XXV CONGRESO DEL INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES

UNIVERSITARIOS DE COSTOS

EL COSTEO VARIABLE Y LA VALUACIN AL VALOR

Autor
Demonte, Norberto

Buenos Aires, octubre de 2002

INDICE

INTRODUCCIN ............................................................................................. pgina 4

COSTO DEL PRODUCTO O COSTO COMPLETO ........................................

pgina 5

SISTEMA CONTABLE UNICO PARA TERCEROS Y PARA DECISIONES ... pgina 6

IMPORTANCIA DE LOS DISTINTOS ESTADOS CONTABLES .....................

pgina 8

NORMAS CONTABLES, CRITERIOS DE VALUACIN

Y SISTEMAS DE COSTOS .............................................................................. pgina 9
LA CLASIFICACION DE LOS COSTOS Y LOS METODOS DE COSTEO ..... pgina 11
ESTADOS DE RESULTADOS E INFLACIN .................................................

pgina 12

PROPUESTA ................................................................................................... pgina 13

CONCLUSIN ................................................................................................. pgina 17
BIBLIOGRAFA ................................................................................................

pgina 18

RESUMEN

EL COSTEO VARIABLE Y LA VALUACIN AL VALOR

El trabajo pretende detectar las causas de la escasa aceptacin del sistema de

costeo variable, considerado el nico adecuado para representar la realidad econmica.
A lo largo del texto, glosado con letras de tango, se analizan diversos modos de
acercamiento al problema para explicar y superar esta situacin.
Se enfatiza la distincin entre costos del producto y costo completo cuestionando
la utilidad de este ltimo para la toma de decisiones, en particular luego de un examen de
la bibliografa sobre costos en servicios de salud.
Con la premisa de lograr un sistema contable nico para gestin y para estados
contables se analiza la influencia que tienen las normas contables vigentes sobre el
clculo de costos estudiando la importancia de los distintos estados contables.
A partir de un anlisis crtico de las normas contables profesionales vigentes en
los ltimos aos se proponen hiptesis que den cuenta de la causa de sus principales
deficiencias. Posteriormente se relacionan las mismas con la doctrina ms avanzada de
costos teniendo como objetivo exponer adecuadamente la realidad econmica, tanto en
los estados contables como en la informacin de gestin.
A partir de una rigurosa clasificacin e identificacin de los costos se propone
aplicar el sistema de costeo variable en el estado de resultados conjuntamente con la
valuacin al precio de venta en bloque de los bienes de cambio en el estado de
situacin patrimonial.
Finalmente se brinda un ejemplo numrico donde puede apreciarse el resultado
del perodo segregado por funcin exponiendo los distintos tipos de costos as como su
comparacin con los sistemas alternativos.

EL COSTEO VARIABLE Y LA VALUACIN AL VALOR

(... que veinte aos no es nada...)
Volver
(Gardel y Le Pera)
INTRODUCCION
...te cres que al mundo lo vas a arreglar vos...
Que vachach
(Discpolo)
Quienes consideramos que el sistema de costeo variable es el nico (no el mejor)
modo de percibir la realidad econmica de las organizaciones sentimos una cierta
frustracin al observar que en distintos mbitos (empresarios, acadmicos, profesionales
y hasta familiares) nuestro bienamado costeo variable es poco aceptado.
Por qu no prospera la difusin del costeo variable? Por qu es considerado
una herramienta til slo para anlisis sectoriales (tales como decidir fabricar o comprar
un producto o evaluar la conveniencia de una exportacin sobre la base de costos e
ingresos adicionales)? Por qu no se percibe que, an sin formacin de stock y
arribando a igual resultado del perodo, la exposicin de las causas del resultado que
brinda el costeo variable es claramente superior a la del costeo completo? Por qu no
prende la idea de que los costos fijos unitarios no existen?
La hiptesis que desarrollaremos considera que una de las causas de la
escasa aceptacin del costeo variable es su evidente ineficacia para valuar las
existencias de bienes de cambio.
Al respecto el Prof. Juan Carlos Vzquez dice:
El valor de los inventarios de existencias en proceso y de productos
terminados no es representativo del patrimonio real de un negocio. Con el
costeo variable se asiste a una aparente evaporacin del capital invertido.
Aquellas cuentas patrimoniales, en efecto, exhiben deliberadamente una
subvaluacin.1
Para superar esa limitacin nos proponemos tres tareas:
retomar un conjunto de ideas expuestas hace ms de veinte aos por los profesores
Yardin y Rodrguez Juregui, vincularlas entre s y relacionarlas con la actualidad
econmica y con las normas contables.
propiciar la complementacin del sistema de costeo variable con la valuacin al valor
de las existencias de bienes producidos para lograr su aceptacin generalizada.
comparar el sistema propuesto con el sistema de costeo completo normalizado,
adoptado por las normas contables profesionales vigentes.

