Derecho Penal Tributario: Conceptos, Teorías y Principios

NDICE
CAPTULO I
CUESTIONES PRELIMINARES, CONCEPTOS, UBICACIN Y PRINCIPIOS DEL
DERECHO PENAL TRIBUTARIO
1.
CUESTIONES PRELIMINARES
2.
3.
TEORAS SOBRE SU UBICACIN CIENTFICA
a.
Teora Penalista
b.
Teora Administrativista
c.
Teora Dualista
d.
Teora Autonomista
e.
Teora Tributaria
4.
SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS CON EL DERECHO PENAL COMN.
5. PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO
10
12
CAPITULO II
NATURALEZA JURIDICA DE LA INFRACCION FISCAL
2.1. ILICITOS TRIBUTARIOS:
28
2.2. INFRACCIONES TRIBUTARIAS EN EL PER:
31
CASO PRACTICO 1:
33
2.3
42
SANCIONES TRIBUTARIAS:
2.4 ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL ILICITO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO
47
2.5 CONCURSO DE INFRACCIONES
60
2.5 CONCLUSION
64
CAPITULO III
ILICITOS PENALES TRIBUTARIOS, DELITOS TRIBUTARIOS
ILCITOS PENALES TRIBUTARIOS
65
DEFINICIN:
65
ELEMENTOS CONSTITUTIVOS:
71
LA ESTRUCTURA COMPLEJA DEL DELITO TRIBUTARIO
72
EL SUJETO ACTIVO:
79
CAPITULO IV
LEY PENAL TRIBUTARIA
4.1
EVOLUCION HISTORICA
85
4.2
DELITO TRIBUTARIO
90
4.3
ACCION PENAL
107
4.4
INVESTIGACIN Y PROMOCINDE LA ACCIN PENAL
108
CAUCION
110
CONSECUENCIAS ACCESORIAS
112
CDIGO PENAL
114
DECRETO LEGISLATIVO N 814
124
127
DENUNCIAS Y RECOMPENSAS
131
EXPOSICION DE MOTIVOS
134
DECRETO DE URGENCIA N 022-96
140
141
CAPITULO V
PROCESO PENAL TRIBUTARIO

DELITO TRIBUTARIO
148
2
5. SISTEMA PROCESAL PARA EL JUZGAMIENTO DE DELITOS TRIBUTARIOS
148
REFORMA TRIBUTARIA Y SU RELACIN CON LOS ILCITOS TRIBUTARIOS
163
5.3 CONCLUSIONES
185
187
1.
ACCIN PENAL
187
3.
IMPROCEDENCIA DE LA ACCIN PENAL
187
4. REPARACIN CIVIL
188
5. DENUNCIAS DE DELITOS TRIBUTARIOS
188
7. INFORMES DE PERITOS
188
8. LA CAUCIN
188
BIBLIOGRAFIA
196
Malu G. Ferreyros Calisaya
CAPTULO I
CUESTIONES PRELIMINARES, CONCEPTOS, UBICACIN Y PRINCIPIOS DEL
1. CUESTIONES PRELIMINARES
Si bien nuestra Carta Magna no consigna expresamente como deber de los particulares
el hecho de contribuir a solventar el gasto pblico, a fin de alcanzar los fines previstos por
el Estado, los tributos o mejor dicho la recaudacin tributaria - resultan ser un
mecanismo que en los ltimos aos ha cobrado importancia, ello frente a la constante
necesidad de obtener ingresos, amparndose ello en su creacin o modificacin1
Resulta en consecuencia pertinente evaluar, las situaciones en las cuales el
incumplimiento de las obligaciones tributarias (sean stas de tipo formal o sustancial)
proviene de una intencin clara por parte del sujeto obligado (sea este el contribuyente
propiamente dicho o el responsable) a fin de obtener un beneficio de manera ilcita, o
ms bien resulta de una situacin no deseada por este ltimo, debiendo recalcar en ello
el conocimiento por parte de todos los involucrados de que el hecho de incurrir en las
conductas previstas en las normas como contrarias, deviene en una sancin contemplada
en cualquiera de los ordenamientos vigentes.
Tomando en cuenta ello, en lo que respecta al mbito tributario, resulta de suma
importancia para los particulares no solo el hecho de conocer las normas que regulan el
mbito obligacional, sino tambin conocer la magnitud de las sanciones previstas en caso
de incumplimiento, ello a fin de no solo evitar estas ltimas, sino adicionalmente
cuantificar las contingencias que se reflejan en datos con incidencia econmica para el
sujeto tributario (sea este persona natural o persona jurdica).
Al respecto, creemos necesario analizar a travs del presente trabajo la naturaleza de
dichas situaciones consideradas como ilcitas en materia tributaria, prestando atencin
adems a su incorporacin legislativa y a la aplicacin practica actual, la misma que a
todas luces incluye aciertos y desaciertos que tenemos por objeto destacar o cuestionar
de ser el caso.
2. DERECHO PENAL TRIBUTARIO
El Derecho Penal Tributario comprende el conjunto de normas jurdicas referentes a la
tipificacin de los ilcitos tributarios y a la regulacin de sus sanciones. El mismo,
1
Artculo 74 de la Constitucin Poltica de 1993

4
constituye un derecho penal particular, con ciertas caractersticas que lo distinguen del
derecho penal comn, conforme detallaremos a continuacin.
En efecto, el Derecho Penal Tributario estudia el conjunto de normas que describen los
ilcitos fiscales y sus correspondientes sanciones. Las normas que integran su objeto de
estudio tienden a la proteccin de bienes jurdicos. Al respecto, es preciso referir que la
expresin bienes jurdicamente protegidos comprende todo objeto que interesa a la
sociedad, no slo las cosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que
reconoce al ser humano, agregando a ello el hecho de que se trata de intereses jurdicos
relevantes para la sociedad.
Sobre este punto corresponde citar a DINO JARACH 2quien seala que el Derecho Penal
Tributario se considera adscrito al Derecho Tributario y no al Derecho Penal en virtud de
que nace con el Derecho Tributario mismo por razones de evolucin histrica y la
necesidad coercitiva de obtener los recursos necesarios para sufragar los gastos pblicos
por parte del Estado, sin embargo adopta principios fundamentales del Derecho penal
comn.
3. TEORAS SOBRE SU UBICACIN CIENTFICA
Respecto a la ubicacin cientfica de la mencionada rama del Derecho, existen diversas
Teoras, las cuales detallamos a continuacin:
a. Teora Penalista
Surge en Alemania a fines del XIX frente al aumento del no pago de los tributos
establecidos, como una reaccin ante la teora que consideraba los fraudes de ndole
tributario como infracciones de una categora especial sujetas al mismo rgimen de
contravenciones de polica, y entre sus propulsores se encuentran Wagner, Meyer,
Hensel, Soler, Jimnez de Asua y Mujes.
Meyer y Wagner, consideraron que el campo de los ilcitos tributarios corresponda al
derecho penal comn por identidad de principios jurdicos reguladores del bien jurdico
tutelado el aspecto normativo quedara diferenciado slo por algunos aspectos
accidentales, siendo en esencia iguales debido a la base axiolgico-tcnica que poseen-,
en razn que en ambos casos el legislador busca restringir la libertad de accin del
individuo en aras del bien publico y proteger los intereses superiores. As el delito de
defraudacin tributaria quedara identificado con los delitos patrimoniales previstos en el
Cdigo Penal en tanto se atenta contra el patrimonio del Estado y de la comunidad,
Jarach, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario Parte I. Segunda Edicin.1996.

Buenos Aires, Argentina. Editorial Cangallo, Pg. 409
5
adems de que se acta impulsado por los mismos mviles que justifican las penalidades
ordinarias.3
Los autores que tomaban posicin de esta teora sostenan que la represin de las
infracciones fiscales perteneca al Derecho Penal ordinario, teniendo entre sus principales
postulados los siguientes:
i.
Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen idntico objetivo, el mismo que
refiere el hecho de restringir la libertad de accin de los individuos, ello en aras del
bien pblico, teniendo como finalidad el proteger intereses superiores al orden
ii.
moral.
Los ilcitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, dado
que los ingresos por tributos corresponden a la denominada fortuna de la
comunidad.
iii. En estos casos, el infractor fiscal trata de eludir sus responsabilidades en base a
la posibilidad de disminucin de su riqueza personal (capital o renta),
impulsndolo los mismos mviles de las penalidades ordinarias
b. Teora Administrativista
Naci en Alemania en 1794 como modo de reaccin contra la doctrina penalista,
propugnando un Derecho penal administrativo. Para James Goldschmidt, quien en su
obra Verwaltungstrafrecht, del ao 1902, desarroll el concepto de Derecho Penal
Administrativo, partiendo de la distincin entre lo que es la infraccin o conducta
antijurdica administrativa de lo que constituye delito criminal. A la primera la define como
la omisin de prestar ayuda a la Administracin estatal dirigida a favorecer el bienestar
pblico o el estatal, en tanto a la segunda la considera como el menoscabo de bienes
jurdicos que gozan de proteccin penal por s mismos4
El Derecho Penal tiende a reprimir situaciones consideradas violatorias de deberes
morales, en tanto el Derecho Penal Administrativo solo intenta eliminar los obstculos que
se oponen a la realizacin del bien pblico, y la pena que nace del poder punitivo
autnomo de la administracin el mismo que constituye una reaccin de sta ltima
contra el individuo que no colabora adecuadamente con sus propsitos.
Dentro de esta tendencia, se ha sostenido que la conducta antiadministrativa representa
la omisin de prestar ayuda a la administracin estatal dirigida al bienestar pblico. La
pena administrativa reviste el carcter de una simple pena de orden, y no de correccin,
de seguridad ni de intimidacin. Rigen para las infracciones fiscales principios especiales
3
Sanabria, Rubn. Comentarios al Cdigo Tributario

Edicin 1997. Lima, Per. Editorial San Marcos, Pg.
4
Sanabria, Rubn. Comentarios al Cdigo Tributario
Edicin 1997. Lima, Per. Editorial San Marcos, Pg.
y los ilcitos Tributarios. Tercera

515
y los ilcitos Tributarios. Tercera
519
6
respecto de la culpabilidad y se admite la prueba de la falta de conocimiento no culpable

de la disposicin administrativa vulnerada. Son de aplicacin normas especiales sobre la
responsabilidad penal de las personas jurdicas y de terceros.
Conforme a Goldschmidt, la tesis de la autonoma del derecho penal administrativo no
excluye que ste y el derecho criminal formen parte de una unidad superior, de modo que
ella no impide recurrir a los principios generales el derecho penal, dado que son
principios generales del derecho.
Esta concepcin resta importancia a la gravedad del Ilcito Tributario en general,
otorgndole como sancin penas leves, como seran en nuestro caso las aplicables a las
infracciones tributarias.
c. Teora Dualista
Aqu se diferencia a los Ilcitos Tributarios en dos categoras jurdicas, segn su
naturaleza, y las sanciones, en penales y civiles o administrativas. Es decir, distingue a
los delitos tributarios que comete quien se sustrae dolosamente o no del cumplimiento de
la obligacin de pago, y son reprimidos con sanciones penales; de las sanciones
administrativas que corresponden a infracciones fiscales, y tiene penas pecuniarias,
multas y otras de ndole accesoria, como el comiso y la clausura de establecimiento.
Podemos afirmar entonces que esta corriente propugnada por Giuliani Fonrouge
establece una posicin intermedia entre la teora penalista y teora administrativista
desarrollada en los acpites precedentes.
Dino Jarach, partiendo de una premisa distinta, lleg al concepto dualista, al entender
que la idea penal se halla en todo el derecho, incluso en el derecho civil. Para este
autor, las sanciones relativas a infracciones referidas a la obligacin sustancial
correspondan al derecho penal, y las relacionadas con los deberes formales de orden
administrativo, no de carcter sustantivo, estaban comprendidas en el derecho
administrativo penal. Afirma que la idea de pena no es exclusiva del Cdigo Penal, sino
que los casos de su existencia se hallan abundantemente esparcidos en todo el derecho
y tambin, pues, en el derecho tributario.
d. Teora Autonomista
Propiciada por Giovanni Carano-Donvito, quien elabora un concepto unitario de infraccin
fiscal. Segn esta posicin doctrinaria, el ilcito Tributario y sus sanciones corresponden a
una naturaleza especifica, de carcter especial, considerado como el aspecto positivo del
derecho que no puede dejar de estar integrado por el aspecto sancionatorio propio de
toda norma jurdica.
7
Considera que el Ilcito tributario se rige por normas propias, especificas, distintas de las
del resto del Derecho, y admite solamente la aplicacin de los principios del Derecho
Penal comn cuando la ley omite regular un aspecto o efecto del orden sancionatorio o
sus efectos, y adems siempre que no sean opuestos a la naturaleza propia o
especificidades del Derecho Tributario.
Con la obra de Dematties Manuale di Diritto Penale Tributario en 1993, surge el
Derecho Penal Tributario como disciplina autnoma, diferente tanto del derecho penal,
Derecho Administrativo y del Derecho Tributario.
Este autor la concibe como aquella rama del derecho pblico que estudia los delitos de
carcter tributario, esto es, las infracciones a preceptos especiales que obligan a quienes
residen en el Reino, a contribuir, con ciertas prestaciones financieras, directas o
indirectas, a las necesidades de la colectividad.
e. Teora Tributaria
Esta teora, de una parte, proclama el carcter unitario y autnomo del Ilcito Tributario y
reclama, de otra, su tratamiento especfico dentro del Derecho Tributario. Sin que ello sea
obstculo, obviamente, para reconocer el diverso carcter de las penas (en sentido
general) con que se sancionan las distintas infracciones, con la siguiente recepcin de
nociones procedentes ya sea del Derecho Penal o del Derecho Administrativo.
En este caso, la tambin llamada Teora del carcter especfico del ilcito tributario
establece que a falta de normas tributarias expresas se aplicarn supletoriamente los
principios generales del derecho en materia punitiva.
Al respecto, corresponde citar a Horacio Garca Belsunce
quien destaca tres aspectos
de los cuales parte la doctrina tributaria.

a. Que el derecho tributario es autnomo
b. Que existe una especificidad y unidad del Ilcito fiscal que, sea o no una rama
independiente del Derecho Tributario, constituye un aspecto del Derecho Tributario
que tiene por objeto tipificar las infracciones que se originan en el incumplimiento de
las obligaciones y deberes tributarios y en la regulacin de sus sanciones.
c. Que es un derecho sancionatorio, no resarcitorio, por lo cual no pierde cierta
filiacin con el Derecho Penal Comn, cuyas normas les son aplicable en caso de
existir lagunas en el derecho tributario sobre un tema determinado.
5
Garcia Belsunce, Horacio. Derecho Penal Tributario. Ed. Depalma, Buenos AiresArgentina. 1985
8
4. SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS CON EL DERECHO PENAL COMN.

Entre las SEMEJANZAS corresponde citar a las siguientes:
Para que se configure el Ilcito Tributario sea dentro del Derecho Penal Tributario o
el Derecho Penal Comn se requiere la existencia de una conducta o
comportamiento DOLOSO, vale decir que el mismo sea realizado con conciencia y
voluntad (lo que en la prctica se conoce como la intencin)
Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen el mismo objetivo, que es restringir
la libertad de accin de los individuos en aras del bien pblico y proteger intereses
superiores.
La punibilidad es la caracterstica fundamental de todo Ilcito sea en el mbito

tributario o no. Al respecto es preciso sealar que la conducta viene a ser punible
porque la misma va en contra del ordenamiento jurdico vigente. Resulta necesario
castigar las conductas que lesionan lo previamente protegido por el Estado (en este
caso viene a ser la actividad recaudatoria del Fisco y los ingresos que el mismo
obtiene)
La presencia de antijuricidad. Al respecto corresponde sealar que en este caso el

bien jurdico lesionado (vale decir esa actividad recaudatoria) se encuentra
establecida en normas que establece el propio Estado.
Por otro lado, en cuanto a las DIFERENCIAS nos permitimos referir a lo siguiente:
En cuanto al bien jurdico tutelado en el Derecho Penal comn no existe una

limitacin especfica, porque son todos los que establece el Cdigo Penal. En tanto
que en el Derecho Penal Tributario, el bien tutelado es el erario nacional, siendo de
madera especifica El tributo.
La tipicidad: En el Derecho Penal Tributario existe una antijuricidad tipificada puesto

que no hay delito sin una norma previa que as lo establezca, pero la diferencia
radica en que no siempre es necesaria la exacta descripcin de la conducta (la que
refiere la norma), siendo suficiente en algunos casos la mera trasgresin o
incumplimiento del precepto legal
En el Derecho Penal comn se considera el aspecto subjetivo (dolo) para medir la

responsabilidad. En el Derecho Penal Tributario es posible que la responsabilidad se
mida en forma objetiva, como es el caso de las infracciones.
El Derecho Penal Tributario presenta caractersticas propias sobretodo en materia de

infracciones ya que las mismas se encuentras previstas en el Cdigo Tributario.
9
El Derecho Penal comn es susceptible de pena privativa de libertad en la mayora

de los casos, mientras que el Derecho Penal Tributario considera sanciones de tipo
administrativo y pena privativa de libertad la misma que puede ser atenuada con la
imposicin pecuniaria que le corresponde al Estado.
10
Juan Vargas Ortega
5. PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Hemos de ingresar al estudio de aquellos principios cuya aplicacin se circunscribe al
mbito especfico del Derecho penal comn y en consecuencia se trasladan
ntegramente al Derecho penal tributario. Como gusta decir a "mi querido amigo y
Profesor" Ral CERVINI debemos recurrir a los "conceptos de portada general" y ello
nos indica que pese a sus mltiples particularidades el Derecho penal tributario debe ser
reconducido necesariamente al mbito del Derecho penal comn, a sus pautas
dogmticas y principios generales.
De modo tal que sern de recibo en el Derecho penal tributario todos los principios y las
categoras
intradogmticas
formales
propias
del
Derecho
penal
comn,
principalmente aquellas de raz constitucional y vinculadas a la promocin efectiva de los

derechos de la persona humana.
La adopcin de la totalidad de los principios garantistas asegura la vigencia plena de las
libertades individuales y de los derechos inherentes a la persona humana y como
contrapartida fijan lmites a la actuacin del poder pblico institucionalizando la
sujecin de este a los postulados constitucionales.
La consagracin de un elenco de formulas garantistas elevadas al rango de principios
permite ensamblar una slida arquitectura cuyo fin prevalente ser proteger al individuo
frente a la progresiva voracidad fiscal. Estamos ante un instrumento de proteccin de
las libertades individuales que son un componente ineludible de un Estado de Derecho.
Se trata de conformar un cmulo sistemtico de principios liberales y democrticos cuyo
mbito de aplicacin ultrapasa el propio de la materia penal tributaria para servir de
fundamento integral a un orden jurdico sustancialmente democrtico.
En sntesis, se trata de establecer lo que el profesor JUREZ TAVARES
denomina "...una red de principios penales democrticos..." aplicables a todas las
gamas de lcitos inclusive a la materia tributaria.
Los principios de mayor trascendencia dogmtica son aquellos en que funda su
existencia el Estado democrtico de derecho tales como la observancia y proteccin
de la persona humana y el bien jurdico, la necesidad y proporcionalidad de la pena y
la mnima intervencin.
Dentro de este elenco se incrustan inexorablemente aquellos que consagran y
promueven el apego a la legalidad y las consecuencias que de ella devienen como la
estructuracin de los delitos en tipos penales hermticamente cerrados (tipologa
cerrada).
En el Estado Democrtico Social de Derecho, la posibilidad de ejercicio del "jus
puniendi" est especialmente limitada en base a principios intradogmticos y adjetivos
inherentes a la construccin y legitimacin y conservacin del propio Estado Democrtico
Social de Derecho.
11
Juan Vargas Ortega
Por consiguiente, un enfoque en clave de eficiencia y garantas del Derecho Penal

Tributario presupone un vnculo continuo con los Principios y con las categoras
intradogmticas y formales del Derecho Penal Comn, principalmente con aquellas de
raz constitucional y vinculadas a la promocin efectiva de los derechos de la persona
humana.
Como hemos adelantado, la ms prestigiosa doctrina penal de corte garantista confirma
esta postura.
La adopcin de dichos principios, que son principios dogmticos rectores de la
actividad estatal, importa una sumisin del poder pblico a las garantas concretas de
respeto a la libertad individual y a la estructura democrtica del Estado.
Se procura, en definitiva, establecer lo que JUREZ TAVARES denomina una red de
Principios Penales Democrticos, aplicables a todas las variedades de lcitos, inclusive al
rea penal tributaria.
Es efectivamente difcil establecer una sistematizacin de esos principios, porque no
son nicamente preceptos del Derecho Penal, sino fundamentos para un orden jurdico
democrtico. Son, antes que nada, preceptos poltico-jurdicos, de estructuracin del
Estado y del orden jurdico, a los cuales se deben subordinar tanto la creacin
legislativa como las actitudes de los poderes ejecutivo y judicial.
Analicemos por su orden estos principios:
5.1 PROTECCIN DE LOS DERECHOS INHERENTES A LA PERSONA HUMANA.
En el mbito de un Derecho penal antropolgicamente fundado, del hombre y para el
hombre, debemos considerar dignos de la mayor proteccin todos aquellos derechos, ya
sea consagrados en forma explcita o implcita por los textos constitucionales, que
hacen a la esencia misma del ser humano.
La proteccin irrestricta de los derechos individuales constituye un supuesto bsico para
la existencia, desarrollo y consolidacin de un Estado democrtico de Derecho.
La materializacin de la referida proteccin se explcita en la conformacin de un
vallado seguro y slido que torne estril cualquier intento de avasallamiento de las
libertades individuales de parte del poder publico.
La pretensin concreta y no puramente abstracta de garantizar la vigencia plena de los
derechos sustanciales del ser humano debe plasmarse materialmente en la prohibicin de
sancionar normas penales de contenido irracional y arbitrario, de corte discriminatorio,
de formulacin imprecisa y vaga tales como los tipos abiertos, de tenor abusivo o
violatorio del principio de igualdad (casos en que se habilita mutar la multa por prisin
equivalente obviando considerar la capacidad econmica del presunto infractor).
12
Juan Vargas Ortega
Solo sobre el montaje de estas premisas podr construirse un bastin lo suficientemente

consistente como para garantizar la plena vigencia de todos aquellos derechos sin los
cuales no se concibe al hombre como tal.
5.2 TUTELA DEL BIEN JURDICO U OBJETIVIDAD JURDICA.
En consonancia con los principios de legalidad y tipicidad ut supra analizadas el Estado
de Derecho determina el conjunto de bienes que por su particular relevancia dentro del
sistema social considera, conveniente en unos casos y necesario en otros, que sean
objeto de tutela jurdico penal.
La criminalizacin de las conductas humanas solo tendr sentido si tienen como objetivo
fundamental la proteccin concreta de los distintos bienes jurdicos.
Debern desecharse aquellos bienes concretamente aprehensibles que carezcan de la
relevancia social necesaria como para ser objeto de proteccin penal.
Como bien seala CERVNI la construccin de un tipo penal no sigue un procedimiento
puramente casual. El legislador al considerar una conducta como prohibida lo hace
teniendo en cuenta su realidad social, su conflictividad que implica la consideracin
del disvalor que ella tiene en s misma y en su manifestacin (disvalor de acto) y en la
produccin de sus efectos (disvalor de resultado).
En sntesis la prohibicin de determinadas conductas tiene como supuesto ineludible
que la accin u omisin que explcita la misma se manifieste como integrante de una
relacin social conflictiva que implique una lesin efectiva o tan solo una puesta en
vilo valores concretos y especficos del ser humano, referidos como bienes jurdicos.
La mencin a valores concretos de naturaleza humana no significa que el bien jurdico
se identifique con el objeto material del delito.
En el caso de los delitos fiscales consideramos que el bien jur dico esta en el inters
del Estado de recaudar tributos engrosando as las arcas publicas de modo tal que la
mayor o menor ofensividad o daosidad de una conducta se medir teniendo en cuenta
dicha finalidad estatal.
En la medida que concebimos al patrimonio pblico estatal como un bien jurdico
concretamente aprehensible, legtimamente tutelable por la normativa penal tributaria,
deberemos considerar como potencialmente lesivas aquellas conductas idneas
para poner en vilo el referido bien jurdico.
Eso s, solo sern pasibles de reproche penal, aquellas conductas lo suficientemente
daosas para el bien jurdico que se hallen previamente estructuradas como delito y cuyo
diseo responda a una tipologa cerrada.
La represin tributaria ejercitada en el mbito penal debe circunscribirse
nicamente a los hechos directamente relacionados, tanto en el aspecto objetivo como
en el subjetivo, con la lesin de los intereses fiscalmente relevantes.
13
Juan Vargas Ortega
Se trata que el Derecho penal tributario solo albergue aquellas conductas

potencialmente
ofensivas
para
lesionar
el
Derecho
del
Estado,
consagrado
constitucionalmente, de percibir los tributos (ofensividad de las conductas).

El Derecho penal solo debe intervenir cuando se trate de tutelar bienes fundamentales o
para contener ofensas intolerables al bien jurdico.
La contracara de esta natural limitacin del Derecho penal tributario ser la renuncia a
la
criminalizacin
de
todas
aquellas
"violaciones
meramente
formales
administrativas".
El Principio liberal del bien jurdico ("nullum crimen, nulla poena sine injuria") supone un
complemento fundamental para el principio de legalidad.
Segn el mismo, es funcin esencial del Derecho penal la proteccin de bienes
jurdicos, ya que no hay delito sin ofensa, como lesin o como puesta en peligro, del
bien jurdicamente protegido.
Para que una conducta sea delictiva, adem s de ser un comportamiento externo
descrito en una ley formal previa, debe daar u ofender el bien especficamente
protegido por la norma.
La mxima "nullum crimen sine injuria" implica que en un Estado Democrtico Social de
Derecho el legislador, al momento de producir normas penales, slo puede llegar a
tipificar con tal carcter aquellas conductas graves que lesionan o colocan
efectivamente en peligro autnticos bienes jurdicos.
Uno de los mecanismos de limitacin reside precisamente en el principio de
ofensividad.
Expresa FERRAJOLI que el referido principio tiene el valor de un criterio polivalente de
minimizacin de las prohibiciones penales.
Eso equivale a un principio de tolerancia tendencial de la desviacin, idneo para reducir
la intervencin penal a un mnimo necesario y, con ello, reforzar su legitimidad y
fiabilidad, pues si el Derecho Penal es un remedio extremo, deben estar privados de toda
relevancia jurdica los hechos de mera desobediencia, degradables a la categora del
dao civil en lo que refiere a los perjuicios reparables y al mbito de los administrativo
sancionador en la medida en que lesionen bienes considerados como no esenciales o que
son, slo en abstracto, presumiblemente peligrosos.
Corresponde seguidamente determinar si en un Estado Democrtico Social de Derecho,
al momento de elaborarse los tipos penales, el legislador debe privilegiar la proteccin de
la sociedad o la del individuo.
Consideramos que la persona es el punto de referencia fundamental en torno al cual se
orientan todos los bienes jurdicos protegidos por el Derecho Penal.
Este criterio conocido como "monista individualista", otorga a los bienes Jurdicos el
papel de medio para el desarrollo personal del individuo, siendo concebido tambin el
Estado, como un instrumento al servicio prioritario de las personas.
En el fondo de toda norma con cerne constitucional, derivada de la proteccin a la
dignidad de la persona humana y de los objetivos fundamentales del Estado
14
Juan Vargas Ortega
Democrtico Social de Derecho, subsiste, como principio implcito la proteccin del bien
jurdico, tomado en sentido de objeto concretamente aprehensible.
La construccin de un tipo no sigue un procedimiento puramente causal.
El legislador, al considerar una conducta como prohibida, lo hace teniendo en cuenta su
realidad social, su conflictividad. Esto implica la consideracin del disvalor que ella tiene
en s misma, en su manifestacin (disvalor de acto) y en la produccin de sus efectos
(disvalor del resultado).
El bien jurdico debe tener papel preponderante, en la solidificacin de los principios de
identidad y especialidad, imponiendo al poder judicial una interpretacin limitadora de
los pedidos de enjuiciamiento penal que envuelven la persecucin de hechos que,
en s, slo reflejan intereses formales y no la solucin de conflictos en funcin a un bien
jurdico concreto.
En el caso de los Delitos tributarios, las reflexiones sobre el bien jurdico tutelado
redimensionan su importancia. Si se considera que el bien jurdico est en el inters
pblico en el cobro de los impuestos, la categora de la ofensividad se medir en
relacin a dicha finalidad.
Si se identifica al patrimonio del Estado como bien jur dico legtimamente tutelable
por la normativa penal tributaria tendremos que el dao se aprecia concretamente en la
limitacin causada al bien o a su funcionalidad.
5.3 PRINCIPIO DE NECESIDAD Y PROPORCIONALIDAD DE LA PENA.
Esta ltima parece ser la consecuencia inexorable, una vez configurados los
supuestos del hecho punible, (tipicidad, antijuridicidad, culpabilidad), toda vez que no
hallan causas que obsten a la punibilidad. Concebida en estos trminos la culpabilidad
parece ser el nico presupuesto o fundamento de la pena.
No obstante este planteo tradicional el mismo se ha visto atenuado en la medida que se
ha entrado a considerar si esa consecuencia inexorable que parece ser la pena es de
aplicacin necesaria o no.
La aplicacin de la pena se asienta en una estructura compacta cuyas bases son cuatro
principios
fundamentales,
saber:
legalidad,
subsidiariedad, necesidad y
proporcionalidad.
a) La legalidad como hemos reseado anteriormente supone el patrimonio
exclusivo de la ley, para crear infracciones, tipificar delitos y determinar sus
sanciones, cuyo contenido no se oponga a los principios y dogmas provenientes de
la Constitucin.
El conocido aforismo "...nullum crimen sine legge, nullum pena sine legge..." explcita
que es resorte exclusivo de la ley nacional en consonancia con los principios
constitucionales y al amparo de estos la existencia, determinacin de la naturaleza de
las penas y la cuanta de las mismas.
b) Por su parte la subsidiariedad significa que la norma penal ejerce
una funcin protectora adicional y suplementaria a la proteccin jurdica
general.
15
Juan Vargas Ortega
La imposicin de sus sanciones ser legtimamente vlida cuando los mecanismos de

proteccin del bien jurdico instrumentados por otras ramas del Derecho resulten
estriles o inoperantes para su efectiva salvaguarda.
La norma penal ser el ultimo instrumento al cual el sistema deba recurrir para
proteger bienes jurdicos considerados socialmente relevantes solo cuando hayan
fallado otros muchos dispositivos de proteccin debidamente estructurados con el
objeto de tutelar dichos bienes.
Por eso lo de la subsidiariedad de la norma penal, solo debe recurrirse a ella como
ltimo recurso.
No es el sistema penal un plus de represin que tiene instaurado el ordenamiento
jurdico sino el ltimo instrumento al cual recurrir para proteger bienes jurdicos que
resultan, presunta o efectivamente desprovistos de tutela, por haber fallado los
otros mecanismos de prevencin y proteccin que el propio orden jurdico debe
poseer.
Lo que no puede el Estado social de Derecho es renunciar a la creacin,
consolidacin y desarrollo de dichos mecanismos de prevencin y proteccin, diversos
y alternos al sistema penal, en aras de considerar a ste ltimo el instrumento
universal ms adecuado para la proteccin integral de los bienes merecedores de
tutela jurdica.
c) Entendida la pena como una expresin de poder del Estado, y en consideracin a
la debida racionalidad que debe preceder su aplicacin, debe existir una relacin
lgica de proporcionalidad entre la entidad de la misma y la daosidad social causada
por la conducta responsable de ella.
Cuando existe una manifiesta desproporcin entre la punicin y los hechos que
motivaron su aplicacin podr vlidamente cuestionarse la legitimidad de la
disposicin que instituyo la punicin en trminos tan abusivos.
El principio de proporcionalidad sienta el lmite del poder punitivo de la norma ya que es
requisito necesario para su aplicabilidad la racionalidad que debe imperar entre la
entidad de la pena, los hechos que ameritaron su imposicin y la daosidad social
causada.
En esta trade se funda una aplicacin racional y equilibrada de la pena
desechando as cualquier vestigio de arbitrariedad atentatoria de los derechos
humanos fundamentales.
5.4 PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY O LEGALIDAD.
Sobre este principio hemos abundado generosamente en la parte primera de este
trabajo por lo que sin perjuicio de la respectiva remisin a ella nos limitaremos a
recordar que la reserva de ley tiene como cometido tutelar los derechos individuales
evitando que la imposicin de prestaciones personales y/o patrimoniales tengan su
gnesis, su origen en una voluntad de la administracin desprovista de lmites que
16
Juan Vargas Ortega
resulte ser un instrumento de mera opresin del individuo y un mecanismo de restriccin

arbitraria o an de conculcacin de sus derechos fundamentales.
El principio de legalidad de los delitos y de las penas ("nullum crimen, nulla poena sine
legge") es considerado como caracterstico del Derecho penal del Estado de Derecho.
En su esencial formulacin significa que no existen delitos ni penas fuera de los que se
hallan expresamente previstos y penados por la ley penal. El mismo se encuentra
establecido en nuestra Carta Magna.
La ley es la nica fuente de delitos y de penas ("nullum crimen, nulla poena sine lex
scripta"). El principio se concreta como monopolio normativo a cargo del poder legislativo,
es decir, la creacin de delitos y de penas es monopolio exclusivo del parlamento.
La ley penal tiene por una de sus caractersticas esenciales, que por ella misma cada
uno de los habitantes puede conocer, antes de decidirse a realizar una accin, si sta
est prohibida y amenazada con pena.
La exigencia constitucional de que la ley penal sea pblica, escrita y previa al hecho que
se califica de delictivo, constituye la garanta para que cada uno de los miembros de la
sociedad se encuentre en condiciones de poder saber las consecuencias adversas de
sus decisiones.
El Estatuto de Roma de la Corte Penal Internacional en su parte tercera denominada
"De los Principios Generales de Derecho Penal" incluye en el artculo 22 a texto expreso
el principio de legalidad al establecer que "nadie ser penalmente responsable de
conformidad con el presente estatuto a menos que la conducta de que se trate constituya,
en el momento en que tiene lugar, un crimen de la competencia de la corte".
En el numeral segundo de este artculo afina an ms los conceptos y delinea con
singular precisin el verdadero alcance del principio objeto de anlisis al establecer que
"la definicin de crimen ser interpretada estrictamente y no se har extensiva por
analoga, en caso de ambigedad, ser interpretada a favor de la persona objeto de
investigacin".
5.5 PRINCIPIO DE LA NECESARIA OBSERVANCIA DE LA ESTRUCTURA TPICA.
Es un principio ntimamente ligado al de legalidad. En materia de delitos fiscales es
frecuente encontrar manifestaciones legislativas relativamente ambiguas o imprecisas
carentes del contenido inequvoco que exige una tipologa cerrada. Se recurre
habitualmente a terminologas tales como "...otros documentos... contribuciones de
anlogo carcter... similares..., etc.".
Es por ello que una manifestacin del garantismo penal supone la configuracin de
estructuras tpicas acuadas en tipos cerrados y susceptibles de ser percibidas y
comprendidas por los sujetos de la relacin jurdica tributaria evitndose as los
desbordes propios del actuar discrecional de la administracin fiscal.
17
Juan Vargas Ortega
El denominado principio de determinacin o de tipicidad ("nullum crimen, nulla poena

sine lex certa") busca concretar la certeza a la que tiende el penalismo liberal y tiene
relacin con el principio de reserva legal consagrado por la Constitucin Nacional.
El mandato de determinacin se refiere a la formulacin de los tipos y exige la regulacin
taxativa de los delitos y de las penas, es decir, la descripcin exhaustiva de las
conductas punibles y su pena correspondiente a travs de su tipificacin.
5.6 PRINCIPIO DE MNIMA INTERVENCIN.
Es ste, un principio de orden pblico que exige que previamente a la creacin de cada
tipo penal se formule un anlisis tendiente a comprobar de modo fehaciente si esa nueva
norma armoniza o no con los postulados emergentes de la Carta Magna, las
convenciones internacionales sobre derechos humanos y los principios en los que se
estructura el Estado de Derecho.
Una vez efectuado ese juicio de comprobacin procede analizar si la creacin de esa
norma es ineludiblemente necesaria para dar respuesta a problemas carentes de
solucin.
Especficamente en el mbito del Derecho penal tributario, debemos tener en cuenta que
la creacin de nuevas normas que contienen sanciones de tenor penal slo debe ser
acogida cuando se demuestra racionalmente su utilidad en ltima instancia como
instrumento hbil para cohibir.
5.7 SUBSIDIARIEDAD.
Porque al Derecho penal slo debe recurrirse cuando la proteccin al bien jurdico no
pueda efectivizarse, de manera apropiada, acudiendo a otros medios de solucin de que
disponen las otras ramas del ordenamiento jurdico. El Derecho penal es un
instrumento o un recurso de "ultima ratio".
5.8 FRAGMENTARIEDAD.
El Derecho Penal no pretende alcanzar con sus efectos a toda la gama de conductas
lcitas, sino solo aquellas que constituyen ataques intolerables en contra de bienes
jurdicos cuya subsistencia es capital para la preservacin de la convivencia pacfica. Lo
que se castiga son nada ms que fragmentos de lo antijurdico.
No todo lo que infringe la norma ha de ser castigado con una pena, por el contrario,
slo sectores reducidos de lo que es lcito, justifica su empleo.
Al Derecho penal le sera atribuido el carcter de "ltima ratio" por lo que su funcin
quedara limitada a la censura social extraordinaria de hechos caracterizados por un
disvalor particular.
5.9 PRINCIPIO DE PERSONALIDAD.
La relacin de imputacin es, en el Derecho sancionatorio, esencialmente personal.
Salvo excepciones expresamente establecidas por ley, la responsabilidad por infracciones
es personal.
18
Juan Vargas Ortega
Las excepciones deben ser analizadas en cuanto a su alcance para apreciar si pueden
ser idneas o no para desvirtuar el contenido del principio general.
Las excepciones al principio general deben estar taxativamente enumeradas y ser de
interpretacin y aplicacin restrictiva ya que no puede por va del incremento desmedido
de excepciones provocar un debilitamiento relevante de aquel.
5.10 NECESIDAD DEL ELEMENTO SUBJETIVO EN EL SUJETO ACTIVO.

El elemento subjetivo es de existencia necesaria en el responsable de un lcito para que
este pueda ser sancionado.
Este es un axioma propio del Derecho penal liberal de base subjetiva que recoge nuestro
orden jurdico penal en el artculo 18 del Cdigo Penal.
Si bien el principio de culpabilidad constituye el eje central de nuestro sistema penal de
base eminentemente subjetivo, el Cdigo Tributario Patrio no ha consagrado la
exigencia del elemento subjetivo en forma expresa aunque un estudio detallado de las
disposiciones contenidas en ste permite
inferir que el referido elemento subjetivo debe estar presente para que pueda imponerse
una sancin.
El modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina haba consagrado en forma expresa
la necesidad del elemento subjetivo como elemento indispensable de la infraccin
tributaria, no obstante ello, nuestro cdigo fiscal se aparto de esa solucin optando
por su no adopcin en forma expresa.
La aplicacin de los principios
reseados
acarrean
efectos inmediatos
tales como:
a) La imposibilidad de que sobrevivan disposiciones coercitivas que no respondan
a topologas cerradas o contengan textos ambiguos y confusos;
b) El reconocimiento explcito de la conducta humana -accin u omisin-, como
objeto exclusivo de regulacin de la norma penal incriminatoria;
c) La jerarquizacin absoluta de la ley imbuida de principios constitucionales como
nico instrumento para limitar los derechos individuales y consagrar la
obligatoriedad de las prestaciones personales o patrimoniales.
- No podemos dejar de mencionar dos principios intradogmticos con clara
tendencia
descriminalizadora que consideramos fundamentales:

a) como consecuencia del principio de subordinacin constitucional del Derecho
tributario entendemos que deben descriminalizarse aquellas conductas previstas en
los textos penales tributarios que sean manifiestamente contrarias a claros e
inequvocos preceptos constitucionales;
d) debe existir una necesaria adecuacin de las disposiciones propias del Derecho
penal fiscal a los textos internacionales, sean bilaterales o multilaterales,
en
19
Juan Vargas Ortega
materia tributaria,
incorporados al ordenamiento jurdico interno por ratificacin
legal con la sola salvedad que estos no contradigan el Orden pblico interno o
internacional del Estado.
5.11 DERECHO PENAL DE ACTO Y NO DE AUTOR
Un Derecho Penal es de actos cuando lo que en l se castiga son las conductas
ejecutadas por el sujeto, con prescindencia de las caractersticas personales de ste. Se
describen los hechos en que consiste cada uno de esos delitos.
Un Derecho penal de autor es el que se refiere no a las conductas punibles, sino a
descripciones de las caractersticas personales o modos de vida a las cuales se conecta
la reaccin punitiva o la medida correctora o segregadora.
5.12 PRINCIPIO DE PROHIBICIN DE RETROACTIVIDAD ("NULLUM CRIMEN,
NULLA PENA SINE LEX PREVIA").
Constituye el indispensable complemento de la tipicidad y supone la prohibicin de
retroactividad con la cual aparece unido el principio de legalidad. La prohibicin
resulta de la exigencia de la ley anterior al hecho del proceso contenida en de la
Constitucin Nacional.
Por lo tanto, la ley que define delitos y establece penas criminales ha de ser, adems de
estricta y cierta, tambin previa.
5.13 PRINCIPIO
DE
INTERDICCIN
DE
LA ANALOGA
("NULLUM
CRIMEN,
NULLA PENA SINO LEGGE STRICTA").

Se vincula con el de tipicidad, indicando la interdiccin de la analoga como fuente de
delitos y penas, es decir, supone el imperio riguroso de la ley estricta. Debe quedar claro
que lo que se prohibe es el procedimiento analgico como instrumento creador de
delitos y de penas en manos del juez.
5.14 PRINCIPIO DE MATERIALIDAD O EXTERIORIDAD DEL HECHO ("NULLUM
CRIMEN, NULLA POENA SINO ACTIONE O SINE CONDUCTA").
Es sobre el cual debe asentarse toda la construccin terica y legal del concepto de delito.
Segn este principio, para que pueda hablarse de delito debe existir un acto humano,
un comportamiento, una conducta y no hay conducta humana sin participacin interior
del agente en lo que hace u omite.
De esta manera podemos definir, siguiendo a FONTN BALESTRA, a la accin o
conducta como el movimiento corporal voluntario, que mediante una relacin causal
produce una modificacin del mundo exterior perceptible de ser apreciado por los
sentidos, que se denominan resultados.
Los elementos de la accin o conducta son: movimiento corporal voluntario, es aquel
realizado por el sujeto con nimo de realizarlo y que no haya habido ningn factor o
elemento ajeno a l, que lo haya impulsado.
El resultado es la modificacin del mundo exterior susceptible de ser apreciado por medio
de los sentidos.
20
Juan Vargas Ortega
La relacin causal es el vnculo entre el movimiento corporal y el resultado.

De acuerdo con este principio se debe asegurar que slo se exija responsabilidad penal
tributaria por conductas externas y concretas.
La principal consecuencia de esta premisa fundamental es la consagracin de la
impunidad del mero pensamiento.
Las actitudes o decisiones que no se plasmen en una conducta externa han de
quedar libres de cualquier responsabilidad penal, ni la disposicin genrica de evadir,
ni las actitudes o decisiones que no trascienden al exterior.
5.15 PRINCIPIO DE CULPABILIDAD ("NULLUM CRIMEN, NULLA POENA SINE
CULPA").
La culpabilidad es el ltimo y decisivo fundamento de la pena, ya que contiene la
participacin subjetiva en su plenitud valorativa (acto interior reprochable), convirtiendo el
puro hecho (ejemplo, la muerte de un hombre) en un hecho humano susceptible de
valoracin tico social.
La culpabilidad en este proceso es su esencia misma de la concreta responsabilidad
penal, ya que como indica STRATENWERTH el hecho que el individuo tenga que
responder por su hacer u omitir como persona, es una de las reglas fundamentales de
nuestro orden social.
Por el principio de culpabilidad resulta que no basta para exigir responsabilidad con que
se pueda atribuir subjetivamente a una persona el hecho por ella materialmente
producido. Es preciso adems atender al proceso de motivacin que le ha llevado a tomar
la decisin de realizar ese comportamiento.
La sociedad est dispuesta a renunciar a hacer responsable a una persona de
comportamientos que le son imputables si, en alguna medida socialmente asumible, se
puede afirmar que no pudo evitar tomar tal decisin, o le result especialmente difcil
evitarla.
Este principio tiene como presupuesto la arraigada conviccin tica de que el ser
humano en condiciones normales dispone de un importante margen de libertad a la
hora de tomar decisiones.
En lo que refiere al tema en anlisis, compartimos el pensamiento de MOCCIA y LO
MONTE, conspicuos exponentes de la doctrina italiana, fuente inagotable en la materia,
en el sentido de que los delitos tributarios slo deben ser imputados a titulo doloso.
5.16 PRINCIPIO DE OBSERVANCIA DE LA TAXATIVIDAD.
En un sistema codificado la taxatividad /determinacin es un atributo del Principio de la
legalidad. Es frecuente que el legislador, en materia de delitos tributarios tienda a violar
este Principio con frmulas equvocas como la alusin a "otros documentos",
"contribuciones de anlogo carcter", etc.
El principio de taxatividad como realizacin garantista del canon de fragmentariedad,
impone que se formulen figuras muy claras, comprensibles para todos los contribuyentes
21
Juan Vargas Ortega
y cerradas, para evitar los excesos de discrecionalidad de la administracin y de los

jueces, en atencin a la tutela de la libertad del individuo.
5.17
PRINCIPIO DE LA RACIONALIDAD DEMOCRTICA.
Siguiendo el pensamiento de DEZ RIPPOLLES podemos sealar que en el campo del

control social jurdico sancionador el principio de la racionalidad democrtica sera la
capacidad para elaborar en el marco de ese control social una decisin legislativa de
corte democrtico atendiendo a los datos relevantes de la realidad social y jurdica
sobre los que aquella incide. En el mbito del Derecho Penal Tributario, de un modo u
otro, la racionalidad democrtica legislativa penal supondra el punto de llegada de una
teora de la argumentacin jurdica, a desarrollar en el plano del proceder legislativo
penal, que garantiza decisiones legislativas susceptibles de obtener amplios acuerdos
sociales por su adecuacin integral a la realidad social en que se formulan y con la cual
interacta.
Finalmente, se impone preguntar cmo incide el principio de la racionalidad
democrtica en el campo de la elaboracin legislativa penal tributaria.
Se trata de asegurar lo ms posible en el mbito jurdico penal tributario una
respuesta positiva a una serie de exigencias mutuamente entrelazadas planteadas a la
norma:
a)
Que
el
mandato o
la
prohibicin
sean
susceptibles
de
ser
cumplidos, satisfaciendo as la funcin de la norma como directiva de conducta,

o sea, que luzca como seriamente presumible que el directo cumplimiento de la
norma produzca los efectos de tutela perseguidos.
b)
Que la aplicacin contrafctica de la norma va a producir indirectamente
esos mismos efectos de tutela.
c)
Que se va a estar en condiciones de reaccionar al incumplimiento
del mandato o la prohibicin mediante la aplicacin coactiva de la ley,
satisfaciendo as su funcin como expectativa normativa,
en todo caso
manteniendo su aplicacin dentro del marco de garantas inherentes al Estado

Democrtico Social de Derecho.
5.18 PRINCIPIO DE LA "SUBSIDIARIEDAD EN CONCRETO" COMO SUPERADOR
DEL FALSO DILEMA EFICACIA/GARANTAS.
Actualmente, en el plano poltico criminal el aspecto ms significativo de la
subsidiariedad se encuentra en la efectividad de la intervencin estatal. Precisamente, la
expresin "subsidiariedad en concreto" expresa el dato segn el cual la intervencin
penal slo se debe activar despus de haberse creado otros instrumentos alternativos
de
control,
como
pueden
ser mecanismos
de frecuente
control
preventivo,
indicaciones explicativas, procedimientos de reinsercin en la legalidad, etc.

