdechaqueentrepriseafortementchangsuiteau
changementglobaldumarch.Undesfacteursimportantsestunefortediminution,
pourcertainesbranchesquasimentannulationdescommandesdtat.Dansla
situationdifficilesetrouventplusieursentreprisesproduisantsemiproduitsou
picesspcialeslacommandedesautresentreprisessouventdautresbranches.La
rupturedesliensconomiques,lapparitiondesnouveauxtatsetdenouvelles
frontiresaaggravlasituation.Lesentreprisesontsurementperduunepartiede
leurmarchsuiteauchangementradical,toutefoislamisederoutedeprogrammes
deconversion(pourlesentreprisesmilitaires)etledveloppementdenouveaux
produitsontpermisunecertainerepriseverslesannes2000.

3.3.2Leschangementsconcernantleniveaudeprisede
dcisions
Danslesparagraphesquisuiventnousexposonsleschangementsduniveau
delaprisededcision.Ilsagitnotammentdeladfinitiondesproduits/services,ldu
systmedeformationdesprix,delastructureetdelastratgie.

3.3.2.1Dfinitiondesproduits
Ladfinitiondesproduits/servicesautempssovitiquesepassaitauniveau
idologieministreentreprise.Concrtement,lastratgiededveloppementde
touteslesbranchestaitlaboreparladministrationcentrale(Chapitre1).Parla
suite,ellepassaitauniveaudeGosplan.Ctaitunorganismequiappartenait
formellementaupouvoirgouvernementaletiltaitplacaudessusdesministres.A
cettetapelastratgiegnralesedtaillaitaveclaparticipationduministre
concern.Alafin,leplandtailldelaproductiontaitenvoyauxlaboratoires
exprimentauxoladfinitionfinaledesproduits/servicessepassait.Cependant,ces
laboratoirespouvaientnepasavoirdesliensavecleralisateurdeceprojet.Pendant
toutleprocdleprojettaitcontrlpardesorganismesidologiques,etlersultat
finaltaitmisenexamenolarsolutiondesidologuestaitprimordiale.Ainsi,
lentreprisenepouvaitintervenirquedanslestadefinal:celuidelamiseaupointde
lafabricationdeproduit/serviceetdadaptationduprojetsacapacit.
Lesrsultatsdenotrerechercheontrelevquaprs1992ladfinitiondes
produits/servicesacompltementchang.Actuellement,danslesentreprises
enqutes,lesproduitslaborsaprslanne1992sontdfinisparlemarch.En
dautrestermes,ilssontdfinisparlentrepriseellemme,suitelademandedu
marchetlaprsencedesproduitssimilairesimportsouparlesclients
directement.Ladernireventualitesttoujourssuivieparlapremirecausedela
tailleimportantedesentreprises,et,parconsquent,duvolumeconsidrabledela
commande.

Tableau3.10Lesproduitsdfinisaprs1992
Produits
propres

10

11

13

Dfinis par
les clients
Les deux
types

14

15

16

X
X

Nousconstatonslechangementradicaldelatechniquedeladfinitiondes
produits/services,liladisparitiondusystmeconomiquecentralis.Aprs1992,
touteslesentreprisessontobligesdadopteruneautretechniquededfinitiondes
produits/services,diffrentedelancienne.

3.3.2.2.Systmedefixationdeprix
La transformation de lconomie et de la politique de 1992 a intgralement
modifilanciensystmedefixationdesprix.Actuellement,limpactdeltatsurles
prix est trs limit et napparat que dans certaines branches dont la rgulation

gouvernementale est indispensable (monopoles naturels, mdecine, tabac etc.). Les

entreprises sont libres de fixer leurs prix, ce qui reprsente le changement
rvolutionnairedanslagestiondelafirmeexsovitique.
Deuxmthodesdefixationdesprixsontutilisesparlesentreprisesde
lchantillon.Lapremireconsisteajouterunemargeuncotderevient,quelque
soitletypedecotderevientutilis.Cettemthodeestutilisedansdeuxcas
(tableau3.11).Ladeuximeamnelesentreprisestenircompte,danscertainscas
salignersurlesprixpratiqussurlemarch.Troisentreprisesappliquentla
mthodeprixcibleouprixobjectif35pourfixerleurspropresprix.Lesdeuxmthodes
sontadaptesparlessixfirmes.LacatgorieAutreestprsenteparuneseule
entreprisequipratiquelesprixdetransfertdesasocitmre.

Tableau3.11Fixationdesprix
1
Cot de revient+marge
March (target price /
prix cible)
Les deux pareillement

10

11

12

13

14

15

X
X
X

16
X

X
X

Les deux, mais Cot de

revient +marge est la
mthode principale
Les deux, mais March
est la mthode principale
Autre

Aveclarrivedelautreralitconomiqueconomiedumarchetla
disparitiondelanciensystme,leschangementsdelapolitiquedefixationdesprix
taientinvitables.Actuellement,lesentreprisessontobligesdepratiquerleurs
proprespolitiquesdesprix.Cependant,nousconstatonsquelentrepriseN5napas
subidechangements.Eneffet,lapolitiquedesprixdetransfertdelapartdesocit
mreestcomparablelanciennepratiquedesprixdetransfertdelapartdeltat.
Pourlentreprise,lesystmedesprixsovitiquestaitprocheceluidumarch
concurrentieldanslamesureolentreprisereoitleprixdelextrieur,sanspouvoir
lemodifierdefaonsignificative.Decepointdevue,troisentreprises,N1,7,8,
gardentlapratiquedesprixreusdelextrieur.

3.3.2.3Structure
Avantlanne1992,touteslesentreprisessovitiquesavaientlemmetypede
structureorganisationnellelastructurefonctionnellelinaire.Cetteformeaconnu
35

Hornigen,2003

ladiffusionenmasseauxannesdelindustrialisation,quandlessystmesdegestion
lespluspopulairesavaienttcopissurlesentreprisesamricainesetallemandes.
La structure fonctionnelle linaire est efficace dans les conditions du changement
techniquelent,delaproductionengrandessriesetdelaproportion4/5(aumoins)
des ouvriers de tout leffectif de lentreprise. Tous ces lments sont reprsentatifs
pourlorganisationsovitique.
Lesdonnesconcernantlastructuredesentreprisessesontrvlesdifficiles
obtenir. La plupart des firmes ont refus de divulguer leurs organigrammes. Ceci
sexplique par deux raisons: le secret commercial et la peur que leur structure
organisationnellesoitdcouverteparlafiscalit.Ladeuximecausesexpliqueparla
lgislationfiscalesouventdfavorablepourlesentreprises.Afindegarderlamarge
de profit ncessaire pour survivre, elles sont obliges de recourir lvasion fiscale
sousformedecomplicationdelastructure:crationdesorganismesjuridiquement
autonomesquiprennentcertainesfonctions.
Vulescirconstances,ilnestpaspossibledetracerlvolutiondelastructure
dentreprise,toutefoislesschmasquenousavonsrussitudiernousontpermis
deconcluredestermessuivants:
o Le type de structure na pas chang dans la grande majorit des entreprises
(structurefonctionnellelinairepresquedanstouslescas).
o Lapparitiondesnouveauxlments(marketing,servicedinvestissements)
ainsiqueladisparitiondescertainesfonctions(servicedelapropagandeetdu
contrleidologiqueentreautres)onttconstatdanstouteslesentreprises.
o Changementdesnomsdespostes.
o Changement de la disposition des forces, changement de la hirarchie.
Certainesservicesontplusdepoidsactuellementquavant1992.
o Frquentschangementslisauxmodificationsdelalgislation.
o Le service financier assure des payements des organisations externes et le
travailavecdesbanques.

o Le service informatique rsolut des problmes dautomatisation de la

comptabilit et du processus technique. Dans la plupart des entreprises ce
serviceestsoumisaudirecteurtechnique.
o Souvent les fonctions comptables dominent les fonctions financires. Malgr
ungrandnombredescomptables,engnrallesmanagersontdumalavoir
linformationconcernantlescotsetleprofitdontilsontbesoinpourassurer
les fonctions du CDG. Les principaux consommateur de linformation
comptableestlafiscalit.
o Pour obtenir linformation de lendettement, les managers doivent sadresser
aux plusieurs services, et les donnes obtenues sont frquemment
contradictoiresoufausses.
o Les fonctions et la responsabilit des services ne sont pas bien dtermines.
Plusieurs fonctions sont doubles. Par exemple, les dcisions des rductions
aux clients sont dans la comptence du directeur financier, avec la
coordination des services dapprovisionnement. Cependant, la responsabilit
pourlesventesetpourlepayementdesacheteursestassureparledirecteur
de marketing. Finalement, lenregistrement des donnes concernant des
rductionsnesefaitpas.
o Pasdecoordinationdansletravaildesservicesfinanciers(leservicefinancier,
lacomptabilit,leservicedeplanification).Chaqueservicetablitsespropres
rgles,cequiempchelarsolutiondesproblmesquincessitentunebonne
coordinationdessecteurs.
o Certainesfonctionsimportantespourlagestionnesontpasralisesouelles
sont inefficaces (pas danalyse des cots, de la circulation montaire, pas de
contrledesbudgets,pasdebudgets).
o Manque dautorit et dinfluence des services financiers lors de la prise des
dcisions.Enrevanche,lautoritexcessivedudirecteurgnral,financierou
techniqueesttrsprsente(ellevarieduneentrepriselautre).

A titre dexemple nous avons plac les organigrammes que nous avons pu obtenir
danslannexe(p.XX)

3.3.2.4Stratgie
Dansunpremiertemps,nousallonsanalyserlasituationjusteaprslarupture
de 1992, qui semble tait la mme pour toutes les entreprises. Ensuite, la stratgie
actuelle de chaque entreprise sera positionne parmi les quatre orientations
stratgiques:spcialisation,intgration,diversification,internationalisation.

3.3.2.4.1Analysedeportefeuille19921994
Ltat des Domaines dActivits Stratgiques (DAS) des entreprises russes
pendantlespremiresannesaprslarupture(19921994)36 est prsent dans la figure
3.2
Figure 3.2 DAS des entreprises russes 1992-199437
Vedettes

Vaches lait

Vaches lait

Dilemmes

Poids morts

Poids morts

Aumomentdelaruptureetquelquesannesplustard,touteslesentreprises
exsovitiquesavaientunepositionsimilairedeleursDAS:lagrandemajoritdes
poidsmorts,unpeudedilemmes,encoremoinsdevedettesetdevacheslait.Une
tellesituationsexpliqueparlouvertureconomiquedupays,labsencedu
protectionnisme,laliquidationdelaplupartdessubventionsgouvernementaleset,
commeconsquence,linondationdumarchnationalparlesproduitstrangers.
Duncouplesproduitsnationauxsontdevenusnoncomptitifs.Laracinedecette
36

Ne sapplique pas aux entreprises lies la dfense et laronautique.

La position des DAS a t dfinie base des rsultats de notre recherche, confirme par ltude
RosBusinessConsulting, 2000 (www.rbk.ru) portant sur 200 entreprises russes
37

ralitsecachaitdanslanciennepolitiquesovitiquedeprfrencedecertains
secteurs(larme,ladfense,laronautique)etlangligencetotaledessecteurs
producteursdebiensdeconsommationquisetraduisaitparunfaibleniveau
dinvestissementdanslaR&D.

3.3.2.4.2Stratgiesactuelles
Lanalysedesrponsesdesinterlocuteursdurantnotrerecherchenouspermet
de positionner les entreprises concernes parmi les quatre stratgiestypes:
spcialisation, intgration (en amont, en aval), diversification (produit, march,
totale),linternationalisation.
Tableau3.12Positionnementstratgiquedesentreprisesdelchantillon
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11

Diversificationproduit:Intgrationamont
Diversificationtotale:Intgrationaval
Diversificationproduit
Diversificationproduit
Diversificationproduit
Stratgiedesurvie:Diversificationproduit
Diversificationtotale
Diversificationproduit
Diversificationproduit
Diversificationproduit
Spcialisation:Internationalisation

12
13
14
15
16

Diversificationproduit
Stratgiedesurvie:Diversificationproduit
Diversificationtotale:Internationalisation
Diversificationtotale:Internationalisation
Spcialisation

Ainsi, la grande majorit, 14 entreprises parmi 16 suivent actuellement une

stratgiedediversification.Cettepolitiqueestlemoyenderductiondesrisquesface
lenvironnementimprvisiblevoirehostile.Deuxentreprisespratiquentlastratgie
de spcialisation et trois essaient celle de linternationalisation. La stratgie de
spcialisation est mise en place dans les cas de manque des ressources ncessaires
pourpermettreladiversification,oucausedelimpossibilitdechangementdela
productionlieauxparticularitsdelabranche.


3.3.3Leschangementsdespratiquesdecontrledegestion
Lesdixpratiquesdecontrledegestionissuesdenotreguidedentretien
peuventtredivisesendeuxcatgoriesselonlanaturedechangement:des
changementspartirdunesituationcommunepourtouteslesentreprisesetdes
changementspartirdesplusieurssituationsinitialespossibles.
LapremirecatgoriecomprendlespratiquesdeCDGdontltatdavant1992
taitlemmepourtouteslesentreprises.Pourcela,ltatdavant1992estnot0dans
lestableauxetlestatsactuelsdespratiquessonthirarchisesdaprslordre
logiquedvolutionetnumrotespartirde1.Ainsi,lechiffrecorrespondant
ltatactueldepratiquereprsentesondegrdechangement.Daprsles
informationsrcoltes,ilsagitdespratiquesdeCDGsuivantes:leshorizonsde
planification,lesystmebudgtairedentreprise,lesoutilsdepilotage,lesystmede
contrle(analysedescarts),lesystmedintressementetdemotivation,
lutilisationdeconsultantsexternes,laformationdescadres
Dansladeuximecatgoriesontincluseslespratiquesdecontrledegestion
dontltatdavant1992taitdiffrentsuivantlesentreprises.Ledegrde
changementestreprsentparladiffrenceentreltatactueletlepointdedpart.Il
sagitnotammentdusystmedinformation,desmthodesdecalculdescotsetdu
processusdeproduction.
Dansunpremiertempsnousexaminonsleschangementsdespratiquesde
contrledegestionpartirdunesituationcommune.Ensuite,nousabordonsles
volutionsdespratiquesdeCDGayantplusieurssituationsinitialespossibles.

3.3.3.1 Les changements partir dune situation commune pour toutes

lesentreprises
Leschangementspartirdelasituationcommunepourtouteslesentreprises
comprennentlesmodificationsconcernantleshorizonsdeplanification,lesystme
budgtaire,lesoutilsdepilotage,lesystmedecontrle,lesystmedintressement
etdemotivation,lutilisationdeconsultantsexternes,laformationdescadres,le
systmedinformation,lesmthodesdecalculdescotsetleprocessusde
production

3.3.3.1.1Leshorizonsdeplanification
Avantlanne1992lesentreprisestaientsoumisesparladministrationde
ltatunplanannueletunplande5ansetplus(7ans,10ans).Actuellement,la
majoritdesentreprisesdelchantillonutilisentlesystmedeplanificationdunan,
avecladivisionenplansde6,3et1mois.Lesplansmoyenterme(5ansetplus)

sontgalementprsentsdenosjours,maisilssontpeuutilisscausede
lenvironnementfluctuant.
Unpointimportantdanslvolutiondusystmedeplanificationmarque
lapparitiondesbusinessplans.Cesderniersincluentleslmentsdunouveau
systmeconomiquecomme,parexemplelaproprit,lemarketingetlebnfice.
Touteslesentreprisessontpassesparcettetapeetpossdentunbusinessplan.Il
estncessairedesoulignerledplacementdespriorits.Eneffet,danslancien
systmedeplanification,laplaceattribuelaproductiontaitdominante.
Lcoulementtaitprisenchargeparlesystmecentralisdeltat.Contrairement
lanciensystme,lesnouveauxplanssontorientslepluslavente.Enoutre,une
certainesimplificationdenouveauxplansparrapportauxplanssovitiquesat
remarque.
Nousconstatons(tableau3.13)quepresquetouteslesentreprisesontsubiles
mmeschangements.14parmi16laborentleursplansellesmmes,sans
interventiondautresorganismes.Seulementuneentreprise(N11)utiliselesservices
desbureauxdeconsultingpourltablissementdesonplanetencoreunefirmereoit
leplandjfaitdelasocitmre.

Tableau3.13Leshorizonsdeplanificationactuels

Plansde5ansetplus
Planannuel
Plansde6mois
Plansmensuels
Planshebdomadaires
Plansquotidiens

0
1
2
3
4

X
X
X

X
X
X

X
X
X

X
X
X

X
X
X

X
X
X

X
X
X

X
X

X
X
X
X

10

X
X
X

11
X
X
X
X
X
X

12

X
X
X
X
X

13

X
X
X
X

14
X
X
X

15
X
X
X
X

16

X
X
X

Leniveau0reprsenteleshorizonsdeplanificationavant1992,lesplansannuels,de5ans,de
7ansetplus;
Leniveau1lutilisationdesplansde6mois;
Leniveau2lentreprisearecoursauxplansmensuels;
Leniveau3desplanshebdomadairessontexploits;
Leniveau4lasocittablitdesplansquotidiens.

Ledegrdechangementestvalupartirdedegrdeprcisionduplan.
Ainsinousconstatonsquilnyaquetroisentreprisesquiontgardlesystmede
planificationlongterme(5ansetplus).Lamajoritdesocitsdelchantillon
utiliseleplanannuelcommebasedesystmedeplanificationavecledcoupageen
plansde6moiset1mois.
Lexplicationdecesvariationsdechangementrsidedansplusieursfacteurs
externesetinternes.Parmilesfacteursexternesmajeursfigurentlinstabilit
politiqueetconomique,lechangementrapidedelgislation,uneforteinflation,
louverturedumarchetlarupturedesliensconomiques.Lesfacteursinternessont
lapertedesmarchs,unesituationfinanciredifficile,lancessitdadaptation
rapidelasituation38.

38

Ce point abord plus en dtaille dans la chapitre suivant

3.3.3.1.2Lesystmebudgtairedentreprise
Rappelonsquelapriodeavant1992estmarqueparlabsencedusystme
budgtairecommenouslecomprenonsaujourdhui,cestdiredesplanscourt
termechiffrs,comportantuneaffectationdesressourcesetuneassignationde
responsabilits(Gervais,1987),exprimsfinancirement.Lesentreprisessovitiques
avaientleTehPromFinPlanlesystmedesplansannuels,exprimsmajoritairement
enquantit.CertainesentreprisessovitiqueslaboraientleursTehPromFinPlansen
divisantlesindicesatteindreduplanquinquennal,par5.Lersultatainsiobtenu
netientpascomptedelasituationrelledelentreprise,carleplande5ansest
laborpresqueentirementparltatetconstitusurtoutduneprogrammationdes
grandsinvestissementscalculsenfonctiondesobjectifsdeproductionlonget
moyenterme.
Ainsi,lesystmebudgtaire,commenouslecomprenonsaujourdhui,nest
apparuquaprs1992.Sonvolutionestcomposedetroistapes:pasdesystme
budgtaire,budgetsisols,budgetdetrsorerie.Laderniretapeestlepoint
dvolutionleplusavancaumomentdenotreenqute.Letableau3.14prouveque
touteslesentrepriseslexceptiondune,ontbienvoluesdanslesens
dinstaurationprogressivedusystmebudgtaire.

Tableau3.14.Lesystmebudgtaireactuel

1 2 3 4 5 6 7 8
0
Pasdesystme

budgtaire
1

X
X
X

Budgetsisols
2
X

X
X

X
Budgetdetrsorerie
Leniveau0signifielabsencedusystmebudgtaire;

Leniveau1reprsentelutilisationdesbudgetsisols;

Leniveau2indiquelutilisationdubudgetdelatrsorerie.

10 11 12 13 14 15 16

Nousconstatonsquepresquetouteslesentreprisespossdentunsystme
budgtaireintgraloubiencertainsdeseslments.Septfirmesontlesystmedes
budgetsisolsethuitentreprisesontlebudgetdelatrsorerie.Unefirmenepossde
aucunbudget.

3.3.3.1.3Lesoutilsdepilotage
Lesystmedesrunionsreprsentaitunmodedepilotagespcifiqueau
contextesovitiquequivisaitdfinirlesobjectifs,analyserlescarts,tudierdes
rsultatslaidedediscussionsdesresponsablesavecdesspcialistes(danscertains
caslesouvriers).Ilsagissaitderunionshebdomadaires,parfoisquotidiennes,dune
dureassezcourte(dedixminutesjusquuneheure)pendantlesquelleslesobjectifs

conomiquesetpolitiquesessentielslentreprisetaientngocis.Gnralement,
touteactivitdelentreprisetaitcouverteparcettepratiquedepilotage.La
thmatiquedesrunionsconcernaientlesfonctionsprincipalesdelentreprise
(production,qualit,technologie).Chaqueservice(voirechaqueatelieroubureau)
pouvaitavoirsespropresrunions.Ilestimportantdesoulignerquavant1992les
runionsservaientgalementdunoutildepropagandecommuniste.Chaque
entrepriseavaitsonpropreservicedepropagandeetleresponsabledeceservice
nobissaitquauxorganismesgouvernementauxspciauxetdisposaitdungrand
pouvoirauseindelentreprise.Avecladisparitiondusystmecommuniste,les
servicesdepropagandesontdevenussuperflu,demmequetoutesleurs
implantationsdanslagestiondelentreprise.
Nousconsidronsquelasituationdedpartpourlesystmedepilotageestle
systmedesrunionsquiexistaitavant1992.Daprsnotretude,ltatactuel
comportetroiscasdefigure:lesystmederunionsestrestsanschangement,le
systmederunionatadaptlasituation,ladoptiondesautresoutilsde
pilotagecommelestableauxdebord.