VAZQUEZ, Juan Carlos: Costos. Ed. Aguilar. Bs. As. 2. edicin. 1996 (1992); pg. 562.

COSTO DEL PRODUCTO O COSTO COMPLETO

Pero escucha, fijate bien,
prestale mucha atencin...
El firulete
(Mores y Taboada)
En innumerables ocasiones, en el marco de clases universitarias o cursos de
capacitacin, hemos insistido en la relatividad del concepto de costo y en su dependencia
de los criterios adoptados por el tcnico que los calcula.
An luego de extensas explicaciones es perceptible la suspicacia del pblico en
aceptar que el costo no es una cualidad del objeto a costear:
Una de las causas de esta prctica es la percepcin del costo como una
cualidad intrnseca de los bienes (tal como el peso o el volumen), en lugar
de reconocer que se trata de una figura (en la denominacin del Prof.
Enrique Cartier) diseada con determinados fines. Existe una fuerte
resistencia a admitir que los nicos costos que existen a nivel unitario son
los costos variables y que los costos fijos no deben apropiarse a las
unidades. La experiencia docente y profesional muestra que en gran
cantidad de casos la nocin intuitiva del costo, del verdadero costo, se
vincula con el costo completo (normalizado o no). 2
Puede observarse que tanto en la industria manufacturera como en el sector de
los servicios se busca, con tanto afn como escaso xito, el costo completo del bien o
servicio producido.
Por ejemplo, de la consulta de abundante bibliografa sobre costos en servicios de
salud se comprueba, con pesar, que ms all de tendencias, criterios y perspectivas, la
mayora de los autores coinciden en analizar el tema desde la ptica del costeo completo
repitiendo los mismos esquemas mentales y errores tcnicos.
Tanto la OEA (Organizacin de Estados Americanos)3, el BIRF (Banco
Internacional de Reconstruccin y Fomento)4 como los organismos estatales argentinos5
proponen distintas metodologas de costos en servicios de salud, pero siempre utilizando
costeo completo. El objetivo final de todos ellos es determinar el costo unitario
completo del servicio prestado (consulta externa, intervencin quirrgica, internacin
paciente-da, etc.)
Es obvio que en este caso no existen stocks para valuar (los pacientes no son
bienes de cambio) por lo que nos encontramos exclusivamente en el mbito de la
determinacin de costos para toma de decisiones, donde se reproduce la confusin entre
los costos del producto y los costos del perodo.
Evidentemente el costo unitario completo buscado depender fundamentalmente
del volumen de actividad y de las bases utilizadas para la distribucin de los costos de los
servicios de apoyo (tan importantes en este caso) por lo que el costo as determinado
2

DEMONTE, Norberto: Los costos de una acueducto. XXIV Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos. Crdoba. 2001.
3
OEA Centro Interamericano de Desarrollo: Mtodo simplificado de costos.
4
BIRF: Fortalecimiento institucional en organizacin y gestin hospitalaria. Octubre 2000.
5
MINISTERIO DE SALUD PUBLICA Y MEDIO AMBIENTE PROV. DE BS. AS.: Mtodo
simplificado de costos. 1981.

carecer de utilidad y adems dar lugar a serias confusiones e interminables

discusiones.
En el rea de salud volvemos a observar que los nicos costos del producto o
servicio son los variables (directos e indirectos) en tanto que los costos fijos son costos
del perodo vinculados a la estructura de la organizacin y cualquier apropiacin de estos
a las unidades es arbitraria e inconveniente.
SISTEMA CONTABLE UNICO PARA TERCEROS Y PARA DECISIONES
Siempre el coraje es mejor,
la esperanza nunca es vana...
Milonga para Jacinto Chiclana
(Borges y Piazzolla)
La necesidad de calcular costos por el sistema variable nos lleva a reflexionar
sobre su insercin en el marco del sistema contable de la organizacin, que es su
principal fuente de informacin.
El sistema contable se encuentra fuertemente condicionado por la necesidad de
respetar las normas contables profesionales exigidas para la presentacin de estados
contables de publicacin que establecen el criterio de costeo completo normalizado para
la valuacin de las existencias, que es evidentemente incompatible con el sistema
variable.
Pese a esta contradiccin, no suscribimos la tesis de algunos especialistas que
pretenden separar el sistema contable en dos: uno destinado a informacin para terceros
a travs de estados contables prudentes que no reflejan la realidad econmica y otro
para toma de decisiones que reflejara la realidad econmica (y donde se incluira el
sistema de costo variable).
En una valioso trabajo publicado hace 20 aos por la F.A.C.P.C.E. se adverta con
acierto que ... el sistema contable de cualquier ente debera basarse y funcionar de
acuerdo con normas, criterios o reglas que constituyan un nico cuerpo, y que la
caracterizacin de informes internos y externos debera reposar en la intensidad o grado
de detalle de los datos y no en una diferente medicin de sus componentes.6
Si los informes de gestin se independizan totalmente de la contabilidad para
terceros es probable que no prosperen en el mbito de las pequeas y medianas
empresas ante la dificultad para administrar eficazmente dos sistemas de informacin y
explicar a los decisores la existencia de dos resultados diferentes de la gestin; separar
totalmente la contabilidad de gestin de la contabilidad legal para publicacin llevar
adems a un mayor desprestigio de la contabilidad como tcnica.
Un interesante ejemplo de utilizacin de la base de datos contable para
informacin externa e interna puede observarse en el trabajo del profesor Galle.7

