Chapitre 1 :

INTRODUCTION :
Finalit dune entreprise : dgager des profits. Cela repose sur la production et le choix dun march.
Analyse de gestion : cest la prise de dcisions afin doptimiser les cots.
Profit = Bnfice : (rsultat positif)
Produits (classe 7) charges variables et fixes (classe 6)
CA = prix unitaire x quantits vendues
Donc bnfice = CA charges
Influencer le rsultat profit : Rduction des charges ou augmentation du CA.
Ex : augmenter un PV justifi car quand le PV augmente, la demande diminue. (Choix risqu).
Matires 1res :

Exemples de Charges :

Choix des fournisseurs (influence le cot des mat 1re)

Achat de masse pour diminuer le cot dachat
Cot de la surface de stockage
DEFINITION ET PRECEPTES DU CONTROLE DE GESTION

Cest un outil essentiel daide la dcision, il permet de calculer les cots dun produit, dun service
dune commande.
Les services du contrle de gestion peuvent galement augmenter lefficience dune unit de production.
Quel que soit le secteur, il existe toujours un service de contrle de gestion afin doptimiser les cots (Ex :
Hpital : taux de rotation des lits).
Le contrle de gestion est la base de la location des ressources (humaines, matrielles, naturelles). Il
fournit galement une analyse prcise de la valeur dune entreprise et permet dlaborer des prvisions.
Parfois, on utilise le terme comptabilit de gestion pour dcrire toutes les oprations dun contrleur de
gestion.
I-

PRESENTATION DU CONTROLE DE GESTION

A) DEFINITIONS ET MISSIONS
Le contrle de gestion est un mode de traitement des donnes, il doit fournir dune manire gnrale des
lments de cots destins faciliter la prise de dcisions. Il consiste en la dtermination des bases
dvaluation de certains biens appartenant lentreprise. En rsum, il sert calculer la valeur des biens
qui transitent dans lentreprise chaque tape. Exemples :
-

Mise en stockage valeur dentre en stock et valeur de sortie,

Transports,
Traitement en atelier

Tous ces lments sont ajouter la valeur du produit.

Parmi ces derniers biens, les stocks reprsentent une part importante et leur mode dvaluation des stock
(Cump, Fifo, Lifo). Leur mode dvaluation des consquences directes sur la mesure de la performance. Le
contrle de gestion (ou comptabilit de gestion) est un service autonome de lentreprise (+ dobjectivits
dans lanalyse des couts). Il doit permettre de connaitre les couts des diffrentes fonction assumes par
lentreprise.
En contrle de gestion on reconnait trois grandes fonctions :
-

Fonction
Fonction
Fonction
Fonction

achat / approvisionnement
de production
de commercialisation / distribution
administration

Mission : expliquer le rsultat en calculant le cout des services et produits pour les comparer aux prix de
vente et dtablir des prvisions en analysant des carts (confronter les objectifs avec les rsultats rels).

B) CONCEPTS DE COUTS :
Dans le sens comptable : charges directes et indirectes soit charges fixes et variables ou encore couts
directes et indirectes.
Cot dachat (Mat 1re entrent en stock) (atelier) cot de production Cout de distribution (vente pf) =
Cout de reviens (CR)
CA + PV CR
Un cot est une somme de charges relatives un lment dfini au sein dun rseau comptable (dfinition
du plan comptable gnral). Un cout traduit la valeur montaire des charges consommes par le
processus de production.
Exercice 1 :
Une entreprise fabrique et vend des vtements de sport dhiver. Pour 1000 combinaisons hommes elle a
utilis :
-

5000m de tissus achets 10 le mtre.

4000 de fournitures.
100 heures de W rmunres 120/heure.
Les frais indirects de fabrication sont de 1500.

Calculer le cot de reviens des combinaisons pour le lot de 1000 et par unit.
Tissu (MP) : 5 000 x 10 = 50 000
Fournitures : 4 000
Main duvre : 100 x 120 = 12 000
Frais fabrication : 1 500
------------------------------------------------= 67 500 soit 67,50 par unit
Le PCG classe les cots en fonction :
-

de leur contenus (cots complets ou partiels),

du moment de leur calcul : cots rels et cots prvus,
de leur champs dapplication (cot dachat, production, distribution, de reviens).

Les cots complets regroupent lensemble des charges consommes par le processus de production et de
commercialisation. Les donnes sont fournies par le service comptable, partir de toutes les charges
(classe 6) enregistres.
Les cots partiels sont obtenus en ne tenant compte que dune partie des charges dans le calcul des cots
(couts fixes, variables, marginaux).
CA CV = MCV
Les couts rels (ou constats) sont des calculs ex-post, cest--dire quil sagit dlments valoriss la fin
du processus de production et de commercialisation. Il sagit de cots historiques car ils se rapportent
des valeurs consommes au cours dune priode termine. Cout de reviens aprs son processus de
fabrication, on les appelle les cots prtablis. Ils sont calculs ex-ant leur consommation effective par
le processus de consommation. Il sagit de cots prvisionnels fonds sur des standards professionnels
(ceux sont des couts standards). Il peut sagir de normes observes dans le secteur, observes par la
concurrences (cots norms).
Enfin, les cots peuvent tre lis leur fonction (ou leurs champs dapplication) : approvisionnement,
production, distribution, administration. Les cots peuvent tre calculs galement pour un produit, pour
une famille de produits, pour une commande ou un service.
Exercice 2 : une socit fabrique et vend des lecteurs CD et DVD. Pour lexercice M, le compte de
rsultat se prsente ainsi :

Charges
Achats de matires
1res
Achats de
fournitures stockes
Variations de stocks
(MP)
Autres charges

Montants
1 700 000
359 550
150 000
235 950
3 146 150
125 300

Produits
Ventes de pf :
- Lecteurs CD
- Lecteurs DVD

Montants
1 100 000
5 000 000

externes
Charges de
personnel
Dotations aux
amortissements
Total des charges
Rsultat : bnfices
Total gnral :

5 716 950
383 050
6 100 000

Total gnral :

6 100 000

Le compte de rsultats nous donne comme informations utiles : que le bnfice. Cette entreprise
est bnficiaire, reste savoir quelle est la contribution de chaque famille de produits cette richesse.
Aprs analyse des cots effectue par les contrleurs de gestion, il en ressort cette analyse suivante :
Les charges de personnels, de production reprsentent 80% des charges du personnels. Les dotations aux
amortissements concernent exclusivement les charges de production. Les autres charges externes
concernent la fonction distribution. Les prix unitaires de ventes respectives des lecteurs sont de 110 (CD)
et 500 (DVD).
Le cot total dun lecteur CD est 4x important que le cout total dun lecteur DVD.