22
Juan Vargas Ortega
Slo despus de haber accionado esas medidas de ataque diversas a lo penal y

despus de haberse verificado en el campo la insuficiencia de tales medios alternativos,
se justificar el recurso al sistema penal. De esta manera el Principio de
subsidiariedad, al vincularse con el de efectividad requiere tambin las soluciones
alternativas que se inspiren en parmetros de evaluable efectividad.
5.19 PRINCIPIO DEL RESPETO A LAS CATEGORAS LGICO-OBJETIVAS.
En el mbito especfico del Derecho Penal Tributario, una vez identificado el
elemento lgico-objetivo que preside su tutela, no ser lcito que el legislador desatienda
ese elemento, por tratarse de un fundamento positivo al contenido tico de esos actos.
Se puede decir, que los tipos penales tributarios deben tener presente la posibilidad fsica
de la consecucin de sus efectos sobre los destinatarios, de modo que no se desvinculen
del hombre como persona, no establezcan contradicciones en sus valoraciones y puedan
hacer de ello producto del ejercicio de ciudadana, esto es, que su contenido pueda ser
internalizado por todos como resultado de la ms amplia participacin social.
De ello resultan efectos inmediatos, como la imposibilidad de que subsistan normas
coercitivas de texto absolutamente confuso, la necesidad de utilizacin de una
terminologa jurdica compatible en el entendimiento de los ciudadanos de los respectivos
pases, el reconocimiento de la conducta humana exteriorizada como objeto exclusivo de
regulacin de la norma penal incriminatoria, la necesidad de diferenciacin para hacer
posible la armona social entre las diversas conductas incriminadas y sus
elementos estructurales. Por ello, entre otros factores, se propende a que los delitos
tributarios no sean punibles a ttulo de tentativa. Este criterio est fundado en razones de
poltica criminal y social, conducentes a la rectificacin en el actuar del contribuyente
hacia la legalidad.
5.20 PRINCIPIO DE LESIVIDAD.
Las acciones privadas de las personas que de ningn modo atacan al orden pblico, ni a
la moral pblica y tampoco perjudican a los terceros, estn absolutamente exentas de
la autoridad de los jueces.
Con ello se otorga prevalencia a la moral individual por encima de la poltica moral del
Estado.
Ya deca el maestro ZAFFARONI "...el Estado que pretende imponer una moral es
inmoral, porque el mrito moral es producto de una eleccin libre frente a la posibilidad
de elegir otra cosa: carece de mrito el no pudo hacer algo diferente...".
Por esta va se consagra la libertad como pilar del Estado de Derecho y lmite material al
ejercicio del poder punitivo de ste, "la libertad para hacer lo que se quiera sin ms lmite
que la libertad de los otros" 19.
23
Juan Vargas Ortega
El corolario del principio de libertad como lmite del Derecho penal es la consagracin
del "Principio de Lesividad", como consecuencia del cual ningn Derecho podra
legitimar la intervencin punitiva del Estado cuando no se presente, como mnimo, un
conflicto jurdico, esto es, la afectacin de un bien jurdico total o parcialmente.
En consecuencia, si no existe afectacin a terceros, en cualquiera de sus formas, a un
determinado bien jurdico, entonces aquellas acciones debern permanecer totalmente
por fuera del Derecho penal.
A modo de conclusin, respecto de los principios reseados precedentemente
podemos formular las siguientes consideraciones:
a) Los principios del Derecho penal tributario deben estar en consonancia con
los principios del Derecho tributario y del Derecho penal comn y estos a su vez con los
preceptos constitucionales como expresin ineludible del "paradigma de la continuidad
jurdica".
b) Son de recibo en el Derecho penal tributario todos los principios y dogmas del
Derecho penal comn y del Derecho tributario.
c) Los principios prenombrados tienen como cualidad ms relevante la de construir
criterios de limitacin formal y material que deben guiar siempre la elaboracin de figuras
penales y los procedimientos de la administracin tributaria.
d) El deber de solidaridad social que inspira la obligacin tributaria debe
asentarse en una "cultura de regularidad o legalidad tributaria".
e) El Derecho penal tributario, al igual que el Derecho penal comn, debe
montarse y estructurarse sobre la base de un nmero mnimo de tipos legales todos ellos
incriminables nicamente a titulo de dolo. Es posible que la eficacia del Derecho penal
tributario guarde estrecha relacin con la escasa cantidad de tipos penales dolosos que lo
conformen.
f) Solo aquellas conductas pasibles de provocar una gran daosidad social y una
efectiva afectacin o lesividad del bien jurdico tutelado deben ser pasibles de una
punicin adecuada y proporcional, debiendo quedar excomulgadas del fuero penal
todas
aquellas
violaciones
de
escasa daosidad social o nocividad comunitaria que
no justifican de modo alguno el encuadre tpico.

g) La normativa constitucional proporciona fundamento y lmite a la potestad
tributaria.
h) Del principio de legalidad se desgajan otros principios fundamentales
como son el de seguridad o certeza jurdica ntimamente ligado al principio de tipicidad
y el principio de no retroactividad de la ley que gustosamente trataremos en prximos
artculos.
24
Juan Vargas Ortega
25
Yaqueline Medina Agramonte
CAPITULO II
NATURALEZA JURIDICA DE LA INFRACCION FISCAL
2.1. ILICITOS TRIBUTARIOS:
CONCEPTO:
Segn Villegas (2002) el ilcito tributario consiste en la violacin a las normas jurdicas
que establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales, estos pueden
consistir en el incumplimiento de las obligaciones tributarias.
Segn Moya (2006), los ilcitos tributarios son las acciones u omisiones Tipificadas en el
Cdigo Orgnico tributario y que consisten en el quebrantamiento de una norma.
El Cdigo Orgnico Tributario de Venezuela (2001) define a los ilcitos tributarios como
toda accin u omisin violatoria de las normas tributarias, clasificando los ilcitos
tributarios en: (a) ilcitos formales; (b).ilcitos relativos a las especies fiscales y gravadas;
(c) ilcitos materiales y (d) ilcitos sancionados con penas restrictivas de libertad.
Segn Gurfinkel, L. (1990), el trmino ilcito engloba todas las conductas antijurdicas
en el mbito tributario, con lo cual se evita, de inicio, su desdoblamiento en delitos, figura
propia del mbito penal e infracciones o controversias administrativas. Todo ello sin
desconocer que en el derecho positivo, ya se trate de legislacin nacional o comparada,
se los ubica en una u otra categora. O aun as encuadrar metodolgicamente el
antijurdico,
se
utiliza
indistintamente
dichos
vocablos
(delitos,
infracciones,
contravenciones) como sinnimos.

-
Desde el punto de vista sustancial, la infraccin tributaria es aquella conducta que,

al juicio del legislador, compromete los fines del Estado y exige como respuesta
una sancin.
Desde el punto de vista estrictamente fenomnico, la infraccin tributaria es un
hecho jurdico ilcito.

Desde el punto de vista dogmatico jurdico, la infraccin tributaria es una
conducta tpica para la cual el legislador ha previsto una sancin
26
Finalmente indica Rintha (1997), dentro de estas definiciones que desde el punto de
vista puramente formal, bsicamente descriptivo, la infraccin tributaria es toda accin
legalmente descrita como incumplimiento de las obligaciones tributaciones, cuya
consecuencia es una sancin tambin prevista legalmente.
Un acto Ilcito es aquel que contraviene el Derecho en su conjunto, lo ilcito es
considerado generalmente sinnimo de ilegal, sin embargo, lo ilegal es contrario a la
ley, mientras que lo Ilcito lo asumimos con una etimologa similar, lo que asumimos
con un significado de antijurdico haciendo referencia al Derecho en su conjunto, lo que
abarca no slo sus leyes, sino tambin sus principios fundamentales y normatividad en
general.
Tanto las infracciones tributario-administrativas como los delitos tributarios constituyen
violacin a las normas jurdicas (leyes y otras normas) que establecen las obligaciones
tributarias sustanciales y formales. En efecto, los ilcitos tributarios son manifestaciones
del derecho que tiene el Estado de sancionar a aquellos sujetos que infringen las normas
tributarias. En lo que respecta a la naturaleza jurdica del ilcito tributario, cabe mencionar
que el mismo podr ser tipificado como infraccin o delito tributario, ya que no existe
distincin alguna desde el punto de vista cualitativo entre infraccin administrativa y delito
fiscal; sino que la diferenciacin entre uno y otra va a determinarse por el nivel de
proteccin que el legislador desee otorgarle al inters jurdico tutelado. Por otro lado,
algunos autores afirman que, en esta materia, los ms graves comportamientos deben
tipificarse siempre como delitos tributarios, dado que la infraccin fiscal al lesionar los
bienes que pueden reputarse fundamentales para la convivencia humana y la paz social,
no resulta exagerado postular una proteccin de ndole penal para los mismo.
En la terminologa jurdica, infraccin es un concepto genrico que agrupa o incluye a
toda trasgresin, quebrantamiento, incumplimiento de una ley, pacto o tratado; mientras
que el trmino delito es una especificidad dentro de ella que afecta - en su gravedad bienes jurdicos personales, sociales y estatales. La expresin Ilcito Tributario es un
trmino genrico que comprende la violacin de la norma tributaria, tanto en el plano
administrativo como en el mbito penal.
2.1.1. ILICITOS TRIBUTARIOS ADMINISTRATIVOS: INFRACCIONES TRIBUTARIAS:
Etimolgicamente contravencin proviene del latn contravenire y significa obrara en
contra de lo que est mandado. Al respecto, la acepcin corriente al igual que la
jurdica - es cometer una infraccin o falta Para algunos autores como Adolf Schonke,
27
las infracciones, son delitos pequeos, de escasa trascendencia social, respecto de los
cuales el legislador es benvolo; en atencin a los bienes jurdicos por cuya proteccin
debe velar, se considera suficiente una pena - arresto por pocos das, o la imposicin de
una multa, sancin variable en su monto, segn los casos. Este penalista Alemn afirma
correctamente que en la ley penal estos delitos minsculos se denominan faltas mientras
que la ley tributaria los llama infracciones.
Por su parte HCTOR VILLEGAS nos dice que la Infraccin Tributaria administrativa No
es en s misma un acto que ataque directa o inmediatamente los derechos de los
gobernados. Si unEstado no necesitase recursos fiscales para llenar su cometido,
ninguna norma tica obligara apagar tributos, pero si el Estado necesita de esos fondos
para cumplir con sus fines, con esafalta de pago se est omitiendo prestar una ayuda
justificada y requerida, incurriendo en unailicitud contravencional al obstruirse la funcin
financiera estatal
Segn GARCA ASTABURUAGA considera que La infraccin tributaria es el
incumplimiento por parte de un contribuyente de las obligaciones legales, reglamentarias
o administrativas, relativas a los tributos establecidos en el sistema impositivo, y que
acarrea sanciones para quienes resulten responsables de tal incumplimiento
Segn VELASQUEZ CALDERN precisa que Infraccin es la transgresin, el
quebrantamiento, el incumplimiento de una norma legal. Es la inobservancia de la Ley. La
infraccin tributaria en sentido lato est constituida por la violacin de una norma
tributaria.
La SENTENCIA DE CASACIN N 3136-2009-LIMA, considera que La infraccin
tributaria se configura por el solo hecho de dejar de anotar ingresos gravados, sin
diferenciar que los mismos se hayan determinado sobre base cierta o base presunta.
2.1.2. ILCITOS PENALES TRIBUTARIOS - DELITOS TRIBUTARIOS:
Se encuentran tipificados en el Cdigo Penal (Artculos Ns 241 y 242), o leyes
especiales como la Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo N 813 y la Ley de Delitos
Aduaneros (Ley N 28008). - Requiere de la presencia del dolo, vale decir que
necesariamente debe existir la intencin de realizar la conducta prevista previamente en
la norma como un delito.
28
2.2. INFRACCIONES TRIBUTARIAS EN EL PER:

De acuerdo a lo establecido en el artculo 164 del Cdigo Tributario vigente aprobado por
el Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias, corresponde referir el
siguiente concepto: Es infraccin tributaria toda accin u omisin que importe la violacin
de normastributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Ttulo,
o en otra leyes odecretos legislativos. No precisa del elemento subjetivo (dolo), vale
decir no se toma en cuenta la intencin del sujeto sino el mero hecho, la realizacin de la
conducta prevista en la norma o el incumplimiento de alguna obligacin de carcter
formal establecida.
Como se aprecia, de la definicin citada, para determinar la existencia de una infraccin
tributaria requiere, en principio, la verificacin de una transgresin, a travs de una accin
u omisin, de una norma tributaria (primaria) que establezca una obligacin tributaria.
Ahora bien, la transgresin de una norma tributaria no resulta suficiente para sealar que
existe una infraccin, puesto que se requiere, adems, la existencia de otra norma
(algunos la denominan secundaria) que prevea, de manera expresa, que la accin u
omisin de la norma tributaria formal constituye una infraccin (tipicidad), y que la misma
merece una sancin que tambin debe estar prevista explcitamente. Cabe indicar que la
tipicidad a la que nos referimos en el prrafo precedente, es una caractersticas de la
infraccin tributaria vinculada estrechamente con el principio de reserva de ley y el
principio de legalidad, as como con el aforismo nullum crimen, nullapoena sine
praevialege ( "Ningn delito, ninguna pena sin ley previa"), por lo que es importante que
para la tipificacin de las infracciones deben evitarse las remisiones a normas de rango
inferior, as como a cualquier interpretacin analgica. Por otro lado, resulta tambin de
especial relevancia, diferenciar las definiciones de infraccin y delito:
INFRACCION
DELITO
- La violacin de la norma tributaria genera - La violacin de la norma tributaria genera

una perturbacin en la Administracin en
un perjuicio fiscal en tanto que impide que
tanto que impide que pueda efectuar el Estado pueda contar con los recursos
correctamente sus funciones.
pblicos necesarios.
- Su regulacin est en el Cdigo Tributario
- Su regulacin est en el Cdigo Penal y
y en leyes especiales tributarias
en leyes especiales de carcter penal.
2.2.1 DETERMINACIN DE LA INFRACCIN:
29
El Cdigo Tributario establece que la infraccin ser determinada en forma objetiva y

sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento
temporal de vehculos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes y suspensin de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones
vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeo de actividades o
servicios pblicos.
QU SIGNIFICA DETERMINACIN OBJETIVA DE LA INFRACCIN?
Para determinar la comisin de una infraccin se consideran nicamente los hechos, sin
que sea relevante la intencionalidad, esto es, el dolo o culpa, del sujeto que incurre en la
misma, lo que verifica con la comprobacin de que la consecuencia de la conducta
ejercida por el sujeto infractor encuadra en la descripcin tpica de una infraccin. No
obstante, el Tribunal Fiscal ha establecido en algunas resoluciones, determinados
supuestos que eximen de la sancin que le corresponda a la infraccin advertida. Tales
supuestos son el caso fortuito o fuerza mayor (Resolucin N 3565 del 10.06.68, hechos
imputables a la Administracin, etc
2.2.2 CLASES DE INFRACCIONES (DOCTRINARIAMENTE):
A. INFRACCIN SUSTANCIAL:
a) Consiste en el no pago de los tributos dentro de los trminos legales, lo que no se
sanciona por constituir slo una DEUDA.
b) Es de carcter objetiva.
c) En el Per comporta responsabilidad solamente ECONMICA por los intereses
que genera el no pago de la DEUDA
B. INFRACCIN FORMAL:
Referida al incumplimiento de las obligaciones formales:
1. De hacer, no hacer y/o consentir.
2. Impuestas al contribuyente, responsable o terceros.
3. Tendientes a la determinacin de la obligacin tributaria o a la verificacin y
fiscalizacin del cumplimiento de sta. En el Per la infraccin y sancin tributaria
se aplican segn los principios regulados en: - El Cdigo Tributario Libro IV
(Decreto Supremo N 135-99-EF Publicado el 18 de agosto de 1999 y dems
normas modificatorias). - La Ley Procedimiento Administrativo General (Ley N
27444).
30
B.1. CLASES DE INFRACCIONES FORMALES:

Las infracciones tributarias se originan por el incumplimiento de las obligaciones
siguientes:
1. De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripcin (Art. 173 del Cdigo
Tributario): De acuerdo a lo previsto en el numeral 1 del artculo 87 del Cdigo
Tributario, es obligacin de los administrados facilitar las labores de fiscalizacin y
determinacin que realice la Administracin Tributaria, debiendo para ello
Inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria aportando todos los
datos necesarios y actualizando estos en la forma y dentro de los plazos
establecidos por las normas pertinentes. Del texto antes transcrito vemos que el
cumplimiento de la obligacin de inscribirse en los registros de la Administracin
Tributaria no termina con la inscripcin, sino que tambin conlleva el cumplimiento
de otras obligaciones formales, como: i) Proporcionar o comunicar toda la
informacin necesaria relativa a los antecedentes o datos para la inscripcin; y, ii)
Actualizar los datos o informacin proporcionados cuando estos sufran alguna
modificacin o cambio.
CASO PRACTICO 1:
La Administracin Tributaria a travs de diversos cruces de informacin estableci
que el Sr. Juan Mandeln posea un negocio de fabricacin de galletas, las cuales
comercializaba en diferentes bodegas. Dicho seor no se encontraba inscrito en el
RUC. Se intervino el local del mencionado seor y al elaborarse el acta
correspondiente encontramos que:
1. Se comis productos terminados por un valor de S/. 5,000.
2. Se comis materias primas por un valor de S/. 2,500. Nos consultan cmo se
debe proceder para recuperar las existencias?
SOLUCION:
El numeral 1 del artculo 173 del Cdigo Tributario sanciona con comiso de bienes o
internamiento de vehculos, en lugar de una multa, a aquella persona que es
encontrada realizando actividades por las que se encuentra obligada a inscribirse en
el RUC.
31
Debe quedar claro que no se aplican las dos sanciones, una excluye a la otra, no se
puede efectuar un comiso de bienes y en simultneo el internamiento del vehculo. En
efecto, esta ltima sancin se realiza cuando la actividad detectada se efectuaba
empleando un vehculo como unidad de explotacin, y la primera cuando las
actividades se realizaban sin utilizar vehculos como unidad de explotacin.
En ese sentido, al haberse aplicado en el caso en comentario la sancin de comiso,
para recuperar los bienes, el Sr. Mandeln deber inscribirse en el RUC (asumimos
que cumple con los requisitos para acogerse en el Nuevo RUS), para luego proceder
de la siguiente manera:
Recupero de existencias
1. Presentar un escrito solicitando la recuperacin de bienes comisados, el cual debe
ser firmado por el infractor y/o el representante legal.
2. Si el escrito es presentado por un tercero, este deber presentar carta poder con
firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por la SUNAT. La persona
encargada del trmite deber identificarse exhibiendo su Documento Nacional de
Identidad - DNI, Carn de Extranjera o Pasaporte, segn corresponda.
3. Como se trata de bienes perecederos (galletas), el Sr. Mandeln debe acreditar en
el plazo de dos (2) das hbiles la propiedad o posesin de los bienes comisados. En
el caso de productos terminados, la propiedad puede ser acreditada con
comprobantes de pago por la compra de los insumos o materias primas utilizados en
la elaboracin o fabricacin de los bienes comisados. Segn la SUNAT, se debe
presentar como mnimo los tres (3) ltimos comprobantes de pago emitidos por la
compra de los bienes iguales o similares a los comisados (copia adquiriente).
Adems, sera conveniente anexar un cuadro que explique la estructura de costos de
este tipo de productos a efectos de establecer la cantidad de materias primas
incorporadas en estos. En el caso de las materias primas, deber acreditarse la
propiedad con facturas de compra, liquidaciones de compra, declaracin nica de
aduanas o declaracin simplificada.
4. Identificar los bienes comisados en los comprobantes de pagos que acrediten la
propiedad y/o posesin, de acuerdo a la numeracin que se asign en el (los)
anexo(s) del acta probatoria.
5. Toda la documentacin deber ser exhibida en original y presentada en fotocopia
visada por el Sr. Mandeln. De cumplirse con los requisitos antes descritos, la SUNAT
32
deber proceder a emitir la Resolucin de Comiso dentro de los quince (15) das
hbiles siguientes de acreditada la propiedad. En dicha resolucin se consignar el
monto de la multa a pagar y los gastos administrativos, para luego proceder a
recuperar los bienes comisados. Adems, deber pagarse una multa ascendente al
15% del valor de los bienes, dentro de los dos (2) das hbiles siguientes de notificada
la resolucin de comiso, ms los gastos que demand el almacenamiento de los
bienes. Esta sancin no tiene gradualidad alguna segn el Anexo I de la Resolucin
N 063-2007/SUNAT.
2. De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos (Art.

174 del Cdigo Tributario): En ejercicio de la facultad fiscalizadora y
sancionadora, la SUNAT puede exigir a los deudores tributarios la exhibicin y/o
presentacin de documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren
relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Entre
tales documentos se encuentran los comprobantes de pago.
En efecto, los comprobantes de pago constituyen documentos que permiten
acreditar la realizacin de operaciones econmicas con incidencia tributaria, tales
como las transferencias de bienes o prestaciones de servicios; y, en ese sentido,
es recomendable documentarlas a efectos de llevar un mejor control tributario de
estas, sea en cuanto a la oportunidad de su realizacin, el volumen, monto y/o
frecuencia, etc.
Sobre el particular, el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago(1)
define como comprobante de pago al documento que acredita la transferencia
de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios.
En ese sentido, dada la importancia de los comprobantes de pago, resulta
justificable que se hayan previsto obligaciones tributarias relacionadas con dichos
documentos cuyo incumplimiento origina la comisin de infracciones tributarias; y,
en consecuencia, la aplicacin de sanciones.
Teniendo en cuenta lo anterior, resulta importante determinar previamente qu
documentos califican como comprobantes de pago, a efectos de poder establecer
cundo se ha incurrido en alguna infraccin.
Sobre el particular, el artculo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago
establece que solo se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan
con todas las caractersticas y requisitos mnimos establecidos, los siguientes:
a) Facturas
b) Recibos por honorarios
c) Boletas de venta
d) Liquidaciones de compra
e) Tickets o cintas emitidos por mquinas registradoras
33
f) Los documentos autorizados por la SUNAT, tales como boletos de transporte

areo, documentos emitidos por las empresas del sistema financiero, recibos
emitidos por empresas de servicios pblicos, plizas emitidas por las bolsas de
valores, cartas de porte areo y conocimientos de embarque, plizas de
adjudicacin emitidas por los martilleros pblicos, boletos de viaje emitidos por las
empresas de transporte nacional de pasajeros, entre otros.
CASO PRCTICO 2:
El 2 de junio de 2010, la Sra. Victoria Agapito, contribuyente ubicada en el nuevo
RUS (Categora 2), es detectada por un fedatario fiscalizador de la SUNAT al no
emitir una boleta de venta a un cliente. Teniendo en consideracin que es la
primera vez que le ocurre este incidente, nos consulta cul sera la infraccin
cometida y cul es la sancin a esta.
SOLUCION:
De conformidad con la Tabla III del Cdigo Tributario (sujetos del nuevo RUS) la
infraccin cometida es la correspondiente al numeral 1 del artculo 174. Dado que
la infraccin ha sido cometida en un local comercial, se encuentra sancionada con
el cierre. Sin embargo, de conformidad con la Resolucin de Superintendencia N
063-2007/SUNAT la referida sancin puede ser graduada en funcin del criterio de
frecuencia, es decir el nmero de oportunidades en que el infractor incurre en una
infraccin. Por tratarse de la primera oportunidad en que se comete la infraccin,
el cierre se aplicar por 3 das, salvo que esta sea sustituida por una multa, que
ser equivalente al 11% de la UIT.
Sin perjuicio de lo anterior, se debe tener en cuenta que si la Sra. Victoria comete
nuevamente esta misma infraccin, el cierre ser de 6 das, salvo que esta sea
sustituida por una multa, la que ser equivalente al 14% de la UIT.
3. De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos (Art.
175 del Cdigo Tributario): En virtud de lo establecido en el numeral 4 del
artculo 87 del Cdigo Tributario, es obligacin de los contribuyentes, a efectos de
facilitar las labores de fiscalizacin y determinacin que pudiera realizar la
Administracin Tributaria, llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros
exigidos por las leyes, reglamentos o por resolucin de Superintendencia de la
SUNAT, debiendo registrar en ellos todas las actividades u operaciones realizadas
que se vinculen con la tributacin.
Esto se debe a que los libros y registros contables proporcionan a la
Administracin Tributaria la informacin detallada de las operaciones o actividades
realizadas por el contribuyente, lo que permite, a su vez, una adecuada
verificacin entre lo registrado y lo declarado por aquel, as como respecto de la
34
determinacin de los tributos que hubieran sido liquidados. Siendo ello as, se
deber tener en consideracin lo siguiente:
i.
Para el debido llevado de los libros y/o registros contables se deben
cumplir con determinadas condiciones y requisitos tales como el de
tenerlos legalizados, llevarlos en castellano y expresados en moneda
nacional, as como mantenerlos actualizados de acuerdo con los plazos
ii.
establecidos, entre otros.

Los libros y/o registros contables exigidos por las normas tributarias
variarn segn el tipo de contribuyente, la actividad econmica realizada,
la categora de renta generada y el nivel de ingresos obtenidos. El
incumplimiento de obligaciones vinculadas con la llevanza y exhibicin de
los libros y registros contables, adems de configurar infracciones
tributarias, pueden originar las siguientes consecuencias tributarias:
1. Facultar a la SUNAT a determinar deuda tributaria sobre base presunta.
2. Facultar a la SUNAT trabar medidas cautelares previas.
3. Perder el derecho a utilizar el crdito fiscal (cuando se trata del registro
de compras).
4. No poder deducir gastos a efectos del Impuesto a la Renta (cuando se
trata del libro de inventarios y balances que sustenta las provisiones de
incobrables).
5. Acarrear la responsabilidad solidaria del representante legal por las
obligaciones tributarias del sujeto representado, pues el no llevarlos
implicara poder afirmar que dicho representante actu con dolo,
negligencia grave o abuso de facultades.
CASO PRCTICO 3:
La empresa ASUN S.A. se dedica a la comercializacin de productos electrnicos
en diversos establecimientos propios ubicados en Lima, por lo que cuenta con
gran cantidad de activo fijo. La empresa viene operando ininterrumpidamente
desde su constitucin, la cual se realiz en el ao 2009. En febrero de 2010,
producto de una fiscalizacin efectuada a la empresa por los ejercicios 2007 y
2008, el auditor de la SUNAT detect que la empresa haba omitido llevar por
tales ejercicios el registro de control de activos fijos. Por tal omisin, el auditor
considera que la empresa ha incurrido en la infraccin del numeral 1 del artculo
175 del Cdigo Tributario; razn por la cual emite una Resolucin de multa,
otorgando un plazo de 3 das para que la empresa subsane la omisin.
La empresa nos consulta si estuvo obligada a llevar el referido registro y de ser
as cul sera la sancin por esta infraccin.
SOLUCION:
35
De conformidad con el inciso f) del artculo 22 del reglamento de la Ley del

Impuesto a la Renta, los deudores tributarios debern llevar un control
permanente de los bienes del activo fijo en el registro de activos fijos. Se entiende
que tal obligacin debe ser cumplida por todos los deudores tributarios que
posean bienes del activo fijo, sin importar la actividad econmica que realicen.
Por lo anterior, tenemos que la empresa Asun S.A. s debi contar con el
mencionado registro pues, para la realizacin de sus actividades, posea bienes
del activo fijo. Siendo as, la empresa s habra incurrido en la infraccin de no
llevar los libros y/o registros contables exigidos.
Habiendo corroborado la configuracin de la infraccin, pasamos a identificar la
sancin correspondiente. Si bien del enunciado se desprende que son dos los
ejercicios en los que se ha omitido llevar el registro de activos fijos, consideramos
que la sancin es una sola, pues la tipificacin de la infraccin es general, no
distinguindose entre el nmero de periodos. Tal ha sido tambin el criterio
establecido por el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 8399-2-2001 (10/10/2001).
La sancin por la infraccin cometida es del 0.6% de los IN. Dicha sancin podr
acogerse
al
rgimen
de
gradualidad
previsto
en
la
Resolucin
de
Superintendencia N 063-2007/SUNAT, en cuyo anexo II se prevn rebajas del

80% y 50%, segn sea el momento en que se subsane la infraccin una vez
detectada esta. En el presente, la empresa podr acoger la multa a la rebaja del
80% siempre que cumpla con llevar el registro de activos y pague la multa dentro
del plazo otorgado por la SUNAT.
4. De presentar declaraciones y comunicaciones (Artculo 176 del Cdigo
Tributario): El numeral 1 del artculo 88 del Cdigo Tributario seala que: La
declaracin tributaria es la manifestacin de hechos comunicados a la
Administracin Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento,
Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podr constituir
la base para la determinacin de la obligacin tributaria, y agrega en su ltimo
prrafo que se presume sin admitir prueba en contrario que toda declaracin
tributaria es jurada.
Al respecto, el artculo 59 del mencionado Cdigo dispone que por el acto de la
determinacin de la obligacin tributaria: a) El deudor tributario verifica la
realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, seala la base
imponible y la cuanta del tributo; y, b) La Administracin Tributaria verifica la
realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, identifica al deudor
tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo.
Cabe anotar que, si bien la determinacin de la obligacin tributaria puede
efectuarse por el deudor tributario o por la Administracin Tributaria (ya sea por
36
propia iniciativa o por denuncia de terceros), cuando hablamos de la obligacin de

presentar declaraciones tributarias, nos estamos refiriendo necesariamente a
aquella efectuada por el propio deudor tributario y no a la efectuada de oficio por
la SUNAT, pues en este ltimo caso no estamos frente a ninguna obligacin por
cumplir.
Asimismo, se debe considerar que la obligacin de presentar declaraciones
juradas no solo se refiere a aquellas declaraciones mediante las cuales se
autoliquida deuda tributaria sino tambin a aquellas mediante las cuales se
informan operaciones, sin que necesariamente se determine con ellas deuda
tributaria.
No obstante, no todos los deudores tributarios estn obligados a presentar
declaraciones tributarias, as como no todas las declaraciones tributarias sirven
para determinar tributos, pudiendo ser solamente de carcter informativo.
CASO PRCTICO 4:
La empresa Moreyra S.A.C., contribuyente del rgimen general e identificado con
nmero de RUC 20414536447, deba presentar su declaracin jurada mensual del
periodo febrero de 2012 el 16 de marzo del referido ao; sin embargo, por motivos
de fuerza mayor no pudieron realizar la presentacin en dicha fecha, realizando la
misma el 24 de mayo de 2012. La empresa debi cancelar en la mencionada
declaracin S/. 10,000 de impuesto general a las ventas y S/. 2,500 de impuesto a
la renta. Nos consulta si ha incurrido en alguna infraccin y si la misma tiene
alguna sancin, y si fuera as que pueda ser graduada, teniendo en consideracin
que la pagarn en la misma fecha de la presentacin.
SOLUCION:
El artculo 88 del Cdigo Tributario seala que las declaraciones juradas deben
ser presentadas en los plazos sealados por la Administracin Tributaria. En ese
sentido, el no cumplir con esa obligacin configura la infraccin tipificada en el
numeral 1 del artculo 176 del Cdigo Tributario, la cual se encuentra sancionada
con una multa equivalente a 1 UIT.
En ese sentido la empresa Moreyra S.A.C., al no haber cumplido con la obligacin
de presentar la declaracin dentro del plazo sealado por la Administracin
Tributaria, ha cometido dicha infraccin, por lo que le corresponde la sancin de 1
UIT. Sin embargo, esta sancin puede ser graduada de conformidad con el Anexo
II del rgimen de gradualidad vigente, pudiendo ser rebajada en un 90% si la
empresa cumple con subsanar voluntariamente la infraccin. Para ello, deber
presentar la declaracin jurada y en el mismo acto, pagar la multa respectiva.
37
5. De permitir el control de la Administracin Tributaria, informar y comparecer

ante la misma (Art. 177 del Cdigo Tributario): Si bien una de las principales
obligaciones del deudor tributario lo constituye el hecho de pagar los tributos que
sean de su cargo (obligacin sustancial), esta no es la nica obligacin, pues
existen otras de carcter formal cuyo cumplimiento tambin es importante.
En efecto, existen una serie de obligaciones de carcter formal de cargo del
administrado, las cuales tienen como finalidad facilitar el ejercicio de las labores
de fiscalizacin por parte de la Administracin Tributaria.
Tales obligaciones formales, de alguna u otra forma, han sido establecidas en el
artculo 87 del Cdigo Tributario. Algunas de ellas son de aplicacin no solo para
aquellos sujetos que califiquen como deudores tributarios (sean contribuyentes o
responsables), sino tambin para los terceros que no tengan dicha calidad, esto
ltimo, creemos, en virtud del vnculo contractual o de negocios que puede
establecerse entre ambos (deudor tributario y tercero).
CASO PRACTICO 5:
El Sr. Juan Vargas, contribuyente del Nuevo RUS, es fiscalizado por un auditor de
la SUNAT, quien le solicita los comprobantes de pago que sustenten sus ingresos
y adquisiciones correspondientes al ejercicio 2012. El Sr. Vargas solo cuenta con
parte de la documentacin solicitada, puesto que, cuando cambi de domicilio
fiscal haca unos 3 meses, sufri la prdida de los referidos documentos. As, el
Sr. Vargas nos consulta cul sera su infraccin considerando que no podr exhibir
o rehacer los documentos que son solicitados por el fiscalizador.
SOLUCION:
Como vemos, la documentacin solicitada corresponde al ejercicio 2012, periodo
que an no est prescrito. Por tanto, considerando lo sealado en el enunciado, el
Sr. Vargas se har acreedor a la sancin de cierre de su local por un perodo de 5
das, toda vez que no podr subsanar la infraccin.
6. Otras obligaciones tributarias (Art. 178 del Cdigo Tributario): El artculo 178
del
Cdigo
Tributario
prev
aquellas
infracciones
relacionadas
con
la
determinacin de deuda tributaria, originadas por la declaracin de cifras o datos

falsos que implicaron la determinacin de crditos o saldos indebidos, tributos
omitidos, o el goce indebido de beneficios tributarios. Asimismo, prev
infracciones relacionadas con el cumplimiento de obligaciones sustanciales, como
es el caso de las obligaciones de los agentes de retencin o percepcin
designados como tales por la SUNAT, quienes deben cumplir con el pago
oportuno de los montos retenidos o percibidos, respectivamente.
38
CASO PRCTICO 6:
Una empresa contribuyente del rgimen general designada como agente de
retencin, omiti declarar un comprobante de retencin por el monto de S/. 2,854.
Esta situacin ha sido detectada por la SUNAT, por lo que le notifica una orden de
pago por este concepto. La empresa desea subsanar la omisin antes de que
ingrese a cobranza coactiva por lo que nos consulta a cunto asciende la multa y
la rebaja correspondiente.
SOLUCION:
Se ha incurrido en la infraccin bajo anlisis por lo que la empresa deber pagar
una multa equivalente al 50% del tributo omitido. En aplicacin del rgimen de
gradualidad, dado que la SUNAT ya ha notificado una resolucin requiriendo el
pago de la deuda, se podrn presentar algunas de las siguientes situaciones:
- Se podr acceder a una rebaja del 95% siempre que, adems de cumplir con el
pago de la multa, incluidos sus intereses moratorios, se cumpla con la cancelacin
del tributo omitido, incluidos sus intereses moratorios, antes de que surta efectos
la notificacin de la orden de pago. En este caso, la cancelacin del tributo se
producir solo cuando se haya determinado un importe por pagar a la
Administracin Tributaria, segn el casillero de la declaracin jurada rectificatoria
correspondiente.
- Se podr acceder a una rebaja del 70% siempre que se cumpla con el pago de
la multa, incluidos sus intereses moratorios, antes de que surta efectos la
notificacin de la orden de pago. En este caso, no se requiere de la cancelacin
del tributo omitido.
- Cuando la notificacin de la orden de pago ya haya surtido efectos, se podr
acceder a una rebaja del 60% siempre que, adems de cumplir con el pago de la
multa, incluidos sus intereses moratorios, se cancela la deuda tributaria contenida
en la orden de pago o la resolucin de determinacin con anterioridad a la
notificacin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva que ordena el pago, dentro de
los 7 das hbiles siguientes de la Resolucin de Multa.
2.3 SANCIONES TRIBUTARIAS:
2.3.1 Facultad sancionatoria: Al respecto el Cdigo Tributario en el artculo 166
establece que la Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y
sancionar administrativamente las infracciones tributarias. En virtud de la citada facultad
discrecional, la Administracin Tributaria tambin puede aplicar gradualmente las
39
sanciones por infracciones tributarias, en la forma y condiciones que ella establezca,

mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar.
A efecto de graduar las sanciones, la Administracin Tributaria se encuentra facultada
para fijar, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, los
parmetros ocriterios objetivos que correspondan, as como para determinar tramos
menores al monto de la sancin establecida en las normas respectivas.
Segn BECKER indica que Sancin es el deber preestablecido por una regla jurdica
que el Estado utiliza como instrumento jurdico para impedir o desincentivar,
directamente, un acto o hecho que el orden jurdico prohbe. Las sanciones tributarias
que se imponen frente a la comisin de una infraccin se pueden separar en dos grupos,
el primero de ellos son las sanciones pecuniarias como es el caso de las multas y las
sanciones no pecuniarias, que estn representadas por los cierres de locales, comiso de
bienes, cancelacin de licencias y el internamiento de vehculos.
2.3.2 Intransmisibilidad de las sanciones:
Por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios las
sanciones por infracciones tributarias. Esta disposicin resulta aplicable nicamente en
casos de infracciones tributarias cometidas por personas naturales, lo que obedece a la
naturaleza personal de la infraccin. No obstante, dicha situacin no se aplica a las
infracciones imputadas a personas jurdicas, por ejemplo, en casos de absorcin de
empresas.
CASO PRCTICO 7: Intransmisibilidad de las sanciones
El Sr. Frank Lupo fallece en abril de 2012. Dicho seor mantena una deuda con la
Administracin Tributaria, la cual estaba conformada por un tributo y una sancin. A la
masa hereditaria se le trasladarn todos los derechos y obligaciones del causante.
Procede transmitir la sancin tributaria a la masa hereditaria?
SOLUCION:
De conformidad con el artculo 871 del Cdigo Civil, la masa hereditaria tendr la
obligacin del pago de las deudas del causante hasta el momento de la particin,
momento en el cual cada uno de los herederos responde de esas deudas en proporcin a
su cuota hereditaria. En ese sentido, los herederos estn obligados al pago de las deudas
generadas por el causante. No obstante, en este caso los herederos sern los obligados
al pago de la deuda tributaria originada por el tributo y no por la sancin, pues de
conformidad con el artculo 167 del Cdigo Tributario, estas deudas son intransmisibles.
40
Improcedencia de la aplicacin de intereses y sanciones: De acuerdo al Cdigo

Tributario, no procede la aplicacin de intereses ni sanciones en los siguientes casos:
1. Como producto de la interpretacin equivocada de una norma: Ello opera hasta la
aclaracin de la norma, y siempre que la norma aclaratoria indique la aplicacin
de la norma en comentario. Al respecto la aclaracin puede realizarse mediante
Ley o norma de rango similar, Decreto Supremo, Resolucin de Superintendencia
o norma de rango similar o Resolucin del Tribunal Fiscal a que se refiere el
Artculo 154. Los intereses que no procede aplicar son aqullos devengados
desde el da siguiente del vencimiento de la obligacin tributaria hasta los diez
(10) das hbiles siguientes a la publicacin de la aclaracin en el Diario Oficial El
Peruano. Respecto a las sanciones, no se aplicarn las correspondientes a
infracciones originadas por la interpretacin equivocada de la norma hasta el
plazo antes.
2. Si la Administracin Tributaria tuvo duplicidad de criterio en la aplicacin de la
norma y slo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior
estuvo vigente.
2.3.3 PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA:

La Administracin Tributaria debe ejercer su facultad de imponer sanciones con
observancia de los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no
concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.
Principio de legalidad: Consideramos que en esta parte, el principio en

comentario no tiene su correlato en el artculo 74 del Constitucin Poltica del
Per, sino en el literal d) del numeral 24 del artculo de la Constitucin anotada,
esto es en que nadie puede ser procesado, ni condenado por acto u omisin que
al tiempo de cometerse no est previamente calificado en la ley, de manera
expresa e inequvoca como sancin punible, ni sancionado como pena no prevista
en la ley.
Principio de tipicidad: Por el principio de tipicidad tenemos que solo constituyen

conductas
sancionables
administrativamente
las
infracciones
previstas
41
expresamente en normas con rango de ley, sin admitir interpretacin extensiva o

analoga.
- Principio de Non bis idem (No dos veces por lo mismo):Lo expuesto en la
doctrina en relacin a este principio se resumen en que a efecto que se configure
una vulneracin a este principio deben verificarse una triple identidad de los
siguientes elementos:
- Identidad del sujeto infractor
- Identidad de la conducta infractora
- Identidad de la causa materia de sancin.
Principio de Proporcionalidad: Este principio tiene que ver con la naturaleza y

gravedad de la infraccin, as como la conducta del infractor y el dao
efectivamente causado al Estado, como criterios que deben tenerse en
consideracin al momento de establecerse y aplicarse las sanciones respecto de
las infracciones calificadas como tales en el Cdigo Tributario.
2.3.4 CLASES DE SANCIONES TRIBUTARIAS:

Las sanciones tributarias constituyen la pena administrativa que se impone al
responsable de la comisin de una infraccin tributaria. Tienen naturaleza preventiva y
buscan incentivar el cumplimiento de una obligacin tributaria.
Conforme ya lo habamos adelantado, la facultad sancionadora de la Administracin
Tributaria es reconocida expresamente por el artculo 82 del Cdigo Tributario, por lo que,
determinada una infraccin tributaria, la Administracin dentro de los parmetros de
actuacin permitidos por la ley, puede determinar cul ser la sancin aplicable.
Dicha facultad sancionadora se ver reflejada en la aplicacin de las siguientes
sanciones:
i)
Multa,
ii)
Comiso,
iii)
Internamiento temporal de vehculos,
iv)
Cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes,

42
v) Suspensin de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes

otorgadas por entidades del Estado para el desempeo de actividades o servicios
pblicos.
Como podemos ver, las sanciones administrativas antes descritas pueden ser de dos
tipos:
i)
Patrimoniales
ii)
Limitativas de derechos.
Las sanciones administrativas patrimoniales estaran conformadas por las multas y el

comiso de bienes; mientras que las sanciones limitativas de derecho estaran
conformadas por el internamiento temporal de vehculos, el cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes y la suspensin de licencias,
permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado
para el desempeo de actividades o servicios pblicos.
a) Multa, de acuerdo a lo establecido en el segundo prrafo del artculo 180 del Cdigo
Tributario. Dentro de las que podemos encontrar por ejemplo: i) UIT, ii) Ingresos netos, iii)
Ingresos Cuatrimestrales, iv) el tributo omitido y v) el monto no entregado.
b) Comiso de bienes, de acuerdo a lo establecido en el artculo 184 del Cdigo Tributario,
mediante la cual se afecta el derecho de posesin o propiedad del infractor sobre los
bienes vinculados a la infraccin, limitndose su derecho de uso o consumo.
c) Internamiento temporal de vehculos, de acuerdo a lo establecido en el artculo 182 del
Cdigo Tributario, mediante la cual se afecta el derecho de posesin o propiedad del
infractor sobre bienes tales como vehculos, limitndose su derecho de uso.
d) Cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, de

acuerdo a lo establecido en el artculo 183 del Cdigo Tributario, tiene como objetivo
limitar el derecho a la realizacin de actividades empresariales en locales cerrados.
e) Suspensin de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes, este tipo
de sanciones son del tipo administrativas, conocidas tambin como sanciones limitativas
de derechos, pues contrariamente a lo que sucede con las multas y el comiso de bienes
(sanciones de carcter patrimonial), la suspensin de licencias, permisos, concesiones o
43
autorizaciones, limitan la posibilidad de seguir gozando de un derecho ganado

previamente u otorgado por una entidad estatal.
Cabe anotar que las sanciones antes descritas son las nicas reconocidas como tales por
nuestro ordenamiento jurdico tributario, no pudindose en consecuencia, aplicar
sanciones distintas a estas cuando estemos frente a conductas infractoras de normas
tributarias.
44
Carla M. Flores Condori
2.4 ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL ILICITO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO

