Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

Le Contrle de gestion Le contrleur de gestion tait assimil un

surveillant charg de constater par un travail
postriori les rsultats dun produit, dun
service ou dun acteur de lentreprise6. Cest la
[Revue de la littrature] connaissance des cots qui tait recherche
mme si le Contrle de gestion englobe un
Pour chercheurs & praticiens champ danalyse plus large que celui des cots,
il sagit daccroitre la motivation des acteurs
pour un meilleur pilotage de la performance.

L 'apparition du Contrle de gestion est attribue, par la plupart des auteurs1

au modle Sloan-Brown. Cette conception d'un management dcentralis
et dlgataire aurait vu le jour au sein du groupe Du Pont, qui l'poque
contrlait la General Motors, qui elle-mme tait dj un conglomrat de diverses
marques. Donaldson Brown, pass de la Du Pont Company General Motors en 1921,
Et si la pratique des premires formes du
Contrle de gestion se date des annes 20, il a
fallu attendre pratiquement 40 ans pour que les
premiers cadres thoriques en soient labors.
Autant, Anthony est le premier universitaire
et son jeune adjoint Albert Bradley, embauch en 1919, vont implanter dans
amricain avoir dcrit et thoris la pratique du
l'entreprise dirige par Alfred Sloan des mthodes de contrle financier2 jusqu'alors
Contrle de gestion telle quelle a t mise en
inconnues dans l'industrie automobile3.
uvre pour la premire fois chez General
Motors au dbut des annes 20, et telle quelle a
Le point de dpart du modle Sloan-Brown tait comment gouverner une grande entreprise
t pratique dans de nombreux groupes
en croissance et innovatrice4. Voil, une premire volution dans les enjeux et le champ
amricains, europens et internationaux entre
danalyse des premires formes de Contrle de gestion va apparaitre avec laccroissement
1920 et 19607 et depuis ce temps-l, les critures
de la taille des units de production et de leur diversification. Il devient ncessaire de
en la matire se sont multiplies
dlguer des tches, des responsabilits tout en exerant un contrle sur les excutants5.
afin daccompagner les volutions
1 H. Bouquin 1994, Johnson & Kaplan 1987, Chandler 1977. permanentes qua connues la
2 Les mmoires de Sloan (1963, chap. 8) ne mentionnent pas le management control mais les financial controls . (Bouquin H. et notion du Contrle de gestion qui
Fiol M., Le contrle de gestion : Repres perdues, espaces retrouver , p. 3. sest passe dune pratique une
http://193.51.90.226/cahiers/bouquin-fiol.pdf).
3 Une histoire compare du Contrle de gestion et de linformatique dcisionnelle ou leternel retour du mythe stratgique , discipline part entire.
pp. 1-2.
http://www.crefige.dauphine.fr/recherche/histo_compta/gumb.pdf 6 Mangotteau E., (2001), Contrle de gestion, DECF, U.V.7,
4 Bouquin H. et Thiry-Dubuisson S., Contrle de gestion , p. 9. Ellipses, p. 19.
http://www.crefige.dauphine.fr/pedagogie/poly/UV13-1.pdf 7 Arnaud H. et al., (2001), Le contrle de gestion en action,
5 Alazard C. et Separi S., (2004), Contrle de gestion : Manuel & applications, DECF 7, 6me Edition, Dunod, p. 13. Editions Liaisons, p. 8.
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Clairement, lobjet de ce travail est doffrir Clairement,

un panorama lobjet deContrle
sur le ce travail de
est doffrir un panorama sur le Contrle de
gestion
gestion la lumire des travaux et recherches la lumire
thoriques des travaux
dvelopps et recherches thoriques dvelopps depuis les
depuis
annesde60.
les annes 60. Pratiquement, le tiers de ce travail Pratiquement,
synthse le tiers de ce travail de synthse sera consacr la
sera consacr
la comprhension de comprhension de :

I ce quest le Contrle de gestion comme tant un concept (I.). ..................................................

Ce que cest le Contrle

I.1. A propos des mots contrle et gestion
I.2. Contrle de gestion et concepts voisins
I.3. Evolution de la conception du Contrle de gestion de gestion
I.4. Missions et objectifs du Contrle de gestion

II avant dvoquer son implantation (II.)...