Calculer le rsultat total par activit (CD et DVD) et calculer le cout total par fonction (production et
distribution) :
Rsultat total/activit
Cout total / activit

CD
5 716 950 / 5 = 1 143 390

Cout unitaire de lactivit

1 143 390 / 10 000 = 114,

339
110 114,339 = -4,339
10 000 x (-4, 339) = - 43 390

Rsultat / activit
Rsultat total

DVD
5 716 950 x 4/5 = 4 573 560

4 573 560 / 10 000 = 457, 356

500 - 457, 356 = 42,644

10 000 x 42,644 = 426 440

La production de CD par cette entreprise est dficitaire, pour chaque CD fabriqus, lentreprise perd
4,339. Cette activit devient dont inquitante pour la prennit de lentreprise. Elle contribue diminuer
le rsultat positif dgag par lactivit DVD, la question est de savoir si lentreprise na pas intrt se
spcialiser que dans cette activit et de dlaisser lactivit CD ? Lanalyse des couts est donc importante,
pour bien identifier la contribution de chaque famille de produits au profit de lentreprise.

Calculer le cout total par fonction (production et distribution) :

Mat 1res et
fournitures
Autres charges
externes
Charges de
personnel
Total
II-

Production
1 700 000 +
339 750 + 300 000
= 2 209 550

Distribution

235 950
0,8 x 3 146 150 =
125 300
4 851 760

0,2 x 3 146 150 =

629 230
865 180

LORGANISATION DU CONTROLE DE GESTION (OU DE LA COMPTABILITE DE GESTION)

A) UN CONTROLE DE GESTION PROPRE A CHAQUE ENTREPRISE :

Dans le cadre de lentreprise commerciale, les fonctions : approvisionnement (service achat) et
distribution sont essentielles. Lentreprise commerciale fait du ngoce : achte des marchandises, parfois
les stocke et les revend sans transformation en ltat). Parfois, dans ce type dentreprise il existe des
fonctions dites auxiliaires : magasinage, manutention, logistique Elles sont regroupes gnralement au
sein de la fonction administration.
Schmatiquement, lentreprise commerciale prend cette forme :

Achats
de
matires
---------------------Fonction
distribution---------------

Ventes de
marchandis
es

Stock

approvisionnement--------------------------------------------Fonction

Couts dachat

Cout de distribution

[______________________________________________________________
__________________________________________________________]

Cout

de

revient

Dans le cadre dune entreprise industrielle, ces oprations doivent tenir comptent galement de la
fonction production. Il en est de mme pour les entreprises de prestations de services : phnomne de
servuction.
Lentreprise industrielle modifie une matire premire dans les ateliers de production pour obtenir un pdt
fini. Dans ce type dentreprises on doit identifier : les cots dachat, les cots de production et hors
production.
Le problme de ce type dentreprise est de bien identifier toutes les tapes qui consomment des
charges . Le schma de production de ce type dentreprise peut tre le suivant :

Achats de
Mat 1res

Stock
Mat 1res

Fonction approvisionnement
Couts dachat

Fabrication

stock pdt
semis-finis

Fonction de production
Cout de production

[________________________________________________
________________________________________________]

Distribution

Fonction distribution
Cout de distribution
Cout

de

revient

B) LE CONTROLE DE GESTION : UN OUTIL DAIDE A LA DECISION

Dans ces facteurs de production celui qui est le plus mme dtre minimiser est le facteur : travail.
La connaissance des couts des produits, des services mais aussi des activits permet de prendre des
dcisions tant au niveau :
-

Stratgique (exemples : fixer un PV, abandonner une production, se spcialiser, sexternaliser),

quau niveau
Oprationnel (suivre la gestion quotidienne des flux dans lentreprise, lefficacit dun service,
dune activit).

Les gestionnaires doivent associer chaque dcision lutilisation dun cout pertinent : il sagit des
couts utiles pour prendre une dcision particulire. Les contrleurs de gestion doivent donc travailler avec
les services de la comptabilit financire. Ils doivent galement tre lcoute de tous les services pour
amliorer les rsultats de lentreprise.
Ainsi les couts orientent un trs grand nombre de dcisions dans lentreprise, le contrleur de gestion doit
donc mettre en place toutes les procdures de calcul de cots. Il doit motiver, former les excutants et il
doit conseiller et informer les dirigeants dentreprises.

LES CHARGES INCOPOREES AUX COUTS

Le contrleur de gestion doit identifier lensemble des charges de la comptabilit financire. Ces
charges doivent tre ensuite considres comme incorporables ou non incorporables aux couts. Cette
distinction est ncessaire car il est lgitime de considrer certaines charges comme lments de cout (prix
des mat 1res) et dautres charges doivent tre rejetes des lments de cout (placements financiers).
IA)

LIDENTIFICATION DES CHARGE INCORPORABLES, NON INCORPORABLES ET SUPPLETIVES

LES CHARGES INCORPORABLES :

Ceux sont des charges qui sincorporent aux couts. Ceux sont des charges dexploitations mais aussi
financires ayant t consommes dans le cadre du processus de production et de commercialisation de
biens et de services. Elles sont constates en comptabilit gnrale (comptabilit financire) en classe 6.
Elles constituent la majorit des charges retenues pour le calcul des couts. Les charges incorporables
couramment rencontres sont les suivantes :
EXTRAIT COMPTE DE RESULTAT DE LA COMPTABILITE GENERALE :

COMPTES
601/602/606
61/62
63
64
681
66
686

CHARGES DEXPLOITATION ET FINANCIERES

Achats, autres achats stocks et achats non stocks
Services extrieurs et autres services extrieurs
Impts, taxes et versements assimils
Charges de personnel
Dotations aux amortissement, dprciations et provisions charges dexploitation
Charges financires
Dotations aux amortissements, dprciations et provisions charges financires

Il ne sagit que des comptes 60 66.