F.A.C.P.C.E. (H. Fortini, A. Lattuca, H. Lpez Santiso, H. Luppi, C. Slosse y J. Urriza): Replanteo
de la tcnica contable. Ediciones Macchi. Bs. As. 1980; pg. 42.
7
GALLE, Rubn: La contabilidad, un sistema nico de informacin. Anales del XXIV Congreso
Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Crdoba 2001.

La informacin contable de publicacin debe ser til para los operadores

econmicos que toman decisiones atendiendo a las mismas, por lo que debe
confeccionarse con criterios que apuntan a una mejor exposicin de la realidad
econmica.
Con tal objetivo apuntaremos en nuestra propuesta a lograr una correcta
exposicin de las causas del resultado (a travs del costeo variable) y una adecuada
valuacin de existencias (a travs de la valuacin al valor).
En virtud de las reflexiones precedentes no concordamos con Yardin y David 8,
quienes han postulado que los estados contables deben preferir una subvaluacin del
patrimonio a una exposicin clara de la realidad econmica. Un patrimonio mal valuado
no le sirve a ningn usuario, sea interno o externo, y la mejor forma de defender los
intereses de terceros es mostrar la realidad econmica.
Compartimos, en cambio, plenamente la crtica que hace el C.E.C.Y.T. al
tradicional concepto de prudencia cuando dice:
La prudencia no es ni podra ser una cualidad de la informacin contable,
ya que no hay estados contables prudentes o imprudentes. En el marco
adoptado, la prudencia, como actitud que deben observar los
preparadores de informes contables, se considera en la seccin 3.1.2.1.
(Aproximacin a la realidad)9
La tcnica contable permite abordar con xito los requerimientos de informacin
econmica sobre las organizaciones para diferentes usuarios. Por ello es necesario
compatibilizar la correcta valuacin de los inventarios (til para los estados contables de
publicacin) y tambin costear adecuadamente los productos, lneas, sectores o procesos
(necesario para la toma de decisiones).
Somos los contadores quienes debemos extremar los anlisis a fin de
perfeccionar en forma continua la tcnica contable, apuntando siempre a representar lo
ms fielmente posible los hechos econmicos, nica razn de ser de la disciplina.
Por tal motivo no consideramos conveniente la aplicacin del costeo completo en
la contabilidad para terceros en base al argumento de que ...est ms cerca del
valor...10. An en el caso en que la prudencia nos lleve a valuar en defecto los bienes de
cambio resulta ms coherente con la postura que venimos sosteniendo tomar como
referencia el valor del bien y reducirlo en un determinado porcentaje (indicativo del grado
de prudencia que se quiere aplicar) que aplicar costeo completo. Por ejemplo, si el total
de costos fijos y variables representa un 80 % del valor de la produccin consideramos
ms sensato valuar los productos al 80 % de su valor que ingresar en la conocida
metodologa de prorrateos del costeo completo.

YARDIN, Amaro y DAVID, Julio: Objetivos de los estados contables destinados a terceros.
Anales del XXII Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Concordia.1999.
9
F.A.C.P.C.E. (C.E.C.Y.T.): Resolucin Tcnica N 16 Marco conceptual de las normas contables
profesionales. Ediciones F.A.C.P.C.E. Bs. As. 2000; pg. 30.
10
YARDIN, Amaro: Por qu razn es tan resistido por los contadores el criterio del costeo
variable?. Anales del XXIV Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Crdoba.
2001.

