Emilie MAEHARA, Galle PERLY,

Alexandre KOGUT

Contrle de gestion
Monsieur CAGNIANT

LE CONTROLE DE GESTION
STRATEGIQUE
La gestion par les activits

Philippe LORINO
DUNOD

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Alexandre KOGUT

Contrle de gestion
Monsieur CAGNIANT

INTRODUCTION

A la fin des annes 80, la mthode de la gestion par les activits vient littralement
rvolutionner le contrle de gestion qui avait tonnament connu une longue stabilit depuis
Taylor. Lentreprise a considrablement volu depuis cette poque justifiant que lon
cherche refonder les techniques de gestion. De fait, la matrise des ces dernires est devenu
un lment essentiel de la diffrenciation comptitive sur le march mondial, au mme titre
que les technologies.
Philippe LORINO est lun des prcurseurs en France de cette nouvelle approche,
galement appele mthode ABC (activity based costing) qui propose de fonder le contrle
de gestion non plus sur les produits mais sur les activits. Plus que de simples outils et
mthodes qui pourraient exprimer une mode passagre, la gestion par les activits tmoigne
dune nouvelle vision conomique de l'entreprise, une nouvelle philosophie du management.
Cette technique repose sur linvention du pilotage de lentreprise grce au tryptique
Mesurer pour savoir/ Analyser pour comprendre/ et Agir.
I. Quelle est la gnse de cette nouvelle approche ? Pourquoi grer par les activits ?
II. Comment fonctionne le systeme de pilotage des activits ?
III. Comment mettre en oeuvre une gestion stratgique par les activits dans le systme de
production ?

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Ire PARTIE :
POURQUOI LA GESTION PAR LES ACTIVITES?

A. Linadaptation du contrle de gestion traditionnel la conduite de

la performance
Les outils du contrle de gestion traditionnels sont marqus par l'industrie naissante.
Cette invention gniale a vcu 1 sicle, connaissant la plus forte croissance conomique de
l'histoire, mais est aujourd'hui obsolte.
1. Les 4 principes de la gestion taylorienne
Le contrle de gestion nat entre 1850 et 1910 dans l'industrie amricaine. Le chimiste
Dupont de Nemours cre un modle unique runissant pour la 1ere fois diffrentes
comptabilits (comptabilit gnrale, analytique, contrle des cots et des investissements).
Ses travaux sont inspirs de son ancien collgue Frederick Taylor qui dveloppe la
comptabilit analytique, le chronomtrage, les standards, l'allocation des cots indirects, le
suivi du temps de main d'uvre, des machines, la gestion stocks, la rmunration la
rentabilit. Ce systme influence les grandes entreprises : GM, Gnral Electric.
-1. Stabilit de la performance dans le temps
On fait rfrence des standards, des normes de performance prdfinies : "gestion au
rtroviseur". Fin 19es, les technologies voluent lentement et les mentalits sont marques par
le dterminisme (Pour Laplace: l'tat de l'univers est l'effet de son tat antrieur et la cause de
celui qui suit)
-2. Information parfaite du dirigeant, profession naissante. Issu du technique, cet homme
orchestre connat tous les mtiers de l'entreprise.
-->>Stabilit et Information parfaite dterminent un modle de contrle
-3. La performance quivaut minimiser les cots
Taylor opre une simplification : maximiser V-C (valeur - cots)= minimiser C. L'conomie
se caractrise alors par un march d'offreurs (D>O), l'industrie a du mal rpondre la
demande. (Les gens ne peuvent pas choisir la couleur de leur voiture). Taylor se dsintresse
de la valeur car il veut grer du certain =cot (or la valeur est hypothtique.)
-4. Cot global= cot du facteur de production dominant=travail
Rfrence la ressource talon du travail qui reprsente au moins 50% du capital.
-->>Minimiser le cot, essentiellement dus au cot du L engendre un modle de productivit
industrielle
2. Contrle de gestion et outil comptable tayloriens
- Piloter la performance quivaut minimiser le cot du travail, donc augmenter la
productivit du travail ouvrier. Invention du chronomtrage pour assimiler un travail un