Dotations aux amortissements : annuellement une entreprise doit faire cest un outil de prcision
fiscale
Lensemble de ces charges sont parfois retraites avant leur incorporation aux cots, exemple : tableau de
rpartitions de charges indirectes.
B)

LES CHARGES NON INCORPORABLES

Les charges non incorporables sont des charges qui ne concourent pas lactivit productive et
commerciale de lentreprise (charges exceptionnelles et charges lies limpt sur le bnfice). Elles sont
exclues du calcul des cots.
Les principales charges non incorporables comprennent, les principales charges suivantes :
C)

Les charges exceptionnelles (compte 67).

Les charges sans rapport avec lactivit productive (lassurance vie des dirigeants).
Les charges lies laffectation des rsultats (impt sur les bnfices).
LES CHARGES SUPPLETIVES

Ceux sont des charges qui ne sont pas enregistres en comptabilit financire, compte tenu des rgles
fiscales et juridiques, mais il faut les retenir en comptabilit de gestion car elles concourent lactivit
productive. Lincorporation des charges suppltives aux couts permet lentreprise de calculer ses couts
de production indpendamment du mode de financement de ses investissements ou de la forme juridique
retenue. Par exemple, pour financer ses investissements, lentreprise peut recourir lemprunt (ressources
externes) ou utiliser ses ressources propres (autofinancement).
Le financement par emprunt engendre des charges financires qui sont incorpores aux couts. Alors que
le financement sur fonds propres ne gnre pas de charges financires. Il est donc ncessaire dtablir un
quilibre entre les deux modes de financement et pouvoir comparer deux entreprises concurrentes
exerant le mme mtier. Pour celle qui sest finance sur fonds propres, il faut donc calculer une charge
fictive qui nest pas constate en comptabilit gnrale et qui doit tre incorpore aux couts. Les capitaux
propres dune entreprise sont rmunrs au taux de 4,5% le montant des capitaux propres est de
350 000.
Les charges suppltives slvent donc 350 000 x 4,5% = 15 750

La rmunration du travail pour les exploitants dune entreprise individuelle est incorporer aux couts.
LEI contrairement lentreprise socitaire il ny a quune seule personne qui a apport les capitaux.
Comme cette rmunration dpend du bnfice, elle nest pas une charge comptable. Alors que dans les
entreprises socitaires (SA, SARL, SNC), ces rmunrations sont comptabilises et incorpores aux
couts. Il faut donc rtablir lquilibre entre entreprises et incorporant les rmunrations du w de
lexploitant et des membres de sa famille aux couts.
Exemple : lentrepreneur individuel estime son salaire brut mensuel 5000 en comparaison des
rmunrations perues par les dirigeants salaris dentreprises compares. Cette charge non constate en
comptabilit doit tre incorpores aux couts de production.
II-

LE RETRAITEMENT DES CHARGES INCORPORABLES EN COMPTABILITE DE GESTION :

Le retraitement des charges incorporables a pr objectif dinclure ds le calcul des couts lensemble des
charges en rapport directe avec lactivit de production.
On distinguera les charges suivantes :
A) LES CHARGES DUSAGE :
Elles remplacent dans certaines entreprises les dotations aux amortissements constates en
comptabilit. La charge dusage se calcule ainsi : Valeur actuelle du bien / sur sa dure probable
dutilisation.
Toutefois de nombreuses entre continuent incorporer le cout de services aux produits aux dotations aux
amortissements en fonction de leur valeur historique
B) LES CHARGES ETALEES :
Ceux sont gnralement des dotations aux provisions dexploitation, cette provision anticipe les
dpenses futures incorporables aux calculs des couts. Mais, leur montant irrgulier dun exercice lautre
entrainent dimportantes variations des couts et des rsultats. Il convient dc de trouver un quilibre pr
imputer rationnellement ces charges entre entreprises du mme secteur

LE MODELE DES CENTRES DANALYSE EN CONTROLE DE GESTION

INTRODUCTION :
Ce modle des centres danalyses est la base de la mthode des couts complets prconises par le plan
comptable gnral de 1982. Le modle est parfois impos par ladministration fiscale pour lvaluation des
stocks. Ce modle doit permettre de connaitre les cots des diffrentes fonctions assumes par
lentreprise et de fournir des lments de nature clairer les prises de dcisions.
I-

CONCEPTS FONDAMENTAUX DU MODELE

A) LES FONDEMENTS DU MODELE :

1- Lapproche fonctionnelle de lentreprise :
Lapproche fonctionnelle de lorganisation considre lentreprise comme un ensemble de fonctions, dont la
+ importante est la fonction de production.
Dfinition : Une fonction est un regroupement dun ensemble dactivits et de comptences semblables
La fonction de production regroupe lensemble des activits regroupe lensemble des activits lies la
fabrication de biens et de services. Comptences techniques, organisationnelles et logistiques.
2-

Concepts de charges directes et indirectes :