IMPORTANCIA DE LOS DISTINTOS ESTADOS CONTABLES

Todo es igual,
nada es mejor...
Cambalache
(Discpolo)
La doctrina contable tradicional, plasmada en las resoluciones tcnicas, siempre
ha otorgado mayor importancia al estado de situacin patrimonial que al estado de
resultados. Este ltimo ha aparecido en ocasiones como simple resultante de la
diferencia entre dos estados de situacin patrimonial sucesivos.
La mayora de los auditores de estados contables no estn familiarizados con la
riqueza de matices que presentan los costos empresarios. Su accionar profesional se
limita, en trminos generales y en lo que respecta al tema de los costos, a verificar la
razonabilidad de las valuaciones de los inventarios.
Las principales definiciones de la contabilidad aportadas por la doctrina confirman
lo dicho: el proyecto de resolucin tcnica N 5 expresaba que El objetivo de los estados
contables es la provisin de informacin sobre el patrimonio del emisor que facilite la
toma de decisiones econmicas11
Podemos aceptar que desde el punto de vista de un auditor externo, cuya
preocupacin central es asegurarse que la valuacin de los bienes es adecuada, la
postura de privilegiar el estado de situacin patrimonial pueda ser razonable. Pero para
quien debe administrar la organizacin o para quien quiere evaluar la potencialidad del
negocio, es el estado de resultados el ...informe fundamental para medir la 'performance
real de una actividad econmica ya ocurrida (una lnea de negocios, lnea de productos,
operacin puntual, etc.) y tambin vital para establecer la conveniencia (cuantificada) de
una actividad a desarrollar en el futuro.12
Dentro del proceso de armonizacin de las normas contables locales para
adecuarlas a las NIC (Normas Internacionales de Contabilidad) se han sancionado las
resoluciones tcnicas 16, 17, 18 y 19 que tratan aspectos sustantivos referidos al tema
que nos ocupa.
Es auspicioso que nuestro pas no adopte en bloque las NIC pues resulta
inconcebible que las normas tcnicas argentinas, que han logrado un importante
acercamiento a la realidad econmica, fruto de la reflexin y la experiencia de los
profesionales del pas, sean dejadas de lado con el nico objetivo de adecuarse a las
directivas de los pases poderosos. En particular, merecen destacarse las discrepancias
relativas al requisito de prudencia en la informacin contenida en los estados contables
(que la norma argentina considera inapropiada) y al mantenimiento de las normas de
ajuste por inflacin (que result premonitorio).
La resolucin tcnica N 16 agrega un aspecto muy importante a los objetivos de
los estados contables, como es la evolucin econmica del ente, al sostener: El objetivo
de los estados contables es proveer informacin sobre el patrimonio del ente emisor a

11

F.A.C.P.C.E. (C.E.C.Y.T.): Proyecto de Resolucin Tcnica N 5. Ediciones F.A.C.P.C.E. Bs. As.

1998; pg. 16.
12
SMOLJE, Alejandro: El Estado de Resultados: una herramienta bsica para la gestin. Anales
del XIX Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Ro Cuarto.1996.

una fecha y su evolucin econmica y financiera en el perodo que abarcan, para facilitar
la toma de decisiones econmicas13
Debe destacarse tambin que la incorporacin, en la resolucin tcnica N 18, de
la exigencia de informar por segmentos de negocios rompe la tradicional indiferencia de
las normas contables profesionales por el estado de resultados y comienza un camino
que estimamos significativo para el avance tcnico pues a los fines de la toma de
decisiones el estado contable ms significativo es el estado de resultados, aunque resulte
el que menor inters concita por parte de los auditores.
En el estado de resultados es fundamental no slo determinar la cuanta del
mismo sino lograr una adecuada exposicin de las causas del resultado, siendo
particularmente conveniente la segregacin de los resultados por funcin (produccin y
comercializacin), de manera de contar con un resultado de la funcin produccin que
muestre ... el incremento de valor que, por encima del costo de los insumos, ha
adquirido el bien producido.14
NORMAS CONTABLES, CRITERIOS DE VALUACION Y SISTEMAS DE COSTOS
Ya s, no me digas, tens razn ...
La ltima curda
(Troilo y Castillo)
Hemos sealado que la conjuncin de costeo variable y valuacin al valor permite
la mejor aproximacin a la realidad econmica en la informacin contable. Sin embargo
las normas contables profesionales vigentes adoptan el criterio de valuacin al costo
segn el sistema de costeo completo normalizado. La norma 4.2.1. de la resolucin
tcnica N 17 establece que:
En general, la medicin original de los bienes incorporados y de los servicios adquiridos
se practicar sobre la base de su costo.
...
En general, y con las particularidades indicadas ms adelante, se adopta el modelo de
costeo completo, que considera costos necesarios tanto a los provenientes de los
factores de comportamiento variable como a los provenientes de los factores de
comportamiento fijo que intervienen en la produccin. 15
Por su parte, la norma 4.2.6. determina que:
El costo de un bien producido es la suma de:
a)
los costos de los materiales e insumos necesarios para su produccin;
b)
sus costos de conversin (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto
variables como fijos;
c)
los costos financieros que puedan asignrseles de acuerdo con las normas de
la seccin 4.2.7. (Costos financieros).
El costo de los bienes producidos no debe incluir la porcin de los costos ocasionados
por:
a)
improductividades fsicas o ineficiencias en el uso de los factores en general;
13