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temps : fongibilit (1h de travail=1h de travail) qui implique un travail rptitif et normalis.
(Absorption d'une quantit importante de main d'uvre non qualifie issue de l'immigration).
- Comment additionner des choux et carottes? La productivit se calcule en heures standard
(quivalent temps) = produit/ heures relles =cot. (Une usine a une capacit de x heures
standard/mois) Le levier de pilotage est la rmunration au rendement.
Le Contrleur de gestion est un inspecteur du rendement des ouvriers : Les
comportements sont ils conformes la norme prdfinie en amont, y a t il des carts par
rapport au budget? Rle de vrificateur, inspecteur. Le pilotage est une boucle de contrle.
Un outil comptable extraverti. Comme le contrle de gestion, l'outil comptable se
dtourne du diagnostic de performance interne. Il se concentre sur l'analyse externe prioritaire
pour les partenaires financiers (banques) : donnes financires mesurables, priorit l'impact
immdiat, allocation des ressources prsentes. On assiste parfois une fuite en avant de la
prcision du chiffre, au dtriment de la pertinence. Keynes : "Il faut cesser d'avoir tord avec
prcision pour commencer avoir vaguement raison."
Transition :
Les 4 principes tayloriens sont aujourdhui prims :
- Le march est instable : acclration de l'innovation, ouverture la concurrence mondiale
-L'information est imparfaite : avec le dveloppement des technologies, du traitement de
l'info, la spcialisation
-La gestion de la valeur est essentielle : march de demande : exigence de qualit,
innovation et personnalisation du fait de la concurrence et de la saturation des besoins
lmentaires. Comptitivit juge sur la qualit, les dlais et les cots.
-Importance accrue du capital et des technologies dans les facteurs de production,
complexification et diffrenciation entre les formes de travail.
Comment tirer un avantage concurrentiel aujourd'hui?

B. Les nouvelles donnes de la comptition industrielle

1.Grer la valeur et le changement pour un diagnostic permanent
- C'est la valeur qui permet aujourd'hui de crer la valeur ajoute, elle est dtermine par le
march et entretient des liens complexes avec les cots : certains cots ne crent pas de
valeurs (gaspillage, stockage) et il existe des valeurs sans cot (amabilit). La valeur ne peut
tre traite par le contrle de gestion par une mesure comptable. De plus, elle n'est pas
divisible en parts imputables chaque service ou employ : valeur globale. Elle se mesure par
la qualit, loptionalit, les dlais, des indicateurs non financiers pour tablir un diagnostic
(comme un diagnostic de sant)
- Grer le changement
La performance n'est pas une arrive dfinitive, mais un voyage. Au "Changement contrainte"
du fait de la concurrence, de l'volution technologique (R. Smith, Prsident de GM : Je ne
suis pas un type qui aime changer, mais nous devons changer ), le "Changement objectif" est
prfrable. Cest une dynamique de progrs continu (le kaizen japonais considre le
contentement de soi comme son ennemi mortel) dans laquelle les standards ne sont qu'un
point de passage.

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Cette philosophie ncessite :

-Un diagnostic permanent mme sur des micro-innovations : comprendre les causes
d'imperfections, de progrs, les liens de causalit. La stabilit quivaut la stagnation. Le
travail doit tre cratif et le temps nest plus essentiel. "Le temps ne fait rien l'affaire"
(Molire). Il faut reconstruire de manire continue la norme de performance.
-la gestion d'un savoir limit et morcel
L'avenir est incertain (produit nouveau, investissement) et complexe. "Le mieux est l'ennemi
du bien" car le temps presse ! Il vaut donc mieux un chiffre imprcis mais pertinent.
Le savoir est redistribu entre plusieurs acteurs de l'entreprise et pas communicable entre eux
(trop compliqu ou pas envie). Alors que le manager taylorien contrlait tout, le manager
actuel gre la performance comme un puzzle avec des savoirs formaliss et les jardins secrets
de chacun: il oriente les comportements individuels vers des objectifs concerts.
2. Diagnostic et pilotage
Du fait de ces jardins secrets, il n'y a pas de convergence spontane entre les grands
objectifs de l'entreprise et la ralit des comportements, do la ncessit d'outils de
communication :
-le diagnostic : lanalyse de la situation, des vritables enjeux par rapport la stratgie : doit
tre partag
-le pilotage : consiste fixer des orientations pertinentes chacun pour dployer la stratgie
sur le terrain : doit tre accept
Le contrle de gestion est une technique de dialogue qui permet de
-situer la cible (diagnostic)
-apprendre viser (pilotage)
Mais chaque tireur reste matre de la performance, la cible tant mouvante, avec un besoin
permanent de dialogue.
-Le diagnostic : ncessite des outils d'analyse pour voir la totalit des cots (y compris
indirects), comprendre les causes (et pas juste les symptmes dans un langage savant)
-Le pilotage ncessite des outils qui traduisent les grands objectifs de l'organisation en
comportements oprationnels, le choix d'indicateurs qui rpondent aux objectifs (ils
comportent toujours un message sinon sont contre productifs.)
Ces techniques de communication permanente et pertinente sur la performance
s'accompagnent d'un nouveau systme comptable capable de servir de base la dcision dans
un environnement mouvant, orient vers loptimisation des cots et une vision plus globale de
lensemble de la production prenant mieux en compte les cots indirects.

