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5 D-2-07
N43 du 23 MARS 2007
REVENUS FONCIERS. SUPPRESSION DE LA DEDUCTION FORFAITAIRE. DEDUCTION POUR LEUR MONTANT REEL
DES FRAIS DADMINISTRATION ET DE GESTION ET DES PRIMES DASSURANCE. EXTENSION DE LA DEFINITION DES
DEPENSES DAMELIORATION DEDUCTIBLES POUR LES PROPRIETES RURALES. ARTICLES 76 ET 84 DE LA LOI DE
FINANCES POUR 2006 (N 2005-1719 DU 30 DECEMBRE 2005). ARTICLE 106 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE
POUR 2005 (N 2005-1720 DU 30 DECEMBRE 2005). ARTICLE 21 DE LA LOI RELATIVE AUX PARCS NATIONAUX, AUX
PARCS NATURELS MARINS ET AUX PARCS NATURELS REGIONAUX (N 2006-436 DU 14 AVRIL 2006).
PRESENTATION
La rforme de limpt sur le revenu prvue par larticle 76 de la loi de finances pour 2006
(loi n 2005-1719 du 30 dcembre 2005) consiste notamment intgrer dans le barme de cet impt les
effets de labattement de 20 % applicable certains revenus professionnels ou pensions de retraite.
Pour tenir compte des modifications apportes au barme de limpt sur le revenu, les revenus
fonciers, qui ne bnficiaient pas jusqu prsent de labattement de 20 %, font lobjet damnagements
compter de limposition des revenus de lanne 2006. L'architecture gnrale de cette catgorie
dimposition sen trouve substantiellement modifie.
La prsente instruction administrative a pour objet de :
- rcapituler, sous la forme dun tableau, la doctrine en vigueur, applicable en matire de revenus
fonciers ;
- commenter la rforme des revenus fonciers issue notamment des articles 76 et 84 de la loi de
finances pour 2006 ;
- compiler sous la forme de fiches, la doctrine administrative en vigueur, applicable en matire de
revenus fonciers ;
- faire voluer certaines solutions doctrinales.
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B.O.I.
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SOMMAIRE
INTRODUCTION
11
c) Primes dassurance
13
15
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17
18
19
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INTRODUCTION
1.
- rcapituler, sous la forme dun tableau de renvoi, la doctrine en vigueur applicable en matire de revenus
fonciers. En fonction du sujet indiqu, le tableau renvoie aux dispositions du code gnral des impts (CGI) ou du
livre des procdures fiscales (LPF), aux fiches de la prsente instruction qui se substituent la documentation de
base quelles rapportent, ou encore, la doctrine administrative (bulletin officiel des impts (BOI) ou
documentation de base (DB)) qui complte les fiches prcites (A) ;
- commenter la rforme des revenus fonciers issue des articles 76 et 84 de la loi de finances
pour 2006 (B) ;
- compiler, sous forme de fiches, une partie de la doctrine administrative en vigueur, applicable en matire
de revenus fonciers et disperse dans la documentation de base et dans la doctrine (BOI, positions doctrinales)
non intgre cette dernire (C) ;
- faire voluer certaines solutions doctrinales (D).
2.
Elle comporte :
- un bref commentaire rsumant lconomie gnrale de la rforme opre par les articles 76 et 84 de la
loi de finances pour 2006 et les principales modifications doctrinales contenues dans cette instruction ;
- un tableau rcapitulant la doctrine administrative en vigueur ;
- douze fiches ayant la mme valeur juridique que le commentaire.
A. TABLEAU RECAPITULANT LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE EN VIGUEUR
3.
Le tableau joint en annexe la prsente instruction s'attache recenser de manire exhaustive la doctrine
administrative en vigueur, applicable en matire de revenus fonciers. En fonction du sujet indiqu, le tableau
rcapitulant la doctrine administrative en vigueur renvoie :
- aux dispositions du CGI ou du LPF applicables ;
- aux fiches de la prsente instruction qui se substituent certaines dispositions de la documentation de
base (DB 5 D, dernire mise jour le 5 avril 1999) quelles rapportent expressment ;
- la doctrine administrative (BOI ou DB) qui vient complter les fiches prcites sur certains points
particuliers (exemple : dduction au titre de lamortissement dans le cadre de dispositifs dencouragement
linvestissement locatif).
Il est en outre prcis que les fiches figurant en annexe peuvent, le cas chant, renvoyer la
documentation de base ou certaines instructions administratives, susceptibles dapporter des prcisions
complmentaires sur le sujet voqu dans ladite fiche.
4.
- les dispositions de la DB 5 D rapportes au dbut de chaque fiche, en raison soit de leur obsolescence,
soit de leur intgration dans la fiche correspondante, cessent de sappliquer : elles sont remplaces par les fiches
prcites ;
- les dispositions de la DB ou les BOI qui figurent dans le tableau rcapitulatif de la doctrine administrative
en vigueur, restent applicables.
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- toutes les dpenses d'amlioration des proprits rurales non bties (CGI, art. 31-I 2 c quater) ;
- les travaux de restauration et de gros entretien effectus sur des espaces naturels mentionns aux
articles L. 331-2, L. 332-2, L. 341-2 et L. 414-1 du code de l'environnement et dans leurs textes d'application,
ainsi que sur des espaces mentionns l'article L. 146-6 du code de l'urbanisme, en vue de leur maintien en bon
tat cologique et paysager. Ces travaux doivent avoir reu l'accord pralable de l'autorit administrative
comptente (CGI, article 31-I, 2 c quinquies) (voir fiche n 12 Charges des proprits rurales ).
3. Bailleurs redevables de la contribution sur les revenus locatifs
16.
Larticle 76 de la loi de finances pour 2006 supprime la contribution sur les revenus locatifs due par les
personnes physiques dtenant leur bien directement ou par lintermdiaire dune socit civile dont aucun des
associs nest soumis limpt sur les socits (voir BOI 5 L-3-06).
C. COMPILATION DUNE PARTIE DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE
17.
Les fiches n 1 Champ dapplication des revenus fonciers - Revenus tirs de la location , n 2 Champ
dapplication des revenus fonciers Proprits dont le contribuable se rserve la jouissance , n 3 Socits ,
n 4 Rgime "micro-foncier" , n 5 Rgime rel d'imposition , n 6 Revenus bruts dclarer ,
n 8 Dduction des travaux et n 10 Intrts demprunt ne commentent aucune mesure lgislative
nouvelle.
Elles ont pour objet de rcrire la doctrine administrative applicable afin de la rendre plus lisible.
D. EVOLUTION DE CERTAINES SOLUTIONS DOCTRINALES
18.
Des solutions doctrinales nouvelles sont ponctuellement apportes. Les principales nouveauts sont les
suivantes :
- lorsquun contribuable ne peroit pas dautres revenus fonciers que ceux procurs par la possession de
parts de socits immobilires non passibles de limpt sur les socits, il est dispens, sous certaines
conditions, de dposer une dclaration de revenus fonciers et doit porter directement les revenus de ses parts
immobilires sur sa dclaration de revenus n 2042. Cette mesure de simplification sapplique aux parts de
socits dtenant des immeubles ordinaires, mais galement dtenant des immeubles spciaux lexception
toutefois des parts de socits civiles de placement immobilier (SCPI) ouvrant droit la dduction au titre de
lamortissement prvue larticle 31 bis du CGI (voir fiche n 5 Rgime rel d'imposition ) ;
- lorsque le contribuable est soumis de plein droit au rgime micro-foncier, il peut exercer une option pour
le rgime rel dimposition. Cette option est exerce pour une dure de trois ans. Loption cesse de produire ses
effets au terme de la priode de trois ans. Lorsque le contribuable continue de souscrire une dclaration n 2044
au-del du terme de cette priode, il doit tre considr comme exerant une option annuelle, et non plus
triennale, pour le rgime rel dimposition (voir fiche n 4 Rgime "micro-foncier" ) ;
- doivent tre considres comme des dpenses dentretien dductibles, les dpenses de recherche et
danalyse rendues obligatoires par la rglementation telles que les diagnostics relatifs au risque dexposition au
plomb ou linformation des acqureurs et locataires sur les risques naturels et technologiques majeurs
(voir fiche n 8 Dpenses de travaux ) ;
- lindemnit d'viction qui a pour objet de librer les locaux en vue de les relouer dans de meilleures
conditions est dductible des revenus fonciers (CE, arrt du 8 juillet 2005, n 253291). Le caractre dductible de
lindemnit dviction nest plus conditionn par le caractre dductible des travaux dont lviction est le pralable
(voir fiche n 8 Dpenses de travaux ) ;
- il est admis que les dpenses de rsiliation anticipe dun emprunt et les frais d'emprunt lis la
souscription d'un emprunt substitutif soient considres comme dductibles si la rsiliation et la souscription dun
emprunt substitutif ont effectivement permis de rduire la charge dintrts restant dus. Cette solution sapplique
notamment aux intrts compensatoires verss en cas de rengociation dun prt avec le mme tablissement
(voir fiche n 10 Intrts demprunt ) ;
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- en cas de dmembrement de la proprit de tout ou partie des parts de la socit, larticle 8 du CGI
prvoit une rpartition de la charge fiscale entre lusufruitier et le nu-propritaire des droits sociaux. Limpt est
tabli au nom de lusufruitier des parts en cause hauteur des droits que lui confre sa qualit dusufruitier.
Corrlativement, le nu-propritaire nest pas soumis limpt sur le revenu raison du rsultat impos au nom de
lusufruitier. Les modalits dapplication de ces dispositions la catgorie des revenus fonciers sont prcises
(voir fiche n 3 Socits ).
E. REMARQUE GENERALE SUR LES TELEPROCEDURES
19.
Tldclarations. Lorsque le contribuable effectue le dpt de ses dclarations de revenus fonciers de
manire dmatrialise (sur le site Internet www.impots.gouv.fr), aucun document justificatif ne doit tre joint
ces dclarations. Dans cette hypothse, il est toutefois rappel que les documents, mentionns dans la doctrine
en vigueur et dans la prsente instruction, dont la production est en principe alors rendue obligatoire doivent tre
conservs et produits ladministration fiscale sur demande de sa part.
DB supprime : 5 D 111, 5 D 112, 5 D 113, 5 D 114, 5 D 1221, 5 D 1222, 5 D 123 - n 3, 5 D 131,
5 D 1321, 5 D 1322, 5 D 1323, 5 D 213, 5 D 2212, 5 D 2213, 5 D 2214, 5 D 2215, 5 D 2216, 5 D 2221, 5 D 2222,
5 D 2223, 5 D 2224, 5 D 2227, 5 D 2229, 5 D 23, 5 D 2411, 5 D 2412, 5 D 2421, 5 D 2422, 5 D 2423, 5 D 2424,
me
alina du n 8.
5 D 2425, 5 D 2426, 5 D 251- ns 1 11, 5 D 252, 5 D 321, 5 D 26, 13 L 1553 - 3
BOI supprims : 5 D-5-99, 5 D-7-99, 5 D-3-00, 5 D-4-00, 5 D-2-01, 5 D-1-02, 5 D-3-02, 5 D-5-02, 5 D-6-02,
5 D-7-02, 5 D-2-03, 5 D-4-03, 5 D-1-04, 5 D-3-04, 5 D-4-04, 5 D-5-04, 5 D-1-05 et 5 D-5-05.
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La prsente table renvoie la documentation administrative, aux instructions administratives et aux fiches
de la prsente instruction, en vigueur.
TEXTES ET DOCTRINE ADMINISTRATIVE EN VIGUEUR
TITRE I : CHAMP DAPPLICATION
Section 2 : Socits
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Section 3 : Travaux
Section 5 : Impts
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3:
Autres
encouragements
la
Textes principaux : CGI, art. 31 I 1 j ; CGI, ann. III, art. 2 duodecies;
2 quaterdecies,
2 quaterdecies B,
2 sexdecies,
2 sexdecies A,
2 septdecies et 2 octodecies
Section 1 : SCPI
Section 2 : OPCI
Doctrine administrative : instruction distincte paratre
Textes : CGI, art. 156-I 3 (imputation sans limite du dficit foncier),
art. 156-II 1 ter (charges sur le revenu global lorsque le monument ne
Chapitre 5 : Rgime des monuments historiques procure pas de recettes) et CGI, ann. III, art. 41 E 41 J
Doctrine administrative : DB 5 D 27 (renvoi la DB 5 B) ;
DB 5 B-2428, ns 70 et s. (conomie gnrale)
Textes principaux : CGI, art. 31-I 1 b ter (charges spcifiques
Malraux ) et art. 156-I 3 (imputation sans limite du dficit foncier)
Chapitre 6 : Rgime Malraux
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Rgime
zones
Chapitre 8 : Rgime des immeubles bnficiant Textes principaux : CGI, art. 156-I 3et art. 156-II 1 ter
du label Fondation du patrimoine
Doctrine administrative : DB 5 D 3122, n 148 et BOI 5 B-5-05
me
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Fiche n 1
CHAMP DAPPLICATION DES REVENUS FONCIERS
REVENUS TIRES DE LA LOCATION
Sommaire
Section 1 : Revenus des proprits bties et des biens assimils
A. REVENUS TIRES DE LA LOCATION DES PROPRIETES BATIES ET DES BIENS ASSIMILES
B. RECETTES ACCESSOIRES A LA LOCATION DE PROPRIETES BATIES OU DE BIENS ASSIMILES
4
5
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13
21
22
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Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 111 n1 6 (revenus des proprits bties), 5 D 112
(revenus des proprits non bties), 5 D 113 (revenus accessoires), 5 D 114 (forme des revenus), 5 D1321, 5 D 1322
et 5 D 1323 (exonrations temporaires supprimes) et par les instructions administratives publies au bulletin officiel
des impts sous les rfrences 5 D-7-99, 5 D-4-00, 5 D-2-01 5 D-5-02, 5 D-2-03, 5 D-1-04 et 5 D-1-05 (dispositions
applicables aux exonrations temporaires supprimes) sont rapportes.
1.
Dune manire gnrale, sont compris pour ltablissement de limpt sur le revenu, dans la catgorie des
revenus fonciers, en application de larticle 14 du code gnral des impts (CGI), les revenus des proprits
bties (section 1) et des proprits non bties de toute nature (section 2), lorsquils ne sont pas inclus dans les
bnfices dune entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, dune exploitation agricole ou dune profession
non commerciale (section 3).
2.
Les revenus des proprits bties et non bties qui constituent des revenus fonciers sont imposables dans
cette catgorie quelle que soit la forme de leur paiement (argent ou nature), de leur versement ou de leur mise
disposition la condition notamment davoir t perus par une personne passible de l'impt sur le revenu ou par
une socit non soumise l'impt sur les socits et fiscalement domicilie en France.
Voir la fiche n 6 de la prsente instruction.
3.
Les revenus fonciers peuvent notamment provenir des proprits donnes en location par le contribuable
ou un membre de son foyer fiscal. Les proprits donnes en location sont celles dont la jouissance est consentie
titre onreux un tiers en vertu dun bail crit ou dune convention orale. Font galement partie des revenus
fonciers imposables :
- les revenus qui proviennent de proprits dont le propritaire ou un membre du foyer fiscal se rserve la
disposition, sauf cas dexonration prvu par la loi ;
Voir la fiche n 2 de la prsente instruction.
- les revenus distribus par un fonds de placement immobilier ( OPCI-FPI ) mentionn
larticle 239 nonies du CGI, sur le fondement de larticle 14 A du mme code.
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En revanche, l'activit revt un caractre commercial si les terrains sont mis la disposition de la clientle
moyennant une redevance horaire ou saisonnire (voir n 30.).
17.
Terrains de camping. La location d'un emplacement sur un terrain nu constitue un acte purement civil dont
les profits entrent dans la catgorie des revenus fonciers.
En revanche, lorsqu'il s'agit d'un terrain amnag ou sur lequel est assur un service de gardiennage,
l'opration de location revt, en principe, un caractre commercial entranant l'assujettissement du profit
correspondant l'impt sur le revenu au titre des bnfices industriels et commerciaux (voir n 30.).
18.
Terrains servant de dpt d'ordures. Les redevances perues par un propritaire qui autorise une
entreprise dverser des ordures mnagres sur un terrain antrieurement utilis usage de carrire n'ont pas
le caractre d'indemnits destines compenser la dprciation de cette proprit. Si elles ne sont pas incluses
dans les bnfices d'une entreprise, d'une exploitation ou d'une profession, elles constituent des revenus fonciers
(CE, arrt du 12 juillet 1969, req. n 73232, 7e et 9e s.-s.).
19.
Terrains occups par des tangs ou par des ballastires. Les revenus tirs de la location des terrains
occups par des tangs ou des ballastires relvent de la catgorie des revenus fonciers (RM Herment, Sn. JO
du 24 novembre 1978, p. 1326 n 994).
Le propritaire dun tang qui loue le droit de pche est imposable au titre des revenus fonciers, moins
que ces profits ne soient compris dans les bnfices dune entreprise artisanale, industrielle, commerciale ou
dune exploitation agricole. En effet, lorsque les propritaires exploitent professionnellement des tangs ou
ballastires, les revenus correspondants relvent de la catgorie des bnfices agricoles ou des bnfices
industriels et commerciaux, selon la nature de lactivit exerce (voir n 29.). Ainsi, le propritaire qui exploite luimme ltang en revendant le poisson pch est imposable au titre des bnfices agricoles.
20.
Immeuble non bti donn en location par bail construction. En application de larticle 33 bis du CGI, ont
le caractre de revenus fonciers au sens de larticle 14 du mme code les loyers et prestations de toute nature
qui constituent le prix dun bail construction pass dans les conditions prvues par les articles L. 251-1 L. 2519 du code de la construction et de lhabitation, sous rserve des dispositions de larticle 151 quater du CGI.
B. RECETTES ACCESSOIRES A LA LOCATION DES PROPRIETES NON BATIES
21.
Il convient en principe de rattacher aux revenus fonciers les redevances qui ont leur origine dans le droit
de proprit ou dusufruit et qui proviennent de la mise disposition de tiers, par le propritaire, de certains droits
attachs aux proprits qui lui appartiennent (RM Destrade, AN n 9748, JO du 23 fvrier 1987 p. 911).
Ainsi, peuvent tre rattaches des revenus fonciers les recettes accessoires la location de proprits
non bties de toute nature provenant de la location du droit de chasse, de la concession du droit d'exploitation
des carrires, de redevances trfoncires et, d'une faon gnrale, de toutes autres redevances qui ont leur
origine dans le droit de proprit ou d'usufruit et qui proviennent de la mise la disposition de tiers, par le
propritaire, de certains droits attachs aux proprits non bties lui appartenant.
Bien entendu, les revenus accessoires ne sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers que
lorsqu'ils ne sont pas inclus dans des bnfices professionnels (voir n 29.).
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44.
Location par bail ferme. En principe, lorsque les proprits agricoles sont donnes en location par un
bail ferme (fermage), les revenus tirs par le propritaire de cette location sont imposables dans la catgorie
des revenus fonciers.
Toutefois, si le bail ferme conclu par un particulier comprend le matriel dexploitation, les revenus
perus par le propritaire relvent pour partie de la catgorie des bnfices industriels et commerciaux (location
du matriel) et pour le surplus de la catgorie des revenus fonciers (location des terres et des btiments)
(RM JOZEAU-MARIGNE : Sn. n 11982, JO publi le 30 mai 1973 p. 499, BO 5 E-6-73 ; DB 5 E-112 n 3,
15 mai 2000).
45.
Location par bail colonat partiaire. Lorsque les proprits agricoles sont exploites par le propritaire en
faire-valoir direct, ou bien lorsquelles sont donnes en location par bail colonat partiaire (mtayage), les
revenus tirs de telles proprits sont imposables dans la catgorie des bnfices agricoles, et non au titre des
revenus fonciers.
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46.
Location soi-mme. Lorsquun immeuble bti ou non-bti est affect lactivit agricole dun exploitant
sans tre inscrit lactif de son exploitation, lexploitant nest pas autoris dduire de son revenu professionnel
une somme correspondant au loyer que pourrait produire cet immeuble.
En effet, aux termes de larticle 63 du CGI, sont considrs comme bnfice de lexploitation agricole pour
lapplication de limpt sur le revenu, les revenus que lexploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers,
mtayers, colons partiaires, soit aux propritaires exploitant eux-mmes. Ces dispositions sappliquent aux
exploitants, propritaires ou non, dont les revenus agricoles rmunrent indistinctement le travail de lexploitant et
le capital foncier mis en uvre, quil soit ou non inscrit lactif du bilan de lexploitation (RM Jacquat, AN
n 53346, JO publi le 05 mars 2001 p. 1394 ; RM Cherpion, AN n 30357, JO publi le 16 novembre 2004
p. 9012).
47.
Revenus accessoires des exploitations soumises un rgime de bnfice rel. Si les terres sont
maintenues dans le patrimoine priv de l'exploitant, les revenus accessoires tirs du droit de proprit sont
imposables dans la catgorie des revenus fonciers.
Si les terres sont inscrites l'actif de l'entreprise, les redevances numres ci-dessus constituent des
produits accessoires de l'exploitation, imposables dans la catgorie des bnfices agricoles.
48.
Revenus accessoires des exploitations soumises au rgime du forfait agricole. Les revenus accessoires
constituent des revenus distincts du bnfice forfaitaire, et sont donc imposables dans la catgorie des revenus
fonciers. En effet, le mode de dtermination du forfait collectif est incompatible avec la prise en compte des
recettes accessoires.
Le Conseil d'tat a jug, concernant les propritaires exploitants soumis un rgime d'imposition
forfaitaire, que les produits quils retirent d'une exploitation forestire de la concession de carrires prsentaient le
caractre de revenus fonciers, y compris lorsque les parcelles sur lesquelles sont situes ces carrires restent
affectes l'exploitation agricole (CE, arrt du 24 octobre 1979, n 9658). Cette jurisprudence a une porte
gnrale. Elle est donc applicable toutes les redevances qui ont leur origine dans le droit de proprit ou
d'usufruit (RM Destrade, AN n 9748, JO publi le 23 fvrier 1987).
49.
Location du droit de chasse sur un domaine agricole exploit par le propritaire. Bien que les terres
appartenant l'exploitant et utilises pour les besoins de l'exploitation doivent en principe figurer l'actif du bilan
en rgime rel dimposition, l'exploitant peut, sous certaines conditions, conserver ces biens dans son patrimoine
priv. Deux hypothses doivent donc tre distingues :
- les terres sont maintenues dans le patrimoine priv : les produits de la location du droit de chasse
prsentent le caractre de revenus fonciers et sont imposs au titre de cette catgorie du revenu ;
- les terres sont inscrites au bilan de l'exploitation ou au tableau des immobilisations : les revenus
provenant de la location du droit de chasse constituent alors des produits accessoires de l'exploitation et sont en
consquence imposs dans la catgorie des bnfices agricoles.
Selon une jurisprudence constante, les propritaires exploitants soumis un rgime de bnfice agricole
forfaitaire doivent dclarer les profits qu'ils retirent de la location du droit de chasse sur leurs proprits dans la
catgorie des revenus fonciers (CE, arrt du 3 novembre 1978, req. n 3421).
50.
Location du droit de chasse assortie de prestations de services. Dans le cas gnral, la location du droit
de chasse assortie de prestations de services est imposable dans la catgorie des bnfices industriels et
commerciaux (voir n 30.).
En revanche, lorsqu'une telle activit est le fait d'un exploitant agricole soumis au rgime du bnfice rel
et ayant inscrit ses terres au bilan, les profits ainsi raliss demeurent imposables dans la catgorie des
bnfices agricoles lorsque simultanment :
- l'exploitation ne constitue pas une extension d'une activit industrielle ou commerciale ;
- l'ensemble des revenus provenant d'oprations caractre commercial (ou non commercial) n'excde,
pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2006, ni 30 % des recettes tires de l'activit agricole, ni
50 000 , remboursement de frais inclus et taxes comprises.
Dans le cas o les revenus d'une chasse donne en location sont imposables dans la catgorie des
bnfices agricoles, le loyer est pris en compte pour la dtermination du rsultat de l'exercice au cours duquel il
est venu chance. Il convient, le cas chant, d'y ajouter les profits retirs des prestations de services.
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Fiche n 2
CHAMP DAPPLICATION DES REVENUS FONCIERS
PROPRIETES DONT LE CONTRIBUABLE SE RESERVE LA JOUISSANCE
Sommaire
Section 1 : Caractre imposable des revenus
A. REVENUS DES PROPRIETES BATIES ET DES BIENS ASSIMILES
B. REVENUS DES PROPRIETES NON BATIES
Section 2 : Exonrations
A. EXONERATION EN FAVEUR DES LOGEMENTS DONT LE CONTRIBUABLE
SE RESERVE LA JOUISSANCE
1. Personnes concernes
2. Locaux dhabitation dont les revenus sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers
3. Locaux dont le propritaire se rserve la jouissance
4. Revenus exonrs
5. Consquence de lexonration
B. EXONERATION EN FAVEUR DU DROIT DE CHASSE DONT LE CONTRIBUABLE
SE RESERVE LA JOUISSANCE
3
4
8
13
14
15
16
19
22
24
25
Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 111, n s 7 et 8 (Revenus des proprits bties),
5 D 112, n s 3 et 4 (Revenus des proprits non bties), 5 D 113 (Revenus accessoires), 5 D 131 (Exonration
permanente logement dont le propritaire se rserve la jouissance) et 5 D 251, n s 6 10 (Proprits rurales dont le
propritaire se rserve la jouissance) et par linstruction administrative publie au bulletin officiel des impts sous la
rfrence 5 D-5-05 (Exonration du droit de chasse dont le propritaire se rserve la jouissance) sont rapportes.
1.
Dune manire gnrale, sont compris pour ltablissement de limpt sur le revenu, dans la catgorie des
revenus fonciers, en application de larticle 14 du code gnral des impts (CGI) :
- les revenus des proprits bties et des proprits non bties de toute nature, lorsquils ne sont pas
inclus dans les bnfices dune entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, dune exploitation agricole ou
dune profession non commerciale ;
- les revenus qui proviennent des proprits donnes en location par le propritaire ou un membre de son
foyer fiscal ;
Voir la fiche n 1 de la prsente instruction.
- les revenus distribus par un fonds de placement immobilier ( OPCI-FPI ) mentionn
larticle 239 nonies du CGI, sur le fondement de larticle 14 A du mme code.
2.
Font galement partie des revenus fonciers imposables les revenus qui proviennent des proprits dont le
contribuable se rserve la disposition. Dans cette situation, en principe, le revenu que reprsente la valeur des
avantages en nature dont le bailleur a bnfici est donc imposable limpt sur le revenu dans la catgorie des
revenus fonciers (section 1).
Toutefois, des exonrations sont prvues en faveur des logements dont le contribuable se rserve la
jouissance et du droit de chasse dont le contribuable se rserve la jouissance (section 2).
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Les proprits dont le contribuable se rserve la jouissance sont les immeubles ou parties d'immeubles
occups par le propritaire ou dont il a concd gratuitement la jouissance un tiers sans y tre oblig par un
contrat, ou encore ceux quil a laisss vacants ou quil loue fictivement. Les revenus tirs de ces proprits sont
inclus dans cette catgorie la condition quils ne puissent tre rattachs une activit artisanale, commerciale,
industrielle, agricole ou non commerciale.
A. REVENUS DES PROPRIETES BATIES ET DES BIENS ASSIMILES
4.
Les revenus des proprits bties de toute nature, telles que maisons et usines ainsi que les revenus des
biens assimils (voir sur cette notion la fiche n 1) sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers, en
vertu du 1 de l'article 14 du CGI.
Les revenus de ces proprits sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers mme lorsque le
propritaire les utilise pour ses besoins personnels. Ce principe n'est toutefois susceptible de s'appliquer que si
les revenus considrs ne sont pas compris dans les bnfices d'une entreprise ou d'une exploitation.
5.
Proprits dont le propritaire se rserve la jouissance. Les propritaires doivent, en principe, comprendre
dans leur base d'imposition le revenu des immeubles ou parties d'immeubles dont ils se rservent la jouissance
et qui rpondent simultanment aux critres suivants :
- ne pas tre affects l'habitation (locaux industriels, commerciaux, artisanaux). Sont en effet exonrs
les locaux usage dhabitation (voir n 14.) ;
- ne pas tre inclus dans les bnfices d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale, d'une
exploitation agricole ou de titulaires de bnfices non commerciaux.
6.
Proprit inscrite lactif dune entreprise. Les revenus des proprits inscrites lactif dune entreprise
industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou dune profession non commerciale sont pris
en compte pour la dtermination des bnfices professionnels.
7.
Revenus accessoires. Il convient dinclure dans les revenus fonciers les revenus accessoires des
proprits bties dont le contribuable se rserve la jouissance. Aucune exonration nest prvue.