F.A.C.P.C.E. (C.E.C.Y.T.): Resolucin Tcnica N 16 Marco conceptual de las normas

contables profesionales.. Ediciones F.A.C.P.C.E. Bs. As. 2000; pg. 17.
14
YARDIN, Amaro y RODRGUEZ JUREGUI, Hugo: La informacin de resultados a la gerencia.
Rev. Administracin de Empresas N 96. Ed. Contabilidad Moderna. Bs. As. Marzo 1978; pg.
1091.
15
F.A.C.P.C.E. (C.E.C.Y.T.): Resolucin Tcnica N 17 Desarrollo de cuestiones de aplicacin
general.. Ediciones F.A.C.P.C.E. Bs. As. 2000; pg. 46.

b)

la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada

en la no utilizacin de la capacidad de planta a su nivel de actividad normal.16
Como puede apreciarse hay una mejora en la utilizacin de la terminologa de
costos respecto de normas anteriores: en la eliminacin del vocablo carga fabril, en la
referencia a los costos fijos (no indirectos) y en la denominacin del sistema de costeo.
Sin embargo, sigue siendo confusa la descripcin del proceso de asignacin de costos
fijos al producto, caracterstica del sistema de costeo completo.
La adopcin del costeo completo por las normas contables profesionales
pese a las innumerables demostraciones que realiz la doctrina sobre sus
deficiencias para exponer los resultados, se debe a la preocupacin de los
auditores por contar con un criterio razonable de valuacin de los stocks y no a un
meditado anlisis sobre la mejor manera de determinar costos.
Desde esta perspectiva, la exposicin de las causas del resultado en el estado de
resultados resulta un tema secundario que no compromete seriamente la actuacin
profesional.
El sistema de costeo variable, que expone correctamente las causas del
devengamiento de los costos, no brinda una valuacin de los stocks compatible
con la realidad econmica ni informacin sobre el resultado de produccin.
Este es uno de los principales motivos que lleva a empresarios y auditores a
desechar su utilizacin y por ello es imprescindible complementarlo con un adecuado
mtodo de valuacin de las existencias de bienes de cambio.
Si queremos mantener un sistema contable nico necesitamos, adems de un
estado de resultados adecuado, que el estado de situacin patrimonial refleje la realidad
econmica merced a valuar los bienes de cambio a su valor y no a su costo,
considerando que ...el valor de nuestros inventarios es el precio que se podra obtener
por los mismos vendindolos en el lugar en que se encuentran, en forma total a un nico
adquirente y al contado17 (precio de venta en bloque)
Esta metodologa en modo alguno puede considerarse arbitraria o caprichosa, si
como indica la resolucin tcnica N 17 en la norma 3.1.2.1. Para ser crebles, los
estados contables deben presentar descripciones y mediciones que guarden una
correspondencia razonable con los fenmenos que pretenden describir....
La informacin as generada, para lograr el requisito de aproximacin a la realidad
debe satisfacer, entre otras, las cualidades de objetividad y verificabilidad. La objetividad
asegura que dos personas independientes con pericia tcnica en el tema arribarn a
resultados semejantes y la verificabilidad permite constatar con la documentacin
respaldatoria (en este caso la lista de precios mayoristas aplicada en facturacin) los
importes computados en el estado de situacin patrimonial.
La utilizacin del concepto de precio de venta en bloque indicado por los citados
autores es consecuente con la norma 2.3. de la resolucin tcnica N 10 (vigente con
anterioridad) que indicaba:
La norma general de valuacin es la utilizacin de valores corrientes...
16

Idem: pg. 47.