C. Pourquoi les activits et les processus?

1. De la gestion hirarchique la gestion par les activits et les processus
Les activits sont dfinies par les verbes daction qui font la vie de lentreprise:
ngocier un contrat , traiter des commandes . Il sagit de lensemble des tches
lmentaires ralises par un individu, faisant appel un savoir-faire spcifique, homogne
(en termes de cot et de performance), qui fournissent un output un client interne ou
externe, partir d'un panier d'input (travail, machines, informations). Les activits sont de

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tous types : technologiques, administratives. Il sagit de tous les faires faisant appel des
savoir-faire.
Les processus sont lensemble d'activits finalises en vue dun objectif global, un
output matriel ou immatriel. Ces sont des macrotches qui ncessitent une combinaison de
faires et de savoir faire. Ex: fabriquer un produit . Une entreprise peut avoir 100 activits et
20 processus, par exemple. Chaque processus a un output global unique, un client interne ou
externe et est transversal lorganisation hirarchique et les divisions fonctionnelles de
l'entreprise.
La gestion par les activits dcoule dune ide simple : la performance est atteinte
par ce qu'on fait. Les activits, processus et la stratgie sont interdpendants. Le processus
est un trait d'union entre les objectifs et le droulement des activits. On parle
d organisation horizontale par opposition la gestion verticale ou hirarchique.
Activits versus responsabilit
-Approche par la responsabilit : conception hirarchique. Qui est responsable, rend des
comptes? Logique damlioration des individus et de rcompense/punition.
-Approche par les activits : Que fait-on? Comment? Cest un moyen d'identifier le bon
interlocuteur. Logique dapprentissage collectif et damlioration des processus.
-Contrle de gestion par la responsabilit : Allocation statique denveloppes prdfinies et
contrle budgtaire de la consommation des ressources, le responsable tant attentif la
matrise de ses moyens et pouvoirs. Le systme de comptabilit analytique absorbe les cots
indirects.
Lentreprise est une Machine allouer et utiliser les ressources . Les hommes sont
dtenteurs de ressources, pour lesquelles ils doivent rendre des comptes
-Contrle de gestion par les activits : Le point de dpart n'est plus la ressource, mais
l'objectif stratgique et la matrise dynamique des processus. Cest l'analyse des activits et
des facteurs de performance qui dtermine lutilisation rationnelle de la ressource.
Lentreprise est une " Machine raliser des objectifs stratgique Les hommes sont
dtenteurs de savoirs oprationnels pour faire progresser la performance.
2. L'activit : support de la dmarche de performance
- Les activits sont la base du diagnostic et de lanalyse car ce sont elles qui gnrent les
facteurs de performance et de contre-performance, consomment des ressources, gnrent des
cots.
Les activits sont la base du pilotage car le dploiement de la stratgie dans l'entreprise
consiste orienter l'activit de chacun, c'est travers cette dernire qu'on obtient des rsultats,
qu'on met en musique les objectifs.
L'activit est le support "naturel" de la mesure des cots et de la performance
-Homognit de lactivit sur les plans des cots et de la performance : les indicateurs de
performance sont des indicateurs d'activit
- Universalit du concept dactivit dans l'entreprise : tous les employs font" quelque chose
- Robustesse de lactivit par rapport une organisation mouvante (gestion de projets,
reconfigurations) Ncessit de continuit du contrle de gestion pour effectuer des
comparaisons dans le temps, des prvisions, fournie par les activits et les comptences de
base qui sont stables.

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- Cohrence des activits et des savoirs : Lactivit est le lieu naturel de la mise en uvre de
savoirs qui deviennent des savoir-faire, donc le cadre de l'apprentissage et du progrs continu.
Lieu de rencontre rare et souhaite entre l'conomique et le social (analyse du travail,
planification de la qualification, gestion prvisionnelle de l'emploi) dans l'entreprise.
- Complmentarit de lapproche par les processus: planification et coordination :
"lingnierie des processus" technologiques ou de gestion permet de maximiser la
performance des activits interdpendantes dans l'organisation.
Pourquoi na t on pas adopt plus tt cette approche? La simplification de la gestion
taylorienne tait acceptable l'poque car elle correspondait au fonctionnement de
l'conomie. De plus, la gestion par les activits ncessite un stockage et un traitement de
linformation impossibles lre pr informatique.