Les revenus accessoires sont ceux qui proviennent de la location du droit daffichage ou du droit de
chasse, de la concession du droit dexploitation des carrires, de redevances trfoncires ou autres redevances
analogues ayant leur origine dans le droit de proprit ou dusufruit.
Les recettes accessoires perues par le propritaire doivent tre ajoutes la valeur locative des
proprits mme lorsquelles se rapportent des locaux dhabitation dont le revenu est exonr (voir n 14. sur
cette dernire exonration).
Le revenu en nature affrent au droit de chasse dont le propritaire se rserve la jouissance nest pas pris
en compte, compter de limposition des revenus de lanne 2005 (voir sur ce point, ns 25. et s.).
B. REVENUS DES PROPRIETES NON BATIES
8.
Les revenus des proprits non bties de toute nature, y compris ceux des terrains occups par les
carrires, mines et tourbires, les tangs, les salines et marais salants, sont imposables dans la catgorie des
revenus fonciers, en vertu du 2 de l'article 14 du CGI.
Comme pour les proprits bties, les revenus de ces proprits sont imposables dans la catgorie des
revenus fonciers mme lorsque le propritaire les utilise pour ses besoins personnels. Ce principe n'est toutefois
susceptible de s'appliquer que si les revenus considrs ne sont pas compris dans les bnfices d'une entreprise
ou d'une exploitation.
9.
Proprits dont le propritaire se rserve la jouissance. Les revenus des proprits non bties dont le
propritaire se rserve la jouissance sont imposs dans la catgorie des revenus fonciers lorsque ces proprits
ne font l'objet d'aucune exploitation professionnelle. Tel peut tre notamment le cas :
- d'un lac (CE, arrt du 6 juillet 1966, n 57644) ;
- de terrains non cultivs rservs pour la chasse (voir toutefois, ns 25. et s.) ;
- de parcs, et d'une manire gnrale de tous les terrains dont le propritaire se rserve la jouissance pour
son seul agrment ;
- de terrains occups par des tangs et des ballastires (RM HERMENT, Sn. JO 24 novembre 1978,
p. 1326 n 994).
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10.
Proprits non inscrites lactif affectes lexploitation du contribuable. Les revenus des proprits non
bties exploites directement par le propritaire ne relvent pas de la catgorie des revenus fonciers. Ainsi, sont
inclus dans les bnfices agricoles en application de larticle 63 du CGI :
- les revenus que l'exploitation de biens ruraux procure aux propritaires exploitants ;
- les bnfices provenant de la production forestire, mme si les propritaires se bornent vendre les
coupes de bois sur pied ;
- les produits de l'exploitation de champignonnires en galeries souterraines ;
- les produits des exploitations piscicoles ; un propritaire qui exploite lui-mme un tang et revend les
produits de sa pche exerce en effet une activit agricole ;
- les profits raliss par un contribuable qui exploite des marais salants (CE, arrt du 17 mai 1929,
n 77625).
11.
Proprits inscrites lactif dune entreprise. Les revenus des proprits inscrites lactif dune entreprise
industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou dune profession non commerciale sont pris
en compte pour la dtermination des bnfices professionnels.
12.
Revenus accessoires. Il convient dinclure dans les revenus fonciers les revenus accessoires des
proprits non bties que le propritaire retire effectivement des proprits non bties dont il se rserve la
jouissance.
Une exonration est toutefois prvue en faveur du droit de chasse dont le contribuable se rserve la
jouissance (voir n 25.)
Section 2 : Exonrations
13.
Logements. Lexonration vise les logements, cest--dire les locaux usage dhabitation.
Cette exonration sapplique tous les logements dont le propritaire conserve la disposition, qu'il
s'agisse de maison individuelle ou d'appartement situ dans un immeuble collectif. En outre, il est admis que
l'exonration porte non seulement sur le revenu des logements proprement dits, mais galement sur celui de
leurs dpendances bties et non bties telles que garages, jardins, etc.
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Sont donc exclus du bnfice de l'exonration les revenus des proprits dont le contribuable se rserve
la jouissance qui ne sont pas affectes l'habitation (terrains non cultivs, lacs, tangs, locaux commerciaux mis
gratuitement la disposition d'un tiers par exemple).
17.
Imposition en revenus fonciers. Lexonration vise les logements dont les revenus seraient, dfaut,
imposables dans la catgorie des revenus fonciers.
Sont donc exclus du bnfice de l'exonration les revenus des immeubles ou parties d'immeubles qui sont
inclus dans les bnfices d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale, d'une exploitation agricole ou de
titulaires de bnfices non commerciaux.
18.
Locaux compris dans une exploitation agricole. Le second alina du II de larticle 15 du CGI prvoit que
cette exonration sapplique galement aux locaux compris dans des exploitations agricoles et affects
lhabitation des propritaires exploitants.
3. Locaux dont le propritaire se rserve la jouissance
19.
Situations o le propritaire est considr comme se rservant la jouissance du logement. Un propritaire
est cens se rserver la jouissance des logements :
- que lui-mme, ou un membre de son foyer fiscal, occupe, sans qu'il y ait distinguer suivant que ces
logements constituent pour leur occupant une habitation principale ou une rsidence secondaire ;
- qu'il met gratuitement la disposition d'un tiers sans y tre tenu par un contrat de location ;
- qu'il laisse vacants (voir toutefois n 20. la situation des propritaires qui destinent ces locaux la
location) ;
- qu'il loue fictivement (CE, arrts du 11 octobre 1978, n 6744 ; du 15 janvier 1982, ns 16190 et 17057 ;
du 29 juillet 1983, n 28849 ; du 18 novembre 1985, n 36285 ; du 31 aot 1992, n 73 334, LACHERETZ).
De mme, les socits civiles non transparentes qui mettent gratuitement leurs locaux la disposition de
leurs membres sont considres comme se rservant la jouissance de ces locaux.
20.
Situations o le propritaire nest pas considr comme se rservant la jouissance du logement. La
jurisprudence ne considre pas comme tant rservs la jouissance de leur propritaire :
- des locaux vacants que celui-ci tablit avoir mis en location en effectuant toutes diligences cet effet
mme s'il les occupait prcdemment (CE, arrt du 13 fvrier 1974, n 86174) ;
- des immeubles en cours de construction lorsque le contribuable a manifest clairement, auprs de
l'administration, son intention d'utiliser le logement, une fois celui-ci achev, pour se procurer des revenus
fonciers par voie de location et que cette intention a t confirme par la constatation d'une utilisation de cette
nature ds l'achvement de la construction (CE, arrt du 27 mars 1977, n 99923).
21.
Exemples. La jurisprudence a considr qu'entraient dans le champ d'application de l'exonration prvue
par le II de l'article 15 du CGI :
- un immeuble dont le propritaire se rserve la jouissance pendant qu'il y fait excuter des travaux (CE,
arrt du 5 janvier 1972 n 79935) ;
- un immeuble qu'une femme marie sous le rgime de la sparation de biens a, en vertu d'un contrat de
bail rgulier, donn en location son mari, moyennant un loyer que celui-ci a effectivement pay, ds lors qu'elle
y habite avec son mari (CE, arrts du 16 janvier 1974, n 82379 ; 8 octobre 1990, n 81240, Cornec) ;
- le logement qu'un contribuable a mis la disposition de son fils, ds lors que son propritaire n'apporte
pas la preuve du versement effectif d'un loyer et a dclar n'avoir peru pour cet immeuble aucun revenu foncier
durant les annes en litige (CE, arrt du 24 novembre 1976, n 96385 ; arrt du 1er dcembre 1982, n 29311) ;
- un appartement qu'un contribuable a mis gratuitement la disposition de sa mre (CE, arrt du
16 janvier 1974, n 82379) ;
- une maison qu'un contribuable aurait loue sa mre sans pouvoir justifier ni du contrat de location, ni
du paiement du loyer, alors mme qu'il en aurait port le montant dans sa dclaration de revenus fonciers (CE,
arrt du 21 dcembre 1979, n 14494) ;
- un logement demeur vacant durant l'anne entire, alors mme qu'il aurait t vid de ses meubles, mis
en vente et laiss accessible un acqureur ventuel (CE, arrt du 25 juillet 1975, n 93646, voir galement
n 20., dans le cas de locaux d'habitation vacants, mais destins la location) ;
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- un appartement qu'un contribuable s'est abstenu d'offrir la location et qui est rest vacant durant deux
annes et n'a t qu'ultrieurement lou durant une partie de l'anne (CE, arrt du 29 avril 1977, n 92446) ;
- deux immeubles qu'un contribuable n'a ni donns, ni offerts en location, dans lesquels il a fait procder
d'importants travaux. Le fait que les immeubles concerns aient t revendus ultrieurement et que leur prix ait
t employ acqurir des appartements affects la location est sans influence (CE, arrt du 23 mai 1991,
n 69886, Griffet) ;
- une maison qu'un contribuable a, pendant l'excution de travaux, donne en location un tiers qui n'y a
pratiquement pas sjourn alors que lui-mme continuait l'utiliser comme rsidence secondaire (CE, arrt du
22 fvrier 1978, n 3931).
4. Revenus exonrs
22.
Exonration des revenus correspondant la disposition du logement. Lexonration prvue au II de
larticle 15 du CGI porte uniquement sur le revenu en nature correspondant la disposition des logements
proprement dits.
Il est toutefois admis que l'exonration porte galement sur le revenu en nature correspondant la
disposition de leurs dpendances bties et non bties telles que garages, jardins, etc.
23.
Exclusion des revenus accessoires. Lexonration ne stend pas aux revenus accessoires, qui rsultent
dune location ou dune concession, des proprits dont le contribuable se rserve la jouissance.
Ainsi, les revenus accessoires sont imposables au titre des revenus fonciers, dans les conditions de droit
commun, mme lorsquils se rapportent des locaux dhabitation dont le revenu est exonr.
5. Consquence de lexonration
24.
L'exonration a pour contrepartie l'impossibilit de dduire les charges affrentes ces immeubles.
Toutefois, les propritaires dimmeubles historiques sont autoriss, sous certaines conditions, dduire de
leur revenu global, une partie des charges foncires quils supportent, mme sils occupent limmeuble
(voir DB 5 B 2428, ns 70 et s.).
B. EXONERATION EN FAVEUR DU DROIT DE CHASSE DONT LE CONTRIBUABLE SE RESERVE LA
JOUISSANCE
25.
Larticle 30 du CGI prvoit, pour limposition des revenus de lanne 2005 et suivantes, de ne pas tenir
compte de la valeur locative du droit de chasse dont le propritaire se rserve la jouissance sur ses terres pour la
dtermination des revenus fonciers. Il sensuit que le revenu en nature affrent au droit de chasse dont le
propritaire se rserve la jouissance est, en pratique, exonr.
26.
Dfinition du droit de chasse. Le droit de chasse est un attribut du droit de proprit. Il appartient donc
normalement au propritaire du sol, que le propritaire soit une personne physique ou une personne morale dont
les membres sont imposables dans les conditions prvues l'article 8 du CGI.
Pour plus de prcisions sur la dfinition du droit de chasse,
voir n 23 de la fiche n 1 de la prsente instruction.
27.
Droit de chasse dont le contribuable se rserve la jouissance. Seul le revenu en nature dont jouit le
propritaire qui se rserve le droit de chasse sur ses terres est concern par la mesure dexonration.
Il sagit du revenu en nature dont jouit le propritaire qui se rserve le droit de chasse sur ses terres, que
ces immeubles soient afferms, exploits en faire-valoir direct (forfait ou rgime du bnfice rel agricole avec
option pour le maintien des terres dans le patrimoine priv) ou inexploits. Il sagit galement des droits de
chasse qui sont mis gratuitement la disposition dun tiers.
28.
Droit de chasse affrent des immeubles faisant partie du patrimoine priv. Le champ dapplication de la
mesure dexonration est limit au revenu en nature issu du droit de chasse dont le propritaire se rserve la
jouissance, imposable dans la catgorie des revenus fonciers.
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La valeur locative du droit de chasse se rapportant un immeuble qui fait partie du patrimoine
professionnel du contribuable est, le cas chant, imposable dans la catgorie des bnfices industriels et
commerciaux, des bnfices agricoles ou des bnfices non commerciaux.
29.
Location totale ou partielle du droit de chasse. En cas de location totale ou partielle du droit de chasse, les
revenus tirs de la location du droit de chasse ne bnficient pas de lexonration et doivent donc tre imposs
conformment aux dispositions du second alina de larticle 29 du CGI.
En cas de location du droit de chasse avec rserve par le bailleur de lexercice dune partie de ce droit
son profit (ou au profit dun nombre dtermin dinvits), le revenu imposable est constitu du seul revenu tir de
la location d'une partie du droit de chasse. L'avantage en nature procur au bailleur par la rserve son profit de
l'autre partie du droit de chasse nest pas pris en compte, quelle que soit limportance de la valeur de cet
avantage.
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Fiche n 3
SOCIETES
Sommaire
Section 1 : Socits transparentes
A. SOCIETES CONCERNEES
B. SITUATION DES ASSOCIES
C. OBLIGATIONS DECLARATIVES
2
3
6
8
12
13
14
16
17
20
22
23
24
27
30
33
34
35
36
37
38
Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 1221 (Personnes imposables socits immobilires
dotes de la transparence fiscale), 5 D 1222 (Personnes imposables socits non transparentes) et 5 D 321, n s 7
32 (Obligations incombant aux propritaires fonciers socits) sont rapportes.
1.
Lorsquun immeuble appartient une socit, les modalits dimposition des revenus quelle peroit
diffrent selon que cette personne morale bnficie ou non du rgime dit de la transparence fiscale.
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4.
Aucune distinction n'est faite selon l'origine des immeubles, leur anciennet, leur nature, l'usage auquel ils
sont affects, et le procd utilis pour les faire entrer dans le patrimoine de la socit. En particulier :
- il peut s'agir indiffremment d'immeubles affects soit l'habitation, soit des usages commerciaux,
industriels ou professionnels ;
- les btiments peuvent avoir t soit construits par la socit elle-mme, soit acquis par elle en vertu d'un
acte juridique quelconque (acquisition titre onreux ou gratuit, change, apport en socit, attribution titre de
partage, exercice du droit d'accession, etc.).
5.
Les socits renoncent formellement utiliser ou exploiter elles-mmes leurs immeubles. Elles s'obligent
en rserver la jouissance leurs membres et leur en attribuer la proprit soit l'expiration du pacte social,
soit par voie de partage partiel en cours de socit.
Cette vocation reconnue aux associs implique l'insertion dans les statuts ou dans un rglement intrieur
de dispositions tendant rpartir les actions ou parts sociales en groupes indivisibles, et fractionner les
immeubles sociaux en lots galement indivisibles, la possession d'un groupe d'actions ou de parts ouvrant droit
la jouissance et ultrieurement la proprit du lot immobilier correspondant.
B. SITUATION DES ASSOCIES
6.
Associs considrs comme personnellement propritaires. Les membres des socits dotes de la
transparence fiscale sont considrs, sur le plan fiscal, comme personnellement propritaires des locaux la
jouissance desquels leurs actions ou parts sociales leur donnent vocation.
De ce fait, mme si elles sont constitues sous la forme de socits de capitaux, les socits
transparentes sont exclues du champ d'application de l'impt sur les socits.
7.
Imposition des associs. L'imposition des revenus des immeubles construits, acquis ou grs par les
socits susvises, est donc tablie au nom des associs eux-mmes en tenant compte exclusivement du
rgime fiscal auquel ceux-ci sont personnellement soumis.
Il en rsulte que si l'associ est une personne physique, agissant dans le cadre de la gestion de son
patrimoine priv, qui donne en location les locaux auxquels donnent jouissance les actions ou parts sociales qu'il
dtient, le revenu correspondant est dtermin suivant les modalits prvues pour les revenus fonciers.
Si lassoci sen rserve la jouissance, le revenu en nature correspondant est imposable, sous rserve de
lexonration prvue au II de larticle 15 du CGI.
C. OBLIGATIONS DECLARATIVES
8.
Dclaration dexistence. Les socits immobilires de coproprit transparentes doivent souscrire, dans
les trois mois de leur constitution, en triple exemplaire, une dclaration dexistence sur papier libre (CGI, ann. II,
art. 373).
Cette dclaration doit tre adresse au centre de formalits des entreprises accompagne de
deux exemplaires des statuts. Lorsque les indications portes sur la dclaration cessent dtre exactes, une
nouvelle dclaration doit tre souscrite dans les trois mois du changement.
9.
Dclaration de rsultats par la socit. Les socits immobilires de coproprit transparentes doivent
souscrire chaque anne une dclaration de leurs rsultats laide dun imprim n 2071 (CGI, ann. II, art. 374).
Elle doit tre adresse au service des impts dont dpend le sige social.
La dclaration prcise la part revenant ou incombant chaque associ, pour lanne prcdente :
- dans les revenus bruts sociaux ;
- dans les diffrentes charges effectivement supportes par la socit (dpenses de rparation et
dentretien, frais de grance et de rmunration des gardiens et concierges, impositions, intrts de dettes, frais
dadministration et de gestion, primes dassurance, etc.).
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10.
Dclaration de revenus fonciers par lassoci. Lorsque les locaux reprsents par les actions ou parts
sociales de lassoci sont donns en location, lassoci est tenu de les dclarer :
soit selon le rgime micro-foncier ;
soit selon le rgime rel dimposition des revenus fonciers. Il est tenu dans ce cas de souscrire, chaque
anne, une dclaration de revenus fonciers n 2044 ou 2044 spciale, annexe la dclaration d'ensemble de ses
revenus.
Pour plus de prcisions sur les conditions dapplication de ces rgimes dimposition,
voir fiches n 4 et n 5 de la prsente instruction.
11.
Dispense de dclaration de lassoci. L'associ n'est tenu aucune obligation particulire lorsqu'il se
rserve la jouissance des locaux dhabitation reprsents par ses actions ou parts sociales.
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Les socits conservent une personnalit juridique distincte de celle de leurs membres. Ces derniers ne
sont donc pas considrs comme propritaires privatifs des locaux composant le patrimoine social.
2. Associs concerns
16.
Le rgime dimposition des revenus locatifs raliss par les socits soumises limpt sur le revenu
dpend de la qualit des associs.
a) Parts dtenues par des associs soumis limpt sur les socits ou soumis limpt sur le revenu et
relevant de plein droit dun rgime rel des bnfices industriels et commerciaux (BIC) ou des bnfices agricoles
er
(BA) (CGI, art. 238 bis K-I, 1 alina)
17.
Principe. Lorsque les parts sociales sont inscrites lactif dune entreprise industrielle, commerciale,
artisanale ou agricole soumise de plein droit un rgime rel dimposition, ou dune personne morale soumise
limpt sur les socits, la part de bnfice correspondant ces droits est dtermine selon les rgles applicables
au bnfice ralis par la personne ou lentreprise qui dtient ces droits (CGI, article 238 bis K-I).
Les produits de cette participation constituent des produits financiers que les associs doivent soumettre
limpt sur le revenu (bnfices professionnels) ou limpt sur les socits.
18.
Personnes morales passibles de l'impt sur les socits dans les conditions de droit commun. Sont
concernes par ces dispositions, les socits et collectivits dont les bnfices sont soumis l'impt sur les
socits au taux de droit commun prvu l'article 219 du CGI.
Il n'y a pas lieu, cet gard, de distinguer suivant que la personne morale relve de plein droit ou sur
option de l'impt sur les socits, ni de s'attacher au fait que l'imposition est tablie sur une partie seulement des
bnfices ou revenus.
19.
Entreprises BIC ou BA soumises limpt sur le revenu selon un rgime rel et qui ont inscrit leurs titres
lactif. Sont galement concernes par ces dispositions les entreprises imposables l'impt sur le revenu, qu'il
s'agisse d'exploitations individuelles ou de personnes morales ou assimiles, qui satisfont aux trois conditions
suivantes :
- elles relvent de l'impt sur le revenu dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux ou
dans celle des bnfices agricoles. Se trouvent donc cartes les personnes qui sont imposables l'impt sur le
revenu dans une autre catgorie (bnfices non commerciaux, revenus de capitaux mobiliers) ;
- elles sont imposables l'impt sur le revenu de plein droit selon un rgime de bnfice rel ;
- elles ont inscrit leur participation au bilan de l'entreprise (ou au tableau des immobilisations et
amortissements), lorsqu'il s'agit d'exploitations individuelles.
nd
b) Parts dtenues par des socits de personnes interposes (CGI, art. 238 bis K-I, 2
alina)
20.
Lorsque les droits dans les socits ou groupements sont dtenus directement ou indirectement par
l'intermdiaire d'une autre socit ou d'un autre groupement de mme nature, la quote-part des rsultats
correspondants est dtermine selon les rgles applicables en matire d'impt sur les socits. Cette mesure
s'applique lorsque :
- la socit ou le groupement membre exerce une activit agricole et relve de l'impt sur le revenu selon
le rgime du forfait ou, sur option, selon le rgime du bnfice rel simplifi d'imposition ;
- la socit ou le groupement membre a pour activit la gestion de son propre patrimoine mobilier ou
immobilier.
21.
Toutefois, cette rgle ne s'applique pas la part de bnfice correspondante, si le contribuable apporte la
preuve qu'une fraction des droits dans cette socit ou ce groupement membre est elle-mme dtenue
directement ou indirectement par des personnes physiques ou entreprises qui entrent dans le champ
d'application de l'article 238 bis K-II du CGI.
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c) Parts dtenues par les autres associs (CGI, art. 238 bis K-II)
22.
Dans tous les autres cas, la part de bnfice est dtermine en tenant compte de la nature de lactivit et
du montant des recettes de la socit ou du groupement (CGI, art. 238 bis K-II).
Dans ce cadre, le rgime dimposition des revenus fonciers sapplique essentiellement aux associs
personnes physiques de socits civiles immobilires.
B. SITUATION DES ASSOCIES
23.
En application de larticle 8 du CGI, les associs ou membres de socits de personnes et assimiles sont
soumis limpt sur le revenu pour la part de bnfices sociaux correspondant leurs droits dans la socit.
1. Imposition au nom des associs
24.
Imposition des associs pour la part leur revenant. Conformment au principe gnral de larticle 8 du
CGI, les bnfices raliss par les socits immobilires de location non transparentes sont imposs, non pas au
nom de la socit, mais au nom de chaque associ.
Les associs sont ainsi personnellement soumis l'impt sur le revenu pour la part leur revenant dans les
rsultats sociaux correspondant leurs droits dans la socit, mme si ces bnfices ne sont pas effectivement
distribus mais mis en rserve.
Corrlativement, si les rsultats de la socit immobilire de location sont dficitaires, la quote-part du
dficit correspondant aux droits de lassoci dans la socit est prise en compte pour la dtermination du revenu
imposable de celui-ci, selon les rgles prvues en matire de dficits fonciers.
25.
Associs. La part de rsultats sociaux doit tre regarde comme acquise la clture de chaque exercice.
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29.
Ces dispositions, commentes par une instruction administrative du 8 novembre 1999 publie au bulletin
officiel des impts sous la rfrence 4 F-2-99, sont bien entendu applicables pour limposition de lusufruitier et du
nu-propritaire de parts de socits relevant du rgime fiscal des socits de personnes prvu larticle 8 du
CGI, qui donnent un immeuble en location nue.
Il convient toutefois dapporter certaines prcisions dans le cas o lusufruitier ou le nu-propritaire de tout
ou partie des parts de ladite socit est, au titre des revenus locatifs de cette dernire, personnellement
imposable limpt sur le revenu dans la catgorie des revenus fonciers.
a) Imposition du bnfice social
30.
Limpt est tabli au nom de lusufruitier des parts en cause hauteur des droits que lui confre sa qualit
dusufruitier. Sauf convention contraire rgulirement conclue avec lusufruitier, le nu-propritaire des parts
supporte limpt raison des rsultats qui ne sont pas imposs au nom de lusufruitier, cest--dire en pratique
raison des rsultats exceptionnels (BOI 4 F-2-99, n 14).
31.
Compte tenu de la nature juridique de lusufruit qui correspond ce qui nat de la chose sans en altrer la
substance (code civil, art. 578), les droits dans les bnfices confrs par la qualit dusufruitier correspondent,
en labsence de convention rgulire prvoyant une rpartition particulire des rsultats entre usufruitier et nupropritaire, au bnfice foncier dgag par la socit.
Limposition du nu-propritaire sur les profits exceptionnels ne trouve pas en pratique sappliquer en
matire de revenus fonciers. En effet, bien que certains revenus soient parfois qualifis dexceptionnels pour la
dtermination des revenus fonciers, ces derniers ne sont pas de la mme nature que les rsultats exceptionnels
(en pratique les plus-values de cession dlments dactif) qui reviennent au nu-propritaire de parts dune
socit relevant de larticle 8 du CGI et exerant une activit industrielle ou commerciale. De mme, ne prsente
pas un caractre exceptionnel, pour lapplication de ce dispositif, le revenu foncier constitu par la remise des
constructions au bailleur lexpiration dun bail construction ou par la remise des travaux raliss par le preneur
lexpiration dun bail rhabilitation.
32.
Par suite, lensemble du bnfice foncier dgag par la socit est, en labsence de convention rgulire
prvoyant une rpartition particulire des rsultats entre usufruitier et nu-propritaire, imposable au nom du seul
usufruitier.
b) Prise en compte du dficit social
33.
Sauf convention contraire rgulirement conclue avec lusufruitier, la prise en compte des dficits fonciers
raliss par la socit revient de droit au nu-propritaire, ds lors quen sa qualit dassoci il est le seul
rpondre des dettes de la socit.
La nature des dpenses ou de lavantage fiscal lorigine du dficit foncier est sans incidence pour
lapplication de cette mesure.
3. Associ occupant
34.
Les socits non transparentes qui mettent gratuitement la disposition de leurs associs (ne relevant
pas de limpt sur les socits (IS) ou des BIC ou BA rels) ou de tiers des logements dont elles sont
propritaires sont considres comme se rservant la jouissance de ces logements (CE 7-7-1982 n30975 ; CE
27-10-1999 n17940).
Elles nont donc pas comprendre dans leurs recettes brutes la valeur locative de ces locaux mais en
contrepartie, les charges affrentes au logement ne sont pas admises en dduction.
C. REMUNERATIONS VERSEES AUX GERANTS
35.
Lorsque les revenus sociaux sont dtermins selon les rgles applicables aux revenus fonciers, il y a lieu
de tenir compte, le cas chant, des rmunrations spciales qui sont verses aux associs en contrepartie d'un
travail ou d'une responsabilit particulire (grance) ainsi que des avantages en nature dont ils peuvent
bnficier.
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5 D-2-07
1. Grant associ
36.
Les rmunrations alloues aux associs administrateurs ou grants d'une socit civile immobilire non
soumise l'impt sur les socits ne peuvent pas tre regardes comme une charge effective de la socit et
ont, par suite, le caractre de revenus fonciers. Les intresss sont, ds lors, passibles de l'impt sur le revenu
raison :
- tant de la part, correspondant leurs droits sociaux, leur revenant dans le montant du bnfice social ;
ce bnfice est dtermin en excluant des revenus bruts fonciers le montant de ces rmunrations ;
- que du montant des rmunrations aprs dduction pour leur montant rel de certains frais viss
larticle 31 du CGI.
2. Grant non associ
37.
La rmunration d'un tel grant est comprise dans la catgorie des traitements et salaires ou des
bnfices industriels ou commerciaux, selon la nature des liens qui unissent la socit et le grant de droit ou de
fait.
D. OBLIGATIONS DECLARATIVES
38.
Les socits immobilires non transparentes, qui ne relvent pas de l'impt sur les socits et qui donnent
leurs immeubles en location ou en confrent la jouissance leurs associs, sont soumises des obligations
analogues celles qui sont imposes aux socits immobilires de coproprit (CGI, ann. III, art. 46 B 46 D).
Ces socits doivent souscrire, comme les socits transparentes, une dclaration d'existence ainsi
qu'une dclaration annuelle de leurs rsultats, dont la vrification est suivie directement entre le service des
impts et la personne morale elle-mme. Par ailleurs, elles sont tenues de prsenter toute rquisition du service
des impts tous documents et pices de nature justifier l'exactitude des renseignements ports dans ces
dclarations (CGI, annexe III, art. 46 D).
39.
Dclaration dexistence. Les socits immobilires de location non transparentes doivent souscrire, dans
les trois mois de leur constitution, en double exemplaire, une dclaration dexistence sur papier libre. Cette
dclaration doit tre adresse au centre de formalits des entreprises, accompagne de deux exemplaires des
statuts (CGI, ann. III, art. 46 B).
Lorsque les indications portes sur la dclaration cessent dtre exactes, une nouvelle dclaration doit tre
souscrite dans les trois mois du changement.
Le dfaut de production de la dclaration est sanctionn par une amende fiscale.
40.