II.1. Etapes du processus du Contrle de gestion Implantation du

II.2. Composantes du systme du Contrle de gestion
II.3. Le contrleur de gestion : La partie visible de liceberg Contrle de gestion

III et ses outils (III.).. ....

III.1. Planification stratgique et oprationnelle

III.2. Gestion budgtaire Outils du Contrle de
III.3. Segmentation des activits
III.4. Analyse des cots gestion
III.5. Tableaux de bord et reporting
III.6. Systmes dinformation

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 Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
I Ce que cest le Contrle de gestion
A ce stade, on propose de rpondre deux questions principales : Quel est le
contenu du Contrle de gestion ? Quels sont ses missions et objectifs ?
I.1. A propos des mots contrle et gestion
Afin dassimiler ce que cest le Contrle de gestion, il semble utile de
commencer notre exploration par une analyse smantique du concept
travers les deux mots qui le composent : contrle et gestion.
Le terme de Contrle de gestion est une traduction de langlais management
control , cette traduction qui reste pour certains auteurs discutable du moment
que management nest pas gestion et control nest pas contrle8.
I.1.1. Entendements du concept de contrle
Le nom contrle provient en franais de la contraction de deux termes :
contre et rle. Le rle est un compte rendu daudience tabli par le greffier du
tribunal. Le contre rle correspond une copie du rle9. On trouve ici lide
de contrle-vrification qui constitue la premire connotation du mot
contrle en franais. Le contrle-vrification consiste mettre en place
des dispositifs visant sassurer que telle tache a t ralise comme prvu...
Le rle du contrleur est de la mme nature que celui de lagent de la
circulation qui vrifie que les conducteurs respectent bien le code de la
route10.
8 Bouquin H., Hermneutiques du contrle , p. 2.
http://basepub.dauphine.fr/bitstream/handle/123456789/2856/bouquin.PDF
9 Mangotteau E., (2001), Op. Cit., p. 19.
10 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., pp. 7-8.
M. Rahou
Dcembre 2011
Assurment, le terme de contrle est souvent plus spontanment associ
celui de rpression qu celui de protection... Le Contrle de gestion est ainsi
souvent peru par les oprationnels ceux dont le rle est de mettre en
uvre comme : un processus au cours duquel des personnes extrieurs
leurs proccupations (les contrleurs de gestion) et proches du pouvoir (ce
qui renforce le pouvoir rpressif quils incarnent) viennent porter un
jugement (souvent ngatif) sur leur action aprs quelle ait eu lieu11 (contrle
aprs laction).
La deuxime connotation concerne lide de contrle-maitrise, qui consiste
mettre en place des dispositifs visant sassurer que les vnements venir
vont se drouler conformment aux dcisions prises.
Certains auteurs utilisent limage du pilote dun bateau12 qui, cot du
commandant, donne les indications ncessaires pour que le voyage se droule
selon le plan de navigation arrt. Il prend toutes les dcisions utiles afin que
le bateau, quels que soient les alas de la navigation, arrive bon port, dans
les dlais prvus13.
Ds lors, contrler cest maitriser et pas seulement vrifier. La
vrification nest quune des conditions de la maitrise : pour que vrifier soit
utile, il faut avoir runi les conditions a priori dune bonne maitrise, si non le
constat dchec est fatal. Mais, pour que la maitrise soit relle, on ne peut
gure se passer de vrification : contrler priori et postriori sont
complmentaires et insparables14.
11 Charpentier M. et Grandjean P., (1998), Secteur public et contrle de gestion : Pratique, enjeux et
limites, Editions dOrganisation, p. 21.
12 Voir notamment Khemakhem A., (1970), La dynamique du contrle de gestion, politique et
techniques du management, Bordas, Paris. Cit par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8.
13 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8.
14 Bouquin H., (1991), Le contrle de gestion, 2me Edition, Presses Universitaires de France, p.
17.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
I.1.2. Usage du concept de gestion