Le modle des centres danalyses distingue les charges directes et charges indirectes. Il doit permettre la
traabilit des couts selon leurs affectations (couts dachat, de production et hors production (=cout de
distribution)).
Dfinition : Les charges directes sont des charges pour lesquelles lobjet de cout est facilement
identifiable. Elles sont affectes sans ambigut un objet de cout. Exemple : les charges de matires
1res consommes par un processus de production constituent des charges directes de production quil
faut intgrer aux couts de production.
Dfinition : Les charges indirectes sont des charges qui ne sont pas directement traables. Ceux sont
des charges qui peuvent tre rattaches plusieurs objets et couts (Exemple : couts dachat, de
production et hors production).
Pour les rpartir entre ces diffrents couts, les contrleurs de gestion utilisent un tableau de rpartition
des charges indirectes (voire TD1 et TD 2). Dans ce tableau il est utile de rpartir ces charges indirectes
aux diffrents objets de couts ( travers des cls de rpartition).
Les charges sont indirectes car il est impossible de les affecter sans ambigit un objet de cot
pralablement identifi (exemple : charges du service administration et celles de la direction gnrale ne
peuvent tre affectes exclusivement aux couts de production). Elles doivent donc faire lobjet dune
analyse spcifique pour tre imputes aux couts partir dune cl de rpartition.
B) LE PROCESSUS PRODUCTIF ET LE RESEAU DANALYSE DES COUTS
Le processus productif est le schma reprsentatif des diffrentes phases du cycle de production et de
distribution, il permet didentifier le cheminement des cots dans lentreprise. Ce schma reprsentatif
met en vidence les principales fonctions assumes par lentreprise, les phases de stockage et de
dstockage des matires, des pdts intermdiaires (pdt semi-finis) et des pdts finis. Il va mettre galement
en vidence les couts lis aux fonctions de production et aux fonctions hors production.
Exemple : une entreprise industrielle fabrique et vend du verre, elle achte des mat 1res (X, Y, Z) les
deux premires matires 1res sont stockes selon la mthode de la moyenne pondre (CUMP), la dernire
matire est directement envoye du fournisseur latelier prparation. Latelier prparation, est constitu
dun four qui permet dagrger les trois matires. A lissue de cet tat, la matire agrge est stocke.
Cette tape engendre des dchets que lentreprise doit retraiter. Cette opration de retraitement est
effectue par un sous-traitant. Ensuite, cette matire agrge se dirige vers un atelier de fabrication, de
cet atelier il en ressort un verre brut qui est directement achemin vers un atelier de finition. Dans latelier
de finition 2% de la production ne correspond pas aux standards attendus, ce rebus (dchet) est revendu
une autre entreprise. Le reste est stock avant dtre revendu par le biais dune centrale de distribution.
Reprsentez le processus de production en y faisant apparaitre les fonctions ainsi que les diffrents cots :

CUMP
Prparation

Y
Z

Approvisionnement

CUMP

stock PSF
Dchets

II-

LE MODELE DE REPRESENTATION DU MODELE DES CENTRES DANALYSES

Le modle des centres danalyse a pr objectif le calcul des couts des pdt finis, ces couts sont tjr
calculs chaque stade du processus de fabrication en respectant la distinction entre les charges directes
et indirectes.
A) LORGANISATION GENERALE DU MODELE :
Le modle fait apparaitre une hirarchie des couts :
-

Le cout dachat des marchandises, matires 1res et autres approvisionnements.

Les couts de production des diffrents pdts finis.
Les couts hors production (cout de distribution + cout de commercialisation).
Les couts de revient des pdts vendus : le cout de revient des pdts et des services vendus sobtient par
incorporation successive des diffrents couts prcdemment calculs. Pour une entreprise commerciale, le
cout de revient ne tient compte que de laddition des couts dachats et des couts hors production. A
chaque tape dans cette hirarchie, il faut distinguer les charges directes et les charges indirectes *.
* Les charges indirectes font lobjet dune analyse spcifique dans les centres appropris quon appelle :
centres danalyse .
! ICI SCHEMA !
B) UTILISATION DES CENTRES DANALYSES :
Les centres danalyses correspondent aux centres de w de lentreprise (services, magasins, ateliers,
bureaux). Ils sont gnralement organiss en vue de raliser les fonctions dadministration de production
et de distribution. Un centre danalyse est donc un sous-ensemble de lentreprise, un centre de
regroupement comptable o les charges indirectes sont analyses avant dtre rparties entre les pdts
fabriqus et vendus. En principe les activits dun centre danalyses sont homognes. On parle de sections
homognes car les charges qui y sont regroupes correspondent une mme activit. Pour rpartir les
charges indirectes ds les centres danalyses on utilise des units duvre. Ceux sont des indicateurs
physiques du lvl dactivit de certains centres danalyses. Ces centres sont appels : centres
oprationnels .
Dautres centres ne peuvent tre analyss partir dunits physique, on utilisera pr ces centres : un
indicateur gnralement montaire pour mesurer sont lvl dactivit. Ces indicateurs sappellent les taux
de frais ces centres qui utilisent ces taux de frais sont appels : centres de structure .

LE TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES DANS LES CENTRES DANALYSES

I-

LE TRAITEMENT PAR LAPPROCHE DES CHARGES DIRECTES

Ces charges sont directement incorpores car leur destination est connue avec certitude, aucun calcul
pralable nest ncessaire. On les affecte sans ambigit, donc sans aucun retraitement. Il est important
didentifier ces charges dans les entreprises multi-produits. Cette distinction permet de dterminer les
consommations de charges propres chaque catgorie de pdt. Ainsi, la dcision dabandonner un pdt ou
un service aura pour consquence la disparition des charges directes correspondantes, mais les charges
indirectes restantes continuent peser sur les produits fabriqus.
Exemple : la socit Alpha fabrique des bateaux voiles, elle reoit une commande en Sept de lanne N
pour une commande dun prix unitaire de 7 300 et ceci pour 20 bateaux. Pour cette commande, les
charges correspondantes sont les suivantes :
-

Achat de matires 1res

2 000 ballots de bois au prix unitaire de 50
Frais de livraison des matires 1res : 6 000
Fournitures diverses : 200 par bateaux fabriqus
Charges de stockage des matires 1res : 500
Charges de personnel : 100 heures 15 /h
Les charges indirectes du mois de sept sont values 40 000 , elles sont imputes au prorata de
lactivit. Cette commande reue reprsente 20% de lactivit du mois de sept.