Dclaration de rsultats par la socit. Les socits immobilires de location non transparentes doivent
souscrire chaque anne une dclaration de leurs rsultats laide dun imprim spcial n 2072. Cette dclaration
doit tre adresse au service des impts du lieu de la direction effective de la socit (ou auprs de la direction
des grandes entreprises pour les socits qui relvent de ce service).
La socit doit notamment prciser la part de rsultat revenant chaque associ.
41.
Dispense de dclaration de la socit. Les socits immobilires de location non transparentes qui se
bornent mettre des logements la disposition gratuite des associs (ne relevant pas de lIS ou des BIC ou BA
rels) sont tenues de souscrire une dclaration au titre de lanne de leur constitution. Elles sont en revanche
dispenses au titre des annes ultrieures de souscrire annuellement la dclaration prvue l'article 46 C de
l'annexe III au CGI (dclaration modle n 2072) sous trois conditions :
- aucune modification ne doit tre intervenue dans les derniers lments ports la connaissance de
l'administration relatifs la rpartition du capital de la socit, la liste de ses immeubles, ainsi que les conditions
d'occupation de ces immeubles (renseignements prvus aux alinas a, b et c de l'article 46 C de l'annexe III au
CGI) ;
- la socit ne doit percevoir aucun revenu, y compris des produits financiers ;
- aucune rmunration ne doit tre verse aux associs, que ce soit en contrepartie d'un dpt en compte
courant ou d'une activit (grance, par exemple), et ce quelles que soient les modalits de la rmunration :
paiement direct ou avantage en nature tel que la jouissance d'un local affect ou non l'habitation.
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En consquence, pour les socits immobilires non passibles de l'impt sur les socits qui mettent
gratuitement la disposition de leurs membres les logements dont elles sont propritaires, l'obligation de
souscrire la dclaration modle n 2072 n'est maintenue qu'au titre de l'anne au cours de laquelle la socit a
t constitue et au titre des annes au cours desquelles une modification est intervenue soit dans la rpartition
du capital de la socit, soit dans la liste des immeubles de la socit, soit dans les conditions d'occupation de
ces immeubles, ou au cours desquelles la socit ou les associs ont peru des revenus lis l'activit sociale.
Cette mesure de simplification concernant la dispense de dpt de la dclaration annuelle n 2072 n'est
pas applicable l'gard d'une socit civile immobilire (SCI) ne disposant d'aucun patrimoine immobilier.
42.
Dclaration des revenus fonciers par les associs. Les associs personnes physiques sont tenus de faire
tat du revenu foncier dclar leur nom par la socit. A cet effet, ils doivent faire figurer sur la dclaration
n 2044 ou n 2044 spciale les revenus bruts, frais et charges, dduction ventuellement pratique des intrts
des emprunts contracts pour financer l'acquisition de leurs parts sociales ainsi que le rsultat correspondant.
43.
Dispense de dpt de dclaration de revenus fonciers. Lorsquun contribuable ne peroit pas dautres
revenus fonciers que ceux procurs par la possession de parts de socits immobilires non passibles de limpt
sur les socits ou de fonds de placement immobiliers mentionns larticle 239 nonies du CGI, il est dispens
de dposer une dclaration de revenus fonciers et doit porter directement les revenus de ses parts immobilires
sur sa dclaration de revenus n 2042. Il est tenu galement de fournir une note annexe sa dclaration
indiquant les coordonnes des socits, les revenus par socit et ventuellement le montant des intrts de ses
emprunts personnels.
Cette mesure de simplification sapplique aux parts de socits ou de fonds dtenant des immeubles
ordinaires ou spciaux, lexception toutefois des parts de socits civiles de placement immobilier (SCPI)
ouvrant droit la dduction au titre de lamortissement prvue larticle 31 bis du CGI. Cette mesure na pas pour
effet de dispenser les associs de socits des obligations dclaratives particulires applicables pour le bnfice
des avantages fiscaux quils demandent.
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5 D-2-07
Fiche n 4
REGIME MICRO-FONCIER
Sommaire
Section 1 : Champ dapplication du rgime micro-foncier
A. CONDITION TENANT A LA NATURE DU REVENU
1. Rgime dapplication gnrale
2. Cas dexclusion
B. CONDITION TENANT AU MONTANT DU REVENU
1. Revenus bruts perus directement par le contribuable
2. Quote-part de revenus bruts dune socit de personnes ou dun fonds
3
4
5
7
10
11
13
15
16
17
18
19
20
22
Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 26 (Economie gnrale du dispositif initial) et par les
instructions administratives publies au bulletin officiel des impts sous les rfrences 5 D-3-00 (Economie gnrale du
dispositif initial), 5 D-6-02 (Application de plein droit du rgime micro-foncier), 5 D-4-03 (Rduction 3 ans de la dure
doption pour le rgime rel) et 5 D-5-04 (Extension aux dtenteurs de certaines parts de socits) sont rapportes.
1.
Afin dallger les obligations dclaratives des contribuables titulaires de revenus fonciers de faible
montant, larticle 32 du code gnral des impts (CGI) prvoit un rgime dimposition simplifi des revenus
fonciers. Ce rgime, dnomm en pratique micro-foncier , est rserv aux contribuables dont le revenu brut
foncier annuel nexcde pas 15 000 et qui ne donnent pas en location des biens bnficiant de certains rgimes
spciaux.
2.
Les contribuables qui relvent du rgime micro-foncier sont dispenss du dpt de la dclaration annexe
des revenus fonciers n 2044. Ils sont tenus de porter le montant de leurs revenus bruts fonciers sur la
dclaration densemble des revenus n 2042.
Le revenu net foncier imposable est alors calcul automatiquement par lapplication dun abattement
reprsentatif des charges. Larticle 76 de la loi de finances pour 2006 (loi n 2005-1719 du 30 dcembre 2005)
abaisse le taux de labattement applicable de 40 % 30 %, afin de tenir compte de lintgration de labattement
de 20 % applicable certains revenus (notamment les traitements et salaires, les pensions de retraites, les
rentes et les pensions alimentaires) dans le barme de limpt sur le revenu. Ces dernires dispositions
sappliquent compter de limposition des revenus de lanne 2006.
Les contribuables qui ne peuvent bnficier du rgime micro-foncier ou qui optent pour le rgime rel
dimposition doivent dterminer leur revenu net foncier laide des dclarations n 2044 ou 2044 spciale. Des
revenus bruts fonciers, ils pourront dduire le montant rel de leurs charges. Les deux rgimes dimposition des
revenus fonciers (rgime micro-foncier et rgime rel) sont exclusifs lun de lautre.
Pour plus de prcisions sur le rgime rel dimposition,
voir fiche n 5 de la prsente instruction.
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5 D-2-07
Sagissant des dtenteurs de parts, le rgime micro-foncier sapplique donc, sous les mmes rserves :
- aux associs personnes physiques de socits transparentes vises larticle 1655 ter du CGI (ex :
socit immobilire de coproprit ou socit dattribution) la condition que limmeuble soit mis en location nue
directe par le contribuable ;
- aux associs personnes physiques de socits dont les rsultats sont imposs dans les conditions
prvues larticle 8 du CGI (socits translucides) qui donnent en location des immeubles nus, non soumises
limpt sur les socits en raison de leur forme, de leur activit ou dune option. Toutefois, lassoci doit tre
galement propritaire dau moins un immeuble donn en location nue (voir n 8.) ;
- aux porteurs de parts de fonds de placement immobilier.
2. Cas dexclusion
7.
Exclusion de propritaires de certains immeubles. Le rgime micro-foncier ne sapplique pas lorsque le
contribuable ou lun des membres du foyer fiscal est propritaire dun ou de plusieurs biens appartenant aux
catgories suivantes :
1 - monuments historiques et assimils, qui procurent leurs propritaires des recettes imposables dans
la catgorie des revenus fonciers et dont le dficit est imput sur le revenu global, en application du premier
alina du 3 du I de larticle 156 du CGI (CGI, art. 32-2 a) ;
2 - immeubles dtenus en nue-proprit lorsque le dmembrement rsulte dune succession ou dune
donation entre vifs, effectue sans charge ni condition et consentie entre parents jusquau quatrime degr
inclusivement, et dont le dficit qui rsulte de gros travaux est imput sur le revenu global, en application du
premier alina du 3 du I de larticle 156 du CGI (CGI, art. 32-2 a) ;
3 - immeubles situs dans un secteur sauvegard ou dans une zone de protection du patrimoine
architectural, urbain et paysager (dispositif Malraux ) au titre desquels est demand le bnfice des
dispositions du b ter du 1 du I de larticle 31 du CGI ou de celles du deuxime alina du 3 du I de larticle 156 du
CGI (CGI, art. 32-2 b) ;
4 - logements au titre desquels est demand le bnfice de lune des dductions au titre de
lamortissement prvues aux f ( Prissol ), g ( Besson neuf ) et h ( Robien et Robien recentr ) du 1
du I de larticle 31 du CGI. Il en est de mme des logements au titre desquels est demand le bnfice de la
dduction spcifique et du complment de dduction au titre de lamortissement en faveur du logement
intermdiaire prvus au l du 1 du I du mme article (dispositif Borloo neuf ), ds lors quil convient, pour le
bnfice de ces dernires dispositions, que le contribuable ait opt pour le dispositif Robien
(CGI, art. 32-2 c) ;
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Il en rsulte que les contribuables pour lesquels le temps de location ou de jouissance de limmeuble au
cours de lanne civile est infrieur 12 mois bnficient du rgime micro-foncier ds lors que leur revenu brut
foncier nexcde pas 15 000 au cours de lanne dimposition.
2. Quote-part de revenus bruts dune socit de personnes ou dun fonds
13.
Quote-part du revenu brut de la socit ou du fonds. La limite de 15 000 est apprcie en tenant compte
du montant du revenu brut annuel de la socit dfini aux articles 29 et 30 du CGI proportion des droits de
lassoci dans les bnfices comptables de la socit. Il en est de mme des porteurs de parts dun fonds de
placement immobilier mentionn larticle 239 nonies du CGI ( OPCI-FPI ).
Exemple : le propritaire-bailleur qui peroit 10 000 par an de loyer en direct et qui est associ dune
socit civile immobilire dont le revenu brut correspondant ses droits est de 7 000 , ne pourra pas bnficier
du rgime micro-foncier mme si le revenu net imposable dtermin par la socit est infrieur 5 000 .
14.
Dtermination de la quote-part. La cl de rpartition du bnfice comptable retenir est celle qui figure
dans le pacte social la clture de lexercice intervenue au cours de lanne dimposition, dfaut dacte ou de
convention modifiant la rpartition antrieure passe entre les associs avant la date de clture de ces exercices.
Pour tre opposables ladministration, de tels actes ou conventions doivent tre rgulirement conclus et
enregistrs avant la clture de lexercice.
Section 2 : Modalits de dtermination du revenu net foncier
15.
Pour la dtermination du revenu foncier imposable, ladministration applique automatiquement un
abattement forfaitaire reprsentatif des charges (B) sur le revenu brut dclar par le contribuable (A). Les dficits
antrieurs restent imputables (C).
A. REVENU BRUT A DECLARER
16.
Le revenu brut dclarer est dtermin de la mme manire que pour lapprciation de la limite de
15 000 . Il tient compte non seulement des revenus bruts des immeubles que le contribuable donne en location
directement ou dont il se rserve la jouissance (voir n 11.), mais galement de la quote-part de revenu brut de la
s
socit dont il est associ, proportion de ses droits dans les bnfices comptables (voir n 13. et 14. ).
Les contribuables portent directement le montant de leur revenu brut sur leur dclaration de revenus. Le
revenu doit tre dclar brut et non net de charges, de manire ce que celles-ci ne soient pas doublement
dduites. Ainsi, il convient notamment de dclarer la quote-part du revenu brut de la socit ou du fonds, afin que
les charges ne soient pas dduites dans un premier temps au niveau de la socit ou du fonds et dans un second
temps au niveau de lassoci lors de lapplication de labattement.
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24.
Porte de loption. Loption pour le rgime rel des revenus fonciers exclut lapplication du rgime microfoncier. Loption est globale, cest--dire quelle sapplique lensemble des revenus fonciers raliss par le foyer
fiscal.
Les contribuables qui exercent cette option sont soumis, pour lensemble de leurs immeubles, aux
obligations dcoulant du rgime rel des revenus fonciers telles que lobligation de dposer une dclaration
annexe. Ils doivent tre en mesure de justifier de la nature et du montant des dpenses dduites pour la
dtermination du revenu foncier.
Pour plus de prcisions sur le rgime rel dimposition,
voir fiche n 3 de la prsente instruction.
25.
Dure de loption. Loption est exerce pour une dure de trois ans. Irrvocable durant cette priode, elle
est valable tant que le contribuable reste de manire continue dans le champ dapplication du rgime microfoncier.
Exemple : le contribuable peut dans le dlai prvu pour le dpt de la dclaration densemble des revenus
n 2042 de lanne 2006, souscrite en 2007, opter pour le rgime rel dimposition. Son option est valable pour
limposition des revenus 2006 2008.
26.
Terme de loption. Loption cesse de produire ses effets au terme de la priode de trois ans. Lorsque le
contribuable continue de souscrire une dclaration n 2044 au-del du terme de cette priode, il doit tre
considr comme exerant une option annuelle, et non plus triennale, pour le rgime rel dimposition.
Il sensuit notamment que le contribuable peut, aprs une priode minimale de trois annes dimposition
sous le rgime rel, appliquer de plein droit, tout moment, le rgime micro-foncier, toutes les autres conditions
tant par ailleurs remplies.
Aprs une anne dimposition de plein droit sous le rgime micro-foncier, le contribuable peut exercer une
nouvelle option pour le rgime rel, valable trois ans.
Exemple : le contribuable peut, dans le dlai prvu pour le dpt de la dclaration densemble des
revenus n 2042 de lanne 2006, souscrite en 2007, opter pour le rgime rel dimposition. Son option est
valable pour limposition des revenus des annes 2006 2008. Il peut continuer souscrire une dclaration
n 2044 au titre des revenus de lanne 2009 sans tre considr comme optant pour le rgime rel dimposition
pour la priode triennale 2009-2011. Ainsi, il peut, par exemple, appliquer le rgime micro-foncier pour
limposition des revenus de lanne 2010.
27.
Interruption de loption. Loption cesse de produire ses effets lorsque le contribuable sort du champ
dapplication du rgime du micro-foncier cest--dire en cas de survenance dune cause dexclusion de plein droit
du rgime micro-foncier (voir ns 7. et 8.) ou lorsque les recettes deviennent suprieures 15 000 (voir n 10.).
Le rgime rel dimposition est alors applicable, non plus sur option, mais de plein droit.
En cas de cessation de la cause dexclusion du rgime du micro-foncier ou dabaissement ultrieur des
recettes dans la limite de 15 000 , ce dernier redevient applicable de plein droit. Une nouvelle option pour le
rgime rel dimposition est alors possible pour une dure de trois ans.
Lorsque la modification de la situation familiale entrane la cration dun ou plusieurs nouveaux
contribuables (mariage, divorce, imposition distincte de lenfant prcdemment charge du foyer fiscal), loption
cesse de produire ses effets lgard de ceux-ci.
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Fiche n 5
REGIME REEL DIMPOSITION
Sommaire
Section 1 : Champ dapplication du rgime rel dimposition
A. APPLICATION DE PLEIN DROIT DU REGIME REEL
1. Condition tenant la nature du revenu
2. Condition tenant au montant du revenu
B. APPLICATION SUR OPTION DU REGIME REEL
3
4
5
6
7
8
9
10
11
13
26
27
30
33
14
17
19
22
24
25
Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 2221 (Conditions gnrales de dduction des
charges), 5 D 2229 (Charges diverses), 5 D 252 (Proprits rurales charges des immeubles dont le propritaire se
rserve la jouissance) et 5 D 321, ns 1 6 (Obligations incombant aux propritaires fonciers) sont rapportes.
1.
Pour les contribuables qui nentrent pas dans le champ dapplication du rgime du micro-foncier ou qui
dcident dopter pour lapplication du rgime rel dimposition, le revenu foncier imposable limpt sur le revenu
est gal, chaque anne, la diffrence entre le montant des revenus bruts fonciers et le total des frais et des
charges effectivement supports au cours de lanne et numrs, pour lessentiel, larticle 31 du code gnral
des impts (CGI).
Les deux rgimes dimposition des revenus fonciers (rgime micro-foncier et rgime rel) sont exclusifs
lun de lautre.
Pour plus de prcisions sur le rgime micro-foncier,
voir fiche n 4 de la prsente instruction.
2.
Les contribuables qui entrent dans le champ dapplication du rgime rel dimposition (section 1) doivent
dterminer le revenu net foncier en retranchant du revenu brut les charges effectivement supportes (section 2).
Ils sont tenus de souscrire une dclaration annexe, n 2044 ou n 2044 spciale, la dclaration densemble des
revenus n 2042 (section 3).
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Pour les immeubles ou parties dimmeubles, autres que les logements, dont le propritaire se rserve la
jouissance, le revenu brut est constitu par le montant des loyers que ces biens pourraient produire sils taient
donns en location (CGI, art. 30), majors, sil y a lieu, des recettes accessoires. Aucune correction n'est
apporte au revenu brut.
Pour plus de prcisions sur la dfinition du revenu brut,
voir la fiche n 6 de la prsente instruction.
B. CHARGES DEDUCTIBLES POUR LEUR MONTANT REEL
10.
A la diffrence du rgime micro-foncier pour lequel les charges sont retenues pour un montant forfaitaire,
les contribuables qui relvent du rgime rel dimposition doivent tenir compte des charges quils ont
effectivement supportes.
1. Charges dductibles
11.
Charges numres larticle 31 du CGI. Les charges de la proprit dductibles pour la dtermination du
revenu net foncier sont numres larticle 31 du CGI. Il sagit notamment des dpenses de rparation et
d'entretien, des frais dadministration et de gestion, effectivement supports par le propritaire, ainsi que de
certaines dductions spcifiques.
12.
Charges dductibles en application de larticle 13 du CGI. En dehors des dpenses expressment vises
par larticle 31 du CGI, les propritaires sont autoriss dduire les autres frais quils ont supports, la
condition que ces dpenses soient engages en vue de lacquisition ou de la conservation de leur revenu foncier,
au sens de larticle 13 du CGI.
Cest ainsi que le propritaire dune construction difie sur sol dautrui et donne en location peut dduire
de son revenu brut foncier la redevance quil verse au propritaire du sol raison de loccupation du terrain. De
mme, les frais engags par un propritaire pour loger temporairement son locataire durant les travaux affectant
le logement lou peuvent tre admis en dduction des revenus fonciers, si les conditions de leur exposition
permettent de considrer quils sont effectus en vue de la conservation dun revenu au sens de larticle 13 du
CGI et si lengagement de ces frais et leur montant rsultent dune gestion normale (RM Tibri, AN JO
du 19 aot 1991, p. 3299 n 43716).
2. Conditions gnrales de dduction
13.
Pour tre admises en dduction, les charges doivent rpondre certaines conditions gnrales, sauf
drogations prvues expressment par la loi (notamment pour les dductions spcifiques). Ainsi, ces dpenses
doivent :
- se rapporter des immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont imposables dans la
catgorie des revenus fonciers ;
- avoir t engages en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu ;
- avoir t effectivement supportes par le propritaire ;
- avoir t payes au cours de l'anne d'imposition ;
- tre justifies.
a) Dpenses qui se rapportent des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catgorie des
revenus fonciers
14.
Immeubles qui procurent des revenus imposables. Pour tre dduites, les charges doivent se rapporter
des immeubles ou parties dimmeubles dont les revenus sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers.
Les dpenses affrentes des immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont imposs dans
une autre catgorie ne sont pas admises en dduction au titre des revenus fonciers.
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Les charges de la proprit des proprits urbaines ou rurales dont le propritaire se rserve la jouissance
et pour lesquelles aucune exonration (voir n 15.) nest applicable sont admises en dduction dans les
conditions de droit commun (conditions identiques celles prvues pour les proprits donnes en location).
Toutefois, seules les dpenses qui incombent au propritaire sont alors admises en dduction, lexclusion par
consquent des charges locatives.
15.
Immeubles qui procurent des revenus exonrs. Les dpenses affrentes des immeubles ou parties
dimmeubles dont les revenus sont exonrs ne sont pas admises en dduction.
Il en est ainsi des logements dont le contribuable se rserve la jouissance dont les revenus sont exonrs
en application du II de larticle 15 du CGI.
Pour plus de prcisions,
voir n 16 de la fiche n 2 de la prsente instruction.
16.
Immeubles qui procurent pour partie des revenus imposables. Lorsque limmeuble procure pour partie
seulement des revenus imposables dans la catgorie des revenus fonciers, il est ncessaire de procder une
ventilation des dpenses. Il en est notamment ainsi lorsque :
- le local commercial, lou meubl ou muni du matriel dexploitation ou donn en location-grance
(revenus imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux), est situ dans un immeuble
dont le surplus est donn en location nue (revenus imposables dans la catgorie des revenus fonciers) ;
- le logement dont le propritaire se rserve la jouissance (revenus exonrs) est situ dans un immeuble
d'habitation dont le surplus est donn en location nue (revenus imposables).
Lorsque les dpenses sont affrentes l'immeuble pris dans son ensemble (telles que les frais de
rfection de la toiture, la taxe foncire, les intrts de dettes contractes pour l'acquisition de l'immeuble ), elles
doivent tre rparties entre les immeubles ou parties dimmeubles dont les revenus sont imposs dans une autre
catgorie ou sont exonrs, et ceux dont les revenus sont imposables (CE, arrt du 6 mai 1986, req. n 44 472).
Seule la fraction correspondant cette dernire catgorie de locaux peut tre admise en dduction pour la
dtermination du revenu imposable de l'immeuble. D'une manire gnrale, cette ventilation s'effectue d'aprs les
pourcentages qui servent la rpartition des charges locatives entre les occupants.
Pour plus de prcisions sur les immeubles historiques et assimils,
voir DB 5 B 2428 ns 101 105 et BOI 5 B-5-05 n 21.
b) Dpenses engages en vue de lacquisition ou de la conservation du revenu
17.
Pour tre dductibles, les dpenses doivent tre engages en vue de lacquisition ou de la conservation
dun revenu. Ne constituent donc pas des charges dductibles :
- les frais d'acte et d'enregistrement exposs lors de l'acquisition d'un immeuble (CE, arrt du 20 juin 1969,
n 74924, RJCD, 1re partie, p. 145) ;
- les arrrages d'une rente viagre verse en paiement du prix d'acquisition d'un immeuble ;
- les frais de dmolition d'un immeuble, mme si ces travaux ont t effectus en vue de permettre
l'dification d'une nouvelle construction mais l'exception de ceux entrant dans les prvisions de
l'article 31-I 1 b ter du CGI ;
- la perte conscutive une caution hypothcaire sur un immeuble donn en location lorsque le
propritaire est amen, dans le cadre de cet engagement, vendre l'immeuble.
18.
Dmembrement de proprit. En principe, les charges foncires ne sont dductibles du revenu brut
foncier que dans la mesure o elles ont t engages en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. De
plus, les dficits fonciers rsultant de dpenses dductibles, au sens de l'article 31 du CGI, ne sont imputables
sur le revenu global que sous certaines conditions et dans la limite d'un plafond annuel.
Toutefois, il est drog chacune de ces rgles au profit des nus-propritaires qui effectuent des travaux
de grosses rparations en application de l'article 605 du code civil. En effet bien que ces travaux soient destins
assurer la conservation d'un immeuble dont les revenus sont imposables entre les mains de lusufruitier, les nuspropritaires sont autoriss dduire ces frais du revenu de leurs autres proprits ou, s'ils ne possdent pas
d'immeuble en toute proprit, les imputer sans limitation de montant, sur leur revenu global, dans les
conditions fixes par l'article 156-1-3 du CGI (voir sur ce dernier point, DB 5 D 3122, ns 134 147).
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5 D-2-07
Il est prcis que seule la fraction du dficit foncier rsultant de grosses rparations payes par le nupropritaire conformment aux dispositions de l'article 605 du code civil est imputable sans limitation sur le
revenu global. En consquence, la fraction du dficit foncier rsultant d'autres dpenses, dont les intrts
d'emprunt (y compris ceux qui sont contracts pour financer les dpenses de grosses rparations), est
uniquement imputable dans les conditions de droit commun.
Les dpenses ne sont toutefois pas admises en dduction lorsque les dpenses affrentes sont
supportes par le nu-propritaire et que lusufruitier se rserve la jouissance du local (RM Gilard, n 65260, JOAN
16 aot 2005, p. 7848). La dduction par le nu-propritaire de ces dpenses est en effet uniquement justifie par
le fait que limmeuble est effectivement donn en location titre onreux dans des conditions normales et que le
revenu correspondant est impos au nom de lusufruitier dans la catgorie des revenus fonciers.
Les nus-propritaires qui bnficient de l'imputation sur leur revenu global du dficit foncier ainsi constat
sont tenus au dpt dune dclaration n 2044 spciale et ne peuvent par consquent bnficier du rgime
micro-foncier.
c) Dpenses effectivement supportes par le propritaire
19.
Sommes dbourses. Le propritaire ne peut demander que la dduction des sommes qu'il a
effectivement dbourses. Sont donc exclues des charges dductibles :
- les dpenses payes directement par des tiers pour le compte du propritaire sans que celui-ci soit tenu
au remboursement de ces dpenses (CE, arrt du 23 novembre 1977, req. n 98227, RJ III, p. 193) (voir toutefois
les dpenses incombant au propritaire et mises par convention la charge des locataires, DB 5 D 2218) ;
- l'valuation du travail fourni par un propritaire pour l'entretien ou la rparation de ses immeubles ;
- les provisions pour dpenses futures (CE, arrt du 12 juillet 1989, n 69679) (voir toutefois provisions
pour charges de coproprit, n 23.).
20.
Origine des fonds. Les dpenses acquittes par le propritaire sont admises en dduction quelle que soit
l'origine des fonds utiliss : fonds propres ou sommes mises la disposition du propritaire sous forme de prt,
d'avances ou de donation.
21.
TVA. Lorsque les dpenses ont t greves de TVA, la dduction porte en principe sur le montant TVA
comprise (CGI, art. 33 quater). Lorsque les loyers sont assujettis la TVA, les recettes ainsi que les dpenses
dductibles relatives ces locaux doivent tre retenues pour leur montant hors TVA.
d) Dpenses payes au cours de lanne dimposition
22.
Les charges dduire des revenus fonciers sentendent de celles qui ont t effectivement acquittes au
cours de lanne dimposition, quelle que soit la date laquelle la dette correspondante a pris naissance ou est
venue chance, ou la date laquelle ont t excuts les travaux auxquels elles se rapportent.
Ainsi, les dpenses payes au cours de lanne dimposition, mais se rapportant lanne prcdente
(telles que des dpenses de travaux effectus au cours des annes prcdentes) ou, au contraire, lanne
suivante (telles que des intrts pays davance, acomptes verss sur travaux etc) sont comprises dans les
charges dductibles de lanne dimposition.
Cette rgle s'applique quelle que soit l'origine des fonds utiliss par le bailleur pour s'acquitter de sa dette.
Il s'ensuit que, mme dans l'hypothse o des dpenses ont t finances, pour partie, grce une subvention
et, pour le surplus, l'aide d'un emprunt remboursable en plusieurs annes, ces dpenses doivent tre
retranches, au fur et mesure de leur rglement, des revenus de l'anne de leur paiement aux entrepreneurs,
alors mme que ce paiement aurait t effectu directement par l'organisme de crdit, et non de celle au cours
de laquelle le contribuable a rembours l'organisme prteur la somme qu'il lui avait emprunte en vue de
financer lesdites dpenses (CE, arrt du 8 novembre 1972, req. n 85336).
23.
Provisions pour charges de coproprit. A compter de l'imposition des revenus de l'anne 2004, l'article 49
de la loi de finances rectificative pour 2004 autorise la dduction des provisions pour charges de coproprit,
sous rserve dune rgularisation de cette dduction lanne suivante. Ces dispositions sont codifies
l'article 31-I 1 a quater du CGI.
Ainsi, les dpenses couvertes par la provision ne sont pas dductibles directement mais par le biais de la
provision pour charges de coproprit, sous rserve de la rgularisation lanne suivante.
Pour plus de prcisions, voir BOI 5 D-4-05, ns 31 et s.
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5 D-2-07
En revanche, les dpenses ayant donn lieu aux provisions spciales mentionnes larticle 18 de la
loi n 65-557 du 10 juillet 1965 modifie, doivent tre dduites la date de leur paiement, la condition bien
entendu quelles prsentent le caractre de charges dductibles. Le copropritaire ne peut dduire cette charge
quau titre de lanne o elle a t effectivement verse par le syndic de la coproprit aux fournisseurs ou aux
entreprises (RM Bechter, n 4625, JO AN 27 octobre 1986, p. 3899).
e) Dpenses justifies
24.