YARDIN, Amaro y RODRGUEZ JUREGUI, Hugo: El resultado peridico y el principio de
valuacin al costo. Rev. Contabilidad y Administracin N 49. Ed. Cangallo. Bs. As. Julio 1981;
pg. 46.
17

10

La seleccin del valor corriente adecuado se hace fundamentalmente en

base al grado de avance del proceso de generacin de resultados en cada
caso, procurando que el valor corriente aplicado sea verdaderamente
representativo de la riqueza poseda.18
Este concepto, habida cuenta de la modificacin del criterio de valuacin
experimentado en las normas contables profesionales (de valores corrientes a costo de
reposicin) colisiona con la resolucin tcnica N 17, que indica que para valuar los
bienes de cambio ... se tomar su costo de reposicin...19. Aunque la misma norma
sostiene, en otro prrafo, que: Los valores corrientes referidos en el epgrafe se
determinarn considerando en cada caso, el grado de avance de los correspondientes
procesos de generacin de resultados y procurando que representen adecuadamente la
riqueza poseda.20
Esta modificacin del criterio de valuacin es un claro retroceso pues aleja la
valuacin de los bienes de cambio de la realidad econmica.
LA CLASIFICACIN DE COSTOS Y LOS METODOS DE COSTEO
... ves llorar la Biblia junto a un calefn
Cambalache
(Discpolo)
La adopcin del criterio de costeo completo supone un determinando tratamiento
de los costos fijos y no tiene relacin con el tema de los costos indirectos. Sin embargo,
persisten en las normas y en los trabajos tcnicos problemas de terminologa que
terminan influyendo en las cuestiones conceptuales.
Debera estar suficientemente claro, despus de muchos aos de debate, que los
costos pueden ser clasificados de acuerdo a dos criterios diferentes:
o De acuerdo a su variabilidad en costos fijos y costos variables.
o De acuerdo a su imputacin al producto en costos directos y costos indirectos.
Evidentemente, dado que ambas clasificaciones utilizan criterios diferentes, es
posible establecer el siguiente esquema que muestra todos los casos posibles:
1. COSTOS VARIABLES DIRECTOS: Son aquellos en los que puede establecerse una
relacin clara con un producto y que varan ante cambios en los niveles de
produccin. El ejemplo ms tpico es la materia prima especfica del producto cuando
existe un sistema de vales de consumo.
2. COSTOS VARIABLES INDIRECTOS: Son los que no pueden apropiarse claramente
al producto pero que varan con los niveles de produccin. Un ejemplo lo constituye la
energa elctrica utilizada como fuerza motriz de una mquina que puede procesar
varios productos.
3. COSTOS FIJOS DIRECTOS: Son aquellos que, permaneciendo constantes ante
variaciones del nivel de produccin, pueden asignarse claramente a un producto,
como la amortizacin en funcin del tiempo de una mquina usada exclusivamente
por un producto.
18

F.A.C.P.C.E. (C.E.C.Y.T.): Resolucin Tcnica N 10 Normas contables profesionales.

Ediciones F.A.C.P.C.E. Bs. As. 1992; pg. 25.
19
F.A.C.P.C.E. (C.E.C.Y.T.): Resolucin Tcnica N 17 Desarrollo de cuestiones de aplicacin
general.. Ediciones F.A.C.P.C.E. Bs. As. 2000; pg. 64.
20
Idem; pg. 50.

11

4. COSTOS FIJOS INDIRECTOS: Son los que estn asociados a la estructura general
de la empresa siendo invariables ante cambios en el nivel de produccin e imposibles
de apropiar claramente a los productos. Ejemplo: alquiler del galpn de produccin.
La forma en que son contabilizados los costos hace que la mayora de ellos
se presenten como pertenecientes a las categoras 1 (variables directos) y 4 (fijos
indirectos).
Mientras los costos de la clase 2 son relativamente escasos, la clase 3 es atpica
pues, aunque en una determinada organizacin existan estos costos, para que aparezcan
en la contabilidad previamente se debieron establecer centros de costos de rango inferior
a la empresa en su conjunto. Por lo tanto, si la empresa no tiene un sistema de costos
medianamente organizado, el contador no especializado nunca encontrar COSTOS
FIJOS DIRECTOS. Todos los costos, en esta situacin, sern variables directos o fijos
indirectos.
Por esta razn los contadores especializados en auditora de estados contables
suelen confundir estos conceptos, pues se encuentran (desde una perspectiva errnea y
limitada, pero existente en la realidad empresaria) solo con costos variables (a los que
llaman directos) o fijos (a los que llaman indirectos).
ESTADOS DE RESULTADOS E INFLACIN
Yo con mi montn de desengaos,
igual que vos, vivo sin luz...
Nunca tuvo novio
(Cadcamo y Bardi)
La reaparicin de altos niveles de inflacin en el contexto nacional ha colocado
nuevamente en el escenario a un rubro del estado de resultados con nombre extrao y
que casi habamos olvidado: Resultados financieros y por tenencia (incluyendo resultado
por exposicin a la inflacin)
La sola consideracin del nombre exime de cualquier comentario: si agrupamos
conceptos tan dismiles en un solo importe la utilidad de la informacin que brindemos
ser muy reducida. Podramos incorporarle al rubro el aditamento y cualquier otra cosa
que ande dando vuelta para asegurarnos que esa lnea incluye todo lo que no sabemos
que es pero que necesitamos incluir para que la partida doble balancee.
En orden a los objetivos del presente trabajo (mostrar adecuadamente las causas
del resultado) es imprescindible desagregar dicho concepto en:
Resultados financieros
generados por activos
generados por pasivos
Resultados por modificaciones en la estructura de precios relativos (o por
tenencia)
Resultado por exposicin a la inflacin de rubros monetarios