Tableau3.15.Lesoutilsdepilotage

Systmedesrunions
Systmedesrunions
adapt
Autresoutilsde
pilotage

0
1
2

1
X

2
X

4
X

10
X

11

12
X

13

14
X

15

16

Leniveau0:tatactuelestgalaupointdedpart;
Leniveau1:lesystmedesrunionsatadapt;
Leniveau2:dautresmthodesdepilotage,commelestableauxdebord,sontapparues.

Lesrsultatsdenotretudemontrentquaprs1992treizeentreprisesnont
acquisaucunenouvellemthodedepilotage.Lanciensystmedesrunionsat
garddanscesfirmesavecquelqueschangements.Concrtement,tousles
interlocuteursontremarqulabsencedufondidologiquedesrunions.Aussi,les
prioritssesontmodifies.Notamment,lesproblmesdelarentabilitetdu
marketingontprisplacedelaccomplissementduplan.Lamoitidescesentreprises
(septesurtreize)constatequaprs1992lesystmeestdevenuplusmobileetadapt,
lesrunionssepassentplusfrquemment,lesinstructionssontplussouplesetmoins
standardises.Nousconsidronsquecesseptentreprisesontactualisleurancien
outildepilotage.Seulementtroisfirmesontmisenplaceunnouveloutil(tableaux
debord).

3.3.3.1.4Lesystmedecontrle
Lanalysedescartsentrelesindicesplanifisfixsparltatetlesrsultats
relstaitdunepartunemthodeobligatoirepourlentreprisesovitiqueet,dautre
part,elletaitunpuissantinstrumentdecontrleconomique.Aujourdhuiuneforte

volutionpeuttreconstate.Avecladisparitiondusystmeconomiquesovitique
etlepassagelconomiedumarch,lesprixengros,fixsparltat,ontdisparu;
deschiffresdecontrleetdesnormesministriellesnexistentplus.Plusieurs
normesonttrevues,certainesnesontplusutilisescausedeleurinutilitsousle
systmeconomiqueetpolitiqueactuel.Lesprixgouvernementauxengrosontt
remplacsparlescotsplanifisdelentreprise.Avantlarupture,lanalysedes
cartsneconcernaitquelafonctiondeproduction(enparticulier,chargesde
productionetnormesdetravail).Lesfonctionsadministratives,commerciales,
financiresntaientpasvisesparcettemthodedecontrle.
Lvolutiondesentreprisesdenotrechantillonpassepartroistapes.Le
point0signifielabsencedechangement.Lesystmesovitiqueatsauvegardtel
quiltaitavant1992.Lepoint1marquelapparitiondesnouveauxlmentsetdes
servicesdecontrle(logistique,contrlefinancier).Lepoint2correspondaucontrle
detouslesservicesetfonctionsdelentreprise(contrlequantitatifetqualitatif).

Tableau3.16.Lamiseenplacedusystmedecontrle

0
1
2

1
X

2
X

4
X

6
X

7
X

9
X

10
X

11

12
X

13
X

14
X

15

16

Leniveau0:lepointdedpartdusystmedecontrleestlesuivant,lecontrlequantitatifde
production,contrledutravail,contrledequalit;
Le niveau 1 correspond lapparition de nouveaux lments et servicesde contrle
(logistique,contrlefinancier);
Leniveau2reprsentelecontrledetouslesservicesetfonctionsdelentreprise(quantitatif
etqualitatif).

Dix entreprises sont restes au point 0. Trois entreprises ont commenc

modifierleursystmedecontrleetintroduirelesnouveauxlments.Nousavons
pu observer le systme de contrle trs perfectionn prenant en compte les indices
quantitatifsetqualitatifsdanslestroisautressocits.

3.3.3.1.5Lesystmedintressementetdemotivation
Commenouslavonssouligndanslechapitre2,lesystmesovitiquede
motivationtaittrsbiendvelopp(Chapitre2,p.).Lesdeuxstimulants,matriels
etnonmatriels,taientlargementutiliss.Lerglementdusystmedemotivation
sovitiqueatlaboraucoursdesannes5039parlInstitutScientifiqueduTravail.
Aucoursdesannesilatrvisplusieursfois.Ladernireversioncomprenait
environ400pages.Unseulrglementuniverselpourtouteslesentreprisesdetoutes
lesbranchesdonnaitlesdirectivesgnrales.Lentrepriserecevaitlerglementdu
39

La 1re dition du Code du Travail

MinistreduTravailetladoptaitpoursonfonctionnement.Avecladisparitionde
lURSS,leslmentsquiconcernaientlidologiecommunistesontdevenus
obsoltes.Nanmoins,lespratiquesdintressementetdemotivationsovitiquesne
sontpasdisparuesdesoutilsdegestiondesentreprises.Eneffet,ilsembleraitnaturel
quelechangementducontexteconomiqueairendudmod,dpass,voiremalvu
plusieurslmentsdusystmedintressementetdemotivation.Ainsi,dansles
annesquatrevingtdix,lepaquetsocialetlesstimulantsnonmatrielstaient
supplantsparlesprimeslafindumois,dutrimestreetdelanne.Cependant,les
lmentsdelanciensystmeonttvitereprisparlesentreprisesquelquesannes
plustard.Paralllement,lesnouvellespratiquesvenuesdestatsUnisetdEurope
ontputreefficacementintgresdanslanciensystmeadaptparquelques
compagnies.

Tableau3.17.Systmedintressementetdemotivation

0
1
2

3
X

4
X

6
X

7
X

9
X

10
X

11

12

13

14

15

16

Leniveau0correspondlutilisationdelanciensystmeactualis;
Leniveau1reprsentellaborationdesonpropresystmedemotivationbasedesobjectifs
stratgiques,delactuelcodedetravailetengardantcertainslmentsdelanciensystme;
Le niveau 2 indique lutilisation des pratiques internationales (PFP40, dlgation des
pouvoirs),lareprisedesstimulantsnonmatriels,lastimulationdespromotions.

Enexaminantlvolutiondusystmedintressementetdemotivationde
notrechantillonnousobservonsquesixentreprisesontgardlanciensystme
pratiquementsanschangements.Sixautressocitsontlaborleurpropresystme
demotivationbasedesobjectifsstratgiques,delactuelcodedetravaileten
gardantcertainslmentsdelanciensystme.Quatreentreprisesontadoptles
pratiquesinternationalestellesquePFPetdlgationdespouvoirs,enparallleavec
desstimulantsnonmatrielsetlastimulationdespromotionsreprisdelancien
systme.

Afindecomplterlaprsentationdusystmedintressementetde
motivation,nousallonsexaminerunseslmentslesystmedesprimes41.

Ltatactueldusystmedesprimesdanslesentreprisesdelchantillonest
prsentdansletableau3.18

Tableau3.18volutiondusystmedesprimes
1
Le refus complet du
systme

10

11

12

13

14

Payforperformance
Ces information ne seront pas inclues dans lanalyse des rsultats car il sagit dun des lments du systme
dintressement et de motivation
40

41

15

16

Une lgre
dgradation et la
simplification du
systme par rapport
avant 1992
Lutilisation de
lancien systme
actualis,
augmentation du %
laboration de son
propre systme,
nouveaux types des
primes

Septentreprisesutilisentlanciensystmedeprimesquiasubideschangementslis
aupassagelautresystmeconomique.Concrtement,lidologienyfigureplus
etlaccomplissementduplantoutprixnestpasprimordial.Aucontraire,
labaissementducotderevientdevienttrsimportant.LentrepriseN7a
compltementrefuslesystme.Unelgredgradationetlasimplificationdu
systmeparrapportlavant1992atconstatdansdeuxfirmes.Sixentreprises
ontlaborleurspropressystmesparfaitementadaptsleursbesoinsetprocessus
deproduction.Denouveauxtypesdeprimes,tiresdespratiquesinternationales,y
figurent.
Letauxdesprimesdanslerevenutotal,enmoyenneparlentreprise

Tableau3.19Tauxmoyendesprimesen%derevenuetotalaprs1992
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Le taux moyen
50
50
50
45
?
50
0
67
50
?
des primes, %
de revenu total

11

12

13

14

15

16

45

50

55

70

Quatre entreprises ont refus de fournir linformation concernant le montant

des primes par rapport au revenu total. Seulement une firme, N7 nutilise plus des
primes.Quantaureste,nousconstatonsqueletauxdesprimesparrapporttoutle
revenuvariepeuprsde50%.Cecidpasselargementle%moyendesprimesdans
le revenudavant199242.Cette volutionsexpliqueparladiminution dela part de
salaire fixe dans le montant global des revenus et laccroissement de la part prime.
Lesentreprisescherchentainsioptimiserlesfraisetrentabiliserchacunedeleurs
activits.

3.3.3.1.6Lutilisationdeconsultantsexternes
Ilsagitdelutilisationdesservicesdesconsultantsexternes.Nousrappelons
quelefonctionnementdesbureauxinternationauxetnationauxdesconsultantsat
42

20-40% pour lanne 1960

interrompu aprs la rvolution du 1917 comme tant incompatible avec le rgime

instaur. Les premiers bureaux reouverts aprs soixantedix ans dabsence taient
PriceWaterHouseCoopers (1989) et Boston Consulting Group (1990). Avec
lapparition de ces deux grands groupes sur le march russe, plusieurs petits et
moyensbureauxnationauxsontapparusverslesannes19921995.Toutdabordils
sesituaientMoscouetSantPietersburgetnoffraientleursservicesquedansces
capitales. Les prestations se limitaient au consulting fiscal et la mise en place des
systmesinformatiques.Verslan2000,aveclaccroissementdelacomptitionsurle
march des services du conseil et la stabilisation de la situation conomique en
Russie, le nombre des socits de conseil Moscou et Sant Pietersburg a dpass
100043.Lesservicessontdevenustrsdiversifisetlacouverturegographiquetait
nationale. Toutefois, les prestations restaient trs chres et loin dtre accessibles
toutes les entreprises. Selon un sondage de la revue Expert (#21, 1999), en 1998
seulement 4% dentreprises russes ont eu recours aux services des consultants
externes.Parmieux,22%dentreprisestaientsatisfaitdesrsultatset18%sedisait
tre prtes utiliser nouveau les services des consultants. Les principaux dfauts
soulignsparlesclientssontlecottrslevdelintervention,labsencedersultat
reloulinapplicabilitdesconseilslasituationrelle.Lasituationsemblechange
partir de lanne 2004 Daprs le sondage du revue Expert (#4, 2005), 12% des
entreprises ont utilis ou utilisent les services des consultants externes. 46% sont
satisfaits et 40% veulent continuer utiliser ce type de services. Les dfautsrestent
les mmes. Cependant, vu laccroissement de pourcentage des socitsclients des
consultants et le pourcentage des socitsclients satisfait, nous pouvons conclure
que la qualit des prestations et ladaptation la ralit du pays se sont nettement
amliores.
Uneautreremarqueestncessaire.Aprslanne1992limagedesbureauxde
conseil est trs mdiatise dans la presse professionnelle. Elle est associe avec
louverture, la gestion lamricaine, les rsultats garantis. Cela explique une

43

DonnesduregistredesChambresdecommercedeMoscouetdeSantPietersburg,2001

croyance aveugle du client aux solutionsmiracles apportes par le consultant venu

delOuest.
Lemarchdesservicesdeconseilsestvitedivisendeuxparties.Dunct,
setrouventlesgrandsbureauxinternationauxquitravaillentessentiellementavecles
filiales des multinationales implants en Russie ainsi quavec les entreprises russes
degrandesetmoyennestaillessouhaitantattirerlesinvestisseurstrangers.Lappel
desconsultantsdesgrandsgroupes,telsquAndersonConsultingouBCG,serelve
souventdesquestionsdeprestigepourcertainsdeleursclientsrusses.Delautrect
sont les bureaux de conseils russes, incontestablement moins chers et plus
accessibles, offrant les solutions de terrain adapt la situation du client. Ces
bureauxsontsouventappelsparlesentreprisesendifficultetdanslamajoritde
caslesmisionsconfiessontlesmissionsdesurvie.Malheureusement,lefficacitde
tellesintervenionsnestpasgarantie.Plusieursfacteursexplicatifsinterviennent.La
formation des cadres des bureaux de conseils se fait partir de case studies
amricaines qui ne sont absolument pas adapts la ralit conomique et
linfrastructure du pays. Souvent, la majorit des employs des bureaux de conseil
nont aucune exprience professionnelle dans lentreprise, juste une formation
universitaire. En plus, laversion de ladministration des entreprises russes aux
licenciements est trs prononce. De cette faon, lintervention des consultants
peuvent empirer la situation dj difficile dans lentreprise, exemple programme
Tasic(Ch.1p.XX).
Dansnotrechantillonhuitentreprisesnontjamaiseulerecoursauxservices
des consultants externes car jugent ce type de service trop cher et inutile. Les huit
autresentreprisesonteulerecoursauxprestationsdesconsultants.

Tableau3.20.Lutilisationdesservicesdesconsultantsexternes

11

12

13

14

10

15

16

Leniveau0signifiequaucunservicenestutilis;

Le niveau 1 reprsente lutilisation des services des consultants depuis leurs apparition en
Russie,quelquesfois(12foisautotal),maisabandonne;

Leniveau2indiquelutilisationpriodique(34foisautotal)decesservices;

Leniveau3signifielutilisationfrquente(56foisautotal);

Leniveau4reprsentelutilisationrguliredesservicesdesconsultantsexternes.

Les firmes N9, 14, 16 sen sont servies deux fois, mais ntant pas satisfaites, ne
utilisent plus ce service. Deux entreprises (N5, N8) avaient recours au consulting
cinqsix fois et considrent ses services comme utiles. N11 et N15 ont des contrats
permanentsavecdeuxbureauxdeconsultinginternationauxetquelquesbureauxde
consultingnationaux.Apartcesdeuxentreprises,touteslesautresquiutilisaientle
consulting,appelaientlesbureauxrusses.

3.3.3.1.7Laformationdescadres
Laformationdescadresavant1992taitcouranteetexistaitsousdiffrentes
formes:apprentissagecourtetlongtermedanslesentreprises,danslescentres
spciauxdeformationcontinue,danslesuniversitsetcolesspcialises.Deplus,
lesentreprisescollaboraienttoujoursaveclesuniversits.Letableau3.permet
dvaluerltatactueldelutilisationdeformationdescadres.
Tableau3.21Formationdescadres

Laformationdes
cadresnestplus
utilise
Laformationdes
cadresadgrad
parrapport
avant1992
Apeuprsle
mmeniveau
quavant1992
Amliorationdu
systmepar
rapportavant
1992
Utilisationde
formationdes
cadres
ltranger

10

11

12

13

14

15

16

NDC

2entreprisesnontpasdonndinformationcesujet.Ainsinousnepourrons
pasinclurecesujetdanslanalysequantitative.Toutefois,nouspouvonsapercevoir
lapolarisationdvolutiondusystmedeformationdescadres.Parmiles14
entreprisesquiontfournilesdonnes,lamoiticonstateladgradationdecette
pratique.Lautremoitisouligneuneamliorationaveclutilisationdeformationdes
cadresltranger(utilispar5entreprises)commelavancementultimedela
pratique.

3.3.3.2Leschangementspartirdediffrentessituationsdedpart
Danscettesectionnousexaminonslesystmedinformation,lesmthodesde
calculdescotsetleprocessusdeproduction.Ilsagitdespratiquesdecontrlede
gestiondontltatdavant1992taitdiffrentsuivantlesentreprises.Ledegrde
changementestreprsentparladiffrenceentreltatactueletlepointdedpart.

3.3.3.2.1Lesystmedinformation
Deuxsituationsdedpartsontpossibles:labsencetotaledusupport
informatiqueoulaprsencedequelquesordinateurs.
Lesordinateurscommencentapparatremassivementpartirde1992suite
louverturedesfrontiresetlaccslibredesfirmesrussesaumarchinternational
delinformatique.Enmmetemps,lesprixdesordinateursbaissentetles
ordinateursdeviennentaccessiblespourlesentreprises.Letableau3.22reprsente
lvolutiondusystmedinformationdanslesentreprises.

Tableau3.22.Lesystmedinformation

X X X

44

6
X

7
X

8
X

10

11

12

13

14

15

X X X

X X

Leniveau0pasdinformatisation;

Leniveau1dbutdinformatisation;

Leniveau2informatisationpartielle;

Leniveau3rseauinformatique,maisnonoprationnel;

Leniveau4rseauinformatique,noncoordinationdeslogiciels;

Leniveau5utilisationdunERP44.

Entreprise resource planning

16

Avant
1992

Aprs1992


ActuellementunERPestinstalldansdeuxentreprises.Septentreprisesont
deslogicielsrunissantplusieursservices,maispastous.Quatrefirmespossdentun
rseau,pourtantutilisentdeslogicielsisols.LentrepriseN4napasderseau.Deux
firmesdisposenttrspeudordinateurs,uniquementdansladministrationgnrale
etdanslesservicesdecomptabilitetdevente.Tousleslogicielsutilisssontrusses,
sauflERPtrangerinstalldanslesentreprisesN11etN15.
Encomparantlasituationactuelleaveccelledavant1992,nousmesuronsle
degrdechangementpourchaqueentreprise.Parexemple,avantlanne1992la
firmeN5taitauniveau1delinformatisationalorsquactuellementelleestau
niveau4.Cechangementcorrespondaudegr3carcetteentrepriseaavancdetrois
niveaux.Decettefaon,ilsuffitdecalculerladiffrenceentrelesniveauxactuelet
ancienafindtablirdedegrdechangement.

3.3.3.2.2Lesmthodesdecalculdescots
Nousavonspuconstaterquelamthodedecalculdescotsutilisedansles
entreprisessovitiquestaitlecotcompletoulecotcompletavecleslmentsde
standardcosting(tableau3.23).Aprslarupturede1992,sixentreprisesontchang
leursmthodesdecalculdescots.Nousavonsobservdeuxpratiquesdutilisation
decotcompletavecleslmentsdedirectcosting,unepratiquedutilisationde
directcosting,deuxcasdapplicationdedirectcostingetdimputationrationnelle.
Aussi,uneexpriencedapplicationdestandardcostingattablie.Ilestncessaire
dexpliciterunecertainediffrenceentrelecotcompletaveclescoutsstandardfixs
parlEtat,unepratiquecouranteenURSS,etlestandardcost.Avanttout,lesdeux
pratiquessediffrentparlanaturedesstandards.Avant1992touslesstandardsont
tfixsparlEtat,leurrvision,sincessaire,passaitgalementparladministration
centrale.Aprs1992lagrandemajoritdesnormesatrevueparlesspcialistes
propreschaqueentreprise.Actuellementlutilisationdesanciensstandardsdfinis
parltatestlimite.Lentrepriseesttotalementlibredefixeretdechangertoutesles
normespoursontravailinterne.Decefait,ladiversitdesstandardssestbeaucoup
accruelintrieurdelentrepriseetcelaapermislapparitiondustandardcosting:
lamthodedesstandardsquiembrassetouteslesphasesdetravaildelentreprise.
Deplus,laprocduredecalculdescotssestsimplifiecausedercents
changementsdanslesloiscomptablesrusses.
Lorsdespremiersentretiensnotreattentionatattirparlefaitquaucune
desentreprisesnacitleTargetConstingcommemthodedecalculdescouts
malgrlaffirmationdutilisationdePrixciblepar3entreprisesetlapriseencompte
decettepratiquedefixationdesprixpar6entreprises.Ladifficultconsistaiten
partiedanslefaitquilnyapasdetraductiondirecteenrusseduTargetCosting.
Ainsiilnousfallaitexpliquernosinterlocuteurslessentieldecettepratique.Dans
nosexplicationsnousnoussommesbasssurleconceptduTargetCosting
dveloppparSakurai(1989,1990).Nanmoinsilnoustaitdifficiledefaireune
distinctionentreStandardCostingetTargetCosting,lesinterviewstrouvaientles2
pratiquessimilaires,danscertainscascomplmentaires.Decettefaon,nosconstats

vontdanslemmesensqueceux,obtenusparMeyssonnier(2001):Ilnestpas
forcmentjudicieuxdopposertargetcosting(dynamiqueettournverslemarch)et
cotsstandard(immobilistesetcentrssurlesmodestraditionnelsdeproduction).
Lorsdesentretiensnousnavonspasrussidfinirlesentreprisesquiutilisentsans
ambigitleTargetCosting.OnpeutpluttparlerdesprcurseursdeTarget
Costing,telsqueprixcibloubenchmarking45.
EnconsquencenousnavonspasinclusTargetCostingdanslanalyseense
limitantdeCoutStandardcorrespondantleplusauxpratiquesexistantes.

Tableau3.23.Lesmthodesdecalculdescots

Cot
complet
(C.C.)

X X X

X X

C.S.seul
C.C.et
Direct
costing
(D.C.)