Le contribuable doit tre en mesure de justifier, par tous les moyens de preuve en sa possession, de la
ralit des dpenses dont il demande la dduction, de leur nature et de leur montant.
Cette rgle ne sapplique pas aux dpenses dductibles pour un montant forfaitaire (autres frais de
gestion dduits pour un montant de 20 par local).
Pour plus de prcisions sur la prise en compte forfaitaire de certains frais de gestion,
voir n13. de la fiche n 7 de la prsente instruction
C. SORT DES DEFICITS
25.
Le dficit foncier qui rsulte des dpenses dductibles autres que les intrts d'emprunt, est imputable,
dans une certaine limite et sous certaines conditions, sur le revenu global.
La fraction du dficit suprieure cette limite ainsi que celle correspondant aux intrts des emprunts sont
uniquement reportables sur les revenus fonciers du contribuable au cours des dix annes suivantes.
Pour plus de prcisions sur les rgles dimputation des dficits,
voir DB 5 D 312
Section 3 : Obligations dclaratives des contribuables
26.
Les contribuables qui relvent du rgime rel dimposition doivent en principe souscrire une dclaration
annexe n 2044 ou n 2044 spciale. Une exception existe en faveur des contribuables qui ne disposent que de
parts de socits.
A. DEPOT DUNE DECLARATION ANNEXE
27.
Dclaration n 2044 ou n 2044 spciale. Les contribuables qui relvent du rgime rel dimposition sont,
en principe, tenus de souscrire un imprim annexe la dclaration de revenus n 2042. Il sagit :
- soit de la dclaration n 2044 sils sont uniquement propritaires dimmeubles ordinaires, y compris les
immeubles bnficiant dune dduction spcifique ;
- soit de la dclaration n 2044 spciale, sils sont propritaires dau moins un immeuble pour lequel un
rgime spcial sapplique.
Les contribuables propritaires la fois dimmeubles ordinaires et dimmeubles spciaux, doivent porter
lensemble de leurs revenus fonciers sur la dclaration n 2044 spciale. Le tableau figurant au n 33. retrace les
diffrentes hypothses envisageables.
28.
Unicit de la dclaration annexe. Une seule dclaration de type n 2044 ou n 2044 spciale doit tre
souscrite pour lensemble des revenus fonciers perus par les membres du foyer fiscal. Elle doit tre jointe la
dclaration densemble des revenus n 2042.
Les propritaires sont tenus de dtailler, sur lun de ces imprims, les modalits de dtermination du
revenu net de leurs proprits bties et non bties.
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29.
Dclaration dtaille. Les revenus bruts et les charges doivent faire l'objet de mentions distinctes par
immeuble, en ce qui concerne, d'une part, les immeubles urbains et, d'autre part, les immeubles ruraux (CGI,
ann. III, art. 42).
En ce qui concerne les intrts des dettes contractes pour la conservation, lacquisition, la restauration et
lamlioration des proprits dont la dduction est demande pour la dtermination du revenu net foncier, les
dclarants doivent fournir les renseignements suivants (CGI, ann. III, art. 43) :
- nom et domicile du crancier ;
- date du titre constatant la crance ;
- montant des intrts annuels.
B. DISPENSE DE DEPOT DUNE DECLARATION ANNEXE
30.
Contribuable qui ne dispose que de parts de socits. Lorsquun contribuable ne peroit pas dautres
revenus fonciers que ceux procurs par la possession de parts de socits immobilires non passibles de limpt
sur les socits ou de fonds de placement immobiliers mentionns larticle 239 nonies du CGI, il est dispens
de dposer une dclaration de revenus fonciers et peut porter directement les revenus de ses parts immobilires
sur sa dclaration de revenus n 2042. Il est alors tenu de fournir une note annexe sa dclaration indiquant les
coordonnes des socits, les revenus par socit et ventuellement le montant des intrts de ses emprunts
personnels.
Cette mesure de simplification sapplique aux parts de socits ou de fonds dtenant des immeubles
ordinaires ou spciaux, lexception toutefois des parts de SCPI ouvrant droit la dduction au titre de
lamortissement prvue larticle 31 bis du CGI. Cette mesure na pas pour effet de dispenser les associs de
socits des obligations dclaratives particulires applicables pour le bnfice des avantages fiscaux quils
demandent.
31.
Revenus exonrs. Il est par ailleurs prcis quaucune dclaration de revenus fonciers ne doit tre
dpose pour les logements dont le contribuable se rserve la jouissance et qui sont exonrs en application du
II de larticle 15 du CGI.
32.
Locations imposables dans une autre catgorie dimposition. Les locations et sous-locations en meubl
relvent des bnfices industriels et commerciaux et nont donc pas tre dclares au titre des revenus
fonciers. Il en est de mme des sous-locations dimmeubles nus qui relvent des revenus non commerciaux.
Pour plus de prcisions sur le champ dapplication des revenus fonciers
et les limites avec les autres catgories dimposition,
voir la fiche n 1 de la prsente instruction.
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C. TABLEAU RECAPITULATIF
33.
Le tableau ci-dessous retrace les obligations dclaratives selon la nature du bien dtenu (immeubles
ordinaires ou spciaux, parts de socits ou de fonds) et/ou le rgime fiscal applicable.
.
Dclaration
n 2042
Dclaration
n 2044
Dclaration
n 2044
spciale
IMMEUBLES ORDINAIRES
Contribuable soumis au rgime micro-foncier
X
X
(1)
X
(1)
X
(2)
X
(1)
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Fiche n 6
REVENUS BRUTS A DECLARER
Sommaire
Section 1 : Loyers ou fermages
A. LOYERS OU FERMAGES EN PRINCIPAL
1. Recettes perues en contrepartie de la mise disposition du bien
2. Loyers ou fermages encaisss au cours de lanne dimposition
3. Bailleurs dimmeubles assujettis la TVA
B. COMPLEMENTS DIVERS DE LOYERS OU FERMAGES
1. Pas-de-porte et droits d'entre
2. Constructions et amnagements effectus par le locataire
3. Autres sommes verses en sus du loyer
4. Dpts de garantie
C. BAUX COMPORTANT DES PRIX ATTENUES ET BAUX ANORMAUX
1. Baux rguliers mais consentis pour un prix attnu
2. Baux fictifs ou anormaux
3
4
4
14
20
24
25
31
33
41
44
45
46
47
48
50
51
55
56
59
66
71
Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 123 n3 (Personnes imposables Usufruit) 5 D 2212
(Loyer en principal), 5 D 2213 (Remboursement des charges locatives), 5 D 2214 (Revenus exceptionnels), 5 D 2215
(Revenus accessoires), 5 D 2216 (Plus-values), 5 D 23 (Immeubles urbains dont le propritaire se rserve la
jouissance), 5 D 2411 (Proprits rurales recettes brutes), 5 D 2412 (Proprits rurales sommes ajouter aux
recettes brutes) et 5 D 251, ns 1 5 et n 11 (Proprits rurales dont le propritaire se rserve la jouissance) sont
rapportes.
1.
Les articles 29 et 30 du code gnral des impts (CGI) prvoient que le revenu brut des immeubles ou
parties dimmeubles donns en location est constitu par la somme :
- du montant des recettes brutes perues par le propritaire. Les recettes brutes comprennent les sommes
encaisses par le bailleur quelque titre que ce soit, au cours de lanne dimposition (section 1). Depuis
limposition des revenus de lanne 2004, il nest toutefois pas tenu compte des sommes verses par les
locataires au titre des charges leur incombant (voir BOI 5 D-4-05, n 13) ;
- du montant du loyer que les immeubles ou parties dimmeubles dont le contribuable se rserve la
jouissance pourraient produire sils taient donns en location (section 2) ;
- du montant des dpenses qui lui incombent normalement et qui sont mises par les conventions la
charge des locataires (section 3) ;
- des subventions et indemnits destines financer des charges dductibles (section 4) ;
- des recettes accessoires, cest--dire notamment les recettes qui proviennent de la location du droit
daffichage ou du droit de chasse, de la concession du droit dexploitation des carrires, de redevances
trfoncires ou autres redevances analogues ayant leur origine dans le droit de proprit ou dusufruit (section 5).
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2.
- larticle 33 quater du CGI prvoit que, pour la dtermination du revenu foncier imposable des personnes
qui sont redevables de la taxe sur la valeur ajoute (TVA) pour les loyers de leurs immeubles, les recettes brutes
ainsi que les dpenses dductibles relatives aux immeubles sont retenues pour leur montant hors TVA ;
- les articles 33 bis et 33 quinquies du CGI prvoient que sont galement compris dans les revenus bruts
fonciers les loyers et les prestations de toute nature qui constituent le prix dun bail construction ou
rhabilitation.
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5 D-2-07
8.
Loyers ayant fait lobjet dune saisie-arrt. Les loyers acquis par le propritaire doivent tre regards
comme un revenu dont il a dispos, alors mme que ces sommes auraient fait l'objet d'une saisie-arrt (CE, arrt
du 28 juin 1968, n 72307).
9.
Loyers perus par un mandataire. Les loyers revenant un propritaire doivent tre considrs comme
tant sa disposition ds leur perception par le mandataire de l'intress, sans qu'il y ait lieu de rechercher
quelle date ledit mandataire est appel rendre compte de sa gestion (CE arrt du 8 fvrier 1943, ns 57510
57515 et 58093), ni quand il a effectivement revers les loyers (CE, arrt du 4 dcembre 1974, n 87166).
10.
Abandons de loyers au profit du locataire. Les loyers que le bailleur a renonc encaisser doivent, en
principe, tre compris dans les recettes brutes, pour la dtermination de son revenu foncier, ds lors quils
peuvent tre regards comme constitutifs dun acte de disposition ou dune libralit au bnfice du preneur.
Ainsi, le propritaire qui n'a pas effectivement peru le loyer d'un immeuble donn en location son fils
doit tre regard comme ayant dispos en faveur de celui-ci du revenu correspondant ce loyer lorsque le dfaut
de paiement ne rsulte d'aucune circonstance indpendante de sa volont (CE, arrt du 23 novembre 1977,
n 98227). En pareil cas, le loyer stipul doit, par suite, tre retenu pour la dtermination du revenu brut foncier
(CE, arrt du 20 dcembre 1943).
De la mme manire, la circonstance qu'un dirigeant qui loue la socit des lments mobiliers et
immobiliers d'exploitation ait, postrieurement la clture de l'exercice, abandonn la socit les loyers que
celle-ci avait inscrits en cours d'exercice au crdit de son compte courant, ne fait pas obstacle ce que les loyers,
la date o ils ont t inscrits au crdit du compte courant, soient rputs disponibles pour l'intress. En
abandonnant la socit les loyers qu'elle avait inscrits au crdit de son compte courant, le dirigeant bailleur a
donc accompli un acte de disposition en faveur de la socit. Par suite, les loyers en cause sont imposables dans
la catgorie des revenus fonciers (CE, arrt du 26 juin 1992, Beausse).
De mme, le non-encaissement de loyers leur date d'chance par le bailleur procde d'un acte de
disposition constitutif d'une libralit au bnfice du preneur lorsque le bailleur invoque des difficults de
trsorerie du preneur sans en justifier. Par suite, les sommes en cause doivent tre comprises dans les recettes
pour la dtermination du revenu foncier (CAA Paris, 10 fvrier 1994, n 921190 et CE CAPC, 6 fvrier 1995,
n 157674).
11.
Abandons de loyers au profit dun condivisaire ou du nu-propritaire. Le contribuable imposable raison
de sa part dans une indivision ne peut se soustraire l'impt en abandonnant cette part un condivisaire (CE,
arrt du 24 novembre 1976, n 94105). En ce qui concerne l'abandon des loyers par l'usufruitier au profit du
nu-propritaire, le sort fiscal de cet abandon diffre selon quil saccompagne dune renonciation usufruit
constate ou non par un acte.
Ainsi, lorsque des parents usufruitiers d'immeubles dont ils ont fait donation de la nue-proprit leurs
enfants dans le cadre d'une donation-partage, abandonnent purement et simplement, sans contrepartie, ceuxci, les revenus (loyers ou fermages) des immeubles dont ils ont ainsi l'usufruit, il convient de distinguer entre deux
hypothses :
- si l'abandon des revenus s'accompagne d'une renonciation usufruit constate par un acte donnant
ouverture au droit de mutation titre gratuit ou titre onreux selon les conditions de la convention, les loyers
cessent d'tre imposables au nom des parents pour tre imposables entre les mains des enfants. Il en serait de
mme si en l'absence d'un acte constatant l'abandon de l'usufruit, l'administration tait en mesure d'tablir,
comme elle est en droit de le faire, la vritable porte de la donation-partage qui s'analyserait en fait en une
donation de la pleine proprit du bien et n'aurait t prsente comme une donation de la seule nue-proprit
que pour chapper aux droits de mutation titre gratuit sur la valeur de l'usufruit du bien transmis ;
- dfaut d'acte constatant la transmission de l'usufruit ou du rtablissement de la porte vritable de la
donation-partage, l'administration est en droit de se prvaloir de l'apparence de l'acte ayant dmembr la
proprit au titre duquel l'usufruitier est seul bnficiaire des fruits que l'immeuble peut produire. Les revenus
rsultant de la location de cet immeuble sont, en consquence, imposables son nom. L'abandon des loyers au
profit du nu-propritaire constitue une libralit qui est sans influence sur le montant de son revenu imposable.
Quant aux sommes encaisses par le nu-propritaire, elles ont, dans la situation voque, le caractre de profits
qui se renouvellent rgulirement. Ds lors, en application de l'article 92 du CGI, ces sommes sont imposables au
nom de l'intress dans la catgorie des bnfices non commerciaux.
12.
Loyers perus dans le cadre dun contrat de location-vente. Le fait, pour un propritaire qui vend un
appartement son ancien locataire, dimputer sur le prix de cession de limmeuble les loyers perus au titre
dannes antrieures, constitue un mode de disposition des revenus fonciers quil a perus. Cette circonstance
nest pas de nature remettre en cause les impositions antrieurement tablies au titre desdits revenus fonciers.
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13.
Loyers perus dans le cadre dun contrat de garantie de loyers. Les revenus de substitution la perte de
loyers que les bailleurs peuvent subir du fait de la vacance du logement ou du non-paiement des loyers par le
locataire, verss par certains organismes aux propritaires, sont imposables au titre de l'anne au cours de
laquelle ils sont perus.
Tel est notamment le cas de l'indemnit d'assurances verse au propritaire au titre de la garantie du
risque de loyers impays (voir n 56. ).
2. Loyers ou fermages encaisss au cours de lanne dimposition
14.
Loyers arrirs, reports de paiement des fermages, ou loyers dont le paiement est diffr. Les loyers
arrirs ou les reports de paiement de fermages doivent tre compris dans les recettes brutes de l'anne au
cours de laquelle ils sont perus.
Il en est ainsi pour un rappel de loyers qu'un propritaire a reu, au cours d'une anne dtermine, la
suite d'une dcision de justice devenue dfinitive et lui accordant une augmentation desdits loyers. Le fait que le
tribunal ait major le loyer avec effet rtroactif n'autorise pas le propritaire rpartir le montant de cette
augmentation sur les annes auxquelles elle se rapporte (CE, arrt du 9 novembre 1936, n 42868).
15.
Loyers perus davance. Les loyers perus d'avance par un propritaire doivent tre retenus en totalit
dans les recettes brutes de l'anne de leur encaissement.
De mme, lorsque le bail stipule qu'une partie du loyer sera verse en une seule fois, pour toute la dure
de la location, la signature du contrat, la somme correspondante constitue en totalit un revenu de l'anne o
elle a t perue, alors mme que le propritaire l'aurait affecte au remboursement d'un emprunt contract pour
la construction de l'immeuble (CE, arrt du 17 janvier 1938, n 50289).
En ce qui concerne les sommes verses titre de dpt de garantie, voir n 41..
16.
Loyers mis en dpt. Les loyers dont un propritaire a refus d'encaisser le montant et qui ont t
dposs, ds leur chance, la Caisse des dpts et consignations, constituent un revenu de l'anne au cours
de laquelle leur dpt a t effectu, bien que ces loyers n'aient t effectivement perus par lui qu'au cours
d'une anne postrieure. Le refus de l'intress constitue, en effet, un acte de disposition (CE arrt du
14 novembre 1938, n 58476).
17.
Loyers impays. Le propritaire n'a pas comprendre dans ses recettes les loyers non encaisss ou
rests impays, lorsque le dfaut de paiement rsulte de la carence du locataire et que le bailleur a entrepris les
dmarches ncessaires pour obtenir le versement des sommes qui lui sont dues.
Ainsi, lorsque le propritaire a simplement dispos contre son locataire dune crance dont il na pu obtenir
le paiement, les sommes correspondantes nont pas tre dclares dans les revenus de lanne au cours de
laquelle cette crance est ne (RM Chaumont, n 22015, JO Sn. du 11 mars 1972, p. 572).
18.
Redevances de concession du droit dexploitation de carrires. Les redevances perues sont imposables
au titre de l'anne de leur encaissement alors mme qu'elles auraient t verses d'avance, pour tout ou partie,
notamment titre de garantie, ou qu'elles auraient fait l'objet d'un versement global unique pour toute la dure
d'exploitation du gisement.
19.
Remboursements de loyers par le bailleur. Le fait qu'un propritaire soit condamn reverser le montant
des loyers perus au cours d'annes antrieures ne peut entraner une rduction du revenu foncier affrent aux
annes au cours desquelles le bailleur a eu la disposition des sommes correspondantes. Mais les sommes
restitues sont admises en dduction des recettes de l'anne du reversement.
3. Bailleurs dimmeubles assujettis la TVA
20.
Larticle 33 quater du CGI prvoit que, pour la dtermination du revenu foncier imposable des personnes
qui sont redevables de la taxe sur la valeur ajoute (TVA) pour les loyers de leurs immeubles, les recettes brutes
ainsi que les dpenses dductibles relatives aux immeubles sont retenues pour leur montant hors TVA.
21.
Application de plein droit ou sur option. Sont concerns par ces dispositions les bailleurs d'immeubles qui
sont redevables de la TVA, de plein droit ou sur option.
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22.
Dtermination du revenu net foncier. Les bailleurs redevables de la TVA n'ont comprendre dans leurs
recettes brutes foncires ni le montant de la TVA qui leur est verse par les locataires, ni celui des
remboursements de taxe qu'ils peroivent du Trsor.
En contrepartie, ils ne peuvent pas dduire de leurs revenus fonciers ni la TVA qu'ils versent au Trsor, ni
celle qui se rapporte leurs charges immobilires dductibles.
23.
Option en cours danne. Lorsque l'option pour l'assujettissement des loyers la TVA est exerce en
cours d'anne, cette option prend effet au premier jour du mois au cours duquel elle a t formule.
Seules les dpenses payes avant la date d'effet de cette option sont dductibles des revenus fonciers
pour leur montant TVA comprise.
B. COMPLEMENTS DIVERS DE LOYERS OU FERMAGES
24.
Sont galement comprises dans les recettes brutes imposables, les autres sommes perues en sus des
loyers. Il sagit notamment des pas-de-porte et droits d'entre et de diverses autres sommes.
1. Pas-de-porte et droits d'entre
25.
Principe. Les pas-de-porte et droits dentre de toutes sortes sont considrs comme des recettes
imposables ds lors quils prsentent le caractre de supplments de loyers. Ils ne sont pas imposables lorsquils
constituent uniquement la contrepartie de la dprciation de limmeuble qui procure les revenus fonciers, cest-dire de la diminution de sa valeur vnale.
26.
Supplment de loyers. Les sommes que le locataire verse au propritaire en sus du prix annuel du loyer,
titre de pas-de-porte , de droit au bail , ou de droit d'entre doivent, en principe, tre prises en compte
pour la dtermination du revenu foncier, au mme titre que le loyer proprement dit, ds lors que, leur versement
constituant une des conditions de location et trouvant son origine dans l'exploitation de l'immeuble, elles
prsentent le caractre d'un supplment de loyer (RM SURAU, SEN. 10 septembre 1959 P. 718 N 223 ;
RM JOUAULT, AN 25 fvrier 1961, p. 208, n 8231).
Ce principe s'applique galement lorsqu'une indemnit de cette nature constitue la contrepartie d'une
perte de recettes ou d'un accroissement des charges supportes par le bailleur.
Une socit civile immobilire propritaire de locaux usage commercial destins tre donns bail
des tiers soutenait que les sommes perues de ses nouveaux locataires, titre de droit d'entre, ne constituaient
pas des supplments de loyer mais reprsentaient la contrepartie de l'abandon d'un lment de son patrimoine et
de la dprciation subie par le local lou, ds lors que le locataire pouvait prtendre au renouvellement de son
bail. Le Conseil d'Etat a estim qu'au vu des circonstances d'espce, le droit d'entre prsentait le caractre d'un
supplment de loyer dans la mesure o, mme si la location tait de nature crer au profit du preneur un
lment d'actif nouveau reprsent par le droit au renouvellement du bail, la socit propritaire n'tablissait pas
avoir subi de ce fait une dprciation de la valeur desdits locaux (CE, arrt du 24 fvrier 1978, n 97 347 ; CE,
arrt du 10 octobre 1979, n 15483 ; CE, arrt du 11 mai 1994, n 126303 et CAA Nancy, arrt du 13 mars 1997,
n 94-1512).
27.
Contrepartie de la dprciation du capital. Le versement d'une indemnit destine ddommager le
bailleur d'une dprciation de son capital ne devrait pas tre inclus dans les revenus fonciers de ce dernier, pour
autant que cette dprciation soit relle et sous rserve des circonstances particulires susceptibles de motiver
ce versement (RM DEJOIE, Sn. 27 septembre 1984, p. 1544, n 16768).
Le droit d'entre ne constitue pas un supplment de loyer lorsque le loyer stipul n'est pas anormalement
bas et que ce droit d'entre a, en fait, pour objet d'indemniser le bailleur de la dprciation de son fonds (CE,
arrt du 28 septembre 1984, n 38704). L'indemnit d'entre verse par le preneur, l'occasion de la conclusion pour un loyer normal - d'un bail civil de longue dure non rsiliable, portant sur des locaux vocation
commerciale, doit tre regarde non pas comme un supplment de loyer imposable, mais comme la contrepartie
de la dprciation partielle du patrimoine du bailleur rsultant de la dspcialisation des biens donns en location
(CE, arrt du 29 septembre 1989, n 68212).
28.
Indemnit verse au nu-propritaire. L'indemnit perue par le nu-propritaire d'un immeuble qui autorise
l'usufruitier consentir un bail commercial prsente le caractre d'un revenu imposable lorsqu'elle correspond en
fait un vritable droit d'entre exig du preneur. En revanche, cette indemnit n'a pas tre comprise dans les
revenus imposables du bnficiaire lorsqu'elle est destine compenser une diminution de la valeur vnale de la
construction o sont situs les locaux donns bail (RM MORICE, n 11762, JO Sn. du 27 octobre 1972,
p. 1887).
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29.
Droit d'entre vers par le preneur dun bail rural. Lorsque le preneur d'un bail rural accepte de verser au
propritaire du fonds un droit d'entre, ce dernier doit comprendre la somme correspondante dans ses revenus
fonciers de l'anne au cours de laquelle il l'a encaisse.
30.
Remboursement au bailleur par le preneur entrant des sommes verses au preneur sortant titre
d'indemnit. L'article L. 411-69 du code rural prvoit le versement d'une indemnit par le bailleur, au preneur
sortant, qui a par son travail ou par ses investissements, apport des amliorations au fonds lou.
Le bailleur peut demander au preneur entrant le remboursement des sommes ainsi verses (code rural,
art. L. 411-76). Ces sommes n'entrent pas dans le champ d'application de l'impt sur le revenu (sur le rgime
fiscal de l'indemnit verse au preneur sortant, voir DB 5 D 2413, n 2).
2. Constructions et amnagements effectus par le locataire
31.
En principe, les constructions et amnagements effectus par le locataire ne doivent revenir au bailleur
que contre indemnit ; il n'y a alors pas lieu de tenir compte de cette opration pour la dtermination du revenu
foncier imposable.
Toutefois, le supplment de loyer que constitue la remise gratuite (cest--dire sans indemnit verse en
contrepartie) de constructions difies par le locataire est imposable entre les mains du bailleur au titre de l'anne
d'expiration ou de rsiliation du bail.
Lorsque le bail ne se droule pas comme il avait t initialement prvu, la dtermination de la date
laquelle les amnagements doivent tre regards comme mis la disposition du bailleur dpend des
circonstances particulires, et notamment des stipulations des contrats et de la commune intention des parties.
Habituellement, les recettes foncires imposables tant des revenus rels, pour dterminer lanne dimposition
des revenus, la jurisprudence sen tient moins la date dchance du bail qu la date relle de mise
disposition des constructions difies (CE, arrt du 9 novembre 1932, req. n 17774, RO, n 5914 : arrt du
30 novembre 1973, req. n 86977 et arrt du 30 juin 1982, req. ns 19962 et 21175 ; CAA Lyon, 1er juillet 2004,
n 99LY 03025, COCHAUD).
Ce profit est gal la valeur relle, cette date, des constructions et amnagements transfrs au
bailleur. L'attribution anticipe au bailleur des constructions difies par le locataire constitue un avantage
imposable au titre de l'anne au cours de laquelle cette opration est ralise.
32.
Frais de remembrement (dits de nouvelle distribution parcellaire ). Par nature, les frais occasionns par
un remembrement, au sens de larticle L. 132-1 du code rural qui redfinit la notion de remembrement au profit de
celle de nouvelle distribution parcellaire, ont pour effet d'accrotre la valeur patrimoniale des terres concernes,
notamment par les travaux d'infrastructures collectives et les travaux constituant des amliorations foncires
permanentes tels l'arasement des talus, la cration de fosss, le comblement des mares, etc.
Si ces dpenses sont supportes par le fermier, le propritaire bailleur doit, au terme normal du bail,
dclarer ces sommes dans la catgorie des revenus fonciers si les terres loues ne figurent pas l'actif d'une
exploitation agricole. Dans le cas contraire, ces revenus sont imposs dans la catgorie des bnfices agricoles,
des bnfices industriels et commerciaux ou de l'impt sur les socits, selon le cas.
Si ces dpenses sont payes par le fermier un tiers en l'acquit du propritaire en excution d'une clause
expresse du bail, elles sont considres comme un supplment de loyer soumis l'impt sur le revenu au nom
du bailleur, au fur et mesure de leur paiement par le fermier.
3. Autres sommes verses en sus du loyer
33.
En principe, toutes les indemnits et sommes diverses verses au bailleur en sus du loyer et qui
interviennent en contrepartie de la mise disposition du bien pris en location doivent tre comprises dans les
recettes brutes imposables, pour la dtermination du revenu foncier.
Les indemnits et sommes diverses verses au bailleur indiques ci-aprs ne constituent pas une liste
limitative.
34.
Somme verse en contrepartie de la rquisition de limmeuble. La somme verse en rparation de
dommages causs au propritaire d'un immeuble rquisitionn (parfois dnomme indemnit) doit tre comprise
dans le revenu de l'anne de son versement (RM DOMINATI, n 6345, JO AN du 26 avril 1968, p. 1365).
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5 D-2-07
35.
Complments de loyers et fermages spcifiques des proprits rurales. Les remboursements au bailleur
par le preneur entrant des sommes verses au preneur sortant titre dindemnit, les aides perues par le
propritaire pour la mise en conformit des btiments dexploitation agricole quil donne en location, les frais de
remembrement ou de nouvelle disposition parcellaire, les avances sur les fermages perues par les bailleurs sont
des recettes particulires.
Ainsi, un fermier est tenu par bail d'excuter certaines rparations dont la charge incombe normalement
au propritaire. Ce dernier peut s'abstenir d'ajouter ses recettes le cot des travaux effectus par le fermier, si
par ailleurs il n'en demande pas la dduction au titre des frais de rparation et d'entretien.
36.
Sommes encaisses en contrepartie d'une promesse de bail. Les sommes encaisses par un propritaire
en contrepartie d'une promesse de bail doivent tre considres comme des revenus imposables.
37.
Sommes verses entre propritaires indivis pour occupation du bien. Les sommes que verse lun des
indivisaires aux autres membres dune indivision, en application de larticle 815-9 du code civil, reprsentent la
contrepartie de la jouissance privative du bien indivis (de telles sommes peuvent tre dnommes indemnits
doccupation ). Elles constituent pour celui qui les peroit un revenu brut imposable, ds lors quelles se
rapportent la jouissance dun immeuble nu.
38.
Somme transactionnelle constituant la contrepartie dune perte de recettes ou dun accroissement des
charges supportes par le bailleur. Conformment aux principes gnraux de limpt sur le revenu, une somme
destine ddommager le bailleur dune dprciation relle de son capital nest pas imposable.