A propos du terme gestion , ce dernier prend dans le contexte des affaires
une connotation restrictive compte tenu de lutilisation courante
aujourdhui du mot management assimile de plus en plus lide
dadministrer une affaire au niveau quotidien15. En effet, on gre les
choses, on manage les personnes, les organisations..Un gestionnaire
administre les intrts dautres personnes , un manager fait agir les
autres , comme lindiquent Harold Koontz et Cyril ODonnell, auteurs dun
fameux manuel16 et auxquels cette dfinition : "getting things done through people"
est souvent impute.
A partir de ce constat, certains auteurs17 voient quon devrait parler du
contrle managrial plutt que du Contrle de gestion du moment que ce
nest pas de la gestion quil sagit de contrler, mais du processus de
management, moins quil ne sagisse des managers eux-mmes18. Le
contrle managrial est, dans ce sens, lensemble des dispositifs qui permettent un
Tableau n1 : Rle du contrle selon les diffrentes approches du management
Approches Fondement/Fondateur
Approche Thorie X : D. McGregor (1960)
bureaucratique Incompatibilit entre objectifs de lorganisation et objectifs
de lindividu.
Approche Thorie Y : A. Maslow (1954) et F. Herzberg (1977)
participative La satisfaction de son besoin destime et dpanouissement
est une condition de lefficacit du travail de lindividu.
15 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8.
16 Koontz H. ODonnell C., (1955), Principles of Management, an Analysis of Managerial Functions,
New York, McGraw-Hill. Cit par Bouquin H., Hermneutiques du contrle , Op. Cit., p.
3.
17 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8.
18 Bouquin H., Les grands auteurs en contrle de gestion Prpublication : Introduction ,
p. 2. http://www.crefige.dauphine.fr/publish/bouquin/auteurs_controle.doc
M. Rahou
Dcembre 2011
manager de maitriser le processus managrial, c'est--dire la ralisation des objectifs
travers laction des autres individus.19.
La ralisation dobjectifs travers laction dautres individus, c'est--dire le
fait de grer avec les hommes, requiert, dans le sens entendu du management,
une adhsion du personnel aux objectifs de leur organisation, chose qui
renvoie aux fondements de la thorie Z dont la dnomination est due W.
Ouchi (1981)20 (Tableau n1). De la mme manire, le Contrle de gestion,
entendu comme acte de vrification des flux, se voit proche de la vision
bureaucratique des organisations dont les individus sont censs respecter les
rgles imposes peu importe quils adhrent ou non aux objectifs de
lorganisation.
Le Contrle de gestion, par le fait quil dbouche sur la dfinition des
objectifs de lentreprise, est tributaire du mode dorganisation de lentreprise
et de son style de management. Le tableau ci-dessous illustre le rle du
contrle selon les diffrentes approches du management21 :
Consquences Rle du contrle
Les objectifs de lorganisation sont dfinis dune Faire excuter, vrifier, surveiller.
manire centralise et peu importe que lindividu y
adhre ou non : Grer malgr les hommes.
Ncessit de faire participer tous les niveaux dans la Faire participer.
dfinition des objectifs de lorganisation : Grer avec
les hommes.
19 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8.
20 Ouchi W., (1982), Thorie Z, Inter-Editions, Paris. Cit par Bouquin H., (1991), Op. Cit.,
p. 116.
21 Pour plus de dtails concernant ces approches, Cf. Bouquin H., (1991), Op. Cit., pp. 101-
126.
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Approche Thorie Z : W. Ouchi (1982) Il faut que ces buts soient connus et quils ne soient Faire participer et dvelopper
culturelle Pour quil ny ait pas conflit propos des objectifs, il est pas exclusivement conomiques mais susceptibles de une culture commune (Pilotage
ncessaire que le personnel de tous les niveaux partage les buts rencontrer le systme de valeurs du personnel : Grer du changement).
long terme de lentreprise. pour les hommes et avec eux.
Source : Conception du charg de ltude sur la base dArnaud H. et al., (2001), Op. Cit., pp. 15-17 et de Bouquin H., (1991), Op. Cit., pp. 105 et 126