D.Cseul
D.Cet
imputation
rationnelle

C.C.+Cot
Standard
(C.S)

X X

X X X X X

X X X X

X X

10

11

12

X
X

13

14

15

16

X X

X X

Avant1992 Aprs1992

Ainsi,nousavonsdeuxgrandescatgories:lespratiques
deCotcomplet,etcellesdeDirectCosting.LeCotCompletetleCotComplet
avecleCotStandardsontdespratiquesutilisesavant1992.
Cependant,dixentreprisesnontsubiaucunchangementinterneparrapport
leurtatdavant1992.Commedanslecasdenivauxdelinformatisation,nous
considronsqueledegrdechangementdecalculdescotsestgal0pources
entreprises.Deuxfirmes(2,15)ontgardlafoisleuranciennemthodedecalcul
descotsetontadoptunenouvelle.Cettemodificationcorrespondau1erniveaude
changement.Ledegrdechangementslvedonc1.Troisentreprisesont
abandonnleursanciennespratiquesdecalculdescotsetontacquisuneautre
mthodediffrente.Ledegrdechangementdecalculdescotspourcesentreprises
correspond2.

45

Il est important de souligner que dans majorit des cas le produit industriel cibl tait de provenance trangre,
dans le prix la part de la taxe dimportation est souvent trs importante et peut varier suivant les annes
(modification de la code douanire) et les procdures de ddouanement, compliquant ainsi le contrle des cots.

3.3.3.2.3Leprocessusdeproduction
Vu les contraintes de taille des entreprises tudies, le processus de
productiondedpartestceluidelafabricationencontinuouengrandessries(sauf
lafirmeN16dontlemodedeproductionsontpetitessriesoulacommandequiest
laparticularitdusecteurdemachinerie).

Tableau3.24.Leprocessusdeproduction
1

En
X X
continu
e
Grandes

sries
Petites
X
sries
Ala

comma
nde

10

11

12

13

14

16

X X

X X X X

X X X

X X X

X X X

15

Avant1992 Aprs1992

Delammefaonquedansdesdeuxcasprcdents,nousadoptonslargle
suivantedvaluationdeslmentsdescriptifs.Ledegrdechangementestgal0
si lentreprise conserve le processus de production davant 1992. Le degr de
changement slve 1 si lentreprise garde lancienne mthode de processus de
productionetadoptesimultanmentunenouvellemthode.Silancienprocessusde
productionestabandonnetremplacparunnouveau,ledegrdechangementest
gal2.

3.3.4Lesprofilsdvolutiondesentreprises
Afindedfinirladiffrencedeschangementsentrelesentreprisestudies,
nousproposonsdeuxtypesdanalyses.Premirement,uneanalyseglobaledetout
lchantillonetsadivisionengroupesselonledegrdechangementsonttablies.
Deuximement,uneanalysedtailledungroupedentreprisesestdveloppe.

3.2.4.1Lanalyseglobaledetouslesentreprises
Letableau3.25rsumeleschangementsdesneufpratiquesdecontrlede
gestiondanslesentreprisesenqutesquionttmisenvidencedanslasection
prcdente.Lacolonnedeuxrappelleleschellesappliquespourvaluerledegr
dechangementdechaquepratiquedeCDG.

Tableau3.25.Leschangementsbruts

Systmebudgtaire
Planification
Processusde
production
Calculdescots
Systme
dinformatisation
Systmedemotivation
Systmedecontrle
Mthodedepilotage
Consultantsexternes
Somme
Rang

012
01234

1
2
2

2
1
2

3
1
2

4
1
2

5
2
2

6
2
2

7
1
2

8
2
1

9 10 11 12 13 14 15 16
1 1 2 1 0 2 2 2
3 2 4 4 3 1 2 2

012
012

1
0

1
1

2
0

2
0

0
2

2
0

2
0

1
0

0
0

1
0

0
0

1
0

1
1

2 3
0 2
0 2
0 2
0 3
8 19
3 1

1
0
0
1
0
9
3

1 4 3 4 4 2
0 1 0 0 2 1
0 2 0 0 2 0
1 2 1 0 2 0
0 3 1 0 4 0
8 17 10 11 24 10
3 2 3 3 1 3

4
2
0
1
0
11
3

3
2
0
0
1
11
3

4 3
1 1
1 1
1 1
4 1
18 12
2 3

01234 3 3 3
012
1 1 0
012
0 0 1
012
0 0 1
01234 2 0 0

12 10 11

3 3 3

1
2

1
2

0
0

Afindemesurerledegrdesvolutions,nouscalculonslasommedesdegrs
dechangementdesneufpratiquesdeCDGpourchaqueentreprise(tableau15).Cette
sommecorrespondauchangementtotaldelentreprise.Ensuite,nousprocdons
uneanalysequantitativeparlerangementdesentreprisesentroisgroupesen
fonctiondedegrduchangementtotal.Lobjectiveestderunirdansungroupedes
firmesayantconnuesapproximativementlemmeordredechangement.Ainsi,le
premiergroupecontientlesentreprisesquipeuventtrecaractrisescommetant
peuchangleurspratiquesdeCDG.Ledeuximegrouperunitlesentreprisesayant
vcuesdeschangementsdordremoyen.Enfin,lesfirmesquiconstituentletroisime
groupepeuventtrequalifiescommecellesquiontsubiesdeschangements
importantssuitelarupturede1992.Decefait,nousavonstroisordresdvolution
etnouscalculonslepasdelamaniresuivante:

SommeMax SommeMin 24 8

5, 33 .
3

Lesentreprisesdontlechangementtotalappartientlintervalle 8;13,34
reprsententlepremiergroupe.Lesvaleursquiappartiennentlintervalle
13,34;18, 67 constituentledeuximegroupe.Uneentrepriseappartientautroisime
groupesisasommeestdanslintervalle 18, 67; 24 .
Ainsi,nousavonsdouzeentreprisesdanslepremiergroupe,deuxdansle
deuximegroupe(N8etN15)etdeux(N5etN11)dansletroisime.Pourprsenter
cescatgoriesgraphiquement,nousuniformisonslchelledvolutionlamesure
de04,quisappliqueparfaitementtouteslesentreprises.Eneffet,lesvaleursdes
lmentsquisemesurentde04restentsansmodifications.Encequiconcerne
lchellede02,ellesetransformelchellede04delamaniresuivante:0 0,
1 2,2 4.Afindesimplifierlareprsentationgraphique,nousattribuonsaux
pratiquesdeCDGlesnumrosde19.

Tableau3.26.Leschangementsuniformiss

1Processusde
production
2Systmebudgtaire
3Planification
4Calculdescots
5Systmedinformation
6Systmedemotivation
7Systmedecontrle
8Mthodedepilotage
9Consultantsexternes

10

11

12 13 14 15

16

2
4
2
0
3
2
0
0
2

2
2
2
2
3
2
0
0
0

4
2
2
0
3
0
2
2
0

4
2
2
0
2
0
0
0
0

0
4
2
4
3
4
4
4
3

4
4
2
0
1
0
0
2
0

4
2
2
0
1
0
0
2
0

2
4
1
0
4
2
4
4
3

0
2
3
0
3
0
0
2
1

2
2
2
4
4
0
0
0
0

2
4
4
4
4
4
4
4
4

2
2
4
0
2
2
0
0
0

0
4
2
0
3
2
2
2
1

0
0
3
0
4
4
0
2
0

2
4
1
0
3
4
0
0
1

2
4
2
2
4
2
2
2
4

LaxedesabscissesreprsentelespratiquesdeCDGetlaxedesordonnes
correspondaudegrdeschangements.

Figure3.4.Lesrangsdeschangements


Dans la section suivante nous tudions en dtail le dernier groupe qui contient douze
entreprises - N1, 2, 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13, 14, 16.

3.2.4.1Lanalyseapprofondiedesentreprisesdutroisimerang
Acausedelimportantequantitdesfirmes,nousappliquonslanalyse
qualitativepourfaireapparatrediffrentsprofilsdeschangementsauseindecette
catgorie.Endautrestermes,nouscherchonsdiviserengroupeslensembledes
entreprisesdefaonobtenirlamaximalevraisemblancedescourbesdansun
groupe.Deuxparamtressontprisencompte:lespointscommunsetlescartsentre
lespointsquineconcidentpas.Ainsi,nouscherchonsdesensemblesdecourbes
aveclemaximumdespointscommunsetdescartsminimauxentrelespointsnon
concidspourchaquetechniquedegestiondecontrle.
Appelons yki lavaleurdelacourbeidanslepointk. i I o I 1, 2,3...16
sauf 5,8,11,15 reprsentelensembledesentreprises,et k 1, 2,...,9 reprsente

lensembledestechniquesdeCDG.Lamatricesymtrique A ai , j

i , jI

dfiniepar

aij a ji yki ykj

k 1

mesurelanonconcidencedescourbesietj.Eneffet,pourietjfixs,lescartsentre
lescourbesentoutpointksontcalculs.Lavaleurde aij estlasommedecescarts.
Pluslavaleurde aij estfaible,pluslescourbesietjsontproches.Lesvaleursdes
aij sontprsentesdansletableau3.27.

Tableau3.27.LamatriceAdenonconcidence
1
2
3
4
6
7
9
10
12
13
14
16

1
0
6
12
9
10
12
10
11
7
14
4
7

2
6
0
10
7
12
10
10
5
5
12
8
11

3
12
10
0
5
6
4
8
11
11
14
14
9

4
9
7
5
0
5
3
9
8
6
15
11
14

6
10
12
6
5
0
2
10
13
11
16
12
11

7
12
10
4
3
2
0
8
11
9
14
14
13

9
10
10
8
9
10
8
0
11
9
8
12
7

10
11
5
11
8
13
11
11
0
10
15
13
16

12
7
5
11
6
11
9
9
10
0
11
9
12

13
14
12
14
15
16
14
8
15
11
0
12
11

14
4
8
14
11
12
14
12
13
9
12
0
8

16
7
11
9
14
11
13
7
16
12
11
8
0

Notreobjectifestderegrouperlescourbesselonleurdegrdeconcidence.
Pourcelanousproposonslamthodesuivante.Premirement,pourunecourbei
fixedeInouscherchonsdescourbes j tellesqueleurdegrdeconcidenceavecla

courbeisoitinfrieur4: aij 4 .Nousconsidronsquechacunedescourbes j est

procheaudegr4lacourbei.Ensuite,pourchaque j retenu,nouscherchonsles
courbes n i (diffrentedelacourbeinitialei)quisontprochesaudegr4la
courbe j ,cestdire a jn 4 .Decettefaon,puisquelacourbeiestprochela
courbe j etlacourbe j estprochelacourbe n nousconsidronsquelescourbesi,
j et n fontpartiedunseulgroupe.Leprocessusestreprisjusqucequilnereste
plusdecourbeprochelundesi, j ou n .Enappliquantceprocessus,nous
constituonsungroupedanslequelaumoinsdeuxentreprisessontprochesaudegr
4.
Parexemple,sii=3,lacourbeN7estlaseuleaveclaquelleledegrde
concidenceestgal4: a3 7 4 .Pourtouteslesautrescourbes,ileststrictement
suprieur4.Asontour,lacourbeN7estprocheauxdeuxcourbesN6etN4.En
effet, a7 6 2 et a7 4 3 .Decettefaon,lesentreprisesN3,N4,N6etN7constituent
unseulgroupecasilnyapasdautrescourbesquisontprocheslundecesquatre.
Finalement,cegroupeestconstitudesentreprises3,4,6,7.Aussi,nousconstatons
quelesfirmesN1etN14sontprochesdedegr4.
Cependantlesautresentreprisesnepeuventpastreregroupescarlcart
minimalentreeuxslve5.Pourcesentreprises,nousreprenonslemmeprocd
maiscettefoisciavecledegrdeconcidencegale5.Endautrestermes,les
courbesiet j fontpartiedungroupesi aij 5 .Aprscettetapeungroupe
contenantslesentreprisesN2,N10etN12estconstitu.
Pourlesfirmesrestantes,N9,N13etN16,ledegrdeconcidenceminimal
slve7.Cependant,puisquelegroupe1,14necomprendquedeuxlments,nous
pouvonsnousinterrogersilajustementcegroupedunedecestroiscourbes
restantesamneunrsultatappropri.Ainsilesquatrecasdefiguresontpossibles:
1. 1,14 et 9,13,16;

3. 1,14,16 et 9,13

2. 1,14,9 et 13,16;

4. 1,14,13 et 9,16

Achaquegroupenouscalculonslasommedesmoyennesdenonconcidences.Le
poidstotalduncasdefigureestconstitudelasommedesnonconcidences
moyennesdesgroupesquilecomposent.

Cas1.1,14 et 9,13,16.
a1 14 4
a9 13 a9 16 a13 16 8 7 11

8, 66.
2 et
2
2
3
3

Lepoidstotalest 2 8, 66 10, 66

Cas2.1,14,9 et 13,16.
a1 9 a1 14 a9 14 10 4 12
a13 16 11

8, 66 et
5,5 (8,66;5,5).
3
3
2
2
Lepoidstotalest 8, 66 5,5 14,16

Cas3.1,14,16 et 9,13.
a1 14 a1 16 a14 16 4 7 8
a9 13 8

6, 33 et
4.
3
3
2
2

Lepoidstotalest 6, 33 4 10,33

Cas4. 1,14,13 et 9,16.

a1 14 a1 13 a14 13 4 14 12
a9 16 7

10 et
3, 5.
3
3
2
2
Lepoidstotalest 10 3, 5 13, 5 .

Cecalculnousapermisdedtecterdeuxcombinaisons(1.et3.)quisont
caractrisesparlespoidsproches:10,66et10,13.Nousavonsdeuxpossibilits:
1,14,16et9,13oubien1,14et9,13,16.Nousconstatonsquelacourbe16peutentrer
danslegroupe9,13oubiendanslegroupe1,14.Pourrsoudrecetteambigut,nous
nousintressonsauxpointscommunsdetouteslescourbesdanschaquegroupe
dfinir(figure3.5).
Figure3.5

14
6
1

9
4

5
16

13

5
3

16

Lessommetsdestrianglessontlesnumrosdescourbes,etlenombreinscrit
auctestlaquantitdespointscommunsentrelessommetscorrespondants.Le
nombredespointscommunspourletrianglegaucheest6+4+5=15,pourletriangle
droitecenombreslve5+5+3=11.ParconsquentnousajoutonslentrepriseN16
augroupe1,14.

Finalementnousobtenonsquatreprofilsreprsentssurlesfiguressuivantes.
Profil1.3,4,6,7.
Profil2.2,10,12.
Profil3.1,14,16.
Profil4.9,13.

Figure3.6Lesprofilsdesentreprisesdu3merang

Statistiquementilestpossibledetracerunecourbereprsentantlatendance
gnralepourchaqueprofil.Cependant,lenombrerestreintdentreprisesdenotre
chantillonrendralesrsultatsainsiobtenusnoninformatifs.Or,cetteanalysepeut
savrerbnfiquesurunchantillondeplusgrandetaille.

3.4Conclusion
Cechapitreestconsacrauxvolutionssuiteauchangementradicalde1992
auseinde16entreprisesrusses.Dansunpremiertempsnousavonsmisenvidence
desimportantestransformationstroisniveaux:desorganisationsellesmmes,les
changementsconcernantleniveaudelaprisededcisionetlesvolutionsdes
pratiquesdecontrledegestion.Dansunsecondtempsnousnoussommes
intresssplusparticulirementauxchangementsdecespratiques.Toutdabord,
nousavonsconstatquelespratiquesdecontrledegestiondavant1992dcrites
danslalittrature(chapitre2)onttpleinementappliquesdanslagestioncourante
delentreprisesovitique.EnsuitenousavonsformullespratiquesCDGutilis
aprs1992.Nousavonsdveloppunemthodepermettantdeffectueruneanalyse
desdonnesrcoltes.Cetteanalysenousapermisnonseulementdeconstater
lvolutiondespratiquesdecontrledegestion,maisgalementdelamesureretde
dfinirlesdegrsetlesprofilsdechangements.Eneffet,notretudeaunedimension
descriptivequinousmneclasserlesentreprisesentroiscatgoriesdistinctes.La
premiresecaractriseparunchangementimportantdespratiquesdecontrlede
gestionetconcerneuniquementdeuxentreprisesparmilesseize.Ladeuxime
catgorieestprsenteparlesdeuxautresentreprisesquiontsubiunchangement
modr.Quantaurestedesfirmes,peudechangementsontinflusurleurs
anciennespratiquesdecontrledegestion.Lagrandevaritdecettetroisime

catgorieaimposuneanalysequantitativeapprofondiequiadiviscesentreprises
enquatreprofilsdanslecadredummegroupe.
Cettetudeconstitueuncomplmentauxtravauxprcdemmentfaites
(Chapitre1)etnecontrarientpasleursrsultats.Leshypothsesdesrecherches
antrieurementvoquesonttrsumesdanslestroissuppositionsmajeures:
H.I Lespratiquesdecontrledegestionsedveloppentetseperfectionnent
avecletemps.
H.II LespratiquesdeCDGsontencorrlationaveclatailledelentreprise.
H.III Lesfacteurscontingentsinfluencentlesystmedecontrledegestion.
LeshypothsesH.IetH.IIIpeuventtreacceptesdanslecadredenotretude.
LhypothseH.IInepeutpastreacceptepuisquenoscritresdeslection
nincluaientquedegrandesentreprises.
Deplus,notrerechercheprsenteleschangementssousunaspectdiffrentqui
dmontreleurampleurdanssesvariationsalorsquelesautresauteurssecontentent
essentiellementdeconstaterlesvolutions.
Cetravailestunepremiretapeconsistantprsenterlesmodalitsde
changementsdespratiquesdecontrledegestion.Unerecherchesupplmentaireest
ncessaire,afindecernerdesfacteursquisontloriginedeceschangementsPour
celanousavonsdciddentreprendreunetudelongitudinaleapprofondiedune
entrepriseayantsubibeaucoupdechangements.Cettetudeestprsentedansle
chapitresuivant.

CHAPITRE4

APPROFONDISSEMENT

DE

LAPPROCHE

EXPLORATOIREETUDELONGITUDINALE

4.1Introduction
Afin de mieux cerner lvolution des changements au sein de lentreprise et
didentifier les facteurs de changements, nous avons opt pour une tude
longitudinaleapprofondie.Lobjectifdecechapitreconsisteobserverladynamique
des changements, tracer les tapes importants dvolution de lentreprise et
expliquercettetendanceenressortissantlesfacteursdeschargements.Pourcelanous
avonschoisidecentrernotretudesuruneentreprisedenotrechantillonayantsubi
beaucoup de changement lentreprise 11. Dans un premier temps, nous
dvelopponslamthodeetlesdiffrentesphasesdelacollectedesdonnes.Dansun
secondtemps,nousprsentonslesrsultatsdenotreapprocheexploratoire.Ilssont
analyss suivant trois niveauxcorrespondant aux diffrents niveaux de
changements: environnement, entreprise, pratiques de contrle de gestion. Le
premierniveauenvironnementcomprendleschangementspoliticoconomiques,
montaires et financiers, lgislatifs. Le deuxime niveau regroupe les volutions au
niveaudentreprise.Ellerunitleschangementsessentielsrepartisdanslesdomaines
de management, de financement, du systme dinformation et des normes. Le
troisimeniveauestconsacrauxchangementsdespratiquesdecontrledegestion
au sein de lentreprise choisie. Issue de cette analyse, nous dduisons ensuite les
facteurs de changement. Finalement, nos rsultats sont compars avec les
conclusionsdestravauxantrieurementralissenRussieetdansdautrespays.Une
analyseprescriptiveclturecechapitre.

4.2.Mthodedecollectedesdonnes
En sappuyant sur les bons contacts tablis lors des visites prcdentes, un
accs aux archives a t demand et accord par le directeur de lentreprise. Les
archives informatises ne contiennent que les donnes partir de lanne 1999.

Puisquuneimportantepartiedenotretudeestfondesurlesdonnesdavant1992
nousavonseurecoursauxarchivestraditionnellessurpapier.Laccscesarchives
nous a permis dune part dtudier toute la documentation sur la priode davant
1999et,dautrepart,decomplterlinformationdisponiblesousformedesarchives
lectronique aprs 1999. Ainsi, nous avons constitu une base de donnes
importante, contenant majoritairement des faits et les tapescls dvolution de
lentrepriseetcecisurtoutelchelletemporairetudie.
Pour des raisons de scurit interne, aucun document relatif au
fonctionnement de la socit ne peut sortir des btiments NizPharm ou tre
reproduit sans accord de direction. Ainsi, nous tions contraints de saisir toute
linformationdanslesbtimentsdelentreprise,enrusse,etlaprsenterladirection
la fin de chaque phase de recherche pour obtenir le visa de sortie. Nous avons
obtenulaccsauxarchivescomptablesetfinancires,maisnotredemandedutiliser
les copies des documents de larchive dans le rapport a t refus; seulement
quelquesschmasetorganigrammesonttautorisutiliserdansnotredocument
final.
Les explications des acteurs qui ont vcu ces changements ont t
indispensables afin dtablir les causalits. Cependant, il ntait plus possible de
demander les entretiens avec les employs car cette demande a t dj ralise
auparavantlorsdelapremirecollectedesdonnes(Chapitre3).Aussi,unnombre
importantderendezvousnousauraienttncessaireafindacqurirlinformation
ncessaire. Pour cela, nous avons demand deux stages: un dans le service
comptable et lautre dans le service dinvestissement stratgique. Ces deux
dpartements regroupent la majorit des spcialistes concerns. Lobjectif de cette
immersiontaitdepouvoircomplterlinformationissuedespremiersentretienset
des archives, obtenir les explications ncessaires et constater lvolution relle des
pratiquesCDGauseindelentreprise.
Ladirectionaautorisdabordunstagedansleservicecomptable.Ladurea
tfixe21jours(Mars2005).LeffectifduservicecomptableNizPharmtaitde18
employs.Parrapportauxpratiquesfranaiseslacomptabilitrusseaccomplisplus

defonctions.CertainespratiquesdeCDG,parexemplecalculdescots,analysedes
carts,seffectuentdanslecadredeceservice.Notretravailconsistaitprparerdes
documents comptables et vrifier des rapports du groupe charg de calcul des
cots. Cette intervention nous a permis davoir les entretiens sur lvolution des
pratiques comptables et de contrle de gestion mais galement de participer au
fonctionnementquotidiendeceservice.
Aveclintervallede18mois(Septembre2006),lesecondstagededurede14
joursdansledpartementdeplanificationstratgiqueataccord.Plusieursdtails
et claircissements quant aux facteurs et aux motivations des volutions ont t
acquis.Laprsencedanscedpartementnousapermisdeconstaterlesschmasde
circulation dinformation dans lentreprise, les procdures dapplication des
directivesetdesinstructions.