En revanche, lorsquune telle somme constitue la contrepartie dune perte de recettes ou dun
accroissement des charges supportes par le bailleur, elle doit tre prise en compte pour la dtermination du
revenu foncier imposable.
Ainsi, une indemnit transactionnelle verse la suite de travaux entrepris sans autorisation par le
preneur pour viter la rsiliation dun bail commercial, lorsquil apparat que les modifications apportes
limmeuble ne sont pas de nature entraner une diminution de sa valeur, doit tre considre comme un
supplment de loyer au profit du bailleur, qui doit tre compris dans ses revenus fonciers.
39.
- la somme perue par un propritaire, en contrepartie de l'autorisation donne son locataire d'ouvrir un
second fonds de commerce dans les locaux pris bail (CE, arrt du 21 dcembre 1962, req. n 53589, RO,
p. 225) ;
- la somme verse au propritaire par le locataire qui avait pris contractuellement l'engagement de
remettre les lieux en tat en fin de bail et qui, pour se librer de cette obligation, a prfr remettre au bailleur une
somme d'argent reprsentant le montant des travaux excuter (CE, arrt du 18 avril 1966, req. n 63452, RO,
p. 138 ; dans le mme sens, cf. CAA Bordeaux du 28 juin 1995, n 94-457 et CE CAPC du 3 juillet 1996,
n 172193) ;
- la somme verse par loccupant dun logement la socit civile immobilire propritaire, qui correspond
aux chances mensuelles du remboursement du prt conclu pour lacquisition de limmeuble et aux cotisations
dassurance-vie lies lemprunt, constitue une recette brute perue par le propritaire au sens de larticle 29 du
CGI, dans la mesure o cette somme constitue la contrepartie de loccupation de limmeuble (TA Paris,
23 mars 2004, n 97-17784, 1re sect., 3me ch. GOLDBRONN).
40.
Remboursement des charges. Depuis limposition des revenus de lanne 2004, les remboursements au
bailleur de charges qui incombent lgalement au locataire ne sont plus imposables. Paralllement, la dduction
du montant des dpenses supportes par le propritaire pour le compte des locataires a t supprime (voir
BOI 5 D-4-05).
4. Dpts de garantie
41.
Versement du dpt de garantie. Les sommes reues du locataire titre de dpt de garantie ne
constituent pas, ds leur versement, des recettes imposables en application de l'article 29 du CGI (CE, arrt du
8 mai 1981, n 19171, Ass. pln.).
Elles ne peuvent pas tre regardes comme dfinitivement acquises au propritaire, tant que celui-ci ne
les a pas utilises pour se couvrir du montant des loyers qui ne lui auraient pas t pays leur terme, ou des
frais de remise en tat des locaux aprs le dpart du locataire.
42.
Sommes rembourses au dpart du locataire. Les sommes rembourses aux locataires lors de leur dpart
ne constituent pas des charges dductibles pour la dtermination du revenu foncier imposable.
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43.
Sommes conserves au dpart du locataire. Les sommes verses titre de dpt de garantie et
conserves par le propritaire au dpart du locataire pour se couvrir des loyers non pays leur chance
normale constituent des revenus imposables au titre de l'anne o elles sont acquises au bailleur.
Il en est de mme des sommes conserves par le propritaire pour financer des charges locatives
acquittes par lui-mme et non rembourses par le locataire. Ces sommes doivent en principe tre rajoutes aux
recettes brutes, puis dduites au titre des charges rcuprables non rcupres.
Il est toutefois admis, titre de mesure de simplification, que le bailleur sabstienne de faire tat des
sommes correspondantes lorsque le chiffre dclarer dans les recettes brutes est identique celui port en
dduction. Cette condition implique notamment que les charges locatives dont le propritaire obtient le
remboursement par le biais dune retenue effectue sur le dpt de garantie naient pas dj t dduites au titre
dune anne antrieure, soit en pratique avant limposition des revenus 2004 (voir BOI 5 D-4-05, n 25).
C. BAUX COMPORTANT DES PRIX ATTENUES ET BAUX ANORMAUX
44.
Les prix de loyer stipuls dans les baux doivent, en principe, tre retenus pour la dtermination du revenu
brut ds lors que les immeubles font l'objet de contrats rguliers de location. Toutefois, les loyers contractuels
peuvent tre majors lorsque le bail est rgulier mais est consenti pour un prix attnu. Le bail fictif ou anormal
doit en revanche tre cart.
1. Baux rguliers mais consentis pour un prix attnu
45.
D'une faon gnrale, un bail ne saurait tre cart pour le seul motif qu'il comporterait un prix de loyer
attnu. Toutefois, le Conseil d'Etat a admis que le prix des loyers stipuls dans les baux doit tre augment du
montant de la libralit que le propritaire a entendu faire son locataire, lorsque ce prix est anormalement bas.
Doit tre considr comme anormalement bas le loyer qui est notoirement infrieur la valeur locative des
proprits donnes en location, sans que le propritaire puisse justifier d'aucune circonstance indpendante de
sa volont de nature faire obstacle la location des immeubles pour un prix normal (CE, arrt du
30 janvier 1939 ; arrt du 24 mai 1963, n 58427 ; arrt du 26 mai 1976, n 98816 ; arrt du 23 novembre 1977,
n 98227 et arrt du 13 fvrier 1980, n 16937). Ces dcisions ont le plus souvent t rendues dans des espces
o le bail tait consenti un membre de la famille du propritaire.
Ladministration peut, sous le contrle du juge, rectifier le revenu dclar en majorant le prix du loyer du
montant de la libralit que le propritaire a consentie son locataire. Deux conditions cumulatives doivent tre
satisfaites :
- le prix de la location doit tre nettement infrieur la valeur locative normale de limmeuble lou ;
- le propritaire nest pas en mesure dtablir que des circonstances indpendantes de sa volont font
obstacle la location de limmeuble son prix normal.
Il est prcis que cette facult doit tre exerce uniquement pour des contrats titre onreux, ce qui
exclut le prt usage ou commodat, dfini par les articles 1875, 1876 et 1877 du code civil, qui est le contrat par
lequel lune des parties livre une chose lautre pour sen servir, charge pour le preneur de la rendre aprs sen
tre servi ; ce prt est essentiellement gratuit, et le prteur demeure le propritaire de la chose prte.
Lorsque ladministration recourt la facult de majorer le loyer contractuel, la valeur locative retenir pour
la dtermination du revenu foncier peut tre tablie notamment par comparaison avec les loyers pratiqus pour
des immeubles analogues, ou par rfrence la valeur locative cadastrale. Lorsque des loyers ou des fermages
sont rglements, ladministration ne peut retenir une valuation suprieure aux plafonds autoriss.
2. Baux fictifs ou anormaux
46.
Les baux conclus dans des conditions particulires peuvent tre carts si leur caractre anormal rsulte
soit de clauses qui y sont inscrites (par exemple, lobligation pour le locataire de prendre comme apprenti le fils
du propritaire), soit de circonstances de fait nettement tablies.
Lorsque le bail est cart en raison de son caractre fictif, le propritaire doit tre regard comme s'tant
rserv la jouissance de l'immeuble. Par suite, aucun revenu ne doit tre retenu et aucune charge ne peut tre
dduite.
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52.
Clause expresse. Pour que les dpenses payes par le locataire soient ajoutes aux recettes brutes, il
convient que celui-ci soit tenu leur paiement par une clause expresse du bail.
Le montant des travaux effectus par le locataire, en l'absence de toute obligation contractuelle, ne peut
donc tre retenu pour la dtermination du revenu brut foncier du propritaire (CE, arrt du 23 novembre 1977,
req. n 98227).
Si le contrat de location le prvoit, il convient par exemple d'ajouter aux recettes brutes, le montant des
rparations autres que les rparations locatives payes par le locataire, les impts la charge du propritaire et
acquitts par le locataire (en particulier la taxe foncire) ou les primes d'assurance payes par le locataire contre
des risques dont le propritaire est responsable.
53.
Neutralisation de limposition et de la dduction. Dans la mesure o elles constituent des dpenses
dductibles, ces sommes peuvent tre ultrieurement dduites du revenu brut. Il est, ds lors, admis que le
propritaire ne tienne pas compte de ces sommes pour la dtermination de ses recettes s'il s'abstient galement
de les comprendre ensuite dans ses charges dductibles.
Ainsi le propritaire peut notamment faire purement et simplement abstraction du montant de ces sommes
tant en recettes qu'en dpenses lorsquil ne connat pas exactement, ou ne peut connatre, le montant des
dpenses payes pour son compte par le locataire, ou, tout au moins, ne pas tre en mesure d'en fournir la
justification.
54.
Proprits rurales. En sus du montant des loyers, les propritaires peuvent demander leurs fermiers le
remboursement de certaines charges telles que :
- la moiti de la taxe pour frais de chambre d'agriculture (code rural, art. L. 514-1) ;
- les dpenses de voirie ;
- une fraction du montant global de la taxe foncire sur les proprits bties et de la taxe foncire sur les
proprits non bties portant sur les biens pris bail, au titre des dpenses affrentes aux voies communales et
aux chemins ruraux. A dfaut d'accord amiable entre les parties, cette fraction est fixe un cinquime (code
rural, art. L. 415-3).
Les sommes encaisses titre de remboursement de charges doivent tre ajoutes au montant des
loyers en principal. Mais, les propritaires peuvent s'abstenir d'en faire tat dans leurs recettes brutes, la
condition de ne pas les retrancher ultrieurement au titre des dpenses payes par le propritaire pour le compte
des locataires.
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58.
Sommes alloues par les tribunaux aux propritaires en cas doccupation sans titre de leurs logements.
Les sommes fixes par les tribunaux judiciaires, en cas doccupation de logements par des personnes
dpourvues de bail (parfois dnommes indemnits doccupation), prsentent le plus souvent une nature mixte.
Elles revtent dans tous les cas un caractre compensatoire ds lors quelles constituent la contrepartie de la
jouissance des locaux, et peuvent accessoirement prsenter un caractre indemnitaire.
La partie de lindemnit reprsentative du prix dun loyer constitue pour le propritaire un revenu
imposable dans la catgorie des revenus fonciers. En revanche, le supplment dindemnit qui peut tre vers au
titre de la rparation du prjudice subi par le propritaire prsente le caractre de dommages et intrts et nest
donc pas imposable.
Une telle indemnit peut galement intervenir en application dune dcision de justice, lorsquun cong a
t donn au locataire avec offre conjointe de vente du logement antrieurement pris en location, et faire suite au
constat que le locataire, dchu de tout titre doccupation sur les locaux en cause, voit son expulsion ordonne par
le juge. Dans ce cas, lindemnit verse au bailleur prsente aussi une nature mixte. Lindemnit doccupation
reconnat ainsi lusage effectif de limmeuble par un tiers et se substitue aux revenus qui auraient pu tre
rgulirement perus par le propritaire sil avait pu normalement disposer de son bien et le mettre en location.
Pour cette partie, elle doit donc tre impose chez celui qui la peroit en tant que revenu brut foncier, sans pour
autant rsulter dun bail.
B. SUBVENTIONS ET INDEMNITES DESTINEES A FINANCER DES CHARGES DEDUCTIBLES
59.
Larticle 29 du CGI prvoit que les subventions et indemnits destines financer des charges dductibles
sont comprises dans le revenu brut lanne de leur encaissement par le bailleur. Corrlativement, les dpenses
payes laide de ces subventions ou indemnits sont dductibles en totalit.
60.
Financement dune charge dductible. Pour tre imposables, les subventions et indemnits doivent tre
destines financer une charge dductible au sens de larticle 31 du CGI comme de larticle 13 du mme code. Il
en est notamment ainsi par exemple des indemnits verses un propritaire pour rparer les dtriorations
commises par les locataires ou la suite dun sinistre, la condition quelles financent des dpenses dductibles
des revenus fonciers.
Il peut notamment sagir des subventions alloues par lEtat, les collectivits territoriales, lAgence
nationale de lhabitat (ANAH) ainsi que par les compagnies dassurance. Il en est ainsi notamment des aides
communales verses pour encourager le ravalement de leurs immeubles par les propritaires ou des aides
perues par le propritaire, en application des dispositions nationales, ou de mesures communautaires
d'incitation, pour la mise en conformit des btiments d'exploitation agricole qu'il donne en location.
61.
Financement dune charge non dductible. Lorsque les subventions et indemnits perues par le bailleur
financent des charges non dductibles, elles ne sont pas imposables au titre des revenus fonciers. Il en est ainsi
lorsque les dpenses de travaux ne sont pas dductibles en tant que telles mais ouvrent droit au bnfice de la
dduction au titre de lamortissement prvue aux f, g ou h du 1 du I de larticle 31 du CGI.
62.
Financement dune dpense en capital. Ne constituent pas des recettes au sens de larticle 29 du CGI les
subventions ou indemnits accordes pour lacquisition, la construction, la reconstruction de locaux dont les
revenus sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers. De mme ne sont pas imposables, les
subventions ou indemnits destines financer des dpenses damlioration de locaux qui nouvrent pas droit
dduction.
Pour plus de prcisions sur les conditions gnrales dimposition des subventions
et indemnits destines financer des dpenses de travaux,
voir la fiche n 8 de la prsente instruction
Il en est ainsi notamment des aides la ralisation de locaux industriels, des indemnits d'assurance
verses en vue de la reconstruction, mme partielle, d'un immeuble sinistr ou des indemnits destines
compenser une dtrioration du capital, cest--dire une dprciation notoire de limmeuble.
63.
Indemnits destines compenser un prjudice. Lorsque lindemnit est verse, en application dune
dcision de justice, au titre de la rparation dun prjudice subi par le propritaire, elle prsente le caractre de
dommages et intrts. Elle nest donc pas imposable.
64.
Financement partiel. Les dispositions prvues larticle 29 du CGI concernent les indemnits ou
subventions destines couvrir, mme partiellement, des charges dductibles pour lassiette des revenus
fonciers.
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65.
Absence de ralisation de la dpense. Les indemnits ou subventions sont imposables, mme si la
dpense quelles sont destines couvrir nest pas ralise (travaux par exemple).
C. AUTRES SUBVENTIONS ET INDEMNITES
66.
Indemnit de dspcialisation. La somme verse en contrepartie de la dspcialisation du bail (souvent
dnomme indemnit de dspcialisation ) est celle qui est verse au propritaire en contrepartie de
l'autorisation donne au locataire d'exercer une activit diffrente de celle prvue au bail.
Larticle 4 de la loi n 71-585 du 16 juillet 1971 permet au locataire d'un local commercial de demander au
propritaire, ou dfaut d'accord de celui-ci, au tribunal de grande instance, l'autorisation d'exercer dans les lieux
lous une ou plusieurs activits diffrentes de celles prvues au bail.
Le changement d'activit peut motiver le paiement, la charge du locataire, d'une indemnit - dite
indemnit de dspcialisation - gale au montant du prjudice dont le bailleur tablit l'existence. En outre, le
propritaire peut, en contrepartie de l'avantage procur au locataire, demander, au moment de la transformation
du fonds, une majoration de loyer.
L'indemnit de dspcialisation doit tre comprise dans les revenus fonciers du bailleur si elle est destine
compenser une perte de recettes (par exemple, diminution du loyer des autres locataires en compensation des
troubles de jouissance qu'ils supportent du fait de la nouvelle activit exerce par le commerant dont le bail a t
modifi) ou un accroissement des charges qu'il supporte.
Il en est de mme, quelle que soit la nature du prjudice subi, lorsque le montant de l'indemnit excde
celui de ce prjudice ; dans un tel cas, l'excdent doit tre considr comme un supplment de loyer imposable.
Bien entendu, le supplment de loyer vers en tant que tel par le locataire au propritaire en application
de la loi du 16 juillet 1971 doit tre galement compris dans les revenus fonciers du propritaire.
Dans les cas autres que ceux viss ci-dessus, sous rserve de l'examen des circonstances particulires,
l'indemnit de dspcialisation prsente le caractre d'un gain foncier qui na pas tre pris en compte pour la
dtermination du revenu foncier.
67.
Primes la construction. Il est admis que les primes la construction alloues en application du code de
l'urbanisme ne constituent pas un revenu imposable.
68.
Indemnit verse un particulier en ddommagement de la dpossession de surfaces habitables devant
tre dmolies. Sagissant dune indemnit intervenant du fait de la dprciation irrmdiable ou non du capital
initial, elle ne peut, par nature, tre comprise dans les revenus fonciers du propritaire bnficiaire.
69.
Indemnit transactionnelle destine ddommager le bailleur dune dprciation relle de son capital.
Conformment aux principes gnraux de limpt sur le revenu, une indemnit destine ddommager le bailleur
dune dprciation relle de son capital nest pas imposable.
En revanche, lorsquune indemnit constitue la contrepartie dune perte de recettes ou dun accroissement
des charges supportes par le bailleur, elle doit tre prise en compte pour la dtermination du revenu foncier
imposable.
70.
Indemnit verse au bailleur en contrepartie de la renonciation lexercice de son droit de reprise.
L'indemnit reue par un propritaire, lors du renouvellement d'un bail commercial, en contrepartie de sa
renonciation l'exercice de son droit de reprise (CE, arrt du 21 mai 1962, n 50140, RO, p. 86) a le caractre
dun supplment de loyer imposable.
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Fiche n 7
FRAIS DADMINISTRATION ET DE GESTION
Sommaire
Section 1 : Dfinition des frais dadministration et de gestion
A. FRAIS DE REMUNERATION DES GARDES ET CONCIERGES
B. FRAIS DE REMUNERATION, HONORAIRE ET COMMISSION VERSES A UN TIERS
C. FRAIS DE PROCEDURE
D. AUTRES FRAIS DE GESTION
4
5
8
11
13
14
15
17
21
Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 2222, ns 17 et 18 (Frais de gestion couverts par la
dduction forfaitaire), 5 D 2223, ns 1 7 (Frais de grance et de rmunration des concierges proprits urbaines) et
5 D 2425 (Frais de grance et rmunration des gardes proprits rurales) et par linstruction administrative publie
au bulletin officiel des impts sous la rfrence 5 D-7-02 (Dpenses de promotion et de publicit affrentes aux
monuments historiques) sont rapportes.
1.
A compter de limposition des revenus de lanne 2006, les contribuables qui relvent du rgime rel
dimposition des revenus fonciers peuvent dduire, sous certaines conditions, les dpenses quils ralisent au
titre de ladministration et de la gestion des immeubles qui procurent des revenus imposables dans la catgorie
des revenus fonciers.
Ainsi, le e du 1 du I de larticle 31 du code gnral des impts (CGI) autorise la dduction des frais de
rmunration des gardes et concierges, des frais de procdure et des frais de rmunration, honoraire et
commission verss un tiers pour la gestion des immeubles, lorsque ces dpenses sont effectivement
supportes par le propritaire, ainsi que les autres frais de gestion, forfaitairement fixs 20 par local.
En outre le e bis du 1 du I de larticle 31 du CGI autorise la dduction de certains frais de fonctionnement
et de gestion supports par un fonds de placement immobilier ( OPCI-FPI ). Ces dpenses feront lobjet dun
commentaire dans une instruction distincte paratre.
2.
Il est rappel que, jusqu limposition des revenus de lanne 2005, les frais de gestion (parmi lesquels
figuraient notamment les frais de procdure) taient couverts par la dduction forfaitaire. Les frais de grance
taient en revanche dductibles pour leur montant rel.
Larticle 76 de la loi de finances pour 2006 n 2005-1719 du 30 dcembre 2005 supprime la dduction
forfaitaire, pour limposition des revenus de lanne 2006 et des annes suivantes, et la remplace par une
dduction pour leur montant rel des primes dassurance et de certains frais dadministration et de gestion.
La dduction des frais dadministration et de gestion vient sajouter aux nouvelles dductions spcifiques
dtermines en fonction du revenu, ds lors que ces dernires ne sont pas reprsentatives de frais.
Pour plus de prcisions sur les primes dassurance dductibles, voir la fiche n 9 et
pour les dductions spcifiques, voir la fiche n 11 de la prsente instruction
3.
Le e du 1 du I de larticle 31 du CGI distingue quatre types de frais dadministration et de gestion
(section 1). Les conditions de dduction varient selon la nature des frais (section 2). Pour tre admises en
dduction, les dpenses doivent rpondre aux conditions gnrales de dduction des charges (section 3).
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- 64 -
5 D-2-07
- des avantages en nature (lectricit, eau, gaz, chauffage, et ventuellement valeur locative du logement
lorsque cette valeur locative a t, par ailleurs, ajoute aux recettes brutes).
B. FRAIS DE REMUNERATION, HONORAIRE ET COMMISSION VERSES A UN TIERS
8.
Rmunrations, honoraires et commissions concerns. Il sagit de lensemble des rmunrations,
honoraires et commissions verss des tiers pour la gestion de limmeuble. Tel est notamment le cas des frais
suivants :
- les rmunrations de grants d'immeubles ou d'administrateurs de biens auxquels a recours le
propritaire qui n'administre pas lui-mme son bien ;
- les sommes qu'un propritaire verse un tiers pour la tenue de la comptabilit de ses immeubles et
diverses tches administratives ou de secrtariat ;
- les rmunrations des salaris dont lactivit concourt effectivement lacquisition et la conservation du
revenu foncier. Il en est notamment ainsi des employs qui tiennent la comptabilit de limmeuble ou, dans le cas
des monuments historiques, qui en tiennent la billetterie ou en assurent la promotion ou la gestion ;
- les commissions verses par un propritaire une agence de location (recherche dun locataire et
rdaction des contrats de location notamment) ;
- les honoraires verss un tiers pour la rdaction de dclarations fiscales ;
- les frais occasionns par la gestion des biens des majeurs placs sous tutelle ou sous curatelle (cest-dire les majeurs incapables ) ;
- 65 -
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5 D-2-07
- les cotisations verses des chambres syndicales (ou des fdrations de chambres syndicales) de
propritaires et de copropritaires qui fournissent aide et information pour la gestion des immeubles donns en
location par leurs adhrents (assistance tlphonique, dlivrance de conseils personnaliss, autres prestations
de service individualises).
9.
Rmunrations, honoraires et commissions exclus. Seules les rmunrations verses un tiers pour la
gestion de limmeuble sont dductibles. Ainsi ne peuvent tre regardes comme dductibles :
- les cotisations verses des unions ou organismes qui ont pour objet dassurer la dfense et la
reprsentation de leurs adhrents sans leur fournir aucune prestation individualise relative la gestion de
limmeuble ;
- les frais verss un tiers pour lacquisition ou la cession de limmeuble donn en location ;
- les frais verss un tiers pour lacquisition dun fonds de commerce ;
- les rmunrations alloues l'associ-grant d'une socit immobilire. Il doit seulement en tre tenu
compte pour la rpartition du bnfice social imposable entre les mains de chacun des membres de la socit.
Pour plus de prcisions sur les socits civiles immobilires,
voir la fiche n 3 de la prsente instruction
Par ailleurs, la dduction ne stend pas aux autres frais de gestion (voir n 13.) pays par lintermdiaire
dun tiers (grant, syndic ou administrateur de limmeuble) non directement rattachables lactivit
dintermdiation.
10.
Forme des rmunrations. Les dpenses dductibles revtent, notamment, la forme d'honoraires. Elles
peuvent galement comprendre les salaires ainsi que les charges sociales et fiscales qui s'y rattachent, la
condition que ces frais soient effectivement acquitts par le contribuable pour assurer la gestion de ses
immeubles, quils correspondent un travail effectif, et quils ne soient pas excessifs eu gard l'importance du
service rendu.
C. FRAIS DE PROCEDURE
11.
Procdures concernes. Par frais de procdure, il convient dentendre notamment les frais supports par
un propritaire ou par son mandataire :
- pour le rglement de diffrends, soit avec son locataire (paiement de loyers ; fixation ou rvision des
loyers ; non-observation des clauses du contrat), soit avec un entrepreneur ou prestataire (instance contre
l'entrepreneur qui a construit l'immeuble ou ralis des travaux) ;
- pour le rglement de litiges portant sur la proprit de limmeuble donn en location (limite de
proprit ).
Cette dduction ne couvre pas les frais dacquisition de limmeuble.
12.
Frais concerns. Il sagit des honoraires verss, notamment, un notaire, un avocat, un huissier ou un
expert ainsi que des autres frais de procdure (hors droits et taxes qui suivent le rgime des impts dductibles ;
voir DB 5 D 2228).
D. AUTRES FRAIS DE GESTION
13.
Frais concerns. Il s'agit, d'une manire gnrale, des autres frais de gestion supports par les
propritaires pour ladministration et la gestion de leurs immeubles donns en location qui ne sont pas couverts
par les trois autres catgories mentionnes ci-dessus. Entrent notamment dans cette catgorie, les frais divers
supports par les propritaires comme :
- les frais de correspondance, de dplacement et de tlphone ;
- les dpenses dacquisition de matriels, doutillages, de mobiliers de bureau, dquipements
informatiques et de logiciels ;
- les frais ventuels d'enregistrement des baux et actes de location, dans l'hypothse o ils sont supports
par le bailleur ;
- les frais de promotion et de publicit ;
- les cotisations et redevances autres que celles vises au n 8..
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5 D-2-07
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5 D-2-07
18.
Dpenses locatives. La fraction des frais dadministration et de gestion la charge du locataire ne peut, en
principe, tre admise en dduction pour la dtermination du revenu net foncier. Il en est notamment ainsi dune
fraction des frais de concierges.
Toutefois, ces charges sont admises en dduction dans deux situations :
- les dpenses locatives supportes directement par le propritaire dans la priode qui sparent deux
locations ;
- les dpenses supportes pour le compte du locataire par le propritaire dont celui-ci na pu obtenir le
remboursement au 31 dcembre de lanne du dpart du locataire (CGI, art. 31-I 1 a ter).
Voir pour plus de prcisions sur les dpenses rcuprables non rcupres
BOI 5 D-4-05, ns 19. et s.
19.
Dpenses mises par convention la charge du locataire. Il est rappel que les dpenses incombant de
droit au propritaire mais dont le paiement est, par leffet des conventions, impos au locataire doivent tre
ajoutes aux recettes brutes.
20.
Dpenses spcifiques aux monuments historiques et assimils. Les propritaires de monuments
historiques et assimils sont autoriss, lorsque ces monuments sont ouverts la visite (pour plus de prcisions
sur cette notion, voir CGI, ann. III, art. 41 I et ann. IV, art. 17 ter 17 quinquies et DB 5 B 2428, n s 82 et s.) et
procurent des revenus imposables, comprendre dans les charges dductibles pour leur montant rel, en sus de
la dduction mentionne au n 16., les dpenses suivantes :
- les frais de promotion et de publicit. Ces frais sentendent notamment des frais ddition de dpliants
publicitaires et dachat despaces publicitaires, des frais relatifs aux prospections promotionnelles tels les contacts
avec les agences de voyages ou les frais de rception et de tournes promotionnelles et, le cas chant, les
rmunrations verses un salari affect la promotion du monument au titre de son activit promotionnelle et
les charges sociales correspondantes ;
- les dpenses dacquisition de matriel informatique utilis pour la gestion de la billetterie ou le suivi des
dpenses et des recettes.
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5 D-2-07
Fiche n 8
DEPENSES DE TRAVAUX
Sommaire
Section 1 : Dfinition des dpenses de travaux
A. DEPENSES DE REPARATION ET DENTRETIEN
B. DEPENSES DAMELIORATION
C. DEPENSES DE (RE)CONSTRUCTION ET DAGRANDISSEMENT
a) Dfinition
b) Distinction avec les dpenses de rparation ou damlioration
2
3
8
12
12
14
17
18
19
20
21
22
25
26
27
28
30
31
34
35
36
37
40
45
46
46
47
49
54
55
56
63
Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 2224 (Proprits urbaines - dpenses de rparation,
dentretien et damlioration), 5 D 2423 (Proprits rurales - dpenses dentretien et de rparation) et 5 D 2424
(Proprits rurales - dpenses damlioration) et par les instructions administratives publies au bulletin officiel des
impts sous les rfrences 5 D-3-02 (Locaux professionnels et commerciaux dpenses damlioration destines
protger les locaux des effets de lamiante) et 5 D-4-04 (Travaux raliss dans des locaux temporairement affects un
usage autre que lhabitation) sont rapportes.
1.
Les contribuables qui relvent du rgime rel dimposition des revenus fonciers peuvent dduire, sous
certaines conditions, les dpenses de travaux quils ralisent sur les immeubles qui procurent des revenus
imposables dans la catgorie des revenus fonciers. Pour cela, il convient :
- de dterminer la nature des travaux raliss (section 1). Le code gnral des impts (CGI) distingue trois
catgories de travaux : les dpenses de rparation et dentretien ; les dpenses damlioration ; les dpenses de
(re)construction et dagrandissement ;
- de connatre le rgime fiscal attach ces travaux (section 2). Selon leur nature et le type de biens sur
lesquels ils sont engags, les travaux constituent ou non des charges dductibles ;
- de respecter les conditions de dduction et de justification (section 3).