Calculez le total des charges indirectes et les charges directes. Calculez galement le cout de revient et
calculer le rsultat de cette commande.
Elments de couts
Charges indirectes :
- Couts dachat des matires
1res
- Couts dachat des fournitures
- Charges de stockage
- Main
duvre
directe
de
fabrication
Total des charges directes
Charges indirectes
(Imputes la commande)
Total cout de revient
Chiffre daffaire (ventes)
Rsultat

Quantit

Cout unitaire

Montant

2 000
20

53
200

100

15

106 000*
4 000
500
1 500

20

5 600

112 000

40 000
20
20
20

0,20
6 000
7 300
1 300

8 000
120 000
146 000
26 000

* On a intgr les charges

Au regard des seules charges directes lentreprise ralise 7 300 en y ajoutant limputation
II-

LE TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES SELON LE CENTRE DANALYSES

A) LES CENTRES DANALYSES ET LES UNITES DUVRE

Les units duvre (= les taux de frais). Certains ateliers ou services sont en relations directes avec la
production de biens ou de services. On parle de centre productif ou de centre oprationnels.
Dautres centres ralisent des activits de supports : cest--dire quelles offrent un service (il travaille
pour dautres centres productifs). Ceux sont des centres de structures (exemple : administration) que lon
appelle galement centre de frais. A chaque centre est associ en principe une unit de mesure de son
activit.
Un centre danalyse est une division de lunit o sont analyss les lments de charges indirectes
pralablement leur imputation aux couts des produits intresss.
En gnral un centre danalyse est une division de lorganigramme de lentreprise. Lactivit du
centre peut tre fondamentale : on parle alors de centres oprationnels. Elle peut tre accessoire : on
parle de centres auxiliaires (voire TD 1, 2 et 3).
Les centres auxiliaires fournissent des prestations aux autres centres auxiliaires et aux
centres principaux (voire TD 2 et 3). Les centres auxiliaires nont pas dindicateurs de mesures

dactivits. Les centres principaux sont des centres oprationnels ou de structure : ils
contribuent directement au processus de production, ils reoivent souvent les prestations
(services rendus), fournis par les centres auxiliaires. Leur niveau dactivit est mesur laide dun
indicateur appropri : lunit duvre (unit de mesure physique). Les centres de structure sont des
centres ddis aux activits indpendantes cad quils ne sont pas lis aux activits
dapprovisionnement, de production et de distribution. Il sagit le plus souvent de la direction
gnrale dont les charges sont communes toutes les fonctions. Les charges des centres de
structures sont imputes aux couts de revient au moyen dun taux de frais.
Remarque : pour choisir la meilleure correspondance entre lactivit dun centre et son unit duvre, on
doit rpondre cette exigence fixe par le PCG. En principe la meilleure unit duvre est celle dont
lactivit varie au cout de plusieurs priodes successives en corrlation la plus troite avec le cout du
centre. Les outils statistiques permettent de vrifier cette exigence.
III-

La rpartition des charges indirectes et le calcul des couts de lunit duvre.

Les charges indirectes sont rparties dans les centres danalyses sur la base de cls de rpartition dfinis
et rgulirement actualiss. Les prconisations retenues par le PCG sont les suivantes :
-

La rpartition primaire (TD 1)

La rpartition secondaire (TD 2 et 3)

A) LA REPARTITION PRIMAIRE
La rpartition primaire des charges indirectes consiste affecter les charges au centre laide de cls de
rpartition ou partir des consommations effectives des charges ou par des charges dans chaque centre.
Exemple : une socit identifie les charges indirectes suivantes :
-

Eau et nergie : 75 500

Location et amortissement : 90 000
Salaires et charges sociales : 120 000
Charges suppltives (non enregistre dans la compta financire) : 14 000
Montant des charges indirectes constates : 1 165 000
Charges directement affectes : 865 500

Centres

Charges
Eau et nergie
Locations et
amort
Salaires et
charges
Charges
suppltives
Charges
directement
affectes

Centres

Charges
Eau et nergie
Locations et
amort
Salaires et
charges
Charges
suppltives
Charges
directement

Centres auxiliaires
Entretient
Administration
100 kW
1 200 kW
40 m
260 m
10%

10%

Centres principaux
Approvisionnement
Distribution
50 kW
60 m

Fabrication
6 000 kW
500 m

200 kW
40 m

10%

60%

10%

120 000

420 500

85 000

100%
80 000

160 000

Centres auxiliaires
Entretient
Administration
1000
12 000
4 000
26 000
12 000

12 000

Centres principaux
Approvisionnement
Distribution
500
6 000

Fabrication
60 000
50 000

2 000
4 000

12 000

72 000

12 000

120 000

420 500

85 000

14 000
80 000

160 000

affectes
Total rpartition
primaire :

97 000

224 000

138 500

602 500

103 000

B) LA REPARTITION SECONDAIRE
Elle consiste affecter aux centres principaux les prestations fournies par les centres auxiliaires. Cette
rpartition doit tenir compte galement des prestations croises ou rciproques qui existent entre les
diffrents centres auxiliaires. Exemple : en reprenant les informations de la rpartition primaire on tiendra
compte des rpartitions suivantes :

Centres
Elments
Total
Rpartition
Primaire
Entretien

Entretien
97 000

Administrati
on
224 000

Approvisionnem
ent
138 500

602 500

Distributi
on
103 000

-97 000

20%
19 400

-243 400
0

30%
29 100
60%
146 040
313 640

40%
38 800
10%
24 340
665 640

10%
97 000
30%
73 020
185 720

Administration
Rpartition
secondaire

Pub

Hypothse de prestation rciproque : soit les informations suivantes concernant le tableau de

rpartition des charges indirecte :
CENTRE AUXILIAIRE

Centres
Elments

Entretien
X

Total
Rpartition
Primaire
Entretien
X

97 000

-121 836,
74

Administration
Y

10%
24 836, 74

Rpartition
secondaire

CENTRE OPERATIONNEL

Administrati
on
Y
224 000

Approvisionnem
ent

Pub

Distributio
n

138 500

602 500

103 000

20%
24 367, 35

30%
36 551,02

40%
48 734, 70

50%
124 185, 68

20%
49 673, 47

10%
12 183,
67
20%
49 673,
47

299 234, 70

700 908,
17

- 248 367,
35
0

164 857,
14

On constate que les centres auxiliaires se rendent mutuellement des services, il sagit de prestations
croises. Dans ce cas de figure il faut procder de la manire suivante :
Il faut procder de la manire suivante, lobjectif tant de vider les charges indirectes des centres
auxiliaires pour les rpartir vers les centres oprationnels.