4.3Prsentationdesrsultats
LvolutiondeNizPharmestprsentesousformeduntableau4.1dvelopp
sur un axe de temps. Ce tableau rsume des tapes essentielles dvolution de
lentreprise.Ilestcomposdetroispartiesquicorrespondentauxdiffrentsniveaux
dechangements.La1repartieenvironnementcomprendleschangementspolitico
conomiques, montaires et financiers, lgislatifs. La 2me partie regroupe les
volutions au niveau dentreprise. Elle rsume les changements essentiels repartis
danslesdomainesdemanagement,definancement,dusystmedinformationetdes
normes. La dernire partie est consacre aux changements des neuf pratiques de
contrle de gestion au sein de NizPharm. Laxe temporel nous permet de tracer
lvolution denvironnement,delentreprise etdespratiquescontrledegestionde
pointdedpart(1957)jusqu2007.
De cette faon, nous obtenons la pyramide des niveaux des changements
suivante:
Environnement:
o Politicoconomique
o Montaireetfinance

o Lgal
Entreprise:
o Management
o Financement
o Systmedinformation
o Normes
Pratiquescontrledegestion
o leshorizonsdeplanification
o lesystmebudgtairedentreprise
o lesoutilsdepilotage
o lesystmedecontrle
o lesystmedintressementetdemotivation
o lutilisationdeconsultantsexternes
o lesystmedinformation
o lesmthodesdecalculdescots
o leprocessusdeproduction
Ainsi, le tableau 4.1 comprend trois parties composes respectivement de 3, 4 et 9
rubriques.Nousavonsalignlestapesetvnementsimportantsenfacedechaque
rubriqueenlesordonnantsurlaxedetemps19572007.

Les soussections suivantes prsentent une tude dtaille du tableau 4.1.

Nous commenons par une brve description denvironnement. Ensuite, nous

tudions les changements internes de la socit NizPharm. Cette analyse pralable
des changements de lenvironnement et de lentreprise nous conduit ltude
approfondiedelvolutionducontrledegestionpartirdusentierdvolutiondes
neufpratiquesidentifiesdanslechapitreprcdent.

4.3.1LeschangementsduniveauEnvironnement
Danscettesectionnousprsentonslesdiffrentschangementsquidfinissent
lvolutionducadredefonctionnementdesentreprises.
Nous fixons le dbut du programme Perestroka 19851987 de Michael
Gorbatchevcommelepointdedpartdechangementdusystmeconomiqueglobal
et, par consquent, des pratiques CDG des entreprises. Le fonctionnement du
systmedeplanificationglobalesubitdesimportantesmodifications.Lorganismede
planificationcentraleGosplansuspendllaborationdesplansdtaillsannuels,de
trois et de cinq ans. En absence de GosPlan, les firmes doivent apprendre tablir
leurspropresstratgiesdedveloppement,sefinancer,ngocierlesprixavecles
fournisseurs.Plusieursnouvellesloisonttvotesprdfinissantainsiunenouvelle
direction de dveloppement de lconomie. En particulier, la loi sur le statut de
lentrepriseetsurlalibrationdelagestionmarquelecommencementdeprofonds
changements internes dans les entreprises de lUnion Sovitique. En effet,
lentreprise reste la proprit de ltat mais devient libre quant sa gestion. De
mme,lamajoritdesentreprisesdoiventsautofinancercarlescommandesdelEtat
sontrevues,plusieursprogrammesdefinancementetdesubvenionssontannuls.A
partirdu1988deviennentautorisesdesfirmesprives,appelescoopratives,etles
entreprises mixtes avec la participation du capital tranger. De cette faon, le pays
souvrepourlesinvestissementsextrieurs46.
La totalit des entreprises se confrontent avec la nouvelle ralit qui savre
difficile.LessocitsnesontplussouscontrledelEtat.Lesliensconomiquesentre
lesfirmesetentrelesbranchessontinterrompus.Ceciimpliqueuneperterapidede

46

NotonsquecetteapprocheatinspiredesentreprisesprivesdutempsdeNEP(Nouvelle
PolitiqueconomiquedeLenin,19211923).

plusieurs marchs lextrieur de lURSS mais galement des pertes des marchs
internes.

La priode 1989 1992 est surtout marque par les importants changements
politicoconomiques. En effet, 1991 est lanne de dsintgration de lUnion
Sovitique,decrationdeSNG(UniondesEtatsindpendants),depremirelection
prsidentielle. Approbation de la nouvelle stratgie de dveloppement du pays
dfinit le passage de lconomie planifie vers lconomie du march. Plusieurs
rformesonttengagesafindeprendrecettenouvellevoie.Leparlementvotela
drgularisation des prix. Le libre change et circulation des devises sont
dornavant autoriss. Les dollars amricains et les marques allemands circulent en
parallleaveclerouble.Lamajoritdesprixestfixendeviseetrecalculenrouble
au cours actuel dchange. Lanne 1992 est le dbut du programme de
privatisation47. En dpit de plusieurs mesures de stabilisation macroconomique et
restructuration entrepris par le gouvernement, cette priode est marque par fort
dficit budgtaire, chute de PIB et forte inflation. Cette dernire tait totalement
inconnueauparavantcommephnomne.Surlapriode19901991linflationestde
170%.Elleatteint245%entre1991et1992.
Une srie de reformes dEtat est entreprise lanne 1992. Ces rformes visent
dattirerlesinvestissementstrangersenRussie.
Lanne1993estmarqueparunecrisepolitique,lanominationdunnouveau
gouvernementetapplicationdu programmeanticriseafindemaitriserlinflationet
stabiliser le pays. Malgr ces efforts linflation reste au niveau de 224% annuel. La
nouvelleconstitutionestadopteparreferendum.
En 1994 commence la seconde tape de privatisation (jusqu 1996). Les
entreprises dEtat deviennent les entreprises prives ( part quelques branches
stratgiquescommedfense,nuclaire).
La priode 19941995 est marque par la crise du rouble suivi de grave crise
financireetunfortdficitbudgtaire.Linflationatteint240%annuel.
47

La privatisation en Russie comportait 2 tapes, 1992 et 1994

Findelanne1995,dbutdelanne1996onttmarquparunemaitrisede
linflationgalopantedesannesprcdentes.Letauxdinflationpourlespremierssix
moisde1996estde16.5%.Plusieursnouvellesloisetlenouveaucodepnalontt
adopts.
Lanne 1998 est trs riche dvnements. Une crise politique au dbut de
lanne et formation dun nouveau gouvernement sont suivis dune grave crise
financire,unefortechuteduroubleetuneforteinflation(tauxannuelestestim
84%aumoisdaot).Cependant,lasortiedelacriseestrelativementrapide.Lafin
de lanne 1998 est caractrise par un redressement de lconomie et une inflation
maitrise(tauxannuelestimpourledcembre1998estde28%).
La situation politique reste trs instable. Sur la priode 19981999 le pays a
connu le changement conscutif de trois gouvernements. Les consquences de la
crise financire daot 1998 se traduisent dans la reprise dune forte inflation (taux
annuel pour 1999 est de 86%). Paralllement, la croissance conomique dordre de
6,4%estconstatepourlapremirefoisdepuislesdixderniresannes.
La priode 19992000 est marque par un pic de croissance (10% annuel) et
unebaissedetauxdinflationquiestde30%.
Avec larriv au pouvoir de Vladimir Poutine en 2000 nous constatons une
relativestabilitdelenvironnementconomique.
20002001Lafinduneforteinflation,letauxpour2001estde18.2%48.Letauxde
croissanceestde5.1%.
20012002Lacroissanceestde4,7%.Inflationestde15.1%
Sur cette priode interviennent quelques modifications du code fiscal de la
Fdration russe. Dsormais elle prvoit lintroduction de la TVA de 10% sur les
mdicamentsetdessubstances(taux0%auparavant).
20022003Letauxdecroissanceannuelestde7.3%.Inflationestde10.7%
20032004Letauxdecroissanceestde7.2%.Inflationestde11.7%
20042005Letauxdecroissanceestde6.4%.Inflationestde10.9%
20052006Letauxdecroissanceestde6,8%.Inflationestde9.1%
48

Source des donnes dinflation et de croissance : GosKomStat (Comit Gouvernemental de Statistiques)

2006 2007 La priode est caractrise par un pic dinvestissements trangers en

Russie. Ltat russe na plus de dette extrieure. Le taux de croissance dpasse 7%.
Linflationestde11.9%
Aprsavoirdcritleschangementsdelenivrement,nouspassonsprsent
lanalysedeschangementsinternesdelentreprise.

4.3.2LeschangementsduniveauEntreprise
Danscettesection,aprsavoirintroduitlentreprise11,nousprsentonsla
positiongographiqueetlhistoirededveloppementdelentreprise11.

4.3.2.1Positiongographique
Lentreprise NizPharm se situe Nijni Novgorod (en russe:
),unevilledeRussie,centreadministratifdelargiondeNijniNovgorod
etcentreconomiquedelargionconomiquedeVolgaViatka.Lapopulationdela
villeen2007slve1286000habitants,cequienfaitdeluilacinquimevillede
Russie.
Avec le constructeur GAZ, le principal acteur conomique, la ville est un grand
centre de lindustrie automobile. Les activits de constructions de machines,
mtallurgiques et dindustrie lgre (fabrication de bateaux, radios) sont galement
prsentent. La ville est un des principaux centres du complexe militaroindustriel
russe avec, en particulier, le constructeur davions MiG. Cest aussi un ple de
lnergie, avec les produits drivs du ptrole et du charbon, le raffinage et la
productiondlectricit.

4.3.2.2HistoirededveloppementdelasocitNizPharm19192007:

1919 Cration de lusine pharmaceutique N10 sur la base dun laboratoire

chimique et pharmaceutique. Fabrications des formes galniques issues des
matirespremiresvgtalesetanimales.

1930 Augmentation de lassortiment et du volume de production.

Commencementdefabricationdescrmesetdessuppositoiresmdicaux.

19411945Productiondetroussesdesecoursdusagemilitaire

Annes 1950 Modernisation de fabrication. Commencement de lexportation

desproduitsmdicauxenMongolie,CoreduNord,Albanie,Irak.Ouverture
desbureauxdereprsentationenURSS

1970LusinedevientundespremiersfabricantsenURSSdansledomainede
fabricationdesproduitsmdicauxmoucrme,suppositoires,glulesmolles
etc.Installationdesnouvelleslignesdefabrication.

Annes 1980 Importante modernisation du parc des machines. Export des

produitsdans60pays

1994Privatisation,Nizpharmdevientunesocitactionnaire

1995Dbutdutravaildunenouvellequipedesmanagers

1996Commencementdestravauxsurlacrationdesconditionsspcialesdans
le domaine dorganisation de productions conformment aux normes
europennesdequalit(GMP).Crationdu1eratelierpropre(tapeprcdent
GMP)desurfacede66m2.

1997Installationdesvalvesdanstouslesateliersprincipauxdefabrication

1998 Commencement de fabrication des formes pharmaceutiques durs

comprims conformment les standards internationaux GMP. Obtention
dunercompenseinternationaleGrandPrixdelassociationMondesans
frontires (France) sur les rsultats dvaluation de lensemble des indices
conomiques de la socit. Signature dun accord dinvestissement avec La
BanqueEuropennedeReconstructionetdeDveloppementsurversementde
10mln$USAenchangede25%delactionsdelacompagnie.Exploitationde
linvestissement: renouvellement complte de lusine, renouvellement du
parcdesmachines,crationsdenouveauxsitesdeproductionconformesaux
normes GMP et ISO 9000. Adoption de nouvelles technologies,
agrandissementdelassortimentetdevolumedeproduction.Ouverturedun
atelierdeproductiondescomprims,surface313m2.

Criseconomique1998rengociationdescontratsaveclesfournisseursetles
distributeurs.Diminutiondesimportations.

1999 Nouvelle politique marketing: cration de marques propres lusine.

CrationdunesocitmixteFPITachkent(Uzbekistan).

2000 Signature du 1er contrat avec un fabricant tranger NABROS PHARMA

sur le mdicament Essliver Fort. Mise au niveau GMP des ateliers
principaux. Confirmation aux normes russes OCT 4251098 (Rgles
dorganisation de production et du contrle de qualit des produits dusage
mdical(GMP)deproductiondesformespharmaceutiquesdurs

2001 Certification du systme de qualit sur la correspondance au standard

internationalISO9001:1994etaustandardrusseGOSTRISO9001:1996

2002CrationdunebrancheNizpharmUkraine(Kiev)

2003CertificationdusystmedequalitcommeconformeauxexigencesGMP
OMS par lOrganisation mondiale de la sant. Certification du systme du
management de qualit (fabrication) comme conforme au systme de
certification

volontaire

du

systme

de

management

de

qualit

LEKSYSTEMS. Certification du systme intgr de qualit et

denvironnement comme conforme aux standards internationaux ISO 9001:
2000etISO14001:1996parlegroupeinternationaleBureauVritas.

2004 Accord avec la socit STADA Arzneimittel AG. Vente dune partie
dactions. Cration dun bureau de reprsentation Nizpharm Baltique
(Riga).CrationdunesocitfilleNizpharmKazakstan(Almaty)

2005ObtentionducertificatdeconformitauxnormeseuropennesGMPde
linspection dtat de Lettonie. Commencement des projets communs
NizpharmStada. Elaboration des programmes communs de mise sur le
march des produits du portefeuille Stada. Nizpharm fait partie du groupe
Stada

2006CertificationdusystmedemanagementauxstandardsISO

2007Positiondominantesurlemarchnational

4.3.3volutiondepratiquesdeCDG
Nousprsentonslhistoriquedvolutiondespratiquesdecontrledegestion
au sein de lentreprise choisi en 3 priodes. Premirement, nous nous arborons la
priode avant la rupture 1980 1991. Par la suite nous exposons deux grandes
priodesdechangementlapriodedelarestructuration19922002etlapriode
dedveloppement20032007.

4.3.3.1Lapriodeavantlarupture,19801991
Lentreprise NizPharm commence les annes 1980 avec une modernisation
importante du parc des machines qui a t planifie et finance aux annes
prcdentes. Ainsi, au dbut du programme Perestroka (19851987) NizPharm
exporte dans plus de soixante pays et fait partie des dix meilleures entreprises
pharmaceutiques nationales. Malgr les modifications majeures denvironnement,
des changements internes dans NizPharm et en particulier des changements des
pratiques CDG, ne subissent quune lgre volution. Lentreprise continue de se
fondersurlesanciensGosPlans.CesderniersnesontplusproduitsparleMinistre,
NizPharm les reprend des annes prcdentes et actualise. Aussi, nous avons
constatunervisionduplandeproductionlahausseetlapparitiondespremiers
ordinateursdanslesdpartementsdanalyses.
Labsencedeschangementsimportantssexpliqueparlinertiedeprocessusde
transition et par labsence dune concurrence directe. En effet, la complexit de la
production, la procdure de certification obligatoire ainsi que la rglementation
stricte de la branche rendent impossible une apparition rapide des nouveaux
entreprisesconcurrentielles.Prcisonsquecephnomnesepropagetrsrapidement
danslesecteurdelindustrielgreouleprocessusdeproductionestfacilemettre
enplace.Enplus,lUnionSovitiqueledomainedelaproductiondesmdicaments
atpartagenplusieurssecteursdefaoncequechaqueusinedeproductiontait

spcialise dans un secteur particulier. Par exemple, NizPharm est spcialiste dans
des produits mdicaux mou (crme, suppositoires, glules molles). Avec
llibralisation,une entreprisepharmaceutique avait la facilit de continuaientdans
lesecteurdeproductioninitialendevenantainsimonopolistedecesecteur.
Le dpartement politique de lentreprise disparait partir de lanne 1990.
Cela ouvre laire de glasnost et de promotion professionnelle indpendante des
opinionspolitiquesetreligieuses.Aussi,cettepriodeestcaractriseparunechute
deCA,etuneadaptationdeproductionauxmoyennesetpetitessries.Ladirection
abandonne les anciens plans de dveloppement de 10 ans et de 7 ans, tablis aux
annes1985parleMinistre.Lesplansde5anssontrvissetmisesjouraufuret
au mesure des changements denvironnement. Lentreprise essaye dtablir son
premier systme budgtaire base des lments financiers et budgtaires de
TechPromFinPlan,plusieursanciensprincipessontrepris.

4.3.3.2Lapriodedelarestructuration,19922002
NizPharm est privatis en 1994. Au moins de mars lentreprise fait son
premierappelauxbureauxdesconsultantsexternesrusses(bureauAtosConsulting,
Moscou). La mission confie concerne la rgularisation des documents lis aux
changementsdelapropritetdelastructuredelentreprise,lesquestionsfiscaleset
llaborationdunestratgiededveloppement.Endcembre1994NizPharmreoit
un groupe des investisseurs europens dAllemagne, dUK et de Belgique. Les
visiteurs reprsentent quatre fonds dinvestissements. Le programme du
jourcomprenduneprsentationgnraledelasocit,decomptesdesrsultatspour
les cinq dernires annes, plusieurs autres documents dordre financier. Aussi, une
visitedesateliersdeproductionestorganise.
De profonds changements ont t constats dans le systme de runions. En
absencedesplans,desnormesetdesobjectifsdEtat,lesrunionsvisentdornavant
la modification du systme de gestion et la modernisation de production. Ces
runionspermettentunecollectedinformationinterneetserventdunefficaceoutil
managrial trs court terme. Paralllement, elles restent un moyen de diffusion

dinformation. Ainsi, selon les rsums des runions avec la direction, partir de
lanne1995lesstimulantsnonmatrielshritsdelanciensystmedintressement
et de motivation sont progressivement remplacs par des primes montaires. Les
principes de formation des salaires ont t revus. Lancien systme de primes
matriellesatrvis,actualisetcompltparlesnouveauxfacteursdattribution
etdecoefficients.
Nous constatons galement un important accroissement des postes
informatissdansplusieursservices.Notamment,lestachesdesaisiededonnesont
t entirement informatises. La comptabilit comprend plusieurs ordinateurs
runisen1ermicrorseaudelentreprise.Lelogiciel1Ccomptabilit(1Cbuhgalteriya)
atachetetadaptparlesspcialistesd1CauxbesoinsdeNizPharm.
Le systme de calcul de cots a subit quelques modifications. Le Cout
Complet historiquerestela pratique debase decalcul decot. En parallle, lecot
standard qui tait galement utilis avant 1992 a t mise jour. A cause de la
disparitiondusystmecentralis,NizPharmaremplaclesnormesfixesparlEtat
par ses propres indices. Les standards dans le calcul CS sont revus quatre fois en
19941995.

En1996ladirectiondeNizPharmdveloppeleprogrammedemiseauniveau
GMP (Good Manufacturing Practices) de principaux locaux de production en vu du
nouveau circulaire du Ministre de la Sant. Cette circulaire oblige toutes les
productions pharmaceutiques ayant le statut fabricant des mdicaments de se
mettreauxnormesGMPverslanne2002auplustard.Pardcisiondeladirection
les lments de TechPromFinPlan doivent tre revus, rvolus et utiliss dans la
gestion courante de lentreprise. Ce travail doit tre coordonn avec les nouveaux
lments issus dintgration des normes GMP. Dans le stade actuel de
standardisationselonGMP,lesnouveauxindicesneconcernentquelaproduction,la
qualitetlascurit.
NizPharm fait un appel au bureau de consultants externes PharmPlan
(Moscou, Russie) pour rsoudre les difficults rencontrs lors de mise aux normes

GMP. La dure de la missionest six mois. Objectifs consistent en prparation de la

documentation pour la certification GMP, supervision des projets de modifications
dinfrastructureliesauxnouvellesnormes.
Plus tard lentreprise fait appel au cabinet des consultants international
PharmaConsultingMarionSennGmbH(Allemagne).Samissionconsistedemettre
aupointdesschmaslogistiquesdenouveauquipementenconformitauxnormes
GMP, la prcertification du systme de production et de circulation de la
documentation.Suitecetteinterventionplusieurspostesinformatisssontinstalls
dansleslocauxdeproduction.Cespostescouvrentlestchesncessairesdecontrle
dequalitetdescuritdesateliers.Leslogicielsspcialementadaptscesobjectifs
ont t installs. Les nouveaux logiciels prvoient la possibilit de leur intgration
dansunrseauetrattachementdautresmodulesdecontrle.
Suite la perte de profit sur une srie de produits, la direction accorde plus
dattentionaucalculdescouts.Lecalculdecederniersainsiquedelarentabilitsont
dsormais prvus lors de lobtention du certificat pour chaque nouveau produit,
ensuite pour chaque srie fabrique. Pour les produits dj mis sur le march les
calculssontprvuspourlesgrandessries(plusde500000units).Deuxspcialistes
onttengagsafindaccomplircettetche(affilsauserviceComptabilit).Dansles
rapportsnousavonsconstatunedifficultdecalculexactetrgulierdescouts(les
mthodes restent les mmes CC + CS). Lexercice de contrle des couts et de
rentabilitsefaisaitchaquesixmoispourlatotalitdesproduitsoulademandede
direction pour un produit ou srie prcise. La pleine rintroduction des grandes
sriesaeulieusuitelaugmentationdelademande.