Sur les modalits particulires prvues pour lapplication
des dispositifs monuments historiques ou Malraux ,
Voir Tableau rcapitulatif
- 69 -
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5 D-2-07
Rfrences
Traitement des bois contre les insectes xylophages tels que les termites
ou les capricornes
RM ROCHEBLOINE, n 10390, JO AN
13 avril
1998,
p. 2097 ;
RM
LEQUILLET, n 24682, JO AN 2 aot
1999, p. 4712 ; RM OLIN, n 28830, JO
Sn. 19 avril 2001, p. 1331; RM
BEAUDEAU, n 30021, JO Sn. 3 mai
2001, p. 1511 ; RM BRIAND, n 8, JO
er
AN 1 juillet 2002, p. 2932.
RM DEPIERRE, n 15020, JO AN
20 octobre 2003, p. 8011 (en ce qui
concerne le plomb)
23 mars 2007
- 70 -
5 D-2-07
6.
Rfrences
CE, arrt
n 75706
CE, arrt
n 65586,
du
26
octobre
1966,
CE, arrt
n 61104,
du
13
janvier
1965,
RM DE GASTINES, n 17714, JO AN
23 mai 1975 ; RM EBRARD, n 3324,
JO AN 5 avril 1968 ; RM GISSINGER,
n 34087, JO AN 29 septembre 1980 ;
(RM PALMERO, n 27724, JO Sn.
27 mai 1977 ; RM PALMERO, n
1255, JO Sn. 31 octobre 1981 ; RM
CARAT, n 5084, JO Sn. 26 mai
1982
du
24
octobre
1969,
7.
Dpenses dentretien et de rparation la charge des locataires. Certaines dpenses dentretien et de
rparation peuvent tre la charge des seuls locataires. Il peut en tre ainsi y compris pour des charges de
coproprit.
Les dpenses locatives de rparation et dentretien s'entendent de celles dont le locataire est tenu par
application de l'article 1754 du code civil. Le dcret n 87-713 du 26 aot 1987 prvoit une liste indicative des
charges rcuprables sur le locataire.
- 71 -
23 mars 2007
5 D-2-07
B. DEPENSES DAMELIORATION
8.
Dfinition. Les dpenses d'amlioration s'entendent, de manire gnrale, de celles qui ont pour objet
d'apporter un immeuble un quipement ou un lment de confort nouveau ou mieux adapt aux conditions
modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet immeuble.
Est notamment considre comme ayant pour objet d'apporter un local d'habitation un quipement ou
un lment de confort nouveau ou mieux adapt aux conditions modernes de vie, sans modifier la structure de
l'immeuble, l'installation initiale ou le remplacement par un quipement mieux adapt aux conditions modernes de
vie : du chauffage central ; d'une salle d'eau ; dune cuisine ; du tout--l'gout ; d'un ascenseur ; de portes dans
les cabines d'ascenseurs (RM GARMENDIA, JOAN du 20 aot 1990 p. 3915 n 26569) ; d'une antenne collective
de tlvision.
Le versement dune subvention par lAgence nationale de l'habitat (ANAH) ne prjuge pas du caractre
dductible ou non dductible des travaux subventionns, y compris lorsquils sont raliss dans le cadre dune
opration programme de lhabitat (OPAH).
9.
Distinction avec les dpenses de construction et assimiles. Les dpenses d'amlioration doivent tre
distingues des dpenses de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (voir n 12. et s.) alors mme
que celles-ci seraient rendues ncessaires par la rnovation ou la modernisation d'un immeuble ancien.
10.
Distinction avec les travaux de transformation en logement. Les travaux qui ont pour effet de permettre
lamnagement de locaux dhabitation dans des locaux affects auparavant un autre usage sont en principe
assimils des travaux de construction ou de reconstruction (voir n 12.).
Cela tant, il est admis que de tels travaux puissent tre qualifis de dpenses damlioration lorsque les
travaux ont port sur un immeuble originellement affect lhabitation et que loccupation temporaire un autre
usage na pas eu pour effet de changer la destination initiale de cet immeuble, cest--dire quelle ne sest pas
accompagne de travaux modifiant la conception, lamnagement ou les quipements de limmeuble
(CE, 20 juin 1997, FLOR-FLORENTIN, n 137749 ; voir n 29.).
11.
Rfrences
RM DOLEZ, n 35462, JO AN 28
janvier 1991, p. 302 ; RM CALLOUD,
n 44474, JO AN 16 septembre 1991,
p. 3747
RM ROCHEBLOINE, n 10390, JO AN
13 avril 1998, p. 2097 ; RM BRIAND,
er
JO AN 1 juilet 2002, p 2932
Nature de la dpense
Rfrences
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5 D-2-07
RM DEPIERRE, n 15020,
20 octobre 2003, p 8011
JOAN
a) Dfinition
12.
Dfinition. Les dpenses de construction, reconstruction ou dagrandissement sentendent notamment de
celles qui ont pour effet dapporter une modification importante au gros-uvre de locaux existants, des travaux
damnagement interne qui par leur importance quivalent une reconstruction ou encore de ceux qui ont pour
effet daccrotre le volume ou la surface habitable de locaux existants.
Ainsi, sont notamment considrs comme des travaux de construction, de reconstruction ou
d'agrandissement, les travaux :
- de dmolition totale ou partielle dun immeuble en vue de sa reconstruction ;
- de reconstruction dun immeuble dmoli ou de modifications importantes apportes au gros-oeuvre de
locaux existants ;
- ayant pour objet l'amnagement usage d'habitation de locaux pralablement affects un autre usage
(voir toutefois ns 10. et 29.) ou qui constituaient des dpendances d'un local d'habitation sans tre eux-mmes
habitables (combles, garages, remises ...). Ainsi, les travaux consistant en la cration d'une chambre et de deux
salles de bains l'tage d'une maison constituent des travaux d'agrandissement, ds lors que le contribuable
n'tablit pas que cet tage tait antrieurement habitable (CAA Bordeaux, arrt du 12 dcembre 1994, n 93390) ;
- d'amnagement interne qui par leur importance quivalent une reconstruction (reconstruction complte
aprs dmolition intrieure d'une unit d'habitation suivie de la cration d'amnagements neufs...). Les travaux
correspondant une restructuration complte aprs dmolition intrieure d'une unit d'habitation, suivie de la
cration d'amnagements neufs doivent tre considrs comme des dpenses de construction, reconstruction et
agrandissement. Il en est ainsi, notamment, lorsque des oprations de cette nature aboutissent une
augmentation du nombre d'units de logement (dans ce sens, cf. CE, arrt du 28 mai 1980, n 11405) ;
- qui ont pour effet d'accrotre le volume ou la surface habitable de locaux existants.
Voir, pour les dpenses de (re)construction dductibles dans le cadre du
dispositif Malraux , DB 5 D 2225
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5 D-2-07
13.
Rfrences
CE, arrt du 17
ns 99017 et 787
Travaux effectus dans une maison d'habitation qui ont consist en une
rfection complte des sols, des planchers et des plafonds, en la
restructuration interne de l'habitation, par augmentation de 4 6 du
nombre de pices, ayant entran le remaniement des cloisons
intrieures et le percement d'un certain nombre d'ouvertures extrieures
dcembre
1976,
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5 D-2-07
16.
Exemples de dpenses ne pouvant tre considres comme des dpenses damlioration. Le tableau ciaprs tablit une liste non exhaustive de travaux qui n'ont pas t considrs comme de simples dpenses
d'amlioration par le Conseil d'Etat ou les cours administratives d'appel.
Nature de la dpense
Rfrences
CE, arrt du 27
ns 43156 et 43157
Travaux excuts dans deux petits immeubles en vue de transformer dixhuit chambres en huit studios pourvus du confort moderne sur trois
niveaux dans l'un des immeubles et sur deux niveaux dans l'autre qui ont
conduit un remaniement du mur de faade comportant notamment,
chaque tage, la modification de l'emplacement et de la fonction des
ouvertures et qui ont donc affect substantiellement le gros oeuvre des
immeubles
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fvrier
1985,
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5 D-2-07
Nature de la dpense
Rfrences
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5 D-2-07
1. Principe de dductibilit
19.
Les dpenses de rparation et dentretien relatives des immeubles donns en location sont admises en
dduction pour la dtermination du revenu net des proprits urbaines ou rurales (sur la dfinition de ces travaux,
voir ns 3. et s.).
Ne sont toutefois pas admises en dduction au titre des dpenses de rparation et dentretien, les
dpenses indissociables de dpenses damlioration qui ne seraient pas dductibles en tant que telles (voir
n 25. et s.) ou doprations de construction, reconstruction ou agrandissement dont elles ne constituent que
laccessoire (voir ns 40. et s.).
2. Cas particulier des dpenses locatives
20.
Les dpenses locatives ne sont pas en principe dductibles. Il existe cependant trois exceptions : les
dpenses occasionnes par la vtust ou la force majeure ; les dpenses engages en vue de faciliter la
location ; les dpenses rcuprables sur le locataire non rcupres.
Les dpenses locatives de rparation et dentretien s'entendent de celles dont le locataire est tenu par
application de l'article 1754 du code civil (sur la dfinition de ces travaux, voir n 5.).
a) Principe de non-dductibilit
21.
Les dpenses locatives de rparation et dentretien ne peuvent en principe, mme payes par le
propritaire, tre admises en dduction pour la dtermination du revenu net foncier. En effet :
- elles ne constituent pas des charges de la proprit dductibles pour la dtermination du revenu net
foncier sur le fondement de larticle 31 du CGI ;
- elles ne peuvent venir en dduction des revenus bruts encaisss par le propritaire ds lors quil nest
pas tenu compte en recettes des sommes verses par le locataire au titre des charges leur incombant (sur les
modalits de prise en compte des dpenses locatives, voir n 64.).
b) Exceptions
22.
Dpenses occasionnes par la vtust ou la force majeure. Perdent leur caractre locatif, en vertu de
l'article 1755 du code civil, les dpenses occasionnes par la vtust ou la force majeure. Il en est de mme pour
les dpenses occasionnes par un vice de construction ou une malfaon.
Ces dpenses, qui constituent des charges de la proprit incombant au propritaire, sont admises en
dduction au mme titre que les travaux dentretien et de rparation. Ainsi, par exemple, peuvent tre considrs
comme rendus ncessaires par la vtust et la force majeure :
- les frais rendus ncessaires par des travaux plus lourds dont la charge incombe au propritaire (ex. :
peintures effectues la suite de la remise en tat des conduits de fume) ;
- les travaux ou rparations faisant suite un cataclysme naturel (inondation, gele ...).
23.
Dpenses engages en vue de faciliter la location. Les dpenses de rparation et dentretien engages en
vue de faciliter la location peuvent tre admises en dduction ds lors quelles sont engages en vue de
lacquisition et de la conservation du revenu et quelles sont supportes par le propritaire.
La dduction doit toutefois tre refuse s'il apparat que la prise en charge de ces dpenses par le
propritaire rsulte de rapports personnels, familiaux ou d'intrts existant entre les parties ou de circonstances
telles que la location peut tre considre comme anormale.
24.
Dpenses rcuprables non rcupres. Sont admises en dduction, les dpenses supportes pour le
compte du locataire par le propritaire dont celui-ci na pu obtenir le remboursement au 31 dcembre de lanne
du dpart du locataire (CGI, art. 31-I 1 a ter).
Voir pour plus de prcisions sur les dpenses rcuprables non rcupres
BOI 5 D-4-05, ns 19 et s.
- 77 -
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B. DEPENSES DAMELIORATION
25.
Les dpenses damlioration effectues sur les immeubles donns en location sont en principe des
dpenses dinvestissement non dductibles. Le lgislateur a toutefois prvu trois exceptions en faveur :
- des locaux d'habitation, soit sous la forme dune dduction immdiate (CGI, art. 31-I 1 b), soit sous la
forme dune dduction au titre de l'amortissement (CGI, art. 31-I 1 f, g et h) ;
- des locaux professionnels et commerciaux, pour les seules dpenses d'amlioration destines faciliter
l'accueil des personnes handicapes ou destines protger les locaux de lamiante (CGI, art. 31-I 1 b bis) ;
- des proprits rurales. Ainsi sont admises en dduction les dpenses damlioration affrentes aux
proprits bties ds lors quelles sont considres comme non rentables (CGI, art. 31-I 2 c) ainsi que
lensemble des dpenses damlioration affrentes aux proprits non bties (CGI, art. 31-I 2 c quater).
Sur la prise en compte de ces dpenses dinvestissement pour la dtermination de la
plus-value immobilire ralise lors de la cession de l'immeuble,
voir BOI 8 M-1-04, Fiche 5, ns 15 et s. et BOI 8 M-1-05, n36.
1. Principe de non-dductibilit
26.
D'une manire gnrale, les dpenses d'amlioration effectues dans les immeubles donns en location
constituent des dpenses dinvestissement susceptibles de provoquer directement une augmentation de la valeur
de limmeuble. Elles ne sont donc pas, en principe, admises en dduction dans le cadre de la dtermination du
revenu net foncier.
Les dpenses damlioration non dissociables de travaux de construction, de reconstruction et
dagrandissement ne sont pas admises en dduction (voir n 42.).
2. Exception en faveur des immeubles dhabitation
27.
Les dpenses damlioration ralises sur des immeubles dhabitation sont dductibles afin d'encourager
la modernisation de l'habitat. La dduction peut prendre la forme :
- dune dduction immdiate dans la gnralit des cas ;
- dune dduction au titre de lamortissement obligatoire, lorsque le contribuable a opt, pour le logement
concern, pour lune des dductions au titre de lamortissement Prissol , Besson neuf , Robien ou
Robien-recentr .
a) Dduction immdiate
28.
Le b du 1 du I de larticle 31 du CGI prvoit que les dpenses d'amlioration ralises sur un immeuble
affect l'habitation sont dductibles immdiatement, lexclusion des frais correspondant des travaux de
construction, de reconstruction ou dagrandissement.
Les dpenses damlioration effectues dans des locaux autres que des locaux d'habitation lous ne sont
pas dductibles (en ce sens, CE, arrt du 8 juillet 1992, n 93366, Lelivre ; CAA Paris, 9 novembre 1993, n 91387), hormis le cas o elles sont destines faciliter l'accueil des personnes handicapes ou protger les
locaux contre les effets de lamiante (voir ns 32. et 33.).
29.
Condition daffectation lhabitation. La condition daffectation de limmeuble usage dhabitation doit tre
apprcie lors de l'excution des travaux. Il est par ailleurs admis que les dpenses damlioration ralises sur
une dpendance immdiate d'un immeuble dhabitation soient galement immdiatement dductibles.
Lorsque loccupation temporaire un autre usage que lhabitation ne sest pas accompagne de travaux
modifiant la conception, lamnagement ou les quipements dun immeuble destin originellement lhabitation,
elle na pas pour effet de changer la destination initiale de cet immeuble. Ds lors, et une fois que loccupation
temporaire un autre usage que lhabitation a pris fin, la dduction des dpenses damlioration ralises en vue
de la relocation usage dhabitation est autorise (CE, 20 juin 1997, FLOR-FLORENTIN, n 137749).
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Dans la mesure o les travaux raliss en vue de la location usage dhabitation ne sont pas considrs
comme entranant un changement daffectation, le contribuable ne peut pas bnficier des dispositifs Robien
ou Robien-recentr sur le fondement de lacquisition dun local en vue de sa transformation en logement. Il
peut le cas chant bnficier de ces dispositifs sur le fondement de lacquisition dun logement qui ne rpond
pas aux caractristiques de dcence et qui fait lobjet de la part de lacqureur, de travaux de rhabilitation.
En revanche, lorsque les travaux ont eu pour effet de modifier la conception, lamnagement ou les
quipements de limmeuble destin originellement lhabitation, les travaux lis au retour lhabitation des
locaux demeurent non dductibles des revenus fonciers (voir n 12. sur la dfinition des travaux de
reconstruction). Dans ce cas, les dispositifs prcits sont applicables, toutes conditions tant par ailleurs
remplies.
Voir toutefois, pour les dpenses de transformation ou de raffectation lhabitation
dductibles dans le cadre du dispositif Malraux , DB 5 D 2225 et BOI 5 D-6-04
b) Dduction au titre de lamortissement
30.
Le propritaire (ou lassoci de la socit propritaire) qui a opt pour le dispositif Prissol , Besson
neuf , Robien ou Robien-recentr ne peut, pour le logement concern, demander la dduction immdiate
des dpenses damlioration. Les f, g et h du 1 du I de larticle 31 du CGI prvoient en effet que les dispositions
du b du 1 du I du mme article ne sont pas applicables en cas doption pour lune de ces dductions au titre de
lamortissement.
Ces dpenses ne peuvent tre prises en compte que sous la forme dune dduction au titre de
lamortissement gale 10 % du montant des dpenses pendant 10 ans. Ces dispositions ne sont subordonnes
aucun nouvel engagement de location de limmeuble ou de conservation des titres.
Il en est bien entendu de mme pour les logements ouvrant droit la dduction spcifique prvue au l du
1 du I de larticle 31 du CGI (dispositif Borloo-neuf en faveur du logement intermdiaire), ds lors que, pour
bnficier de ces dernires dispositions, le contribuable doit avoir opt pour le dispositif Robien-recentr ,
mentionn ci-dessus.
Voir, pour le dispositif Prissol , DB 5 D 2226, ns 66 68,
pour le dispositif Besson neuf , BOI 5 D-4-99, ns 143 149,
pour le dispositif Robien , BOI 5 D-3-05, ns 156 161,
pour les dispositifs Robien-recentr et Borloo-neuf , BOI 5 D-4-06, ns 12.
3. Exceptions en faveur des locaux professionnels et commerciaux
31.
Le b bis du 1 du I de larticle 31 du CGI prvoit que sont dductibles les dpenses d'amlioration
affrentes aux locaux professionnels et commerciaux destins protger les locaux de lamiante et faciliter
l'accueil des personnes handicapes.
Les locaux professionnels et commerciaux s'entendent des locaux qui ont un usage autre que l'habitation
(locaux dans lesquels sont exerces des activits commerciales, industrielles, librales ...).
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5 D-2-07
32.
Dpenses damlioration destines faciliter laccueil des personnes handicapes. Les travaux destins
faciliter l'accueil des handicaps peuvent tre admis en dduction s'ils sont dissociables de travaux de
construction, reconstruction ou agrandissement (sur la notion de travaux dissociables, voir ns 41. et 42.).
La notion d'accueil des personnes handicapes doit tre entendue au sens large. Elle s'applique aussi
bien la prsence continue de personnes handicapes (salaris, etc.) qu' l'accueil temporaire de ces personnes
(visiteurs, clients, usagers, etc.).
Le tableau ci-dessous dresse une liste indicative de dpenses dductibles (annexe III B de larrt du
30 dcembre 1987 relatif la nature des travaux pouvant tre financs par la subvention lamlioration des
logements locatifs sociaux).
largissement du cheminement du portail d'entre ;
Construction d'une rampe pour doubler ou remplacer un emmarchement ;
Amnagement de bateaux pour franchir des trottoirs ;
Suppression de murs, murets, de portes ou portails, de marches, seuils,
ressauts ou de tout autre obstacle ;
Cheminement extrieur
Emplacement de stationnement
Travaux
daccessibilit
dadaptation du logement
et
33.
Protection des locaux contre les effets de lamiante. Les dpenses dont la dduction est autorise sont les
dpenses damlioration destines protger les locaux des effets de lamiante, lexclusion des frais
correspondant des travaux de construction, de reconstruction ou dagrandissement.
Lorsque les oprations de recherche et danalyse ont mis en vidence la prsence damiante, et quel que
soit le niveau dempoussirement dtect, les dpenses destines protger les locaux des effets de lamiante,
qui peuvent tre dduites pour la dtermination des revenus fonciers, sentendent des dpenses de travaux
denlvement de lamiante ou des matriaux contenant de lamiante, tels que flocage, calorifugeage ou faux
plafonds, ou de confinement de ces matriaux par fixation ou encoffrement (voir n 11.).
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5 D-2-07
- des dpenses d'amlioration non rentables affrentes aux proprits bties autres que les locaux
d'habitation, lorsquelles ne sont pas susceptibles dentraner une augmentation du fermage (CGI, art. 31-I 2 c) ;
- des dpenses damlioration affrentes aux proprits non bties et effectivement supportes par le
propritaire, sans condition particulire (CGI, art. 31-I 2 c quater).
En outre, larticle 106 de la loi de finances rectificative pour 2005 et larticle 21 de la loi relative aux parcs
nationaux, aux parcs naturels marins et aux parcs naturels rgionaux ont mis en place une nouvelle dduction
des revenus fonciers, codifie au c quinquies du 1 du I de larticle 31 du CGI, en faveur des travaux de
restauration ou de gros entretien raliss en vue du maintien en bon tat cologique et paysager de certains
espaces naturels protgs.
Pour plus de prcisions sur les travaux damliorations des proprits rurales,
voir la fiche n 12 de la prsente instruction
C. DEPENSES DE (RE)CONSTRUCTION ET DAGRANDISSEMENT
35.
Les dpenses dinvestissement correspondant des travaux de construction, reconstruction ou
dagrandissement dun immeuble ne sont pas, en principe, admises en dduction du revenu brut foncier (1). Le
lgislateur a toutefois prvu deux exceptions (2).
Lorsquelles nont pas t dduites, ces dpenses dinvestissement sont, en principe, prises en compte
pour la dtermination de la plus-value immobilire ralise lors de la cession de l'immeuble (voir BOI 8 M-1-04,
fiche 5, ns 3 et s.).
1. Principe de non-dductibilit
36.
De la mme manire que les dpenses damlioration, les dpenses de construction, de reconstruction ou
dagrandissement effectues dans les immeubles donns en location constituent des dpenses dinvestissement
susceptibles dentraner directement une augmentation de la valeur de limmeuble.
En consquence, elles ne sont pas admises en charges dductibles dans le cadre de la dtermination du
revenu net foncier.
Il est galement rappel que les dpenses qui ont entran un accroissement de l'actif ne peuvent tre
admises en dduction. A cet gard, ont t regards comme ayant constitu une vritable opration de
reconstruction et de rnovation, et, par suite, comme des dpenses d'investissement les importants travaux ayant
pour objet la transformation de chais en btiments industriels : ils consistaient notamment remplacer la
charpente en bois par une charpente mtallique, poser une couverture neuve et reconstruire une grande
partie des pignons et autres murs extrieurs (CE, arrt du 21 juillet 1972, n 81380).
2. Exceptions
37.
Deux exceptions sont prvues : la premire en faveur des proprits rurales et la seconde en faveur des
logements pour lesquels loption pour lune des dductions au titre de lamortissement a t exerce.
38.
Dduction immdiate de certaines dpenses effectues sur des proprits rurales. Le c ter du 1 du I de
larticle 31 (anciennement codifi au c du 1 du I du mme article) autorise la dduction des dpenses engages
pour la construction dun nouveau btiment dexploitation rurale, destin remplacer un btiment de mme
nature, vtuste ou inadapt aux techniques modernes de lagriculture, condition que la construction nouvelle
nentrane pas une augmentation du fermage.
Pour plus de prcisions sur les travaux de construction dun nouveau btiment
agricole, voir la fiche n 12 Proprits rurales de la prsente instruction
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5 D-2-07
39.
Dduction au titre de lamortissement de travaux effectus dans certains logements. Le propritaire
(ou lassoci de la socit propritaire) qui a opt pour le dispositif Prissol , Besson neuf ou Robien
peut, sur option et pour les dpenses ralises sur le logement concern, demander la dduction au titre de
lamortissement des dpenses de reconstruction ou agrandissement.
Les f, g et h du 1 du I de larticle 31 du CGI prvoient que loption est subordonne un nouvel
engagement de location de neuf ans. La dduction est calcule sur le montant des travaux auquel sajoutent les
frais accessoires. Le taux de la dduction au titre de lamortissement est le mme que celui applicable
linvestissement initial.
Voir, pour le dispositif Prissol , DB 5 D 2226, ns 61 65,
pour le dispositif Besson neuf , BOI 5 D-4-99, ns 138 142,
pour le dispositif Robien , BOI 5 D-3-05, ns 150 155.
pour le dispositif Robien-recentr , BOI 5 D-4-06, n 13
D. DEPENSES DE NATURES DIFFERENTES REALISEES SIMULTANEMENT
40.
Oprations comportant des travaux de natures diffrentes. Certaines oprations de rnovation ou de
rhabilitation de locaux donns en location peuvent induire la ralisation simultane de travaux de natures
diffrentes. Il en est ainsi dune opration de rnovation comportant la ralisation simultane de travaux de
rparation, de travaux damlioration et de travaux de reconstruction ou dagrandissement. Cette ralisation peut
tre selon le cas, conjointe ou successive. Le caractre dductible de chacune des catgories de dpenses
dpend de leur caractre dissociable ou indissociable des autres.
La dtermination du caractre dissociable ou indissociable des travaux constitue une question de fait qu'il
convient de rsoudre par l'examen dans le dtail des travaux effectus l'aide de tous renseignements utiles
(devis, mmoires et factures tablis par les entrepreneurs, rapports d'architectes avant et aprs les travaux, etc.)
et la lumire des dcisions de jurisprudence rendues en la matire (voir n 44.).
41.
Dpenses dissociables. Dans le cadre dune opration comportant la ralisation simultane de travaux de
natures diffrentes mais dissociables, le caractre dductible des dpenses engages sapprcie
indpendamment, catgorie par catgorie.
Lorsque sur un mme immeuble sont entrepris des travaux qui, les uns ont le caractre de reconstruction
ou d'agrandissement, les autres ont pour objet d'entretenir, rparer ou amliorer le reste de l'immeuble, seules les
dpenses affrentes ces derniers sont dductibles, sous rserve qu'elles puissent tre distingues de celles qui
se rapportent aux locaux crs par voie de reconstruction ou d'agrandissement (CE, arrt du 27 mars 1981,
n 23499 ; RM RAISON 16 aot 2005, JOAN, p 7850).
42.
Dpenses indissociables. Dans le cadre dune opration comportant la ralisation simultane de travaux
de natures diffrentes que lexamen dans le dtail ne permet pas de dissocier, le caractre dductible des
dpenses engages sapprcie globalement.
Ainsi, il est de jurisprudence constante que les travaux d'amlioration n'ouvrent pas droit dduction,
lorsqu'ils sont effectus, non en vue d'amliorer des locaux existants, mais l'occasion de travaux de
construction, reconstruction et agrandissement dont ils sont indissociables et auxquels ils doivent tre assimils
(CE, arrts du 18 novembre 1987 n 66974, du 7 dcembre 1987 n 70406 ; CAA Nancy, arrt du 9 juillet 1991
n 1105 ; CAA Lyon, arrt du 6 mars 1991, n 513 ; CE, arrt du 10 juillet 1996 n 137789).
De la mme faon, quelles soient ralises simultanment ou postrieurement la construction ou la
reconstruction d'un immeuble, les dpenses d'quipement ne peuvent tre admises en dduction lorsqu'il
apparat que ces dpenses font, en ralit, partie du cot de ralisation du nouvel immeuble. Tel est le cas, par
exemple, de l'installation d'un ascenseur ou d'une chaudire de chauffage central intervenant peu de temps aprs
l'achvement de l'immeuble et son affectation l'habitation.
43.
Cas particulier des additions de constructions de faible importance. Dans le cas exceptionnel o
l'installation de nouveaux quipements ncessite l'dification ou l'amnagement d'une construction isole de
l'habitation, mais accessoire celle-ci et destine abriter ces quipements, il a paru possible d'admettre la
dduction des frais correspondant aux quipements.
Ainsi, l'installation d'une salle de bains ou d'un appareil de chauffage dans un local spcialement construit
cet effet en annexe un immeuble d'habitation donne lieu dduction des frais de raccordement ainsi que
d'achat et de pose des installations, mais les dpenses de construction du local ne peuvent videmment, en
aucun cas, tre dduites des revenus fonciers.
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5 D-2-07
44.
Rfrences ventuelles
CE,
arrt
novembre
n 30141
du
17
1982,
E. SYNTHESE
45.
Le tableau suivant prcise, selon la nature de limmeuble et les principales catgories de travaux, leur
caractre dductible ou non.