Nieto Garca(2005), seala que la infraccin puede ser definida como la accin que la ley
ha declarado como tal por ser causante de un hecho que agrede un orden (fsico, social o
moral) que el ordenamiento jurdico considera digno de proteccin. Por su parte, cierto
sector de la doctrina que defiende la identidad de delitos e infracciones administrativas, la
define como toda accin tpica, antijurdica y culpable.
Segn Shaman Salgado(2012), los elementos constitutivos son:
A. Accin u omisin
B. Tipicidad
C. Antijuricidad
D. Culpabilidad
A. ACCIN U OMISIN
ACCIN
Segn Albanez Nuez(2016), accin proviene del latn actio-onios, vocablo derivado de
agere, hacer, en acepcin gramatical significa toda actividad o movimiento que se
encamina ha determinado fin.
El concepto de accin se aborda desde muy distintos puntos de vista; por un lado se
habla de ella como la transformacin fsica y externa del mundo exterior (conducta
exteriorizada), como la direccin humana encaminada a un objetivo, fin o resultado, o
bien , como el objeto del comportamiento que anuncia un resultado.
La accin es un aspecto de lainfraccin y para la teora causalista, su precursor principal
fue Franz Von Liszt, "es un comportamiento humano dependiente de la voluntad
(voluntario), que produce una determinada consecuencia en el mundo exterior.
Para la Teora Finalista (Hans Welzel), "La accin no es solo un proceso causalmente
dependiente de la voluntad, sino por su propia esencia, ejercicio de la actividad final. La
finalidad obedece a la capacidad del hombre de prever, dentro de ciertos lmites, las
consecuencias de su comportamiento causal y de conducir el proceso segn un plan a la
meta perseguida mediante la utilizacin de recursos.
La accin que interesa al derecho penal es la accin libre y consciente, es decir, llevada a
cabo en pleno uso de todos los sentidos y facultades.
OMISIN
45
Segn el diccionario de la Real Academia Espaola(2014), esta es la Abstencin de

actuar. Inactividad frente al deber o conveniencia de obrar, falta por haber dejado de
hacer algo necesario o conveniente en la ejecucin de una cosa o por no haberla
ejecutado.
Adems Sierra & Cantaro(2005), seala que la omisin no es un mero no hacer, sino es
un no hacer algo que debera haberse hecho. Es no hacer la conducta debida. Esta
posicin es conocida doctrinariamente como la teora del aliud agere (del otro hacer o
del hacer diferente) porque, precisamente, lo que se castiga es el hacer distinto del
debido. Fue expuesta por vez primera por Luden en el siglo XIX.
Shaman
Salgado(2012),
menciona
que
laaccin
omisin
consiste
en
el
incumplimiento de la obligacin tributaria (relacin-obligacin que existe entre el

particular y el Estado).
La accin u omisinen que consiste la infraccin tributaria puede consistir tanto en el
cumplimiento de obligaciones tributarias formales, como en el incumplimiento de
obligaciones tributarias sustanciales o econmicas.
Por otro lado, en relacin a los sujetos es posible referirse
las
personas
naturales o jurdicasque realicen acciones o incurran en omisiones tipificadas como

infracciones en la norma tributaria.
SUJETO PASIVO (DEUDOR TRIBUTARIO)

1. CONTRIBUYENTE
Es aqul que realiza o, respecto del cual, se produce el hecho generador de la obligacin
tributaria descrita en la ley.
2. RESPONSABLE
Es aqul que, sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir con la obligacin
atribuida a ste. En este caso puede distinguirse al Responsable por causa originaria y el
Responsable por causa derivada.
a. Responsabilidad por causa originaria

46
a.1. Responsabilidad Solidaria: Se da cuando un tercero asume la obligacin tributaria

al lado del contribuyente, por estar en relacin con los actos que dan nacimiento a la
misma por razn de su actividad, funcin o posicin contractual.
Ejemplo a los representantes legales de personas jurdicas, los agentes de retencin o
percepcin, cuando hubieran omitido la retencin o percepcin.
a.2. Responsabilidad Sustitutoria:Se da cuando un tercero ocupa el lugar del
contribuyente en la Relacin jurdico tributaria. El sustituto reemplaza al contribuyente y
es el nico obligado frente al acreedor tributario (el Fisco).
Ejemplo a los agentes de retencin o percepcin, una vez efectuada la retencin o
percepcin. En este caso los agentes pasan a ser los nicos responsables ante la
Administracin Tributaria.
b) Responsabilidad por causa derivada.
b.1. Responsabilidad Sucesoria: Se da cuando un tercero se encuentra obligado al
cumplimiento de una prestacin en defecto del contribuyente. Es necesario que el
acreedor se dirija primero contra el contribuyente y, si ste no satisface su crdito, deber
dirigirse contra el sucesor.
Ejemplo a los herederos y legatarios, hasta el lmite de lo que reciban; los socios que
reciban bienes por liquidacin de sociedades, hasta el lmite del valor de dichos bienes.
Camarena Carlos(2010), explica que la accin u omisin, quiere decir que debe existir
una accin (Hecho, acto u operacin que implica actividad, movimiento o cambio y
normalmente un agente que acta voluntariamente, en oposicin a quietud o accin no
fsica) por parte del contribuyente para realizar algn fraude y por ende conocimiento del
ilcito. As mismo Menndez Moreno(2007), expresa que es el primer elemento
configurador de la infraccin tributaria viene representando por la accin, entendida
lgicamente tanto en el sentido positi-administrativo
sancionador estamos ante una
reserva de carcter relativo de manera que es admisible un siguiente desarrollo o

concrecion de la ley por medio de normas.
B. TIPICIDAD
47
Segn el diario el peruano(2001), la tipicidad slo constituye conductas sancionables

administrativamente las infracciones previstas expresamente en normas con rango de ley
mediante su tipificacin como tales, sin admitir interpretacin extensiva o analoga. Las
disposiciones reglamentarias
de desarrollo pueden especificar o graduar aquellas
dirigidas a identificar las conductas o determinar sanciones, sin constituir nuevas

conductas sancionables a las previstas legalmente, salvo los casos en que la ley permita
tipificar por va reglamentaria.
Ademas Alarcon Flores(2014), comenta que la tipicidades la operacin mediante la cual
un hecho que se ha producido en la realidad es adecuado o encuadrado dentro del
supuesto de hecho que describe la ley penal.Tambin es la adecuacin de la conducta al
tipo penal.
La estricta vinculacin a la tipicidad es una consecuencia del principio Nulla poena sine
lege es una frase latina, que se traduce como "No hay pena sin ley", utilizada para
expresar que no puede sancionarse una conducta si la ley no la califica como delito.
Shaman Salgado(2012), expresa que por lo tantola accin u omisin en que consiste
la infraccin debe estar tipificada expresamente en una norma legal, vale decir debe
estar prevista previamente como tal en la norma legal respectiva, que en este caso
resulta ser el referido Cdigo Tributario.
El sustento de tal tipificacin debe ser la ley, porque as lo exige y porque as se
desprende de la Constitucin, en la que el principio de legalidad ha sido sensiblemente
robustecido.
Las consecuencias derivadas del principio de tipicidad se ponen de manifiesto de esta
forma:
a. Irrectroactividad de disposiciones por las que se tipifican infracciones, sanciones y
retroactividad de tales disposiciones cuando son favorables.
b. Prohibicin analgica de normas y posibilidad de admitir tal expediente cuando se trata

de disposiciones favorables.
c. Aplicacin del principio Non Bis in dem, recogido en el artculo 230 de la ley 27444.
No se podrn imponer sucesiva o simultneamente una pena y una sancin
administrativa por el mismo hecho en los casos en que se aprecie la identidad del sujeto,
hecho y fundamento. Dicha prohibicin se extiende tambin a las sanciones
48
administrativas, salvo la concurrencia del supuesto de continuacin de infracciones a que

se refiere el inciso 7. y de aplicacin del principio de proporcionalidad en virtud del cual
el legislador deber recurrir a la intervencin represiva slo en aquellos supuestos en que
no fuese posible obtener la reparacin y restauracin del orden jurdico a travs de otros
procedimientos.
C. ANTIJURICIDAD
Segn Zaffaroni(2004), la antijuricidad se refiere a las causas de justificacin para que
una conducta no sea tpica (propia) y ms bien atpica (distinta).
As mismo Alarcon Flores(2014)expresa que la antijuricidad expone la contradiccin
entre la accin realizada y las exigencias del ordenamiento jurdico. Por regla general la
accin tpica ser antijurdica, pero este indicio puede ser contradicho si en el caso
concreto concurre una causa de justificacin. Entonces, para que una accin sea
considerada antijurdica se debe presentar:
Un comportamiento tpico.
La ausencia de causas de justificacin.
ANTIJURICIDAD FORMAL: Es la contrariedad al derecho presentada por un
comportamiento consistente en la no observancia de la prohibicin o el mandato
contenidos en la norma.
ANTIJURICIDAD MATERIAL: Es el comportamiento que lesiona o pone en peligro al
bien jurdico.
Shaman Salgado(2012), concluye que la accin u omisin en que consiste la
infraccin constituye una lesin de determinados bienes asumidos como objeto de
proteccin por el ordenamiento jurdico. En ello se sustenta que el autor de la
infraccin deba sufrir el reproche (amonestacin) jurdico y asumir las consecuencias
sancionadoras asociadas a la infraccin.
Sin embargo, en determinados casos, el propio ordenamiento prev que no habr lugar a
responsabilidad por infraccin tributaria, por entender que no procede un reproche a su
autor, atendidas las circunstancias concurrentes como se puede evidenciar en el Artculo
170 Cdigo Tributario inc. 1 (Duda razonable en la interpretacin de la norma) e inc. 2
(Duplicidad de criterio).
49
D. CULPABILIDAD
Jimnez de Asa & Grisanti Aveledo(1997), la culpabilidad, en su ms amplio sentido
puede definirse como el conjunto de presupuestos que fundamentan la reprochabilidad
personal de la conducta antijurdica.
Enciclopedia Jurdica OPUS (1998), nos dice quela culpabilidad es la cualidad o
condicin de culpable. As como la antijuridicidad es un juicio que atae al lado externo
del hecho perpetrado, la culpabilidad se refiere al lado o aspecto interno o psicolgico de
l.
Segn el libro de Alfonso Reyes (2000), la culpabilidad, es la ejecucin de hecho tpico
y antijurdico por alguien que lo hizo como resultado de operacin mental en la que
intervinieron consciente y libremente las esferas intelectiva, afectiva y volitiva de su
personalidad.
El autor Carlos Machicado(2009), nos habla acerca de la culpabilidad diciendo: que
tiene dos formas: el dolo y la culpa. La primera es intensin; la segunda, negligencia.
Ambas tienen por fundamento la voluntad
del sujeto activo. Sin intencin o sin
negligencia no hay culpabilidad, y sin sta, no hay delito, por ser la culpabilidad elemento
del delito.
Segn Alarcon Flores (2014), La culpabilidad, llamada por la legislacin responsabilidad
es la posibilidad de atribuir un hecho desvalorado a su autor. En la culpabilidad se
examina si se puede atribuir a la persona el hecho tpico y antijurdico.
La culpabilidad, en Derecho penal, es la conciencia de la antijuridicidad de la conducta,
es decir supone la reprochabilidad del hecho ya calificado como tpico y antijurdico,
fundada en el desacato del autor frente al Derecho por medio de su conducta, mediante
la
cual
menoscaba
la
confianza
general
en
la
vigencia
de
las
normas.
La culpabilidad tiene dos formas: el dolo y la culpa. La primera es intencin, la

segunda, negligencia. Ambas tienen por fundamento la voluntad del sujeto activo.
SegnArgenis(2010), existen dos vertientes o teoras fundamentales que tratan de
explicar la naturaleza de la culpabilidad:
La teora normativa: Concibe la culpabilidad como un hecho psicolgico valuado
con arreglo a una norma, mediante un juicio tendiente a decidir si ese
50
comportamiento, que significa un apartamiento objetivo del derecho, es

subjetivamente reprochable al autor por implicar dentro de su posibilidad de actuar
de otra manera, una infraccin a su deber de actuar como el derecho se lo exiga.
No es el hecho psicolgico como tal, sino su valoracin, en relacin a la exigencia
de una norma.Esta concepcin estudia la culpabilidad dentro de los considerables
campos de la reprochabilidad, la exigibilidad, las motivaciones y la caracterologa,
o personalidad del delincuente.
La teora psicolgica: Este modo de concebir la culpabilidad situ el ncleo de
sta en el dolo y en la culpa, es decir, en la vinculacin de ndole
fundamentalmente psicolgica entre el autor y el hecho. En este caso la
imputabilidad es un presupuesto de esas formas de ser culpable, y el error, la
ignorancia y la coaccin son causas que las excluyen. Se le crtica que no puede
explicar cmo la culpa inconsciente, en la que falta la relacin psquica directa del
autor con el resultado delictivo, es una forma de culpabilidad; que, adems, no
siendo dentro de l graduable la relacin psquica del autor con el resultado, no
permite la gradualidad del dolo. En concreto, la imputabilidad s es psicolgica,
pero la culpabilidad es valorativa.
Shaman Salgado(2012), menciona que la culpabilidad tiene existencia por tratarse de
hechos reales ms no relevancia en el campo de los Ilcitos Administrativos que son las
conductas contrarias a derecho comnmente conocidas como infracciones. Un ejemplo
de ellas son las infracciones de trnsito, que por lo general se castigan con una multa.
Sin embargo hay que precisar que no todos los ilcitos administrativos tienen sancin. Un
ilcito
administrativo
son
las
prohibiciones
que
enumeran
los
ordenamientos
administrativos. Ramrez Torrado(2009), expresa que elius puniendi expresin latina

utilizada para referirse a la facultad sancionadora del Estado slo es potestativo del
Estado, pues es el nico con facultades para conocer y decidir sobre la existencia de un
delito y la aplicacin de la pena.
Determinacin de la infraccin
El artculo 165 del Cdigo tributario(2014),seala que La infraccin ser determinada
en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de
bienes, internamiento temporal de vehculos, cierre temporal de establecimiento u oficina
51
de profesionales independientes y suspensin de licencias, permisos, concesiones o

autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeo de
actividades o servicios pblicos.
Velsquez Caldern(2005), seala que ...determinar las infracciones tributarias de
manera objetiva, significa que basta el slo incumplimiento de la obligacin para que la
infraccin se configure, sin importar las razones que hayan motivado dicho
incumplimiento.
Shaman Salgado(2012), opina que la determinacin objetiva de la infraccin significa
que para la configuracin de la infraccin se toman en cuenta slo los hechos, sin
considerar el elemento intencional del sujeto infractor (dolo o culpa). No obstante ello, es
importante destacar que las causales de duda razonable y duplicidad de criterio
(anteriormente citadas), son claras excepciones a la regla de la determinacin objetiva de
las infracciones. En otras palabras, lo importante al momento de determinar si se ha
cometido o no una fraccin tributaria ser constatar si el resultado de una conducta calza
o no dentro de la descripcin tpica de una infraccin, dejando de lado el aspecto
subjetivo (culpa o dolo) del sujeto responsable de su configuracin.
EXENCIN DE RESPONSABILIDAD
Segn Bujn Perez(1995), la exencin para los denominados casos de "regularizacin
de la situacin tributaria". La posibilidad de semejante exencin haba sido una cuestin
objeto de una profunda controversia (tanto dogmtica, como poltico-criminal) en nuestra
doctrina y en nuestra jurisprudencia, controversia acentuada en los ltimos aos a raz
del reconocimiento de la relevancia jurdica de la regularizacin voluntaria en el Derecho
tributario,La naturaleza jurdica de esta exencin es la de una causa de anulacin o
levantamiento pena o sancin.
Como ya se ha explicado, la infraccin tributaria se determina objetivamente pero existen
eximentes de responsabilidad que consideran algunos supuestos concretos como:
CAUSALES ESTABLECIDAS EN EL CODIGO TRIBUTARIO
Tal como se ha referido anteriormente al desarrollar el punto de la antijurdica, el marco
legislativo vigente ha establecido dos situaciones en las cuales la responsabilidad
queda de lado, y por tanto no resulta un elemento a considerarse. Dichas situaciones
son las siguientes:
52
a. Duda razonable en la Interpretacin de la norma (Art. 170, inc.1 del Cdigo

Tributario):
Producto de la interpretacin equivocada de la norma no se paga la deuda tributaria. En
este caso existe una norma aclaratoria mediante ley o norma, decreto supremo
refrendado por el Ministerio de economa y finanzas, resolucin de superintendencia,
Resolucin
del tribunal fiscal. Si no procede aplicar son devengados desde el da
siguiente del vencimiento de la obligacin tributaria hasta los diez das hbiles siguientes
a la publicacin de la aclaracin en el diario oficial Peruano.
b. Duplicidad de criterio (Art. 170, inc. del 2 Cdigo Tributario):
Existencia de dos pareceres tributarios diferentes, uno anterior y el otro reciente, si el
contribuyente se inclina por el anterior que le es ms favorable, no puede ser sancionado
como infractor, por cuanto esa era la opinin del Tribunal Fiscal y aunque ya no sea
seguida impide sancionar su seguimiento como infraccin.
CAUSALES ESTABLECIDAS EN LA JURISPRUDENCIA

Shaman Salgado(2012), dice por otro lado, los pronunciamientos jurisprudenciales han
sido claros y precisos. Sobre el particular, previamente, corresponde referir que si bien
dicha jurisprudencia no resulta reciente, la misma refiere supuestos que la misma
Administracin Tributario ha pretendido regular internamente de manera progresiva
(disposiciones de tipo administrativo Resoluciones de Superintendencia y Circulares
siendo mas precisos).
a. Hecho fortuito o fuerza mayor:

Snchez Herrera(2007), define a la fuerza mayor o caso fortuito a aquellos hechos a los
que no es posible resistirse o queescapan a las posibilidades efectivas de previsin de
quien alega el evento eximente. Adems, no slo dan por descontado la configuracin del
ilcito disciplinario, sino que, adems, descartan la existencia de la conducta
disciplinariamente relevante dentro la estructuracin de la falta disciplinaria.
53
RTF N 11454 de 26-04-1976.- En este caso se dejo sin efecto la sancin por no llevar la
contabilidad en razn de haberse incendiado el local de la empresa destruyndose su
documentacin.
b. Hecho imputable a la administracin tributaria:
Segn Villalobos Murillo, Azofeifa G, Mora A, & Corrales M.(2010), La imputabilidad
consiste en el conjunto de condiciones que un sujeto debe reunir para que responda
penalmente de su accin. Son imputables los sujetos que no renen un mnimo de
condiciones que les permitan tener conciencia que el acto constituye una infraccin o un
delito que no pueden dirigir sus acciones.
La imputabilidad en el hecho tributario penal no est regida por los principios y las
normas del derecho penal criminal esto en relacin con el derecho tribunal infraccional en
la medida del que haya o no disposiciones y principios en contrario,pero en lo referente a
los delitos tributarios sancionados con penas privativas delibertad si corresponde a
aplicar los principios y las normas del derecho penalcomn.La imputabilidad significa
atribuir a alguien las consecuencias de su obrar, para lo cual el acto debe ser realizado
con discernimiento, intencin y libertad.
RTF N 2478 07-02-1967.- En este caso se levant la multa por no exhibir libros en razn
de que al tiempo de exigirlos estos se hallaban en poder de la propia Administracin
Tributaria quien era la que los exiga.
c. Error de hecho o de derecho:
Segn Cnovas Gonzlez(2016), el error iuris o error de Derecho, consistente en la
interpretacin equivocada de una regla jurdica. Se le da un significado, un sentido, un
alcance, un fin, un contenido, un objeto, distinto, diferente al que la norma en s
profundiza. As mismo es el que recae sobre las normas legales aplicables al acto que se
realiza.
Adems el error de hecho, vicia el consentimiento y consiste en la falsa representacin
que tiene una parte respecto de una situacin, persona o cosa a causa de una
equivocacin o de la ignorancia y error de derecho no vicia el consentimiento y consiste
en el falso concepto o interpretacin que se tiene de una norma jurdica, ya sea que se
ignore por completo o se yerre en su interpretacin.
Expediente N 011-2007-CLC Comisin de Libre Competencia INDECOPI.- En este
caso se verific que la accin realizada por la infractora ha creado un peligro
54
jurdicamente desaprobado. La verificacin de que la informacin falsa fue entregada a

un rgano funcional, origina un peligro jurdicamente reprochable por el hecho de impedir
o dificultar la labor encargada legalmente a la administracin pblica.
Segn Delgado Sancho(2011),los elementos constitutivos son:

A.
Accin u omisin
AfirmaFernndez Cuevas(1982), que todo el entramado jurdico de las infracciones

descansa sobre el concepto de accin, entendida sta como conducta humana voluntaria
que produce un efecto jurdico, una modificacin en la realidad jurdica. La accin es la
conducta exterior del sujeto que puede consistir en un hacer activo o en una omisin; la
accin propiamente dicha presupone la infraccin de una obligacin o deber jurdico, la
omisin implica la previa existencia de un deber jurdico de obrar. Esta accin u omisin,
en ningn caso se presume voluntaria, pues es el instructor del expediente sancionador
el que debe probar los hechos tipificados en la correspondiente infraccin y acreditar la
culpabilidad del presunto infractor. La primitiva redaccin de la Ley General Tributaria
(Madrid) vulneraba la presuncin de inocencia de los contribuyentes cuando afirmaba en
su artculo 77.2 que toda accin u omisin constitutivade una infraccin tributaria se
presume voluntaria, salvo prueba en contrario
B.
Antijuricidad
La antijuridicidad es consustancial a toda violacin de un precepto jurdico. DecaSinz

de Bujanda(1982), en sus Lecciones de Derecho financiero que, en general, una
infraccines una conducta contraria a una norma jurdica y que, por tanto, la
infraccintributaria es toda conducta contraria a una norma jurdica tributaria.Sin
antijuridicidad no puede haber infraccin, pero no todas las conductas antijurdicasson
infracciones, ya que slo gozan de esta categora las conductas antijurdicas tipificadasen
las leyes.
C.
Tipicidad
Delgado Sancho(2011), podemos afirmar que toda infraccin tributaria requierela

existencia de una accin u omisin que infringe una prohibicin o un mandato
impuestopor una norma tributaria, pero para que esta violacin tenga la consideracinde
infraccin es necesario que se encuentre tipificada como tal por el legislador y queste
prevea la sancin correspondiente. La infraccin no es un mero incumplimiento deuna
55
obligacin o deber tributario, aunque se base en l, sino un incumplimiento cualificadopor

constituir un desvalor socialmente reprobado y, por ello, tipificado expresamente.El
principio de tipicidad constituye una de las manifestaciones del principio de legalidad.
D.
Calificacin
Delgado Sancho(2011), las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy

graves, en funcin de la culpabilidad del infractor, por lo que es importante tener en
cuenta los criterios para calificar las infracciones
segn la normativa.la exigencia
material absoluta de predeterminacin normativa afecta no slo ala tipificacin de las

infracciones, sino tambin a la definicin y, en su caso, graduacino escala de las
sanciones imponibles y, como es lgico, a la correlacin necesaria entreactos o
conductas ilcitas tipificadas y las sanciones consiguientes a las mismas, de maneraque
el conjunto de las normas punitivas aplicables permita predecir, con suficientegrado de
certeza, el tipo y el grado de sancin determinado del que puede hacerse
merecedorquien cometa una o ms infracciones concretas
E.
Culpabilidad
Delgado Sancho(2011), as como la antijuridicidad es el elemento objetivo de la

infraccin y supone una relacinentre la accin y la norma jurdica, la culpabilidad es el
elemento subjetivo deaqulla y establece una relacin entre la accin y el agente.La
culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el
cuidadonecesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisin del
cuidadoy atencin que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho
capaz deperjudicar a otro. Segn su conocimiento, la doctrina distingue entre culpa
consciente einconsciente, y segn su gravedad entre culpa o negligencia grave, leve y
levsima.
Mantero Senz & Cuesta Rodriguz(1990), hacen pivotar en la imputabilidad el
problema de las infracciones tributarias:Si se entiende que basta la voluntariedad (tesis
objetiva) o se precisa, adems,la intencionalidad en la comisin de la infraccin (tesis
subjetiva); se pasa as de lasimple imputabilidad a la exigencia aadida de la
culpabilidad: el infractor debe conocerla antijuridicidad de su conducta, actuar libremente
y querer el resultado de su conducta;esta culpabilidad admite dos grados: la culpa y el
dolo.La prcticaadministrativa ha evidenciado los inconvenientes del sistema subjetivo
de responsabilidad,de forma tal que si con dicho sistema se quera garantizar los
derechos individualesde los ciudadanos, en buena medida se ha producido en la prctica
56
un efecto contrario,ponindose con ello en entredicho determinados principios

constitucionales, fundamentalmenteel de eficacia administrativa, seguridad jurdica y el de
igualdad de tratoante la ley.
F.
Punibilidad
Ossorio(2000), define la punibilidad; situacin en que se encuentra quien, por haber

cometido una infraccin delictiva, se hace acreedor a un castigo. Sin embargo, hay
circunstancias en que, aun existiendo la infraccin penal y su autor, ste no puede ser
castigado por razones previamente determinadas por el legislador (excusa absolutoria).
No hay infraccin sin pena. No hay infraccin tributaria, como no hay delito, si nohay
sancin, si bien nuestro Derecho tributario, en palabras de Arias Velasco(1991),
haoptado por la regla de que por cada infraccin se impone una sola sancin, ya que la
indirectasancin para quienes participasen en la comisin, en las formas que el
Derechopenal representaran complicidad, consiste en que pueden incurrir en
responsabilidadsolidaria o subsidiaria respecto del infractor.
G.
Sujeto infractor
Delgado Sancho(2011),el sujeto infractor es nicamente el autor material de la accin

antijurdica, En Derecho tributario, las personas jurdicas pueden ser sujetos infractores,
as comolas entidades carentes de personalidad jurdica que constituyan una unidad
econmicao patrimonial separada otros pueden ser:
a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.
b) Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.
c) Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
d) La sociedad dominante en el rgimen de consolidacin fiscal.
e) Las entidades que estn obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios omiembros.
f) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obraren
el orden tributario.
H.
Proporcionalidad
Delgado Sancho(2011), aqu debemos tener en cuenta el principio de proporcionalidad

que entra en juego principalmente cuando las normassancionadoras disponen de un
margen de discrecionalidad para la cuantificacin de loscriterios de calificacin y
graduacin antes citados, adems exige que la seleccin de los comportamientos a
57
tipificar como infracciones, y las sanciones a imponer, constituyan ataquesgraves frente al

bien jurdico que se pretende proteger, que no puedan ser evitadospor otros medios
menos gravosos. De este modo, se pretende que las normas sancionadorasno se utilicen
para proteger bienes constitucional y socialmente indiferentes, sinoque, al contrario, la
proteccin de la norma sancionadora se dirija a bienes relevantesdesde las perspectivas
apuntadas tambin se configura como un lmite a la actuacin delos poderes pblicos que
implica que slo podrn ejercitar la potestad punitiva de la quegozan cuando resulte
estrictamente necesaria e idnea para alcanzar los objetivos perseguidos por la misma.
Finalmente, la proporcionalidad en sentido estricto se manifiesta, fundamentalmente,en el
terreno de la sancin, al tener que atender a la gravedad de la infraccin cometida,al mal
causado y a la mayor o menor reprochabilidad del autor.
Segn Queralt y otros (2001), los elementos constitutivos son:
A. Elemento objetivo : Es la accin u omisin que infrinja determinadas

obligaciones y se encuentre prevista como tal infraccin por el legislador, esto
es, que sea una conducta tpica
B. Elemento subjetivo : La prohibicin de la responsabilidad objetiva en materia de

infracciones tributarias, que resulta de la presuncin constitucional de
inocencia, fuerza a entender incluido el elemento subjetivo en la nocin de
infraccin
C. Sujeto activo
Los
sujetos
pasivos
de
la
obligacin
tributaria
(contribuyentes y responsables).
D. Penalidad
:Es como una finalidad correctora, represiva e intimidatoria.
2.5 CONCURSO DE INFRACCIONES

Shaman Salgado(2012),El Cdigo Tributario a travs de su artculo 171, regula de esta
manera el concurso ideal de infracciones, ya que en materia tributaria no se considera el
concurso real el mismo que opera cuando nos encontramos frente a dos hechos ilcitos
diferentes que constituyen dos infracciones distintas.en ese sentido, debe entenderse que
en el concurso ideal el acto realizado por el sujeto infractor es uno slo, y en la fecha de
la comisin de la infraccin se encuentran vigentes dos o ms normas legales que
tipifican como infraccin tributaria el hecho realizado por el autor. Adicionalmente, a cada
infraccin le corresponde una determinada sancin. En este caso se puede plantear que
58
la infraccin ms grave llega a absorber a la infraccin menos grave aplicndose por lo

tanto la sancin que castigue con mayor severidad la infraccin cometida.
Podemos mencionar como ejemplo a un comerciante, obligado por la ley tributaria a
llevar libros de contabilidad, pero quien - por diversos motivos - no cumple con esta
obligacin, no pudiendo exhibirlos cuando la Administracin se lo requiera. Para tal fin,
corresponder aplicarse en este caso, por el principio de la absorcin, la sancin por la
primera infraccin, no llevar libros de contabilidad, por ser sta la ms grave.
AdemsNima Nima, Rey Rojas, Gmez Aguirre, & Gaceta Jurdica S.A.(2013), seala
que se configure el concurso de infracciones a que se refiere el citado artculo 171,la
norma exige que debe existir un solo hecho (accin u omisin) que implique la
comisinde ms de una infraccin tributaria, siendo lo siguiente:
Concurso aparente de infracciones: Se da cuando coexisten dos o ms normas
sancionatoriasque aparentemente regulan una conducta infractora, de tal forma que se
debedecidir cul de las dos prima en su aplicacin, no pudindose aplicar ambas. En
estecaso, lo que se tiene que establecer es qu norma se aplica, para lo cual suelen
aplicarsecriterios tales como los de especialidad, subsidiariedad y alternatividad.
Para graficar lo anterior tenemos el siguiente ejemplo:
Las infracciones reguladas en los numerales 1 del artculo 175 (omitir llevar los libros
y/oregistros de contabilidad) y 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario (no exhibir los
librosy/o registros solicitados por la Administracin Tributaria).
En este caso, el hecho de no llevar libros y/o registros contables constituye la comisin
deuna sola infraccin (la del numeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributario). Sin
embargo,podra pensarse que tambin se habra cometido la infraccin de no exhibir los
libros(numeral 1 del artculo 177), lo que no es correcto, pues para poder exhibirlos se
debeprimero tenerlos. En ese sentido, la nica infraccin sancionable en el ejemplo es la
delnumeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributario.
Concurso real de infracciones (material).
En el concurso real de infracciones no coexisten dos o ms normas sancionatorias que
regulan dos o ms conductas infractoras como sucede en el concurso aparente de
infracciones,sino que ms bien una sola conducta infractora origina la aplicacin de dos o
msnormas sancionatorias.
En tal caso, sobre la conducta infractora se aplicar la sancin ms gravosa.
59
De las situaciones tipificadas como infracciones en nuestro Cdigo Tributario vigente, no

resulta actualmente posible afirmar que se puedan presentar casos de concurrencia
realde infracciones, como s suceda cuando estaban an vigentes las infracciones
tipificadasen los numerales 1 y 2 del artculo 178 de Cdigo Tributario, referidos a la
omisin en ladeclaracin de ingresos y al arrastre indebido de saldos a favor,
respectivamente.
En tal caso se estableca que si habindose consignado un saldo a favor en la
declaracinoriginal, posteriormente se determina un tributo a pagar como consecuencia
del incrementode los ingresos en la declaracin rectificatoria o en la verificacin o
fiscalizacinefectuada por la Administracin Tributaria; se ha producido por un mismo
hecho (omitiringresos) la comisin de dos infracciones (omitir ingresos y arrastrar saldos
indebidos).
Shaman Salgado(2012),expresa dos puntos del concurso de infracciones,Concurso

entre
dos
sanciones
idnticas,
concurso
entre
sanciones
de
distintos
ordenamientos jurdicos. As mismo Enterra, Fernndez, Fernndez, & Toms(1996),

dice que es la segunda faceta del non bis dem es la material, la misma que veda al
estado la posibilidad de imponer dos sanciones a una persona. Dicha prohibicin tiene a
su vez una doble vertiente. Por un lado, quedara absolutamente vedada la posibilidad de
que el Estado aplique mltiples sanciones del mismo sector del ordenamiento jurdico
(penal o administrativo) a una misma persona, por los mismos hechos, tambin lo
especfica en:
a) Concurso entre dos sanciones idnticas:
Segn Landa(2006), el Tribunal constitucional peruano adopta una perspectiva fctica
cuando se refiere a la identidad de hecho, nocin imprecisa si se tiene en cuenta que
en los casos de concurso de infraccionespenales, administrativas o penal/administrativa,
un mismo hecho puede realizardos o ms infracciones sin que ello lesione el ne bis in
idem. En tales casos, aunqueel hecho sea el mismo, sobre todo en el concurso ideal, no
puede apreciarse un bis in idem porque cada infraccin obedece a un fundamento
diferente, no existe identidadde fundamento, siendo posible imponer ms de una sancin
por el mismo hecho.
60
Esta constatacin permite aseverar que lo decisivo en casos particularmente

conflictivos,en lo que ya concurre la identidad de sujeto y hecho, es conocer si se
sanciona opersigue al sujeto bajo el mismo fundamento. As lo destaca el TC cuando
seala queel elemento consistente en la igualdad de fundamento es la clave que define
el sentidodel principio: no cabe la doble sancin del mismo sujeto por un mismo hecho
cuandola punicin se fundamenta en un mismo contenido injusto, esto es, en la lesin de
enun mismo bien jurdico o un mismo inters protegido
En este supuesto, se refiere a la imposibilidad de aplicar dos sanciones, dentro del mismo
sector del ordenamiento jurdico, cuando se d la identidad entre sujetos, hechos y
fundamentos. Esta triple identidad, es la caracterstica y requisito esencial para la
aplicacin del Non bis in idem, lo cual ha sido objeto de pronunciamiento por parte de
nuestro Tribunal Constitucional.
b) Concurso entre sanciones de distintos ordenamientos jurdicos

Segn Shaman Salgado(2012),Este aspecto, la discusin ha sido enfocada en torno a
dos problemas generales: puede sancionarse administrativa y penalmente a una
persona de forma simultanea? y si ya se sancion (sea administrativa o penalmente) a
una persona podra imponerse una segunda sancin de un sector del ordenamiento
jurdico distinto al de la primera sancin?. La respuesta entre ambas preguntas depende
a su vez de absolver otra: el Derecho Administrativo sancionador y el Derecho Penal,
tienen el mismo objeto de proteccin?
Creemos que si se considera que ambos sectores del ordenamiento jurdico tienen
objetos de proteccin distintos, entonces la consecuencia necesaria es que las dos
primeras preguntas se respondern de forma afirmativa. De forma contraria, al compartir
el objeto de proteccin, entonces habra que optar por la imposicin de una de las dos
sanciones (respondiendo la primera pregunta) y quedara indebida la imposicin de una
nueva sancin (respuesta a la segunda pregunta).
Segn Pires(2001), nos seala que la competencia de las infraccionespuede

representar:
Entre los delitos - Cuando un agente de la prctica, de diversos delitos fiscales
por:
61
- Violacin de la misma norma varias veces.

- El incumplimiento de diversas normas.
(Suma de las penas, con un lmite segn normativa).
Entre delitos y faltas.
- El Real concurso - Cuando el mismo agente prctica hechos de un tipo de
delito incluyendo otro tipo delito (posible castigo acumulado).
La competencia es evidente cuando el mismo acto al mismo tiempo integra la
delincuencia y la falta administrativa aplicable a la persona (el castigo slo es un crimen).
2.5 CONCLUSION
-
Los elementos constitutivos del ilcito tributario administrativo son; la accin u

omisin, tipicidad, antijuricidad, culpabilidad y otros que son los elementos
necesarios para calificar las infracciones tipificadas en la normativa de cada pas,
as analizarlos desde la ptica constitucionaldado son manifestaciones del
ordenamiento punitivo del Estado.

En el concurso de infraccione, es necesario que tales normas dados deben ser
cumplidas, pero se deriva la necesidad de tener que admitir la presencia de un
concurso
de
delitos
entre
la
defraudacin
tributaria
las
falsedades
instrumentales, como as mismo otros aspectos o posiciones llevadas a cabo para

lograr aqulla.
62
Ronald L. Churata Mamani
CAPITULO III
ILICITOS PENALES TRIBUTARIOS, DELITOS TRIBUTARIOS
ILCITOS PENALES TRIBUTARIOS
El diccionario de la Real Acadmica de la Lengua define "defraudacin" como:

"La accin y efecto de defraudar, que es privar a alguien, con abuso de su confianza o con
infidelidad a las obligaciones propias, de lo que le toca de derecho". Tambin significa
"frustrar, desvanecer la confianza o la esperanza que se pona en alguien"; o en algo "turbar,
quitar, entorpecer".
Adems tiene la acepcin de "eludir o burlar el pago de los impuestos o contribuciones".
Como vemos la defraudacin fiscal consiste en evadir o burlar las obligaciones
fiscales.
La defraudacin tributaria exige la presencia de un proceso administrativo previo. Es all
donde el infractor presenta el documento fraudulento - lo acompaa con la declaracin
jurada, realiza fraude en libros de contabilidad, etc. - con la finalidad de que ante la
Administracin Tributaria abone y abone como impuesto una suma menor a la que
corresponde pagar o pueda declararse exento (liberado) de tributacin. Aunque exista el
documento fraudulento, mientras no se presente en un expediente administrativo, no hay
delito, constituyendo en este supuesto un acto preparatorio, no existiendo la denominada
consumacin. Para que exista defraudacin tributaria, es necesario que el documento
fraudulento sea presentado a la Administracin Tributaria con la finalidad de justificar una
menor determinacin o desconozca la misma acotacin.6
DEFINICIN:
El delito tributario es toda violacin dolosa de normas legales impositivas sancionada con
penas. Al respecto es posible recalcar lo siguiente:
6
Garcia Rada, Domingo, El Delito Tributario (con especial referencia al Derecho Peruano), 2da edicin, Per, 1982, pag.
129.
63
Supone la realizacin de un comportamiento grave que infringe normas tributarias.

Se daa la recaudacin tributaria de manera inmediata y la funcin del tributo de
manera inmediata.
La relevancia penal surge en el mbito de las normas tributarias destinadas a la
determinacin de la Obligacin Tributaria de pago o a la obtencin de derechos o
beneficios fiscales.
Las condiciones objetivas de punibilidad, son hechos externos desvinculados de la accin

tpica, pero necesarios para que pueda aplicarse la pena. La indagacin de la
condicionalidad objetiva puede llevar a comprobar, por va negativa, la falta de realizacin
de ciertas condiciones de punibilidad, o sea, la ausencia de condicionalidad efectiva.7
El delito segn la definicin clsica se propone como la accin tpica, antijurdica y
culpable, esto es siguiendo la concepcin tripartita del delito, pero tratndose de delitos
especiales como son los delitos tributarios, se requiere de concepciones que abarquen
todas las condiciones posibles de realizarse en el injusto.
Para Norberto Spolansky el delito es condicin necesaria para la responsabilidad penal,
pero no condicin suficiente. La atribucin de responsabilidad penal requiere no slo la
ejecucin de un delito, sino, por ejemplo, que la pretensin punitiva tambin llamada
accin penal- no est extinguida 8, por ejemplo se requiere que durante el proceso el
presunto responsable no haya muerto o que la accin penal no haya prescrito.
El delito es un hecho, un hecho creado por un agente humano voluntariamente, por el
cual ste cambia el mundo o parte de l y altera las regularidades empricas (von Wright,
Norm and Action). As, por ejemplo, cuando Juan le corta la mano a Pedro, el mundo ha
cambiado y ese cambio es obra de Juan. Los hechos que la ley trata de desalentar son
comnmente definidos como delitos, debido a que los delitos son realizados por un
agente humano, y no pertenecen a esta categora los hechos que estn ms all de la
voluntad del agente. En este sentido, voluntario significa que si el autor hubiese
decidido no ejecutar el hecho, su decisin hubiese sido suficiente para que ste no se
produjera por obra del posible autor9.
En la hiptesis planteada en la Ley Penal Tributaria (Decreto Legislativo N 813), se
requiere que el obligado, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid, u otra
7
Bramont Arias Torres, Luis Miguel. Lecciones de la parte general y el Cdigo Penal. Ed. San Marcos. Lima-Per. 1997
pp. 68, 69.
8
Spolansky Norberto E. Delitos tributarios y condiciones objetivas de punibilidad. Publicado en La Ley, Suplemento 70
Aniversario, 15/11/05, pg. 239. Disponible en: http://derechopenalelementos.blogspot.com/2005/11/delitos-tributarios-ycondiciones.html
9
Spolansky Norberto E. Ob. Cit.
64
forma fraudulenta, deja de pagar total o parcialmente el pago de los tributos que
establece la ley, la pena es privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho
aos. En esta ley, no se establece un monto mnimo del impuesto evadido para que esta
conducta se considere delito. Sin embargo, en el art. 3 de esta ley, se refiere a la
descripcin tpica para la realizacin del mismo delito, pero esta vez, estableciendo una
atenuante en la pena privativa de libertad comparada con la impuesta en el tipo bsico de
defraudacin tributaria, sujeta a la no superacin de cinco Unidades Impositivas
Tributarias (UIT). Tcitamente esta norma, establece un parmetro para diferenciar una
defraudacin tributaria simple de una agravada, sin que existan independientemente
como dos normas penales diferentes a partir de las cuales se puedan considerar las
condiciones objetivas de punibilidad.
Segn la doctrina y la jurisprudencia existente, dichos montos indicados por valores
monetarios en unidades de referencia como la UIT, a partir de los cuales aparece el
derecho penal, se denominan condiciones objetivas de punibilidad.
Si bien en la mencionada ley no se fijan montos mnimos a partir de los cuales recin se
constituye la responsabilidad penal, las condiciones objetivas de punibilidad estn
inmersas en el tipo penal tributario en el tramo de la pretensin punitiva que establece
una agravante por la realizacin de una misma conducta tpica que la que describe el tipo
base y esto se debe a que siguiendo este argumento se llega a la tutela efectiva del bien
jurdico que el legislador pretende proteger.
Ahora bien, la unidad de referencia empleada para establecer los valores monetarios
sobre los cuales se consideran las condiciones objetivas de punibilidad no constituyen un
elemento del tipo penal, puesto que el delito se ver realizado cuando se haya reunido os
elementos constitutivos del mismo, pero s constituye un argumento determinante para
establecer la responsabilidad penal, porque en ella contiene la valoracin del bien jurdico
que la norma propone tutelar. En este sentido, para entender la lesividad que afecte al
bien jurdico protegido en el delito tributario a partir de la cual sea posible atribuir la
responsabilidad penal al presunto autor, es necesaria la interpretacin de los valores
monetarios dentro de la concepcin jurdica de condiciones objetivas de punibilidad.
DIFERENCIAS ENTRE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Y DELITOS TRIBUTARIOS
EN EL SISTEMA JURDICO PERUANO
Anlisis general.-
65
El Estado posee varias facultades en materia tributaria. Las mismas normalmente y

para efectos didcticas son clasificadas en cuatro.
En efecto, podemos referir a la Facultad de Recaudacin, la de Determinacin, la de
Fiscalizacin y a la Facultad Sancionadora. Sobre esta ltima puede sealarse que
refiere la facultad que tiene el Estado para imponer sanciones a quienes infrinjan el
ordenamiento jurdico, entendindose que sin ella no podra cumplir sus fines.
As, considerando que la Administracin Tributaria es una organizacin estatal con

determinadas metas y objetivos, viene a ser la ley quien le confiere las facultades
referidas en el prrafo precedente, convirtindose stas en reales mecanismos para
lograr los objetivos trazados en materia fiscal.
Aquellas decisiones y/o actuaciones de la Administracin Tributaria que no son reguladas
por la ley son conocidas como facultades discrecionales.
Los delitos tributarios son acciones comitivas realizadas con dolo, que por su
gravedad y por las consecuencias que acarrean o por los peligros que determinan en el
ordenamiento jurdico y en el orden social son considerados como tales por la ley
tributaria10 (Ley Penal Tributaria en nuestro pas).
En efecto, las infracciones tributarias derivan de hechos comisitos u omisivos
contrarios a los intereses tributarios del Estado y que causan lesiones de menor gravedad
a dichos intereses y, an siendo dolosos en algunos casos son excluidos por la ley penal
de la categora de los delitos, y comprendidos en la de las contravenciones (lo que para
nuestra legislacin se entiende como infracciones).
Por otro lado, asumiendo la corriente adoptada por nuestra legislacin, los delitos
tributarios refieren acciones u omisiones que en todos los casos incluyen al referido
elemento subjetivo del tipo (dolo), como elemento primordial, ello a efecto de determinar
el procedimiento (omisivo o comisito) a cargo del sujeto activo a fin de "dejar de pagar en
todo o en parte los tributos que por ley le corresponden" 11
Frente a un caso concreto, ante un determinado administrado, la Administracin

realiza un anlisis o juicio de oportunidad acerca de las ventajas y desventajas de las
Sanchez, Patricia - Coll, Hernando - Corrales, Alejandro, Teora y Prctica de Procedimiento
Tributario - ilcitos Tributarios, La Ley, Argentina, 2005, pag. 2
10
11
LEY PENAL TRIBUTARIA - Artculo 1.- "El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier
artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las
leyes, ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365
(trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa." - (*) Artculo sustituido por la Dcimo Primera
66
diferentes opciones o modos de proceder, y luego de ello la Administracin toma una