Lanne 1997 est le dbut dune profonde restructuration de lentreprise. Le

servicededveloppementstratgiqueatcr.Cenouveauserviceestdirigparle
prsidentdeNizPharmetsoccupedeladfinitiondelastratgiededveloppement,
de planification et de fixation des objectifs stratgiques. Aussi, des importantes
modificationsdansla compositiondegestionontteffectues.Certainesdivisions
etunitsdeviennentindpendantesetobtiennentlestatutdessoustraitantsexclusifs

deNizPham.Parexemple,limprimerieetlacentralenergtiquedeviennentSrl.La
modernisationdeslocauxsepoursuit.
Au cours de cette anne le premier plan annuel avec le dcoupage en plans
trimestrielsestlabor.Ceplanconcerneletimingdelacertificationetdemisesurle
march de nouveaux produits, lattribution des fonds aux dpartements de
lentrepriseetlesobjectifsmajeursatteindre,leplandeproductiondescommandes
confirmes et la prvision des ventes. Les plans trimestriels sont utiliss titre
indicatifscarlenvironnementresteencoreinstable.Lapartiefinancireduplanest
exprimenunitsgales1dollarUSA.Cettepratiqueesttrscourantecausede
linflation et le changement quotidien du cours du rouble. A son tour, lentreprise
ajustesesprixunefoischaquedeuxtroismoisenfonctionsdevariationsdesprixdes
matirespremires.
Alafindelanne1997NizPhamsigneuncontratannuelavecunbureaudes
consultants PharmConsulting (Moscou, Russie) pour le suivi de certification GMP et
un contrat avec PriceWhaterHouseCoopers (filiale Moscou, Russie) pour la formation
descadresdansledomainedemarketing.
Leperfectionnementdusystmeducontrleesteffectumajoritairementdans
le domaine de production. Ceci est un lment indispensable pour le passage aux
normesGMP etlacertification desproduitsfabriqusselon cesnormes.Levolume
deproductionaugmente,lesgrandessriesfont95%detoutelaproductionavecune
petite part de petites et de moyennes sries pour les produits pharmaceutique
dusage spcial. Les petites et les moyennes sries se font 90% la commande
dEtat.
Lanne 1997 est aussi marqu par un rapprochement avec la Banque
EuropennedeReconstructionetdeDveloppementsurlecrditde10mls$USAqui
seraexploiterpartirdelannesuivante.

En 1998 les travaux pour la mise aux normes GMP de 312m2 des locaux de
production sont en phase finale. Le service de planification labore et correcte les
plansannuels,desixmoisettrimestriels.Lespremiersbudgetsisolsdesprojetset

du dpartement de marketing font apparition. Ils sont labors par le service de

planification stratgique avec la comptabilit et prsentent la consquence directe
dexploitationdesinvestissements.
Plusieurs missions sont confies aux consultants externes. La formation des
cadres dans le domaine marketing continuent. Paralllement, les programmes de
formationpermanentedescadresdesservicesfinancesetcomptabilitsontmisesen
place. Les programmes de dure diffrents (dun jour jusqu deux semaines) sont
men par des spcialistes des cabinets de conseil ou firmes spcialises dans ce
domaine. Ils ont lieu directement dans les locaux administratifs de lentreprise. En
tout, sur la priode de deux ans (1997 1998) quatre programmes sont raliss:
marketingagressif,nouveautsdanslalgislationfiscale,contrledesfluxfinanciers,
nouveaux mthodes de contrle des couts. Le travail avec les cabinets daudit
devientrgulier.
Nous observons un fort dveloppement du systme informatique de
lentreprise.Lelogicieldanalysedemarchestspcialementcretmiseenservice
par1C(Moscou,Russie)lacommandedeNizPharm.Alinitiativeduprsidentde
lasocit,leprojetdintgrationdunERPestltude.LecabinetdeconseilBering
(Moscou, Russie) propose un projet de mise en service du systme des tableaux de
bords.LeprojetestltudedansleconseildedirecteursNizPharm.Paralllement,
les systmes de contrle de taches administratives et de ralisation des projets,
propossparBering,sontapprouvsparladirection.
Enoutre,nousavonsconstatuneforteprogressiondessalaires,maisaussila
repriseetledveloppementdupaquetsocial,lareprisedeplusieursstimulantsnon
matrielsdusystmedintressementetdemotivationdavant1992.Lesystmede
basedecalculdecotsresteCCavecleCS.Toutefois,pourcertainsnouveauxprojets
de cration et de mise sur le march des nouveaux produits le Direct Costing est
dsormaisutilis.LespremierscalculsselonDCsontfaitsavecundesspcialistesdu
cabinetdeconseilBering(Moscou,Russie).

En 1999 Mr Mladentsev devient le nouveau PDG de NizPharm (CV Annexe

p.XX). Avec la participation de deux cabinets de conseils de Moscou (PharmLeks,
Bering),lentrepriselaboreunenouvellepolitiquemarketing.Laccentestmissurla
valorisationetlapromotiondelamarqueNizPahrm.Lobjectifdepositionnementde
la firme et ses brands sont: haute qualit, gale aux fabricants europens,
innovations, accessibilit, transparence. Avec larrive du nouveau dirigeant les
lmentsdusystmedegestioninternevoluerapidement.Leprojetdeplanification
mensuelle est mis en route. La dcision de dvelopper le systme budgtaire fait
voluerlestechniquesdtablissementdesbudgetsexistants.Lesnouveauxbudgets,
telsquebudgetpublicitaireetbudgetdecommunicationauprsdeprofessionnelsde
lasant,sontapparus.laborsparlecabinetdeconseilBeringaveclaparticipation
desspcialistesdeNizPharmlespremierstableauxdebordsfontapparitiondansles
servicespilotantdesnouveauxprojets.Lesystmedecontrlechange.Llaboration
des indices quantitatifs et qualitatifs reliant toute lactivit de lentreprise est en
cours. Cette tche est assure par le service conomique de NizPharm. La
rinstauration des anciens lments dintressement et de motivation nonmatriels
continue. En particulier, le tableau dhonneur, les nominations du travailleur du
moisetdelannelorsdesrunionsgnralessontrepris.Lepaquetsocialprendde
limportance.Lentreprisesignelesaccordsavecplusieurscliniquesprivesassurant
lesmeilleurssoinsmdicauxsesemploys.
Le lancement dun programme de communication dans la presse rgionale
vise dintroduire la notion de prestige travailler chez NizPharm. Mr Mladentsev
faitpression49surleconseildedirectionetobtientlasignatureducontratpermanent
avecBostonConsultingGroupe(bureaudeMoscou).Enmmetemps,lebesoindun
ERP se concrtise dans un appel doffres et leur examen par les spcialistes de
NizPharmetreprsentantsdeBCG.

En 2000 NizPharm dveloppe ces contacts avec les partenaires trangers et

signeuncontratdedistributionavecNABROSPh(Inde).Lesystmedeplanification
49

Le 1er vote du conseil de direction ntait pas favorable au signature du contrat

est revuet se traduit par llaboration dun plan perspectif de trois ans avec le
dcoupage en plans annuels, de six mois, trimestriels et mensuels. Le systme des
budgetssparsestmiseenplace.Lesystmeducontrlefinancierfaitlapparition.
Leprojetdereprisedeplusieurslmentsdemotivationdesannes7080entude,
finalementcartparledirecteur.
LexamendoffresquantauchoixdERPesttermin,lecontratestsignavec
BAAN (PaysBas) pour la mise en place du systme BAAN IV. NizPharm
devientunedespremiressocitsrussesmiseenpratiqueunsystmecompletERP.
Le programme doit englober tous les principaux businessprocessus: achat du
matriel, gestion des stocks, gestion du processus de fabrication, commercialisation
desproduitsfini,gestiondelogistique,finances.
NizPharm collabore en permanence avec trois cabinets de conseil russes
PharmLeks, Bering, Pharma Group) et contenue travailler avec BCG. Le travail
aveclescabinetsdauditsefaitdanslecadrencessairelgale(contrleauditannuel
obligatoire) mais aussi plusieurs tches sont confies afin dutiliser les rsultats
obtenusdanslanalysefinancierinterneetdoptimiserlesmodificationsprvues.Un
groupe de huit personnes (service marketing, service dveloppement stratgique et
chefdenouveauxprojets)sontenvoyparlaformationorganisparBCGauxEtats
Unisdeladurededixjours.
Lentrepriseutiliseplusieursmthodesdecalculdecout,savoirCC,CS,DC.
LatechniquedeTargetCostingestappliquepourlesnouveauxproduits.
Une nouvelle centrale nergtique gaz est installe sur le territoire de
NizPharm50.

50

La nouvelle centrale entirement automatique produit deux tonnes de vapeur par heure. Cette
capacit couvre entirement les besoins de la socit. A part cela, la nouvelle installation a
considrablement rduise lmission du gaz carbonique dans latmosphre. Le projet a t ralis
danslecadreduprogrammedecollaborationmutuelleentrelePaysBasetladministrationdeNijni
Novgorod. La construction a t finance dune partie par lagence Centre International auprs du
Ministre dconomie de PaysBas. Le but du projet est la rduction dmission de CO2 dans
latmosphre.

En2001ledirecteurgnraldeNizpharmMrMladentsevestnominmeilleur
manager de lanne daprs la revue conomique Expert51. Aussi, la socit
Nizpharm obtient la nomination de Meilleur fabricant de lanne dans le domaine
Qualit par commission gouvernementale de la Fdration russe. Daprs une
enqute FarmExpert 2002 la compagnie occupe la 3me place dans le rating des
fabricantsrusseslesplusinfluents.Ellerentredansles10meilleursfabricantsdela
Russie daprs la revue analytique Remedium (www.remedium.ru). Plusieurs des
produitsNizpharmsontlusproduitspharmaceutiquedelanne.
La certification selon des normes ISO 2001 et GOST R est russie. Le 29 mai
2001NizpharmaobtenulacertificationISO9001:1994.Decettefaon,Nizpharmest
devenu le premier fabricant pharmaceutique russe qui a confirm son systme de
qualit daprs les standards internationaux. La rtrospective de mise aux normes
ISOestprsenteenannexe(A).
Le31juillet2001lasocitallemandedauditFarmPlanaprsentlesrsultats
de laudit complet ralis auprs de NizPharm. Au cours daudit tout le parc
mcanique de la socit a t examin. Les points de contrle ont t les suivants:
prsence de la documentation technique, documentation de contrle de qualit,
managementdequalit.Lobjectifdelauditconsistedfinirleplanetlecalendrier
dupassageauxnormesGMPetnouvellesexigencesducontrledequalit.Alafin
de lexercice la commission a conclu que le personnel de NizPharm soutient GMP
procsetlesnouvelleslignesdeproductionsontenbontat.Seloncesapprciations,
NizPharmpeutentirementpasserauxnormesinternationaleseteuropennesGMP
bien avant fin 2002 la date finale de passage obligatoire aux GMP de tous les
fabricantsrussesdesproduitsmdicaux,fixeparleMinistredelaSant.Enmme
tempslacommissionadsignelalistedesproblmesetdespointsfaiblesliminer
auxcoursdelanne2001etpourles5ansvenir.
La grande runion annuelle des actionnaires avec NizPharm privatis a eu
lieu52(Lersumdurapportvoirdanslannexep.XX).Rsum

51
52

Expert, 2001, #6 (266)

Les rsums des runions suivants des actionnaires sont prsents dans le mme annexe

Lesystmedeplanificationainsiquelesystmebudgtairesedveloppent.Leplan
stratgiquede5ans20002005estlabor.Lesplansannuels,desixmois,detrois
moisetmensuelssontmiseenplaceetrespects.Ceciprouvelesbonscalculsetles
prvisions lors dlaboration des plans. Plusieurs services et dpartements de
lentrepriseontobtenusleursbudgetstrimestriels.Destableauxdeborddeviennent
unoutildepilotageincontournabledanslagestiondeNizPharm.
Lareprisedfinitivedeplusieurslmentsnonmatrielsdelanciensystme
demotivationetdintressement53.
Dans le cadre de mise en place du ERP BAAN IV, 80% des services et des
dpartementsdelentreprisessontexamins par lesconsultants.Celaimpliqueune
informatisation massive des postes. Aussi, la connexion linternet et le
dveloppementdurseaucentralinternequirelitplusieursservicesauserveurERP
sontmisenplace.

En2002,interviennentlesmodificationsducodefiscaldelaFdrationrusse
quiprvoientlintroductiondelaTVAde10%surlesmdicamentsetdessubstances
(letauxdeTVAestde0%auparavant).Parladcisiondeladirection,lesprixdpart
usine de NijPharm restent sans modifications (la TVA est pay de la marge). La
compagnieNizPharminclutlaTVAde10%dansleprixdelacommande..LeTarget
Constingestappliqusurlatotalitdesprix.Ledirecteurfinancierdclare:

Laformationdesprixsurlesproduitsnesefaitquentenantcomptedelaconjoncture
actuelle de march, ainsi ne peut pas tre lie lintroduction de la nouvelle TVA. La
compagnie continue la fabrication de tous les produits conformment ses plans de
production.AucunproduitneserapasabandonnsuitelintroductiondelaTVA.

SelonlespronostiquesdudirecteurgnralMrMladentsev,lesprixdedtails
dans les pharmacies augmenteront de 1520%. La cause de cette augmentation est

53

Nominations, attributions des privilges, attribution des grand prix (voyages pour lemploye avec sa
famille)

danslaprocduredepaiementdelaTVA.Eneffet,lesfabricantsetlesdistributeurs
payerontlataxelavance,avantdavoirvendulesproduitsetreulargent.Deplus,
pour le paiement de la TVA les entreprises vont utiliser largent des prts pour
lesquelsilfaudrapayerdesintrts.SuitelintroductiondelaTVAlademandesur
les produits imports diminuera mois que sur les produits nationaux. Les produits
russes, suite laugmentation des prix, peuvent perdre de leur attractivit dans le
rapport qualitprix. Puisque Nizpharm est un fabricant national, le PDG prvoie
une diminution ventuelle de la demande sur les produits de lordre de 1924%.
Selonsesprvisions,lademandedesproduitsimportsdiminuerade4,55,5%.
Au cours de lanne 2002 NizPharm se prpare pour la certification de son
systmedequalitselonlesstandardsISO9001:2000.Plusprcisment,ilsagitde
la certification du systme du management cologique selon les standards ISO
14001:1996.
Le systme de planification est amlior. Le plan stratgique de cinq ans est
dvelopp et approuv par les actionnaires. Les plans dfinitifs hebdomadaires et
quotidienssontmiseenplace.Repriseetrvisiondefonddusystmedemotivation
sovitique,perfectionnementdusystmedesprimes.
Le projet dapplication de lABC est ltude. Cependant, ce projet a t
abandonn par dcision de la direction comme tant trop coteux et ne
correspondantpaslademandeactuelledelentreprise.
Lesystmeglobaldebudgtisationdelentrepriseestinstall.Lutilisationdes
tableaux de bord devient massive. Le systme des runions et des rapports
fonctionnent galement. ERP assure la plus grosse partie de contrle des indices
quantitatifsetqualitatifs.
La mise en service du module Gestion de qualit est la suite logique de
lexcution de la stratgie gnrale de NizPharm sur la modernisation et
laugmentationdesfonctionsdisponiblesdelERP.Cettemiseenplaceatralise
en trois et demi mois grce la gestion matrise du projet dintgration du ERP

BAANIVdanslentrepriseparlesspcialistesdeTopSBIetlescadresNizPharm54.
CesystmepermetNizPharmnoseulementdorganiserefficacementlecontrlede
qualitdesproduitsfabriqusmaisgalementdaccomplirlestchesstratgiquessur
la certification du systme de qualit (selon les standards ISO 9001: 2000) et de
fabrication (selon les standards GMP Europe55). Aussi, ceci facilite lentre de la
compagniesurlemarchinternationalpharmaceutique.
Les axes gnraux du plan stratgique pour 20022006 sont domins par les
touchs suivants : couverture gographique, acquisition de nouveaux marchs,
renforcement des positions sur les marchs existants. Concrtement, NizPharm
prvoit laugmentation de lactivit sur les marchs des pays de lex URSS et
lavancementdeprojetsdexportationdesproduitsdanslespaysautresqueceuxde
lexURSS.CeprogrammestratgiquededveloppementdeNizPharmestfondsur
ltude du march pharmaceutique russe effectu par la socit de consulting
Central Europe Trust Co Ltd. Dans le but de suivre la stratgie gnrale,
lentrepriseprvoitunemodificationdelastructureduportefeuilledesproduits.La
partdesnouveauxproduitsetdesbrandsdansleCAdoitatteindre80%verslanne
2006. NizPharm considre que le renouvellement de lassortiment permettra
doptimiserlesprix.Eneffet,lesateliersdeNizPharmsontquipspardesmachines
etoutilsmodernes,conformesauxstandardsISO9001etpartiellementGMP.
La nouvelle stratgie prvoit le dveloppement des domaines o NizPharm
tait traditionnellement leader, savoir dans la fabrication et des ventes des
suppositoires, crmes et autres formes mdicinales molles. Nanmoins, cela ne
54

poTopSBiLegroupeTopsBusinessIntegrator(TopSBI)travailleplusde10ansdansledomaine
destechnologiesinformatiques,notammentlintgrationglobale.LesobjectifsdugroupeTopSBIsont
la croissance de lefficacit de business des compagnies et des corporations par les moyens des
technologiesinformatiques.TopsBIproposecesclientstoutlespectredesservicesduconsulting
stratgique,optimisationdesbusinessprocessusetcrationdesITinfrastructurejusqulintgration
dessystmesautomatiquesdegestiondesactivitsdefabricationetcommerciales,ycomprisbase
dinternettechnologies.AcejourTopSBIaplusde130projetsrussisauseindeentreprisesruseset
trangres.
55

LesexigencesprincipalesenverslesystmeducontrledequalitsontdfiniesparlesRglesde
fabricationdesmdicamentsetdesproduitsdusagemdicale,notammentparGMPECetles
standardsinternationauxISO9000.LesprincipesGMIsousentendentquelecontrledequalitnese
limitepasauxoprationsdelaboratoireetdoittreinclutdanslaprisedetoutedcisionconcernantla
qualit.

parviendra pas une diminution dactivit dans les autres domaines. Au contraire
une forte croissance de fabrication et de vente ainsi que llargissement de
lassortimentdesformesdures(comprimsetglules)estprvupourles5annes
venir. Dune faon gnrale, la nouvelle stratgie correspond entirement la
situationactuellesurlemarchainsiquauxpossibilitsdelacompagnie.
La mise en marche en 2002 de la nouvelle centrale tlphonique
multifonctionnelleaugmenteconsidrablementlespossibilitsdetlcommunication
de la compagnie. Le rseau tlphonique de la socit sest largi, la vitesse de
transfert de donnes a augment de dix fois. Le fonctionnement dInternet est
devenu plus stable et plus rapide. La station a des fonctions spcialescomme PRI
canal (un moyen rapide est simple davoir accs aux numros locaux, nationaux et
internationaux de limporte quel poste) et le rgime tlconfrence. Le nombre des
postesdetravailquipsparappareiltlphoniqueaaugmentde3,5fois
Mme anne la socit iTi (bureau de Moscou) a commenc lintgration du
systme de circulation de la documentation interne sous formelectronique. LERP
mise en place est BOSSRfrent56. La mise en service est prvue pour la fin de
lanne (quipement des 100 postes de travail). BOSSRfrent est une tape
importante dans la rsolution des objectifs stratgiques de NizPharm dans le
domaine de certification de management de qualit (standards ISO 9001:2000) et
productiondesproduitsdusagemdical(normesGMP).Lintgrationdecesystme
favoriserauncontrleplusrigoureuxdesproduitsfabriqus.Lacompagnieaplusde
sretetdequalitncessairespourlaccsaumarchpharmaceutiqueinternational.
LedirecteurgnraldeNizpharmMrMladentsevatdsignvainqueurdu
concoursnationaldanslanominationManagerdelanne, meilleurmanagerdune
socit productrice pharmaceutique russe. Cest la deuxime victoire au concours
national(lapremireesten2001).NizpharmestnomincommeSocitdelanneet
Entrepreneur de lanne. Aussi, la foire nationale de Nizni Novgorod la Socit
NizPharm a remport le grand prix dans la nomination Marque ayant plus de
potentiel de promotion. Les critres de slection taient: originalit, prcision,
56

Les dtails sont donns en annexe.

attraction,rtentiondelimage.NizPharmadpasslesleadersnationaux(Akrichin,
Brintsalov) dans le domaine pharmaceutique et autres. Les rsultats de monitoring
PharmaQdelasocitKonkonPharma(enquteauprsdespharmacies,avril2002)
ontmontrlapositiondefavoritedeNizpharmsurlemarchrusse.Lersumdu
rapportAnnexepXX
Du29au31mai2002NijniNovgorodaeulieularuniondelaCommission
Intergouvernementale de la Standardisation, de lEnregistrement et du Contrle de
Qualit des mdicaments et de produits dusage mdical. Lorganisation et le
droulementdecetteruniononttconfisNijPharmparleMinistredelaSant
delaFdrationrusse.Lersumdurapportannexep.XX
Lanne2002estaussiledbutdeprogrammemarketingdevalorisationdes
standardsdequalitacquise(GMP,ISO).LeshologrammesQualitprouvesont
apparussurlesproduitsNizpharm.
Le19aot2002NizpharmouvreunfilialeKiev(AnnexepXX).
Le4octobre2002aeulieuunevisiteofficielledunedlgationdirigparMr
Richard Uolis, le directeur de la Chambre de Commerce de Royaumes Unis.
LobjectifdecettevisiteestdvaluerlesperspectivesdinvestissementsenRussieet
enNizniNovgorodenparticulier.LersumdurapportAnnexep.XX
Le 22 octobre 2002 une visite officielle de la dlgation gouvernementale
allemande. Les membres du Ministre dconomie, Ministre de Finances et les
reprsentants du fond dtat KFW (Kreditanstalt fuer Wiederaufbau) faisaient part
decette dlgation. Lobjectif de la visite consiste sassurer des rsultats de laide
financire du fond etdediscuterlesperspectives decollaborationdansle futur.Le
rsumdurapportAnnexep.XX

4.3.3.3Priodedudveloppement,20032007
En2003Nizpharmcontinuedvelopperlepartenariataveclesinvestisseurs
trangers (Allemagne, EtatsUnis). Paralllement, la compagnie reste en contact
permanant avec les experts des cabinets externes qui laident mettre en pace des
modificationsorganisationnelles.