Nature des travaux
raliss
Cas gnral
Rparations locatives
Cas gnral
Proprit urbaine
Immeuble dhabitation
Proprit rurale
Logement pour
Immeuble professionnel
lequel un
et commercial
Cas gnral
amortissement est
pratiqu
Dpenses de rparation et dentretien
Dductibles
Non dductibles sauf si vtust ou force majeure, si engages en vue de la location ou si
non rcupres au 31 dcembre de lanne de dpart du locataire
Dpenses damlioration
- Dductibles sans
condition pour les
immeubles non
Dductibles
Amortissables
Non dductibles
btis
- Dductibles sous
condition pour les
immeubles btis
Dpenses destines
faciliter laccueil des
personnes handicapes ou
Dductibles
Amortissables
Dductibles
affrentes aux oprations de
dsamiantage
Dpenses de construction, de reconstruction et dagrandissement
Cas gnral
Non dductibles
Amortissables sur
option
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Non dductibles
Non dductibles
sauf construction
dun btiment
agricole sous
certaines conditions
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A. CONDITIONS DE DEDUCTION
46.
Pour tre admises en dduction, les dpenses correspondant des travaux dductibles doivent rpondre
aux conditions gnrales de dduction des charges. Certaines prcisions doivent galement tre appliques.
Pour plus de prcisions sur les conditions gnrales de dduction,
voir la fiche n 5 de la prsente instruction.
1. Dpenses engages en vue de lacquisition ou la conservation du revenu
47.
Local dont le propritaire se rserve la jouissance. Un propritaire qui reprend possession d'un
appartement aprs le dpart de ses locataires en vue de l'occuper doit tre regard comme s'en rservant la
jouissance.
Etant exonr en application du II de larticle 15 du CGI, il ne peut donc dduire de son revenu global ou
d'autres revenus fonciers imposables le montant des travaux de remise en tat, mme si ceux-ci sont conscutifs
aux dtriorations du locataire.
48.
Dmembrement de proprit. Bien que certains travaux supports par le nu-propritaire soient destins
assurer la conservation d'un immeuble dont les revenus ne sont pas imposables son nom, il est autoris
dduire ces frais du revenu de ses autres proprits ou, s'il ne possde pas d'immeuble en toute proprit, de
son revenu global dans les conditions et limites fixes par l'article 156-I-3 du CGI (voir sur ce dernier point,
DB 5 D 3122, ns 134 147).
Les travaux ne sont toutefois pas admis en dduction lorsque les dpenses affrentes sont supportes par
le nu-propritaire et que lusufruitier se rserve la jouissance du local (RM GILARD, n 65260, JOAN
16 aot 2005, p. 7848). La dduction par le nu-propritaire de ces dpenses est en effet uniquement justifie par
le fait que limmeuble est effectivement donn en location titre onreux dans des conditions normales et que le
revenu correspondant est impos au nom de lusufruitier dans la catgorie des revenus fonciers.
2. Dpenses effectivement payes par le propritaire
49.
Dpenses payes. Dans le cas dun immeuble donn en location, les dpenses dductibles du revenu
brut foncier dune anne sentendent de celles qui ont t effectivement acquittes par le propritaire au cours de
cette mme anne.
50.
Acompte. Les acomptes sur travaux sont retenus pour le calcul du revenu foncier de l'anne de
versement, mme si les travaux ne sont excuts qu'au cours d'une anne ultrieure (CE, arrt du
16 fvrier 2000, n 188967, 8e et 9e s.-s., min. c/ DAUCH).
51.
TVA effectivement supporte. Les dpenses dductibles de rparation, dentretien ou, le cas chant,
damlioration, sont prises en compte pour leur montant TVA comprise. Cette rgle comporte toutefois une
exception pour les bailleurs dont les loyers sont assujettis la TVA de plein droit ou sur option
(CGI, art. 33 quater).
52.
Travaux financs pour partie par une subvention. Les travaux qui font lobjet de subventions ou indemnits
sont dductibles en totalit lanne de leur paiement. Les subventions ou indemnits alloues pour la ralisation
de travaux dductibles ont toutefois le caractre d'une recette imposable (CGI, art. 29) et doivent tre comprises
dans le revenu brut de l'immeuble au titre de l'anne au cours de laquelle les fonds ont t mis la disposition du
contribuable ou de l'organisme de crdit.
Mme dans l'hypothse o les dpenses de rparation ont t finances, pour partie, grce une
subvention et, pour le surplus, l'aide d'un emprunt remboursable en plusieurs annes, ces dpenses doivent
tre retranches, au fur et mesure de leur rglement, des revenus de l'anne de leur paiement aux
entrepreneurs, alors mme que ce paiement aurait t effectu directement par l'organisme de crdit.
53.
Dmembrement de proprit. En cas de dmembrement du droit de proprit dun immeuble donn en
location entre un nu-propritaire et un usufruitier, les dpenses sont dductibles des revenus de celui qui en a
effectivement support la charge.
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3. Dpenses justifies
54.
Les dpenses dduites au titre des revenus fonciers doivent tre appuyes de pices justificatives que les
contribuables peuvent tre appels produire la demande de l'administration (CE, arrt du 6 juin 1969,
n 73831 et CE, arrt du 12 juillet 1989, n 69879).
Ces justificatifs sont constitus de factures, de plans, de photographies et de tous autres lments
permettant d'tablir avec prcision la nature, le montant et la ralit de la charge supporte. Ces documents sont
susceptibles d'tre examins ultrieurement, en cas de contrle ou de rclamation (RM BARROT, n 8809, JOAN
7 septembre 1998, p. 4904).
Les dductions opres peuvent tre remises en cause aprs analyse des pices justificatives
correspondantes, dans le cadre d'une procdure de rectification au cours de laquelle le contribuable est invit
formuler ses observations. Cet change d'informations suffit le plus souvent clairer l'administration, notamment
sur la nature des travaux effectus. Cela tant, les rgles de procdure ne s'opposent pas, lorsque les
circonstances l'exigent, ce que ladministration, sur demande crite du contribuable, complte son information
par une visite sur les lieux.
4. Rgles de non-cumul
55.
Le contribuable qui demande le bnfice de la rduction dimpt en faveur de lacquisition dune rsidence
de tourisme en vue de sa rhabilitation doit renoncer la facult de dduire ces dpenses pour leur montant rel
ou sous la forme dune dduction au titre de lamortissement pour la dtermination du revenu foncier (CGI,
art. 199 decies EA ; BOI 5 B-14-06, n 91).
Il en est de mme pour le contribuable qui demande le bnfice de la rduction dimpt en faveur des
travaux raliss dans les logements touristiques (CGI, art. 199 decies F ; voir BOI 5 B-14-06, n 175).
B. MONTANT DE LA DEDUCTION
56.
Dpenses de travaux. Les dpenses sentendent de celles effectivement payes par le contribuable au
cours de lanne dimposition.
57.
Frais accessoires. En sus des sommes effectivement payes au cours de l'anne d'imposition raison
des travaux proprement dits, il convient d'admettre en dduction les dpenses connexes et accessoires tels que
les honoraires verss l'architecte en contrepartie de l'tablissement et du contrle des devis, ainsi que de la
direction et de la surveillance des travaux.
58.
Indemnit dviction pour la ralisation des travaux. Lindemnit d'viction qui a pour objet de librer les
locaux en vue de les relouer dans de meilleures conditions, cest--dire dentraner une augmentation du revenu
tir de limmeuble, est dductible des revenus fonciers (CE, arrt du 8 juillet 2005, n 253291). Le caractre
dductible de lindemnit dviction nest plus conditionn par le caractre dductible des travaux dont lviction
est le pralable.
59.
Frais de relogement. Les frais engags par un propritaire pour loger temporairement son locataire durant
les travaux affectant le logement lou peuvent tre admis en dduction des revenus fonciers si les conditions de
leur exposition permettent de considrer qu'ils sont effectus en vue de lacquisition ou de la conservation d'un
revenu au sens de l'article 13 du CGI et si l'engagement de ces frais et leur montant rsultent d'une gestion
normale (RM TIBERI, JOAN du 19 aot 1991, p. 3299 n 43716).
60.
Propritaire ralisant lui-mme les travaux. Lorsque les travaux sont raliss par le propritaire lui-mme
seul le prix dachat des matriaux est dductible. Le travail personnellement effectu par le contribuable nest pas
pris en compte.
61.
Propritaire faisant appel des salaris pour l'excution des travaux. Les salaires pays la personne
charge de la surveillance et de l'excution des travaux d'entretien et de rparation ainsi qu'aux ouvriers placs
sous ses ordres sont admis en dduction lorsqu'ils se rapportent des dpenses elles-mmes dductibles.
Ainsi, un propritaire qui emploie au mois ou la journe un ouvrier pour rparer un immeuble donn en
location peut dduire de son revenu brut foncier le salaire qu'il lui verse, ds lors que ce salaire correspond
effectivement des travaux de rparation ou d'entretien effectus sur un immeuble dont le revenu rel est pris en
compte pour l'tablissement de l'impt sur le revenu.
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Il lui appartient de justifier par tous les moyens de preuve en sa possession de la nature et du montant des
dpenses. Cette justification peut tre apporte par la production des factures des matriaux et des reus de
cotisations tablis par l'URSSAF au vu des bordereaux rcapitulatifs de cotisations dposs par l'employeur et
faisant apparatre son nom et son adresse, la dsignation du ou des emplois dclars, le montant total du cot
salarial support, l'identit et l'adresse du ou des salaris employs ainsi que le montant des sommes verses
chacun d'eux (RM DEPREZ n 19832, JO AN du 28 dcembre 1998, p. 7073).
62.
Travaux effectus par un entrepreneur sur un btiment lui appartenant en propre. Sous rserve que les
immeubles fassent effectivement partie du patrimoine priv de l'exploitant, les dpenses de matriaux et de mainduvre exposes pour leur rparation doivent tre distraites du compte de rsultat la clture de chaque
exercice et prises en compte pour la dtermination du revenu net foncier du propritaire.
C. SITUATION DES TRAVAUX REALISES SUR DES PARTIES COMMUNES DE COPROPRIETE
63.
Dduction des provisions pour charges. A compter de l'imposition des revenus de l'anne 2004, l'article 49
de la loi de finances rectificative pour 2004 autorise la dduction des provisions pour charges de coproprit,
sous rserve dune rgularisation lanne suivante. Ces dispositions sont codifies l'article 31-I 1 a quater du
CGI.
Seules sont dductibles les provisions pour dpenses, comprises ou non dans le budget prvisionnel de la
coproprit, prvues aux articles 14-1 et 14-2 de la loi n 65-557 du 10 juillet 1965 modifie (voir lannexe n 4
la prsente instruction). Les provisions dductibles sont donc celles affrentes aux :
- dpenses courantes de maintenance, de fonctionnement et d'administration des parties communes et
quipements communs de l'immeuble. Elles sont comprises dans le budget prvisionnel de la coproprit
(article 14-1 de la loi prcite) ;
- dpenses pour travaux qui n'ont pas figurer dans le budget prvisionnel et dont la liste est fixe par
dcret en Conseil d'Etat (article 14-2 de la loi prcite ; dcret n 2004-479 du 27 mai 2004, JO 04/06/2004).
Les provisions spciales destines faire face des travaux non encore dcids par l'assemble
gnrale, prvues par l'article 18 de la loi n 65-557 du 10 juillet 1965 modifie, ne sont pas concernes par cette
dduction.
Pour plus de prcisions, voir BOI 5 D-4-05, ns 31 et s.
64.
Consquence sur la dduction des travaux par le copropritaire-bailleur. Ainsi, les travaux couverts par la
provision ne sont pas dductibles directement mais par le biais de la provision pour charges de coproprit, sous
rserve de la rgularisation de cette dduction lanne suivante. Il en est de mme pour les dpenses de
rparations locatives couvertes par la provision, tant prcis que dans ce cas, ces dpenses feront
ncessairement lobjet dune rgularisation lanne suivante ds lors quelles ne sont pas en principe dductibles
en tant que telles (voir n 21.).
En revanche, les dpenses ayant donn lieu aux provisions spciales mentionnes larticle 18 de la loi
n 65-557 du 10 juillet 1965 modifie, continuent tre dduites dans les conditions de droit commun, cest--dire
la date de leur paiement si elles prsentent le caractre de charges dductibles. Le copropritaire ne peut
dduire ces charges quau titre de lanne o elle ont t effectivement verses par le syndic de la coproprit
aux fournisseurs ou aux entreprises.
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Fiche n 9
PRIMES DASSURANCE
Sommaire
Section 1 : Primes dassurance concernes
A. CAS GENERAL
B. CAS PARTICULIER DES MONUMENTS HISTORIQUES
4
6
7
9
10
13
Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 2222, n 19 (Charge couverte par la dduction
forfaitaire), 5 D 2223, ns 8 19 (Exception en faveur des primes dassurances contre les loyers impays), et 5 D 2426,
ns 1 et 2 (Proprits rurales) et par les instructions administratives publies au bulletin officiel des impts sous les
rfrences 5 D-1-02 (Dduction des primes dassurances affrentes aux monuments historiques) et 5 D-3-04
(Extension de la dduction des primes dassurances affrentes aux monuments historiques) sont rapportes.
1.
A compter de limposition des revenus de lanne 2006, lensemble des primes dassurance se rapportant
un immeuble dont les revenus sont imposs dans la catgorie des revenus fonciers selon le rgime rel
dimposition, sont dductibles pour leur montant rel et justifi.
Ainsi, le a bis du 1 du I de larticle 31 du code gnral des impts (CGI), et le a du 2 du I du mme article
prvoient que, en principe, les primes dassurance supportes par le propritaire-bailleur sont dductibles pour
leur montant rel.
Les nouvelles dispositions sappliquent aux primes payes compter du 1er janvier 2006, quelle que soit la
date de souscription du contrat dassurance. Les primes payes avant le 1er janvier 2006 ne bnficient pas de
ces nouvelles dispositions, mme pour la fraction se rapportant la priode courant aprs cette date.
2.
Il est rappel quauparavant les primes dassurance relatives aux biens lous taient, en principe,
rputes couvertes par la dduction forfaitaire. Toutefois, elles taient dductibles pour leur montant rel dans
quatre situations seulement : assurance contre les loyers impays ; assurance des immeubles ruraux ; assurance
lie la souscription dun emprunt ; assurance des monuments historiques.
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En pratique, seule est autorise la dduction des primes couvrant les risques susceptibles daffecter les
immeubles. En effet, le bailleur na pas la charge des assurances relatives aux rcoltes, au cheptel et au matriel
dans la gnralit des cas. Ainsi, il nest pas en principe tenu compte des primes dassurance relatives au
mobilier (voir toutefois, sagissant des monuments historiques, n 8.).
5.
Contrats concerns. Lensemble des primes dassurance souscrites par les contribuables bailleurs
directement auprs dune compagnie dassurance ou par un intermdiaire (professionnels de l'immobilier tels que
administrateurs de biens, notaires, etc.) sont admises en dduction, toutes les autres conditions tant par ailleurs
remplies.
Les primes dassurance peuvent notamment tre souscrites dans le cadre d'un contrat de groupe.
6.
Risques couverts. La loi ne subordonne pas la dduction des primes dassurance une condition tenant
la nature des risques quelles couvrent. Pour autant, les primes doivent ncessairement tre souscrites en vue de
lacquisition ou de la conservation du revenu.
Ainsi, sont notamment susceptibles douvrir droit la dduction des revenus fonciers les primes
dassurance qui couvrent les risques suivants : risque dincendie et risques annexes ; dgts des eaux ; bris de
glace ; dgts causs par la tempte, la grle ou la neige ; dommages causs par le vol ou le
vandalisme ; dommages causs par une catastrophe naturelle ; responsabilit civile du propritaire-bailleur,
notamment les dommages que pourrait causer le bien aux locataires ou aux tiers (primes dassurance
propritaire non-occupant ) ; garantie dun emprunt (voir sur ce dernier point n 11.).
B. CAS PARTICULIER DES MONUMENTS HISTORIQUES
7.
Monuments historiques. La dduction des primes dassurance affrentes aux monuments historiques nest
subordonne aucune condition particulire. Elle est donc admise :
- pour les propritaires de monuments historiques procurant des recettes imposables dans la catgorie
des revenus fonciers. Tel est notamment le cas des immeubles lous en totalit ou qui ne sont pas donns en
location mais qui donnent lieu la perception de recettes (droits d'entre notamment) ;
- pour les propritaires de monuments historiques qui ne procurent aucune recette imposable. Tel est
notamment le cas lorsque l'immeuble n'est pas ouvert au public ou lorsqu'il est ouvert gratuitement au public.
Dans ces situations, les charges foncires qui se rapportent ces immeubles sont en effet admises en dduction
du revenu global du propritaire dans les conditions et proportions fixes par les articles 41 F 41 I de
l'annexe III au code gnral des impts (voir DB 5 B 2428, ns 88 et s). Autrement dit, la dduction des primes
dassurance des monuments historiques qui ne procurent aucune recette imposable nest plus subordonne,
compter de limposition des revenus 2006, une condition douverture au public. Il sensuit notamment que les
propritaires occupants dun monument historique peuvent dduire les primes dassurance habitation .
8.
Objets mobiliers exposs dans un monument historique. Les primes dassurance affrentes des objets
mobiliers ne sont pas, en principe, admises en dduction (voir n 4.). Il est toutefois admis que les primes
d'assurance affrentes aux objets classs ou inscrits l'inventaire supplmentaire sont dductibles du revenu
global, que l'immeuble procure ou non des recettes imposables, la condition qu'ils soient exposs au public
dans un immeuble historique auquel ils sont attachs perptuelle demeure, au sens de l'article 525 du code
civil.
Selon les dispositions de larticle prcit du code civil, le propritaire est cens avoir attach son fonds
des effets mobiliers perptuelle demeure, quand ils y sont scells en pltre ou chaux ou ciment, ou lorsquils
ne peuvent tre dtachs sans tre fracturs et dtriors, ou sans briser ou dtriorer la partie du fonds
laquelle ils sont attachs. Les glaces dun appartement sont censes tre attaches perptuelle demeure,
lorsque le parquet sur lequel elles sont fixes fait corps avec la boiserie. Il en est de mme des tableaux et autres
ornements. Quant aux statues, elles sont immeubles lorsquelles sont places dans une niche pratique exprs
pour les recevoir, encore quelles puissent tre enleves sans fracture ou dtrioration.
Cela tant, l'interprtation de cet article doit tenir compte des volutions en matire d'architecture et de
dcoration. Ainsi la circonstance que les glaces soient aujourd'hui fixes directement aux murs par des pattes et
qu'elles ne soient plus places sur les boiseries ne fait pas obstacle ce qu'elles soient considres comme des
immeubles par destination. En dehors de ce cas, la jurisprudence ne considre comme immeubles par
destination que les objets scells ou qui, du moins, font partie d'un ensemble dcoratif dont ils sont insparables.
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- si le contribuable demande le bnfice du crdit dimpt, il ne peut par ailleurs dduire la fraction de
primes garantissant le risque dimpays de loyer. Les autres primes dassurance demeurent dductibles des
revenus fonciers, toutes conditions tant par ailleurs remplies ;
- si le contribuable nopte pas pour ce crdit dimpt, il peut dduire toutes les primes dassurance
souscrites, y compris celles qui couvrent le risque de loyers impays, du revenu foncier, toutes les conditions
tant par ailleurs remplies.
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Fiche n 10
INTERETS DEMPRUNT
Sommaire
Section 1 : Intrts demprunt admis en dduction
A. INTERETS DEDUCTIBLES
B. INTERETS NON DEDUCTIBLES
C. CAS PARTICULIERS
1. Intrts des emprunts substitutifs
2. Intrts supports par les porteurs de parts
3. Dmembrement de proprit
3
4
8
11
11
14
16
19
20
22
25
Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 2227 (Intrts demprunts proprits urbaines) et
5 D 2426, n3 (Intrts demprunts proprits rurales) sont rapportes.
1.
Les contribuables soumis au rgime rel dimposition peuvent dduire de leur revenu net foncier les
intrts des emprunts contracts pour la conservation, l'acquisition, la (re)construction, lagrandissement, la
rparation ou l'amlioration des immeubles donns en location (section 1).
En sus des intrts proprement dits, les contribuables sont autoriss dduire les frais d'emprunts
(section 2).
La dduction est limite aux sommes payes au cours de l'anne d'imposition et dont le propritaire peut
justifier (section 3). Elle sapplique dans les mmes conditions aux proprits urbaines et aux proprits rurales.
2.
La dduction ne stend pas aux remboursements en capital. De ce fait, les sommes verses en excution
d'une clause d'indexation du capital d'un prt ne peuvent tre admises en dduction, ds lors qu'elles prsentent
le caractre d'un versement en capital et non d'un supplment d'intrt (en ce sens, CE, arrt du 31 octobre 1990
n 81132).
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Tel est le cas notamment des emprunts contracts pour le paiement des droits de mutation titre gratuit. Il
importe peu que les intrts soient pays un tiers qui a consenti un prt pour permettre l'hritier, au donataire
ou au lgataire de rgler en une seule fois les droits dont il est redevable ou qu'ils soient verss au Trsor, en
application de l'article 1717 du code gnral des impts (CGI).
L'article 1717 du CGI prvoit le paiement fractionn ou diffr des droits d'enregistrement dus l'occasion
de certaines mutations de proprits. L'article 401 de l'annexe III audit code dispose que les droits ainsi
fractionns ou diffrs sont productifs d'intrts. Ce texte a pour objet de permettre notamment aux hritiers ne
disposant pas de fonds suffisants pour acquitter les droits de mutation dont ils sont redevables, d'viter
l'alination des biens qui leur sont dvolus. Il s'agit par suite d'une modalit de paiement qui quivaut un prt
hypothcaire que le Trsor accorde son dbiteur pour lui assurer la conservation des biens sur lesquels portent
les droits.
6.
Acquisition, (re)construction ou agrandissement d'un immeuble. Seuls les intrts des dettes contractes
pour l'acquisition ou la construction, la reconstruction ou lagrandissement d'immeubles destins procurer des
revenus fonciers sont dductibles.
Ainsi, les intrts qui se rapportent des sommes empruntes pour acheter un terrain btir ou un
immeuble ou faire construire un btiment destin tre donn en location nue dans le cadre des revenus fonciers
prsentent le caractre de charges dductibles, sous rserve du respect des conditions gnrales de dduction
des charges (CE, arrt du 11 mai 1977, n 450). Il en est de mme pour la fraction des intrts qui se rapporte
aux sommes utilises pour le paiement des droits de mutation titre onreux.
Les intrts d'un emprunt contract pour l'acquisition d'un immeuble restent dductibles mme si
l'immeuble ne produit plus de revenus, ds lors qu'il a t dmoli en vue de sa reconstruction et de l'obtention par
le propritaire de revenus fonciers plus levs (CE, arrt du 8 juin 1990, n 52745).
Lorsqu'un contribuable donne en location la rsidence qu'il occupe titre d'habitation principale et qu'il
quitte pour trouver un emploi dans une autre rgion, le loyer qu'il peroit est imposable l'impt sur le revenu
dans la catgorie des revenus fonciers. Il peut cependant dduire du loyer brut, sans limitation de dure ou de
montant, les intrts des emprunts contracts pour acqurir ou construire l'habitation qu'il occupait
antrieurement son changement de domicile (RM. CAZENAVE, n 22329, JO AN 12 mars 1990, p. 1201).
7.
Rparation ou amlioration de la proprit. Les intrts d'un emprunt contract pour la rparation ou
l'amlioration d'un immeuble donn en location, sont admis en dduction quelle que soit l'affectation des locaux
(habitation, commerce, industrie, autres activits non salaries...).
Cette dduction est admise, toutes conditions tant par ailleurs remplies, ds lors que l'immeuble en
cause est destin la location, sans quil y ait lieu de rechercher si certaines de ces dpenses de travaux
figurent, par leur nature ou leur importance, au nombre de celles qui sont, par application des dispositions de
l'article 31 du CGI, exclues des charges dductibles de la proprit (CE, 23 mai 2003, n 231720, Min. c./Mme
Marie-Jeanne CHAMPIN).
Ainsi, la dduction des intrts demprunt contracts pour l'amlioration d'un immeuble est admise mme
si les dpenses d'amlioration proprement dites ne sont pas ncessairement dductibles des revenus fonciers
(notamment pour certaines dpenses ralises sur les locaux professionnels et commerciaux).
B. INTERETS NON DEDUCTIBLES
8.
Principe. La liste des emprunts dont les intrts sont admis en dduction tant limitative, les intrts
affrents des dettes contractes pour un autre motif ne sont pas dductibles.
9.
Exemples. Ainsi ne peuvent tre notamment considrs comme dductibles, les intrts des sommes
empruntes :
- pour le paiement d'une indemnit d'viction, lorsque cette dernire n'est pas admise en dduction pour la
dtermination du revenu brut (CE, arrt du 12 fvrier 1969, n 72918). En revanche, les intrts des emprunts
contracts pour le paiement d'une indemnit d'viction dductible sont admis en dduction ;
- pour faire face des dpenses personnelles et notamment des frais de maladie, alors mme que s'il
n'avait pas eu recours l'emprunt, le propritaire n'aurait pu obtenir les mmes disponibilits qu'en alinant un de
ses immeubles ;
- pour financer lacquisition dimmeubles en vue de la vente. Les intrts d'un emprunt contract par une
socit civile immobilire, pour acqurir un terrain en vue d'y construire des logements destins la vente, ne
sont pas dductibles des revenus fonciers que la location temporaire des fins d'affichage d'une faible partie du
terrain a procurs entre temps la socit (CE, arrt du 4 fvrier 1985, n 41072) ;
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- pour le rachat des parts correspondant aux droits de l'associ dune socit immobilire. Les intrts
d'un emprunt souscrit par une socit ou un groupement en vue de procder au rachat de tout ou partie des parts
correspondant aux droits de l'un de ses associs ne peuvent tre admis en dduction pour la dtermination du
rsultat net foncier de la socit ou du groupement. Tel n'est pas le cas, en revanche, d'un associ qui souscrirait
un emprunt pour acqurir les parts d'un associ sortant (RM. BAUDOT, JO Snat, 4 novembre 2004, p. 2529).
10.
Immeuble acquis moyennant le paiement d'une rente viagre. Les arrrages d'une rente viagre verse
par l'acqureur d'un immeuble en contrepartie de son acquisition, ne peuvent tre considrs, mme pour partie,
comme des intrts (CE, arrts du 27 dcembre 1937, req. n 58472, RO, p. 776, du 26 novembre 1982, req.
n 24845, du 14 mai 1986 n 49400, du 27 janvier 1988 n 76282, du 27 juin 1990 n 57559).
C. CAS PARTICULIERS
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5 D-2-07
15.
Intrts pays par les porteurs de parts de fonds de placement immobilier. Les porteurs de parts de fonds
de placement immobilier (FPI) mentionns larticle 239 nonies du CGI peuvent dduire :
- la quote-part qui leur incombe dans les intrts des emprunts contracts par le fonds pour lacquisition
de l'immeuble, lamlioration, la rparation et la conservation des immeubles ;
- les intrts des prts qu'ils ont contracts personnellement pour faire leur apport au fonds de placement
immobilier (FPI) ou acqurir leurs parts.
3. Dmembrement de proprit
16.
Intrts demprunts contracts par lusufruitier des parts de socits. Les intrts des emprunts
effectivement verss par lusufruitier de parts dune socit dtenant un immeuble lou, destins financer
lacquisition de lusufruit de ces parts, sont dductibles de la quote-part du bnfice foncier de la socit
imposable au nom de lusufruitier.
La circonstance que la socit constate un dficit foncier, qui revient de droit au nu-propritaire en
labsence de convention contraire, na pas pour effet de priver lusufruitier du droit de dduire ces intrts. Le
dficit qui en rsulte est imputable sur les revenus fonciers quil retire dautres immeubles au cours de la mme
anne ou des dix annes suivantes.
17.
Intrts demprunts contracts par le nu-propritaire des parts. Les intrts des emprunts contracts
personnellement par le nu-propritaire de parts dune socit dtenant un immeuble lou, pour financer
lacquisition de la nue-proprit de ces parts, ne sont pas dductibles, ds lors que ces dpenses ne peuvent tre
considres comme engages en vue de lacquisition ou de la conservation dun revenu ou de la proprit de
limmeuble donn en location.
18.
Intrts verss par le nu-propritaire destins financer des travaux. Les intrts des emprunts
effectivement verss par les nus-propritaires d'immeubles lous, et destins financer les dpenses de
rparation, d'entretien ou d'amlioration de ces immeubles, sont dductibles des revenus fonciers provenant, le
cas chant, de leurs autres proprits.
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- de lindemnit de rsiliation anticipe dune convention de taux plancher et de taux plafond accessoire
un emprunt taux variable, ds lors que la rsiliation ne modifie pas les modalits de remboursement du capital
(RM AMELINE, n 10819, JO AN 23 mai 1994, p. 2603).
21.
Primes affrentes un contrat dassurance. Lorsque, pour garantir le remboursement d'un prt destin
l'acquisition d'un immeuble donn en location, une socit civile immobilire non passible de l'impt sur les
socits souscrit une assurance-dcs sur la tte de son dirigeant, principal associ, les primes sont dductibles
lorsqu'elles prsentent le caractre d'un supplment d'intrt.