En guise de conclusion propos de laspect smantique du terme du

Contrle de gestion apprhend travers ses deux mots qui le composent, H.
Bouquin stipule quune dmarche constructive consisterait peut-tre, en
reprenant les choses leur source, partir du fait quentre les deux extrmes,
ceux qui pratiquent le Contrle de gestion (dans sa dimension vrification )
et ceux qui tentent le management control, il y a place pour une typologie22. Dans
ce sens, la figure subsquente prsente la tentative de Bouquin de proposition
dune typologie de contrles travers une grille rassemblant le couple
control23/contrle et management/gestion :
Figure n1 : Le domaine complet du Contrle de gestion daprs H. Bouquin
I.2. Contrle de gestion et concepts voisins
La figure ci-dessus tmoigne de la pertinence que reprsente un essai de
positionnement du Contrle de gestion par rapport aux diffrentes formes du
contrles existantes dont quelques unes sont qualifies en tant des concepts
voisins. La difficult de dlimiter le champ dapplication du Contrle de
gestion par rapport quil soit aux autres formes de contrle ou encore aux
autres disciplines du management vient, selon notre point de vue, du fait
quavec lextension de ses frontires en dehors du cadre comptable et
financier, le Contrle de gestion est devenu une discipline carrefour vu :

1. Sa transversalit par rapport lensemble des mtiers dune

organisation ;

2. Sa prsence tout au long de la ligne hirarchique implique des

connaissances et un savoir-faire la fois techniques/oprationnelles et
stratgiques, do la ncessit de la matrise du management stratgique
voire des questions dordre politique et macroconomique galement ;