D. Lanalyse et la description des activits : pralable essentiel de la gestion

par les activits
1. Lanalyse des activits
Lidentification et le dcoupage des activits constituent une tape cruciale qui structure
linformation de gestion pour une priode longue. Il sagit de dcrire telles quelles sont
rellement et non pas telles quelles devraient ltre (planification, norme).
Il faut connatre sa destination avant de se lancer sur la route comme le rappelle le chat
Alice au pays des merveilles ! Les objectifs dfinis et futurs de lentreprise doivent donc tre
formuls clairement pour oprer des choix entre robustesse, polyvalence et simplicit des
activits, et permettre la conduite dun projet collectif (partage du savoir, acceptation du
pilotage) qui peut tre loccasion dchanges fructueux.
-Recensement des sources dinformation pour gagner du temps et crer une cohrence avec
les dmarches passes (organigrammes, fiches de poste, dcoupage budgtaire)
-Phase danalyse exhaustive (200-300 activits) : complmentarit de la dmarche top
down (cohrence autour des enjeux principaux) et de la dmarche bottom up
(connaissance de la ralit du terrain et mobilisation des personnels.)
Outils : Runions dexplication, interviews, questionnaires, observation dun service sur une
priode donne, autoanalyse (feuille de route), outils de modlisation : diagrammes de flux
(matriels et dinformation : montrent les liaisons entre activits et processus), dictionnaires
dactivit prexistants.
Elaboration dun modle cadre des activits autour de 3 trames possibles :
lorganisation (mthode accepte, mais qui ne corrige pas les dfauts de lorganisation, pas
de liaisons entre activits)/ le dcoupage fonctionnel, par mtiers qui peuvent tre rpartis
au sein de plusieurs services (mthode structure mais complexe, pas de liaisons entre
activits)/ les processus (mthode la plus difficile mais plus cohrente : structuration autour
des outputs stratgiques, met en vidence les relations entre les activits, avec les objectifs, le
facteur temps). Il est intressant de croiser les fonctions (savoir faire) et processus (objectif).
-Phase de slection concentration (50-100 activits). Selon la loi de Pareto (20% des
activits sont lorigine de 80% des dpenses et performances). Percevoir le potentiel de
croissance de certaines activits, le poids additionn de certaines activits gnriques minimes
rparties dans diffrents services, limportance du cot mais aussi du temps.

2. La description des activits

Chaque activit est dcrite par un nom reconnaissable de tous, un descriptif du faire , ses

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outputs principaux ou secondaires, ses client, lunit doeuvre (unit de mesure quantitative
pertinente : exemple: nombre de factures par semaine), ses inputs physiques ou oprationnels
(main doeuvre, machines, nergie, information, ressources permanentes/ consommables :
classification en fonction de la culture de lentreprise), ses critres de performance (cot,
dlai, qualit, taux derreur : output, taux de panne :input)
Typologie des activits par nature
Conception (tude, ingnierie, organisation) : ont un caractre non rptitif et engendrent un
impact conomique externe en aval
Ralisation : plus rptitives et produisent un output mesurable impact conomique
interne
Maintenance : caractristiques intermdiaires
Discrtionnaires : activits ponctuelles (acquisition dun brevet, campagne de pub)
On peut aussi distinguer les activits autonomes ou commandes (type de dclenchement),
primaires (dont loutput est directement affect au produit) ou secondaires (destin un autre
activit), les processus oprationnels (de courte dure) ou stratgiques.

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IIme PARTIE :
SYSTEME DE PILOTAGE DES ACTIVITES ; CONCEPTION
ET MISE EN PLACE
Une fois les activits dcrites, le contrle de gestion aura pour point de dpart le diagnostic
qui permettra lentreprise de relever ses points forts et ses points faibles en termes de
stratgie.
En ce sens, le contrle de gestion de lentreprise bas sur les activits et les processus permet
selon lauteur :
- de diagnostiquer et comprendre lorigine de la performance en tudiant prcisment
les activits.
- de guider les activits selon les objectifs dtermins par la stratgie de lentreprise.
Le triplet :
- Mesurer (savoir)
- Analyser (comprendre pourquoi lentreprise est efficace ou ne lest pas)
- Agir (orienter laction avec pour finalit lamlioration des performances)
permet la cration de systmes de pilotage efficaces, le but tant la mise en uvre de la
stratgie de lentreprise au regard de la comptitivit conomique sur le march.

1re tape : Mesurer c'est--dire identifier les activits critiques, base

du diagnostic :
Le diagnostic est un travail qui permet didentifier les causes de chaque cot.
Il consiste faire une analyse dite causale qui conduit analyser les enchanements
causes/effets lorigine des performances constates.
Selon lauteur le pilotage de lorganisation doit se faire sur la base de deux systmes :
Le systme danalyse et le systme de pilotage (voir 3me tape).
Le systme danalyse constitue donc la premire tape puisquil fonde le diagnostic.
Philippe LORINO numre les quatre caractristiques que revt le systme danalyse:
- fidle aux processus rels et aussi prcis que possible pour ne pas tablir de
diagnostics errons, doit tre donc le plus proche de la ralit.
-

viter les partis pris a priori qui peuvent conduire ignorer des enjeux
potentiellement dcisifs

tre relativement exhaustif mme si cela augmente la complexit du systme.