decisin y acta.
Teoras.-
a.
Teora de la distincin cuantitativa o de grado
Se seala en esta teora que entre infraccin tributaria administrativa e infraccin

tributaria penal slo existen diferencias de grado y no diferencias esenciales. Al respecto
se refiere que la infraccin tributaria administrativa reproduce en pequeo todas las
cualidades o caractersticas que se atribuyen a los delitos, salvo el contenido de la pena.
b.
Teora de la distincin ontolgica.
Sostiene que no es un acto contrario a la ley, sino un acto contrario al orden

administrativo, no es la lesin de un inters jurdicamente protegido, sino ms bien de un
inters declarado por la Administracin.
Se seala que en el delito, el hecho (y la criminalidad del mismo) se sustenta en el

ataque a la seguridad de los derechos de los individuos o de la sociedad, y
subjetivamente en la voluntariedad de ese ataque. En efecto, hablamos de situacin
dolosa si se trata de la especie mas grave de delincuencia y en su produccin culposa en
la especie mas leve. La punibilidad de las infracciones se sustenta legalmente de manera
exclusiva en el punto de vista objetivo de la oposicin entre la accin a la regularizacin
estatal de la actividad administrativa del ms distinto orden.
i.
Por el Aspecto Subjetivo
En el delito tributario es imprescindible la existencia del elemento "dolo (engao,

astucia, ardid u otra forma fraudulenta segn establece la ley como se ha referido
anteriormente); mientras que en la infraccin tributaria la apreciacin de este elemento es
irrelevante para su configuracin, la misma que es "objetiva", es decir se determina por el
solo hecho de coincidir la conducta y/o resultado con lo previsto anteriormente en la
norma.
ii.
Por su investigacin
67
El delito tributario debe ser materia de un proceso penal ante la respectiva

autoridad judicial, mientras que las infracciones tributarias se agotan en la va
administrativa (no refiere autoridad judicial para su aplicacin).
iii.
Por la naturaleza de su resolucin
Los delitos tributarios - al ser sometidos a un proceso penal - van a concluir en una
Sentencia Judicial que puede ser de dos sentidos: absolutoria o condenatoria.
Por otro lado la infraccin tributaria concluir con una Resolucin Administrativa
la misma que no tiene carcter de "cosa juzgada" sino de "cosa resuelta" o "cosa
decidida", por lo que puede ser revisado por el Poder Judicial va demanda contenciosoadministrativa
iv.
Por la sancin aplicable
En los delitos tributarios la sancin a aplicarse es la pena privativa de libertad como

pena principal y en algunos casos la multa y comiso como penas accesorias.
En cambio, en las infracciones tributarias no existe la pena privativa de libertad, ya
que slo opera como sancin la multa, el comiso, el cierre temporal o definitivo de
establecimientos y el internamiento de vehculos en los casos as previstos conforme lo
establece el art. 180 del Cdigo Tributario vigente.
v.
Por la naturaleza del sujeto activo
En los delitos tributarios, como en todos los delitos, slo podr ser sujeto activo la
persona natural, ms no una persona jurdica.
Por el contrario en las infracciones tributarias, el sujeto activo es el contribuyente
propiamente dicho, el mismo que puede ser persona natural o jurdica (es sobre quien
recaen las obligaciones tributarias).
vi.
Por la determinacin de la responsabilidad
En el delito tributario es necesario que se logre probar la intencin (dolo - elemento

subjetivo del tipo) de infringir la ley tributaria con el fin de no pagar definitivamente el
tributo, valindose de ardid o fraude (engao).
68
En el caso de la infraccin, la misma se determina objetivamente, es decir basta el

simple quebrantamiento de la ley tributaria o mejor dicho la realizacin de la conducta
prevista para determinar la responsabilidad.
ELEMENTOS CONSTITUTIVOS:
1. Accin u omisin.Puede tratarse de un obrar positivo o una omisin que implica un comportamiento
relacionado, de algn modo, a la voluntad de un individuo o de una persona de
existencia "ideal". Comprende tanto la conducta humana como su resultado,
es decir, la actuacin y su efecto.
Los distintos tipos y figuras tienen necesariamente un verbo, que denota la accin
que debe ser en el caso concreto, tpica a efectos de que se configure el delito, tal
como la Ley lo describe y delimita.12
Cabe precisar que siempre debe mediar una relacin de causalidad entre la
conducta del autor del ilcito y el resultado, lo cual no ha de ser confundido con la
responsabilidad.
A los ilcitos se los puede clasificar en la siguiente manera:
a) Ilcitos de Comisin.- El objeto prohibido es un hecho positivo, de modo
que se los comete por el modo de obrar (hacer).
b) Ilcitos por Omisin.- Donde el objeto prohibido es una omisin o
abstencin
(no
hacer).
c) Ilcitos por Comisin por Omisin.- Verdaderos ilcitos de comisin a
cuyo resultado se llega por la abstencin.
EL CONTRIBUYENTE Y EL OBLIGADO TRIBUTARIO.
Para entender cabalmente la posicin mayoritaria, recurriremos a ciertos
conceptos del Derecho Tributario General. El primero de ellos es el concepto de
relacin jurdica tributaria: Se entiende por relacin jurdico-tributaria el conjunto
de obligaciones y deberes, derechos y potestades originadas por la aplicacin de
los tributos. En efecto, tal como lo seala esta definicin, de la relacin jurdica
tributaria nacen, entre otras cosas, un conjunto de obligaciones. El trmino
genrico utilizado para designar dichas obligaciones en el Derecho Tributario
12
En el caso de Per correspondera aplicar el D.Leg. N 813 - Ley Penal Tributaria publicada el 20.04.1996.
69
General, es el de obligacin tributaria. Dentro de dicho trmino genrico,

encontramos a su vez dos especies de obligaciones: (a) la obligacin tributaria
principal13, cuyo objeto es un dar, y que se traduce en el pago de una suma de
dinero por concepto de impuestos; y (b) las obligaciones tributarias accesorias, las
cuales no poseen un carcter patrimonial, y cuyo objeto es un hacer14, como son
las de efectuar las declaraciones de impuestos, llevar contabilidad, efectuar el
acto denominado inicio de actividades, etc.15
El contribuyente, puede ser definido como aquel que realiza el hecho que da lugar
al nacimiento de la obligacin tributaria 16. El contribuyente como generador del
hecho gravado17, es a su vez, por disposicin expresa de la ley tributaria el sujeto
pasivo de la obligacin tributaria principal, esto es, quien debe satisfacer la
prestacin material de la obligacin, o en trminos an ms simples quien debe
soportar la carga del impuesto. El segundo de los conceptos es el de obligado
tributario accesorio, esto es quien debe cumplir con la obligacin tributaria
accesoria18.
Tal como ocurre habitualmente, la calidad de obligado tributario principal y de
obligado tributario accesorio, puede recaer sobre una misma persona, como por
ejemplo cuando una persona natural desarrolla actividades gravadas con un
determinado impuesto. Ello no sucede, naturalmente en cambio, cuando el sujeto
pasivo de la obligacin tributaria es por ejemplo una sociedad, ya que en estos
casos el obligado tributario accesorio, -obligado a declarar los impuestos- es el
representante o administrador de ella19.
LA ESTRUCTURA COMPLEJA DEL DELITO TRIBUTARIO

Es posible afirmar que el tipo penal tributario tiene una estructura compleja, donde
concurre fundamentalmente una infraccin de deberes pero a travs de un
comportamiento -comisivo u omisivo- engaoso frente a determinados lmites en
la organizacin de los negocios o el desarrollo de cierto estatus como ciudadano.
En esto juega un papel significativo el hecho de que mas all de la libertad de
13
Garca Cavero, Percy. La responsabilidad penal del administrador de hecho de la empresa: criterios de imputacin.
Barcelona: Jos Mara Bosch Editor, 1999, p. 195. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
14
Massone Parodi, Pedro. Principios de Derecho Tributario. Valparaso: Edeval, 1975, p. 132. Cita de Hadwa Issa,
Marcelo. Ob. Cit.
15
Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
16
Calvo Ortega, Rafael. Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario, Parte General. t. I, 9 Edicin, Navarra:
Thomson Civitas, 2005, p. 153. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
17
Una buena definicin de hecho gravado, es la que consagra en el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, en
su artculo 37, que dispone como: el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina
el nacimiento de la obligacin. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
18
19
70
comportamiento de que gozan las personas en el mbito de los intercambios patrimoniales; el sistema escogido para atender a la formacin de la hacienda pblica
en estos campos es predominantemente el de la autoliquidacin a autodeterminacin. Es decir, una carga que se pone en cabeza de los ciudadanos como parte de
la gestin tributaria. En lo fundamental, esa carga -que remite a criterios
institucionales- expresa una obligacin de veracidad o realidad que acompaa
como regulacin a la mayora de los comportamientos con relevancia fiscal en el
rea de las finanzas, la economa y los negocios.
Justamente, hay en el delito tributario una concurrencia de libertad de organizacin y deberes institucionales que toman compleja su naturaleza 20 y que el
legislador ha remarcado en la forma de tipificar el comportamiento penalmente
relevante. De all que en la defraudacin no pueda hablarse pura y simplemente
de un delito de infraccin de deber21.
La consideracin sobre este punto permite, en principio, observar del lado del
fisco una situacin de ignorancia que ha de ser modificada de acuerdo a las obligaciones que conllevan ciertos comportamientos provocadores de un hecho imponible -Fuente de deberes-. A pesar de la naturaleza de delito de resultado que
tiene la evasin fiscal, la realizacin de la conducta se determina con el incumplimiento de los deberes impuestos por el hecho generador. El resultado no es un
quebranto de lo que ya tiene integrado la hacienda pblica como patrimonio,
sino de sus expectativas en torno a este, de conformidad con el hecho imponible
concretado. En la construccin del tipo, lo primero que se manifiesta es el carcter
de obligado del sujeto, como advertencia de la naturaleza de delito especial -de
posicin?- que posee. Ya se adelant que esa especialidad se aproxima a la
configuracin de los delitos de infraccin de deber, que se patentiza en el no pago
de lo debido por el hecho imponible. Por eso, tiene que identificarse al obligado
por el gravamen, lo que implica lgicamente la existencia de un derecho por parte
del fisco a la percepcin del tributo. No hay evasin entonces si no hay hecho
imponible.
Por eso no parece del todo correcta la afirmacin de Robles Planas de que en el
delito fiscal no entra en juego la investidura del sujeto, sino slo su posicin.
Cierto que en toda la discusin ser importante atender a que se considera
20
En la posicin crtica de Robles Planas sobre la naturaleza del delito fiscal como delito de infraccin de deber, debe
mencionarse su propuesta de un modo de entender esos tipos penales, a travs de la idea de delitos de posicin. As
explica que el delito fiscal es un delito de posicin, si se tiene en cuenta que lo descripto no es un elemento personal sino
la situacin que da lugar a la lesin relevante para la Hacienda Pblica. Robles Planas R. en Garantes y Cmplices,
Barcelona, Atelier, 2007, Pg. 32
21
Ms all de la utilizacin del concepto de delito de posicin para interpretar el delito fiscal por parte de R. Robles
planas, lo cierto es que el penalista espaol ha remarcado, la dificultad de reducir el delito tributario a los trminos del
simple incumplimiento del deber de tributar.
71
posicin, pues los deberes institucionales posicionan al sujeto -obligado- y en

virtud de ellos surgen los deberes. Se trata de alguna manera de un vnculo de
fomento o sostn que tiene fundamentos constitucionales y hacen a la
conformacin de un aspecto particular y esencial -no disponible- del bienestar
general.
De all que la funcin del engao dentro del tipo sea desfigurar o directamente
ocultar el hecho efectivamente constituido a travs de la actividad del obligado
-matiz de un delito de dominio u organizacin -con el fin de no generar el deber
fiscal-especialmente de ingreso dinerario en las reas pblicas-. Se hace notorio
que si bien la evasin es siempre omisiva -no pagar debiendo hacerlo-, los
mecanismos que permiten esa situacin dependern de las caractersticas de las
obligaciones tributarias vinculadas al concreto hecho imponible que se oculta o a
las exigencias formales de los negocios jurdicos que son fuente de esa carga.
Aqu habr entonces casos de omisin cuando exista un deber positivo -informar,
declarar, suscribir, presentar, etc.- que se incumple o una comisin cuando se
trate de deberes negativos o se exteriorice algo diverso a lo realmente realizado22.
Se ve, en la simple descripcin de los supuestos, que la cuestin de la omisin o
la comisin se remite a meras particularidades de los hechos imponibles
ocultados, desfigurados o mentidos. La consumacin de la evasin se concreta
entonces con el no pago-ingreso del tributo -total o parcialmente- en su debido
tiempo. Se trata pues de una omisin -evadir- que sigue a una accin u omisin
ardidosa. Esta peculiaridad hace que la tentativa se vincule con el ltimo
momento, jurdicamente permitido, para poder cumplir con la obligacin, de remitir
a los perodos que a su vez se relacionan con exigencias temporales de
presentaciones. Por eso resulta difcil integrar la formula de la regularizacin,
dentro de la dogmtica del tipo, asignndole alguna funcin neutralizadora de la
antijuridicidad del comportamiento. El cumplimiento de la obligacin, se ocurre de
manera tarda, pues la omisin se ha completado y el resultado concretado.
A pesar de la consumacin del ilcito, se logra la extincin de la accin si se
cumple con lo debido. Paradjicamente, pareciera que se extienden artificialmente las prerrogativas de tentativa -a pesar de la consumacin- como si se
tratara de una realizacin acabada que, para su neutralizacin, requiere de
hechos positivos posteriores. Sin embargo, esto es inconsecuente con el hecho de
que el resultado ya se ha realizado y la trama delictiva ha finalizado plenamente.
22
La problemtica de la omisin, el silencio, los deberes de informacin o veracidad siempre han ocupado un lugar
difcil en la constitucin del engao, pues dejan de lado la idea de provocacin del error psicolgicamente considerada y
se fundamentan en posiciones normativas o de deberes. Ver a modo de ejemplo el estudio de C. Prez del Valle, Estafa y
engao por omisin" en Curso de Derecho Penal Econmico, dirigido por Bacigalupo, Madrid, Marcial Pons, 1998, p.
165 y ss.
72
Aparece as la idea de que el cumplimiento del deber -(afn patrimonial)- an

tardo permitiera retornar como reparacin reconstituyente del bien jurdicodesde la ilicitud al comportamiento debido, a pesar del engao concretado. La
consumacin del hecho se relaciona con la ltima posibilidad legal que permite el
pago del tributo. Esa exoneracin del hecho, sin embargo, no se ha debido
propiamente a un error del fisco; asimilable al que se vincula en trminos de
imputacin con el ardid como fuente del desprendimiento patrimonial en la estafa.
En el delito tributario, la omisin o accin ardidosa son en realidad modos de
evasin, que buscan engaar en punto a la realidad del hecho imponible. Este
engao es relevante de cara a los deberes o incumbencias de informacin
-veracidad- que recaen en los ciudadanos frente al fisco.
No parece apropiado entonces hablar de error en los trminos tradicionales de la
estafa, pues en realidad los organismos de control, en virtud del sistema de autodeterminacin de los tributos, estn en una posicin de relativa ignorancia -no
propiamente de error-. El deber reside en sustraer a la administracin de esta
situacin. El engao esta atado entonces a estos deberes de informacin veraz,
no slo a travs de declaraciones o presentaciones, sino tambin respecto de las
formas negciales que se adoptan en los intercambios. Hay que reconocer cierta
paradoja, de todos modos, frente a ardides o engaos que no se asientan
propiamente al error de un tercero. Pareciera que la maniobra carece
estrictamente hablando de un destinatario actual, pues no hay a quien llevar a
error a travs del elemento provocador -como es el caso de la estafa-. Sin
embargo, en la evasin, lo engaoso tiene destinatario, en virtud de la obligacin
de informar o actuar verazmente que vincula al ciudadano con la administracin.
La libertad econmica encuentra en esas reglas el lmite a su organizacin, conforme riesgos que de all en ms son jurdicamente inaceptables, si se trata de
relaciones con relevancia pblica -no siempre ser as entre privados-, pues de
ello depende la generacin de deberes con el fisco. Al engaar sobre ese punto se
produce el consiguiente perjuicio de la hacienda pblica, pues neutraliza o
disminuye los deberes que han de cumplirse a travs del ingreso del tributo. En
trminos estrictos, no hay pues error, sino desinformacin, y a este ltimo
respecto cobra virtualidad el engao, ya que el deber es comunicar la realidad o
verdad. En ese campo aparece un nexo de imputacin entre el engao
-ocultamiento o relativizacin- sobre los deberes de tributar, su lgico
incumplimiento y, a la postre, la afectacin de hacienda pblica. Esa afectacin,
como se advirti, no es consecuencia de un desprendimiento patrimonial, sino de
un quebranto ponderable en trminos patrimoniales, de acuerdo a un derecho que
73
tiene el Estado de percibir tributos de acuerdo a los deberes impuestos a los

ciudadanos. Si se asume esa relacin de imputacin, habr que conectar causal y
jurdicamente, el resultado lesivo para la hacienda pblica con la infraccin del
deber tributario que bsicamente se obtiene en virtud del engao. Dicho de otra
manera, el resultado debe ser la concrecin del riesgo jurdicamente desaprobado
que implica el engao realizado por el obligado. El disvalor de acto debe ser
entonces relacionado con el desconocimiento de la administracin. Slo sern
relevantes los supuestos donde el rgano recaudador queda en la ignorancia en
virtud de ese comportamiento desaprobado.
Si, por el contrario, el organismo conoce efectivamente el hecho imponible, la
simulacin deja de ser el riesgo que se concret en el resultado. En todo caso,
este ltimo es imputable a la propia administracin y no al obligado. La infraccin
del deber de tributar en ese supuesto no se ha logrado por el engao, pues este
ha sido esencial en trminos penales. Ciertamente se ha incumplido el pago, pero
como el legislador ha reclamado que la infraccin se desenvuelva a travs de una
determinada modalidad -fraude, enga, ardid, simulacin-, su no vinculacin en
trminos de imputacin neutraliza la aplicacin del tipo penal. Esto muestra, una
vez ms, la concurrencia de aspectos diferentes -libertad de organizacin /
infraccin de deberes- en la misma consideracin tpica. Este vnculo de
imputacin determina que el incumplimiento del deber consuma el hecho. Por
tanto, los comportamientos posteriores frente a los requerimientos de la
administracin han de verse como hechos diferentes. Esto es, que si las
simulaciones, falsedades documentales, etc., se concretan con posterioridad a la
infraccin del deber y con el objeto de ocultarla, su relevancia debe considerarse
autnomamente. Se tratara en todo caso de maniobras de falsedad documental,
encubrimientos, etc. Sin embargo, habr en principio tipicidad si la utilizacin de
los medios engaosos ocurri de manera concomitante a posterior al hecho
generador pero antes del trmino previsto por el tributo para su cumplimiento.
En resumen, en esta aproximacin con finalidades de interpretacin normativa del
tipo penal de la defraudacin fiscal se ha puesto de manifiesto que el anlisis
dogmtico, an incluyendo categoras modernas como las consideradas, todava
no se muestra concluyente en la determinacin de la naturaleza del
comportamiento penalmente relevante. Sin embargo, sin el recurso a esas
categoras a los intentos de formacin de otras diferentes no sera posible
encontrar soluciones racionales que eviten caer en la arbitrariedad.
74
(*) Extrado de Yacobucci Guillermo J., La conducta tpica en la evasin tributaria

(un problema de interpretacin normativa). En Derecho Penal Tributario T. I,
Buenos Aires: Marcial Pons de Argentina, 2008.
2.
Tipicidad
2.1 Tipicidad Objetiva:

El sujeto activo en esta figura delictiva puede ser cualquier persona, mientras que
el sujeto pasivo siempre ser el Estado, representado por la Administracin
Tributaria.
En esta norma se da acogida a ciertos comportamientos completamente distintos
que tienen solamente como caracterstica en comn, el hecho de no estar
referidos a una situacin de impago de tributos, circunstancias clave en torno a la
cual gira el tipo base de defraudacin tributaria. Esto supone que resulte
totalmente indiferente, a los efectos de determinar el carcter tpico de la
conducta, que el sujeto haya dejado de pagar tributos o haya pagado menos de lo
que estaba obligado.
Anlisis aparte merece el comportamiento que consiste en simular la existencia
de hechos que permiten obtener exoneraciones, reintegros, devoluciones, y en
general beneficios fiscales concedidos ilcitamente. En este supuesto, el sujeto
otorga una apariencia de realidad a un hecho, que como consecuencia genera
una situacin ficticia, por medio de la cual la Administracin incurre en un error
respecto de la concurrencia de los requisitos necesarios para el otorgamiento de
beneficios fiscales.
Es con ello que la lesin del bien jurdico protegido se representa, no mediante la
falta de percepcin de tributos, sino a travs de la concesin indebida de
prerrogativas econmicas por parte del ente recaudador, lo que supone un
funcionamiento anormal.
En este caso, la conducta tpica consiste en simular o provocar un estado de
insolvencia patrimonial destinado a impedir el cobro del tributo, todo ello en el
marco determinado por el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin. Por lo
tanto lo decisivo es que el sujeto simule o genere su propio estado de insolvencia
de cara a impedir cumplir sus obligaciones tributarias.
2.2. Tipicidad Subjetiva:
75
Esta figura es definitivamente de comisin dolosa puesto que en ambas

situaciones detalladas en el acpite precedente existe una intencin fraudulenta.
3.
Antijuricidad.-
Consiste en una abstracta relacin de contradiccin entre el hecho frente al

ordenamiento jurdico en general y el tributario en especial.
El derecho es, ante todo, la valoracin por lo cual se debe determinar si hay o no
contrariedad en cuanto al hecho despus del encuadre de una accin en un tipo o
figura. Se ha de establecer si hay contradiccin entre el hecho y los fines
protegidos por el derecho. Vale la pena resaltar que por ende no se configura
ilcito alguno, cuando no hay tal contradiccin por mediar alguna causa de
justificacin.
4.
Culpabilidad.-
En los delitos tributarios se exige el dolo salvo que una disposicin particular
requiera la culpa para un delito determinado.
En el campo del derecho penal, el fundamento de la punicin se sustentan en la
intencin del autor. En materia de ilcitos tributarios penales (delitos tributarios) no
opera la figura de la culpa, pues es necesaria la presencia del dolo para la
configuracin del delito, debiendo ser ste ltimo probado por el Fisco.
Situacin a recalcar es la CAPACIDAD DE CULPABILIDAD en los delitos
tributarios, la misma que implica tener capacidad de pena. En efecto corresponde
mencionar que los nicos que tienen esta capacidad son las personas naturales.
76
Eloy Huaquisaca Ucharico
EL SUJETO ACTIVO:
Aparentemente se podra pensar que el sujeto activo de este delito es el Contador pblico
o las personas encargadas de llevar l documentacin contable, pero los sujetos activos
de estos delitos son aquellos denominados deudores tributarios. En efecto, ser
necesario primero ser obligado frente al Fisco, y luego agregar una conducta dolosa
orientada a incumplir con el pago de tributos, para finalmente hablar de condicin de
"deudor tributario", debiendo en el caso de las Personas Jurdicas atribuir responsabilidad
a sus representantes legales en atencin a las disposiciones legales vigentes.23
Ahora bien, la especificacin de qu libros o registros contables debe llevar un deudor
tributario lo determinan las normas de cada tributo.
En el caso de las personas jurdicas, se considera penalmente como responsable al
representante legal de la persona jurdica, ello porque las personas jurdicas no
delinquen, por tanto son sus representantes legales quienes pueden ser
encausados penalmente.
Cabe mencionar que el Artculo 17 de la citada Ley Penal Tributaria prev que las
personas jurdicas s son pasibles de medidas de seguridad tales como: cierre temporal o
definitivo de oficina o local en donde se desarrollan sus actividades, cancelacin de
licencias, disolucin de personas jurdicas.
En este tipo de delito el contador es un partcipe en la comisin, ya sea como cmplice
primario, como inductor o instigador del delito, segn sea el caso, puede eximirse de la
pena si coopera eficazmente para descubrir la defraudacin tributaria y permitir la captura
del sujeto activo, ya que se considera autor de este delito al deudor tributario, quien es
legalmente el obligado a llevar libros de contabilidad.
Diferentes Teoras sobre el Bien Jurdico tutelado:
Diferentes han sido las concepciones sobre cul es el bien jurdico protegido en el caso
del ilcito tributario penal, pudiendo citar en ese sentido a las siguientes teoras24:
i.
Bien jurdico - fe publica 25: Los ilcitos tributarios se equiparan a las figuras de
lasfalsificaciones; el comportamiento tpico se refiere a alterar la verdad jurdica.

23
Art. 16 del Cdigo Tributario vigente - Art. 1 y 2 de la Ley Penal Tributaria vigente (D. Leg. N 813) -Directiva N
011-99-SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999.
24
Pablo Jose Gonzales Montoya, El Delito de Defraudacin Tributaria, relacin y la Evasin, la Elusin y el Fraude de
ley, Ciudad Universitaria Rodrigo Facio, Facultad de Derecho, Universidad de Costa Rica. Tesis para optar por el grado
de Licenciado en Derecho.
25
Bustos Ramirez, Juan. 1999. Lecciones de Derecho Penal Volumen II. 2da Edicin. Madrid, Espaa. Editorial Trotta.
Pag 50 y ss
77
Estecriterio
no
admite
la
existencia
de
figuras
culposas
imprudentes.
Concepcinsuperada.
ii.
Bien jurdico - deber de lealtad26: Los ilcitos tributarios son un quebranto al
deberde lealtad hacia el Estado social y democrtico de Derecho. En este supuesto,

lateora del delito ubicara su centro en el deber hacia el Estado y no respecto de latutela
de ciertos bienes de especial importancia para la vida en comn de losciudadanos.
Concepcin superada.
iii.
Bien jurdico - patrimonio estatal 27: El bien defendido en todo tipo de delitos es
elpatrimonio del Estado en igualdad de condiciones que los patrimonios individuales.Se

plantea la exigencia de que solo podran ser penalizadas figuras que protegieranno al
patrimonio a secas, sino que lo protegiera de conductas engaosas y con nimode lucro
incluido, tal como sucede en la estafa y otras figuras defraudatorias, para noincurrir
simplemente en la sancin penal por deudas que por cierto no estconsiderada en la
legislacin.
iv.
Bien jurdico - orden social y econmico: Esta concepcin tambin ha
dedescartarse si el bien jurdico se interpretara en trminos tales de exigir laconstatacin

de la lesin de esta as configurada y que tuviera que ser incluida por eldolo del autor
exigiendo que su accin fuese dirigida finalmente a la lesin de esebien jurdico. Si tal
fuera la conclusin habra que pensar en la imposibilidad depunicin de los delitos
tributarios por la dificultad insalvable de demostrar la efectivacausa del hecho lesivo al
bien tutelado.
v.
Bien jurdico - erario pblico: El bien jurdico tutelado es el Erario
Publico,considerado
ste
como
patrimonio
de
titularidad
estatal
aunque
claramentediferenciado de los patrimonios individuales. Compartimos esta teora

tomando encuenta lo relevante que es la, el bien jurdico es la efectiva, completa, exacta
ypuntual recaudacin de los tributos exigibles en virtud de la potestad tributaria.
vi.
Bien jurdico - actividad financiera: La visin dinmica del Fisco, es
concebirlocomo actividad financiera de los entes pblicos. El ataque al sistema de

ingresostributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta forma se pueden encontrar
figurasque exigen lesin como elemento de su tipicidad, mientras que otras no. Lo
primordial es que el Fisco (y su patrimonio) merece esta proteccin por parte del Derecho
Penal en cuanto representa los intereses de toda la colectividad. El ataque al sistema de
26
Idem
27
Idem
78
ingresos tributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta forma se pueden encontrar

figuras que exigen lesin como elemento de su tipicidad, mientras que otras no.
Por nuestra parte, creemos que lo mas conveniente en este tipo de ilcitos es referir como
bien jurdico protegido al proceso de recaudacin de ingresos y distribucin de
egresos fiscales, tal como sucede en el delito de defraudacin tributaria cuando ste es
analizado especficamente, debiendo entender que en el caso de los ilcitos (por tratarse
de un mbito mas amplio - situaciones que atentan contra las obligaciones tributarias
formales y contra las obligaciones tributarias sustanciales) lo correcto es analizar incluso
desde la fase previa de la contabilizacin y registro de operaciones. Es en esta etapa que
el incumplimiento de normas contables bsicas podra considerarse como lesin del
referido bien jurdico.
La razn es que el no llevar libros de contabilidad, ocultarlos o destruirlos, no registrar los
ingresos obtenidos, anotar cantidades o datos falsos son conductas que tienen por
finalidad modificar u ocultar la real situacin econmica del sujeto activo del delito, a
efecto de que no se pueda determinar exactamente el monto de sus obligaciones
tributarias.
En consecuencia, queda claro que este tipo de conductas delictivas dificultan y

obstaculizan la labor de fiscalizacin y determinacin de las obligaciones tributarias
desarrolladas por la Administracin Tributaria, atentando - finalmente - contra el proceso
de recaudacin de ingresos.
El problema de la Tentativa y los Actos Preparatorios en el Derecho PenalTributario.
Actos preparatorios: Segn Enrique Bacigalupo es la etapa del proceso en la cual
elautor o agente dispone de los medios elegidos con el objeto de crear las condiciones
para alcanzar elobjetivo que se propone.
Los actos preparatorios - segn la Doctrina Penal - son atpicos y por ende impunes.
En algunos casos, el legislador ampla por ciertas consideraciones polticas la tipicidad a
estos hechos, pero debe expresarlos textualmente pues la regla general es la atipicidad
de estas conductas (por lo regular no se describen una a una las conductas que
posiblemente podran considerarse delitos).
Ello ocurre segn Stratenwerthcuando se busca una lucha eficaz contra ciertas formas de
criminalidad que requieren una rpida intervencin.
79
Esto se puede hacer de dos formas:

A.
Ampliando el tipo legal hasta comprender actos preparatorios.
B.
Tipificando independientemente las acciones preparatorias.
En el campo de los delitos tributarios no se llega a sancionar los actos preparatorios

como sera por ejemplo estudiar el control fiscal de la aduana para saber por qu lugar
burlarlos eingresar mercadera; o el habilitamiento de instalaciones para depositar la
mercadera, etc.
* Tentativa: Los actos por tentativa son los que se extienden desde el momento de la
ejecucin hasta la consumacin.
La tentativa no difiere, en la esfera de la voluntad, del delito (doloso) consumado ya que,
exige la intencin de cometer un delito. Esto es esencial en la idea de la tentativa, ya que
el esfuerzo orientado a un resultad constituye el fin o uno de los fines de la accin.
Dicho requisito es totalmente autnomo y no debe confundirse, como sucede en la
prctica con frecuencia, con otros elementos del delito. Si desde el punto de vista
subjetivo el delito intentado puede considerarse perfecto, en la esfera objetiva est
incompleto porque la hiptesis descrita por el legislador en la norma se ha realizado slo
en parte.
El Cdigo Penal vigente en su artculo 16 expresa que en la tentativa el agente
comienza la ejecucin de un delito que decidi cometer, sin consumarlo 28. Al ser este un
hecho punible no consumado la reprochabilidad es menor y por tanto menor es la sancin
ya que el Juez reprimir la tentativa disminuyendo prudencialmente la pena. En efecto,
la tentativa es admitida en los delitos tributarios (art. 1 del D. Leg. 813) que consagra al
delito tipo de resultado.
La tentativa como ilcito penal es de clara aplicacin en la vida real, y a su vez factible de
suceder en los delitos tributarios. La accin de intentar importar o exportar objetos
prohibidos, o de hacerlo sin pagar los impuestos debidos. Entre el medio fraudulento y el
resultado (eludir el control aduanero o el pago de los impuestos y tasas de aduana) se
proyecta un "iterCriminis" (proceso de realizacin del delito) que puede ser interrumpido,
quedando en estado de tentativa, pues hubo comienzo de ejecucin sin llegar a la
consumacin.
28
Artculo 16 Cdigo Penal - Tentativa.- "En la tentativa el agente comienza la ejecucin de un delito que decidi
cometer sin consumarlo. El Juez reprimir la tentativa disminuyendo prudentemente la pena".
80
TENTATIVA EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Es posible aceptar cualquier forma imperfecta de ejecucin del delito, puesto que, lo que
hace la diferencia al evaluarlos es, si tienen relevancia jurdica para el derecho penal,
esto es si cabe o no su punibilidad. La doctrina menciona cuatro formas de tentativa
a.
Tentativa inacabada.
b.
Tentativa acabada.
d.
Tentativa inidnea.
e.
Tentativa irreal o supersticiosa.
A.
Tentativa inacabada
Se presenta cuando el autor no pudo lograr la finalidad perseguida en su plan personal

debido a una intervencin voluntaria o accidental. Al respecto podra citarse - en la figura
del Contrabando - el hecho de abandonar los bienes (mercadera) luego de haberla
introducido al pas.
B.
Tentativa acabada
Se presenta cuando el agente culmin con su plan personal de accin realizando o

dejando de realizar todo lo necesario para que suceda el hecho delictivo, faltando
nicamente la produccin del resultado. Dicho evento delictivo no ocurre por la voluntaria
intervencin delautor o por un accidente circunstancial. En este supuesto podra
considerarse el caso de una persona que introduce mercadera de Contrabando en su
vehculo siendo intervenido por el Personal de SUNAT (Superintendencia Nacional
Adjunta de Aduanas).
C.
Tentativa inidonea
Se trata de la imposibilidad de materializar el hecho (tpico) por dos situaciones:

Absoluta carencia de idoneidad del objeto: Se presenta por inidoneidad fctica, como
es el caso de un homicidio sobre una persona fallecida o inidoneidad jurdica, cuando
hablamos de una tentativa de hurto cuando se desconoce el consentimiento del
propietario. Definitivamente hablar de este tipo de tentativa en el delito de defraudacin
Tributaria nos lleva a referir el supuesto de que ya realiz o el pago, o cuando la
obligacin tributaria sustancial se ha extinguido por cualquiera de las formas previstas por
81
la norma (pago, compensacin, condonacin, consolidacin y excepcionalmente la

prescripcin)
Absoluta carencia de idoneidad del medio: Se refiere a los instrumentos utilizados por
el agente en la comisin de un ilcito penal. Podra citarse el hecho de disparar con una
pistola de juguete a una persona, "contrabando" de bienes que antes de ser embalados,
fueron sustrados (robados por un tercero) sin conocimiento del "contrabandista".
D.
Tentativa irreal o supersticiosa
Se trata de un intento de produccin de un ilcito penal a travs de medios cuya

causalidad no es verificable cientficamente; medios que podemos denominar mgicos o
supersticiosos, por ejemplo el "tratar" de matar o daar a alguien quemando su foto.
De las cuatro formas de tentativa dos son punibles. En la legislacin persiana la tentativa
inacabada y acabada. La tentativa inidonea es impune conforme lo establece el art. 18
delCdigo Penal,29 y la tentativa irreal por la teora de la impresin (objetiva-subjetiva) es
impune.
En el campo de los delitos tributarios estas cuatro formas de tentativa pueden

presentarse, pero slo en dos casos podrn ser sancionadas: cuando se produce la
tentativa acabada e inacabada (en sus variables de interrupcin accidental ms no en las
de desistimiento voluntario que si son impunes).
29
Artculo 18 Cdigo Penal Desistimiento voluntario Arrepentimiento activo.- Si el agente desiste voluntariamente
de proseguir los actos de ejecucin del delito o impide que se produzca el resultado, ser penado solo cuando los actos
practicados constituyen por s otros delitos.
82
Mara Elena Flores Huanca
CAPITULO IV
LEY PENAL TRIBUTARIA
IV.1 EVOLUCION HISTORICA

Hace ms de 25 aos el Per, tena una poltica fiscal con la figura del delito
tributario aparece con la promulgacin del Cdigo Tributario en 1966. El tipo
legal lo precisa como una conducta fraudulenta destinada a ocultar una deuda
tributaria, conforme lo define predominantemente la doctrina penal actual. Sin
embargo, hasta 1992 la represin del delito tributario slo cumpli una funcin
simblica porque no fue perseguido realmente. La explicacin ms razonable
para esa inaccin entre 1966 y 1992 fue la poca importancia de los recursos
fiscales para financiar el gasto pblico. Durante ese tiempo en el Per, como
en la mayor parte de los pases latinoamericanos, se utilizaron masivamente
los crditos internacionales para financiar el presupuesto pblico.
Esa
conducta fiscal origin, como se conoce, la gran deuda pblica (la deuda
externa).
En el caso del Per, cuando ya no fue posible financiar el gasto pblico con
crditos internacionales, al perder nuestra capacidad crediticia por haber
suspendido los pagos de crditos anteriores (1986), se recurri al crdito
interno (bonos del Tesoro Pblico) o a emisiones inorgnicas del Banco
Central de Reserva, que precipitaron el proceso de hiperinflacin que sufrimos
hacia el final de la dcada de los 80.
En 1990 esa poltica fue llevada al extremo. El gasto pblico de ese ao, como
el de los aos anteriores, era alrededor del 12% del PBI. No obstante, la
recaudacin tributaria apenas llegaba al 5%. Esa brecha de ms de7 puntos
porcentuales del PBI fue llenada con crditos inorgnicos del banco central
que produjeron el pico de hiperinflacin (7,650%), lo que llev a los
economistas locales a llamarla tributacin informal, porque de alguna
manera extraa recursos de los contribuyentes, ya no mediante el pago de
los tributos, sino por efecto de la desvalorizacin monetaria.
WINDOWS
83
Ese fue el escenario de los aspectos fiscales que obligaron a una redefinicin
total de las prioridades de la recaudacin tributaria. Para ese propsito la
Administracin Tributaria se reform totalmente, se le dot de una relativa
autonoma que le permiti contar con una nueva generacin de funcionarios y
con recursos materiales que le otorgaron una capacidad de fiscalizacin
nunca antes vistaen el pas.
Para facilitar la recaudacin, se simplific el
sistema tributario.
El cambio de poltica obtuvo resultados satisfactorios.
La Administracin
Tributaria peruana es reconocida internacionalmente por sus resultados: ha

incrementado la recaudacin de ese 5% del PBI en 1990 a 14.5%del PBI en
1996, cifra que se ha mantenido en 1997. La actual recaudacin tributaria no
slo cubre suficientemente el gasto pblico, sino que permite un supervit
fiscal.
Dentro de la Economa Informalel mayor reto de la Administracin Tributaria
para incrementar la recaudacin fue romper la inercia de la evasin fiscal.
Esta conducta, lamentablemente, se encontraba sumamente extendida en la
economa, a tal punto de no ser rechazada socialmente, convirtindose en una
manifestacin cultural. Ese escenario constituy una anomia extrema, porque
el fraude fiscal estaba tipificado y sancionado en las normas legales, pero las
autoridades administrativas o judiciales no lo repriman efectivamente.
La
conviccin de una ausencia de riesgo en la infraccin de normas tributarias

fue, probablemente, la consecuencia ms grave.Esta evasin generalizada
requiere ser explicada e interpretada dentro del contexto de las sucesivas
crisis econmicas del pas previas a 1990.
Las explicaciones que se utilizan
con mayor consenso son las que describen la creacin de una economa
informal.
Refieren estas explicaciones que hasta finales de la dcada del 50 los
trminos del intercambio ciudad/campo se deterioran en favor de la ciudad. La
ideologa de la industrializacin porsustitucin de importaciones vigente desde
la dcada del 60, por ejemplo, llev a una poltica econmica que privilegi la
industria y posterg la agricultura, produciendo en la prctica precios bajos de
los productos agrarios para subsidiar el alimento de las ciudades.
WINDOWS
84
El efecto inmediato fue una masiva migracin del campo a la ciudad, creando
sectores populares conocidos en el Per como barriadas o pueblos
jvenes, que inicialmente fueron un cinturn de miseria sobre las principales
ciudades.Pero poco despus, hacia mediados del80, todo ese sector migrante
constitua mayoritariamente, por espacio y por poblacin, la nueva ciudad. La
antigua ciudad se reduca a unos cuantos barrios ricos dentro de la nueva
metrpoli.
Este fenmeno, al menos en el caso de Lima Metropolitana,
produjo una nueva cultura con nuevos valores.

El fracaso del modelo industrial no permiti absorber toda la mano de obra
desplazada del campo a la ciudad y oblig a los pobladores a crear sus
propias fuentes de trabajo, en una ciudad que les era ajena y hostil.
El
comercio ambulatorio fue la actividad privilegiada y por eso fueron llamados

ambulantes.A partir de esa primera experiencia, los llamados ambulantes
controlaron el comercio y se establecieron en las calles alrededor de los
mercados y centros comerciales. Paradjicamente, siguieron llamndose
ambulantes a pesar de contar con espacios estables en calles y veredas. El
modelo evolucion hasta que controlaron el abastecimiento mayorista de
alimentos, e incursionaron en otras actividades, como la construccin, el
transporte, la confeccin textil y el comercio de todo tipo de productos. Al final
de los 80 este sector informal controlaba la mayor parte del PBI, si se exclua
la produccin de los productos de exportacin tradicional del Per (minerales,
harina de pescado) y la produccin de petrleo.
El origen del sector informal, como una reaccin desesperada por crear
fuentes de trabajo, los llev a prescindir de las normas establecidaspara la
creacin de negocios.
La telaraa legal para obtener licencias,
autorizaciones y registros fue, probablemente, un aliciente ms para producir

al margen de la legalidad.
No obstante, la razn de fondo fue que la legalidad predominante ni el Estado
le proporcionaban ningn beneficio: educacin, salud, seguridad ciudadana,
trabajo. Por ello, siguiendo las costumbres colectivistas agrarias (solidaridad),
los migrantes recrearon sus propios clubes para encontrar en ellos todo lo que
el Estado no les proporcionaba. La economa informal, en consecuencia, no
WINDOWS
85
se defini como antagonista del Estado ni de su legalidad, sino ms bien

como una economa paralela y al margen.
Tratndose de tributos, la economa informal no se senta obligada a habilitar
recursos financieros a un Estado del que nada reciba. Hacia finales de
los 80 el deterioro de esta cultura gener formas delictivas extremas en la
economa (narco- trfico) y en la poltica (el fenmeno terrorista de Sendero
Luminoso y del Movimiento Revolucionario Tpac Amaru). El modelo se
deteriora an ms cuando, por la crisis econmica, el Estado tiene que
renunciar a la ya escasa presencia que tena mediante los deficientes
servicios pblicos.
Entonces Cmo hizo la Administracin para convertir todo ese escenario de
evasin fiscal generalizada?: simplific el sistema tributario para hacerlo
ms accesible y dise una estrategia muy agresiva para demostrar a los
contribuyentes el alto riesgo de la infraccin tributaria.
Los primeros operativos fueron diseados para atacar militarmente al
comercio informal y, pedaggicamente, se empez a exigir el cumplimiento
de las obligaciones tributarias ms elementales. En esta primera etapa era
suficiente la apariencia del cumplimiento de esas obligaciones, dejndose
para despus la fiscalizacin sobre el registro correcto de las operaciones, su
razonabilidad y verosimilitud, su causalidad y la determinacin, liquidacin y
pago de los tributos.
A pesar de una labor muy extendida en los medios de comunicacin, las
infracciones tributarias subsistieron, an respecto de las obligaciones ms
elementales. Esto llev a que la Administracin empezara a aplicar, con ms
rigor, las sanciones administrativas previstas en el Cdigo.
La sancin
privilegiada fue el cierre de locales, con cartelones indicando la infraccin

cometida para producir un mayor impacto. Se cerraron todo tipo de locales de
todo tipo de contribuyentes, sin que importara la condicin de stos.
La poblacin percibi que la Administracin era inflexible e incorruptible al
exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La sensacin de estar
frente a una nueva Administracin fue parte de la sensacin de bien estar que
WINDOWS
86
se respiraba en el Per al ser controlada la hiperinflacin; corregirse las

distorsiones econmicas; ser capturados los cabecillas ms importantes de
Sendero Luminoso (1992); iniciarse un perodo de crecimiento econmico; y
producirse la reinsercin financiera en los circuitos internacionales al llegar al
Per nuevas inversiones y capital extranjero.
Las encuestas anunciaban que la poblacin perciba que su situacin en el
futuro cerca- no mejorara y que recibira ms del Estado, porque ste al
ordenar sus cuentas fiscales tendra recursos para volver a prestar servicios y
estaba regulando la actividad econmica para que la iniciativa privada (la
misma que haba forjado la economa informal) pudiera desenvolverse dentro
de una nueva ideologa de libre mercado.
Alentada por esa sensacin, la Administracin se encontr moralmente
autorizada para presionar ms en su campaa contra la evasin y decidi el
inicio de la represin penal.
La evolucin del tipo legal a inicios de 1991 se estaba debatiendo la
promulgacin de un nuevo Cdigo Penal. La Administracin Tributaria
aprovech esa oportunidad para retirar del Cdigo Tributario la regulacin del
delito tributario e incorporarlo en el Cdigo Penal.
Este traslado pretendi,
segn el discurso oficial, reforzar la sensacin del mayor grado de criminalidad

del fraude tributario.
Esta estrategia fue reforzada con publicidad y con declaraciones polticas.
Los contribuyentes tuvieron la sensacin de una Administracin Tributaria
todopoderosa con facultades excesivas para la fiscalizacin. La verdad era
que,
con
excepcin
de
algunas
facultades
realmente
excesivas
inconstitucionales que no llegaron a aplicarse del todo, las facultades de la

Administracin eran similares a las que los cdigos tributarios anteriores le
haban reconocido. Lo nuevo no eran las facultades de fiscalizacin, sino la
voluntad poltica y la capacidad para ejercerlas.
Paradjicamente el tipo legal del fraude tributario no correspondi al discurso
oficial de una mayor represin penal. La norma del tipo legal base del fraude
tributario creaba, increblemente, un tipo atenuado frente al fraude comn. En
WINDOWS
87
otras palabras, defraudar al Tesoro Pblico era criminalizado con una sancin
menor, de 1 a 4 aos de prisin, mientras que el fraude a cualquier otro
agente econmico se sancionaba conuna sancin mayor, entre 1 a 6 aos.
An ms, los agentes involucrados en la conducta criminalizada podan
neutralizar la accin penal si pagaban el tributo, dentro de los10 das en que
hubiesen sido requeridos por la Administracin Tributaria. Siesta opcin era
desaprovechada, todava quedaban las facultades del juez para sustituir la
sancin de prisin por una multa, o suspender la ejecucin de la pena
mediante una condena condicional, o reservar el fallo condenatorio o eximir de
sancin la conducta denunciada. Los contribuyentes apreciaron que, an
cuando el discurso oficial anunciaba una mayor represin penal, el riesgo del
evasor se reduca a los efectos financieros de las multas administrativas por
las infracciones tributarias.
Esta fallida experiencia llev a sucesivas modificaciones. En abril de 1992 se
derog la norma que permita excluir la accinpenal mediante el pago
previo del tributo. Meses despus, en noviembre de 1992, la multa que era
excluyente de la sancin de prisin se convierte en sancin adicional y la
sancin de prisin mxima se eleva de 4 a 6 aos.
Estas ltimas
modificaciones excluyeron al fraude tributario de los supuestos que permitan

a los jueces suspender la ejecucin de la pena, o la reserva del fallo
condenatorio o la exencin de la pena.
Con estas modificaciones se inicia realmente la represin penal en el Per. El
diseo inicial, con las modificaciones comentadas, fue sustituido en abril de
1996, incrementando las sanciones y regulando en un conjunto de leyes
especiales el rgimen actualmente vigente.
IV.2 DELITO TRIBUTARIO
El rgimen vigente del delito tributario en el Per est regulado en leyes
especiales.
La defraudacin tributaria (delito tributario propiamente dicho),
est regulado en el Decreto Legislativo N 813 del 20 de abril de 1996, con

decreto legislativo que modifica de la ley penal tributaria decreto legislativo N
813. Que regula el tipo base, el tipo atenuado, el tipo agravado y el delito
contable.
WINDOWS
88
Los llamados delitos aduaneros estn regulados en la Ley N 26461, que

regula como tipos el contrabando, la defraudacin de rentas de aduanas, la
receptacin y los tipos agravados, as como la incautacin, decomiso y remate
de los bienes.
Las normas sobre el arrepentimiento para la defraudacin tributaria y el de las
recompensas por denuncias estn contenidas en el Decreto Legislativo N 815
del 20 de abril de1996, que establece los beneficios de exclusin o reduccin
de pena y las recompensas por denuncias. El mismo rgimen aplicable a los
delitos aduaneros est contenido en la ley de delitos aduaneros, ya
mencionada.
La circunstancia de que el delito tributario y los delitos aduaneros sean
regulados por leyes especiales no los excluye de los principios generales del
derecho penal (regulados en el Cdigo Penal) ni de las garantas del debido
proceso (reguladas en el Cdigo Procesal Penal).
Normas expresas
establecen que los principios generales del derecho penal recogidos en el

Cdigo Penal son aplicables a todos los delitos, an aquellos previstos en
leyes especiales
y que corresponde
la
justicia
ordinaria,
la
instruccin,juzgamiento y aplicacin de las penas en los delitos tributarios.