3. Son orientation organisationnelle et humaine ( cot de sa

dimension conomique et technique) rendant indispensable de se doter
dune culture managriale avec tout larsenal disciplinaire quelle
Source : Bouquin H., Hermneutiques du contrle , p. 14 / Les grands auteurs en contrle de gestion
Prpublication : Introduction , Op. Cit., p.8 requiert notamment ceux faisant le lien avec la dimension RH telles
que la GRH en premier lieu, le coaching, la psychologie, la PNL, etc.
22 Bouquin H., Hermneutiques du contrle , Op. Cit., p. 14.
23 noter ici que le control sexerce avant laction alors que le contrle intervient aprs.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
Cela tant, les frontires entre le Contrle de gestion et les autres formes du
contrle ne sont pas toujours claires et demeurent, dans certains cas,
ambiges. En ce qui nous concerne, nous sommes appels, travers cette
rflexion de synthse, carter le maximum dambigut de ce concept, voil
pourquoi pour mieux cerner son champ dintervention, on a envisag dopter
pour une exposition dun certain nombre de fonctions voisines, notamment
ceux les plus souvent confondues avec le Contrle de gestion. Il sagit du :
I.2.1. Contrle budgtaire
Le Contrle de gestion est souvent considr comme synonyme tort
du contrle budgtaire. Ceci mane probablement du fait que le Contrle
de gestion semble acqurir son identit dans les annes 30, priode dessor de
la gestion budgtaire, voire du contrle budgtaire24.
M. Gervais dfinit le contrle budgtaire comme la comparaison permanente des
rsultats rels et des prvisions chiffrs figurant aux budgets.25. En ce sens, le contrle
budgtaire qui est dominance financire et comptable est une fonction
partielle du Contrle de gestion connue par sa polyvalence et transversalit.
Dautre part, Bouquin stipule que Par un abus de langage, on a pris lhabitude, dans
les annes de croissance, de qualifier de contrle de gestion et de gestion prvisionnelle ce qui
ntait quun contrle rtrospectif et introverti rapprochant prvisions et ralisations.26.
Certes, le contrle budgtaire tel quil a t pratiqu lors de sa parution
consistait un contrle-surveillance mme si certains auteurs voient que le
champ du contrle budgtaire est plus large que celui dun constat
postriori du processus budgtaire, car la pratique du contrle budgtaire
commence ds la phase de budgtisation et englobe, de la sorte, un contrle
24 Bouquin H., Les grands auteurs en contrle de gestion Prpublication : Introduction ,
Op. Cit., p. 6.
25 Gervais M., (1990), Contrle de gestion et planification de lentreprise, Economica. Cit par
Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 288.
26 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 9.
M. Rahou
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avant, pendant et aprs laction27. Sur ce point, le contrle budgtaire semble
tre en commun avec le Contrle de gestion.
I.2.2. Contrle interne
Le contrle interne est lensemble des scurits contribuant la maitrise de lentreprise. Il
a pour but, dun cot, dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de
linformation, de lautre cot, lapplication des instructions de la direction et de favoriser
lamlioration des performances. Il se manifeste par lorganisation, les mthodes et
procdures de chacune des activits de lentreprise pour maintenir la prennit de celle-ci.28.
Lide du contrle interne29 est donc celle de maitrise des activits dans un
but damlioration des performances qui est semblable celle du Contrle de
gestion, do la confusion frquente entre les deux. Certains sparent entre
eux par le fait que le contrle interne, la diffrence du Contrle de gestion,
nest pas une fonction au sein de lentreprise mais est une culture, un tat
atteindre et maintenir. Or, cette distinction nest plus valable avec
lapparition de dpartements ddis au Risk management ces dernires
annes au sein des entreprises.
En 1965, Anthony a pu relever des rfrences dans lesquelles le management
control est une expression recouvrant tous les moyens du contrle interne.
Daprs Bouquin, il faudra attendre les annes 2000 pour que lappartenance
du Contrle de gestion au contrle interne soit clairement reconnue30. En
ralit, lappartenance du Contrle de gestion au contrle interne nest pas
encore dfinitivement tranche. Selon notre point de vue, deux points
27 Margerin J., (1988), Bases de la gestion budgtaire, 1re Edition, Editions dOrganisation, pp.
142-143.
28 Ordre des Experts-Comptables et des Comptables agrs., (1977), Le contrle interne, Etude
prsente loccasion du XXXIIe Congrs national, Paris. Cit par Bouquin H., (1991), Op.
Cit., pp. 22-23.
29 A ne pas confondre avec laudit interne, qui lui, est un processus de vrification.
30 Bouquin H., Les grands auteurs en contrle de gestion Prpublication : Introduction ,
Op. Cit., p. 6.
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semblent tmoigner de linverse, c'est--dire du fait que la notion du Contrle
de gestion est plus large que celle du contrle interne :
1. Le contrle interne ne remplie pas une fonction de finalisation et de