Etape 1 : choix des variables :

2 variables : X = total des charges indirectes du centre Entretien

Y = total des charges indirectes du centre Administration

Etape 2 : poser ces quations :

X = 97 000 + 0,1Y
Y = 224 000 + 0,2X

Etape 3 : rsolution des quations

X = 97 000 + [0,1 (224 000 + 0,2X)]

= 97 000 + 224 000 + 0,02X
X = 119 400 + 0,02X

X 0,02 X = 119 400

X = 119 400 / 0,98 = 121 836, 74
Y = 248 367, 35

Cette rpartition secondaire a donc permis de rpartir les charges indirectes des centres auxiliaires vers
les centres oprationnels. Il convient de comprendre que chaque centre oprationnel doit tre attach
un objet de cout (cout achat, prod et hors prod). Dans ce cas-ci, le centre approvisionnement doit
directement tre attach aux couts dachat. Le centre de fabrication doit tre attach aux couts de
production. Le centre de distribution est donc a attach un cout de distribution qui sera lui-mme
rattach un cout hors production.
La problmatique que soulve la rpartition secondaire est la suivante : comment rpartir les charges
indirectes dans les diffrents objets de couts. Pour rpartir ces charges indirectes, la problmatique passe
par lunit duvre.
Exemple : le contrleur de gestion dcrit le centre approvisionnement comme une suite doprations
effectues par des rceptionnistes et des magasiniers qui ont pour tche principales de peser les
quantits de matires 1res achetes. Lunit duvre retenue est donc le kg achet. Pendant la priode
lentreprise a achet 100T de matires 1res. Quel est le nombre dunit duvre ? Ce qui correspond en
quivalent unit duvre 100 000 kg.
Le centre approvisionnement a donc enregistr 299 234,70 . Ce ontant total des charges indirectes doit
tre rparties sur les 100 000 kg.
Rpartition 2
Unit duvre (uo)
Nombre duo
Cout de luo

APPROVISIONNEMENT
299 234,70
Kg de matires 1res
100 000
2,99

A la lecture de ce tableau, on comprend que le cout de lunit duvre est de 2,99. La lecture de ce cout
doit donc tre la suivante :
-

Lentreprise doit, chaque kg de matires 1res achetes ajouter 2,99 de charges indirectes. La
description de cette charge doit se faire dans le cadre du calcul du cout dachat. Cette entreprise
veut calculer le cout dachat de 2 matires 1res achetes durant la priode.
Matire A : 500 kg 10 le kg
Matire B : 200 kg 20 le kg
Les couts dachats de ces deux matires sont les suivantes :

lments
Achat (charges directes)
Charges indirectes du
Cout dAchat
Total

lments
Achat (charges directes)
Charges indirectes du
Cout dAchat
Total

MATIERE A (cout de lachat)

Quantit
Prix unitaire
500
10
500
2,99
500

12,99

MATIERE B (cout de lachat)

Quantit
Prix unitaire
200
20
200
2,99
200

22,99

Montant
5 000
1 495
6 495

Montant
4 000
598
4 598

LES COUTS DACHAT ET LA TENUE DES COMPTES DE STOCK

INTRODUCTION : La comptabilit de gestion doit permettre de calculer les couts dachat des
matires 1res, des marchandises et des autres approvisionnements avant leur entre en stock. Les
articles entrs en stock font lobjet dun suivi particulier.
I-

LES COUTS DACHAT DES MARCHANDISES MATIERES ET AUTRES APPROVISIONNEMENTS

Les couts dachat reprsentent lensemble des charges constates depuis la commande jusqu la mise en
stock des biens achetes. Les couts dachat sont constitus des charges directes et des charges indirectes
(ces charges sont relatives la fonction approvisionnement). Les charges directes dachat sont
constitues :
-

Prix dachat : le net commercial hors taxe, les droits de douanes et taxes non dductibles sont
incorporer au prix dachat.
Les frais accessoires dachat : il sagit de charges lies au paiement des prestations de services
ralises par de tiers et concernant lachat de marchandises (mat 1 re et autres approvisionnement)
avant leur entre dans lentreprise. Cette prestation concerne le plus souvent : le transport sur
achat, les commissions, les courtages.
Les charges indirectes sont constitues essentiellement des charges internes gnres par le
centre approvisionnement. Leur imputation aux couts dachat sopre grce lutilisation dunit
duvre ou assiette de frais.

Le calcul du cout dachat permet de dterminer la valeur des marchandises des matires 1res, jute avant
leur entre en stock.
II-

LA TENUE DES COMPTES DE STOCK

A) LINVENTAIRE PERMANANT ET LINVENTAIRE INTERMITANT

Les articles interchangeables ne peuvent tre unitairement identifis aprs leur entre en stock. La tenue
des comptes de stock permet au suivi et la valorisation des mouvements dentres et de sorties des biens
de stock. On parle dinventaire permanant.
1- LINVENTAIRE PERMANANT :
Linventaire comptable permanant des stocks est une organisation comptable des comptes de stock, qui
par lenregistrement des mouvements permet de connaitre chaque instant les existants chiffrs en
quantits et en valeurs. La comptabilit de gestion utilise une organisation qui permet de dterminer
tout moment le stock final thorique.
Un compte de stock doit faire apparaitre :

Le stock initial en volume et en valeur.