Lditiondesrapportspourlesinvestisseursesteffectuergulirement.Ceci
estdevenupossiblegrceausystmeERPdederniregnration.LERPtablitaussi
laplanification.Lesplansdecinqansallantjusquauxplansdunjoursontlabors.
LebudgetglobalestdfinitivementmiseenplaceetfaitpartiedelERP.Enplus,des
nouveaux lments ERP, concernant notamment la scurit de lentreprise, ont t
intgrs. Selon le prsident NizPharm, Mr Mladentsev, ce systme prsente un
avantage concurrentiel indiscutable par rapport aux concurrents. LERP permet
dobtenirlesdonnesrapidementetdeprendrelesdcisionsonline
Juin 2003 la nomination dun nouveau directeur de promotion rgional;
llection dun nouveau conseil de direction; le nouveau directeur marketing,
lancementdeplusieursnouveaubrands.Crationdunnouveaupostedirecteurde
dveloppementcorporatif.Ouverturedeplusieursfiliales,
Juillet 2003 nomination dun nouveau directeur du dpartement de
dveloppementrgional.DtaillesAnnexeP.XXLe19avril2003larunionannuelle
des actionnaires NizPharm a rsum lactivit de lentreprise pour lanne 2002. Le
rsumdurapportAnnexepXX2003+48%CA
La prsentation des rsultats conomiques pour 5 premiers mois de lanne
2003(Annexe p XX). Le 21 juillet 2003 le bilan conomique pour les 1ers 6 mois de
lanne 2003 (Annexe P XX). Compte des rsultats pour les 9 mois de lanne 2003
(AnnexeP.XX)
Le17juin2003unevisitedudirecteurfinancierdelaBanqueEuropennede
Reconstruction et de Dveloppement (BERD). Lobjectif de la visite consiste
valuer lefficacit des investissements et les plans de dveloppement cours et
moyenterme.LecoordinateurdecevisiteestlacompagnieQuadrigaCapitalRussia
GmbH&CoundesfondsdesventuresquigrelesactifsdeBERDenRussie.Le
grant de ce fond a comment cette visite comme russie. Le directeur financier de
BERD, Mme Gansser Potts, a soulign un trs haut niveau professionnel des
employs de NizPharm et de lquipe de managers. Daprs elle, lentreprise a un
fort potentiel pour devenir le fabricantnumro 1 sur le march pharmaceutique
russe.

Le mme mois la compagnie reoit une visite de la commission dinspection

VOSsurlaconformitauxstandardsGMPdusystmedequalitdeNizPharm.La
commission a confirm que le systme de qualit est intgr dans lERP et
entirement fonctionnel. Ce nouveau systme comprend les dpartements de
fabricationdesmdicamentsformedur,stocksdesmatirespremiresetdeproduits
finis,ledpartementdecontrledeproduitsfinis.Decettefaon,intgrdansERPle
systmedecontrledequalitenglobetoutelaprocduredefabrication,delarrive
desmatirespremiresenstockjusqucertificationetstockagedesproduitsfinis.
Le14juillet2003NizPharmobtientlecertificatdeconformitauxnormesISO
9001: 2001 Systme Management de Qualit, Exigences avec 4251098 Rgles
dorganisation de production et du contrle de qualit des mdicaments. La
certificationLekSystemsgalementobtenuepermetdassureruntrshautniveaude
qualitdesproduitspharmaceutiquesquientrentdanslescircuitsdedistributionsur
leterritoiredelaFdrationRusse.
Le 31 dcembre 2003 le conseil de direction trace le bilan trs positif pour
lanne 2003. Le CA pour 2003 a atteint 45.964mln ce qui reprsente une
augmentation de 39% par rapport lanne 2002. Le profit but de 27.6mln est de
58% en plus par rapport lanne dernire. La croissance de lindice EBIT est de
109%:9.1mlnen2003et4,6mlnen2002.LacroissancedelindiceEBITDAestde
+77%(11.2mlnpourlanne2003).
Aussi, une forte croissance de produits promotionns est observ et
correspond60%parrapportlanneprcdente(18.6mlnen2002,29.8mlnen
2003).Lapartdecesproduitsdanslastructuredesventesaaugmentde64.8%.Le
volume des exportations attend 5.6mln soit une augmentation de 31.72%. Plus
gnralement, le rythme de croissance de CA a dpass de deux fois le rythme de
croissancedumarch
En 2003, 130 emplois ont t crs. Le salaire a augment en moyenne de
37.7% par rapport lanne prcdente. Laide sociale financ directement par
lentrepriseaatteint480000.Ilsagitdeprimesauxretraits,aidespourlesraisons
familiales, location des habitations pour les spcialistes venus des autres villes.

Aussi, la construction du centre sportif pour le personnel de la compagnie est

termine.
DaprsuneenquteindpendanteeffectueparMediQ,Nizpharmamliore
en permanence sa position dans le rating fabricants pharmaceutiques les plus
populaires parmi les mdecins et des pharmaciens. Selon le dernier sondage
(PrarmAnalyse57, 2003) Nizpharm a dpass certaines compagnies trangres
mondialement connues comme Bayer, Pliva, BerlinChemi et se trouve au mme
niveau avec le holding franais Servier. 60% des mdecins et des pharmaciens
enquts (4689 personnes, 9 villes dans les 9 rgions diffrentes) ont reconnu
Nizpharmcommeundesleadersdumarchpharmaceutiquerusseetlontmiseen
premier place parmi les fabricants russes. Au cours Juin Dcembre 2003 la
popularitdubrandNizpharmaaugmentde13%,sourcelenombredesmdecins
qui ont valu le fonctionnement de la compagnie comme exemplaire a doubl58.
Dans le rating commun des fabricants pharmaceutiques qui partagent le march
russe,Nizpharmoccupe5meplace,devantAkrihimetFerein59

Tableau4.2

Positiondansleratinggnraldescompagniespharmaceutiques
Mai1999Octobre1999Mai2000 Novembre2000 Avril2001 Novembre20017Avril2002

NizPharm

42

35

Akrikhin

Briantsalov

13

32

18

13

11

20

25

10

et 3me placedans le ratingdescompagnies pharmaceutiques lesplus influents en

Russie.

En 2004 NizPharm signe un contrat avec les consultants IMPAC ce qui

impliqueuneaugmentationdefficacitdedeuxdpartementsclsdelentreprise,
savoir le dpartementdefabricationetcelui doptimisation desbusiness processus.
Aussi,desprogrammesdesponsorisationsedveloppent.
57

PharmAnalyse (Moscou, Russie) est une socit daudit et de monitoring indpendant

PharmAnalyse, 2003
59
PharmAnalyse, 2003
58

Aot2004lamiseenconformitdelintgralitdelentrepriseauxnormesGMP
Lestableauxdebordsontprsentsdans70%desservicesdelentreprise
QuelquesnouveauxpointsetlesindicesdecontrlesontintgrsdanslERP.
Il sagit notamment du systmeLIMS LabWare, gestionnaire de business processus
ARIS. En ce qui concerne des mthodes de calculs de cot, laccent est mis sur DC
TC,etCChistorique

Le26janvier2004,nominationdunnouveaudirecteurdemarketing(dtailles
AnnexeP.XX)
Au cours de lanne 2004, nous avons constat une amlioration de la
couverturesocialeainsiquedesconditionsdetravail.
Enavril2004NizPharmouvreunefilialeKazakhstan.
Selon les analystes NizPharm, la nouvelle filiale permettra daugmenter le CA au
Kazakhstandeplusde30%etverslafinde2004placerlapartdexportationversce
paysauseuilde26%detouteslesexportations.
En 2004 le 1er prix Brand de lanne est attribu NizPharm. La nomination
ManagerdelanneestaccordauprsidentdeNizPharm,MrMladentsevA.Dans
ces deux cas, il sagit des concours nationaux. Les contrles sont assurs par le
cabinetdauditinternationalDeloitee&Toucheetdeuxsocitsdanalysedemarch
RMBCetPharmExpertpourleconcoursBranddelanne.LeconcoursManagerde
lanne ne fait pas de distinction entre les managers trangers et russes, il englobe
tous les spcialistes qui travaillent en Russie. Lorganisation de ce concours a t
assure par la socit danalyse dopinion public executive.ru et Ward Howell
International.

Au mois de Mai 2004 lentreprise ouvre une filiale NizPharmBaltique (Rira,

Lettonie) qui couvre 3 pays baltes: Lettonie, Lituanie et Estonie. Lobjectif majeur
consiste simplifier et acclrer la procdure denregistrement des produits
NizPharm dans ces pays. En fait, ces pays ne prsentent quun petit march.
Toutefois,laprsenceNizPharmestimportantecarcelaouvrelemarchdelUnion
Europen.

Le27mai2004aeulieularuniondesspcialistesdudpartementSalesForce
avec la direction. Le volume du CA a augment de 29% pour les quatre premiers
moisdelanneparrapportlanneprcdente.Lanouvellepolitiquedeventeest
fonde sur le monitoring continu du march et sur lexamen de lefficacit des
distributeurs. Il sagit notamment de collaboration avec les distributeurscls,
doptimisationdesstocksdeproduitsfinis(planificationcommune)etdorganisation
coordonne des actions. Conformment aux nouvelles conditions, les distributeurs
peuventobteniruneremiseouunbonusenfonctiondaccomplissementdesvolumes
de ventes et du dlai du paiement. La croissance de vente de produits NizPharm
chez certains distributeurs est atteint 25%. Le nombre de petits et moyens
distributeurs est rduit de quatre fois. Les frais de logistique et de transport sont
optimissaumaximum.Lanouvellepolitiquecommencetreappliquegalement
surlesdistributeurstrangers.Lacroissancedelexportestdelordrede8.3%.Pour
augmenter lefficacit de collaboration avec les distributeurs quatre postes,
concernentledveloppementdesclientsclsonttcrs.
Lanne 2004 est marque par une premire approbation des actions
communes humanitaires avec La Croix Rouge. Le volume des produits offerts la
CroixRougepourlesquatrepremiersmoisslve200000.
Le 10 aout 2004 nomination dun nouveau directeur du dveloppement
Corporatif
Le19aot2004NizPharmlanceunprogrammedinformationdelabusiness
communautsurlaresponsabilitsocialedesondveloppement(AnnexePXX).
Le 15 novembre 2004 nomination dun nouveau directeur de la filiale de
Kazakhstan60.
Dcembre2004lamisejourdumoduleQualitdelERPNizPharm

NizPharm est vainqueur de concours Meilleures Entreprises en Russie 2004,

nominationMeilleuresavancsdansledomainecologiqueetdequalit.

60

Lancien cadre du GlaxoSmithKline leader pharmaceutique international

Le 23 dcembre 2004 eu lieu la runion avec la direction de STADA

Arzneimittel AG61 (Allemagne) sur laccord de principe de vente dun paquet
dactionsNizPharm.LacquisitiondesactiondeNizPharmestunetapestratgique
dedveloppementdubusinessenRussieetdanslespaysdeSNGparSTADA.

En Janvier 2005 les actionnaires NizPharm et STADA Arzneimittel AG ont

sign un accord de vente dun paquet dactions NizPham STADA. La valeur des
actionsnestpaschangedepuisladernirerunionavecSTADA.
Fvrier2005Laprsentationdesrsultatspourlanne2004(AnnexeP.XX)
Le 20 fvrier 2005 la runion extraordinaire des actionnaires NizPharm (Annexe
P.XX).
En 2005 NizPharm a huit sites de production. Au mois de mars eu lieu une
inspection des tous les sites de production NizPharm par la commission de
certification europenne GMP. Des certificats conformes aux normes GMP sont
attribusauxsixsitesdeproduction.
Le9mars2005,ledirecteurgnralMrMladentsevestnommviceprsident
STADA,Russie,SNGetpaysbaltes.LunificationdesdeuxcompagniesNizPharmet
STADAestplanifipourlafin2005danslespaysoNizPharmexercesonactivit.
Lobjectif principal est lintgration rapide des business pour laccomplissement du
planstratgique2005.
En avril 2005 NizPharm obtient grand prix compagnie de lanne parmi les
fabricantspharmaceutiquesrusses.
AumoinsdejuiletdesbusinessplansdeNizPharmetSTADApourlaRussie,
SNG et les pays baltes sont unifis. Ceci implique un changement de la structure
organisationnelleetloptimisationdelastructureadministrative.Lesdirecteursdes
filialesNizPharmsonttousremplacs.
LinterventionduncabinetdeconseilIMPAC(EtatsUnis)IPACalescontrats
permanentsavecMcDonalds,CocaCola,Pfizer,VimBilDanetc.)
61

STADAArzneimittelAGestundesplusgrandgnriqueursenEurope.SonCAen2003estde
745.2mln

La mission constater et dcrire les problmes existants chez NizPharm, les cots
quilsgnrent,proposerlessolutionspossibles,notammentgrcelintgrationdu
nouveausystmedegestion.
LesconsultantsIPAContconstatuntrsbonniveaudefficacitdesservices
examins. Toutefois, loptimisation et une rduction des cots sont possibles. Le
contratannueltacitementrenouvelableestsignentreNizPharmetIPAC.Lobjectif
decollaborationestunecrationdunprojetdoptimisationdelactivitcourantede
lentrepriseetunemiseenplacedesoutilsdegestionpouraugmenterlefficacitde
la gestion de lentreprise. Ce projet prvoit lamlioration du systme de
planification, un systme de fixation des objectifs pour les employs
(perfectionnementdestableauxdebord),unemeilleureorganisationdumonitoring
etcontrledersultats.
LIMS (Laboratory Information Management System) est intgr au mois de
Septembre 2005. Il sagit dun systme informatique de collecte, traitement,
enregistrement,stockageetprsentationdesinformationsobtenuessuiteauxtravaux
analytiques des laboratoires NizPharm. Lintgration du systme LIMS (cration
LabWare)sefaitauprsdudpartementdecontrledequalitquiassurelecontrle
analytiquedesproduitssurtouslestapesdefabrication.LamiseenplacedeLIMS
permet davoir une approche systmatique dans la gestion des activits du
dpartementconformment des standards internationaux et des normes nationales
dansledomainedecontrledequalit.LIMSesttrsimportantpouruneentreprise
pharmaceutiquecarpermetdeffectueruncontrlepoussdelaqualitdesproduits.
Enmmetemps,ilpermetauxemploysdaugmenterlefficacitdeleurtravailpar
lautomatisationdesprocessusclsdeleuractivitquisonttoujourslisunvolume
importantedinformationtraiter.
Latout du systme LIMS est une possibilit dobtenir toute information
concernantlamisedesproduitssurlemarch.ConcrtementLIMSpermetdobtenir
lesinformationssurlaqualit,lescotsdesanalyses.Ilgreletempsdetravaildu
personneldeslaboratoires.Lesystmesertdunoutildvaluationetdoptimisation
dutravail.LIMS contrlegalementles Inputs: lieudefabrication,information sur

lesfournisseursycomprislhistoriquedecollaboration(lhistoriquedescommandes,
remarques quant la qualit etc.). Ainsi le systme permet une prise de dcisions
fournissantlemaximumdinformationpouruneanalysecomplteetobjective.Grce
LIMSlesrapportsdequalitpourchaqueproduitcomprenanttousesfacteursqui
peuventinfluencerlaqualitdeviennentpossibles.Lanciensystmenepouvaitpas
engloberuntelvolumedinformations.
NizPharmplanifiedeterminerlintgrationdusystmeLIMSenjuin2006.20
postesserontquipes.NizPharmestla1reentrepriseenRussiequiinstallecetype
desystme.
Le 19 octobre 2005 NizPharm commence lintgration du systme de gestion
desbusinessprocessusARIS(crateurIDCScheerAG,Allemagne).Lintgrationdu
ARISchezNizPharmestune1reexpriencedutilisationdeceproduitinformatique
pour la gestion des business processus dans les entreprises pharmaceutiques
russes.
Le besoin dun tel systme a t caus par laugmentation du volume
dopration suite lunion NizPharm et STADA. Lunification des formats de la
documentation interne NizPharm et STADA est la 1ere tape pour la mise en place
dunERPcommun.
ARISatchoisilorsdutenderfermcarcesystmepeutentirementassurer
lesbesoinsdelacompagnie.LesobjectifsdintgrationARISsontgestiondesprojets
(documentation,suividedveloppement),crationdelabasededonnesunifiedes
projets,standardisationdeladocumentationinterne,augmentationderendementdu
travail.LaplateformeARISdoittreoprationnelleversfin2005.

Ennovembre2005NizPharmouvreunenouvellefilialeUzbekistan.
Le20novembre2005prsentationdunouveaustyleetdunenouvelleimage

de la marque NizPharm. La cration et le rebranding est assur par une agence de

rebrandingDirectDesign(Moscou,Russie).
Le26dcembreIMPACterminesamissionchezNizPharm.IMPACaeffectu
lamiseenplacedenouveauxtableauxdebordainsiquelamisejourdesanciens
danslebutdoptimiserlesbusinessprocessus.


A partir du janvier 2006 IPAC doit intervenir dans le dpartement de
Recherches (cration des nouveaux produits) et dans le dpartement des Ventes
(commercialisation et monitoring du march) afin daffiner les outils de gestion
misesenplace.
Laudit de recertification a confirm la conformit du systme de
management de qualit aux standards internationaux ISO 9000: 2001. Le systme
cologiquedeNizPharmestcertifidaprsun nouveaustandardISO14001: 2004.
LauditestralisparBVQI(BureauVeritasQualityInternational)
En juin 2006 NizPharm lance un programme Nouveau mdicament. Il
sagit dun programme de recherche pour les spcialistes dans le domaine de
crationdesnouveauxremdes.

Enjuilletintervientlaquatrime(etladernier)tapedintgrationdusystme

LIMS62.
Le 23 dcembre 2006 NizPharm obtient la certification dun groupe des
produitsenUkraine.

En 2007 NizPharm est nomin leader du rating annuel des compagnies

pharmaceutiqueslesplusinfluentsenRussie.
Le26fvrier2007lentreprisereoitlauditdinspectiondontlobjectifconsiste
obtenirdescertificatsdeconformitpourchaqueproduitNizPharm.Lescertificats
sontobtenuslammeanne.
Le 17 mars 2007 Mr Efimov D. (avant directeur financier, Annexe P. XX) est
nommauposteduprsidentdirecteurgnraldeNizPharm.MrMladentsevquitte
ce poste suite la proposition du Ministre de la Sant de Russie de prendre les
fonctionsdeViceprsidentdeServicedeContrleauprsduMinistredelaSant.
Lanominationdunnouveaudirecteurfinancier.

62

Lintgrationacommencenseptembre2005etcomprenait4tapes:formationdescadres,cration
dusystme,testetmiseenexploitation.