postvaluation que le Contrle de gestion assure. Son rle concide
avec celui du Contrle de gestion uniquement en phase de pilotage,
c'est--dire au cours de laction ;
2. Le contrle interne porte sur la maitrise des activits et processus. Ceci
dit, lactivit du contrle interne est pratiquement technique la
diffrence de celle du Contrle de gestion qui est la fois technique et
humaine dans le sens o un contrleur de gestion est cens grer les
hommes et les groupes, animer la structure31...
Encore, faut-il se demander si le systme de contrle interne se base, en
dehors des procdures qui forment un dispositif formalis, sur des lments
tels que les valeurs et la culture dentreprise qui constituent un systme de
contrle invisible32 tel est le cas pour le Contrle de gestion dit flexible33
selon la terminologie utilise par A. Burlaud et al. En conclusion, on admet
que le contrle interne est un moyen au service du Contrle de gestion.
I.2.3. Contrle organisationnel
Daprs H. Bouquin, Le systme de contrle organisationnel est constitu des dispositifs
supposs permettre aux dirigeants dune hirarchie de maitriser les dcisions, actions,
comportements, vnements qui conditionnent latteinte des finalits quils recherchent et les
31 Quoiquaujourdhui, un Risk manager est amen lui aussi animer la structure et propager
une culture du Risk management. Toutefois, ce rle danimateur nest pas pour autant aussi
essentiel pour un Risk manager que pour un contrleur de gestion.
32 Cette appellation systme de contrle invisible est de H. Bouquin. Selon lauteur,
ce systme est form de facteurs psychologiques et socioculturels qui influencent les actions
et comportements. (Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 40).
33 Burlaud A. et al., (2004), Contrle de gestion, Vuibert, p. 5.Cf. Tableau n3, p. 14.
M. Rahou
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consquences quentrainent ces dcisions, actions, comportement ou vnements.34. Il est
conu pour maitriser les transactions internes (relations avec les
subordonns) et externes (relations avec les contractants extrieurs)35.
Encore, le contrle organisationnel comprend des dispositifs la fois formels
(procdures, lois, normes, etc.) et informels (systme de valeurs, culture
dentreprise, etc.)36. A partir de l, il savre intressant de susciter les points
dintersection entre le contrle organisationnel et le Contrle de gestion :
1. Les 2 formes du contrle (contrle organisationnel et contrle de
gestion) ont le sens de la maitrise ;
2. Les deux formes du contrle possdent une dimension interne et
externe lentreprise ; le Contrle de gestion remplie une fonction
de recherche la fois de cohrence interne et defficacit du couplage
avec lenvironnement (cohrence externe)37;
3. Les deux formes du contrle se basent sur des lments formels
et informels (systme de contrle invisible). Ceci dit que les systmes
de Contrle de gestion comprennent des lments dont certains sont
structurs et dautres informels. Dans la partie informelle du systme
de Contrle de gestion, on trouve la culture dentreprise, les valeurs
communes, la loyaut et lengagement rciproque de chacun des
membres de lorganisation. Il existe aussi des rgles non crites comme
celles rgissant les comportements acceptables38.
34 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 42.
35 Idem, p. 21.
36 Ouled Seghir K., (2010), Prise de notes relative au cours du Contrle de gestion assur
aux tudiants de la 4me anne (S 8), Option : Audit et Contrle de Gestion (ACG) de lEcole
Nationale de Commerce et de Gestion Oujda, Sance du 19/02/2010 : Introduction au
Contrle de gestion .
37 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 82.
38 Bhimani A. et al., (2006), Contrle de gestion et gestion budgtaire, 3me Edition, Pearson
Education, p. 4.
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Pour comprendre la diffrence entre les deux notions, il suffit de dire que le
Contrle de gestion est lun des lments du contrle organisationnel.
Le contrle dentreprise ou encore le contrle organisationnel sexerce par
lintermdiaire dun systme de contrle dexcution, du Contrle de gestion,
du contrle stratgique39. Les 3 niveaux de contrle forment le plus souvent
un dispositif gigogne, la fois par ce que la circulation de linformation exclut
le cloisonnement, et par ce que chaque systme emprunte au systme de rang
infrieur40.
Figure n2 : Place du Contrle de gestion au sein du contrle organisationnel
Source : Bouquin H., (1991) Op, Cit., p. 34
I.2.4. Pilotage
Le pilotage est dfini comme une dmarche de management qui pour objectif
darticuler la stratgie dune entreprise ses activits oprationnelles41. Dans
39 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 34. Ce dcoupage en termes du contrle dexcution,
Contrle de gestion et contrle stratgique tient H. Bouquin et il semble quil a t inspir de
R. N. Anthony qui parle de : la planification stratgique, le Contrle de gestion, le contrle
oprationnel ou contrle des tches. (Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 32).
40 Idem, p. 15.