Las exposiciones de motivos de las leyes especiales han justificado el
tratamiento de estos delitos en leyes especiales, al margen del Cdigo Penal,
por la necesidad de tener regulada en forma ntegra y ordenada la parte
sustantiva de los delitos, aunque en realidad la finalidad ha sido la de poder
incorporar determinadas normas procesales que posibiliten una efectiva
investigacin del delito
IV.2.1 Defraudacin Tributaria
Una de las causas por las cuales se producela defraudacin tributaria
es la evasin,entendida esta como toda eliminacino disminucin de
un monto tributarioproducido dentro del mbito de un paspor parte de
quienes estn jurdicamenteobligados a abonarlo y que logran
talresultado mediante conductas violatorias de disposiciones legales. 30
30
PAREDES CASTAEDA, Enzo Paolo. Los delitos tributarios enel Per: Aspectos sustantivos y procesales. Editorial
Cultural Cuzco.Lima, mayo del 2007. Pgina 45.
WINDOWS
89
Conforme lo seala el maestro VILLEGASLa defraudacin fiscal

requiere,subjetivamente, la intencin deliberadade daar al fisco, y
objetivamente,
larealizacin
de
determinados
actos
omaniobras
tendentes a sustraer, entodo o en parte, a la obligacin depagar

tributos. Esas maniobras estnintencionalmente destinadas a induciren
error a la autoridad para que la faltatotal o parcial de pago aparezca
comolegtima, y de all la mayor gravedadde esta infraccin, que se
traduce enla mayor severidad de las sanciones.31
Segn el artculo 98 del Modelo deCdigo Tributario para Amrica
Latina,se define a la defraudacin de la siguientemanera: Comete
defraudacin
quienmediante
simulacin,
ocultacin,
maniobrao
cualquier forma de engao, induceen error al fisco, del cual resulte,

para so para un tercero, un enriquecimientoindebido a expensas del
derecho deaqul a la percepcin del tributo.
Coincidimos con lo sealado por VIDALHENDERSON cuando afirma
que: Comopara el delito tributario es necesaria lademostracin de la
responsabilidad enforma subjetiva, debe el delito tributarioregularse por
los
principios
del
Derechopenal
resultando
indispensable
para
suconfiguracin la existencia de la intencindolosa del infractor, la que

la
Administracindebe
acreditar
fehacientemente
alpresentar
la
respectiva denuncia.32
BRAMONT-ARIAS TORRES seala que:En esencia el delito de
defraudacin tributariaconsiste en la realizacin de unoo varios actos
que tengan por fin dejar depagar en todo o parte los tributos quese
establecen en las leyes, perjudicandoel sistema de recaudacin de
ingresos yrealizacin del gasto pblico.33
Esta modalidad de delito se encuentraregulada en el Ttulo I de la Ley
PenalTributaria, especficamente en el artculo1 de la referida norma y
es considerado,en trminos del Derecho penal, como eltipo base, ya
31
VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo nico. 7. a

edicin, ampliada y actualizada. Ediciones Depalma. Buenos Aires, 2001. Pgina 382.
32
VIDAL HENDERSON, Enrique. El modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina y la
necesidad de su actualizacin. Pgina 63. Esta informacin puede consultarse en la
siguiente pgina web: http://www.ipdt.org/editor/docs/04_Rev22_EVH.pdf
33
Bramont-Arias Torres, Luis Alberto y Garca Cantizano, Mara del Carmen. Manual de
Derecho Penal. Parte Especial. Lima: Editora San Marcos. 1997. pg. 415
WINDOWS
90
que rene los elementosde la descripcin de la conducta que

sepretende
sancionar.All
se
indica
que
se
considera
como
unaconducta contraria a ley lo siguiente:

Artculo 1. El que, en provecho propio o de un tercero,
valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra
forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos
que establecen las leyes, ser reprimido con pena privativa de
libertad no menor de cinco ni mayor de ocho aosy con 365
(trescientos sesenta y cinco)a 730 (setecientos treinta) dasmulta.
Para poder ampliar un poco mas:
El ENGAO es entendido como la falta de verdad en aquello
que se dice o se hace, con el nico nimo de poder perjudicar a
otro, que sera el Estado. Esta conducta es siempre positiva
porque se requiere una accin. Se observa entonces que es la
mentira a sabiendas de que se dice una falsedad; no constituye
en s el error, sino que es faltar a la verdad.
La ASTUCIA es la habilidad para engaar
lograr
artificiosamenteun fin.
El ARDID es el artificio empleado para el logro de un fin.
El vocablo Fraudulento alude a algo engaoso o falaz.
Ntese que en el presente precepto normativose hace mencin a dos
tipos desanciones, una relacionada con la penaprivativa de la libertad,
que estararepresentada con el confinamiento deuna persona en la
crcel; y la otra sancinque sera de tipo pecuniaria, como son
losllamados das-multa.
Sobre esta ltima sancin debemos consultarlo que seala el texto del
artculo41 del Cdigo Penal, el cual determinaque la pena de multa
obliga al condenadoa pagar al Estado una suma de dinerofijada en
das-multa.El importe del da-multa es equivalente alingreso promedio
diario del condenado yse determina atendiendo a su patrimonio,rentas,
remuneraciones, nivel de gasto ydems signos exteriores de riqueza.
El texto del artculo 43 del Cdigo Penalprecisa que el importe del damulta15 nopodr ser menor del veinticinco por ciento(25%) ni mayor del
cincuenta por ciento(50%) del ingreso diario del condenadocuando viva
exclusivamente de su trabajo.
WINDOWS
91
IV.2.1.1MODALIDADES
DEL
DELITO
DE
DEFRAUDACION
TRIBUTARIA
El texto del artculo 2 de la Ley PenalTributaria regula las
modalidades
deldelito
de
defraudacin
tributaria.
Allse
determina que son modalidades dedefraudacin tributaria

reprimidas con lapena del artculo 41 del Cdigo Penal:
a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o
consignar pasivos total o parcialmente falsos para
anular o reducir el tributo a pagar.
Segn PAREDES CASTAEDA esta primeramodalidad prev
dos posibilidades:La ocultacin de bienes, ingresos orentas
(activos)
del
contribuyente
ladeclaracin
de
deudas
inexistentes (pasivos),todo con la finalidad de disminuirla

capacidad impositiva del contribuyentey como consecuencia
reducir o anularel monto del impuesto a pagar
Para VICTORIA LEN,Csar Luna esta modalidad (la de
ocultar bienes, ingresos o rentas o consignar pasivos falsos) se
explica para reducir las cargas procesales de la Administracin
o del sistema judicial a los que se les exige probar el fraude o el
engao, presumiendo que la mentira o la falsedad son per se
fraudulentas, porque son medios idneos para dejar de pagar
los tributos. Sin embargo, esta modalidad no enerva la
necesidad de probar el dolo del agente, ni la de demostrar que
esa mentira o falsedad han tenido como resultado dejar de
pagar tributos, porque no se trata de un tipo autnomo, sino de
una modalidad del fraude tributario.
b) No entregar al acreedor tributario el monto de las
retenciones
percepcionesde
tributos
que
se
hubierenefectuado, dentro del plazo que parahacerlo

fijen las leyes y reglamentospertinentes.
Este delito se configura cuando recaudadoel impuesto
mediante la retencino percepcin, el agente no cumplecon
entregarlo al Estado, por tanto, elnico requisito en el primer
caso de la retencin es que el dinero retenido hayasido
WINDOWS
92
efectivamente descontado, y, enel segundo, que se haya

recibido34
Para VICTORIA LEON,La segunda modalidad (la de no
entregar retenciones o percepciones) es, en realidad, un exceso
acadmico, se trata tericamente de una apropiacin ilcita o de
un abuso de confianza, que ha sido forzada como una
modalidad fraudulenta, asumiendo que existe un nimo en el
agente para apropiarse de la retencin o percepcin y que esa
conducta traduce per se una intencin de engaar. En realidad
no existe per se enga en el comportamiento del agente, sino
un incumplimiento ante un encargo legal especfico.
Habr que precisar, en consecuencia, que la sola conducta de
no entregar lo retenido o percibido no es per se fraudulenta ni
delito y que la Administracin o el sistema judicial no han sido
liberados de la carga de probar la intencionalidad del agente de
apropiarse de las sumas retenidas o percibidas.
En
consecuencia, en trminos generales, no debern constituir

delito las situaciones en las que el agente se limita a registrar
contablemente la retencin o percepcin, pero no recibe en
trminos efectivos los importes correspondientes, porque en
tales situaciones no tendr posibilidad real de retener ni,
consecuentemente, entregar al acreedor tributario el importe de
que se trate.
Tampoco constituirn delitos los casos de necesidad financiera,
en los que el agente destina los recursos a amortizar deudas
que son preferentes a los crditos tributarios, como puede ser el
caso de las deudas laborales. En opinin del relator nacional,
tampoco constituira delito el destino de los mismos recursos
para atender los costos o gastos necesarios para que la
empresa siga funcionando, en tanto se demuestre que tales
pagos son indispensables para evitar la declaracin de
insolvencia de la empresa y la continuidad de sus operaciones,
34
(PAREDES CASTAEDA, 2007) Pg. 67
WINDOWS
93
siempre que existan condiciones previsibles para que la

empresa revierta su situacin de insolvencia.
IV.2.2 TIPO ATENUADO DE LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA
Los atenuantes son aquellas circunstancias que determinan que un
delito tenga unapenalidad menor que el tipo base.En materia tributaria
no existe una deuda mnima para ser criminalizada, por tanto cualquier
deuda por tributo ocultada mediante fraude puede ser reprimida
penalmente
Esta situacin se presenta cuando se realizael tipo base descrito en el
artculo 1 dela Ley Penal Tributaria y por las modalidadesdescritas en
puntos anteriores se dejade pagar al fisco tributos por un montoque no
exceda de las (cinco) 5 UnidadesImpositivas Tributarias (UIT),
conforme aun periodo de tiempo que describiremosa continuacin:
El artculo 3 de la Ley Penal Tributariaprecisa que el que mediante la
realizacinde las conductas descritas en los artculos1 y 2 de la
mencionada Ley, deja depagar los tributos a su cargo durante
unejercicio gravable, tratndose de tributosde liquidacin anual, o
durante unperodo de 12 (doce) meses, tratndosede tributos de
liquidacin mensual, porun monto que no exceda de 5 (cinco)Unidades
Impositivas Tributarias vigentesal inicio del ejercicio o del ltimo mes
delperodo, segn sea el caso, ser reprimidocon pena privativa de
libertad no menorde 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos ycon 180 (ciento
ochenta) a 365 (trescientossesenta y cinco) das-multa.Tratndose de
tributos cuya liquidacin nosea anual ni mensual, tambin ser de
aplicacinlo dispuesto en el presente artculo.
Coincidimos con PAREDES CASTAEDAal manifestar que: Esta
atenuacinresponde a la naturaleza del bien jurdico,por cuanto al ser
ste de carctereconmico es imprescindible sealardiferencias en las
consecuencias jurdicopenales (pena) en virtud de lamagnitud del dao
causado por elcomportamiento del sujeto activo. Seprev as un tipo
atenuado en funcin del perjuicio econmico
IV.2.3 TIPO AGRAVADO DE LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA
WINDOWS
94
Artculo 4: La defraudacin tributaria ser reprimida con pena

privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce)
aos y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos
sesenta) das-multa cuando:
a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos
a favor, crdito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios
o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que
permitan gozar de los mismos.
b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que
imposibiliten el cobro de tributos.
Los agravantes son circunstancias que hacenque la penalidad o
sancin de un delitoaumente con referencia al tipo base.Aqu
normalmente
estaran
involucradosconceptos
como
alevosa,
premeditacin,ventaja, entre otros supuestos.El tipo agravado est

regulado en elartculo 4 de la Ley Penal Tributaria,conforme se
desarrolla a continuacin:
El mencionado artculo precisa que ladefraudacin tributaria ser
reprimidacon pena privativa de libertad no menorde 8 (ocho) ni mayor
de
12
(doce)
aos
ycon
730
(setecientos
treinta)
1,460
(milcuatrocientos sesenta) das-multa cuandose presente cualquiera de

las siguientessituaciones:
a. Se obtenga exoneraciones o inafectaciones,reintegros, saldos a
favor, crditofiscal, compensaciones, devoluciones,beneficios o
incentivos
tributarios,simulando
la
existencia
de
hechos
quepermitan gozar de los mismos.

b. Se simule o provoque estados deinsolvencia patrimonial que
imposibilitenel
cobro
de
tributos
una
veziniciado
el
procedimiento de verificaciny/o fiscalizacin.

Segn estas dos ltimas modalidades de defraudacin tributaria han
sido reguladas especialmente no slo para incrementar la sancin
porque se considera que son conductas ms graves, sino porque se
WINDOWS
95
pretende reducir lacarga de la prueba asumiendo que tales conductas

son per se fraudulentas.
Para el primer caso la exposicin de motivos seala que la explicacin
radica en que el tipo base de la defraudacin tributaria se encuentra en
el dejar de pagar los tributos, mientras en los casos descritos en la
citada modalidad se consuma el delito; slo con la indebida obtencin
del beneficio fiscal, sin necesidad de probar que existe un tributo dejado de pagar por el sujeto activo.
No se cuestiona que la intencin del legislador haya sido crear un tipo
autnomo para el caso del goce indebido de beneficios fiscales,
estableciendo
la
represin
penal
por
esa
conducta
per
se,
independientemente de si existe un tributo por pagar, segn lo exige el

tipo base. Se advierte, no obstante, que el texto de la ley es claro y no
crea un tipo autnomo sino que regula una modalidad agravada de la
defraudacin tributaria.
Es verdad que el goce indebido de beneficios fiscales usualmente
conlleva el dejar de pagar tributos, pero la ley penal no est regulando
esa presuncin. En tal virtud, la prueba de la existencia de una deuda
tributaria es indispensable para la sancin penal. No est de ms
reiterar que el goce indebido del beneficio fiscal debe haber sido
aprovechado por el agente de manera intencional, porque sin la
presencia del dolo tampoco hay delito.
En el segundo caso la situacin es ms compleja, porque regula la
simulacin o la creacin artificial de estados de insolvencia que impidan
el cobro de tributos. En este caso sse justifica la regulacin de una
modalidad especial, porque el tipo base exige la presencia del fraude
en la oportunidad en la que los tributos deben pagarse (momento en el
que mediante fraude permanecen ocultos), en tanto que en la
modalidad que se comenta el fraude (la simulacin o creacin artificial
de insolvencia) se produce ya vencida la obligacin.
WINDOWS
96
As, un deudor tributario podra haber liquidado la deuda tributaria

correctamente y haberla declarado a la Administracin (supuesto en el
que no habra cometido fraude alguno) y, de no mediar la modalidad
agravada, no tendra sancin (dentro del tipo de defraudacin
tributaria)
si
tiempo
despus,
de modo fraudulento, simula la
insolvencia para no pagar los tributos.

IV.2.4 TIPO AUTNOMO RELACIONADOCON LA LABOR CONTABLE
De acuerdo a lo dispuesto por el artculo5 de la Ley Penal Tributaria,
menciona:
Artculo 5: Ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor
de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a
365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa, el que estando
obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros
contables:
a) Incumpla totalmente dicha obligacin.
b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y
registros contables.
c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y
datos falsos en los libros y registros contables.
d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros
contables o los documentos relacionados con la tributacin
Se trata de un tipo autnomo a la defraudacin tributaria y se sanciona
por el solo hecho de la conducta criminalizada, siempre de modo
doloso, aun cuando no haya tenido como resultadouna deuda tributaria.
Esta modalidad se explica, como en los esfuerzos anteriores de las
modalidades de defraudacin del tipo agravado, para otorgar
facilidades a la represin penal, liberndola de la carga de la prueba de
determinados supuestos, como la existencia de una deuda tributaria en
este caso.
Acadmicamente se justifica el delito contable dentro de los delitos
tributarios, bajo el razonamiento de que el incumplimiento de las
WINDOWS
97
normas contables bsicas lesiona el bien jurdicamente tutelado que,

como se ha anotado, es el proceso de ingresos y egresos del Estado.
Conforme a esa concepcin, el bien jurdico se afecta por el solo hecho
de no registrar ordenadamente los hechos gravados y esa conducta es
per se reprimible porque causara un mayor perjuicio esperar a que
ella tenga como resultado la falta de pago de tributos.
Para Julio Mazuelos es discutible que el bien jurdicamente tutelado sea
el proceso de ingresos y egresos del Estado. Sostiene que las
conductas criminalizadas como delito contable lesionan ms bien las
facultades de fiscalizacin y no directamente la recaudacin fiscal, an
ms si el tipo no exige que existan tributos dejados de pagar, esto es,
el perjuicio econmico para el fisco, presente en el tipo legal base.
En rigor lo que est sancionando el delito contable, como tipo
autnomo, es criminalizar los actos preparatorios del fraude tributario,
lo que puede resultar un exceso de la poltica al anticipar sanciones
penales a conductas que son ms tpicas de la sancin administrativa
(obstruir la labor de fiscalizacin). En ese sentido, Julio Mazuelos es de
opinin que las conductas en el tipo delito contable, tal como est
legislado en el Per, slo podran ser sancionados penalmente si se
convierten en un tipo penal de intencin trascendente, es decir, en tanto
tales conductas sean realizadas con la finalidad de defraudar al Estado.
Siguiendo el razonamiento y cualquiera sea la posicin sobre el bien
jurdicamente tutelado, la conducta criminalizable (que debe ser dolosa
conforme a la norma general del Cdigo)no puede ser la simple omisin
contable, ni el error en el clculo en el registro, ni la destruccin casual
de libros e informacin contable. La intencin de afectar ese bien slo
es posible en una conducta que impida que el deudor tributario (el
obligado a llevar contabilidad, en general) sea fiscalizado por la
Administracin
Tributaria.
No
debieran
ser
sancionados,
en
consecuencia, aquellos casos en los que a pesar de haber infringido

notoriamente las obligaciones contables, existen documentos u otros
medios que permitan fiscalizar y determinar las obligaciones tributarias.
WINDOWS
98
Habr que advertir, por ltimo, que el tipo legal seala que el sujeto
activo del delito contable es el obligado por las normas tributarias a
llevar libros y registros contables, que son tanto las empresas
formalmente constituidas como personas jurdicas, como los negocios
unipersonales y dems entidades que, sin ser personas jurdicas,
actan como una unidad para efectos empresariales y/o tributarios.
Entre estos ltimos tenemos a las sociedades de hecho y contratos de
colaboracin empresarial (consorcios), cuyas partes contratantes
hubiesen acordado registrar las operaciones del negocio en forma
independiente al registro de sus otras operaciones.
Como quiera que tales entidades no son reprimibles penalmente, por el
principio de la representacin, resultan sancionadas las personas
naturales que actan como rgano de representacin autorizado49.
Sin embargo, este principio slo regula la representacin de personas
jurdicas, en las que la obligacin de llevar contabilidad corresponde a
los administradores legales (el directorio en lasociedad annima y los
gerentes en las dems sociedades o empresas). Pero no se ha
regulado, al menos expresamente, quines son los responsables en los
otros tipos de empresas sin personalidad jurdica. En cualquier caso,
queda claro que el delito contable persigue la conducta de esos
rganos y no la de los profesionales (contadores) encargados de la
asesora o del registro de las operaciones, salvo que actuando
dolosamente puedan ser involucrados como coautores, instigadores,
cmplices o partcipes.
Segn cambios a la ley penal tributaria efectuados por el decreto
legislativo N 1114, El artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114
tambin ha incorporado el artculo 5-B a la Ley Penal Tributaria,
considerando como figura delictiva la siguiente:
Artculo 5-A: Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor
365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa, el que a sabiendas
proporcione informacin falsa con ocasin de la inscripcin o
modificacin de datos en el Registro nico de Contribuyentes, y as
WINDOWS
99
obtenga autorizacin de impresinde Comprobantes de Pago,

Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de Dbito.
Esta figura delictiva alude al hecho que se sancionar como delito, el
hecho de proporcionar informacin falsa cuando una persona se
acerque a la Administracin Tributaria, proporcionando datos que no
son reales o correctos, tanto en la inscripcin como en la modificacin
de los datos que figuran en la ficha RUC, pero tiene un conector que
indica que se obtenga autorizacin de impresin de Comprobantes de
Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de Dbito.:
Artculo 5-B: Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor
365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa, el que estando inscrito
o no ante el rgano administrador del tributo almacena bienes para
su distribucin, comercializacin, transferencia u otra forma de
disposicin, cuyo valor total supere las 50 Unidades Impositivas
Tributarias (UIT), en lugares no declarados como domicilio fiscal o
establecimiento anexo, dentro del plazo que para hacerlo fijen las
leyes y reglamentos pertinentes, para dejar de pagar en todo o en
parte los tributos que establecen las leyes.
Para este efecto se considera:
a. Como valor de los bienes, a aqul consignado en el (los)
comprobante(s) de pago. Cuando por cualquier causa el
valor no sea fehaciente, no est determinado o no exista
comprobante de pago, la valorizacin se realizar teniendo
en cuenta el valor de mercado a la fecha de la inspeccin
realizada por la SUNAT, el cual ser determinado conforme a
las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
b. La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente a la fecha de la
inspeccin a que se refiere el literal anterior.
En el texto sealado en el prrafo anterior se aprecia que lo que el
legislador est intentando considerar como conducta delictiva el hecho
de almacenar bienes en lugares no autorizados o no declarados como
WINDOWS
100
establecimientos anexos, lo que significa es que se est intentado

verificar el tema de los depsitos clandestinos en donde se guarda
mercadera sin ningn control tributario.
Cabe precisar que se est dentro de la figura delictiva si los bienes
superan las cincuenta (50 UIT), en trminos de la UIT actual del 2016
que es de S/. 3,950 sera equivalente a S/. 197,50.00 Soles.
Artculo 5-C.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no
menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos
sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa, el que
confeccione,
obtenga,
venda
facilite,
cualquier
ttulo,
Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o

Notas de Dbito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin
de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria.
Aqu lo que el legislador trata de considerar como conducta delictiva es
la venta de facturas, muchas de ellas falsificadas, las cuales son
ofertadas inclusive por internet. Prueba de ello puede ser la noticia
aparecida en el Diario Gestin que fue transcrita en la edicin del
Diario El Comercio con fecha 26 de julio de 2010, el cual precisa lo
siguiente:
Cada vez son ms los inescrupulosos que ofrecen por Internet
facturas de diversos rubros para que terceros puedan conseguir, de
manera ilegal, crdito fiscal que les permita pagar menos impuestos a
la Sunat http://www.sunat.gob.pe/. Incluso, estas personas no tienen
reparo en poner su nombre, RUC, DNI, correo electrnico y hasta
telfono para que los puedan contactar.
Fuentes de la Sunat consultadas por el diario Gestin sealan que a
pesar de ser un delito, ya que permite, a quien compra las facturas,
pagar menos impuesto, al poder utilizar un mayor monto de crdito
fiscal gracias a facturas de compras o servicio nunca adquiridos, la
tentativa no est sancionada penalmente.
WINDOWS
101
Algunas empresas nos han mostrado los correos que han recibido con
estos ofrecimientos para que nosotros podamos hacer el seguimiento,
explicaron las mismas fuentes.
Preocupa que se trate de un mercado creciente. Hace algunos aos
las facturas falsas se vendan por un monto de entre 6% y 10% del
valor facturado, y ahora estn entre 3% y 4%.
Eso es una muestra de que hay una mayor oferta de estas facturas,
reconoce la Sunat
Apreciamos que con esta descripcin de una conducta delictiva se est
penalizando la conducta evasiva de algunos contribuyentes, lo cual
consideramos correcto.
El utilizar indebidamente los comprobantes o tener un doble juego de
comprobantes se puede apreciar en la siguiente sentencia:
Ocultar ingresos con el propsito de disminuir el monto de los tributos,
aprovechndose indebidamente del crdito fiscal, haber utilizado doble
juego de comprobantes de pago, haber negado la existencia de
documentos de inters tributario que no fueron destruidos en el amago
de
incendio,
constituyen
todos
actos
penalmente
relevantes
contemplados en la Ley Penal Tributaria.

Artculo 5-D.- La pena privativa de libertad ser no menor de 8
(ocho) ni mayor de 12 (doce) aos y con 730 (setecientos treinta) a
1460 (mil cuatrocientos sesenta) das-multa, si en las conductas
tipificadas en los artculos 1 y 2 del presente Decreto Legislativo
concurren cualquiera de las siguientes circunstancias agravantes:
1) La utilizacin de una o ms personas naturales o jurdicas
interpuestas para ocultar la identidad del verdadero deudor
tributario.
WINDOWS
102
2) Cuando el monto del tributo o los tributos dejado(s) de pagar

supere(n) las 100 (cien) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en
un periodo de doce (12) meses o un (1) ejercicio gravable.
Para este efecto, la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) a considerar
ser la vigente al inicio del periodo de doce meses o del ejercicio
gravable, segn corresponda.
3) Cuando el agente forme parte de una organizacin delictiva.
En este caso se aprecia el hecho que se utilicen testaferros para
ocultar la verdadera identidad del deudor tributario. Ello tambin se
aprecia en la nota del Diario Gestin cuando seala lo siguiente:
Gestin tambin cuenta el caso de un tal Coco Quispe, cargador en
La Parada que, sin embargo, tiene RUC y emite facturas por ms de
un milln de soles al mes a una importante empresa. Los cheques que
se emiten a su nombre no los cobra l, sino que son endosados a favor
del gerente financiero y depositados en la misma cuenta de la empresa
un minuto despus de su cobro, segn dan cuenta los estados
financieros de la empresa.
Qu hace la Sunat cuando detecta estos casos? Se verifica la
direccin, quin fue la persona que hizo el trmite para obtener el
RUC, etc. A los contribuyentes que poseen esas facturas dudosas se
les pide copia del pedido de compra, copia de la factura, la gua de
remisin, el cheque con el que se realiz el pago, se pide el
levantamiento del secreto bancario, etc., explican la fuentes
consultadas.
Con este trabajo logran pruebas de que existen facturas falsas,
algunas compradas, otras armadas desde el interior de la empresa.
Con todo esto se denuncia el caso a la Fiscala. A veces, la Fiscala
considera la prueba insuficiente para iniciar un caso, otras veces se
inician los procesos, pero demoran ms de cinco aos y la sentencia
apenas llega al ao, es decir, no hay crcel efectiva.
WINDOWS
103
Adems, se les impone una multa que nunca tiene cmo pagar.
Normalmente a quien castigan es a la persona que fue utilizada y no a
las personas que conforman las mafias organizadas, precisan las
fuentes de Sunat.
Sobre el tema de la investigacin de los testaferros resulta interesante
la revisin de una noticia propalada en el Diario Piura Web, en su
edicin del mircoles 07 de diciembre de 2011 cuando menciona lo
siguiente:
OPERATIVOS CONTRA TESTAFERROS
Como parte de las acciones de control la SUPERINTENDENCIA
NACIONAL
DE
ADMINISTRACIN
TRIBUTARIA
(SUNAT),
se
encuentra ejecutando a nivel nacional operativos contra comerciantes

que utilizan Guas de Remisin a nombre de otras personas
(testaferros), para trasladar productos en general, entre ellos productos
agropecuarios (pltano, mango, limn) y metlicos (como chatarra)
fuera del departamento de Piura.Luego de un previo trabajo de
inteligencia, la SUNAT detect una relacin de nombres a nivel
nacional (testaferros) que se prestan para stas actividades a fin de
encubrir al verdadero comerciante e incumplir con sus obligaciones
tributarias.As en los primeros das de ste mes, la SUNAT slo en
Piura intervino a siete (07) camiones que transitaban por la carretera
panamericana (puntos de control) productos agropecuarios utilizando
Guas de Remisin a nombre de otras personas que no son los
verdaderos dueos de la mercanca.La SUNAT previamente ha
levantado toda la informacin necesaria de las personas a cuyos
nombres aparecen las Guas de Remisin y procede a comisar
cualquier mercanca que se traslade a su nombre al haberse
comprobado que dichas personas no ejercen actividad econmica y
que sus Guas de Remisin son comercializadas por malos
empresarios
IV.3
WINDOWS
ACCION PENAL
104
En el Ttulo II de la Ley Penal Tributariase regula la figura de la Accin

Penal,especficamente el texto del artculo 7determina el requisito de la
procedibilidad,precisando que:
a. El Ministerio Pblico, en los casosde delito tributario, dispondr
laformalizacin
de
la
investigacinpreparatoria
previo
informe
motivadodel rgano Administrador del Tributo.

b. Las diligencias preliminares y, cuandolo considere necesario el juez o el
fiscalen su caso, los dems actos de lainstruccin o investigacin
preparatoriadeben contar con la participacinespecializada del rgano
Administradordel Tributo.
IV.4 INVESTIGACIN Y PROMOCINDE LA ACCIN PENAL
De acuerdo a lo dispuesto por el texto del artculo 8 de la Ley Penal
Tributariase regula el proceso de la investigacin y promocin de la accin
penal, considerndosecomo reglas las siguientes:
Artculo 8:
a. El rgano Administrador del Tributo cuando, en el curso de sus
actuaciones administrativas, considere que existen indicios de la
comisin de un delito tributario, inmediatamente lo comunicar al
Ministerio Pblico, sin perjuicio de continuar con el procedimiento
que corresponda.
b. El Fiscal, recibida la comunicacin, en coordinacin con el rgano
Administrador del Tributo, dispondr lo conveniente. En todo caso,
podr ordenar la ejecucin de determinadas diligencias a la
Administracin o realizarlas por s mismo. En cualquier momento,
podr ordenar al rgano Administrador del Tributo le remita las
actuaciones en el estado en que se encuentran y realizar por s
mismo o por la Polica las dems investigaciones a que hubiere
lugar
CONCLUSIONES
PRIMERA: la sancin del tipo legal base se incrementa a prisin no menor a 5 aos ni mayor a 8.
Recin a partir de esa modificacin el riesgo penal por la infraccin penal es percibido por los
contribuyentes y hay un impacto social en la represin.
Existe, en consecuencia, apenas un
periodo de 2 aos de represin, que se juzga muy limitado para poder extraer conclusiones.
WINDOWS
105

SEGUNDA:La no prejudicialidad de la deuda tributaria es percibida como potencial generadora de
diversas violaciones de las garantas procesales de los deudores tributarios. Una opcin a
considerar es la de regular un proceso administrativo muy expeditivo para determinar la deuda
tributaria antes de presentar la denuncia penal.
TERCERA: La poltica de represin penal ha privilegiado el impacto social de la denuncia, que es
adems recogida y potenciada por los medios de comunicacin. As concebida, la denuncia se
convierte, por su impacto, en la verdadera sancin. Por eso, la denuncia debiera sus- tentarse en
una deuda predeterminada al proceso penal.
CUARTA: Existe el riesgo de que conductas fraudulentas puedan ser perseguidas y criminalizadas
per se, con la finalidad de simplificar y facilitar la represin penal, eliminando la carga que tiene el
Estado(Ministerio Pblico, Administracin Tributaria) de probar la existencia de una deuda
tributaria.
WINDOWS
106
Margareth M. Santibaez Choque
TITULO III
CAUCION
Artculo 10.- En los casos de delito de defraudacin tributaria, el Juez al dictar mandato
de comparecencia o la Sala Penal al resolver sobre la procedencia de este mandato,
deber imponer al autor la prestacin de una caucin de acuerdo a lo siguiente:
a. En los delitos previstos en los Artculos 1, 3 y 5 del presente Decreto Legislativo,

se aplicarn las normas generales que rigen a la caucin.
b. En los delitos previstos en el Artculo 2 del presente Decreto Legislativo, la

caucin ser no menor al treinta por ciento (30%) del monto de la deuda tributaria
actualizada, excluyndose los montos por concepto de multas, de acuerdo a la
estimacin que de aquella realice el rgano Administrador del Tributo.
c. En el delito previsto en el inciso a) del Artculo 4 del presente Decreto Legislativo,

la caucin ser no menor al monto efectivamente dejado de pagar, reintegrado o
devuelto, de acuerdo a la estimacin que de este realice el rgano Administrador
del Tributo.
d. En el delito previsto en el inciso b) del Artculo 4 del presente Decreto Legislativo,

la caucin ser no menor al cincuenta por ciento (50%) del monto de la deuda
tributaria actualizada, excluyndose los montos por multas, de acuerdo a la
estimacin que de aquella realice el rgano Administrador del Tributo.
Artculo 11.- En los casos de delito de defraudacin tributaria, el Juez o la Sala Penal, al
conceder la libertad provisional, deber imponer al autor una caucin de acuerdo a las
reglas establecidas en el Artculo 10 del presente Decreto Legislativo.
107
Artculo 12.- En los casos de mandato de comparecencia o libertad provisional, el monto

mnimo por concepto de caucin a que se refiere el Artculo 10 del presente Decreto
Legislativo, ser el que estime el rgano Administrador del Tributo a la fecha de
interposicin de la denuncia o a la fecha de solicitud de la libertad provisional
respectivamente.
Los recursos administrativos interpuestos por el contribuyente contra la determinacin de
la deuda tributaria, estimada por el rgano Administrador del Tributo, no impedirn la
aplicacin de lo dispuesto en el presente Decreto Legislativo.
Artculo 13.- En los casos que se haya cumplido con el pago de la deuda tributaria
actualizada, el Juez o la Sala Penal, segn corresponda, determinar el monto de la
caucin de acuerdo a la responsabilidad y gravedad del hecho punible cometido, as
como a las circunstancias de tiempo, lugar, modo y ocasin.
Artculo 14. En el caso que se impute la comisin de varios delitos de defraudacin
tributaria, y a fin de cumplir lo dispuesto en el Artculo 10 del presente Decreto Legislativo,
la caucin deber fijarse en base al total de la deuda tributaria que corresponda.
Artculo 15.- En el caso que sean varios los imputados que intervinieron en la comisin
del hecho punible, el Juez o la Sala Penal impondr al partcipe, un monto no menor al
diez por ciento (10%) de la caucin que corresponde al autor.
Artculo 16.- En los casos que sean varios imputados, los autores respondern
solidariamente entre s por el monto de la caucin determinada segn corresponda. Igual
tratamiento recibirn los partcipes.
MACOAR (2007): Caucin: Es una garanta que se establece a fin de que el inculpado
en una averiguacin previa en un proceso penal, pueda gozar del beneficio de la libertad
provisional, siempre y cuando el delito o los delitos que se le imputan no sean de aquellos
que por su gravedad, la ley prohba otorgar dicho beneficio. La caucin puede constituir
en depsito en efectivo, fianza, prenda, hipoteca o fideicomiso formalmente constituido.
1. CAUCIN PARA LIBERTAD PROVISIONAL:

Si fijara solamente cuando se trate de procesados con solvencia econmica y
consistir en una suma de dinero que se fijar en la resolucin. En su reemplazo
puede constituir una garanta patrimonial suficiente a nombre del juzgado o de
sala por dicho monto. A falta de solvencia econmica, el procesado ofrecer fianza
108
personal escrita de una persona natural o jurdica. (Ref. Cdigo Penal, Artculo
182 y 183).
2. CAUCIN CUANDO EXISTA MANDATO DE COMPARENCIA Y CUANDO SE

CONCEDA LIBERTAD PROVISONAL:
Simultneamente el juez impondr al autor la prestacin de una caucin de
acuerdo a lo siguiente:
a) En los delitos comprendidos en los Artculos 1, 3 y 5 del D.L. 813, se
aplican las normas generales que rigen la caucin.
b) Los comprendidos en el Artculo 2 del D.L. 813, la caucin no ser menor
al 30% de la deuda actualizada, sin considerar la multas, de acuerdo a la
estimacin que de ella realiza el ente administrador del tributo.
c) En el caso previsto en el inciso (a) del Artculo 4 del D.L. 813, la caucin
ser no menor al monto dejado efectivamente de pagar, reintegrado o
devuelto, de acuerdo a estimacin que este realice al ente administrador
del tributo.
d) En los delitos previstos en el inciso (b) del Artculo 4 del D.L. 813, la
caucin ser no menor al 50% del monto de la deuda tributaria
actualizada, considerar los importes por multas, de acuerdo al estimacin
que de ella realice el ente respectivo. Si el imputado pagase la deuda
tributaria, el juez o la sala penal, segn corresponda, fijar el monto de la
caucin segn responsabilidad y gravedad del delito, as como las
circunstancias, tiempo, lugar, modo y ocasin.
TITULO IV
CONSECUENCIAS ACCESORIAS
Artculo 17.- Si en la ejecucin del delito tributario se hubiera utilizado la organizacin de

una persona jurdica o negocio unipersonal, con conocimiento de sus titulares, el Juez
podr aplicar, conjunta o alternativamente segn la gravedad de los hechos, las
siguientes medidas:
109
a) Cierre temporal o clausura definitiva del establecimiento, oficina o local en donde

desarrolle sus actividades.
b) El cierre temporal no ser menor de dos ni mayor de cinco aos.
c) Cancelacin de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas.
d) Disolucin de la persona jurdica.
DISPOSICIONES FINALES Y TRANSITORIAS