Les entres values aux couts dachats.
Les sorties au cout de sortie en stock (selon la mthode de valorisation retenue : CUMP, FIFO et
LIFO).
Le stock final.

Tous ces lments doivent faire apparaitre lgalit suivante :

Stock final = Stock initial + Entres - Sorties

La diffrence de valeur entre le stock final (SF) et le stock initial (SI), sappelle la variation de stock.
Variation de stock = stock initial stock final
Exemple : la fiche de stock dune E, dlectromnager prsente les carac suivantes :
Date

Libell
Q

05/05/

Stock

Fiche de stock de lave-linge

Entre
Sorties
CU
MONTAN QUANTIT
CU
MONTAN
T
E
T

QUANTIT
E

Stock
CU

550,0

MONTAN
T

2 750,00

N
07/05/
N
10/05/
N

initial
Bon
n12
Bon
n25

10

540

5 4000

0
543,3
3
543,3
3

15
12

543,3
3

6 520,00

8 150,00
1 630,00

Pour observer toutes les relations, on peut structurer le tableau suivant :

STOCK INITIAL
ENTREE
SORTIE
SF = ENTREES + SI - SORTIES
VARIATION DES STOCKS = SI - SF

Quantit
5
10
12
3
2

2
5
6
1
1

Valeur
750,00
400,00
520,00
630,00
120,00

2- LINVENTAIRE INTERMITANT :
Linventaire permanant soppose linventaire intermittent, gnralement ralis la fin de lexercice
comptable. Cest un inventaire physique qui est impos par la lgislation comptable et fiscale. Il permet
dvaluer la valeur relle des stocks, la date de clture de lexercice.
3- LES DIFFERENCES DINVENTAIRE :
En comptabilit financire (gnrale), les stocks rels final sont constats loccasion des travaux
dinventaires physiques ou inventaires intermittent. En contrle de gestion, la mthode de linventaire
permanant ne dispense pas en fin dexercice de mettre en uvre un contrle physique des stocks. Les
diffrences de quantits appeles : diffrences dinventaires peuvent apparaitre suite des erreurs de
comptage, des disparitions. Cest diffrences doivent apparaitre dans les fiches de comptes de stocks.
Ces diffrences sont de 2 ordres :

Elles sont lavantage de lE (stock rel sup au stock thorique), on parle dun boni dinventaire.
La diffrence se fait au dsavantage de lentreprise (stock rel inf au stock thorique), on parle
dun mali dinventaire.

Exercice : une entreprise qui fabrique et vend des tables et chaises en bois, destines aux collectivits. Le
31/12 de lanne N, les informations suivantes vous sont fournies par le services comptable :
Matires premires Op125
ELEMENTS
MONTANT
Stock au 01/01/N
10 000 units
(initial)
Cout unitaire au 01/01/N
5
Achats
116 100 units
Cout unitaire dachat
5
Stock rel final au
1 200 units
31/12/N
Cout rel unitaire
5
Consommation totale
125 000 units
Cout unitaire thorique
5

Matires consommables Cons12

ELEMENTS
MONTANT
Stock au 01/01/N
5 500 units
(initial)
Cout unitaire au 01/01/N
13
Achats
64 900 units
Cout unitaire dachat
12
Stock rel final au
5 400 units
31/12/N
Cout rel unitaire
12
Consommation totale
64 800 units
Cout unitaire thorique
12

Calculer le stock final thorique en volume pour les deux lments

Stock final = Stock initial + Entres Sorties

SF (1) = 10 000 + 116 100 125 000 = 1 100
Le stock rel prcise quil existe 1 200 units de matires 1res en stock. Il y a donc une diffrence
dinventaire lavantage de lentreprise qui constitue un boni dinventaire.
SF (2) = 5 500 + 64 900 64 800 = 5 600
Le stock rel final est de 5 400 units alors que le stock thorique prsente un volume de 5 600 units. Il
manque donc 200 units en stock, cette diffrence sappelle un mali dinventaire.
On peut donc prsenter les fiches de stock de la manire suivante :

Prsenter la fiche de stock de ces deux lments

ELEMENTS
Stock
initial
Achats

QUANTITE
10 000

CU
5

MONTANT
50 000

116 100

580 500

Diffrence
(boni)
Total
ELEMENTS
Stock
initial
Achats

100

500

126 200
QUANTITE
5 500

5
CU
13

631 000
MONTANT
71 500

64 900

12

778 800

Total

70 400

12

850 300

ELEMENTS
Consommati
ons
Stock final
rel

QUANTITE
125 000

CU
5

MONTANT
625 000

1 200

6 000

Total
ELEMENTS
Consommati
ons
Stock final
rel
Diffrence
(mali)
Total

126 200
QUANTITE
64 800

5
CU
12

631 000
MONTANT
777 600

5 400

12

64 800

200

7 900

70 400

12

850 300

Ces fiches de stock sont valorises selon la technique du CUMP, arrondi l le plus proche. Ainsi les
diffrences darrondis ainsi que les diffrences dinventaire sont intgrs dans le mali.
B) LA VALORISATION DES SORTIES DE STOCK
1- LE COUT UNITAIRE MOYEN PONDERE (CUMP)
Par cette mthode, les stocks sont valoriss au cout unitaire moyen pondr calcul :
-

Soit aprs chaque entre en stock (TD 5 MYRE)

Soit en fin de priode (TD 5 MYRE)

La mthode a le gros avantage de lisser les variations de prix dans le temps en cas de fluctuation.
Le CUMP aprs chaque entre en stock permet dvaluer les sorties de stock tant quune nouvelle matire
nest pas rceptionne. Le calcul du CUMP doit tre effectu car il permet dvaluer les sorties suivantes :
on dit que les sorties sont values au dernier CUMP connu.
Il est calcul partir de la formule suivante :
CUMP aprs chaque entre = Valeur du stock (valeur du SI + valeur de lentre)
Volume du stock (volume du SI + volume de lentre)
Exemple : une socit value ses stocks au CUMP aprs chaque entre. Cette E vous fournit le mouvement
de stock durant le mois de mai de lanne N (les entres)