12

PROPUESTA
Ya s que estoy piantao,
piantao, piantao...
Balada para un loco
(Ferrer y Piazzolla)
Como hemos sealado, consideramos que valuar las existencias y costear los
productos vendidos son dos tareas diferentes pero igualmente necesarias, atendiendo
siempre a reflejar la realidad econmica.
Proponemos por ello aplicar en los estados de publicacin la metodologa que
surge de la conjuncin de los trabajos doctrinarios citados (de Yardin y Rodrguez
Juregui), que permite satisfacer tanto los requerimientos de una adecuada valuacin en
el estado de situacin patrimonial (valuando al valor) como una exposicin fiel de los
costos en el estado de resultados (aplicando costeo variable y segregando resultados por
funcin).
Tomaremos como base para la ejemplificacin los datos siguientes suponiendo
que todas las transacciones se realizan al contado y que no existe variaciones de precio:

DATOS DEL EJEMPLO

PRODUCCIN NORMAL

100 u.

PRODUCCIN REAL

90 u.

VENTAS

80 u.

PRECIO DE VENTA AL DETALLE

$ 95

PRECIO DE VENTA EN BLOQUE

$ 75

COSTOS VARIABLES DE COMERCIALIZACION

COSTOS VARIABLES DE PRODUCCIN

$ 10

COSTOS FIJOS DE PRODUCCIN

$ 5.000

COSTOS FIJOS DE COMERCIALIZACION

$ 1.000

13

COSTEO VARIABLE Y VALUACIN AL VALOR

ESTADO DE SITUACIN PATRIMONIAL
BIENES DE CAMBIO

$ 750

= 10 u. a $ 75

VENTAS BRUTAS

$ 7.600

= 80 u. a $ 95

COSTOS VARIABLES DE COMERCIALIZACION

$ (400)

= 80 u. a $ 5

VENTAS NETAS

$ 7.200

VALOR DE LA PRODUCCION VENDIDA

$ (6.000)

CONTRIBUCIN MARGINAL

$ 1.200

COSTOS FIJOS DE COMERCIALIZACION

$ (1.000)

RESULTADO SECTOR COMERCIALIZACION

ESTADO DE RESULTADOS
SECTOR COMERCIALIZACION

= 80 u. a $ 75

200

SECTOR PRODUCCIN
VALOR DE LA PRODUCCIN OBTENIDA

$ 6.750

= 90 u. a $ 75

COSTOS VARIABLES DE PRODUCCIN

= 90 u. a $ 10

CONTRIBUCIN MARGINAL

$ 5.850

COSTOS FIJOS DE PRODUCCIN

$ (5.000)

RESULTADO SECTOR PRODUCCIN

RESULTADO GLOBAL

$ 1.050

(900)

850

La estructura propuesta para el estado de resultados, como integrante de los

estados contables de publicacin, y confeccionados sobre la base de las normas
contables profesionales anteriormente vigentes (resolucin tcnica N 10), brinda
informacin til y cumple con los objetivos planteados:
Muestra en forma detallada las causas del resultado del perodo, segregando
los resultados de las funciones de produccin y comercializacin y
teniendo en cuenta los distintos volmenes de actividad de cada sector.
Distingue los costos variables (que son costos del producto y reconocen
como causa de devengamiento la produccin o la venta) de los costos fijos
(que son costos del perodo pues su devengamiento se origina en el
transcurso del tiempo).
Vala correctamente la existencia de bienes de cambio acercndose todo
lo posible a la realidad econmica.