Primera.- Lo dispuesto en los Ttulos II y IV del presente Decreto Legislativo ser de
aplicacin al delito de elaboracin y Comercio Clandestino de productos previsto en los
Artculos 271 y 272 del Cdigo Penal, aprobado por el Decreto Legislativo N 635 y
normas modificatorias.
Segunda.- La Autoridad Policial y el Ministerio Pblico, dentro de los noventa (90) das de
vigencia de presente Decreto Legislativo, remitirn al rgano Administrador del Tributo
las denuncias por delito tributaria que se encuentren en trmite, as como sus
antecedentes a fin de dar cumplimiento a los Artculos 7 y 8 de presente Decreto
Legislativo.
Tercera.- Las denuncias por delito tributario que se presenten ante la Autoridad Policial o
el Ministerio Pblico sern remitidas al rgano Administrador del Tributo a fin de dar
cumplimiento a lo dispuesto en los Artculo 7 y 8 del presente Decreto Legislativo.
Cuarta.- De acuerdo a lo dispuesto en el Artculo 189 del Cdigo Tributario, y a efecto
que la Justicia Penal Ordinaria realice el juzgamiento por delito tributario, el Ministro de
Justicia coordinar con el Presidente de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica la
creacin, en el Distrito Judicial de Lima, de una Sala Superior dedicada exclusivamente a
delitos Tributarios y Aduaneros cuando las circunstancias especiales lo ameriten o a
instancia del Ministro de Economa y Finanzas.
Quinta.- Lo dispuesto en el Ttulo II del presente Decreto Legislativo no ser de
aplicacin a los procesos penales por delito tributario, que se encuentren en trmite
Sexta.- La Polica Nacional slo podr prestar el apoyo a que se refiere el Artculo 8 del
presente Decreto Legislativo, a solicitud expresa del rgano Administrador del Tributo.
110
Sptima.- Derguense los Artculos 268 y 269 del Cdigo Penal aprobado por el Decreto
Legislativo N 635 y normas modificatorias, as como todas aquellas disposiciones legales
que se opongan al presente Decreto Legislativo.
CDIGO PENAL
1.- NECESIDAD DE UNA NORMA ESPECIAL.-
El delito tributario, en su modalidad de defraudacin tributaria, se encuentra

contenido en la Seccin II del Captulo II del Ttulo XI del Libro Segundo del Cdigo
Penal; sin embargo, dada su especialidad y en razn de las materias jurdicas que
confluyen - Derecho Tributario y Derecho Penal-, as como la vinculacin del citado ilcito
con la actuacin de las respectivas administraciones tributarias, resulta necesario que en
una ley penal especial se legisle sobre esta materia.
En este sentido, el delito de
defraudacin tributaria puede ser legislado ntegra y ordenadamente en su parte

sustantiva; asimismo, pueden establecerse normas procesales que posibiliten una
efectiva investigacin y especializado juzgamiento en su parte adjetiva.
Por su parte, la existencia de una norma penal especial origina un mayor conocimiento y
difusin de la materia que se legisla, as como un mayor efecto preventivo en la sociedad.
Estos efectos deben ser necesariamente considerados al momento de legislar sobre el
delito de defraudacin tributaria, a fin de generar una mayor conciencia tributaria y una
abstencin en la comisin del citado ilcito, dado que el mismo afecta de manera
significativa a la sociedad, por cuanto perjudica el proceso de ingresos y egresos a cargo
del Estado, imposibilitando que ste pueda cumplir con su rol principal de brindar los
servicios bsicos a los miembros de la sociedad y generando adems planes de
desarrollo global.
La dacin de una norma penal especial en materia penal no afecta el sistema jurdico
penal, ni procesal penal, por cuanto los principios rectores del derecho penal, as como
las garantas contenidas en el derecho procesal penal, son de aplicacin obligatoria a
todas las normas relacionadas con estas materias. Por consiguiente, las disposiciones
de esta norma penal especial no alteran el sistema jurdico penal, ni por ende los
derechos y garantas de las personas, contenidas en la Constitucin Poltica del Per.
111
2.- DE LA TECNICA LEGISLATIVA ATENDIENDO A LA DOGMATICA PENAL.Los artculos 268 y 269 del Cdigo Penal regulan el delito de defraudacin tributaria; sin
embargo, no contienen atenuantes ni agravantes del citado ilcito. Por su parte el artculo
269 contiene modalidades repetitivas del tipo base o que, de acuerdo a una interpretacin
lgica, podra contraponerse al tipo base.
Las modificaciones de dichos artculos otorgaran un tratamiento integral y ordenado al

delito de defraudacin tributaria.
2.1.- CON RESPECTO AL ARTCULO 268 DEL CODIGO PENAL (TIPO BASE):
El artculo 1 del proyecto de Decreto Legislativo contiene el tipo base del delito de
defraudacin tributaria, conservando completamente la conducta descrita en el artculo
268 del Cdigo Penal, por considerarla acertada.
2.2.- CON RESPECTO AL ARTCULO 269 DEL CODIGO PENAL (MODALIDADES):
Es conveniente sealar que las modalidades son establecidas por el legislador, teniendo
en cuenta que las mismas no pueden ser derivadas directamente de la interpretacin del
tipo base o genrico, por lo cual es necesario precisar las conductas que deben ser
consideradas como delito, pese a que no fluyan directamente del tipo principal. Esto no
significa que las modalidades puedan ser totalmente distintas al tipo base, por cuanto
deben mantener los elementos principales y constitutivos del tipo base.
Con relacin a las modalidades contenidas en el precitado artculo 269, se proponen los
siguientes cambios:
112
2.2.1. MODALIDADES QUE SE MANTIENEN COMO TALES:
El artculo 2 del proyecto de Decreto Legislativo slo mantiene, aunque con ligeras
modificaciones, dos de las nueve modalidades contenidas en el artculo 269 del Cdigo
Penal.
Las modalidades que se mantienen parcialmente son las que estaban contenidas en los
numerales 2 y 6 del artculo 269 del Cdigo Penal.
La modalidad contenida en el numeral 2 se mantiene en virtud que la conducta

mencionada no se deriva fcilmente del tipo base, siendo necesaria su legislacin de
manera expresa. Mientras el tipo base seala que la defraudacin se comete mediante
engao, lo que sugiere un accionar del sujeto activo perceptible por los sentidos; la
modalidad otorga la calidad de engao a una omisin del sujeto cuando exista obligacin
de declarar determinados bienes, situacin que no se desprende directamente del tipo
base.
En esta modalidad, el presente proyecto elimina el ocultamiento de frutos o
productos por considerar que los mismos se encuentran contenidos dentro del trmino
"ingresos", que seala la citada modalidad.
La modalidad contenida en el numeral 6 se mantiene porque al igual que la mencionada

anteriormente no se deriva fcilmente del tipo base. Mientras el tipo base seala como
elemento constitutivo el engao, la modalidad describe un abuso de confianza que es
necesario equiparar con el engao mencionado, pero que esta equivalencia debe estar
sealada necesariamente en la ley. El Proyecto en esta modalidad elimina el plazo de 3
meses que otorgaba el numeral 6, dado que, atendiendo a la unidad del derecho penal
nos encontramos ante un delito especial de apropiacin ilcita de tributos, y en estos
casos, slo es necesario comprobar el nimo del sujeto activo de apropiarse del bien
mediante alguna conducta, una vez vencido el plazo que tenga para la devolucin o
entrega, sin que sea necesario otorgar un plazo adicional. Esta modificacin se hace en
virtud de mantener la coherencia con el delito de apropiacin ilcita prevista en el Cdigo
Penal, por ser la mencionada modalidad un tipo especial del mismo.
113
2.2.2. MODALIDADES DEROGADAS:
El Proyecto elimina la modalidad contenida en el numeral 1 del artculo 269 antes

mencionado, por ser repetitiva del tipo base, en lo referente a la conducta descrita, y por
contener un requisito que distorsiona lo sealado en el tipo base; es decir, que dicha
modalidad podra estimarse consumada de acuerdo a su propia redaccin cuando se
anule o reduzca la materia imponible, sin necesidad de verificar el impago del tributo.
Esta modalidad contradice el tipo base, por cuanto ste requiere, para su consumacin,
que se deje de pagar en todo o en parte los tributos establecidos por ley.
Tambin se elimina la modalidad contenida en el numeral 7, dado que no contiene el

elemento fraudulento que exige el tipo base, y que no puede ser reemplazado, como
aparentemente quiere hacer la citada modalidad, con el trmino "intencional", el mismo
que es aplicable a todos los delitos que no contengan dentro de su descripcin tpica la
palabra "culpa", tal como lo dispone el artculo 12 del Cdigo Penal.
Asimismo, se elimina la modalidad contenida en el numeral 4 dado que, de acuerdo a las
normas generales del Cdigo Penal, se tratara de una disposicin contenida dentro de
los artculos 23 al 27 del Cdigo Penal.
2.2.3
MODALIDADES INCORPORADAS A UN TIPO AUTONOMO:
Las modalidades descritas en los numerales 3 y 5 dejan de ser tales y son incorporadas,
con algunas modificaciones, en un tipo autnomo (artculo 5 del Proyecto), no
dependiente del tipo base, por cuanto ste requiere que exista un tributo impago para su
configuracin, mientras que en aqul basta con la existencia de graves irregularidades de
carcter contable ligadas a la tributacin, las mismas que pueden no originar un tributo
impago, pero s una lesin al proceso de ingresos y egresos que es el bien jurdico
protegido. Por ello, estas modalidades deben ser consideradas en un tipo autnomo, que
constituira en algunos casos un tipo subsidiario del tipo base, dado que cuando existan
las maniobras fraudulentas descritas en el artculo 5 del Proyecto y no exista tributo
impago se aplicar el citado artculo, mientras que si existen las citadas maniobras
fraudulentas y adems se presenta el tributo impago se aplicar el tipo base o sus
modalidades, contenidos en el artculo 1 y 2 del Proyecto.
114
La modalidad descrita en el numeral 8 tambin deja de ser tal y es incorporada con

algunas modificaciones en un tipo autnomo de defraudacin tributaria, el mismo que
contiene una mayor pena (inciso a del artculo 4 del Proyecto). La explicacin radica en
que el tipo base de la defraudacin tributaria se encuentra en el dejar de pagar los
tributos, mientras que en los casos descritos en la citada modalidad se consuma el delito
con la obtencin indebida de beneficios fiscales, lo cual en la mayora de los casos
origina que se dejen de pagar los tributos. En consecuencia, este delito se configurara
slo con la indebida obtencin del beneficio fiscal, sin necesidad de probar que existe un
tributo dejado de pagar por el sujeto activo.
De igual manera, la modalidad descrita en el numeral 9 deja de ser tal y es incorporada
con algunas modificaciones en un tipo autnomo de defraudacin tributaria, que contiene
una mayor pena (inciso b del artculo 4 del Proyecto). La explicacin radica en que el tipo
base requiere maniobras fraudulentas que finalicen en un dejar de pagar los tributos, lo
cual origina que el delito se ubique fundamentalmente en la etapa de liquidacin del
tributo. El tipo base supone que el delito se configurar cuando el sujeto activo de alguna
forma fraudulenta disminuya o anule el monto a pagar por concepto de tributos, mientras
que este tipo no requiere que el sujeto realice ninguna maniobra fraudulenta para
disminuir o anular el monto a pagar por concepto de tributos, sino que una vez
establecido el monto correcto que se debe pagar por tributos, el acreedor tributario se
encuentre imposibilitado de cobrar dichos tributos, por el estado de insolvencia del
deudor tributario obtenido por medios fraudulentos.
El Proyecto del presente Decreto Legislativo incorpora un cambio en esta modalidad por
cuanto el mencionado numeral dispone que el estado de insolvencia sea provocado o
simulado una vez iniciado el proceso administrativo o judicial, mientras el Proyecto
propone que esta provocacin o simulacin se realicen una vez iniciado el proceso de
verificacin y/o fiscalizacin. El cambio se fundamenta en que dentro del proceso de
verificacin y/o fiscalizacin se descubren las irregularidades tributarias, siendo esto
conocido por el deudor tributario en esa etapa, motivo por el cual desde ese momento se
deben prohibir las maniobras fraudulentas tendientes a que el deudor tributario se
coloque en una situacin de insolvencia y no como lo seala el numeral 9 desde el
momento en que se inicia el proceso administrativo o judicial, que necesariamente son
posteriores al conocimiento que tiene el deudor tributario de la deteccin de sus
infracciones por la Administracin Tributaria.
3.- NUEVOS TIPOS PENALES.115
Los nuevos tipos penales se han creado en virtud de algunas modalidades ya existentes
en el artculo 269 del Cdigo Penal a fin de otorgarle una mayor claridad al delito de
defraudacin tributaria, o en otros casos debido a la necesidad de crear una figura
atenuada del tipo base.
Las modalidades contenidas en los numerales 3 y 5, adems de otras conductas han
pasado a formar parte del artculo 5 del proyecto, que contiene el delito contable.
Asimismo, las modalidades contenidas en los numerales 8 y 9 han pasado a formar parte
del artculo 4 del Proyecto, el cual contiene conductas con presupuestos distintos al
sealado en el tipo base y que revisten mayor gravedad.
3.1
TIPO AUTONOMO (DELITO CONTABLE):
El artculo 5 del Proyecto crea el delito contable relacionado estrechamente a la

tributacin. La razn de este artculo responde a la constatacin de la lesin que se
origina al bien jurdico (proceso de ingresos y egresos) en virtud del incumplimiento de
normas contables bsicas. Este tipo penal es una constatacin de la extensin del bien
jurdico, por cuanto el proceso de ingresos y egresos es un bien jurdico dinmico que
esta presente desde el momento en que se realizan hechos gravados y por ende no es
necesario esperar a que exista un perjuicio econmico para sostener que existe el delito
de defraudacin tributaria, sino basta con cualquier alteracin seria que se produzca
sobre este bien jurdico.
3.2
TIPO AUTONOMO (FIGURAS AGRAVADAS):
Han sido extradas de las modalidades existentes en los numerales 8 y 9 del artculo 269,
las mismas que fueran explicadas en los 2.2.3. Sin embargo, es conveniente mencionar
que su separacin del tipo base y del tipo que seala las modalidades se debe, en el
caso del numeral 8 (inciso a del artculo 4 del proyecto) a que contiene una figura distinta
a la de "dejar de pagar los tributos" (tipo base y modalidades), y supone la indebida
obtencin de beneficios fiscales que, en algunos casos, no implica un impago de los
tributos. En cuanto al numeral 9 (inciso b del artculo 4 del Proyecto), su autonoma
deriva del hecho que el tipo base y el que seala las modalidades se dirigen a establecer
el delito de defraudacin tributaria en su fase de liquidacin y/o determinacin, mientras
que este numeral contempla el fraude tributario en la etapa de recaudacin.
116
3.3
TIPO ATENUADO:
El artculo 3 del proyecto ha creado, en virtud de la intensidad de dao al bien jurdico,

un delito de defraudacin tributaria con los mismos elementos del tipo base pero
atenuado en lo que corresponde a la pena. La atenuacin responde a la naturaleza del
bien jurdico, por cuanto al ser ste de carcter econmico es imprescindible sealar
diferencias en las consecuencias jurdico penales (pena) en virtud de la magnitud del
dao causado por el comportamiento del sujeto activo.
4.- PENALIDAD.El Proyecto, al proponer en su parte sustantiva 5 artculos independientes
requiere
establecer las penas de acuerdo a la intensidad del dao al bien jurdico que ofrezcan los
diversos artculos.
El artculo 1 del proyecto contiene el tipo base, el artculo 2 las modalidades del tipo base,
el artculo 3 el tipo atenuado, el artculo 4 un tipo autnomo agravado y el artculo 5 un
tipo autnomo referido a las obligaciones contables. En funcin de esta sistemtica se
proponen las siguientes penas:
Artculo 1: de 5 a 8 aos de pena privativa de libertad.
Artculo 4: de 8 a 12 aos de pena privativa de libertad
En cuanto a la magnitud de la pena, el Proyecto propone homologar las penas del delito
tributario de defraudacin tributaria con las penas establecidas para los delitos tributarios
de contrabando y defraudacin de rentas de aduanas establecidos en la ley N 26461.
Esta homologacin supone el aumento de penas para el delito de defraudacin tributaria
en su tipo base (artculo 1 del Proyecto) atendiendo a que la magnitud del injusto o del
dao al bien jurdico en todos los delitos tributarios es igual,
este sentido, resulta
necesario homologar las penas en los delitos de defraudacin tributaria, con las antes
117
sealadas, lo cual implica un incremento en la penalidad tanto en sus tipos bases como
en los agravados por lo cual la consecuencia jurdica de la comisin de los citados delitos
debe ser la misma.
Las modalidades mantienen las penas sealadas para el delito base dado que, slo
constituyen aclaraciones y/o especificaciones del mismo.
Asimismo, a fin de mejorar la tcnica legislativa se propone la creacin de un tipo
atenuado y de un tipo autnomo referido al delito contable, los mismos que, atendiendo a
la magnitud del dao al bien jurdico, seran sancionados con una pena menor al tipo
base.
En cuanto al tipo autnomo agravado la pena se incrementa en relacin al tipo base,
conservando los parmetros establecidos para los delitos tributarios de contrabando y
defraudacin de rentas de aduanas.
De otro lado, el Proyecto elimina la pena de multa, por cuanto de mantenerse se estara
sancionando doblemente con pena pecuniaria por el mismo hecho.
Esta duplicidad se
dara dado que, el cdigo Tributario sanciona con multa a las conductas que pueden
configurar delitos en base a que constituyen infracciones tributarias. Esta modificacin
afirma el principio jurdico que slo se puede sancionar una vez por un mismo hecho.
Se acompaa a la presente, un cuadro comparativo de las penalidades que contiene el
Cdigo Penal, respecto a delitos patrimoniales, donde pese a cautelar bienes jurdicos
individuales, y no macrosociales las penas son mayores.
5.- ACCION PENAL.El proyecto establece que el Ministerio Pblico, en los casos de delito tributario, podr
ejercitar la accin penal slo a peticin de parte agraviada, considerando que la parte
agraviada es el rgano administrador del tributo, que administre el tributo materia del
delito.
De esta manera se sustituye el carcter pblico del ejercicio de la accin penal en los
delitos de Defraudacin Tributaria, por una forma mixta, en la que una vez presentada la
118
denuncia por el Organo Administrador del Tributo ante el Ministerio Pblico, la accin
penal no puede ser detenida por la Administracin Tributaria.
Adems, de esta forma se asegura que la denuncia elaborada por el Organo
Administrador del Tributo contenga toda la informacin necesaria que permita al
Ministerio Pblico evaluar la procedencia de la denuncia, o en su caso, permita al citado
organismo iniciar una investigacin fiscal con mayores elementos probatorios.
Asimismo, debe tenerse presente lo siguiente:
5.1
El Ministerio Pblico, en la actualidad, se encuentra limitado en relacin a la
investigacin del delito de Defraudacin Tributaria, debido en primer lugar a que no

cuentan con los elementos tcnicos suficientes para determinar adecuadamente el delito
materia de investigacin, sumndose a ello la falta de especializacin que se requiere. En
segundo lugar, se ven limitados en su investigacin porque el Organo Administrador del
Tributo se encuentra en imposibilidad legal de informar sobre aspectos tributarios
relacionados con el sujeto denunciado. Esta informacin resulta imprescindible para el
Ministerio Pblico a fin de evaluar correctamente los hechos denunciados.
Este impedimento, se encuentra constituido por la Reserva Tributaria contemplada en el
artculo 85 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N773, modificados
por la Ley N 26414 y Decreto Legislativo N 792.
5.2
El Cdigo Tributario, en el artculo 189 establece a la Administracin Tributaria la
facultad de formular denuncias cuando tenga conocimiento de hechos que pudieran

configurar delito tributario. En este sentido, dicha facultad debe guardar coherencia con la
potestad que slo la Administracin Tributaria pueda denunciar por delito de defraudacin
tributaria, dado que, en la actualidad carece de sentido la facultad de denunciar de la
Administracin tributaria si toda persona puede denunciar directamente dicho delito.
5.3
De otro lado, el Ministerio Pblico ante las denuncias por delito de defraudacin
tributaria presentadas por particulares, remite las mismas a la Administracin Tributaria a

fin que investiguen al denunciado. Este mandato resulta no adecuado al orden jurdico
por cuanto la Administracin Tributaria dentro de sus funciones no contiene la de
investigar delitos y adems la fiscalizacin administrativa que realiza la misma es
facultativa en virtud de sus objetivos y fines.
Asimismo, es imposible que la
Administracin tributaria pueda fiscalizar a todas las personas denunciadas ante el

ministerio Pblico, debiendo hacer un uso racional de dicha facultad.
119
6.- DE LA CAUCION.La legislacin procesal vigente indica que la determinacin del monto de la caucin debe
establecerse en base a la naturaleza del delito, la condicin econmica, personalidad,
antecedentes del imputado, el modo de cometer el delito y la gravedad del dao.
Sin embargo, actualmente, no existe una adecuada precisin en los delitos de
defraudacin tributaria, lo cual origina que se impongan montos que difieren
significativamente del beneficio econmico obtenido ilcitamente por el sujeto activo del
mencionado delito.
El presente proyecto sustenta la aplicacin del monto de la caucin, en la gravedad del
perjuicio econmico que se ocasiona a la sociedad por el delito de defraudacin tributaria
y seala que, el monto de la caucin debe estar directamente relacionado con el
beneficio obtenido indebidamente por el sujeto activo del delito.
El proyecto no contiene un monto de caucin excesivo, dado que, en primer trmino no
se considera el monto total de la deuda tributaria sino tan slo un porcentaje de la misma,
y en segundo trmino, se excluye de la deuda tributaria el monto correspondiente a la
sancin multa.
7.-
DE LAS CONSECUENCIAS ACCESORIAS.-
En la ejecucin de los delitos de Defraudacin Tributaria se utiliza generalmente la

organizacin de personas jurdicas, quienes se benefician ilcitamente. En este sentido,
es necesario que la ciudadana constate, que las sentencias emitidas por el Organo
Jurisdiccional, contengan medidas administrativas contra las personas jurdicas que se
benefician con la comisin del delito.
120
Artculo 1.- Cuando la presente norma haga mencin a la Ley, deber entenderse
referida al Decreto Ley N 25632, Ley Marco de Comprobantes de Pago.
Artculo 2.- Sustityase el texto del artculo 2 de la Ley, por el siguiente:

"Artculo 2.- Se considera comprobante de pago, todo documento que acredite la
transferencia de bienes, entrega en uso o prestacin de servicios, calificado como tal por
la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria- SUNAT."

"Artculo 3.- Para efecto de lo dispuesto en la presente Ley, la SUNAT sealar:
a) Las caractersticas y los requisitos mnimos de los comprobantes de pago;
b) La oportunidad de su entrega;
c) Las operaciones o modalidades exceptuadas de la obligacin de emitir y entregar

comprobantes de pago;
d) Las obligaciones relacionadas con comprobantes de pago, a que estn sujetos los
obligados a emitir los mismos;
e) Los comprobantes de pago que permiten sustentar gasto o costo con efecto
tributario, ejercer el derecho al crdito fiscal o al crdito deducible, y cualquier otro
sustento de naturaleza similar;
f) Los mecanismos de control para la emisin y/o utilizacin de comprobantes de pago;
Sin perjuicio de lo establecido anteriormente, los sujetos que generen rentas de tercera
categora estn obligados a consignar su nombre comercial, en los comprobantes de
pago que emitan.
121
Adicionalmente, la SUNAT regular la emisin de documentos que estn relacionados

directa o indirectamente con los comprobantes de pago; tales como: guas de remisin,
notas de dbito, notas de crdito, a los que tambin les ser de aplicacin lo dispuesto en
el presente artculo."
"Artculo 4.- La impresin o importacin de comprobantes de pago u otros

documentos
relacionados directa o indirectamente con stos, cualquiera sea su
modalidad, la realizarn nicamente las empresas inscritas en el Registro que para tal
efecto determine la SUNAT. Asimismo, la inscripcin o exclusin del Registro se realizar
conforme a las normas que sta seale.
Igualmente establecer las obligaciones de las empresas que realicen trabajos de

impresin o importacin de los documentos a que se refiere el prrafo anterior, y los
mecanismos de control para la impresin, emisin y/o utilizacin de los mismos,
incluyendo aquellos que se emitan por medios mecanizados o computarizados.
Los mecanismos de control, incluyen la obligacin de declarar la impresin, emisin y/o

utilizacin de comprobantes de pago u otros documentos relacionados
directa o
indirectamente con stos."
"Artculo 5.- El incumplimiento de las obligaciones sealadas en la presente Ley,

ser sancionado de conformidad con lo establecido en el Cdigo Tributario.
Aquellos que realicen trabajos de impresin o importacin de comprobantes de pago u

otros documentos relacionados directa o indirectamente con stos, sin estar inscritos en
122
el Registro que para tal efecto determine la SUNAT, no podrn acceder al mismo. Lo
dispuesto en el presente prrafo ser sin perjuicio de la sancin sealada en el Cdigo
Tributario."
DISPOSICION TRANSITORIA
Unica.- Los comprobantes de pago impresos con anterioridad a la vigencia del presente
Decreto Legislativo, se adecuarn a lo dispuesto en el penltimo prrafo del artculo 3 en
el plazo y condiciones que a tal efecto establezca la SUNAT.
123
LEY DE EXCLUSION O REDUCCION DE PENA, DENUNCIAS Y RECOMPENSAS EN

LOS CASOS DE DELITO E INFRACCION TRIBUTARIA
TITULO I
EXCLUSION O REDUCCION DE PENA
Artculo 1.- El presente ttulo tiene por objeto establecer la aplicacin del beneficio de
exclusin o reduccin de pena a fin de contribuir a la erradicacin del delito tributario.
Artculo 2.- El que encontrndose, incurso en una investigacin administrativa a cargo

del Organo Administrador del Tributo, o en una investigacin fiscal a cargo del Ministerio
Pblico, o en el desarrollo de un proceso panal, proporcione informacin veraz oportuna y
significativa sobre la realizacin de un delito tributario, ser beneficiado en la sentencia
con reduccin de pena tratndose de autores y con exclusin de pena los participes,
siempre y cuando la informacin proporcionada haga posible alguna de las siguientes
situaciones:
a) Evitar la comisin del delito tributario en el que interviene.
b) Promover el esclarecimiento del delito tributario en el que intervino.
c) La captura del autor o autores del delito tributario, as como de los participes
El beneficio establecido en el presente Artculo ser concedido por loa jueces con criterio
de conciencia y previa opinin favorable del Ministerio Pblico. (*)
(*) Artculo sustituido por la Dcimo Segunda Disposicin Final de la Ley N

27038, publicada el 31-12-98, cuyo texto es el siguiente:
124
"Artculo 2.- El que encontrndose incurso en una investigacin administrativa a cargo del
Organo Administrador del Tributo, o en una investigacin fiscal a cargo del Ministerio
Pblico, o en el desarrollo de un proceso penal, proporcione informacin veraz, oportuna
y significativa sobre la realizacin de un delito tributario, ser beneficiado en la sentencia
con reduccin de pena tratndose de autores y con exclusin de pena a los partcipes,
siempre y cuando la informacin proporcionada haga posible alguna de las siguientes
situaciones:
a) Evitar la comisin del delito tributario en que interviene.
b) Promover el esclarecimiento del delito tributario en que intervino.
c) La captura del autor o autores del delito tributario, as como de los partcipes.
El beneficio establecido en el presente artculo ser concedido por los jueces con criterio
de conciencia y previa opinin favorable del Ministerio Pblico.
Los partcipes que se acojan al beneficio del presente Decreto Legislativo, antes de la
fecha de presentacin de la denuncia por el Organo Administrador del Tributo, o a falta de
sta, antes del ejercicio de la accin penal por parte del Ministerio Pblico y que cumplan
con los requisitos sealados en el presente artculo sern considerados como testigos en
el proceso penal."
Artculo 3.- Aqul que solicita acogerse a los beneficios establecidos en el presente
Decreto Legislativo, se le denominar solicitante, y una vez que le sea otorgado se le
denominar beneficiado.
El autor o autores slo podrn acogerse al beneficio de la reduccin de pena. Los

participes del delito tributario. podrn acogerse al beneficio de exclusin de pena.
125
El autor o autores del delito tributario slo podrn solicitar acogerse al beneficio de
reduccin de pena, previo pago de ha deuda tributaria.
Artculo 4.- El participe en la comisin del delito tributario podr acogerse al beneficio
complementario de asignacin de recursos econmicos destinado a la obtencin de
trabajo, cambio de domicilio y seguridad personal.
Este beneficio podr ser otorgado por el Organo Jurisdiccional dentro del proceso penal y
puede ser previo a la expedicin de la sentencia, si la situacin del participe as lo
requiera.
CONCORDANCIA:
D.S. N 037-2002-JUS
Artculo 5.- Los solicitantes debern acudir voluntariamente ante alguno de los siguientes
Organos:
a) rgano Administrador del Tributo, durante la investigacin administrativa por

presuncin de delito tributario.
b) rgano del Ministerio Pblico, durante la investigacin Fiscal por presuncin de

delito tributario;
c) rgano Jurisdiccional durante el proceso penal.
En los casos de los incisos b) y c) del presente Artculo. el solicitante deber acudir ante
el rgano que este investigando o juzgando el delito tributario.
126
En los casos que ninguna autoridad fiscal ni judicial se encuentre investigando o

juzgando el presunto delito tributario, el solicitante deber acudir a la autoridad del
Organo Administrador del Tributo.
Artculo 6.- La declaracin del solicitante constar en un Acta donde se consignar

segn sea el caso, lo siguiente:
a) Confesin veraz y detallada de los hechos delictivos en que hubiera participado o

este participando, proporcionando adems loa elementos probatorios de la
comisin del delito tributario, o en su caso el lugar en donde se encuentren.
b) Cualquier informacin que permita conocer la identidad y el lugar donde se

encuentre el autor, autores y participes del delito tributario.
c) Firma e impresin del dedo ndice derecho del solicitante.
El solicitante que se presente ante cualquiera de las autoridades indicadas en el Artculo

5 del presente Decreto Legislativo declarar en presencia del representante del Ministerio
Pblico.
En declaracin que preste el solicitante ante la autoridad del Organo
Administrador del Tributo, Ministerio Pblico o el Organo Jurisdiccional, podr contar con
la presencia de su abogado defensor.
Artculo 7.- La informacin a que se refiere el Artculo anterior debe permitir, en su caso:
a) Evitar la consumacin del delito tributario.
b) Esclarecer la modalidad delictiva empleada para cometer el delito tributario.
c) Ubicar y capturar al autor o autores, as como a los partcipes del delito tributario.
127
Artculo 8.- Comprobada la veracidad de la informacin proporcionada por el solicitante y

obtenidos los objetivos previstos el Organo Jurisdiccional otorgar el beneficio
establecido en el presente Decreto Legislativo.
El Beneficio de reduccin de pena previsto en el presente Decreto Legislativo, no podr

ser superior a las dos terceras partes de la pena que corresponda.
En el caso de los partcipes, cuando el Organo Jurisdiccional considere que no procede el

beneficio de exclusin de pena, podr conceder el beneficio de reduccin de pena.
Artculo 9.- Si se establece que la informacin proporcionada no es veraz y oportuna, el

Organo Jurisdiccional, declarar improcedente el beneficio solicitado disponiendo el
archivamiento definitivo de lo actuado.
Artculo 10.- El Organo Jurisdiccional revocar el beneficio previsto en el presente

Decreto Legislativo, cuando el beneficiado cometa nuevo delito tributario dentro de los
diez aos de habrsele otorgado el beneficio, debiendo proceder de acuerdo a ley.
TITULO II
DENUNCIAS Y RECOMPENSAS
Artculo 11.- Para efectos del presente Decreto Legislativo, se entiende por:
a) Denunciante: Aquel que pone en conocimiento de la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria-SUNAT, la comisin, mediante actos fraudulentos, de las
infracciones contempladas en el Artculo 178 del Cdigo Tributario.
b) Recompensa: Aquella cantidad de dinero que se proporcione al denunciante.
Artculo 12.- El presente Sistema de Denuncias y Recompensas tiene por finalidad
promover, de acuerdo al segundo prrafo del Artculo 60 del Cdigo Tributario, la
participacin de las personas en la denuncia e investigacin de quienes hayan realizado
128
las infracciones contempladas en el Artculo 178 del Cdigo Tributario mediante acciones
fraudulentas.
Artculo 13.- Cualquier persona puede denunciar ante la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria-SUNAT, la comisin de las infracciones descritas en el Artculo
precedente, debiendo colaborar con la investigacin.
Artculo 14.- El denunciante recibir la recompensa que se fije mediante Resolucin de
Superintendencia, siempre que la informacin proporcionada sea veraz, significativa y
determinante para la deteccin de la infraccin tributaria.
CONCORDANCIA:
D.S. N 037-2002-JUS
R. N 075-2003-SUNAT
Artculo 15.- La recompensa a otorgarse establecer en funcin del monto efectivamente

recaudado por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria-SUNAT,
respecto de la deuda tributaria materia de la denuncia y en ningn caso podr exceder al
10% de dicho importe
Artculo 16.- No pueden ser beneficiarios de la recompensa:
a) Los funcionarios o servidores de la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria - SUNAT
b) Los miembros de la Polica Nacional
c) Las personas que por el ejercicio de sus funciones se vinculen a las mencionadas
en los incisos a) y b) del presente Artculo; (*)
(*) De conformidad con la nica Disposicin Final de la Resolucin de Superintendencia
N 075-2003-SUNAT, publicado el 31-03-2003, para efectos de la recompensa tambin
estn comprendidas dentro de los alcances del presente artculo, las personas indicadas
en el Artculo 96 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario.
d) Aquellos que tengan parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad y
segundo de afinidad con las personas sealadas en los incisos anteriores; y,
e) Las personas comprendidas dentro de los alcances del Ttulo I del presente
Decreto Legislativo.
Artculo 17.- Mediante Resolucin de Superintendencia, se establecer el procedimiento
para admitir, evaluar, rechazar la denuncia, as como regular la colaboracin del
denunciante en la investigacin.
CONCORDANCIAS: R.N 075-2003-SUNAT
129
Artculo 18.- La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria- SUNAT,

realizar las acciones necesarias a fin de mantener en reserva la identidad del
denunciante.
Artculo 20. - El Ttulo I del presente Decreto Legislativo entrar en vigencia al da
siguiente de su publicacin en el Diario Oficial El Peruano.
Artculo 21.- El Ttulo II del presente Decreto Legislativo entrar en vigencia al da
siguiente de publicada la Resolucin de Superintendencia a que se refiere los Artculos
14 y 17.
DISPOSICIONES FINALES
Primera.- A partir de la vigencia del Ttulo I del presente Decreto Legislativo, no ser de
aplicacin a los delitos tributarios lo dispuesto en el Decreto Ley N 25582.
Segunda.- Mediante Decreto Supremo se regular lo dispuesto en los Artculos 4 y 14 del
presente Decreto Legislativo.
Tercera.- La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria-SUNAT entregar al
Organo Jurisdiccional los recursos necesarios a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en
el Artculo 4 del presente Decreto Legislativo, con cargo a las cuentas del Tesoro Pblico.
En los casos de Gobiernos Locales u otros Organos Administradores de Tributos, los

recursos a que se hace referencia en el prrafo anterior sern entregados al Organo
Jurisdiccional con cargo a sus propias cuentas.
Cuarta.- La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria-SUNAT pagar la
recompensa contenida en el Artculo 14 del presente Decreto Legislativo con cargo a las
cuentas del Tesoro Pblico.
I.-
EXCLUSIN O REDUCCIN DE PENA EN EL DELITO TRIBUTARIO
El Proyecto de Decreto Legislativo crea una adecuada base legal, destinada a recabar
informacin de los agentes activos del delito, a fin de evitar la consumacin del delito
130
tributario, esclarecer la modalidad delictiva empleada, as como identificar a los autores y

partcipes del mismo.
Para tales efectos, el Proyecto establece los beneficios de exclusin o reduccin de pena
para la persona que encontrndose, incurso en una investigacin a cargo del Organo
Administrador del Tributo, o en una investigacin fiscal a cargo del Ministerio Pblico, o
en el desarrollo de un proceso penal, proporcione informacin veraz, oportuna y
significativa sobre la
realizacin de un delito tributario, siempre y cuando dicha
informacin haga posible que se evite la comisin del delito tributario, se esclarezca el
delito tributario o se propicie la captura del autor o autores del delito tributario, as como
de los partcipes.
El Estado con el propsito de dar tratamiento adecuado al delito tributario y lograr con ello
su erradicacin, se encuentra en la necesidad de utilizar los mecanismos legales que
cuenta, as como el resultado de experiencias en la lucha contra toda forma de ilcito
penal. Una de ellas es el Decreto Ley N 25582, la cual constituye el antecedente idneo
de defensa por parte del Estado, frente a la comisin de delitos que causan grave dao a
la sociedad en su conjunto.
Sin embargo, esta norma a diferencia del Decreto Ley N 25582 incluye la reduccin de la
pena. Asimismo, establece que la exclusin de pena no ser de aplicacin a los autores
del delito tributario, mientras que en el caso de los partcipes ser aplicable la exclusin o
reduccin de pena.
Adems, se incluyen otros requisitos a fin proceder a la obtencin de los beneficios de

exclusin o reduccin de pena, as como el mecanismo para su tratamiento y obtencin.
II.-
SUJETOS MATERIA DEL BENEFICIO
El proyecto establece la procedencia del beneficio en funcin a la forma de intervencin

del sujeto activo en la comisin del delito. En este sentido, seala que slo proceder los
beneficios de exclusin o reduccin de pena para el partcipe del delito tributario.
131
Respecto al autor o autores del delito tributario slo proceder el beneficio de reduccin
de pena.
La diferencia tiene como base principal, la posicin de ventaja econmica que tiene el
autor frente al partcipe, quien slo es un colaborador del autor en la consumacin del
delito tributario.
Tanto la exclusin como la reduccin de pena sern establecidas por el Organo
Jurisdiccional en la sentencia, debiendo necesariamente contar con la opinin favorable
del Ministerio Pblico.
III.-CREACION Y LIMITACION DEL BENEFICIO COMPLEMENTARIO

El proyecto establece slo para el partcipe del delito tributario, la posibilidad de acogerse
al beneficio complementario, constituido por una asignacin de recursos econmicos
destinado a la obtencin de trabajo, cambio de domicilio y seguridad personal.
El
fundamento radica en que el partcipe luego de confesar y esclarecer el delito en que

particip perder su trabajo, hecho que ocasiona la imposibilidad de cubrir sus
necesidades econmicas. Adems, se debe tener en cuenta que no es el beneficiario
directo del delito y que se trataba de una persona dependiente de las rdenes del autor.
Asimismo, la responsabilidad de los partcipes es accesoria en relacin a la
responsabilidad principal de los autores.
El proyecto seala que este beneficio podr ser otorgado por el Organo Jurisdiccional
dentro del proceso penal y puede ser previo a la expedicin de la sentencia, si las
situacin del solicitante as lo requiere. Esta anticipacin se justifica por cuanto luego de
la declaracin del partcipe, se generar para ste una situacin econmica endeble que
debe ser inicialmente cubierta por el Estado como beneficiario de las declaraciones.
Es de sealar que la aplicacin del beneficio complementario, tiene como antecedente

normativo las Leyes Ns. 25103, 25499 y el Decreto Supremo N 015-93-JUS, referidas a
reduccin, exencin o remisin de la pena en la comisin de delitos de Terrorismo. En
este sentido, si bien el contexto penal es diferente, no es menos cierto, que ambos
causan un grave dao a la Sociedad en su conjunto.
132
IV.-
AUTORIDADES COMPETENTES PARA RECEPCIONAR Y TRAMITAR LA
DECLARACION
El Proyecto establece que el Organo Administrador del Tributo, el Fiscal Provincial o
Superior y el Organo Jurisdiccional, sern las autoridades encargadas de recibir la
declaracin que contempla el presente Decreto Legislativo.
En los casos que el Fiscal o el Organo Jurisdiccional se encuentren conociendo la
investigacin o juzgamiento del delito tributario, el solicitante deber acudir a estos.
El fundamento es que el Organo que se encuentra investigando debe tener prioridad
respecto a la informacin que le pueda proporcionar el solicitante, y que de alguna
manera contribuya a lograr los objetivos de esta.
En los casos que ninguna autoridad fiscal ni judicial se encuentre investigando o
juzgando el presunto delito tributario, el solicitante deber acudir al Organo Administrador
del Tributo. Ello implica que se pondr en conocimiento de dicha autoridad, aquella
informacin que no se encuentra sujeta a investigacin o juzgamiento, a fin que esta
realice la investigacin.
V.-
LA DECLARACION
El proyecto establece que el solicitante al presentarse ante cualquiera de las autoridades

respectivas a efectos de realizar la declaracin, lo har necesariamente en presencia del
representante del Ministerio Pblico. De esta manera se quiere dotar al solicitante de la
seguridad y formalidad legal que el caso amerita.
A efectos de hacer expeditiva la declaracin del solicitante se seala que podr realizarse
sin la presencia de abogado defensor, ello no impide la atribucin del solicitante de contar
con la presencia de su abogado defensor.
VI.-
OBTENCION DEL BENEFICIO
Tanto el beneficio de exclusin como de reduccin de pena sern otorgados por el

Organo Jurisdiccional siempre y cuando la declaracin del autor o partcipe origine la
133
obtencin de un resultado concreto, como es evitar o esclarecer la forma en que se

realiz el delito tributario o ubicar y capturar a los autores o partcipes de dicho delito.
En lo referente al autor, la solicitud de reduccin se sujeta a un requisito mayor, que es, el
pago de la deuda tributaria. Este requisito se justifica en virtud que el autor es la persona
que se beneficia directamente con la realizacin del delito tributario, y la nica forma de
disminursele la pena es con la reparacin del perjuicio econmico que caus al Estado y
a la sociedad en general.
VII.-
REVOCACION DEL BENEFICIO
El Proyecto establece la posibilidad que el Organo Jurisdiccional revoque el beneficio de

exclusin o reduccin de pena en funcin del actuar posterior del autor o partcipe, esto
es, cuando cometan delito tributario dentro de los diez aos de obtenido el beneficio De
esta manera se busca mantener en el autor o partcipe del delito tributario una conducta
de cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
VIII.-DENUNCIAS Y RECOMPENSAS
El antecedente del Sistema de Denuncias y Recompensas, que se propone, se encuentra
en el artculo 39 de la Ley N 26461, Ley de los Delitos Aduaneros, que establece que las
personas que pongan en conocimiento de las autoridades competentes la comisin de los
delitos de Contrabando y Defraudacin de Rentas de Aduana recibirn, en calidad de
recompensa los premios a que se refiere el mencionado dispositivo.
Por su parte el artculo 192 del Cdigo Tributario establece la posibilidad de denunciar
ante la Administracin Tributaria la existencia de delitos tributarios. Ello con la finalidad de
facilitar las labores de la Administracin Tributaria y de generar riesgo en los
contribuyentes.
Finalmente, el segundo prrafo del artculo 60 establece que cualquier persona puede
denunciar ante la Administracin Tributaria la realizacin de un hecho generador de
obligaciones tributarias.
IX.-
OBJETIVOS
134
Se propone un sistema en el que la SUNAT promueva la participacin de aquellas

personas que conozcan hechos que constituyan infracciones tributarias, otorgando una
recompensa por dicha participacin.
Se busca incrementar el riesgo en los contribuyentes, al ser pasibles de ser denunciados
por las personas de su entorno. Dicha situacin crear un escenario tal, que el
contribuyente evitar incurrir en infracciones que tengan por finalidad evadir el pago de
las deudas tributarias, as como recurrir a terceras personas para la realizacin de tales
conductas.
X.-
PROCEDIMIENTO
De acuerdo a la norma planteada, cualquier persona que cumpla con denunciar la

comisin de las infracciones
contenidas en el artculo 178 del Cdigo Tributario y
posteriormente colabore con la Administracin durante la investigacin se har acreedora

a una recompensa establecida en funcin del monto efectivamente recaudado como
consecuencia de la denuncia efectuada.
La SUNAT establecer mediante Resolucin de Superintendencia:
a)
el procedimiento para admitir, evaluar, y de ser el caso, rechazar la denuncia,
b) regular la colaboracin del denunciante; y,
c)
la recompensa a otorgarse, en
funcin a la calidad de la informacin que
acompae a la denuncia, y la colaboracin
Ello con la finalidad otorgar a la Administracin la posibilidad de establecer los

mecanismos necesarios para la seleccin y clasificacin de la informacin que le sea
proporcionada, as como facilitar ajustes posteriores de acuerdo a la coyuntura y a los
objetivos de la administracin.
XI.-
PROCEDENCIA Y LMITE DE LAS RECOMPENSAS
135
Se establece que el monto a otorgar por concepto de recompensa se determinar en

funcin de importe efectivamente recaudado por la Administracin a consecuencia de
sta. Se ha adoptado esta posicin ante la necesidad de asegurar la productividad y
optimizar la asignacin de los recursos destinados al pago de las recompensas.
XII.-PERSONAS EXCEPTUADAS DE PERCIBIR RECOMPENSA

En el artculo 16 se exceptan de percibir recompensas a determinadas personas que
conocen de la comisin de infracciones tributarias, por encontrarse en el cumplimiento de
sus funciones o por tener relacin de parentesco con ellos.
XIII.-RESERVA DE LA IDENTIDAD
El proyecto establece que la SUNAT adoptar las medidas necesarias para mantener en
reserva la identidad del denunciante, con la finalidad fomentar la presentacin de
denuncias y evitar represalias por parte de los denunciados.
DECRETO DE URGENCIA N 022-96
136
Artculo 1.- Modifcase el Artculo 1 del Decreto de Urgencia N 011-96, por el siguiente
texto:
"Artculo 1.- Autorzase a la Empresa Minera del Centro del Per - CENTROMIN
S.A., a transferir en forma directa, y sin el requisito de subasta pblica, a la Universidad
Nacional Daniel Alcides Carrin, de Cerro de Pasco, y a la Universidad Nacional del
Centro, de Huancayo, el Fundo Casaracra que comprende una zona urbana con treinta y
siete (37) construcciones y una zona rstica de pastos naturales y de cultivo, inscrito en
el Asiento 1, Rubro C, Ficha N 12945 y en el Asiento C-1, Ficha N 14284
respectivamente, del Registro de Propiedad Inmueble de Junn - Huancayo, ubicado en la
margen izquierda de la carretera La Oroya - Cerro de Pasco, distrito de Paccha, provincia
de Yauli, departamento de Junn".
Artculo 2.- El presente Decreto de Urgencia ser refrendado por el Presidente del
Consejo de Ministros, por el Ministro de Economa y Finanzas, por el Ministro de Energa
y Minas y el Ministro de Educacin.
137
Alva Matteucci (2012): Una de las causas por las cuales se produce la defraudacin
tributaria es la evasin, entendida esta para VILLEGAS como toda eliminacin o
disminucin de un monto tributario producido dentro del mbito de un pas por
parte de quienes estn jurdicamente obligados a abonarlo y que logran tal
resultado mediante conductas violatorias de disposiciones legales .
Segn se aprecia en los considerandos del Decreto Legislativo N 1114, que modifica a la
Ley Penal Tributaria determina que se ha verificado que durante los ltimos aos
se ha detectado un alto porcentaje de contribuyentes que, entre otros supuestos,
han venido utilizando intencionalmente comprobantes de pago con informacin
falsa, as como comprobantes de pago adquiridos o confeccionados por parte de
terceros con la intencin de utilizar indebidamente crditos y gastos tributarios que
legalmente no les corresponden, resulta necesario dictar las normas que permitan
sancionar eficazmente los delitos tributarios vinculados a dichos actos.
Lo antes mencionado se manifiesta con la existencia de un mercado negro en el cual se
comercializan facturas o se fabrican facturas que sustentan operaciones inexistentes,
ello con la finalidad de dejar de pagar tributos al fisco al inventar gastos inexistentes que
lo nico que logran es rebajar de manera considerable los ingresos del contribuyente y
por consiguiente el tributo por pagar tambin.
Otro de los considerandos precisa que se debe modificar la Ley Penal Tributaria
para incluir nuevos tipos penales que permiten considerar como sujetos activos de
dichos delitos, no slo a los deudores tributarios, sino tambin a terceros que
realicen dichas conductas punibles, poniendo en peligro el bien jurdico protegido;
establecer circunstancias agravantes y eliminar el tipo atenuado del delito
tributario, as como inhabilitar para contratar con el Estado a quienes incurran en
tales delitos y eliminar la limitacin temporal del tipo agravado referido a la
insolvencia patrimonial que imposibilite el cobro de tributos, a fin de reforzar el
efecto preventivo general de la Ley Penal Tributaria entre los contribuyentes y
terceros vinculados a stos.
Un ltimo considerando muestra en resumidas cuentas la intencin y voluntad del
legislador para atacar la evasin al precisar que resulta necesario modificar la Ley
Penal Tributaria a fin de permitir, entre otros, modificar las conductas ilcitas que
ponen en peligro o lesionan el bien jurdico protegido en los delitos tributarios,
reduciendo as los mrgenes de evasin que existen actualmente en nuestro pas.
CAMBIOS QUE SE HAN PRODUCIDO A LA LEY PENAL TRIBUTARIA
3.1
MODIFICACIN
DEL
LITERAL
B)
DEL
ARTCULO
DEL
DECRETO
LEGISLATIVO N 813, LEY PENAL TRIBUTARIA.