bnficier dune relative stabilit dans le temps afin de permettre des

comparaisons ultrieures et parce que sa complexit [] interdit de le modifier trop
souvent .
Le pilotage de lentreprise ne peut se faire qu partir de la stratgie dfinie et
mise en uvre au sein de lentreprise. On diagnostique la situation partir de facteurs
cls de succs (FCS) dfinis sous la forme dobjectifs de performance qualifiant les
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outputs de lentreprise. Ils sont employs pour dfinir et mesurer les objectifs des
activits de lentreprise.
Exemple : dlai de recouvrement des paiements
Output facture encaisse
Objectif de performance dlai dencaissement aprs mission.
La mthode danalyse de la performance par la gestion des activits et processus obit
lenchanement de quatre phases :
-

Recenser les activits qui participent llaboration de loutput concern par le facteur
cl de succs qui revient dterminer le processus correspondant.
Pour reprendre lun des exemples prcits, si le FCS est le dlai de recouvrement la
mthode consiste identifier toutes les activits dclenches par une commande et
visant rendre la livraison possible (processus commande livraison ).

Dterminer les activits effectives (cest--dire celles qui influent effectivement sur la
caractristique de performance considre dans le FCS). Dans le cas du dlai de
recouvrement, toutes les activits qui ont une relle influence sur le dlai global

Slectionner parmi les activits effectives celles dont linfluence est la plus forte: les
activits critiques : dans notre exemple, celles qui occuperont la plus grande part dans
le dlai global du recouvrement.

Enfin, et cest lobjet de la 2me tape, analyser la performance lie chaque activit
critique par ltude des causes et des facteurs (inducteurs de performance) en termes
de cot, de dlais et de qualit.

2me tape : Analyser ou comprendre les causes par le biais des

inducteurs de performance en posant un diagnostic :
Daprs lauteur, les inducteurs de performance dune activit A sont tous les
facteurs qui influent significativement sur une performance de A .
Ils doivent tre des causes relles des rsultats constats sur la performance dune activit et
non de simples symptmes.
Leur importance est capitale puisquils servent de base au choix des indicateurs de pilotage.
Ainsi sans de bons inducteurs de performance, le ciblage naura pas t correctement
effectu et les consquences se reflteront dans le systme de pilotage qui sen trouvera
fauss.
Ltude de ces facteurs conditionne la performance des activits critiques puisquils
permettent didentifier les actions mener pour amliorer cette performance.
Pour la recherche des inducteurs la participation lanalyse de toutes les fonctions de
lentreprise concernes est primordiale pour deux raisons :
-

une analyse complte et pertinente de la performante ncessite toutes les comptences.

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-

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pour quil ny ait aucune difficult au moment de la phase daction lanalyse des
causes doit tre partage par les parties concernes dont on requerra des actions
ultrieures.

Une mthode de type arborescent peut permettre lidentification des inducteurs de

performance illustre par larbre des causes qui aboutit rechercher les causes, des causes,
des causes, ou se poser cinq fois de suite la question pourquoi ?.
A la base : causes immdiates avec les activits concernes
2nd niveau : les causes des causes immdiates + activits

Au sommet de larbre on retrouvera les causes premires, les vrais inducteurs de performance
et les activits qui y correspondent.
Il convient de noter que laction sur les causes situes la base de larbre (causes immdiates)
permet des rsultats limits mais court terme (rapides). Au contraire, laction au sommet de
larbre promet des rsultats beaucoup plus importants mais un terme plus loign.
Ltape du diagnostic est termine. Il convient de mettre en place des indicateurs de pilotage
partir des inducteurs de performance pour achever le dploiement de la stratgie.

3me tape : Agir laide dun systme des indicateurs de pilotage :

Ici, lobjectif principal est de dboucher sur laction, grce aux outils prcits. Sans action, les
tapes prcdentes ne sont que gaspillages de temps, de comptences et dargent.
Daprs Philippe LORINO, le systme de pilotage sert donc orienter les comportements
individuels ou collectifs dans un sens jug favorable lentreprise et laccomplissement de
sa stratgie . Il doit rpondre cinq critres :
-

trs simple dans le but dtre facile utiliser et modifier.

clair cest--dire constitu dindicateurs concrets, parfaitement et aisment

comprhensibles par le personnel concern, et non ambigu .

finalis par la stratgie puisque ses indicateurs doivent traduire la stratgie au

niveau de lactivit

volutif cest--dire labor afin de sadapter en fonction des changements de

circonstances et de stratgie .

intgr , puisque les indicateurs de pilotage doivent tre choisis en fonctions des
rsultats du systme danalyse.

Le systme de pilotage est donc constitu dindicateurs de pilotage destins au pilotage des
activits.
Lindicateur de pilotage sur lequel est ax le systme de pilotage sarticule autour dun
objectif et de moyen daction.