Il en est ainsi lorsque la souscription d'une police d'assurances a t impose par une clause expresse du
contrat de prt et quaucune rcupration des sommes verses nest possible en dehors de la ralisation du
risque couvert par la police d'assurances. Dans le cas contraire, il s'agit d'un simple placement n'ouvrant aucun
droit dduction.
Pour plus de prcisions sur les primes dassurance dductibles, voir galement la
fiche n 9 de la prsente instruction
B. FRAIS DEMPRUNT NON DEDUCTIBLES
22.
Intrts pour retard ou dfaut de paiement. Les intrts de retard verss pour non-respect des chances
dues raison du prt bancaire contract en vue de l'acquisition d'un immeuble n'ouvrent pas droit dduction,
ds lors que ces frais ne sont pas directement engags pour l'acquisition de l'immeuble (CE, arrt du
10 fvrier 1989, n 57606, 7 et 8 sous-sections).
23.
Dpenses lies la rsiliation anticipe dun emprunt. Conformment aux principes gnraux de l'impt
sur le revenu, seules sont dductibles des revenus fonciers les dpenses effectues en vue de l'acquisition ou de
la conservation du revenu.
Tel n'est pas le cas, en principe, des dpenses lies la rsiliation anticipe d'un emprunt. Il en est ainsi
mme si la rsiliation est motive par la souscription d'un emprunt substitutif. Seuls les intrts du nouvel
emprunt relatifs au capital restant d au titre de l'emprunt initial, l'exception de toutes indemnits, ouvrent droit
dduction dans la limite des intrts figurant sur l'chancier initial (RM. LARCHE, n 12517, JO Snat
18 fvrier 1999, p. 514).
24.
Emprunt substitutif. En tout tat de cause, les frais d'emprunt lis la souscription d'un emprunt substitutif
(voir n 11.) n'ouvrent pas droit en principe dduction, l'exception des primes affrentes aux assurances
contractes pour garantir le remboursement du nouvel emprunt.
Cela tant, il est admis que les dpenses de rsiliation anticipe dun emprunt, les frais d'emprunt lis la
souscription d'un emprunt substitutif et, le cas chant, les intrts compensatoires verss en cas de
rengociation dun prt avec le mme tablissement soient considrs comme dductibles si la rsiliation et la
souscription dun emprunt substitutif ont effectivement permis de diminuer le montant global de la charge
dintrts restant dus. Pour lapprciation de cette condition, il convient de prendre en compte globalement la
charge constitue par les intrts du nouvel emprunt et les frais ci-dessus.
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27.
Intrts d'emprunt souscrits en devises trangres. Les intrts d'emprunt souscrits en devises trangres
sont dductibles dans la limite de ceux pays au cours de l'anne et convertis au cours du change en fin d'anne.
28.
Justification de lemploi des sommes empruntes. Lemploi des sommes empruntes doit tre justifi.
Mme si le prt qu'il a obtenu tait destin exclusivement au financement des travaux de construction d'un
immeuble, un contribuable ne peut dduire la totalit des intrts pays s'il n'tablit pas avoir entirement utilis
les sommes empruntes pour le paiement des travaux correspondants (CE, arrt du 7 octobre 1987, n 58571).
29.
Intention de louer. Le contribuable doit galement justifier que les dpenses qui ont donn lieu la
souscription de lemprunt sont destines procurer des revenus fonciers (voir galement n 7.).
Ainsi, dans le cas d'un immeuble en cours de construction, il doit manifester clairement, auprs de
l'administration, son intention d'utiliser le logement, une fois celui-ci achev, pour se procurer des revenus
fonciers par voie de location et confirmer la sincrit de cette intention par la constatation d'une utilisation de cette
nature ds l'achvement de la construction.
30.
Prt in fine . Lorsque les conditions de lemprunt contract prvoient que le contribuable ne paie que
les intrts pendant la dure prvue du contrat et que le capital est rembours en une seule fois au terme du
crdit et garanti par la constitution d'une pargne, il est admis que la circonstance que le contribuable avait dj
effectu la majeure partie des versements correspondant au prix de l'immeuble acquis en vue de la location
lorsque les fonds prts ont t mis sa disposition quelques jours plus tard ne fait pas obstacle au caractre
dductible des intrts, toutes autres conditions tant par ailleurs remplies, ds lors que les versements qu'il a
effectus ont entran un solde dbiteur de son compte bancaire (CAA Bordeaux, 2 novembre 2005, n 02-1324,
VEQUE).
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Fiche n 11
DEDUCTIONS SPECIFIQUES
Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 2222 (dduction forfaitaire - proprits urbaines),
5 D 2422 (dduction forfaitaire proprits rurales) et par linstruction administrative publie au bulletin officiel des
impts sous la rfrence 5 D-5-99 (dduction forfaitaire logement pour lequel la rduction dimpt en faveur des
rsidences de tourisme est pratique) sont rapportes.
1.
Jusqu limposition des revenus de lanne 2005, une dduction forfaitaire tait rpute reprsenter les
frais de gestion, certains frais d'assurance et, selon le cas, l'amortissement.
Le propritaire ne pouvait pas recourir un autre mode de calcul de ces charges et en particulier procder
un complment de dduction, lorsque leur montant rel tait suprieur au forfait. Inversement, il bnficiait
intgralement de la dduction forfaitaire, sans avoir dmontrer qu'il avait rellement support les charges
couvertes par cette dduction.
Le taux de droit commun de la dduction forfaitaire tait fix 14 %. Ce taux pouvait, dans certains cas,
tre minor ou major.
2.
Suppression de la dduction forfaitaire. Larticle 76 de la loi de finances pour 2006 (loi n 2005-1719 du
30 dcembre 2005) supprime, pour limposition des revenus des annes 2006 et suivantes, la dduction
forfaitaire. Cette dernire est remplace par la dduction pour leur montant rel des frais dadministration et de
gestion et des primes dassurance ainsi que par lextension de la dfinition des dpenses damlioration
dductibles pour les proprits rurales.
Pour plus de prcisions sur les frais dadministration et de gestion, voir la fiche n 7
et sur les primes dassurance, la fiche n 9 de la prsente instruction.
3.
Cration de dductions spcifiques. Lorsque le taux de la dduction forfaitaire tait suprieur 15 % et
que cette majoration avait notamment pour objet de compenser un effort de loyer ou des contraintes particulires,
larticle 76 de la loi de finances pour 2006 a mis en place certaines dductions spcifiques.
Ces dductions spcifiques, qui ne sont pas reprsentatives de frais et ne peuvent donc tre dnommes
dduction forfaitaire , viennent sajouter aux autres charges de la proprit, parmi lesquelles figurent les frais
dadministration et de gestion.
La suppression des dductions forfaitaires dont le taux tait gal ou infrieur 15 % ne saccompagne pas
de la cration de dductions spcifiques. Sont supprimes les dductions au taux de 6 % (logement qui bnficie
de la rduction dimpt pour investissement dans le secteur touristique ou dune dduction au titre de
lamortissement Prissol , Besson ou Robien ), de 14 % (droit commun) et de 15 % (proprit rurale
loue par bail rural long terme).
4.
Calcul des dductions spcifiques. Ces dductions spcifiques sont calcules en appliquant un
pourcentage au revenu brut du contribuable.
Pour plus de prcisions sur la dfinition du revenu brut,
voir la fiche n 6 de la prsente instruction.
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5 D-2-07
5.
DISPOSITIF CONCERNE
TEXTES APPLICABLES
10 %
(1)
26 %
(2)
46 %
(3)
26 %
(4)
30 %
(5)
30 % ou 45 %
(5)
30 %
(5)
RM LABAUNE
n 109030, JO AN
16/01/2007 p. 562
40 %
(6)
FONCTION DU REVENU
(1) dduction forfaitaire majore gale 24 % pour les revenus de lanne 2005 ;
(2) dduction forfaitaire majore gale 40 % pour les revenus des annes antrieures 2006 (CGI, art. 31-I 1 e) ;
(3) dduction forfaitaire majore gale 60 % pour les revenus des annes antrieures 2006 (CGI, art. 31-I 1 e) ;
(4) dduction forfaitaire majore gale 40 % pour les revenus des annes antrieures 2006 ;
(5) dispositif applicable compter des revenus de lanne 2006 ;
(6) dduction forfaitaire majore gale 50 % au titre des annes antrieures 2006 (voir DB 5 D 2422, n 5 rapporte
par la prsente instruction).
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Fiche n 12
CHARGES DES PROPRIETES RURALES
Sommaire
Section 1 : Dfinition des proprits urbaines et rurales
A. PROPRIETES URBAINES
B. PROPRIETES RURALES
Section 2 : Porte de la distinction
A. DISPOSITIONS COMMUNES A TOUS LES TYPES DE PROPRIETES
B. DISPOSITIONS NON APPLICABLES AUX PROPRIETES RURALES
C. DISPOSITIONS APPLICABLES UNIQUEMENT AUX PROPRIETES RURALES
1. Dpenses damlioration non rentables des proprits rurales bties
2. Dpenses d'amlioration et de construction qui s'incorporent aux btiments d'exploitation rurale
3. Dpenses engages pour la construction dun nouveau btiment dexploitation rurale
a) Dpenses de construction
b) Remplacement dun btiment existant
c) Construction de mme nature que celle qu'elle remplace
d) Btiment vtuste ou inadapt aux techniques modernes de l'agriculture
e) Absence daugmentation effective du fermage
4. Dpenses d'amlioration des proprits rurales non bties
5. Travaux de restauration et de gros entretien effectus sur des espaces naturels spcifiques
6. Tableau rcapitulatif
2
2
3
5
5
6
7
9
12
18
19
20
24
25
26
27
29
36
Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 213 (Diverses catgories de proprits) ; 5 D 2421
(Proprits rurales charges - gnralits) et 5 D 2424 (Proprits rurales dpenses damlioration) et 5 D 252
(Proprits rurales dont le propritaire se rserve la jouissance charges dductibles) sont rapportes.
1.
Larticle 31 du code gnral des impts (CGI), qui fixe les charges prendre en compte pour la
dtermination du revenu net foncier des contribuables soumis au rgime rel dimposition, distingue les charges
affrentes aux proprits urbaines de celles affrentes aux proprits rurales.
Les proprits rurales sentendent, le plus souvent, des terrains non btis et des btiments dexploitation
agricole (section 1). Mme si cette distinction a perdu une grande partie de son intrt, les proprits rurales ne
bnficient pas de certaines dductions ou, linverse, bnficient de dductions supplmentaires (section 2).
Bien entendu, les conditions gnrales de dduction des charges doivent tre runies.
Pour plus de prcisions sur les conditions gnrales de dduction des charges,
voir fiche n 5 sur le rgime rel dimposition
A. PROPRIETES URBAINES
2.
Pour distinguer les proprits urbaines des proprits rurales, il convient de prendre seulement en
considration la composition et la destination de la proprit sans retenir la situation gographique de l'immeuble.
D'une manire gnrale, les immeubles urbains s'entendent :
- de toutes les constructions, quelles que soient leur affectation et leur situation gographique, qui ne font
pas partie intgrante d'une exploitation agricole ;
- des terrains qui constituent les dpendances de ces constructions.
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5 D-2-07
B. PROPRIETES RURALES
3.
Principe. Toutes les autres proprits ont le caractre de proprits rurales. Entrent notamment dans cette
catgorie :
- les parcelles non bties, mme situes l'intrieur d'une ville, autres que les terrains btir mentionns
au a du 1 du 7 de larticle 257 du CGI ;
- l'ensemble des btiments et des terrains faisant partie d'une exploitation agricole ;
- les lacs, tangs et terrains non exploits dont le propritaire se rserve la disposition pour son propre
agrment.
Autrement dit, il sagit le plus souvent soit seulement des terrains non btis, soit la fois des immeubles
btis et, principalement, des terrains non btis (exploitations agricoles donnes en location par bail ferme par
exemple).
4.
Exception. Depuis l'intervention de la loi n 88-1202 du 30 dcembre 1988 relative l'adaptation de
l'exploitation agricole son environnement conomique et social, l'article L. 411-11 du code rural dispose que le
prix du bail doit tre constitu de deux lments valus selon des modalits diffrentes. Le loyer des btiments
d'habitation est dsormais distingu du loyer des btiments d'exploitation et des terres.
Ds lors, il est admis que les revenus des btiments d'habitation soient dtermins selon les rgles
applicables aux btiments urbains si :
- le bail fait apparatre clairement le montant du loyer propre aux btiments d'habitation ;
- le bailleur est en mesure de rpartir ses charges entre les btiments d'habitation et les autres biens lous
et d'en apporter la justification.
En tout tat de cause, mme situ la campagne et sur un domaine agricole, une maison de matre
constitue une proprit urbaine. Un immeuble doit tre considr comme une maison de matre lorsqu'il n'est pas
directement utilis pour les besoins d'une exploitation agricole et revt par ses dimensions et sa disposition
intrieure un caractre nettement rsidentiel (CE, arrt du 22 dcembre 1969, n 74951).
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A compter du 1er janvier 2006, les dpenses de travaux admises en dduction sont les suivantes :
- les dpenses d'amlioration non rentables des proprits rurales bties autres que les locaux
dhabitation qui ne sont pas susceptibles d'entraner une augmentation du fermage (CGI, art. 31-I 2 c) ;
- les dpenses d'amlioration et de construction, dans les conditions fixes larticle 2 undecies de
lannexe III du CGI, qui s'incorporent aux btiments d'exploitation rurale, destines satisfaire aux obligations
prvues au titre 1er du livre V du code de l'environnement, relatif aux installations classes pour la protection de
l'environnement (CGI, art. 31-I 2 c bis) ;
- les dpenses engages pour la construction dun nouveau btiment dexploitation rurale, destin
remplacer un btiment de mme nature, vtuste ou inadapt aux techniques modernes de lagriculture,
condition que la construction nouvelle nentrane pas une augmentation du fermage (CGI, art. 31-I 2 c ter) ;
- les dpenses d'amlioration des proprits rurales non bties (CGI, art. 31-I 2 c quater) ;
- les travaux de restauration et de gros entretien effectus sur des espaces naturels mentionns aux
articles L. 331-2, L. 332-2, L. 341-2 et L. 414-1 du code de l'environnement et dans leurs textes d'application,
ainsi que sur des espaces mentionns l'article L. 146-6 du code de l'urbanisme, en vue de leur maintien en bon
tat cologique et paysager, qui ont reu l'accord pralable de l'autorit administrative comptente (CGI,
article 31-I, 2 c quinquies).
Un tableau rcapitulatif (voir n 36.) reprend les diffrentes catgories de dpenses de travaux dductibles
selon la nature des immeubles.
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Seules les dpenses dont la ralisation est rendue obligatoire par ces textes ouvrent droit dduction
selon des conditions qui ont t prcises par le dcret n 96-836 du 20 septembre 1996, codifi
l'article 2 undecies de l'annexe III au CGI.
En outre, pour tre dductibles, les dpenses doivent se rapporter des travaux d'amlioration et de
construction qui s'incorporent de manire fonctionnelle aux btiments d'exploitation agricole. Les investissements
doivent, ds lors, tre exclusivement affects la protection de l'environnement contre les nuisances qui rsultent
de l'activit de production agricole de l'exploitation utilisatrice. Ces investissements ne doivent pas procurer par
eux-mmes de bnfice direct au fermier. Cette condition devrait toutefois tre systmatiquement remplie compte
tenu de l'objectif poursuivi par la loi de 1976. Par ailleurs, il est prcis que l'article 31-I-2 c bis du CGI ne
subordonne pas la dductibilit des dpenses une condition de non-rentabilit pour le bailleur.
14.
Btiments concerns. Sont viss par les dispositions de l'article 31-I-2 c bis du CGI, les btiments
d'exploitation rurale affects aux activits dfinies dans la nomenclature des installations classes pour la
protection de l'environnement prvue l'article 2 de la loi n 76-663 du 19 juillet 1976 modifie.
Sont notamment concerns les btiments d'levage, ainsi que, lorsqu'il y a lieu, les btiments affects
toutes autres activits agricoles vises l'article 63 du CGI.
15.
Dpenses de construction. Les dpenses de construction, reconstruction ou dagrandissement
sentendent notamment de celles qui ont pour effet dapporter une modification importante au gros-uvre de
locaux existants, des travaux damnagement interne qui par leur importance quivalent une reconstruction ou
encore de ceux qui ont pour effet daccrotre le volume ou la surface habitable de locaux existants.
Il s'agit essentiellement des dpenses correspondant l'dification de constructions annexes destines
assurer la mise aux normes des btiments d'exploitation existants. Il s'agit principalement des ouvrages de
stockage des djections et des effluents.
En revanche, lorsque la ralisation d'une construction prescrite par les textes d'application de la
loi n 76-663 du 19 juillet 1976 modifie est effectue l'occasion de l'dification d'un nouveau btiment
d'exploitation, la dpense qui en rsulte ne bnficie pas des dispositions de l'article 31-I-2 c bis du CGI.
Toutefois, ces dpenses peuvent bnficier, le cas chant, des dispositions de l'article 31-I-2 c du mme code
qui permettent leur dduction pour leur montant rel. Il en est ainsi lorsque le nouveau btiment d'exploitation est
destin remplacer un btiment d'exploitation de mme nature, vtuste ou inadapt aux techniques modernes de
l'agriculture et que la construction nouvelle n'entrane pas une augmentation du fermage.
16.
Dpenses d'amlioration. Ces dpenses sont celles qui ont pour objet l'amnagement de btiments
existants en vue de l'amlioration du traitement des nuisances provenant de l'activit exerce par l'exploitant.
Elles concernent non seulement les travaux raliss sur les btiments proprement dits, mais galement
l'installation de matriels scells de telle manire qu'ils ne peuvent tre dtachs du fonds sans tre dtriors ou
sans dtriorer l'emplacement o ils taient fixs. Les travaux ligibles s'entendent notamment :
- des travaux d'installation de rseaux et matriels fixes de transfert des djections et des effluents vers
les lieux de stockage ;
- des travaux et quipements fixes ayant pour effet d'viter l'coulement des eaux pluviales vers les
dispositifs de stockage et d'viter la dispersion des eaux souilles ;
- des travaux visant l'tanchit des rseaux de collecte et des ouvrages de stockage des effluents.
17.
Obligations du bailleur. Lorsqu'elles entrent dans le champ d'application des dispositions des
articles 31 I-2 c bis du CGI et 2 undecies de l'annexe III audit code, les dpenses d'amlioration et de
construction sont dductibles du revenu brut foncier de l'anne au cours de laquelle leur paiement est intervenu.
Le propritaire-bailleur doit alors joindre sa dclaration de revenus au titre de l'anne au cours de
laquelle est paye la dpense :
- une copie, selon le cas, de l'autorisation prfectorale prvue l'article L. 512-1 du code de
l'environnement ou de la dclaration prvue l'article L. 512-8 du mme code accompagne du rcpiss dlivr
par le prfet;
- les factures des dpenses effectues mentionnant distinctement les travaux obligatoires, leur description
prcise et leur montant, ainsi que la dsignation des immeubles sur lesquels ils sont raliss.
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Exemple : Un propritaire fait construire une table pouvant abriter 60 animaux en remplacement d'une
table vtuste qui en abritait 40. Il peut dduire de son revenu foncier les deux tiers du cot de la construction,
quel que soit par ailleurs le rapport des superficies des deux btiments.
c) Construction de mme nature que celle qu'elle remplace
24.
La construction nouvelle doit tre d'une nature identique celle qu'elle est destine remplacer. Lorsqu'il
s'agit d'une construction affecte un usage nettement diffrent, les sommes correspondantes ne doivent donc
pas tre admises dans les charges dductibles.
Tel est, par exemple, le cas d'un btiment servant au logement des animaux qui serait remplac par un
silo bl la suite d'un changement dans la nature de l'exploitation.
d) Btiment vtuste ou inadapt aux techniques modernes de l'agriculture
25.
Le btiment dmoli ou mis hors service devait tre vtuste ou inadapt aux techniques modernes de
l'agriculture. Pour apprcier si cette condition est remplie, le service doit faire preuve de toute la largeur de vue
ncessaire.
C'est ainsi qu'il a t admis que les frais de reconstruction d'un btiment rural dtruit par un cataclysme
naturel (ouragan) constituent des dpenses dductibles.
e) Absence daugmentation effective du fermage
26.
L'dification des nouveaux btiments ne doit pas entraner une augmentation effective du fermage. Cette
condition est la consquence du fait que les constructions dont le cot est admis en dduction n'ont pas
rellement pour objet d'accrotre l'quipement de l'exploitation, mais plus exactement de l'amliorer en
remplaant des btiments anciens inadapts aux techniques actuelles par des btiments neufs de conception
moderne.
Il s'ensuit que la condition de non-rentabilit doit tre regarde comme ralise ds l'instant o l'dification
des nouveaux btiments n'a pas t suivie d'une augmentation effective du fermage.
4. Dpenses d'amlioration des proprits rurales non bties
27.
Le c quater du 2 du I de larticle 31 du CGI prvoit, compter de limposition des revenus de lanne
2006, que les dpenses d'amlioration affrentes aux proprits non bties et effectivement supportes par le
propritaire sont dductibles (voir, sur la notion de dpenses damlioration, n 10.).
Larticle 84 de la loi de finances pour 2006 a supprim la condition tenant au caractre non rentable des
dpenses damlioration.
28.
- les travaux d'amlioration foncire, savoir cration ou arrachage de haies, cration ou comblement de
fosss, de mares ou de trous d'eau pour le btail ;
- les dpenses affrentes l'amnagement des rivires ou ruisseaux, lcoulement des eaux nuisibles,
ou la retenue et la distribution des eaux utiles (c. rural, art. L. 123-8) ;
- les travaux de dfrichement ;
- les frais d'arrachage et de replantation de vignes ;
- les dpenses de drainage.
Il en est galement ainsi des frais de remembrement (dits de nouvelle distribution parcellaire ) et des
indemnits verses, en application des articles L. 411-69 et suivants du code rural, au preneur sortant au titre des
amliorations apportes par ce dernier (ex : travaux de transformation du sol en vue de sa mise en culture,
indemnits darrire-fumures).
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5. Travaux de restauration et de gros entretien effectus sur des espaces naturels spcifiques
29.
Larticle 106 de la loi de finances rectificative pour 2005 (n 2005-1720 du 30 dcembre 2005) et
larticle 21 de la loi relative aux parcs nationaux, aux parcs naturels marins et aux parcs naturels rgionaux
(n 2006-436 du 14 avril 2006) mettent en place une nouvelle dduction des revenus fonciers en faveur des
travaux de restauration ou de gros entretien raliss en vue du maintien en bon tat cologique et paysager de
certains espaces naturels protgs.
Cette nouvelle dduction est codifie au c quinquies du 2 du I de larticle 31 du CGI. Elle sapplique aux
dpenses de travaux payes compter du 1er janvier 2006.
30.
Espaces naturels concerns. La nouvelle dduction prvue au c quinquies du 2 du I de larticle 31 du CGI
concerne les travaux de restauration et de gros entretien effectus sur certaines proprits rurales. Au sein des
proprits rurales, seuls sont concerns par la mesure :
- les espaces naturels mentionns aux articles L. 331-2, L. 332-2, L. 341-2 du code de lenvironnement. Il
sagit des parcs nationaux mentionns et dfinis larticle L. 331-2 du code de lenvironnement ;
- les rserves naturelles dfinies larticle L. 332-2 du code de lenvironnement ;
- les monuments naturels et sites classs dfinis larticle L. 341-2 du code de lenvironnement ;
- les espaces concerns par un arrt de biotope, dfinis larticle L. 411-1 du code de lenvironnement ;
- les zones spciales de conservation et les zones de protection spciale dfinies larticle L. 414-1 du
code de lenvironnement ;
- les espaces mentionns larticle L. 146-6 du code de lurbanisme. Il sagit des espaces, terrestres et
marins, sites et paysages remarquables ou caractristiques du patrimoine naturel et culturel du littoral et des
milieux ncessaires au maintien des quilibres biologiques.
31.
Dpenses de travaux concernes. Les travaux qui ouvrent droit dduction sentendent des travaux de
restauration et de gros entretien :
- les travaux de restauration sentendent des travaux qui concourent la remise en tat de lespace
naturel concern, tel quil tait avant sa dgradation ;
- les travaux de gros entretien sentendent des travaux dimportance qui concourent lentretien de
lespace naturel. Ils doivent tre distingus des travaux rptitifs que requiert lentretien courant du site selon une
frquence annuelle ou infra-annuelle. Pour les espaces remarquables au sens de larticle L. 146-6 du code de
lurbanisme, les amnagements lgers viss aux a, b, c et d de larticle R. 146-2 du code prcit ne peuvent
bnficier de la mesure.
Il sagit par exemple de travaux lourds de dfrichage pour le maintien des cosystmes ouverts ou de
travaux de rtablissement dun rgime naturel des eaux.
Il est prcis que les deux types de travaux (de restauration ou de gros entretien) sont galement
ligibles. Le contribuable qui effectue en mme temps les deux types de travaux peut ne prsenter quune seule
demande.
La production dun document rgulier indiquant que la proprit rurale fait partie de lun de ces espaces
naturels suffit apporter la preuve que lobjectif de maintien dans un bon tat cologique et paysager mentionn
au c quinquies du 2 du I de larticle 31 du CGI est rempli.
32.
Accord pralable. Les travaux doivent avoir reu laccord pralable de lautorit administrative
comptente :
- pour un parc national : le directeur de ltablissement public du parc national ;
- pour une rserve naturelle nationale : le prfet ;
- pour une rserve naturelle rgionale : le prsident du conseil rgional ;
- pour une rserve naturelle de Corse : le prsident de la Collectivit territoriale de Corse ;
- pour un site class : soit le prfet pour les travaux hors permis de construire ou assimils, soit le ministre
charg de lenvironnement pour les travaux de niveau permis de construire (procdure non dconcentre) ;
- pour un arrt de biotope : le prfet ;
- pour un site Natura 2000 (zone spciale de conservation ou zone de protection spciale) : le prfet ;
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- en ce qui concerne les espaces remarquables du littoral au sens de larticle L. 146-6 du code de
lurbanisme, tels quils figurent dans le document durbanisme de la commune, devenu dfinitif et dot dun
rglement conforme aux dispositions de larticle R. 146-2 du code de lurbanisme : le constat par le prfet de la
conformit des travaux aux dispositions de larticle L. 146-6 et du e de larticle R. 146-2 du code de lurbanisme
devra tre produit.
33.
Travaux spcifiques assimilables dautres dpenses admises en dduction. En tout tat de cause, les
dpenses de rparation et dentretien ralises sur des proprits rurales non bties sont dductibles sur le
fondement du a du 2 du I de larticle 31 du CGI (voir n 5.). De mme, les travaux damlioration raliss sur ces
proprits, quils soient rentables ou non, sont dductibles des revenus fonciers sur le fondement du c quater du
2 du I de larticle prcit (voir n 27.).
34.
- une copie de la dcision administrative permettant dtablir que les parcelles concernes par les travaux
de restauration ou de gros entretien sont incluses dans le primtre dun espace protg concern par la
prsente mesure fiscale, ou dfaut une attestation de lautorit comptente au sens du n 32. ;
- les pices justifiant de la nature et du paiement des travaux. Il peut sagir par exemple dune facture de
lentreprise ayant ralis les travaux ou dune facture des matriaux ncessaires la ralisation des travaux par
le propritaire lui-mme ;
- le cas chant, une copie de toute dcision de subvention publique aux travaux ligibles.
Il est rappel que les factures mises par les entreprises doivent notamment comporter les mentions
obligatoires prvues par larticle 289 du CGI. Les factures doivent permettre au service des impts didentifier et
dindividualiser les matriaux acquis pour lesquels la dduction est demande.
35.
Entre en vigueur. La dduction des dpenses de travaux prvue au c quinquies du 2 du I de larticle 31
du CGI est applicable aux dpenses payes compter du 1er janvier 2006.
La loi relative aux parcs nationaux, aux parcs naturels marins et aux parcs naturels rgionaux, qui tend le
champ dapplication de la mesure certains espaces protgs, entre en vigueur, en labsence de prcision
particulire, compter de la date de sa publication, soit le 15 avril 2006. Il est toutefois admis que ces
dispositions sappliquent aux dpenses payes compter du 1er janvier 2006.
6. Tableau rcapitulatif
36.
Le tableau ci-dessous rsume les conditions de dduction des dpenses de travaux affrentes aux
proprits rurales ( compter de limposition des revenus de lanne 2006).
Locaux concerns
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- dpenses
damlioration
susceptibles
dentraner une augmentation du fermage
- autres
dpenses
de
construction,
de
reconstruction et dagrandissement
- dpenses de construction
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