138
Cabe indicar que la primera parte del texto del artculo 4 de la Ley Penal Tributaria
determinaba que La defraudacin tributaria ser reprimida con pena privativa de
libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos y con 730 (setecientos
treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) das-multa cuando:
En ese caso se sealaban dos literales que consideraban las modalidades del delito,
especficamente el literal b), que es el que ha sufrido cambios, sealaba inicialmente que:
b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el
cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificacin y/o
fiscalizacin.
El texto del artculo 1 del Decreto Legislativo N 1114 ha modificado el literal b) del
artculo 4 de la Ley Penal Tributaria, quedando luego de la modificatoria del siguiente
modo:
b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el
cobro de tributos.
Si se observa con detalle, se ha eliminado la mencin al inicio del procedimiento de
verificacin y/o fiscalizacin, con lo cual es posible con la presente modificatoria
determinar la figura de la comisin del delito inclusive antes de haberse iniciado el
mencionado procedimiento.
3.2 MODIFICACIN DEL ARTCULO 6 DEL DECRETO LEGISLATIVO N 813, LEY
PENAL TRIBUTARIA
El artculo 1 del Decreto Legislativo N 1114 ha realizado una modificacin al texto del
artculo 6 de la Ley Penal Tributaria, a travs del cual se determina que En los delitos
tributarios previstos en el presente Decreto Legislativo la pena deber incluir
inhabilitacin no menor de seis meses ni mayor de siete aos, para ejercer por cuenta
propia o por intermedio de tercero, profesin, comercio, arte o industria, incluyendo
contratar con el Estado.
Los cambios que saltan a la vista en este artculo estn relacionados con dos puntos, el
primero de ellos es que se ha suprimido la mencin a los delitos de Defraudacin
Tributaria, ahora solo se hace mencin a los delitos previstos en el presente Decreto
Legislativo, es decir que ya no se centra en un nico delito sino que admite otros
relacionados y que se encuentran tipificados en la Ley Penal Tributaria.
139
Un cambio que merece comentario aparte es el hecho que como parte de la pena que el
Estado puede imponer a las personas que han cometido delitos est la inhabilitacin no
menor de seis meses ni mayor de siete aos PARA CONTRATAR CON EL ESTADO.
3.3 INCORPORACIN DEL ARTCULO 5-A A LA LEY PENAL TRIBUTARIA
El artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 ha incorporado el texto del artculo 5-A a la
Ley Penal Tributaria, considerando como figura delictiva la siguiente:
Artculo 5-A.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni
mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco)
das-multa, el que a sabiendas proporcione informacin falsa con ocasin de la
inscripcin o modificacin de datos en el Registro nico de Contribuyentes, y as obtenga
autorizacin de impresin de Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de
Crdito o Notas de Dbito.
Esta figura delictiva alude al hecho que se sancionar como delito, el hecho de
proporcionar informacin falsa cuando una persona se acerque a la Administracin
Tributaria, proporcionando datos que no son reales o correctos, tanto en la inscripcin
como en la modificacin de los datos que figuran en la ficha RUC, pero tiene un conector
que indica que se obtenga autorizacin de impresin de Comprobantes de Pago, Guas
de Remisin, Notas de Crdito o Notas de Dbito.
3.4 INCORPORACIN DEL ARTCULO 5-B A LA LEY PENAL TRIBUTARIA
El artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 tambin ha incorporado el artculo 5-B a la
Artculo 5-B.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni
mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco)
das-multa, el que estando inscrito o no ante el rgano administrador del tributo almacena
bienes para su distribucin, comercializacin, transferencia u otra forma de disposicin,
cuyo valor total supere las 50 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), en lugares no
declarados como domicilio fiscal o establecimiento anexo, dentro del plazo que para
hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes, para dejar de pagar en todo o en parte
los tributos que establecen las leyes.
a) Como valor de los bienes, a aqul consignado en el (los) comprobante(s) de pago.
Cuando por cualquier causa el valor no sea fehaciente, no est determinado o no exista
140
comprobante de pago, la valorizacin se realizar teniendo en cuenta el valor de mercado

a la fecha de la inspeccin realizada por la SUNAT, el cual ser determinado conforme a
las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
b) La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente a la fecha de la inspeccin a que se
refiere el literal anterior.
En el texto sealado en el prrafo anterior se aprecia que lo que el legislador est
intentando considerar como conducta delictiva el hecho de almacenar bienes en lugares
no autorizados o no declarados como establecimientos anexos, lo que significa es que se
est intentado verificar el tema de los depsitos clandestinos en donde se guarda
mercadera sin ningn control tributario.
Cabe precisar que se est dentro de la figura delictiva si los bienes superan las cincuenta
(50 UIT), en trminos de la UIT actual del 2012 que es de S/. 3,650 sera equivalente a
S/. 182,500 Nuevos Soles.
3.5 INCORPORACIN DEL ARTCULO 5-C A LA LEY PENAL TRIBUTARIA
El artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 tambin ha incorporado el artculo 5-C a la
Artculo 5-C.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni
mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos
treinta) das-multa, el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier ttulo,
Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de Dbito, con el
objeto de cometer o posibilitar la comisin de delitos tipificados en la Ley Penal
Tributaria.
Aqu lo que el legislador trata de considerar como conducta delictiva es la venta de
facturas, muchas de ellas falsificadas, las cuales son ofertadas inclusive por internet.
Prueba de ello puede ser la noticia aparecida en el Diario Gestin que fue transcrita en
la edicin del Diario El Comercio con fecha 26 de julio de 2010, el cual precisa lo
siguiente:
Cada vez son ms los inescrupulosos que ofrecen por Internet facturas de
diversos rubros para que terceros puedan conseguir, de manera ilegal, crdito
fiscal que les permita pagar menos impuestos a la Sunat http://www.sunat.gob.pe/.
Incluso, estas personas no tienen reparo en poner su nombre, RUC, DNI, correo
electrnico y hasta telfono para que los puedan contactar.
141
Fuentes de la Sunat consultadas por el diario Gestin sealan que a pesar de ser un
delito, ya que permite, a quien compra las facturas, pagar menos impuesto, al poder
utilizar un mayor monto de crdito fiscal gracias a facturas de compras o servicio nunca
adquiridos, la tentativa no est sancionada penalmente.
Algunas empresas nos han mostrado los correos que han recibido con estos
ofrecimientos para que nosotros podamos hacer el seguimiento, explicaron las mismas
fuentes.
Preocupa que se trate de un mercado creciente. Hace algunos aos las facturas falsas se
vendan por un monto de entre 6% y 10% del valor facturado, y ahora estn entre 3% y
4%.
Eso es una muestra de que hay una mayor oferta de estas facturas, reconoce la Sunat.
Apreciamos que con esta descripcin de una conducta delictiva se est penalizando la
conducta evasiva de algunos contribuyentes, lo cual consideramos correcto.
El utilizar indebidamente los comprobantes o tener un doble juego de comprobantes se
puede apreciar en la siguiente sentencia:
Ocultar ingresos con el propsito de disminuir el monto de los tributos,
aprovechndose indebidamente del crdito fiscal, haber utilizado doble juego de
comprobantes de pago, haber negado la existencia de documentos de inters
tributario que no fueron destruidos en el amago de incendio, constituyen todos
actos penalmente relevantes contemplados en la Ley Penal Tributaria.
3.6 INCORPORACIN DEL ARTCULO 5-D A LA LEY PENAL TRIBUTARIA
El artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 ha incorporado el artculo 5-D a la Ley Penal
Tributaria, considerando como figura delictiva la siguiente:
Artculo 5-D.- La pena privativa de libertad ser no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12
(doce) aos y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) das-multa,
si en las conductas tipificadas en los artculos 1 y 2 del presente Decreto Legislativo
concurren cualquiera de las siguientes circunstancias agravantes:
1) La utilizacin de una o ms personas naturales o jurdicas interpuestas para ocultar la
identidad del verdadero deudor tributario.
142
2) Cuando el monto del tributo o los tributos dejado(s) de pagar supere(n) las 100 (cien)
Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en un periodo de doce (12) meses o un (1)
ejercicio gravable.
Para este efecto, la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) a considerar ser la vigente al
inicio del periodo de doce meses o del ejercicio gravable, segn corresponda.
3) Cuando el agente forme parte de una organizacin delictiva.
3.7 INCORPORACIN DEL LITERAL D) AL ARTCULO 17 DE LA LEY PENAL
TRIBUTARIA
El artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 ha incorporado el literal d) al artculo 17 de
la Ley Penal Tributaria, considerando lo siguiente:
Artculo 17.- Si en la ejecucin del delito tributario se hubiera utilizado la organizacin
de una persona jurdica o negocio unipersonal, con conocimiento de sus titulares, el Juez
podr aplicar, conjunta o alternativamente segn la gravedad de los hechos, las
siguientes medidas:
() d) Suspensin para contratar con el Estado, por un plazo no mayor de cinco aos.
Se aprecia que se ha incorporado como una sancin anexa el hecho de la suspensin
para la contratacin con el Estado, ello entendemos implica necesariamente la idea de un
registro que seale la prohibicin y que sea de fcil acceso de las distintas entidades
pblicas para conocer esta limitacin.
4. DISPOSICIN COMPLEMENTARIA DEROGATORIA
La nica Disposicin Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N 1114
determina que se deroga el artculo 3 del Decreto Legislativo N 813, la Ley Penal
Tributaria.
Dicho artculo precisaba que el que mediante la realizacin de las conductas
descritas en los Artculos 1 y 2 de la mencionada Ley, deja de pagar los tributos a
su cargo durante un ejercicio gravable, tratndose de tributos de liquidacin anual,
o durante un perodo de 12 (doce) meses, tratndose de tributos de liquidacin
mensual, por un monto que no exceda de 5 (cinco) Unidades Impositivas
Tributarias vigentes al inicio del ejercicio o del ltimo mes del perodo, segn sea el
caso, ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de
143
5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) dasmulta.
Tratndose de tributos cuya liquidacin no sea anual ni mensual, tambin ser de
aplicacin lo dispuesto en el presente artculo.
144
Israel Zapana Aguilar
CAPITULO V
TITULO I
DELITO TRIBUTARIO
5. SISTEMA PROCESAL PARA EL JUZGAMIENTO DE DELITOS TRIBUTARIOS

El sistema procesal aplicable a delitos tributarios internos es un conjunto de normas legales que
regulan el juzgamiento de conductas delictivas o hechos ilcitos cometidos por una persona, los
mismos que se encuentran descritos en la norma legal de nuestro pas y al que le corresponde una
sancin, siendo el rgano jurisdiccional de ofrecer el debido proceso para su juzgamiento y
establecer el hecho ilcito cometido y aplicar la sancin prevista en la ley.
En ese contexto a fin de establecer el sistema procesal aplicable a los delitos tributarios internos en
nuestro pas debemos establecer las normas legales que son aplicables, esto es las normas
sustantivas establecidas en el cdigo tributario, la Ley Penal Tributaria, la Ley de Reduccin de
Penas y las normas procesales establecidas en el sistema penal peruano, tanto en nuestro Cdigo de
Procedimientos Penales, actualmente vigente en la ciudad de Lima, y el Cdigo Procesal Penal
vigente en algunas provincias del Per.
5.1 Normas Legales Sustantivas
El artculo 189 del cdigo tributario segn su Texto nico Ordenado aprobado por el Decreto
Supremo 133-2013-EF, promulgado el 18 de agosto de 1999 y publicado el 19 de agosto de 1999,
en adelante el cdigo tributario, establece que corresponde a la justicia penal ordinaria la
instruccin, juzgamiento y aplicacin de las penas en los delitos tributarios, de conformidad a la
legislacin sobre la materia.
El Cdigo Penal, aprobado por el Decreto Legislativo N. 635 y promulgado el 8 de abril de 1991,
en adelante el Cdigo Penal, se encuentra derogado en su Ttulo XI Delitos Tributarios, Captulo
II DEFRAUDACIN FISCAL, Seccin I DEFRAUDACIN DE RENTAS DE ADUANAS,
145
Seccin II DEFRAUDACIN TRIBUTARIA, siendo el marco legal que rige a los delitos
tributarios el Decreto Legislativo N. 813, norma legal que en su stima disposicin final y
transitoria deroga las normas del Cdigo Penal. Por consiguiente, las normas penales tributarias
aplicables a la materia son: el Decreto Legislativo N. 813, Ley Penal Tributaria, en adelante Ley
Penal Tributaria, promulgada el 19 de abril de 1996; Decreto Legislativo N. 815, Ley de
exclusin o reduccin de pena, denuncias y recompensas en los casos de delito e infraccin
tributaria, en adelante Ley de reduccin de penas, promulgado el 28 de marzo de 2003, Libro
Cuarto, Ttulo II del cdigo tributario, segn su Texto nico Ordenado aprobado por el Decreto
Supremo 133-2013-EF, promulgado el 21 de junio de 2013.
De otro lado, el segundo prrafo del artculo 189 del cdigo tributario establece que no procede el
ejercicio de la accin penal por delito tributario por parte del rgano Administrador del Tributo
cuando se regularice la situacin tributaria, en relacin con las deudas originadas por la realizacin
de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria,
antes de que se inicie la correspondiente investigacin fiscal o, a falta de esta, el rgano
Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relacin al tributo y periodo en que
se realizaron las conductas sealadas, norma que tiene concordancia con los incentivos establecidos
en la Ley de reduccin de penas antes aludida.
La ley penal tributaria establece en la cuarta disposicin final y transitoria que promueve la
creacin, en el distrito judicial de Lima, de una Sala Superior dedicada exclusivamente a delitos
tributarios y aduaneros. De otro lado, el ltimo prrafo del artculo 189.o del cdigo tributario
dispone que el Ministerio de Justicia igualmente debe promover la creacin de juzgados
especializados en materia tributaria y con el fiscal de la Nacin la creacin de fiscalesen esta
materia. En la actualidad, la creacin de juzgados, salas o fiscales especializados no se ha
cumplido.
Para efectos de la presente tesis, las normas legales que se analizaron son las siguientes:
Cdigo tributario
El Libro Cuarto - ttulo II regula Los Delitos
El artculo 189 del cdigo tributario establece tres aspectos a considerar:
La competencia de la justicia penal ordinaria para la instruccin, juzgamiento y aplicacin de las
penas en todo lo relacionado a delitos tributarios establece con claridad que otra rama del derecho,
la penal, ser la nica que tutelar el bien jurdico agredido con la comisin de un delito tributario.
Un sistema de beneficios para el contribuyente, que de acuerdo a su conducta est tipificada como
un delito tributario para evitar el inicio de la accin penal correspondiente cuando el infractor
regularice su situacin tributaria en relacin con las deudas originadas por la realizacin de algunas
de las conductas que podran tipificar como delitos en la Ley Penal Tributaria, con la condicin de
146
que la regularizacin se efecte antes de que se inicie la correspondiente investigacin fiscal o, a

falta de esta, la fiscalizacin.
La promocin para crear juzgados especializados en materia tributaria y fiscalespara el juzgamiento
de estos delitos cuando la circunstancia lo amerite o a solicitud del Ministerio de Economa.
Los artculos 190 y 191 del cdigo tributario:
La diferenciacin del juzgamiento de la conducta que tipifica como delito tributario del cobro de la
deuda originada por dicha conducta, ms las sanciones que se generen por dicha conducta. Esta
situacin puede interpretarse como violatorio del principio, ya que se estara sancionando dos veces
por el mismo hecho, una sancin penal y otra administrativa.
La Reparacin civil que se derive de la comisin de los delitos tributarios queda sin efecto cuando
la administracin tributaria cobra el ntegro de la deuda tributaria.
El artculo 192 del cdigo tributario que regula dos aspectos:
La legitimidad de iniciar la denuncia por la presuncin de la comisin de delitos tributarios, la
misma que puede realizarla un particular a la administracin tributaria y los funcionarios de la
administracin tributaria que por el ejercicio de sus funciones conozca de la comisin de conductas
que tipifican como delito tributario.
La prejudicialidad del delito tributario, es decir, de la determinacin previa por la va
administrativa del tributo impago al inicio de las acciones penales es un tema que ha originado
posiciones encontradas; sin embargo, a la fecha el artculo 192 del cdigo tributario ha establecido
la solucin legislativa al establecer que la administracin tributaria, de constatar situaciones
tipificadas como delitos tributarios, tiene la facultad discrecional de iniciar la denuncia ante el
Ministerio Pblico, sin tener que concluir el proceso de verificacin o fiscalizacin, pudiendo
continuar paralelamente el proceso antes indicado sin perjuicio de inicio del proceso penal con la
condicin de que en un plazo de 90 das de la fecha de notificacin del auto de apertura del proceso
o de fiscalizacin de la investigacin preliminar, este puede suspenderse si hay incumplimiento de
la SUNAT.
Esta norma controvertida tiene su sustento en que el objetivo del proceso administrativo es
diferente al penal; mientras que en el primero el objetivo es la cuantificacin del tributo impago; en
el segundo, el objetivo es demostrar la conducta dolosa del agente.
La va administrativa no es la nica capaz de establecer el tributo impago, ya que dentro del
proceso se pueden actuar pruebas como pericias, que en base a un proceso contable pueden
determinar un estimado del tributo omitido.
147
De otro lado, el no ser condicin culminar con la etapa de fiscalizacin o verificacin encuentra su
sustento en el hecho de que puede darse el caso de que la facultad de determinar la deuda tributaria
haya prescrito segn las normas del artculo 43 el cdigo tributario; sin embargo, claramente se
constata que existe delito tributario, si se agotara la va administrativa ya no se podra castigar
dicha conducta. No obstante, la administracin tributaria s puede denunciarlos penalmente y los
plazos de prescripcin en lo penal son ms largos, cinco, ocho y doce aos, pudiendo incrementarse
a siete y medio, doce, y dieciocho respectivamente. El requisito previo de culminar la fiscalizacin
o verificacin para interponer la denuncia penal por delito tributario originara que no se puedan
denunciar delitos an no prescritos en lo penal, por haber prescrito la facultad de la administracin
tributaria para fiscalizar y determinar el tributo impago.
Los artculos 193 y 194 del cdigo tributario
Estos artculos establecen que la administracin tributaria tiene facultad para denunciar cualquier
tipo de delitos en general por cuanto puede darse el caso de que en el proceso de fiscalizacin
encuentre indicios de falsedad material o falsedad genrica, fraude en la administracin de personas
jurdicas, entre otros. Asimismo, se establece que los informes tcnicos y/o contables emitidos por
la administracin tributaria tienen valor probatorio de informe pericial de parte.
Ley Penal Tributaria (Decreto Legislativo N 813)
Esta norma legal establece el marco jurdico aplicable a los delitos tributarios, ya que de
conformidad con la stima disposicin final y transitoria deroga los artculos del Cdigo Penal que
regulaban este tipo de delitos, es decir, los artculos 268y 269.
La Ley Penal Tributaria regula la tipificacin de las conductas delictivas consideradas como delito
tributario, los requisitos de procedibilidad para iniciar la accin penal, la caucin para asegurar el
cobro de la deuda tributaria que se origina con la comisin de estos delitos, y las consecuencias
accesorias relacionadas con las personas jurdicas que en muchos casos se utilizan para que se
configuren dichas medidas llegando al extremo de ordenar su disolucin.
Con fecha 4 de julio del ao 2012, se promulga el Decreto Legislativo N. 1114, dispositivo legal
que modifica la Ley Penal Tributaria, en el marco de las facultades otorgadas al poder ejecutivo por
la Ley 29884, para que legisle en materia tributaria.
Entre las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo N. 1114, se incluyen nuevos tipos
penales que permiten considerar como sujetos activos de dichos delitos, no solo a los deudores
tributarios, sino tambin a terceros que realicen dichas conductas punibles, establecer
148
circunstancias agravantes y eliminar el tipo atenuado del delito tributario, inhabilitar para contratar
con el Estado como pena accesoria, as como eliminar la limitacin temporal del tipo agravado
referido a la insolvencia patrimonial que imposibilite el cobro de tributos, a fin de reforzar el efecto
preventivo general de la Ley Penal Tributaria entre los contribuyentes y terceros vinculados a estos.
A continuacin, analizaremos cada uno de los artculos de la Ley Penal Tributaria:
El artculo 1.o de la norma establece el tipo penal base del delito tributario (defraudacin
tributaria), el mismo que responde a dos consideraciones principales, una respecto a la conducta y
la otra al resultado de la conducta.
Artculo 1 Tipo base de defraudacin tributaria
El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia,
ardid u otra forma fraudulenta deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes
ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y
con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa".
La conducta prohibida consiste en realizar actos fraudulentos frente al acreedor tributario
destinados a obtener un resultado que es el dejar de pagar los tributos. Es decir, que dentro del
comportamiento intencional del sujeto activo, se requiere de un mecanismo que induzca en error al
rgano Administrador del Tributo, a fin de que este no considere que se est dejando de pagar total
o parcialmente el tributo, sino que crea errneamente que se est pagando correctamente.
El tipo bsico de la Defraudacin Tributaria exige una conducta consistente en el engao u acto
fraudulento realizado hacia el acreedor tributario a fin de que este sea inducido en error, lo cual
naturalmente no solo requiere afirmaciones sobre determinados aspectos relacionados a la
determinacin del tributo a pagar sino principalmente elementos que permitan sustentar dichas
afirmaciones. Estas afirmaciones complementadas con elementos sustentatorios deben tener como
objetivo resultado, el que se deje de pagar tributos, situacin que implica la realizacin del engao
dentro del procedimiento tributario, teniendo como presupuestos indispensables la realizacin del
hecho imponible y la exigibilidad de la deuda tributaria.
Bramont-Arias (1997) seala que se debe aclarar jurisprudencialmente el trmino engao. En
otras legislaciones la simple elaboracin o presentacin de elementos que induzcan a error es
considerado engao. En nuestro pas se ha optado por el trmino restringido, porque el mismo
tipo penal establece que el comportamiento debe ser fraudulento, lo cual conduce a pensar que
incluye no solo la falsedad sino tambin el sustento material de esa falsedad, y esto se une con el
149
elemento Resultado, el mismo que implica la existencia de un tributo por pagar o su falta de
pago.
Consumacin del delito: Momento que, de acuerdo a las normas tributarias, es exigible el pago
del tributo y no se cumple con este mediante un acto fraudulento.
Sancin: Pena privativa de la libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365
(trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa.
Artculo 2 Modalidades en el delito de defraudacin tributaria
La Ley Penal Tributaria en su artculo 2.o contiene las modalidades del tipo base. Las modalidades
en la comisin de un delito responden a la necesidad de aclarar determinados supuestos que no
fluyen directamente del texto expreso del tipo bsico.
a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos total o parcialmente
falsos para anular o reducir el tributo a pagar.
Todas estas conductas deben realizarse en un procedimiento tributario establecido para el pago del
tributo, lo cual implica que dichos comportamientos estn incluidos en la declaracin tributaria;
dentro de esta conducta se ocultan ingresos o se consignan pasivos falsos.
El presupuesto de esta modalidad se comete siempre por accin, desde que existe un hacer del
sujeto activo del referido delito al momento de presentar la declaracin tributaria.
En esta modalidad no se requiere del engao, entendido en la figura base anteriormente
mencionada, solo se requiere la afirmacin de hecho falsa sin que sea requisito necesario el
sustento de lo firmado.
El comportamiento del sujeto activo, esto es la presentacin de la declaracin jurada, ha creado un
riesgo jurdicamente desvalorado y este se realiza en el resultado (falta de pago del tributo) con lo
cual es posible atribuir a dicho comportamiento el resultado ocasionado. Asimismo, es
imprescindible la existencia del dolo del agente, es decir, el conocimiento y voluntad que se est
ocultando ingresos o consignan pasivos falsos por lo cual, en el caso de error, se excluye la
tipicidad de la conducta.
El contenido subjetivo (dolo) en el delito tributario no presenta problemas tericos sino prcticos,
dada la dificultad de establecer la voluntad del agente para ocultar ingresos o consignar pasivos
falsos o simplemente se trate de un error; es por esto que en relacin al ocultamiento de ingresos
usualmente se ha estimado que el comportamiento del agente del delito consista en la elaboracin
de un mecanismo para que el acreedor tributario no descubra la maniobra fraudulenta.
En este sentido, se considera que ocultar ingresos implica entre otras formas la doble facturacin, la
venta con documentos que no sean comprobantes de pago o el no registro de ingresos en los libros
150
contables. Los actos antes descritos no necesariamente se realizan o en todo caso son conocidos por
el acreedor tributario luego de su consumacin en un proceso de fiscalizacin por lo que existira
un contrasentido.
El ocultamiento de ingresos solo requiere de la falta de declaracin de los mismos, desde que este
es un medio idneo para dejar de pagar los tributos, atendiendo a la presuncin de veracidad que
existe.
Consumacin del delito: Momento que se presenta la declaracin tributaria ocultando ingresos o
consignados pasivos falsos, dejando de pagar el tributo.
b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se
hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijan las leyes y reglamentos pertinentes.
No existe el engao en este comportamiento sino un incumplimiento ante un encargo legal. Hay un
abuso de confianza del agente retenedor o perceptor frente a la administracin tributaria que le ha
otorgado la categora de recaudar por encargo de esta y luego entregar al fisco el monto recaudado.
En esta modalidad surge el problema cuando solo se ha efectuado la retencin documentaria y no
material. Sobre ello existe discrepancia en doctrina. En algunas legislaciones consideran que basta
el registro, pero se debe considerar que pueden existir casos en que el retenedor no contaba con
posibilidad financiera para efectuar dicha retencin, situacin distinta a los casos de necesidad
justificante en donde se prefiere salvaguardar un inters mayor sacrificando uno menor, como por
ejemplo el pagar a los trabajadores antes que pagar el monto de la retencin.
Consumacin del delito: Momento que vence el plazo para efectuar el pago de la retencin al
acreedor tributario, no habindose realizado a pesar de haberse retenido el tributo.
Artculo 3 Defraudacin tributaria con atenuantes
Derogado por la disposicin complementaria derogatoria nica del Decreto Legislativo N. 1114.
Este artculo estableca la figura atenuante de la defraudacin tributaria, cuando el importe de la
deuda tributaria no exceda de 5 Unidades Impositivas Tributarias.
151
La derogacin de la presente norma responde a la intencin de reforzar el aspecto preventivo

general de la Ley Penal Tributaria entre los contribuyentes, tal como se establece en los
considerandos del Decreto Legislativo N. 1114.
La norma derogada precisaba lo siguiente:
El que mediante la realizacin de conductas descritas en las modalidades anteriores 1 y 2 deja de
pagar tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratndose de liquidacin anual, o durante
un periodo de doce meses, tratndose de tributos de liquidacin mensual, por un monto que no
exceda de cinco UIT vigentes al inicio del ejercicio o del ltimo mes del periodo.
Consumacin del delito: Igual que los casos anteriores, ya que las conductas son las mismas; la
diferencia est en los tributos omitidos cuyo importe llega a un lmite no material que hace merecer
al agente penas menores.
Sancin: Pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180
(ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa.
Artculo 4 Defraudacin tributaria con agravantes
Se puede incurrir en una simulacin utilizando facturas falsas que se pueden utilizar para el IGV
consiguiendo un crdito fiscal inexistente; para ese caso se le considera al agente en este tipo legal
que tiene agravantes, pero si se simulan facturas a efectos de ser consideradas a efectos de
disminuir el impuesto a la renta se le considera dentro de los supuestos del artculo 2.
a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito fiscal,
compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios simulando la existencia de
hechos que permitan gozar de los mismos.
Si el agente simula actos para sustentar tanto el crdito fiscal como para el gasto o costo del
impuesto a la renta, entonces se origina un concurso ideal de delitos, por el cual se sanciona al
agente por el delito ms grave, es decir, se aplica el artculo 4.
Consumacin del delito: Momento en que se obtengan las exoneraciones, crditos y dems
beneficios indicados.
Sancin: Pena privativa de la libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos y con 730
(setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientas sesenta) das-multa.
Otro supuesto de agravante en la Ley Penal Tributaria es el siguiente:
b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos.
152
Este inciso tiene relacin con los delitos econmicos establecidos en los artculos 235 y siguientes
del Cdigo Penal. En este caso el agente se vale de documentos fraudulentos para conseguir ante
Indecopi un estatus que le hace oponer a sus acreedores y en este caso la SUNAT y no pagar
tributos por considerar que econmicamente no est en condiciones. Este inciso fue modificado por
el Decreto Legislativo N 1114, eliminando el aspecto temporal de la condicin de insolvencia del
deudor tributario.
En efecto, se ha eliminado la mencin al inicio del procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin,
es decir, el momento de la simulacin del estado de insolvencia, con lo cual es posible con la
presente modificatoria determinar la figura de la comisin del delito inclusive antes de haberse
iniciado el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin.
Consumacin del delito: Momento en que se obtenga el estado de insolvencia del organismo
competente y no se paguen los tributos adeudados.
Ante este delito se aplica la misma sancin anterior:
Sancin: Pena privativa de la libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos y con 730
(setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientas sesenta) das-multa.
Con la modificacin introducida por el Decreto Legislativo N. 1114, como pena accesoria se tiene
la inhabilitacin para contratar con el Estado.
Artculo 5 Delito contable
Segn lo expuesto por Bramont-Arias (1997), el delito contable est establecido en el artculo 5de
la Ley Penal Tributaria, el cual aparentemente guarda relacin con un momento anterior a la
determinacin del tributo, pero supone una alteracin en la determinacin de la obligacin
tributaria y adems dificulta la labor de la administracin tributaria destinada a verificar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias.
El delito contable constituye un tipo penal que tiene una relacin de consuncin con el tipo penal
bsico, esto es que contiene parcialmente los elementos contenidos en dicho tipo penal, excepto el
de tributo impago.
Existe identidad de este tipo penal con las infracciones tributarias contenidas en el cdigo
tributario, pero existe diferencia entre la infraccin y el delito, la misma que radica en la
subjetividad dolosa que se requiere en el delito frente a la objetividad en las infracciones
tributarias.
Lo que queda por contestar es si cabe aplicar las sanciones penales y tambin las administrativas.
En opinin de Bramont-Arias (1997), solo el derecho penal es el que debe tener la capacidad de
153
respuesta para sancionar este hecho atendiendo al criterio de absorcin de la sancin ms grave
pero tambin en virtud del principio.
Desde el momento que se produce el hecho generador, dicho monto forma parte del hecho
imponible y de la funcin del tributo y debe por ende ser consignado en los registros del
contribuyente como dinero que es destinado al Estado. Desde el momento que se deja de anotar un
ingreso o se consigna un gasto inexistente ya se est alterando la funcin del tributo de una persona
y se est cortando el proceso de determinacin correcta del tributo.
La existencia del delito contable no solo se limita a reforzar el medio de control de la
administracin tributaria para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y
sustanciales.
Al sujeto activo se le exige estar obligado a llevar libros y registros contables para lo que sern
aplicables las normas tributarias.
Consumacin del delito: Momento en que el agente incurra en las conductas descritas en el
artculo 5de la Ley sin la necesidad de llegar a determinar un tributo impago.
Sancin: Pena privativa de la libertad no menor de 2 (ocho) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180
Artculo 5A: Informacin falsa en Registro nico de Contribuyentes
Artculo 5 A.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5
(cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa, el que a
sabiendas proporcione informacin falsa con ocasin de la inscripcin o modificacin de datos en
el Registro nico de Contribuyentes, y as obtenga autorizacin de impresin de comprobantes de
pago, guas de remisin, notas de crdito o notas de dbito.
Artculo incorporado por el artculo 2del Decreto Legislativo N. 1114, publicado el 5 julio 2012.
A travs de la dacin de esta norma se crea un nuevo tipo penal que alude al hecho que se
sancionar como delito, el hecho de proporcionar informacin falsa cuando una persona se acerque
a la administracin tributaria para proporcionar datos que no son reales o correctos, tanto en la
inscripcin como en la modificacin de los datos que figuran en la ficha RUC, pero tiene un
conector que indica que se obtenga autorizacin de impresin de comprobantes de pago, guas de
remisin, notas de crdito o notas de dbito.
Consumacin del delito: Momento en que el agente incurra en las conductas descritas en el
artculo 5 A de la ley sin la necesidad de llegar a determinar un tributo impago.
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Sancin: Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco)
aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa.
Artculo 5 B Depsitos clandestinos
Artculo 5B.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5
(cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa, el que
estando inscrito o no ante el rgano administrador del tributo almacena bienes para su distribucin,
comercializacin, transferencia u otra forma de disposicin, cuyo valor total supere las 50
Unidades Impositivas Tributarias (UIT), en lugares no declarados como domicilio fiscal o
establecimiento anexo, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes,
para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes.
a) Como valor de los bienes, a aquel consignado en el (los) comprobante(s) de pago. Cuando por
cualquier causa el valor no sea fehaciente, no est determinado o no exista comprobante de pago, la
valorizacin se realizar teniendo en cuenta el valor de mercado a la fecha de la inspeccin
realizada por la SUNAT, el cual ser determinado conforme a las normas que regulan el impuesto a
la renta.
b) La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente a la fecha de la inspeccin a que se refiere el
literal anterior.
(*) Artculo incorporado por el artculo 2.del Decreto Legislativo N. 1114, publicado el 5 julio
2012.
Nuevo tipo penal relacionado con el almacenamiento de mercadera en lugares no registrados como
domicilio fiscal. Este tipo penal est relacionado con el ciclo operativo que empieza con el delito
de contrabando y luego en el marco del comercio interno. El ciclo se cierra con su comercializacin
en el mercado interno, para lo cual deben almacenar la mercadera en lugares clandestinos que no
estn declarados como domicilio fiscal.
El legislador est intentando considerar como conducta delictiva es el hecho de almacenar bienes
en lugares no autorizados o no declarados como establecimientos anexos, lo que significa es que se
est intentado verificar el tema de los depsitos clandestinos en donde se guarda mercadera sin
ningn control tributario.
Se est dentro de la figura delictiva si los bienes superan las cincuenta (50 UIT), en trminos de la
UIT actual de 2012 que es de S/. 3650 sera equivalente a S/. 182 500 nuevos soles, y para el ao
2013 que es de S/. 3700 sera equivalente a S/. 185 000.
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Consumacin del delito: Momento en que el agente almacena bienes para su distribucin,
comercializacin, transferencia u otra forma de disposicin en lugares no declarados como
domicilio fiscal.
Sancin: Pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180
Artculo 5 C: Facturas falsas
Artculo 5 C.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8
(ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa, el que
confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier ttulo, comprobantes de pago, guas de remisin,
notas de crdito o notas de dbito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de delitos
tipificados en la Ley Penal Tributaria. (*)
(*) Artculo incorporado por el artculo 2del Decreto Legislativo N. 1114, publicado el 5 julio
2012.
Creacin de un nuevo tipo legal, la conducta delictiva es la venta de facturas, muchas de ellas
falsificadas, las cuales son ofertadas inclusive por internet.
Una prueba de la necesidad de la creacin de este tipo legal puede ser la noticia aparecida en el
diario Gestin, que fue transcrita en la edicin del diario El Comercio con fecha 26 de julio de
2010, el cual precisa lo siguiente:
Cada vez son ms los inescrupulosos que ofrecen por internet facturas de diversos rubros para que
terceros puedan conseguir, de manera ilegal, crdito fiscal que les permita pagar menos impuestos a
la SUNAT http://www.SUNAT.gob.pe/. Incluso, estas personas no tienen reparo en poner su
nombre, RUC, DNI, correo electrnico y hasta telfono para que los puedan contactar.
Fuentes de la SUNAT consultadas por el diario Gestin sealan que a pesar de ser un delito, ya
que permite, a quien compra las facturas, pagar menos impuesto, al poder utilizar un mayor monto
de crdito fiscal gracias a facturas de compras o servicio nunca adquiridos, la tentativa no est
sancionada penalmente. (Crece venta de facturas falsas, 2010, julio 26).
Con la inclusin de este tipo penal no solo se sanciona al deudor tributario, sino a los terceros que
realicen conductas punibles.
Consideramos que este tipo penal tiene un componente subjetivo que obligar al magistrado a
probar que estos documentos se hayan realizado con el objeto de cometer o posibilitar la comisin
de los delitos previstos en la ley.
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Consumacin del delito: Momento en que el agente confeccione, obtenga, venda o facilite, a
cualquier ttulo, comprobantes de pago, guas de remisin, notas de crdito o notas de dbito, con el
objeto de cometer o posibilitar la comisin de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria.
Sancin: Pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8
(ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa.
Artculo 5 D: Figura agravante
Artculo 5D.- La pena privativa de libertad ser no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos
y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) das-multa, si en las conductas
tipificadas en los artculos 1 y 2 del presente Decreto Legislativo concurren cualquiera de las
siguientes circunstancias agravantes:
1) La utilizacin de una o ms personas naturales o jurdicas interpuestas para ocultar la identidad
del verdadero deudor tributario.
2) Cuando el monto del tributo o los tributos dejado(s) de pagar supere(n) las 100 (cien) Unidades
Impositivas Tributarias (UIT) en un periodo de doce (12) meses o un (1) ejercicio gravable.
Para este efecto, la UIT a considerar ser la vigente al inicio del periodo de doce meses o del
ejercicio gravable, segn corresponda.
3) Cuando el agente forme parte de una organizacin delictiva. (*)
(*) Artculo incorporado por el artculo 2del Decreto Legislativo N. 1114, publicado el 5 julio
2012.
Se incorporan a la figura penal base prevista en el artculo 1de la Ley y a sus modalidades previstas
en el artculo 2, figuras agravadas de los mismos cuando concurran las circunstancias descritas en
sus incisos, tales como :
Testaferros, tanto como personas naturales como jurdicas
El monto del tributo
Cuando el agente activo forme parte de una organizacin delictiva
Facilita la accin del juzgador al proporcionarle elementos objetivos para aplicar las
sanciones elevando la pena.
Antes de la dacin de esta norma se observaba dificultades ante la fiscala para formalizar la
denuncia por la comisin de delitos de defraudacin tributaria y en algunos casos se sancionaba al
testaferro y no a los verdaderos beneficiarios.
157
Qu hace la SUNAT cuando detecta estos casos?

Se verifica la direccin, quin fue la persona que hizo el trmite para obtener el RUC, etc. A los
contribuyentes que poseen esas facturas dudosas se les pide copia del pedido de compra, copia de
la factura, la gua de remisin, el cheque con el que se realiz el pago, se pide el levantamiento del
secreto bancario, etc.
Con este trabajo logran pruebas de que existen facturas falsas, algunas compradas, otras armadas
desde el interior de la empresa. Con todo esto se denuncia el caso a la Fiscala.
A veces, la Fiscala considera la prueba insuficiente para iniciar un caso, otras veces se inician los
procesos, pero demoran ms de cinco aos y la sentencia apenas llega al ao, es decir, no hay
crcel efectiva; adems, se les impone una multa que nunca tiene cmo pagar. Normalmente a
quien castigan es a la persona que fue utilizada y no a las personas que conforman las mafias
organizadas, precisan las fuentes de SUNAT.
Consumacin del delito: Momento en que el agente incurre en las circunstancias agravantes antes
descritas.
Sancin: Pena privativa de libertad ser no menor de 8 (ocho) ni mayor de
12 (doce) aos y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) das-multa.
Artculo 6. Penas accesorias
Artculo 6.- En los delitos tributarios previstos en el presente Decreto Legislativo la pena deber
incluir inhabilitacin no menor de seis meses ni mayor de siete aos, para ejercer por cuenta propia
o por intermedio de tercero, profesin, comercio, arte o industria, incluyendo contratar con el
Estado.
Se observan dos cambios:
El primero de ellos es que se ha suprimido la mencin a los delitos de defraudacin tributaria;
ahora solo se hace mencin a los delitos previstos en el presente Decreto Legislativo, es decir, no
solo se centra en los delitos de defraudacin tributaria.
El segundo cambio es que se agrega a la pena la posibilidad de incluir la inhabilitacin no menor de
seis meses ni mayor de siete aos para contratar con el Estado.
158
El Organismo Supervisor de las Contrataciones del Estado (OSCE) debe estar informado de las
personas sentenciadas por delitos tributarios previstos en la ley mediante un mecanismo que
asegure dicha informacin para poder cumplir con esta modificacin que es de gran importancia.
Accin penal
La accin penal est a cargo del Ministerio Pblico, quien en los casos de delito tributario,
dispondr la formalizacin de la investigacin preparatoria, previo informe motivado del rgano
Administrador del Tributo. Este numeral est vigente desde el 1 de febrero de 2006, por cuanto el
nuevo Cdigo Procesal Penal que est entrando en vigencia paulatinamente y de acuerdo a dichas
normas el Ministerio Pblico es el titular de la accin penal. Antes el Ministerio Pblico ejercitaba
la accin penal solo a peticin de la parte agraviada, la misma que era considerada el rgano
administrador del tributo.
Las diligencias preliminares y, cuando lo considere necesario el juez o el fiscal en su caso, los
dems actos de la instruccin o investigacin preparatoria, deben contar con la participacin
especializada del rgano administrador del tributo.
En concordancia con lo establecido por el cdigo tributario, cuando el rgano administrador del
tributo, en el curso de sus actuaciones, considere que existen indicios de la comisin de un delito
tributario, inmediatamente lo comunicar al Ministerio Pblico, sin que esto signifique suspender el
proceso administrativo.
El fiscal coordina con el rgano administrador del tributo, en todo caso podr solicitar al rgano
administrador del tributo determinadas diligencias o informes o podr realizar las investigaciones
por cuenta propia.
Si los indicios de comisin de delitos tributarios son observados por el Ministerio Pblico, la
Autoridad Policial, el Ministerio Pblico o el Poder Judicial, informarn al rgano Administrador
del tributo que corresponda, debiendo remitir los antecedentes para que el rgano administrador del
tributo remita in informe motivado para que el fiscal formalice la denuncia.
El juez, al dictar mandato de comparecencia, o la Sala, al pronunciarse sobre la vigencia del mismo
o conceder la libertad provisional, deber imponer al autor una caucin de acuerdo a determinadas
reglas previstas en el artculo 10.o de la Ley cuantificndolo de acuerdo a la gravedad del delito
tributario y el monto de la deuda tributaria impaga. El monto mnimo lo establece el rgano
administrador del tributo a la fecha de interposicin de la denuncia o la fecha de concederle la
libertad provisional. En el caso de que el procesado haya cumplido con el pago de la deuda
tributaria la caucin se cuantificar en funcin de la gravedad del delito o la circunstancia de la
comisin del mismo. Si fueran varios delitos se sumar la deuda tributaria total de todos los delitos.
159
Si son varios partcipes se les impondr como caucin un monto no menor al diez por ciento (10%)
de la caucin que corresponde al autor, se considera responsabilidad solidaria en la caucin cuando
son varios imputados y varios partcipes.
Como medida accesoria para los casos en los cuales se hayan valido de una organizacin de una
persona jurdica o una empresa unipersonal se podr establecer como consecuencias accesorias:
Cierre temporal o clausura definitiva del establecimiento.
Cancelacin de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas.
Disolucin de la persona jurdica.
Suspensin para contratar con el Estado, por un plazo no mayor de cinco aos (este prrafo fue
incorporado por el Decreto Legislativo n. 1114 y guarda relacin con la modificacin del artculo
6.o de la Ley Penal Tributaria).
LEY DE EXCLUSIN O REDUCCIN DE PENA, DENUNCIAS Y RECOMPENSAS EN
LOS CASOS DE DELITO E INFRACCIN TRIBUTARIA (DECRETO LEGISLATIVO N.
815) DEL 19 DE ABRIL DE 1996
Esta norma legal establece un mecanismo de beneficios para las personas que se encuentran
incursas en una investigacin administrativa a cargo del rgano administrador del tributo, una
investigacin a cargo del Ministerio Pblico, o un proceso judicial proporcione informacin veraz,
oportuna y significativa sobre la realizacin de un delito tributario, dicho beneficio incluye la
exencin de la pena si son partcipes o la reduccin de la misma si son autores, y siempre que con
la informacin proporcionada se evite la comisin del delito tributario, promueva el
esclarecimiento del delito tributario y la captura del autor o autores del delito tributario y sus
partcipes.
REFORMA TRIBUTARIA Y SU RELACIN CON LOS ILCITOS TRIBUTARIOS
Mediante Ley N. 29884 promulgada el 12 de junio de 2012, se delega al Poder Ejecutivo la
facultad de legislar en materia tributaria, aduanera y de delitos tributarios y aduaneros por un plazo
de cuarenta y cinco (45) das calendario, contados a partir de la vigencia de la presente Ley, en los
trminos a que hace referencia el artculo 104.o de la Constitucin Poltica del Per; sin que ello
comprenda la creacin de nuevos impuestos, el aumento de las tasas de los impuestos, as como la
eliminacin o disminucin de las deducciones o modificaciones de las escalas de las rentas de
cuarta o quinta categora del impuesto a la renta.
160
En el marco de la delegacin, el Poder Ejecutivo est facultado, entre otros aspectos, a: Expedir
normas relacionadas con el sistema penal tributario, modificar las normas relacionadas con los
delitos aduaneros, modificar leyes que regulan el proceso judicial vinculado a materia tributaria y/o
aduanera.
Modificaciones a la Ley Penal Tributaria (Decreto Legislativo N 813)
De conformidad con las facultades otorgadas el Poder Ejecutivo, se expidi el Decreto Legislativo
N. 1114, en adelante el Decreto Legislativo, expedido el 4 de julio de 2012 y publicado el 5 de
julio de 2012, norma legal que modifica el Decreto Legislativo N. 813, en adelante la Ley, con el
objeto de endurecer las sanciones de las conductas delictivas tipificadas en dicho dispositivo legal.
Las modificaciones a la Ley Penal Tributaria se aprecian en el siguiente cuadro comparativo:
161
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163
164
165
166
MODIFICACIONES AL CDIGO TRIBUTARIO (Decreto Legislativo N. 1113, del 2012)

Al amparo de las facultades concedidas por el poder legislativo mediante la Ley 29884,
se introducen modificaciones al cdigo tributario en materia de delitos tributarios con la
modificacin de los artculos 189 y 192.
A continuacin, presentamos un cuadro comparativo en que se resaltan las modificaciones
incorporadas a la norma legal.
167
168
Creacin de juzgados y salas tributarias

Mediante Resolucin Administrativa N. 206-2012.CE-PJ de fecha 24 de octubre de 2012,
el Consejo Ejecutivo del Poder Judicial ha creado seis juzgados y dos salas
subespecializadas en lo tributario y aduanero. Estos rganos tienen competencia para
conocer y resolver los procesos en los que participan el Tribunal Fiscal y la
Superintendencia de Aduanas y de Administracin Tributaria SUNAT. Estos juzgados y
salas forman parte de la jurisdiccin Contencioso Administrativa, la misma que existe en
nuestro pas desde el ao 2002; la diferencia radica en que los juzgados y salas creadas
constituyen una Subespecialidad en materia tributaria que anteriormente no se
contemplaba.
La creacin de estos juzgados responde a la necesidad de contar con juzgados y salas
especializadas en materias como la Tributaria y la de Proteccin de la Propiedad
Intelectual que aporten mayor celeridad en la solucin de los procesos y una mayor
efectividad en la solucin de los mismos. Otro fundamento para la creacin de estos
juzgados es la elevada carga procesal en materia tributaria que es superior a los 3000
expedientes en la actualidad, lo que aunado a la complejidad de la materia amerita
juzgados y salas subespecializadas.
La creacin de estos rganos jurisdiccionales marca un camino que tienden a la
especializacin en materias complejas como la tributaria y son coherentes con la
propuesta de creacin de fiscalas, juzgados y salas especializadas para conocer delitos
tributarios, los cuales tienen incidencia en las finanzas pblicas por su contenido
patrimonial.
En opinin del Informativo Caballero Bustamante (2012), entre las ventajas de la
especializacin judicial, seala:
1. La realizacin continua de una determinada actividad posibilita su ptima ejecucin. La
especializacin permite crear mejores mtodos y tcnicas para la realizacin eficaz de
una funcin.
2. La dedicacin permanente al conocimiento de determinada materia jurdica permite
profundizar y dominar sus contenidos.
3. La especializacin optimiza las capacidades y competencias del juez y de los
servidores judiciales.
169
4. Con la especializacin se obtiene mayor rendimiento y mejores resultados.