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Sagissant de lobjectif celui-ci doit tre explicite, chiffr et accept par les acteurs concerns.
Concernant le moyen daction il doit permettre dagir sur un phnomne mesur par un
inducteur de performance.
Lindicateur de performance est donc un outil de suivi de droulement des processus et
activits et non de suivi des rsultats, il guide une action en cours cest pourquoi il
correspond un horizon temporel dtermin
Certaines rgles se doivent dtre respectes afin que le systme de pilotage remplisse sa
mission :
- Nombre dindicateur doit tre infrieur cinq ou six
- Pour viter les conflits dobjectifs des rgles de priorits doivent tre mises en place.
- Les indicateurs doivent correspondre des informations facilement disponibles.
- Prvoir une ngociation entre les comptences concernes. Lauteur, sagissant des
indicateurs de pilotage parle dun vritable contrat pour laction .
- Enfin, ils doivent tre intgrs en systme pour garantir leur efficacit avec une double
cohrence, cohrence hirarchique mais aussi cohrence transversale (respect de la
logique des processus)
Par ailleurs, le systme de pilotage doit rpondre quatre conditions pour assurer son
succs :
-

dmarche participative de toutes les comptences ncessaire.

le territoire couvert par le systme doit tre assez vaste afin dy inclure tous les
inducteurs. (y inclure les bureaux dtudes, les fournisseurs)

Il ne doit pas y avoir dautomatisme mais plutt une certaine cohrence entre le pilotage
et lincitation individualise par la rmunration. A dfaut, lesprit dquipe pourrait tre
bris, et le systme mis en place aboutirait une mauvaise dfinition des priorits (=
manque de pertinence).

Besoin de cohrence : les objectifs des indicateurs de performance doivent de retrouver

dans les documents de planification et dans le budget.

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IIIme PARTIE :
GESTION STRATEGIQUE ET PRINCIPES DAPPLICATION
DE LA GESTION PAR LES ACTIVITES

La gestion par les activits tend optimiser les critres de performance identifiant les
grandeurs technico-conomiques de rfrence pour mieux orienter la rentabilit de
lentreprise et quantifier ou qualifier la performance industrielle.
Ce mode de gestion dit ABC (activity based costing) se base essentiellement sur ltude
des cots avec la mise en place dun systme dinformation spcifique ces derniers, mais
galement sur la qualit, ayant galement son propre systme dinformation et la productivit
enregistre dans un systme dinformation sur les dlais.
A ces fins un systme de comptabilit spcifique ce mode de gestion, par activits,
doit tre mis en place. Cette comptabilit par activits signifie simplement que les dpenses de
lentreprise sont prvues (budget) et saisies (dpenses relles) sur la base des activits, qui
deviennent le principe de dcoupage des dpenses.
Ce faisant le systme comptable de la gestion des cots par activit permet un contrle
prventif et non plus par inspection comme le fournissent les comptabilits analytiques
traditionnelles, en effectuant un contrle a posteriori des carts de performance, dit gestion
au rtroviseur . Ce nouveau systme permet de savoir pourquoi nous voulons dpenser de
largent et non plus sur quoi nous lavons dpens.
Allant lencontre des modes de gestion industriels traditionnels, ce mode de gestion a pour
but de simplifier, de prciser et dactualiser le pilotage du systme de production de
lentreprise.

A. Gestion stratgique du produit

1. Rationalisation des cots
Le calcul des cots des produits rpond deux obligations :
- externe : lgislation fiscale / rglementation,
- interne : fournir une base lanalyse stratgique (faire ou acheter, sous-traiter).
Pour lanalyse stratgique, il est essentiel de disposer de donnes chiffres fiables sur les
cots de revient* des diffrents produits pour que lentreprise reste comptitive sur un
march.
Avec le poids croissant des cots indirects* au sein des processus de production, les
techniques classiques de calcul des cots sont de plus en plus imprcises, se basant

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essentiellement sur le calcul de cots complets fixs partir de ressources directes, et

multipliant les risques de subventions croises*.
Dans une comptabilit par activits, les activits consomment des cots, et les produits
consomment des activits. A chaque produit est attache une nomenclature dactivits*, qui
dcrit la manire dont le produit consomme les activits et sert de base de calcul du cot de
revient du produit.
2. Le cycle de vie du produit
Les priorits du contrle de gestion oprationnel traditionnel se font en aval. La
premire priorit de ce contrle dans une gestion par les activits doit se faire en amont, c'est-dire durant la phase de conception.
En effet les approches traditionnelles trononnent le cycle de vie du produit et tentent
doptimiser les phases de manires spares. De plus elles analysent et contrlent les dpenses
uniquement sur la phase dexcution, l o la marge daction est la plus faible. Enfin, dans ce
type dapproche, lentreprise se concentre uniquement sur la phase stable de ralisation, c'est-dire aprs que le produit ait pntr le march et avant son dclin, or le cycle de vie des
produits tendance se raccourcir.
Dans un mode de gestion par les activits le cycle de vie du produit est globalis.
Lanalyse des activits permettent de fournir un rfrentiel commun toutes les phases du
cycle qui, ainsi dcloisonne, vont amener un pilotage intgr du cycle de vie du produit. Ce
pilotage intgr va rpondre aux principaux enjeux poss par la gestion de ce cycle :
-