Au mois de juillet NizPharm commence le projet dintgration du systme

SAP la base dARIS. Ce projet prvoit la prparation des business processus cl
pour lintgration dans ERP existant. La mise en place du projet est confi Srl
BeringPoint (Moscou, Russie), la filiale de BearingPoint, Inc. (NYSE: BE), et au
cabinet du conseil international IDS Scheer. Dans le cadre du projet IDS Scheer
ralise les tches logistiques et fonctions industrielles, les fonctions du service et
dentretienainsiquelesfonctionsducontrledequalit.BearingPointaccomplitles
fonctionsdereingniringetloptimisationdesbusinessprocessusdansledomaine
dconomieetdesfinancesetassurelagestiondeschangementsdanscesdomaines.
BearingPoint cre galement la base et les outils pour la mise en place du systme
desrapportsdegestion(backoffice)etsaconsolidationauniveaudelacorporation.
Pour NizPharm, lintgration du systme SAP est un des tapes de son
intgration dans le groupe des compagnies STADA. Pour ce dernier, il sagit dune
suite logique de la ligne stratgique STADA sur lharmonisation des business
processusdessocitsfillesaveclesstandardscorporatifsdugroupe.
EncemomentlactivitdeNizPharmestassureparERPBAANquienglobe
120postesdetravail.LaralisationduprojetdintgrationdeSAPprvoitlepassage
du systme de gestion, comprenant les processus de planification et de gestion de
production,destocketdcoulement,desoprationslogistiquesetfinancires,vers
lestandardunifiSAP.
SelonledirecteurdudpartementdinformationMrTulenev,encemomentla
migration de lERP existant vers le nouveau systme SAP est un des plus
importantes priorits de lentreprise. Lobjectif est de crer lespace dinformation
commundugroupedentreprisesSTADA.Lerassemblementdesfluxdinformation
NizPharm dans un systme commun de gestion STADA est trs important
notammentpourlafabricationsouscontratpourlexportationenEU.
LesobjectifsquiserontralisssuitelamiseenplacedunouveauERP:
1.

ObtentiondeschangementsqualitatifsetquantitatifsdanslebusinessNizPharmetSTADAgrce
:
HarmonisationdespacedinformationdanslesentreprisesSTADA

 Synchronisation des socitsfilles STADA dans le domaine de construction des business

processusetdegestiondinformationnormativeetderenseignement.
Unificationdesrapports
Intgration de nouvelles technologies de gestion de busness processus de lentreprise, leur
optimisation.
Augmentationdelaqualit,detransparenceetdactualitdinfirmation
2.

CrationdumodledelentrepriseSTADA,adaptationdecemodledanslessocitquirentrent
danslegroupe.

La durederalisationduprojetest de14 mois. A lafin,plus de120postes

doivent tre automatises. Puisque le succs de ralisation de ce projet dpend de
lefficacitdelabasemthodologiqueetdesoutilsdegestionsdebusinessprocessus,
la direction de NizPharm a pris la dcision dinviter les cabinets de conseils
internationaux IDS Scheer et BearingPoint dans le projet comme partenaires sur
lorientation et dintgration du nouveau ERP. Le cabinet de conseil BearingPoint a
une importante exprience de collaboration avec le groupe STADA. BearingPoint
soccupaitdlaborationdelastratgiegnralededveloppementSTADA.Dansle
domainedERPBearingPointintgraitSAPECC6.0pourlasocitmreSTADA.
IDSScheeramiseenplaceSAP63dansunedessocitsfilleSTADAenSerbie.
Ce projet tait le plus important au niveau national dans le domaine dintgration
dun ERP par une entreprise exugoslave. IDS Scheer a une riche exprience dans
lusagedesmodlesderfrentsetleuroptimisation;celapermettranonseulement
de raliser efficacement le projet dintgration dun nouveau ERP dans NizPharm
mais galement fournira une solution pour lutilisation du modle cr comme un
nouveaustandarddapplicationdanslesentreprisesdugroupeSTADA.
En Aot 2007 NizPharm rachte le holding pharmaceutique Markiz Pharma.
Cette fusion permet dobtenir 1.4% du march et place la nouvelle entreprise en
deusime position parmi les fabricants nationaux. Aussi, elle rentrer dans le top 15
destouslesfabricantspharmaceutiquesprsentssurlemarchrusse.
NizPharm et Markiz Pharma sont les fabricants avec trs hauts rythmes de
croissance. Daprs DSM groupe, la croissance du march pharmaceutique tait de
63

Statements on auditing procedure

35% en 2006. La croissance du CA de NizPharm tait de 27% et celle de Markiz

Pharmataitdeplusde70%.
Lachat de Markiz Pharma tait une suite logique de la stratgie gnrale
STADA sur la croissance du business via la ralisation active de la politique M&A.
NizPharmainitilaprocduredacquisitionetobtenutouslespouvoirsncessaires
pourfinaliserlatransaction.
SelonlePDGdeNizPharm,plusieursfacteursonttprisencomptelorsdu
choix du partenaire. Il sagit notamment des indices du profit et de CA, la
certificationinternationale(GMP)deproduction,unpotentielderenouvellementdu
portefeuilledesproduits,lesystmedepromotiondvelopp.PourSTADAcesdeux
investissements sont stratgiques complmentaire en mme temps. En effet,
NizPharm a des positions avances dans le domainedes produits de marque OTC,
alors que Markiz Pharma couvre le march des produits dusage hospitalier et
tenders. Historiquement NizPharm est orient dans la fabrication des formes
pharmaceutiques molles (suppositoires). Markiz Pharma, quand elle, a plusieurs
lignes de production des comprims. De cette faon, NizPharm et Markiz Pharma
travaillent des les domaines thrapeutiques diffrents. Ainsi, lalliance de ces deux
entreprisespermettradobtenirunprofilquilibrduportefeuilledesproduits. Les
exportationsserontgalementaugmentesgrcelamisesur le marchukrainien,
kazakhetuzbekparlafilialeNizPharmdesproduitsdeladivisionMarkizPharma.
Lintgration des deux entreprises dmarre au mois de septembre par
lunificationdesprocessusfinanciers,consolidationetmiseauxnormescommunsdu
systme des rapports. Laxe prioritaire est le processus marketing et ventes: la
cration du portefeuille commun des produits, systme dcoulement, logistique.
Lobjectifdelentrepriseestdedevenirundesleadersdesfabricantsdesgnriques
enRussieetenEurope.
31.08.07 achat de Skopinpharm (Russie) et Biodain Pharmaceutical (Russie) par
NizPharm/STADA.

Le 20 septembre lorganisme de contrle allemande Regierungsprasidium

Darmstadt, a certifi les locaux de production et le systme de scurit NizPharm
conformes aux normes GMP. Cette certification est un trs important rsultat de
travail dbut en 1996 ayant pour but de crer le meilleur, sur le march
pharmaceutique russe, systme de gestion de qualit. Au cours de dix dernires
annes NizPharm avanait progressivement ce projet. Lentreprise a pass la
certificationduMinistredelaSantRusse,delOrganisationMondialedeSant,du
MinistredelaSantRussedeKazakhstan,Ukraineetpaysbaltes.Selonleprsident
NizPharm, lobtention du certificat GMP allemand est un des lments cl qui
montrelespositionsdelentreprisesurlemarch:

Celaprouvelahautequalitdenosproduitsauxconsommateurs.

Cet vnement ouvre pour NizPharm les nouvelles perspectives dentre sur le
marcheuropen.

4.4Analysedesfacteursdechangements
Le tableau 4.3 a pour objectif de ressortir les liens de causalit et faire
apparaitre les facteurs de changement. Les changements de lEnvironnement sont
formaliss dans les cinq points: louverture, les contacts externes, linstabilit, la
stabilit, linflation. Louverture comprend les vnements politiques de la priode
19801989quiontouvertlepaysauxcontactsavecltranger.Lescontactsexternes
sont dfinis comme la suite de louverture et comprennent les vnements
conomiques de la priode 1980 1992. Dune faon gnrale, la situation
conomiqueetpolitiquedupayssurlapriode19801992estinstableetcorrespond
au facteur instabilit. Par rapport la priode 19801992, les priodes 19951996 et
19972002sontconsidrescommestables.Pourcela,lesvnementsconomiqueset
politiquesdecespriodesdfinissentlefacteurstabilit.Puisquelespriodes1989

1995 et 19961997 sont caractrises par une forte inflation nous la distinguons
commeunfacteurpartentier.
Les changements identifies au du niveau de lEntreprise sont rsums en
quatre points: la volont de direction, la disponibilit des fonds, les normes, les
consultantsexternes64.Ensemble,lesneufnotionsreprsententlesfacteursventuels
de changements des pratiques de contrle de gestion. Les liens de causalit sont
tracssuivantlesindicesretrouvsdanslesarchivesetladocumentationinternede
lentreprise,confirmsparlesinterlocuteurslorsdesinterviewsetlesstages.
Nous tudions chaque facteur de changement potentiel afin de constater son
impact sur les pratiques de contrle de gestion. Les interactions entre les facteurs
seront tudies galement. Nous commenons par les facteurs du niveau
environnement.

64

Ilestimportantdeprciserqueconsultantsexternessontunedespratiquesdecontrledegestionet
unfacteurdechangementenmmetemps.


4.4.1LesfacteursdechangementniveauEnvironnement
Leschangementspolitiqueslisaufacteurouvertureonttlapremiretape
dans lvolution du systme conomique du pays. Il sagit dun facteur qui est
lorigine des changements du niveau environnement aussi bien que du niveau
entreprise.
Louverture19801989apermislapparitiondunimportantfacteurcontactes
externes. Il a un impact direct sur la disparition du service politique dans
lentreprise. Les pratiques CDG concernessont: outils de pilotage et systme de
contrle. En effet, les contacts externes ont acclr la modification des outils de
pilotage en premier lieu, notamment lvolution du systme des runions.
Louverture avec sa suite logique les contacts externes ont permis lapparition du
facteurConsultantsexternes.
Linstabilit politique et conomique jusqu 1992 a plutt provoque le gel
des pratiques de CDG existantes. Le processus de production a d sadapter au
nouvel environnement mettant en place les petites et les moyennes sries. Avec
quelques annes de dcalage, le systme de motivation et dintressement a mis
laccent sur les stimulants matriels et pratiquement quitt lancien systme de
stimulantsnonmatriels.Linstabilitpoliticoconomiqueadonnsuiteuneforte
inflation19921995.
Linflation19891995aeulimpactsurlesystmedecontrleetlesystme
de motivation et dintressement. Le systme de planification a subit des
modificationssuitecefacteurdenvironnement,lesanciensplanslongtermesont
devenus obsoltes. Linflation 19961997 a continu le profond changement du
systmedeplanification,lesplanssontindpendantsdesministres.Laplanification
longtermenestplusdactualit,lesplanscourtettrscourttermesontutiliss.
Linflation fait voluer le systme budgtaire. Dans les conditions conomiques
difficileslesbudgetsisolsdesprojetsetdesdpartementssontmiseenplace.

La priode de stabilit 19951996 a fait rintroduire les grandes sries de

production. Le systme de contrle a t perfectionn suite aux bons projets de
dveloppementdelentreprise.Lapriodedestabilitpartirdefin1998acontinu
influencer le systme de planification. Les plans long terme ont t repris et la
planificationmoyen,courtettrscourttermeatperfectionn.Lefacteurstabilit
donne les conditions requises pour ledveloppementdurabledelentrepriseetfait
apparaitrelefacteurdisponibilitdesfonds.

4.4.2LesfacteursdechangementniveauEntreprise
Lavolontdeladirectionestlefacteurquiinfluencepratiquementtoutesles
pratiques de contrle de gestion en diffrentes priodes. Il fait apparaitre les
consultants externes qui ont un rle important dans la mise en place de nouveaux
outils de contrle de gestion et de perfectionnement des lments dj en place.
Comme consquence de volont de direction et puisque toute intervention des
consultants est approuve par la grance, le facteur consultants externes influence
toutes les pratiques de contrle de gestion, sauf processus de fabrication. Il faut
souligner que volont de direction a toujours un rle de dcision stratgique, les
consultantsassurentlamiseenplaceetlesmodificationsncessaires.

La disponibilit des fonds est un des causes dutilisation des consultants

externesetlamiseenplacedessystmesinformatiquescouteuxaboutantunERP.
Ce facteur joue un rle important dans lapparition du facteur normes car les
procduresdecertificationncessitentdesinvestissementsimportants.
Les normes influencent directement le systme de contrle et le systme
dinformation. Ltat avanc dintgration de lERP en 2001, le systme de
planification et budgtaire sont galement influencs par ladaptation de nouvelles
normes.

4.4.3 Influence des facteurs de changement sur les pratiques

deCDG
Dans cette partie de notre recherche nous traons lvolution de chaque
pratique de contrle de gestion avec lindication des facteurs au niveau
EnvironnementetauniveauEntreprise.

Lafigure4.1prsentelvolutiondeshorizonsdeplanificationetlesfacteurs

quilinfluencent.

Figure4.1Horizonsdeplanification

Facteursenvironnement
ouverture
1989
inflation

stabilit
conomique

FacteursEntreprise
volont de direction
Abandondelanciensystme

1989
1995

Reprise
partielle
de
lancienne
planification
ministrielle
19951996 laboration du 1er plan
annuelindpendant
19961998 laboration
des
plans
indpendants annuels + 6
mois+3mois
1999
Mise en place du plan
mensuel
20002002 Nouvelle
systme
de
planificationPlanstratgique
de5ans+plans1an,6mois3
mois,1mois
20022003 Apparition
des
plans
hebdomadaires
2003
Planification fait partie du
ERP, usage des plans de 5
ansjusqu1jour

volont de direction

consultants externes

Parmilesfacteursenvironnement,quiinfluencelapratiquedecontrledegestion
Horizons de planification, nous retrouvons louverture, linflation et la stabilit
conomique.Lesfacteursentreprisesontlavolontdedirectionetlesconsultants
externes.

Lvolutiondusystmebudgtaireestschmatisedanslafigure4.2.Comme
facteurs de changement du niveau environnement nous numrons linflation et la
stabilit conomique. Les facteurs du niveau dentreprise sont la volont de
direction,ladisponibilitdesfonsetlesconsultantsexternes.

Figure4.2Systmebudgtaire

inflation

stabilit
conomique

1989
TechPromFinPlan
1989
Pasdechangement
1995
19951997 Adaptation
de
TechPromFinPlan
19971998 Budgetsisols
19992001 Plusieurs budgets isols
misesenplace
2002
Budgetglobal
20022003 BudgetfaitpartiedERP

volont de direction

disponibilit des fonds

consultants externes
volont de direction

Les outils de pilotage ont subi les changements suite louverture et les
contacts externes pour le groupe des facteurs du niveau denvironnement et la
volontdedirectionetlesconsultantsexternespourlesfacteursduniveauentreprise
(figure4.3).
Figure4.3Outilsdepilotage

ouverture
contacts
externes

1989

Abandondelanciensystme
Disparition
du
service
politique
1989
Ancienne
systme
de
1995
runions
19951996 1res rformes du systme
desrunions
19961997 Changements
non
significatifs
1998
1erstableauxdebord

volont de
direction

consultants externes

19992004

2004

dveloppement progressif
destableauxdebord
systme
de
runions
fonctionnegalement
Tableaux de bords sont
prsents dans 70% des
servicesdelentreprise

Lesystmedecontrleatlobjetdinfluencedenombreuxfacteurs(figure
4.4).Lesfacteursdugroupeenvironnementsontlinflation,louvertureetlescontacts
externes. Le groupe de facteurs du niveau entreprise est limit par la volont de
direction,lesconsultantsetlesnormes.

Figure4.4Systmedecontrle

volont de
direction

inflation

ouverture
contacts
externes

1989
Anciensystmequantitative
1989
Pasdechangement
1996
19951996 Nouveaux
indices
et
paramtres de contrle dans
lesateliersdefabrication
1997
Perfectionnementdusystme
de contrle, ne concerne que
lafabrication
1998
Contrle
des
taches
administratives, contrle de
ralisationdesprojets
1999
Mise en place du contrle
quantitatif et qualitatif pour
toutelentreprise
2000
Systmedecontrlefinancier
2001
Systme
de
contrle
complets selon les normes
ISOetGMP
2002
Systme de contrle fait
partieduERP

consultants
normes

consultants

normes

La figure 4.5 reprsente lvolution du systme dintressement et de motivation

aussiquelesfacteursquiontengendrsceschangements.

Figure4.5Systmedintressementetdemotivation

volont de
direction

ouverture

1994
1995

contacts
externes

19951997
1998

1999

stabilit
conomique

20002002

2002

Systme de motivation
sovitique
Abandon
progressif
danciens stimulants non
matriels,
accent
sur
stimulantsmatriels
Changements
non
significatifs
Dveloppement du paquet
social
+
reprise
des
stimulantsnonmatriels
Paquet
social
prend
importance,
reprise
de
quelques anciens lments
dusystmesovitique
Rvisiondubasedusystme
dintressement sovitique,
plusieurs lments sont
modernissetrempris
Dveloppement
des
programmessociaux

Parmi les facteurs du niveau environnement nous retrouvons louverture, les

contacts externes et la stabilit conomique. La volont de direction a t le seul
facteurmajeurduniveauentreprise.

Lusagedesconsultantsexternesnatinfluencqueparunseulfacteurdu
niveauenvironnementcontactsexternes;Duniveauentrepriseilyatroisfacteurs
volont de direction, disponibilit des fonds et les normes. La figure 4.6 reprsente
dvolutiondecettepratiquedecontrledegestion.

Figure4.6Utilisationdesconsultantsexternes
- 1992
19921994
19951996

contacts
externes

19961997

19971998
1999
19992000

2001

serviceestinexistant
Apparition des 1ers bureaux de
consulting,pasutilis
1er appel aux services des
consistants pour les questions de
miseauxnormes
Contratannuelavecunbureaude
consulting, formation des cadres
et stages dans le domaine de
marketing
Travail rgulier avec les bureaux
deconsulting
ContratavecBCG
Travail permanent avec plusieurs
cabinets de conseils ruses et
trangers. Mise en place ERP.
Programmes de formation des
cadresenRussieetltranger
Travail permanent avec plusieurs
cabinets. Plusieurs tches: audit,
tude des marchs, intgration
des modules ERP, conseil
stratgique

volont de
direction

disponibilit
des fonds

normes

Le systme dinformation a subit des changements suite louverture et les

contactsexterneslesfacteursduniveauenvironnement.Lavolontdedirectionet
les consultants externes ont jou un rle primordial au niveau entreprise. La figure
4.7exposecesvolutions.

Figure4.7Systmedinformation
1980
1989
1994

ouverture

Contacts externes

Dbutdinformatisation
Apparition
des
1ers
ordinateurs dans les services
danalyse
+
dbut
dinformatisation de la
documentation
19941995 Accroissement des postes
informatiss, apparition du
rseauinterne
19951997 Dveloppement du rseau
interne.Nouveauxlogiciels+
adaptation aux besoins de
lentreprise
19981999 Dveloppement du systme
informatique, logiciels la
commande,projetdunERP
2000
Installationdes1erslments
ERP
2001
Informatisation
massive,
Internet, rseau interne,
plusieurs
services
sont
couvertsparERP
2002
Modernisation permanente
de ERP, jonction progressive
desservices

volont de direction

volont de direction

consultants externes

Les changements dans le systme de calcul des cots sont prsents dans la
figure 4.8. Linflation et les contacts externes sont les facteurs de chargements
essentiels du niveau environnement. La volont de direction et les consultants
externessontlesfacteursduniveauentreprise.

Figure4.8Calculdecots
-

1980

19801994

inflation

19951997
19982000

contacts
externes

2001

2002
2003
2004
2007

Cot complet + cout

standard
Pas
de
changements
significatifs
Cot complet + cot
standard
Cotcomplet+C.Srform
CC+CS+directcostingpour
certainsprojets
plusieursmthodesdecalcul
des cot utiliss. Apparition
detargetcosting.CCrestecar
obligationlgale
EssaidapplicationdABC
AbandondABC
UsageintensifDCetTC
CCreste(historique)
Reexamen des possibilits
dapplicationdABC

volont de direction

consultants externes

Lors de notre tude nous navons dtermin que 2 facteurs de changement

pour le processus de fabrication (figure 4.9). Il sagit des facteurs du niveau
environnementinstabilitetstabilit.
Figure4.9Processusdefabrication

1980
1989

1992
19951996

Instabilit
(inflation)
Stabilit

Grandessries
Petites + moyennes sries,
suitelachutedeventes
Reintroduction des grandes
sries, les moyennes et les
petitessriesrestent.

4.4.4Synthsedesrsultats

Letableau4.4prsenteleschmadinteractiondeschangementsdespratiques
de contrle de gestion. Nous constatons que la pratique qui rentre le plus en
interactionaveclesautresestlesconsultants.Eneffet,leursinterventionsontimpact
surplusieursservicesetpratiquesCDG.Enoutre,leshorizonsdeplanificationetle
systmebudgtairesontentrelissurplusieurstapestemporaires.

Limpact des facteurs de changements de neuf pratiques de contrle de gestion de

notretudepeuventtrersumsdansletableau4.5.