La especializacin posibilita la clere realizacin de las actuaciones procesales.
5. Contribuye a la tramitacin expeditiva de los procesos.
6. Facilita la rpida fundamentacin y redaccin de autos y sentencias.
7. Eleva significativamente la productividad de los servidores magistrados y de los
rganos jurisdiccionales en su conjunto.
8. Posibilita la oportuna culminacin de los procesos. Contribuye de manera efectiva a la
composicin de los conflictos, al entendimiento, la paz y, consecuentemente, al desarrollo
del pas.
9. La especializacin de los rganos jurisdiccionales eleva la calidad del servicio de
justicia en general.
Normas Legales Procesales
Los delitos tributarios internos se juzgan actualmente a travs de dos sistemas
procesales penales, que depender del distrito judicial en el que se llevar a cabo la
investigacin tributaria.
En nuestro pas existe una sola Fiscala especializada en delitos tributarios que atiende
todas las denuncias de delitos tributarios internos, siendo la segunda instancia la Fiscala
Superior Penal, la que atiende las quejas y el juicio oral correspondiente. El juzgado de
turno est a cargo del juzgamiento del delito, ya que no existe en nuestro pas un juzgado
especializado en delitos tributarios.
Tratamiento en el Cdigo de Procedimientos Penales
La Ley N. 9024 del 16 de enero de 1940 aprueba el Cdigo de Procedimientos Penales,
y regula las distintas etapas del proceso penal:
El proceso penal se desarrolla en dos etapas: la instruccin o periodo de investigacin, y
el juicio, que se realiza en instancia nica. En el caso de los delitos tributarios la accin
penal se inicia con el informe emitido por la SUNAT.
Etapa de Instruccin
170
El juez instructor es el director de la instruccin; le corresponde como tal la iniciativa en la

organizacin y desarrollo de ella.
La instruccin por delitos tributarios se iniciaba con la denuncia de la SUNAT como parte
agraviada; actualmente, empieza por pedido del Ministerio Pblico, que es el titular de la
accin penal y cuya prueba preconstituida de la comisin del delito es el informe tcnico
de presuncin de delito emitido por la SUNAT.
Recibida la denuncia y sus recaudos, el juez especializado en lo penal abrir la
instruccin si considera que de tales instrumentos aparecen indicios suficientes de la
existencia de un delito, que se ha individualizado a su presunto autor o partcipe, que la
accin penal no ha prescrito o no concurra otra causa de extincin de la accin penal.
El auto motivado contendr los hechos denunciados, los elementos de prueba en que se
funda la imputacin, la calificacin de delito, motivacin de las medidas cautelares. El
plazo ser de 15 das de recibida la denuncia; puede determinar tambin que no procede,
no ha lugar.
A solicitud del fiscal se abre la instruccin y en el auto de apertura de instruccin o en
cualquier estado del proceso, de oficio o a solicitud de parte, podr ordenar se trabe
embargo para cubrir la reparacin; si hay orden de detencin, es obligatorio. Podr
disponer la incautacin de los objetos de la infraccin penal o los instrumentos con los
que se hubiere ejecutado, as como los efectos, sean estos bienes, dinero, ganancias o
cualquier producto proveniente de la infraccin penal.
El juez penal puede nombrar peritos cuando en la instruccin sea necesario conocer o
apreciar algn hecho importante que requiera conocimientos especiales. En el caso de
delitos tributarios este medio probatorio es muy utilizado dada la especialidad de la
materia.
La instruccin tiene un plazo de duracin de cuatro meses, se puede ampliar hasta 60
das ms; si es complejo, como es el caso de delitos tributarios en los que se debe
revisar la gestin de personas jurdicas, se puede declarar caso complejo y ampliar la
instruccin por ocho meses ms.
Al trmino de la instruccin, se remite lo actuado al fiscal para dictamen, el que lo emitir
en un plazo de 20 das. El dictamen y el informe final del juez se elevan a la Sala para el
inicio del juicio oral.
Juicio Oral
Los delitos tributarios son considerados delitos que se juzgan con el procedimiento
ordinario, de conformidad con los artculos 1 y 2 de la Ley 26883 del 3 de julio de 1997.
El juzgamiento de los delitos tributarios internos consta de dos etapas: la instruccin a
171
cargo del juez penal y el juicio oral a cargo de la Sala Penal compuesta de tres vocales;
el juicio oral es pblico en audiencias debidamente convocadas y con la intervencin
obligatoria del Ministerio Pblico.
Contra la resolucin de la Sala por tratarse de un proceso ordinario procede el recurso de
nulidad, cuyo plazo vence al da siguiente de la lectura de la sentencia, se eleva a la
Corte Suprema de la Repblica. El recurso de nulidad se resuelve con cuatro votos
conformes.
Contra la denegatoria del recurso de nulidad, procede el recurso de queja, el mismo que
ser resuelto por la Corte Suprema de la Repblica, y por supuestos que acrediten
violacin de normas constitucionales o normas con rango de ley.
A continuacin, mostramos un flujograma del procedimiento para el juzgamiento de los delitos
tributarios internos con el Cdigo de Procedimientos Penales.
Procedimiento para el juzgamiento de los delitos tributarios internos con el Cdigo de
Procedimientos Penales.
Fase de Instruccin:
172
Juicio Oral
Tratamiento en el Cdigo Procesal Penal

El Decreto Legislativo N. 957 del 29 de julio de 2004 aprueba el Cdigo Procesal Penal y regula
las etapas en dicho procedimiento: investigacin preparatoria, investigacin intermedia y juicio
oral. En cuanto a los delitos tributarios internos, estos se someten a un procedimiento nico, a
diferencia del Cdigo de Procedimientos Penales que establece una diferencia de procesos, el
sumario y el ordinario, siendo aplicable a los delitos tributarios internos el procedimiento ordinario.
El modelo del sistema procesal establecido por el nuevo Cdigo Procesal Penal es acusatorio y
adversa; acusatorio, porque la carga de la prueba est direccionada al representante del Ministerio
Pblico, y adversa, porque existe la garanta de tener igualdad de armas en el desarrollo del proceso
judicial penal.
Etapa de Investigacin Preparatoria
Est a cargo del Ministerio Pblico, quedando el juez como un tercero imparcial que controlar
los actos de investigacin, de ah que se le denomine juez de garantas (Neyra, 2010).
173
Su funcin es asegurar que se llegue a la comprobacin de un hecho presumiblemente ilcito y a la

identificacin de quienes han participado, para que el rgano pblico de persecucin penal pueda
decidir si formula acusacin en contra de una determinada persona o solicita sobreseimiento.
Esta etapa presenta dos subetapas: las diligencias preliminares y la investigacin preparatoria
propiamente dicha.
La investigacin preparatoria tiene un plazo de 120 das naturales, prorrogables por nica vez hasta
por un mximo de 60 das simples; mientras que las diligencias preliminares, a pesar de formar
parte de la investigacin preparatoria, tienen un plazo de 60 das naturales, sin perjuicio de que el
fiscal pueda fijar un plazo distinto, segn las caractersticas y complejidad de la investigacin.
Tratndose de investigaciones complejas, se establece un plazo de ocho meses y la prrroga del
plazo es por igual trmino. Los delitos tributarios son complejos por su naturaleza.
Segn el inciso 1 del artculo 321 del Cdigo Procesal Penal, la investigacin preparatoria persigue
reunir los elementos de conviccin, de cargo y de descargo, que permitan al fiscal decidir si
formula o no acusacin y, en su caso, al imputado preparar su defensa.
Etapa de Fase Intermedia
Se critica, analiza y controla el resultado de la investigacin y se realiza el control de la acusacin o
del sobreseimiento. El inicio de la etapa intermedia est representado por la conclusin de la
investigacin preparatoria y durar hasta que se dicte el auto de enjuiciamiento o cuando el juez de
la etapa intermedia decida el sobreseimiento.
La fase intermedia es la etapa de filtro que tiene como funcin, depurar errores y controlar los
presupuestos o bases de la imputacin y de la acusacin, primero por el propio rgano acusador y
luego por el rgano judicial, a fin de establecer si es viable para convocar debate penal pleno en el
juicio oral, o si resulta el sobreseimiento o preclusin del proceso.
El director de la etapa intermedia es el juez de la investigacin preparatoria, el cual realizar las
audiencias correspondientes al requerimiento del fiscal y de las partes, para finalmente realizar un
pronunciamiento final, ya sea emitiendo el auto de enjuiciamiento o el de sobreseimiento de la
causa.
Culminada la investigacin preparatoria, el fiscal debe formular acusacin o solicitar el
sobreseimiento ante el juez de la investigacin preparatoria; entonces, a partir de la disposicin de
culminacin de la investigacin preparatoria, se da inicio a la fase intermedia y culmina cuando el
juez de la investigacin preparatoria dicta el auto de enjuiciamiento o de sobreseimiento, segn
corresponda.
Etapa de Juicio Oral
174
Etapa central del proceso, donde se lleva a cabo la audiencia central y se evidencia en todo su
esplendor los principios del sistema acusatorio y del juicio oral propiamente dicho.
El juicio oral ha sufrido un notorio cambio en el nuevo sistema procesal, del sistema acusatorio
mixto al sistema acusatorio adversara; tiene un fuerte componente de oralidad y debate
contradictorio y, a su vez, demanda un desempeo totalmente diferente a lo que estn
acostumbrados los jueces, fiscales, y operadores del derecho.
Por ello, Neyra (2010) seala que el juicio oral constituye el verdadero debate que presenta el
proceso penal, en donde se ponen de manifiesto todos los principios del sistema acusatorio y en
donde se puede destruir la presuncin de inocencia que inspira todo el proceso penal.
De acuerdo a este modelo que adopta el nuevo sistema procesal, se establece que toda peticin o
cuestin propuesta en audiencia ser argumentada oralmente, al igual que la recepcin de las
pruebas y en general toda intervencin de quienes participan en ella. En ese sentido est prohibido
dar lectura a escritos presentados con tal fin, salvo quienes no puedan hablar o no lo supieren hacer
en el idioma castellano, en cuyo caso intervendrn por escrito, salvo que lo hagan por intrprete.
De otro lado, el juicio oral es erga omnes1; esta publicidad se hace posible gracias al instrumento
de la oralidad y se sustenta en la necesidad de que la ciudadana conozca cmo los jueces imparten
justicia.
11 Erga omnes, locucin latina que significa frente a todos, segn el Diccionario Jurdico
lc.com
Impacto del juzgamiento de delitos tributarios internos en el nuevo Cdigo
Procesal Penal
Consideramos que lo ms resaltante en cuanto al impacto que tendr el juzgamiento de
los delitos tributarios internos es:
1. La polica elabora un informe, ya no un atestado policial, y lo remite a la Fiscala
especializada en delitos tributarios y aduaneros.
2. La SUNAT comunica al Ministerio Pblico el informe de presuncin de delitos
tributarios, al igual que en el proceso anterior; la diferencia consiste en que el fiscal
comunica al juzgado de investigacin preparatoria el inicio de la investigacin
preparatoria a cargo del juez de investigacin preparatoria, el juez recibe la comunicacin
y empieza a controlar los plazos, autoriza las diligencias que tenga que realizar la fiscala
y la polica. En opinin de Virginia Alcalde, Fiscal titular especializada en delitos tributarios
y aduaneros, esta etapa que se presenta con el nuevo modelo, es una garanta, por
cuanto es una etapa de filtro, que permite analizar si existen elementos suficientes para el
juzgamiento por delitos tributarios y solo pasarn a juicio los casos que verdaderamente
175
se compruebe que constituyan delitos tributarios y no todos como ocurra con el antiguo
modelo.
3. Si el juez de investigacin preparatoria est de acuerdo con la acusacin remitir el
proceso a un juzgado unipersonal o a un juzgado colegiado. La diferencia est dada por
la pena dispuesta para el tipo de delitos; si el mnimo de la pena, es hasta seis aos ser
un juzgado unipersonal; caso contrario, ser un juzgado colegiado.
Esta es una diferencia con el modelo anterior; por ejemplo, considerando las ltimas
modificaciones a la Ley Penal Tributaria incorporadas por el Decreto Legislativo N. 1114
de 10 de julio de 2012, correspondera un juzgado unipersonal para el tipo legal
contenido en el numeral 5 A del Decreto Legislativo N. 813, referido a proporcionar
informacin falsa con ocasin de la inscripcin o modificacin de datos en el Registro
nico de Contribuyentes, ya que el mnimo de la pena es de dos aos.
Correspondera igualmente a un juzgado unipersonal al tipo legal establecido en el
numeral 5 C de la norma legal antes aludida, referida a la confeccin, venta o facilitacin
de comprobantes de pago, guas de remisin, notas de crdito o notas de dbito, ya que
el mnimo de la pena es cinco aos.
La figura base de Defraudacin tributaria sera juzgada por un juzgado unipersonal, ya
que el mnimo de la pena es de cinco aos.
Se juzgara por un juzgado colegiado el tipo agravado contenido en el numeral 5. D del
Decreto Legislativo N. 813; es decir, cuando se utilice una o ms personas naturales o
jurdicas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero deudor tributario, o cuando
el monto del tributo supere las 100 UIT.
4. El Perito de Parte, cuya actuacin es establecida en el artculo 177 del Cdigo
Procesal Penal, est facultado a estar presente en todas las diligencias del perito oficial,
haciendo las observaciones que considere pertinentes dejando constancia de las
mismas. En el anterior modelo procesal el artculo 165.o faculta al agraviado y parte civil
a nombrar peritos, pero estos no estn presentes en las diligencias del perito oficial,
simplemente su dictamen se aade al proceso. Con el nuevo modelo procesal hay
respeto por la igualdad procesal.
5. Existe la posibilidad de establecer medidas preventivas en la etapa preparatoria del
proceso. Se establecen medidas preventivas contra las personas jurdicas como clausura
temporal, parcial o total de sus locales o establecimientos, la suspensin temporal de
todas o algunas de sus actividades, nombramiento de una Administracin Judicial, el
sometimiento a vigilancia judicial, anotacin o inscripcin registral del procedimiento
penal.
176
Etapa preparatoria
Etapa Intermedia
177
Juzgamiento
178
Juzgamiento (parte B)
5.2 Control de la evasin

En la presente tesis se ha mencionado lo pernicioso que es la evasin tributaria para un pas, pues
tiene efectos negativos en su economa, generando desigualdades en los agentes de la economa,
179
repercutiendo en la distribucin de la riqueza a los menos favorecidos, obstaculizando su labor de

inclusin social. El Estado debe tener como misin corregir esta desigualdad disminuyendo la
evasin fiscal del pas hasta lograr erradicarla.
Entindase como control de la evasin:
Un mecanismo preventivo y correctivo adoptado por la administracin de una dependencia o
entidad que permite la oportuna deteccin y correccin de desviaciones, ineficiencias o
incongruencias en el curso de la formulacin, instrumentacin, ejecucin y evaluacin de las
acciones, con el propsito de procurar el cumplimiento de la normatividad que las rige, y las
estrategias polticas, objetivos, metas y asignacin de recursos. (Definicin, 2014).
La palabra control proviene del trmino francs contrley significa comprobacin, inspeccin,
fiscalizacin o intervencin. Tambin puede hacer referencia al dominio, mando y preponderancia,
o a la regulacin sobre un sistema.
La presente tesis profundiza el estudio del control de la evasin desde el mbito de un
sistema procesal para el juzgamiento de los delitos tributarios internos, que brinde los
elementos idneos para su funcionamiento, como fiscalas, juzgados y salas
especializadas y suficientes, fiscales y magistrados especializados, normatividad idnea y
que genere la sensacin de riesgo en los contribuyentes.
Diversos autores han tratado este fenmeno negativo para la sociedad y a travs de los diversos
estudios han expresado sus puntos de vista, como los que a continuacin desarrollamos:
El control de la evasin est relacionado con el fraude fiscal, el mismo que tiene sus races en el
terreno de la psicologa individual. Se tienen que analizar sus causas, las mismas que pertenecen al
terreno de la sociologa tributaria. A fin de determinarlas debemos tener presente la naturaleza del
ser humano; en base a ello tenemos las siguientes conductas del ser humano relacionadas con el
fraude fiscal (Santolaya, 2010):
El ser humano tiene naturaleza insolidaria.
Tiene una concepcin utilitarista de la fiscalidad, no en funcin de la capacidad

contributiva, sino en funcin del beneficio que recibe del Estado.
Distorsin a la baja sobre el grado de aprovechamiento de los servicios pblicos.
Considera que el sistema tributario es injusto, no en su configuracin normativa sino en su

aplicacin.
Considera que la probabilidad de ser objeto de regularizacin tributaria, es poco factible.
180
Respecto al fraude, el artculo 6 del Plan de Prevencin del Fraude Fiscal Espaol (2010) seala:
El Fraude Fiscal es un fenmeno que no afecta exclusivamente a los recursos de la Hacienda
Pblica. El fraude distorsiona los comportamientos, generando efectos econmicos negativos. Las
empresas fiscalmente cumplidoras deben enfrentarse a la competencia desleal de las incumplidoras;
de este modo se puede poner en riesgo la existencia de empresas eficientes, que generan empleo,
beneficios a sus titulares y accionistas y que adems aportan recursos a la financiacin de las
actividades pblicas, pero que se ven incapaces de competir ante empresas tal vez menos eficientes,
pero que se valen del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para desplazar a las primeras.
En consecuencia, desde esta perspectiva, el fraude redunda en una prdida de riqueza para el
conjunto de la sociedad.
Junto con las causas y efectos del fraude fiscal, se presenta su instrumentalizacin, entre la
escrupulosa observancia de la norma fiscal y su ms burdo incumplimiento; es decir, simplemente
se deja de pagar o se deja de declarar en ingresar los tributos. Entre estos dos extremos, se observan
conductas legalmente admisibles pero cohabitan con sofisticadas contravenciones de leyes,
reglamentos y rdenes ministeriales, lo legtimo se solapa all con lo abusivo y, por ende ilegtimo.
Por estas razones es necesario analizar todas las conductas, a fin de determinar cul de ellas no
merecen ningn reproche jurdico (Santolaya, 2010).
Todas las conductas relacionadas con el fraude fiscal estn relacionadas con el control de
la evasin, por dicha razn estableceremos el concepto de evasin y dems conductas
fraudulentas desde el punto de vista doctrinario y luego analizaremos los efectos de las
mismas en nuestro pas con el Impuesto General a las Ventas y el impuesto a la renta.
Es importante que nuestro pas cuente con un sistema procesal eficaz a fin de lograr el juzgamiento
y la eventual sancin de aquellas conductas relacionadas con estas modalidades fraudulentas y que
tanto dao hacen a todos los ciudadanos.
2.2.2.1 Evasin tributaria
La evasin tributaria ha sido definida por diversos autores a lo largo de los aos, a continuacin
consignamos algunas definiciones:
Se entiende la evasin como una compleja y variable manifestacin de oposicin al deber
contributivo por parte del sujeto pasivo del impuesto.
La evasin y los ilcitos tributarios constituyen desde tiempos ms remotos el vicio original
de cualquier ordenamiento fiscal, aun por la razn tcnica de que los tributos directos y
algunas formas de contribuciones indirectas ofrecen a quien quiera valerse de ellas,
posibilidades ms o menos amplias para eludir el deber contributivo. Por consiguiente,
eliminar totalmente la evasin es una utopa, por lo menos mientras el individuo tenga
181
una posibilidad de seleccin entre el cumplimiento leal y la evasin fraudulenta de la

obligacin tributaria de la obligacin contributiva, y no adquiera la conviccin de que a
veces es menester anteponer a los intereses particulares los preeminentes de la
colectividad de la cual forma parte y de cuya organizacin se vale para desarrollar su
actividad y el logro de sus objetivos. Uno de los fenmenos que alienta a la evasin es el
descontento y desconfianza que no pocas veces se difunde entre la masa de los sujetos
sometidos a imposicin, cuando se ponen de manifiesto graves discordancias entre los
principios de justicia fiscal proclamados y la aplicacin prctica de las leyes tributarias
(Giorgetti, 1967).
Evasin fiscal o tributaria es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario producida
dentro del mbito de un pas por parte de quienes estn jurdicamente obligados abonarlo y que
logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones
legales.
Hay evasin tributaria no solo cuando evito totalmente pagar el tributo sino tambin cuando con la
conducta antes descrita disminuyo el monto debido.
La evasin es comprensiva de todas las conductas contrarias a derecho que tengan como resultado
la eliminacin o la disminucin de la carga tributaria, con prescindencia que la conducta sea
fraudulenta o simplemente omisiva. No deben confundirse los conceptos de evasin y fraude fiscal.
Toda evasin es una conducta antijurdica. No se acepta la evasin legal del tributo y se cree que la
elusin (evasin lograda con el abuso de las formas del acto jurdico) es siempre antijurdica.
Evasin fiscal, significa sustraerse al pago de un impuesto, el cual es legtimamente
adeudado. Podemos encontrar diferentes causas, complejas y que puede relacionarse
entre ellas o no. Muchas veces es la misma evasin la que genera evasin. Se produce
una dinamizacin del proceso. Cometen evasin todos aquellos que estn obligados al
pago. Comprenden todas las actividades o conductas que sean contrarias al derecho.
(Jarach, 2014)
5.3 CONCLUSIONES
Los resultados de la presente tesis evidencian:
La evasin tributaria en nuestro pas es una de las ms altas en Amrica Latina, reflejada en
bajos ingresos tributarios respecto del promedio en dicha regin, como consecuencia de la
evasin tributaria.
182
La especializacin de los fiscales y magistrados en materia tributaria tiene una alta

incidencia en el control de la evasin tributaria.
La existencia de una sola fiscala especializada en delitos tributarios es insuficiente e

influye de manera negativa en el control de la evasin tributaria.
La creacin de juzgados y salas especializadas en el juzgamiento de delitos tributarios es

de alta importancia para poder realizar un correcto juzgamiento de los delitos tributarios
internos, lo cual contribuira a un mejor control de la evasin tributaria.
El actual sistema procesal para el juzgamiento de los delitos tributarios internos influye de
manera negativa en el control de la evasin, tributaria ya que no cumple con su rol
sancionador existiendo bajo nmero de sentencias condenatorias.
El actual sistema procesal para el juzgamiento de los delitos tributarios internos no logra
generar el ambiente de riesgo que se requiere para el control de la evasin, influyendo
negativamente en el control de la evasin tributaria.
183
Gladys R. Mamani Paricahua

1. ACCIN PENAL
En el Ttulo II de la Ley Penal Tributaria se regula la figura de la Accin Penal,
especficamente el texto del artculo 7 determina el requisito de la procedibilidad,
precisando que:
a) El Ministerio Pblico, en los casos de delito tributario, dispondr la formalizacin de la
Investigacin Preparatoria previo informe motivado del rgano Administrador del
Tributo.
b) Las Diligencias Preliminares y, cuando lo considere necesario el Juez o el Fiscal en
su caso, los dems actos de la Instruccin o Investigacin Preparatoria, deben contar
con la participacin especializada del rgano Administrador del Tributo.
2. INVESTIGACIN Y PROMOCIN DE LA ACCIN PENAL
De acuerdo a lo dispuesto por el texto del artculo 8 de la Ley penal tributaria se regula el
proceso de la investigacin y promocin de la accin penal, considerndose como reglas
las siguientes:
a) El rgano Administrador del Tributo cuando, en el curso de sus actuaciones
administrativas, considere que existen indicios de la comisin de un delito tributario,
inmediatamente lo comunicar al Ministerio Pblico, sin perjuicio de continuar con el
procedimiento que corresponda.
b) El Fiscal, recibida la comunicacin, en coordinacin con el rgano Administrador del
Tributo, dispondr lo conveniente. En todo caso, podr ordenar la ejecucin de
determinadas diligencias a la Administracin o realizarlas por s mismo. En cualquier
momento, podr ordenar al rgano Administrador del Tributo le remita las actuaciones
en el estado en que se encuentran y realizar por s mismo o por la Polica las dems
investigaciones a que hubiere lugar.
3. IMPROCEDENCIA DE LA ACCIN PENAL
No procede la accin penal por parte del Ministerio Pblico, ni la denuncia penal por la
Entidad Agraviada si el deudor cancela la totalidad de la deuda, o en su caso devuelva el
reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente, antes
que se inicie la correspondiente investigacin fiscal o recibido cualquier requerimiento en
relacin al tributo y al periodo en que se efectuaron los ilcitos sealados. (Ref. Cdigo
Tributario, Artculo 189)
184
4. REPARACIN CIVIL
No procede en el fuero penal, si la administracin cobra la deuda tributaria en el
procedimiento administrativo. Ello implica que deje de aplicarse la pena ni la inhabilitacin
cuando corresponda. (Ref. Cdigo Tributario, Artculo 191)
5. DENUNCIAS DE DELITOS TRIBUTARIOS
La comisin de actos que hagan presumir la existencia de estos delitos pueden ser
denunciados por cualquier persona a la administracin tributaria que tienen la facultad
discrecional de formular denuncia penal sin el requisito previo de la fiscalizacin o
verificacin terminada. Es decir, que tanto el procedimiento administrativo como el penal
pueden ir paralelos. (Ref. Cdigo Tributario, Artculo 192 y 193)
6. OBLIGACIN DE INFORMAR A LA SUNAT CUANDO SE PRESUMA LA COMISIN
DEL DELITO TRIBUTARIO
En el texto del artculo 9 de la Ley Penal Tributaria se determina que la Autoridad
Policial, el Ministerio Pblico o el Poder Judicial cuando presuma la comisin del delito
tributario, informarn al rgano Administrador del Tributo que corresponda, debiendo
remitir los antecedentes respectivos a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en los
Artculos 7 y 8 de la mencionada Ley y que fueron desarrollados en los puntos anteriores.
7. INFORMES DE PERITOS
Los informes tcnicos o contables emitidos por la Administracin Tributaria en la
investigacin administrativa tendrn para todo efecto legal, el valor de informe depericia
de parte en el proceso penal. (Ref. Cdigo Tributario, Artculo 194)
8. LA CAUCIN
Garanta que se establece a fin de que el inculpado en una averiguacin previa en un
proceso penal, pueda gozar del beneficio de la libertad provisional.
9. CAUCIN PARA LIBERTAD PROVISIONAL
De acuerdo a lo regulado por el artculo 11 de la Ley Penal Tributaria, en los casos de
delito de defraudacin tributaria, el Juez o la Sala Penal, al conceder la libertad
provisional, deber imponer al autor una caucin de acuerdo a las reglas establecidas en
el Artculo 10 de la mencionada norma.
Se fijara solamente cuando se trate de procesados con solvencia econmica y consistir
en una suma de dinero que se fijar en la resolucin. En su reemplazo puede constituir
185
una garanta patrimonial suficiente a nombre del juzgado o de sala por dicho monto. A
falta de solvencia econmica, el procesado ofrecer fianza personal escrita de una
persona natural o jurdica. (Ref. Cdigo Penal, Artculo 182 y 183).
10. CAUCIN CUANDO EXISTA MANDATO DE COMPARECENCIA YCUANDOSE

CONCEDA LIBERTAD PROVISIONAL
De acuerdo a lo sealado por el artculo 12 de la Ley Penal Tributaria, en los casos de
mandato de comparecencia o libertad provisional, el monto mnimo por concepto de
caucin a que se refiere el Artculo 10 de la mencionada norma, ser el que estime el
rgano Administrador del Tributo a la fecha de interposicin de la denuncia o a la fecha
de solicitud de la libertad provisional respectivamente.
Los recursos administrativos interpuestos por el contribuyente contra la determinacin de
la deuda tributaria, estimada por el rgano Administrador del Tributo, no impedirn la
aplicacin de lo dispuesto en la Ley Penal Tributaria.
a) Simultneamente el juez impondr al autor la prestacin de una caucin de acuerdo a
lo siguiente: a) En los delitos comprendidos en los Artculos 1, 3 y 5 del D.L. 813,
se aplican las normas generales que rigen la caucin.
b) Los comprendidos en el Artculo 2 del D.L. 813, la caucin no ser menor al 30% de
la deuda actualizada, sin considerar la multas, de acuerdo a la estimacin que de ella
realiza el ente administrador del tributo.
c) En el caso previsto en el inciso (a) del Artculo 4 del D.L. 813, la caucin ser no
menor al monto dejado efectivamente de pagar, reintegrado o devuelto, de acuerdo a
estimacin que este realice al ente administrador del tributo.
d) En los delitos previstos en el inciso (b) del Artculo 4 del D.L. 813, la caucin ser no
menor al 50% del monto de la deuda tributaria actualizada, considerar los importes
por multas, de acuerdo al estimacin que de ella realice el ente respectivo.
Si el imputado pagase la deuda tributaria, el juez o la sala penal, segn corresponda,
fijar el monto de la caucin segn responsabilidad y gravedad del delito, as como
las circunstancias, tiempo, lugar, modo y ocasin.
11. SI YA SE CUMPLI CON EL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA: Cmo se fija la
caucin?
Segn lo dispone el artculo 13 de la Ley Penal Tributaria, en los casos que se haya
cumplido con el pago de la deuda tributaria actualizada, el Juez o la Sala Penal, segn
corresponda, determinar el monto de la caucin de acuerdo a la responsabilidad y
186
gravedad del hecho punible cometido, as como a las circunstancias de tiempo, lugar,
modo y ocasin.
12. SI HAY VARIOS DELITOS DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA: Cmo se fija la
caucin?
Segn lo dispone el artculo 14 de la Ley Penal Tributaria, en el caso que se impute la
comisin de varios delitos de defraudacin tributaria, y a fin de cumplir lo dispuesto en el
Artculo 10 de la mencionada norma, la caucin deber fijarse en base al total de la
deuda tributaria que corresponda.
13. SI SON VARIOS IMPUTADOS POR EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA:
Cmo se fija la caucin?
Segn lo dispone el artculo 15 de la Ley Penal Tributaria, en el caso que sean varios los
imputados que intervinieron en la comisin del hecho punible, el Juez o la Sala Penal
impondr al partcipe, un monto no menor al diez por ciento (10%) de la caucin que
corresponde al autor.En concordancia con lo antes mencionado el texto del artculo 16
de la mencionada norma determina que en los casos que sean varios imputados, los
autores respondern solidariamente entre s por el monto de la caucin determinada
segn corresponda. Igual tratamiento recibirn los partcipes.
14. EXCLUCION Y REDUCCION DE PENAS EN DELITOS TRIBUTARIOS
Estos beneficios estn normados por el D.L. 815 y por su modificacin de la ley 27038. A
los autores del delito solo se les conceder la reduccin de la pena y a los partcipes la
exclusin de la pena, salvo que el rgano jurisdiccional considerase que no procede en
ese caso podr concederse la reduccin. Por ltimo, si el contribuyente incurriese en
nuevo delito tributario dentro de los 10 aos de haber sido otorgado, se le revocara el
aludido beneficio.
14.1. ACOGIMIENTO DE LOS BENEFICIOS
La ley indica que aquel que solicita acogerse a los beneficios, se le denominar
solicitante, y una vez que le sea otorgado se le denominar beneficiado.
As tambin la Ley establece dos sujetos materia de beneficios en funcin a la forma de
intervencin en el acto delictivo:El autor del delito tributario, quien solo podr acogerse al
beneficio de la reduccin de pena, previo pago de la deuda tributaria.Los partcipes del
delito tributario, quienes podrnacogerse tanto a la reduccin de pena como al beneficio
de exclusin de pena.
187
El Contador Pblico en el peor de los casos llegara a ser partcipe del hecho delictivo,
porque dio la idea o por que sugiri el hecho salvo que le prueben lo contrario.
15. CONSECUENCIAS ACCESORIAS

El Ttulo IV de la Ley Penal Tributaria regula las consecuencias accesorias que se
imponen junto con la pena. De este modo, el texto del artculo 17 de la Ley Penal
tributaria precisa que si en la ejecucin del delito tributario se hubiera utilizado la
organizacin de una persona jurdica o negocio unipersonal, con conocimiento de sus
titulares, el Juez podr aplicar, conjunta o alternativamente segn la gravedad de los
hechos, las siguientes medidas:
a) Cierre temporal o clausura definitiva del establecimiento, oficina o local en donde
desarrolle sus actividades.El cierre temporal no ser menor de dos ni mayor de
cinco aos.
b) Cancelacin de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas.
c) Disolucin de la persona jurdica.
16. JURISPRUDENCIA EMITIDA POR EL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADA CON LA
DEFRAUDACIN TRIBUTARIASumilla RTF:06856-1-2003
Se acumulan los expedientes por guardar conexin entre si. Se suspende el
procedimiento de apelacin respecto a las resoluciones apeladas, por cuanto en virtud de
la Cuarta Disposicin Final del Cdigo Tributario, el rgano resolutor se encuentra
habilitado a suspender el procedimiento hasta que se cuente con la decisin judicial
sobre los hechos materia de investigacin y de probanza, lo que resulta imprescindible
para esclarecer el asunto materia de autos. En el presente caso, el proceso penal ha sido
abierto por delito de defraudacin tributaria en la modalidad de obtencin indebida de
crdito fiscal simulando la existencia de hechos que permitan gozar del mismo, debido a
que existen pruebas suficientes que acreditan que los procesados han participado en
forma directa en la creacin de una completa cadena de comercializacin, conformando
grupos de empresas a efectos de aparentar compras y supuestos proveedores los cuales
han transferido fraudulentamente crdito fiscal a fin que la recurrente se beneficiara con
la devolucin del saldo a favor del exportador o contribuyera a formalizar la transferencia
del Impuesto General las Ventas al exportador, que finalmente se habra beneficiado con
la devolucin del referido saldo, siendo precisamente dichos hechos los que van a ser
materia de comprobacin en el mencionado proceso penal y que adems sirven de
188
sustento a los reparos al crdito fiscal que constituyen materia del presente
procedimiento administrativo.
Sumilla RTF:06149-3-2003
Se acumulan los expedientes por guardar conexin entre s. Se revoca la apelada en el
extremo que la Administracin dio por extinguida la obligacin tributaria pendiente de
pago contenida en algunas resoluciones de determinacin emitidas por los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de agosto, octubre y diciembre de 1994, al
tratarse de deudas tributarias de recuperacin onerosa, de acuerdo con lo dispuesto en la
Primera Disposicin Transitoria del D.S. N 022-2000-EF, por lo que procede revocar la
resolucin apelada en ese extremo. Se acepta el desistimiento parcial. Se suspenden las
apelaciones en lo dems que contiene, dado que la Administracin informa que se ha
interpuesto denuncia penal por el delito de defraudacin tributaria en la modalidad de
obtencin y devolucin indebida de saldo a favor, as como por el delito contra la fe
pblica, contra los representantes legales y/o personas vinculadas a la recurrente en
calidad de autores y/o responsables, indicndose que los hechos imputados
corresponden a la simulacin de compras a travs de la utilizacin de facturas en blanco
emitidas por supuestos proveedores, transfiriendo de manera fraudulenta el crdito fiscal
a la recurrente, por lo que a fin de establecer si la recurrente ha utilizado dichos
comprobantes por operaciones falsas con el propsito de obtener un crdito fiscal y gasto
inexistentes, los que constituyen materia de reparo por parte de la Administracin, resulta
indispensable contar con el fallo del citado proceso penal a efecto de dilucidar la realidad
de tales operaciones efectuadas, consecuentemente procede la Administracin devuelva
los actuados una vez que culmine dicho proceso, adjuntando copia certificada de la
sentencia para que este Tribunal emita pronunciamiento definitivo, ello en atencin al
artculo 13 de la Ley Orgnica del Poder Judicial D.S. N 017-93-JUS, en concordancia
con la Cuarta Disposicin Final del TUO del Cdigo Tributario D.S. N 135-99-EF.
Sumilla RTF:05760-1-2003
Se suspende el procedimiento. La Administracin informa que el Presidente del Directorio
y Gerente General de la recurrente, se encuentra procesado por el delito de defraudacin
tributaria. Los hechos y conductas descritos en la citada denuncia, se encuentran
vinculados a la conformacin por parte de la recurrente de una cadena de
comercializacin con diversas empresas que actuaban como supuestas proveedoras a fin
que se le transfiriera montos elevados de crdito fiscal sustentado en operaciones no
reales, favorecindose indebidamente con el saldo a favor del exportador. Se seala que
la Cuarta Disposicin Final del TUO del Cdigo Tributario D.S. N 135-99-EF, precisa
189
que a los procedimientos tributarios no se les aplicar lo dispuesto en el artculo 13 de la

Ley Orgnica del Poder Judicial, excepto cuando surja una cuestin contenciosa que de
no decidirse en la va judicial, impida al rgano resolutor emitir pronunciamiento en la va
administrativa. Mediante Acuerdo de Sala Plena N 2003-20 del 23.09.03 se ha
establecido que cuando se verifique la existencia de un proceso por delito de
defraudacin tributaria contra la recurrente, este Tribunal tiene la obligacin de emitir
pronunciamiento si cuenta con los elementos necesarios para hacerlo, salvo que para ello
requiera el fallo del citado proceso penal, en cuyo caso se suspender el procedimiento,
debiendo la Administracin devolver los actuados una vez que culmine el indicado
proceso penal, adjuntado copia certificada de la sentencia para efecto de la emisin del
pronunciamiento definitivo. Verificndose en el presente caso la existencia de un proceso
penal en trmite por dicho delito y atendiendo a que se requiere contar con el fallo del
citado proceso penal a efecto de dilucidar la realidad de las operaciones efectuadas por
la recurrente, procede que la Administracin devuelva los actuados una vez que culmine
dicho proceso, adjuntando copia certificada de la sentencia para que este Tribunal se
pronuncie.
27. INFORME EMITIDO POR LA SUNAT SOBRE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA
INFORME N 264-2002-SUNAT/K00000
MATERIA:Se consulta:Si resulta aplicable el artculo 5 del Texto nico Ordenado (TUO)
del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, referido a la
concurrencia de acreedores, o el artculo 6 del mismo cuerpo legal, en caso de
contribuyentes incursos en procesos penales en trmite por delito de Defraudacin
Tributaria, en los cuales el juez hubiera trabado embargo para garantizar el pago de la
reparacin civil a favor del Estado y, a su vez, en fecha posterior, la Administracin
Tributaria hubiere embargado los mismos bienes dentro de un Procedimiento de
Cobranza Coactiva.
BASE LEGAL: Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado mediante
Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO del Cdigo
Tributario).
Cdigo Penal, aprobado por Decreto Legislativo N 635 y normas modificatorias (en
adelante, Cdigo Penal).
ANALISIS:
En principio entendemos que la consulta se encuentra referida a embargos trabados
judicialmente para garantizar el pago a favor del Estado de la indemnizacin por daos y
perjuicios causados con ocasin de la comisin de un delito.
190
Al respecto, cabe sealar lo siguiente:

1. Conforme lo establece el artculo 4 del TUO del Cdigo Tributario, el acreedor
tributario es aqul en favor del cual debe realizarse la prestacin tributaria.
Agrega que el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son
acreedores de la obligacin tributaria, as como las entidades de derecho pblico con
personera jurdica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente.
De otro lado, el artculo 5 del mencionado TUO dispone que cuando varias entidades
pblicas sean acreedores tributarios de un mismo deudor y la suma no alcance a cubrir la
totalidad de la deuda tributaria, el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales, los
Gobiernos Locales y las entidades de derecho pblico con personera jurdica propia
concurrirn en forma proporcional a sus respectivas acreencias.
De la norma antes glosada, se tiene que la regla de la concurrencia es aplicable siempre
que exista ms de un acreedor tributario, y slo cuando se trate de hacerse cobro de una
deuda tributaria respecto de un mismo deudor; en cuyo caso no existir preferencia entre
los distintos acreedores tributarios, los cuales concursarn en igualdad de condiciones,
en forma proporcional a sus respectivas acreencias.
2. Ahora bien, conforme a lo dispuesto en el artculo 92 del Cdigo Penal, la reparacin
civil se determina conjuntamente con la pena. En tanto, el artculo 93 de la citada norma
establece que la reparacin comprende la restitucin del bien o, si no es posible, el pago
de su valor; y, la indemnizacin de los daos y perjuicios.
De la norma glosada se desprende que, tratndose de un proceso penal por delito de
defraudacin tributaria, el juez puede determinar una indemnizacin por daos y
perjuicios.
Al respecto, cabe precisar que la indemnizacin por daos y perjuicios, a diferencia del
pago de la deuda tributaria, no tiene naturaleza tributaria, sino que constituye un
instrumento procesal para ejercitar dentro del proceso penal, el derecho a la
indemnizacin del dao civil causado por el hecho delictivo. Se trata, a fin de cuentas, de
compensar los perjuicios materiales y morales, estimables econmicamente, ocasionados
por la realizacin delictiva. La indemnizacin, al fin y al cabo, resalta Enrique Ruiz Vadillo,
debe ser integral y, por tanto, comprende la reparacin de los daos y perjuicios, tanto los
fsicos en las personas y en las cosas- como los morales el sufrimiento y el dolor(1).
En ese sentido, se tiene que la indemnizacin por daos y perjuicios es de naturaleza
civil, siendo acreedor el Gobierno Central.
191
3. En este orden de ideas, respecto a la indemnizacin por daos y perjuicios, cabe

indicar que, toda vez que se trata de una acreencia de carcter civil y no tributaria, no le
es de aplicacin lo dispuesto en el artculo 5 del TUO del Cdigo Tributario.
4. Por su parte, el primer prrafo del artculo 6 del TUO materia de anlisis, seala que
las deudas por tributos gozan de privilegio general sobre todos los bienes del deudor
tributario y tendrn prelacin sobre las dems obligaciones en cuanto concurran con
acreedores cuyos crditos no sean por el pago de remuneraciones y beneficios sociales
adeudados a los trabajadores, alimentos, hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito
en
el
correspondiente
Registro.
Como puede apreciarse, en el artculo antes mencionado se establece una regla de

privilegio de la deuda tributaria sobre todos los bienes del deudor, la cual se hace efectiva
a travs del ejercicio del derecho de prelacin sobre las dems obligaciones del deudor
tributario, con las excepciones que el mismo artculo seala.
5. En ese sentido, en aplicacin del artculo 6 citado, el embargo dictado por un Ejecutor
Coactivo en un Procedimiento de Cobranza Coactiva, tendr prelacin frente a la
indemnizacin por daos y perjuicios dictada por un juez en un proceso penal por delito
de defraudacin tributaria toda vez que, como ya se ha mencionado en los numerales
precedentes, sta es una acreencia que tiene naturaleza civil y no tributaria.
CONCLUSIN:
1. Tratndose de una medida de embargo dictada en un proceso penal por delito de
defraudacin tributaria, a efectos de garantizar el pago de la indemnizacin por daos y
perjuicios, no es de aplicacin lo dispuesto en el artculo 5 del TUO del Cdigo Tributario
referido a concurso de acreedores, toda vez que se trata de una acreencia de carcter
civil y no tributaria.
2. En el mismo sentido, el embargo dictado por un Ejecutor Coactivo tendr prelacin
frente a la indemnizacin por daos y perjuicios dictada por un juez en un proceso penal
por delito de defraudacin tributaria.
192
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Derecho Penal Tributario: Conceptos, Teorías y Principios

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NDICE

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

TEORAS SOBRE SU UBICACIN CIENTFICA

SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS CON EL DERECHO PENAL COMN.

5. PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

2.2. INFRACCIONES TRIBUTARIAS EN EL PER:

2.4 ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL ILICITO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO

2.5 CONCURSO DE INFRACCIONES

ILICITOS PENALES TRIBUTARIOS, DELITOS TRIBUTARIOS

ILCITOS PENALES TRIBUTARIOS

LA ESTRUCTURA COMPLEJA DEL DELITO TRIBUTARIO

INVESTIGACIN Y PROMOCINDE LA ACCIN PENAL

DECRETO LEGISLATIVO N 814

DECRETO LEGISLATIVO N 815

DECRETO DE URGENCIA N 022-96

DECRETO LEGISLATIVO N 1114

PROCESO PENAL TRIBUTARIO

5. SISTEMA PROCESAL PARA EL JUZGAMIENTO DE DELITOS TRIBUTARIOS

REFORMA TRIBUTARIA Y SU RELACIN CON LOS ILCITOS TRIBUTARIOS

PROCESO PENAL TRIBUTARIO

IMPROCEDENCIA DE LA ACCIN PENAL

5. DENUNCIAS DE DELITOS TRIBUTARIOS

Malu G. Ferreyros Calisaya

Artculo 74 de la Constitucin Poltica de 1993

Malu G. Ferreyros Calisaya

Jarach, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario Parte I. Segunda Edicin.1996.

Malu G. Ferreyros Calisaya

Sanabria, Rubn. Comentarios al Cdigo Tributario

y los ilcitos Tributarios. Tercera

Malu G. Ferreyros Calisaya

respecto de la culpabilidad y se admite la prueba de la falta de conocimiento no culpable

Malu G. Ferreyros Calisaya

quien destaca tres aspectos

de los cuales parte la doctrina tributaria.

Malu G. Ferreyros Calisaya

4. SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS CON EL DERECHO PENAL COMN.

La punibilidad es la caracterstica fundamental de todo Ilcito sea en el mbito

La presencia de antijuricidad. Al respecto corresponde sealar que en este caso el

En cuanto al bien jurdico tutelado en el Derecho Penal comn no existe una

La tipicidad: En el Derecho Penal Tributario existe una antijuricidad tipificada puesto

En el Derecho Penal comn se considera el aspecto subjetivo (dolo) para medir la

El Derecho Penal Tributario presenta caractersticas propias sobretodo en materia de

Malu G. Ferreyros Calisaya

El Derecho Penal comn es susceptible de pena privativa de libertad en la mayora

Juan Vargas Ortega

5. PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

principalmente aquellas de raz constitucional y vinculadas a la promocin efectiva de los

Juan Vargas Ortega

Por consiguiente, un enfoque en clave de eficiencia y garantas del Derecho Penal

Juan Vargas Ortega

Solo sobre el montaje de estas premisas podr construirse un bastin lo suficientemente

Juan Vargas Ortega

Se trata que el Derecho penal tributario solo albergue aquellas conductas

constitucionalmente, de percibir los tributos (ofensividad de las conductas).

Juan Vargas Ortega

Juan Vargas Ortega

La imposicin de sus sanciones ser legtimamente vlida cuando los mecanismos de

Juan Vargas Ortega

resulte ser un instrumento de mera opresin del individuo y un mecanismo de restriccin

Juan Vargas Ortega

El denominado principio de determinacin o de tipicidad ("nullum crimen, nulla poena

Juan Vargas Ortega

5.10 NECESIDAD DEL ELEMENTO SUBJETIVO EN EL SUJETO ACTIVO.