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COSTEO VARIABLE Y VALUACIN AL COSTO

Si aplicramos estrictamente costeo variable y valuacin al costo en el caso antes

apuntado arribaramos a:
ESTADO DE SITUACIN PATRIMONIAL
BIENES DE CAMBIO

100

= 10 u. a $ 10

VENTAS BRUTAS

$ 7.600

= 80 u. a $ 95

COSTOS VARIABLES DE COMERCIALIZACION

(400)

= 80 u. a $ 5

COSTOS VARIABLES DE PRODUCCION

(800)

= 80 u. a $ 10

CONTRIBUCIN MARGINAL

$ 6.400

COSTOS FIJOS DE COMERCIALIZACION

$ (1.000)

COSTOS FIJOS DE PRODUCCIN

$ (5.000)

RESULTADO

ESTADO DE RESULTADOS

400

Esta informacin es insatisfactoria y no puede sostenerse tcnicamente pues:

subvala las existencias de bienes de cambio ya que las expone con un importe
demasiado bajo originado exclusivamente en los costos variables y completamente
alejado del valor de los bienes.
Omite de los resultados la generacin de valor originada en el sector
produccin.

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COSTEO COMPLETO Y VALUACIN AL COSTO

Si usamos el sistema propuesto por las normas contables profesionales

deberamos determinar la cuota normal de costos fijos ($ 5.000 / 100 u. = $ 50) as como
la ociosidad por no utilizar la planta al nivel normal ($ 50 x 10 u. = $ 500) y obtener el
siguiente cuadro:

ESTADO DE SITUACIN PATRIMONIAL

BIENES DE CAMBIO

600

= 10 u. a ($ 10 + $ 50)

ESTADO DE RESULTADOS
VENTAS BRUTAS

$ 7.600

= 80 u. a $ 95

COSTOS VARIABLES DE COMERCIALIZACION

= 80 u. a $ 5

VENTAS NETAS

$ 7.200

COSTOS COMPLETOS DE PRODUCCION

$ (4.800)

RESULTADO BRUTO

$ 2.400

OCIOSIDAD

COSTOS FIJOS DE COMERCIALIZACION

$ (1.000)

RESULTADO

(400)

= 80 u. a ($ 10 + $ 50)

(500)

900

Este sistema es compatible con las normas contables profesionales y deja

contentos a todos :
Muestra una valuacin razonable de los bienes de cambio ($ 600) ms cercana a
su valor ($ 750) que al costo variable ($ 100).
Expone resultados semejantes a los correctos pero ms prudentes ($ 900 contra
$ 1.050).

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Complementariamente con la propuesta desarrollada consideramos fundamental

efectuar modificaciones a las resoluciones tcnicas en vigencia a efectos de adaptarlas a
una mejor tcnica de costos, tales como:
1. En la resolucin tcnica N 9 (Normas de exposicin para entes con fines de lucro):
Modificar la estructura del estado de resultados en la forma expuesta
anteriormente. Si se desea mantener el criterio de costeo completo para la
valuacin de bienes de cambio se podra incorporar una cuenta de ajuste que
reduzca el resultado de la funcin produccin en el mismo importe en que se
reduce la valuacin de existencias al utilizar valuacin al costo.
Como opcin de mnima, si no se desea modificar profundamente dicha
estructura, se deberan segregar los costos fijos de los variables, tanto de
produccin como de comercializacin en una forma semejante a la siguiente:
VENTAS
(-)

COSTOS VARIABLES DE COMERCIALIZACION

(-)

COSTOS VARIABLES DE PRODUCCIN

CONTRIBUCIN MARGINAL

(-)

COSTOS FIJOS DE PRODUCCIN INCLUIDOS EN LOS PRODUCTOS

VENDIDOS

(-)

COSTOS FIJOS DE COMERCIALIZACION

RESULTADO

2. En la resolucin tcnica N 11 (Normas de exposicin para entes sin fines de lucro):

En el punto C.2. exigir la separacin de los gastos en fijos y variables.
En el punto C.3. separar las amortizaciones que corresponden a actividades
generales y especficas.
Exponer en forma detallada el resultado neto de cada actividad desarrollada.
La implementacin de, por lo menos alguna de las propuestas efectuadas,
contribuir a una mejor exposicin de la realidad econmica en los estados contables de
publicacin, estableciendo una fructfera vinculacin con la tcnica ms avanzada de
costos.
CONCLUSION
Las normas contables profesionales exponen resultados y valuaciones que
aseguran su aceptacin masiva pues:

admiten la existencia del costo completo de cada unidad de

producto (de acuerdo con la concepcin dominante en la disciplina)

son cuantitativamente semejantes a los correctos.

Por otra parte, no es sensato continuar defendiendo el costeo variable sin
modificar los criterios de valuacin pues el costeo variable con valuacin al costo
informa errneamente el resultado del perodo al omitir el resultado de la funcin de
produccin.

Una perspectiva superadora implica retomar los trabajos doctrinarios citados y

proponer la utilizacin del costeo variable conjuntamente con la valuacin al valor de las
existencias.

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BIBLIOGRAFA
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