fournir une base pour le retour dexprience,

matriser limpact conomique de la conception sur la ralisation,
matriser les phases transitoires du cycle.

De ce fait ce mode de gestion va permettre une optimisation conomique du produit. Le cot

estim* tant ainsi plus prcis, compar au cot cible*, il va entraner un meilleur pilotage de
la phase de conception et de planification du produit. Cette dmarche soppose l'approche
traditionnelle de la maintenance des cots : comparer le cot de revient rel du produit un
cot de rfrence standard.

B. Le pilotage des flux de production

1. Tendre les flux
La matrise des flux est essentielle pour les entreprises. Elle permet de limiter, voir
dliminer ses stocks et de tendre vers un systme de production juste temps flux tirs
permettant une rduction des cots de stocks persistants.
Le stock est un encours qui a non seulement un cot mais qui rvlent des problmes (dlais,
qualit) et qui occulte la performance. La rduction des stocks en tendant les flux de
matire permet donc didentifier les principaux dysfonctionnements de lentreprise et de
rduire les cots de la valeur immobilise. Pour se faire la gestion par lactivit procde ainsi :
-

mise en place dun diagnostic, qui va analyser les obstacles la tension des flux ;

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-

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mise en place dun systme de pilotage, qui va orienter les comportements vers la
leve de ces obstacles.

Le choix des units duvres* au sein du systme de pilotage peut reflter la stratgie de
tension des flux ; ce peut tre une gestion par les cots ou par lunit de cycle.

2. Adaptabilit dune comptabilit au rgime de flux tendus.

Dans un contexte de gestion juste temps la comptabilit doit sadapter aux
impratifs de simplicit, de ractivit et de lgret.
La tension de flux tend fondre les oprations dans des processus dactivits continus et
supprimer les lots, ce qui prive la gestion industrielle de sa base dinformation traditionnelle
par lots et par oprations.
Une gestion par flux tendus va gnrer une activit par lots, qui seront dfinis et dlimits
avec les activits. Llot doit tre bien dcoup et ne doit pas correspondre un
enchevtrement dactivits croises afin de prsenter une bonne cohrence en matire de flux
dont le comptage se situe en entre et en sortie de celui-ci. Llot va devenir la bote noire du
contrle car li dfinit les inducteurs de cots. Ainsi le seul stock comptabilis dans ce systme
de gestion sera len-cours de matire.

C. La gestion stratgique de linvestissement

Un projet dinvestissement prsente des objectifs explicits en aval, tels que la
rduction de cots de production, lamlioration de la qualitetc.
Dans les mthodes classiques lvaluation de linvestissement se limite au champ danalyse,
contrl directement par les promoteurs du projet, et ne prend pas en compte les effets
externes ce dernier. Ainsi, elles valuent les investissements par un indicateur financier
unique, qui ne fournit quune vision partielle de celui-ci ; elles portent sur un scnario de
rfrence prcis ne mesurant pas la sensibilit au risque dcart entre le planifi et le ralis ;
elles tendent traiter les divers projets isolment sans prendre en compte leur synergie
ventuelle et enfin elles oublient de mettre en place les lments du pilotage oprationnel
ultrieur, destins sassurer que les objectifs impartis linvestissement sont effectivement
atteints.
Dans un mode de gestion stratgique par activits les projets dinvestissement doivent
comporter les quatre tapes suivantes :
-

dvelopper des options en trouvant dautres solutions,

analyser limpact des diverses alternatives sur les activits et/ou processus,
sur la base de ces impacts, analyser la contribution des divers projets la stratgie,
mettre en place un systme de pilotage de linvestissement cohrent avec les
analyses pralables.

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Le suivi oprationnel de lutilisation de linvestissement est essentiel pour assurer un bon

retour dexprience, un pilotage rel par rapport aux objectifs et de responsabiliser les
planificateurs. A travers les activits peut ainsi tre tudi limpact sur les processus et les
facteurs cls de succs* de la stratgie.