Date

15/05/N
17/05/N
20/05/N
22/05/N
25/05/N

Mouvements des stocks de tissus rf. 456

Mouvements
Quantits

En stock
100 mtres
Bon dentre n12
900 mtres
Bon de sortie n 25
800 mtres
Bon dentre n 13
1300
Bon de sortie n 26
800

Cout dachat unitaire

35
40
38

La fiche de stock de ce tissu doit tre la suivante :

Fiche de stock de tissus rf. 456
CUMP aprs chaque entre
Date
Libell
Entre
Q
CU

15/05/
Stock
n
17/05/ BON N
900
40

36 000

Sortie
CU

100

Stock
CU

35,00

3 500
39 500

N
20/05/
N
22/05/
N
25/05/
N

12
BON N
25
N 13

800
1 300

38

31 600

49 400

N 26

39,50

200

39,50

7 900

1 500

38,20

57 300

800

38,20

30 560

700

38,20

26 740

(1) CUMP = 100 X 35 + 900 X 40

------------------------- = 39,50
100 + 900
(2) CUMP = 7 900 + 49 400
-------------------- = 38,20
1300 + 200
2- LE COUT UNITAIRE MOYEN PONDERE (CUMP) EN FIN DE PERIODE
Le calcul du CUMP permettant la valorisation des stocks se fait en fin de priode. Il faut donc attendre que
toutes les entres de la priode soient comptabilises pour enfin obtenir le CUMP. Cette mthode a
lavantage de lisser lensemble des entres lorsque les mats 1ers connaissent des fluctuations erratiques.
Linconvnient de cette mthode est quil faut attendre la fin de la priode pour pouvoir valoriser les
sorties (les sorties incorpores dans les couts de production).
CUMP fin de priode = SI + Somme des Entres (en valeur)

----------------------------------------------

SI + Somes des Entres (en volume)

Exemple : une socit fabrique et commercialise des enceintes Hifi, les units de production calcule leur
cout s en fin de moi. Les stocks de MP sont valus au CUMP fin de priode. Les mouvements de stock
dun composant lectronique du mois de janvier de lanne N, comportent les donnes suivantes :
02/01/N
05/01/N
11/01/N
13/01/N
15/01/N
20/01/N
22/01/N
25/01/N
27/01/N

Mouvements des stocks de composants lectroniques

En stock
1 000 units
Bon dentre n 115
2 000 units
Bon de sortie n 124
1 500 units
Bon de sortie n 125
1 000 units
Bon dentre n 116
1 000 units
Bon de sortie n 126
800 units
Bon de sortie n 127
600 units
Bon dentre n 117
3 000 units
Bon de sortie n 128
1 800 units

85
75
80
70

Etablissez la fiche de stock de ces composants

CUMP fin de priode = (1 000 X 85) + (2 000 X 75) + (1 000 X 80) + (3 000 X 70)
---------------------------------------------------------------------------- = 75
1000 + 2 000 + 1 000 + 3 000

Date
02/01/
N
05/01/
N
11/01/
N
13/01/
N
15/01/

Fiche de stock de composants lectroniques (CUMP en fin de priode)

Entre
Sortie
Q
CU
M
Q
CU
M
Q
En stock
1 000
85
85 000
1 000
Libell

Bon
dentre n
115
Bon de
sortie n
124
Bon de
sortie n
125
Bon

2 000

1 000

75

80

150
000

80 000

Stock
CU
75

M
75 000

3 000

75

225 000

1 500

75

112
500

1 500

75

112 000

1 000

75

75 000

500

75

37 500

1 500

75

112 500

N
20/01/
N
22/01/
N
25/01/
N
27/01/
N

dentre n
116
Bon de
sortie n
126
Bon de
sortie n
127
Bon
dentre n
117
Bon de
sortie n
128
TOTAUX

3 000

7 000

70

75(1)

800

75

60 000

700

75

52 500

600

75

45 000

100

75

7 500

3100

75

1 300

75

232 500

75

97 500

210
000

525
000

1 800

75

135
000

5 700

75

427
500

3- LA METHODE FIFO (ou mthode PEPS)

La mthode du Premier Entr Premier Sorti (PEPS = FIFO), permet de valoriser les sorties sur la base du
cout dentre le plus ancien, les articles les plus anciens en stock sont sortis en premier leur cout
dentre jusqu puisement du lot. La valeur du stock est gale la valeur dentre des derniers articles
acquis ou produits. Cette technique est adopte par lensemble de lindustrie agroalimentaire au regard
des DLC.
Exemple : une socit ou une centrale dachat laitire, collecte le pdt laitier auprs des agriculteurs. Les
donnes relatives lactivit sont fournies dans le tableau suivant :
DATE
02.03.N
09.03.N
11.03.N
12.03.N
15.03.N
17.03.N

Mouvements des stocks de lait frais

MOUVEMENT
QUANTITES
En stock
Bon dentre n5
Bon de sortie n7
Bon de sortie n8
Bon dentre n 6
Bon de sortie n9

10
20
15
14
30
28

000
000
000
000
000
000

COUT DACHAT
UNITAIRE
50
48

hectolitres
hectolitres
hectolitres
hectolitres
hectolitres
hectolitres

46

Prsentez la fiche de stock selon la mthode FIFO :

Fiche de stock de lait frais collect
Mthode du PEPS
Date
Libell
Entre
Q
CU
02/03/
En
N
stock
09/03/
Bon
20 000
48
N
n5
11/03/
Bon
N
n7
11/03/
Bon
N
n7
12/03/
Bon
N
n8
15/03/
Bon
30 000
46
N
n6
17/03/
Bon
N
n9
17/03/
Bon
N
n9

Sortie
CU

960 000

Q
10 000
20 000

10
000
5
000
14
000

50
48
48

500
000
240
000
672
000

1 380
000

20 000
15 000
1 000
30 000

1
000
27
000

48

48 000

30 000

46

1 242
000

3 000

Stock
CU