Tableau4.5CorrespondancedespratiquesdeCDGetlesfacteursdeleurchangement

Ouverture

Horizonsde
planification
Systme
budgtaire
Outilsde
pilotage
Systmede
contrle
Systme
dintresseme
ntetde
motivation
Utilisationdes
consultants
externes
Systme
dinformation
Calculdes
couts
Processusde
fabrication

Environnement
Contact
Inflatio
s
n
externes

Stabilit
conomiqu
e

Norme
s

Entreprise
Volont Consultant
de
sexternes
directio
n

Disponibilit
desfonds

Certains facteurs sont entre-lis. Par exemple, louverture et les contacts externes
parfois sont difficiles sparer65. Linflation et stabilit conomique, dans le contexte de
notre tude, ne font que les antipodes de ltat dconomie nationale, invitablement entrelies (Tableau 4.6).

Tableau4.6Liensentrelesfacteursdechangements

65

Initialement nous avons dfinie louverture comme louverture vers linternational. Sous les contacts externes
nous sous-entendons les contacts nationaux et internationaux.

Environnement
Ouverture

Contactsexternes

Stabilitconomique

Inflation

Entreprise
Volontde

Disponibilit

Miseenplace

direction

desfonds

desnormes

Consultants
externes

AuniveaudesfacteursEntreprise,lappelauxconsultantsainsiquelapplicationde
leursconseilsdoiventimprativementtrevalidsparlagrance.Decettemanire,
la volont de la direction peut tre considre comme la cause des consultants
externes.

En revenant vers le tableau 4.4, nous gnralisons notre analyse et mettons

laccentsurlapartieprescriptive.
Les horizons de planification changent en fonction de la situation conomie
denvironnement. En effet la situation stable incite la direction et les consultants
externesfavoriserlaplanificationdveloppe,etceciaussibiencourttermequ
long terme (plans de dix ans et plus). Dans les priodes dinstabilit conomique,
suivi par une forte dvaluation de la devise nationale, seulement les plans trs
court terme et court terme restent en vigueur et sont rgulirement corrigs.
Toutefois, llaboration et la correction des plans moyen et long terme, mme en
priode dinstabilit conomique, ont toujours lintrt puisque lentreprise peut
ainsi amliorer son image et attirer davantage dinvestissements. Certes, cela
ncessiteunecontributionconsidrabledesservicesconcernsdelentreprise.Aussi,
lapertinencedecesplansestlimitedansletempspuisquelenvironnementchange
rapidement.
Pour le systme budgtaire, la situation conomique denvironnement joue
galement un rle trs important. En effet, aprs 2000, pratiquement toutes les
entreprisesrussesontunepartiedeleursactivitslieunachatouventeendevise
trangre(dollar,euro)ouauxtarifsdesmatirespremiresquivarientenfonction
delabourse.Ainsilinstaurationetleperfectionnementdusystmebudgtairedans
lecontexteconomiqueenvironnementalstableestlargementfavorable.Lesystme
budgtaireestsouventmiseen placeparlesconsultantsoules entreprisesexternes

spcialises. Une telle intervention (par exemple dans le cadre dinstallation dun
ERP)auncot66nonngligeableetexigeunecertainedisponibilitdesfonds.
Les outils de pilotage se modifient au fur et mesure douverture et des
contactsexternes.Toutefois,lvolutiondecesoutilsdegestion,danslesentreprises
ayant une longue passe sovitique, est lente. Certes, les consultants externes
apportent les modifications dans ce domaine. Cependant la direction doit les
approuveretfortementsoutenir.Sanscesupport,lespratiquespropossetmiseen
placerestentinutilises.
Lesystmedecontrlechangedunemanireconsquenteaveclouvertureet
laconcurrencedirecteaveclesproduitstrangers67.Linflationperturbelesindicesde
contrleexprimsenmonnaieetobligelesentreprisespasserdeladevisenationale
verslunitmontaire,quivalentes1dollarou1euro,lesdevisesplusstables.
Les consultants externes apportent les pratiques internationales de contrle de
gestionetlesadaptentaucontextenational.
Louverture et les contactes externes ont aussi t lorigine du changement
radicaldintressementetdemotivation.Inspireparlescasesstudiesdespremires
ditionsamricainestraduites,ladirectionavoulurompreaveclapasssovitiqueet
occidentaliser leurs entreprises. Toutefois, aggrav par lenvironnement
conomique difficile, le systme calqu na pas fonctionn. Lancien systme a t
partiellement repris et les nouveaux lments successivement intgrs une fois la
situationconomiquesestamliore.
La dcision quant lutilisation des consultants externes appartient
entirement la direction. Comme nous avons dj mentionn (Chapitre 3) les
consultants sont souvent appels pour les solutions de sortie de crise. Les
interventionsdecetypeaboutissentsouventunerorganisationdelentrepriseetla
rductiondeseffectifs.Lesappelspourmettreauxnormesonttouteautrenatureet
gnrent frquemment la mise en place de nouvelles pratiques de contrle de

66
67

Cot de la mise en place et cot li au fonctionnement

Il sagit notamment du systme de contrle de qualit

gestion.

Les

prestations

des

consultants

externes

restent

chres

et

malencontreusementhorsdelaportfinanciredeplusieursentreprises.
Louvertureetlescontactsexternesfontvitevoluerlesystmedinformation
auseindelentreprise.Plusieursservices,voiretoutelactivit,sontinformatissla
demande de la direction ou suite une intervention des consultants. En effet,
linformatisation dun service est souvent une tape intermdiaire dans lobjectif
donn aux consultants. La mise en place dun ERP aboutisse frquemment
linformatisationgnraleetlinterconnexiondesplusieursservices.
Lamthodedecalculdes cots majoritairementutilise en Union Sovitique
tait le Cot Complet (Chapitre 2). Avec louverture, la dgradation de la situation
conomiqueetuneforteinflationontrenduleC.C.sovitiqueinadaptlanouvelle
situation conomique dans plusieurs entreprises russes. La direction, souvent aide
par les consultants externes, a adapt les anciennes mthodes et mise en uvre les
nouvellespratiquesdecalculdescots.Toutefois,cesnouvellespratiquesdemeurent
essentiellement secondaires et la mthode de calcul de cot essentielle reste
nanmoinsleC.C.Cecisexpliqueparunelonguetraditiondusagedecettepratique,
maisaussiparuneobligationdapplicationduC.C.danslesrapportsadministratifs
obligatoires.
Le processus de fabrication dans les grandes entreprises dpend dans la
plupart des cas de lenvironnement conomique. En effet, ces entreprises ont t
conues pour les grandes sries. Toutefois, une situation conomique difficile
(linflation, laugmentation des prix des matires premires, entre de nouveaux
comptiteurssurlemarchetc.)lesobligesadapteretmettentenplacelespetites
etmoyennessries.

4.4.5Discussion
En rsum, nous constatons que les facteurs qui ont influencs le plus les
pratiques de contrle de gestion sont louverture, les contacts externes, la situation

conomique,lavolontdeladirectionetlesconsultantsexternes.Encomparantces
facteurs avec ceux issus des recherches de Haldma et Ls (2002), Szychta (2002),
OConnor, Chow et Wu (2004), OConnor et all (2004)68, nous retrouvons des fortes
similitudes.Parexemple,HaldmaetLs(2002)tudiemajoritairementlesfacteurs
de changements internes (besoin de linformation plus dtaille, changements de
structure organisationnelle, changement de la structure de production, changement
delatechnologiedeproduction).Leursfacteurs(Chapitre1)sontplusnuancs,mais
lesauteursneressortentpaslesliensdecausalitentreeux.Ainsi,nousconsidrons
que les facteurs issus de notre tude peuvent tre lorigine des facteurs cits par
HaldmaetLs(2002).
Szychta (2002) tudie les facteurs externes et internes. Lauteur cite deux
facteursexternes:laprivatisationde1990 enPologne(changementdepropritaire)
et laccroissement de la comptitivit aux marchs internes. Sans doute, la
privatisation est un vnement important dans la vie de lentreprise et au niveau
national, surtout quant il sagit de la privatisation massive. Toutefois, lors de notre
tude,nousavonsconstatquelesdirigeantsdentreprisesnontpaschangsuiteau
changementdepropritaire.Eneffet,pratiquementtouteslesfirmesontgardleurs
anciens directeurs aprs la privatisation. Aussi, notre tude a rvl que le facteur
privatisationentantquetelnapasdimpactsurlespratiquesdecontrledegestion.
En ce qui concerne le facteur daccroissement de la comptitivit aux marchs
internes,citparSzychta(2002),ilntaitpasressortilorsdenotretude.Cependant,
il peut converger vers notre facteur ouverture. En effet, laccroissement de la
comptitivit tait une consquence directe de louverture du pays suite larrive
des acteurs trangers sur le march national. Les facteurs internes, sont formuls
diffremment par Szychta (2002) en comparaison avec nos rsultats: besoin
damliorer les rsultats financiers, volont de reconqurir les marchs perdus,
besoin de diminuer les cots, demande du nouveau propritaire, installation dun
ERP. Toutefois nous retrouvons les mmes causes ; demande du nouveau

68

Ces travaux ont t prsents dans le Chapitre 1

propritaire peut tre reformul comme volont de direction, installation dun ERP
estunedesconsquencesdinterventiondesconsultantsexternesdansnotretude.
Vmosi (2000) et Kallunki et all (2008) soulignent un rle important des
cabinets de conseils dans lvolution des pratiques de contrle de gestion. Notre
tude le confirme et donne ce facteur une importance particulire. En effet,
linterventiondesconsultantsgnretouteunesriedesconsquencesquipeuvent,
leurtour,treconsidrescommefacteursdechangements.
En comparant nosfacteursdechangement avecceux formulspar OConnor
et all (2004), il faut tenir compte du fait que le passage de la Chine dun systme
conomiquelautretaitdiffrentdeceluidelaRussieetdautrespaysdelEurope
de lEst. Il ne sagit pas de la rupture, mais dun passage progressif sans la
privatisation massive et changement radicaux politiques. Toutefois nous constatons
quelesfacteursformulsparOConnoretall(2004)sonttrsprochesnosrsultats.
Eneffet,sesfacteursexternessontaccroissementdecomptitionetdecomplexitdu
marchetcroissancedumarch,desventes,delatailledentreprise.Nouspouvons
lesassociernotrefacteurouverture.LesfacteursinternesformulsparOConnoret
all (2004) sont: programmes de formation professionnelle au sein de lentreprise,
programmesdeformationexternes,programmesetstagesltranger,programmes
et stages organiss par le gouvernement et communication plus facile et plus
frquente entre les managers expriments et les nouveaux employs. Ils peuvent
treenglobsparnosdeuxfacteurs:consultantsexternesetvolontdedirection.Les
facteursOConnoretall(2004)sontpluttdesconsquencesdecesdeuxfacteurs.
Ainsi nous aboutissons la conclusion que les facteurs de changement des
pratiquesdecontrledegestiondanslesentreprisesrusses,rvlsparnotretude,
vontdanslemmesensetsecompltentquelesconstatsdautreschercheursraliss
dans le cadre depassagedu paysdunsystme conomique lautre. videmment
toutes les tudes sont diffrentes et les facteurs sont formuls diffremment.
Toutefois, lesorigines ou bienlescausesdechangements des pratiques de contrle
de gestions dans les entreprises demeurent les mmes. Une exception intressante
constituelefacteurprivatisation.Eneffet,ilsagitdunvnementimportantdansla

vie politique etconomiquedupays, maisqui, daprsnotre tude, semblenapas

influenclespratiquesdecontrledegestionsdanslesentreprisesrusses.

4.5Conclusion
Ce chapitre reprsente lapprofondissement de notre tude exploratoire
(Chapitre 3). Parmiles16entreprisesde lchantillon, nousavonschoisi une,ayant
subi beaucoup de changements. A laide dune tude longitudinale approfondie,
nousavonsretraclesentierdvolutionenressortissantlesfacteursdechangements
quiontinfluenclespratiquesdecontrledegestiondecetteentreprise.
Nousavonsdfiniplusieursintervallessurlaxetemporaire.Lapriode1957
1980peuttreconsidrecommeconstanteetsertdupointdedpartavant1992.
Lintervalle 1980 1991 est la priode prcdant la rupture, sur laquelle nous
constatonsbeaucoupdechangementsauxniveauxenvironnementetentreprisemais
pratiquementpasdechangementauniveaudespratiquesdecontrledegestion.La
priode 1992 2002 est une phase de rupture et sortie de la rupture. Plusieurs
vnements majeurs dfinissant la politique et la stratgie de dveloppement du
payssesontproduitsencesdixans.Cettepriodecorrespondaudbutdelamiseen
placedelanouvelleralitconomiqueetlvolutionprogressivedespratiquesde
contrledegestionauseindelentreprise.Lintervalle20022007englobeleplusde
changementsimportantstouslesniveaux:environnement,entrepriseetpratiques
decontrledegestion.
Notre tude a rvl neuf facteurs de changement qui ont influencs les
pratiques de contrle de gestion dans les entreprises russes aprs 1992. Ce sont
ouverture, contacts externes, inflation, stabilit conomique, normes, volont de
direction, consultants externes, disponibilit des fonds. Nous considrons que le
facteurouverturetaitunlmentmagistralauxannes90.Cependant,aprs2000,il
converge vers les contacts externes et na plus dimpact sur les pratiques CDG. En
effet, tant un vnement historique, louverture induit les consquences directes

importantesdansles dixannesquilasuivent. Danslecontexte de globalisation et

demondialisationdesmarchs,lescontactesexternesrestentunfacteurdcisifquant
auxchangementsdespratiquesdecontrledegestion.Cestunesourceinpuisable
dchangeetdenouvellesinfirmations.
Linflation et la stabilit conomique resteront des facteurs importants,
aggravs par la rcente remise en question de premires devises mondiaux qui ne
peuvent plus servir de monnaie de rfrence par dfaut. Il est incontestable quen
priodes dinstabilit conomique les systmes de planification et budgtaires sont
perturbs.Lesplansmoyenetlongtermesontimmobiliss.Lesplanscourtet
trscourttermesontrgulirementmisejourenfonctiondelenvironnement.Les
budgets sont galement rviss continuellement en fonction dvolution de
lentreprise dans le contexte conomique. Dans ces priodes, lavancement du
systmedinformation,notammentlaprsencedunERPestduntrsgrandsupport
pourlentreprise.UnERPpermetsrapidementdadapteretdajusterplusieursoutils
degestion.Danslessituationsdecrise,cessystmespeuventaiderlesdirigeantsde
piloter plus efficacement leurs entreprises. Ainsi, pour les entreprises russes, il
sembleraitimportantdinvestirdanslaprparationdentrepriselintgrationdun
ERPoulamiseenplacedunERPluimme.
Le facteur normes restera dactualit plusieurs annes. LURSS avait son
propre systme des standards et des normes. Aujourdhui, le processus
dharmonisation des normes industrielles, comptables, administratifs nest qu son
dbut. Avec la globalisation et les projets de la Russie dintgrer lOrganisation
Mondiale de Commerce la quantit de nouvelles normes adopter ne peut
quaccroitre.Danscecontexte,lavolontdedirectionestunfacteurinternemajeur.
La personnalitdudirigeant est trsimportantecardans laplupartdesentreprises
russes, le dirigeant dfinit ou approuve la stratgie de dveloppement de
lentreprise;plusieursdcisionspeuventtreprisespersonnellementparlechefsans
avisduconseildedirection.
Lusage des consultants externes contribue beaucoup lvolution des
pratiquesdecontrledegestion.Lesinterventionstouchentplusieursservicesetleur

impact est souvent global. Limportance de ce facteur ne peut quaccroitre avec le

temps puisque lusage des consultants externes ne commence qu rentrer dans les
habitudesdesentreprisesrusses.Danscecontexte,ladisponibilitdesfondsdevient
unfacteurdcisif.Eneffet,lamodernisationetlintgrationdesnouveauxlments,
accomplis gnralement par les cabinets de conseil spcialiss, ncessitent souvent
dimportantsinvestissements.

CONCLUSIONGNRALE

Lobjectifdecettethsetaitdetracerlvolutiondespratiquesdecontrlede
gestiondanslesentreprises russessuite larupturede 1992.Aprs avoirralis la
synthse de la littrature acadmique, nous avons effectu une tude de terrain
auprsde16firmes.Cellelnousapermis,dansunpremiertemps,deressortirles
pratiques de contrle de gestion, appliques antrieurement par les entreprises
sovitiques. Nous avons constat que les donnes rcoltes sont en accord avec la
littratureacadmiquedavant1992.Dansunsecondtemps,nousavonsfaitlepoint
sur ltat actuel de ces pratiques. Aprs en avoir formalis lvolution, nous avons
propos une mthodologie innovante permettant de dfinir les diffrents profils
dentreprises en fonction de degr de changement quelles ont subi. A laide dune
tude longitudinale approfondie, nous avons retrac le parcours dvolution dune
entreprise.Cettetudenousaconduitidentifierlesfacteursdechangementayant
euunimpactsurlespratiquesdecontrledegestion.Ainsi,notretravailcontribue
audveloppementdelintrtgnralpourlvolutionducontrledegestion.
Danslepremierchapitredecettethsenousavonspassenrevuelestravaux
consacrs lvolution des pratiques de contrle de gestion suite un chargement
radical de lenvironnement. Malgr lampleur de lvnement, la quantit des
recherchesralisedanscedomainerestetrslimite.Eneffet,nousnavonstrouv
quune dizaine de publications abordant cette problmatique, parmi lesquelles une
seulement traite le cas de la Russie. Toutefois, cette revue de la littrature apporte
unevisiongnralesurlesujetetpermetdecernerlesapprochesmthodologiques
les plus appropris pour ce genre dtudes. Dans ce contexte, notre thse rpond
une problmatique dactualit et contribue llargissement des connaissances
pratiquesportantsurlaRussie.
Dans le deuxime chapitre nous avons analys les pratiques de contrle de
gestion utilises dans les entreprises sovitiques avant 1992. Ces informations sont
issuesdelalittratureacadmiquerussedelpoqueservantdefondementpourles

ditions ultrieures aussi bien russes qutrangres. En outre, nous avons dfini la
notion de la rupture, marquant le passage de lconomie planifi lconomie du
march. Ces deux points constituent la premire tape de notre tude, permettant
dentamerunerecherchedeterrain.
Dansletroisimechapitrenousavonseffectuunetudeempiriquepourtant
sur un chantillon de 16 entreprises russes. Au sein de chaque firme nous avons
menplusieursentretiensenfacefacequinousontconduitretenirlespratiques
decontrledegestiontellesque:leshorizonsdeplanification,lesystmebudgtaire,
les outils de pilotage, le systme de contrle, le systme dintressement et de
motivation, lutilisation de consultants externes, le systme dinformation, les
mthodes de calcul des cots, le processus de production. Pour chacune de ces
pratiques nous avons fait le point sur leur tat actuel et nous avons vrifi leur
position davant 1992 par rapport nos constats issus de la littrature acadmique.
Toutdabord,nousavonsmisenvidenceledegrdechangementdespratiquesen
question.Ensuite,nousavonspro*
posunemthodepermettantdtablirunetypologiedesentreprisestudies
en fonction de dgre dvolution de leurs pratiques de contrle de gestion. Plus
prcisment,nousavonsobtenutroiscatgories.Lapremirecatgorieregroupeles
entreprisesayant subitdes changementsimportants.Seulementdeuxentreprises y
font partie. De mme, la deuxime catgorie runissant les firmes qui ont subi un
changement modr, ne contient que deux entreprises. Les douze firmes restantes
ont connues peu de changements et constituent le troisime groupe. La grande
varit de cette troisime catgorie a impos une analyse quantitative approfondie
quiadiviscesentreprisesenquatreprofilsdanslecadredummegroupe.
Dans le quatrime chapitre nous avons prsent une tude longitudinale
meneauseinduneentrepriseayantsubitbeaucoupdechangements.Ilsagitdune
tude de cas, retraant le processus complexe dvolution de la firme. Nous avons
proposuneanalysetroisnivaux.Lepremiercomprendleschangementspolitico
conomiques,montairesfinanciers,lgislatifs.Ledeuximeregroupelesvolutions
du niveau dentreprise. Il rsume les changements essentiels repartis dans les

domainesdemanagement,definancement,dusystmedinformationetdesnormes.
Letroisimeniveauestconsacrauxchangementsdesneufpratiquesdecontrlede
gestion.Cetteapprochenousapermisderessortirlesfacteursquiontinfluencsle
plus ces pratiques. Il sagit notamment de louverture, des contacts externes, de la
situation conomique, de la volont de direction et de lusage des consultants
externes. A la fin, nous avons compar nos constats avec ceux, issus des tudes
prcdemment ralis par dautres auteurs. Nous avons conclu que nos rsultats
vont dans le mme sens et se compltent. Nanmoins, le facteur de privatisation
constitueuneexceptionintressante.Malgrlimportancedecetvnementdansla
vie politique et conomique du pays, la privatisation ne figure pas sur la liste des
facteursdechangementmajeursdanslecasdelaRussie.
Pour conclure, nous souhaitons voquer certaines limites de notre recherche.
En effet, lchantillon de 16 entreprises peut paraitre pas assez significatif pour
gnraliser sur le pays. Aussi, les entreprises tudies se situent dans la partie
europennedelaRussie.Pourcetteraison,ilnousparaitintressantdlargirnotre
recherchesurleplusgrandnombredentreprisessituesdanslesrgionsdiffrentes.
Toutefois, notre thse constitue un des premiers pas dans la recherche sur les
pratiques de contrle de gestion russes. tant un processus continu, lvolution de
cespratiquesresteradanslesannesvenirunsujetvivantetdactualit.