Glossaire :
* Cot de revient : Somme des charges supportes par une entreprise pour fabriquer
et vendre un produit.
* Cots indirects :
Somme des charges supportes par une entreprise pour fabriquer et vendre un produit.
* Subvention croise :
Phnomne par lequel un produit rentable et un autre non rentable sont analyss dans
un mme processus de cot ne permettant pas de dterminer leur profitabilit
respective.
* Nomenclature dactivits :
Fichier qui contient la liste de toutes les activits primaires directes et indirectes
que requiert la production dun produit.
* Cot cible :
Cot impos par le march. Il indique en ralit lobjectif atteindre.
* Unit duvre :
L'unit utilise pour calculer l'effort ncessaire pour la ralisation d'une tche d'un
projet.
* Facteurs cls de succs :
Ce sont des lments sur lesquels se fondent prioritairement la lutte concurrentielle.
Ce sont gnralement des critres de performance externes ; par exemple, les dlais de
livraison dun bien.

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CONCLUSION
La gestion par des activits induit donc des transformations radicales, la fois difficiles et
dterminantes pour le succs de lentreprise, que sa direction a parfois du mal accepter.
Cette nouvelle approche permet de passer :
-du financier lconomique : profitabilit de lentreprise qui prend aussi appui sur la
matrise de la qualit, linnovation, la motivation des personnels.
-de la vrification au diagnostic : Le contrle de gestion doit viser reconstruire de manire
continue la norme de performance, il se transforme donc en fonction dinvestigation, exigeant
un esprit curieux, toujours prt remettre en cause les ides reues.
- du contrle au conseil : Le contrleur de gestion nest plus dans une position dexteriorit
et de supriorit, mais remplit dsormais une mission de conseil interne. Il est la fonction
spcialise dans lconomique que lon doit chercher PARTOUT dans tous les processus,
dont la performance se construit AVANT la production, jamais contre, mais toujours AVEC.

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CRITIQUE
Avantages de lorganisation de lentreprise en activits et processus :

On doit cette approche la naissance du pilotage, du management de la

performance car auparavant on pratiquait juste la mesure des rsultats. Elle permet la
comprhension des diffrents niveaux de performance et dtermine ce qui passe
rellement au niveau des activits (ateliers, bureaux) Sur cette base, des
comparaisons sont possibles entre les diffrentes performances (cots, dlais, qualit).
La comptitivit de lentreprise est ainsi favorise puisquil est possible disoler les
activits cratrices ou non de valeur ajoute.

Elle propose une vision plus transversale et globale de lentreprise et du produit,

en expliquant pour la premire fois que la valeur de ce dernier commence avant sa
production, ds la phase de recherche-dveloppement.

Une autre rvolution de cette mthode est la mise en vidence des inducteurs de cot,
qui permettent en cherchant une causalit dagir pour baisser les cots indirects,
objectif essentiel du contrle de gestion, contrairement aux rpartiteurs de couts qui
prvalaient dans la comptabilit analytique (rpartition des cots indirects entre les
produits)

Enfin, elle implique une dmarche participative forte des oprationnels, acteurs de la
mise en uvre du systme, et de leurs propres actions, ainsi quune nouvelle
conception de la GRH. Dans le systme classique du contrle de gestion, on cherchait
les coupables dun dysfonctionnement. Aujourdhui, on travaille tous ensemble une
activit, en se demandant comment lamliorer et en favorisant le travail dquipe
autour dun objectif commun.

La mthode ABC est la mthode idale en thorie mais elle est complique mettre en
place.

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Limites de cette organisation :

Aujourdhui 3 mthodes principales safrontent :
Mthode classique (que lauteur appelle taylorienne car y est oppos)
Gestion par les activits
Mthode UVA : unit de valeur ajoute
Dans la majorit des entreprises, on utilise encore la mthode du cot par produit, mthode du
cot classique, car on a lhabitude de travailler par produit. La gestion par les activits nest
pas trs utilise, car elle est difficile appliquer et ne correspond pas la vision des chefs
dentreprise.

Un systme complexe, lourd et coteux, notamment au regard du matriel

incontournable : logiciels informatiques spcifiques, formation du personnel ()

Dcrire des processus est long, pnible faire et source derreurs. Or, on a besoin dun
systme fiable en contrle de gestion. De plus, car les activits se chevauchent souvent
entre elles, consommant les mmes ressources.

Cot excessif en termes de temps : exigence de participation des parties concernes,

explication de la mthode afin dassurer son effectivit. La gestion par les activits
ncessite une forte adhsion de la culture dentreprise au projet ainsi quun soutien
considrable de la part de la hirarchie. Certains disent que cette mthode est juste un
moyen de calculer les cots indirects, mais nengendre pas un meilleur management
car complique mettre en oeuvre.

Ne sapplique pas toutes les organisations prives ou publiques. Mthode trs

industrielle.

Problme de smantique :
Mthode ABC : tche lmentaire <processus<activit
Philippe Lorino : activit< processus

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