41 Lorino P., (2001), Mthodes et pratiques de la performance : Le pilotage par les processus et les
comptences, Editions dOrganisation, Paris. Cit par Wegmann G., Le balanced scorecard en
contexte culturel franais : Etude de cas longitudinale , p. 4. http://halshs.archives-
ouvertes.fr/docs/00/59/40/88/PDF/Wegmann.pdf
M. Rahou
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ce sens, le pilotage semble un synonyme parfait du Contrle de gestion. Dans
ce cas, le Contrle de gestion constitue un aide au pilotage.
Toutefois, P. Lorino, lauteur de cette dernire dfinition, stipule galement
que le pilotage est un dispositif mis en place par le responsable local pour sa propre
gouverne.42, et il indique que les indicateurs de pilotage ( la diffrence de ceux
de reporting) doivent guider une action en cours et nont pas ncessairement
vocation remonter aux niveaux hirarchiques suprieurs pour permettre un
contrle postriori43. Partant de ce constat, deux points qui dmontrent que
la notion du Contrle de gestion couvre celle du pilotage sont souligner :
1. Le Contrle de gestion consiste non seulement piloter une
action en cours, mais aussi, finaliser (avant laction) et postvaluer
les performances (aprs laction)44, voire mme proposer des mesures
correctives. Par consquence, on peut dire que : Contrle de
gestion = Finalisation + Pilotage + Postvaluation + Raction ;
2. Le Contrle de gestion favorise une logique de reporting outre
celle du pilotage.
I.2.5. Audit interne
La distinction du Contrle de gestion avec laudit interne45 est pertinente car
les deux fonctions interviennent dans le mme domaine : la gestion de
lentreprise et son amlioration, de mme, en toute indpendance, les deux
sont rattaches haut niveau. Pourtant, les deux fonctions se diffrencient
42 Lorino P., (2003), Mthodes et pratiques de la performance Le pilotage par les processus et les
comptences, 3me Edition, Editions dOrganisation, p. 133.
43 Idem, p. 132.
44 Ce constat est en fait discutable du moment que mme la finalisation des objectifs et la
postvaluation des performances (au sens du retour dexprience) rentrent dans le champ du
pilotage !
45 A noter que la diffrence essentielle entre laudit (gnralement) et le Contrle de gestion
tient la temporalit : laudit est une mission ponctuelle, le Contrle de gestion fonctionne
en permanence dans une entreprise. (Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 19).
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par leurs modes opratoires : laudit interne consiste rpondre la
question : Comment fonctionne ce qui existe, comment lamliorer ?, tandis que le
Contrle de gestion se pose comme question principale : Ou voulons-nous aller,
par ou passer ? Par extension :
Laudit interne contrle lapplication des directives, la fiabilit des
informations et ladquation des mthodes. Le Contrle de gestion
planifie et suit les oprations et leurs rsultats. Laudit interne audit la
fonction Contrle de gestion. Le Contrle de gestion analyse le budget
du service daudit interne ;
Laudit interne dresse une photo priodique et dtaille. Le Contrle
de gestion offre un cinma continue et globale ;
Laudit interne investigue le pass pour trouver ce quon aurait pu
faire de mieux et lappliquer lavenir : semble vouloir changer le
passer ! Le Contrle de gestion pour maitriser lavenir, analyse
pourquoi le prsent ne lui ressemble pas (carts) : semble croire que le
rel se trompe et que le plan a raison !
Laudit interne dcouvre les moyens organisationnels pour atteindre
les objectifs quil valide (mode de dtermination et faisabilit). Le
Contrle de gestion labore (mais ne dcide pas) les objectifs en
sappuyant sur des hypothses explicites (analyse cots/bnfices).
Finalement, la mission de laudit interne et celle du Contrle de gestion se
compltent et spaulent mutuellement dans la mesure o le Contrle de
gestion peut demander un arrt sur image, un zoom, une vue dtaille
laudit interne, de lautre ct, laudit interne peut sappuyer, ventuellement,
sur la connaissance du Contrle de gestion pour laborer son plan daudit46.
46 Cf. Schick P., (2007), Op. Cit., pp. 59-60.
M. Rahou
Dcembre 2011
I.3. Evolution de la conception du Contrle de
gestion
On a trop parl du Contrle de gestion sans pour autant en donner une
dfinition ! Pratiquement, il nexiste pas une conception unique du Contrle
de gestion, car on se trouve devant une diversit de dfinitions qui marquent
les mutations traverses par cette discipline depuis lge de sa naissance.
La premire dfinition du Contrle de gestion est celle dAnthony
(1965) qui fait que Le contrle de gestion est le processus par lequel les managers
obtiennent lassurance que les ressources sont obtenues et utilises de manire efficace et
efficiente pour la ralisation des objectifs de lorganisation.47.
Demble, cette dfinition ne parait pas reflter les aspects rels du Contrle
de gestion en mettant laccent sur son rle de reporting bas sur une
approche unidimensionnelle, celle du bottom-up alors que le Contrle de
gestion uvre dans le sens la fois bottom-up, top-down, voire aussi
transversal car lobligation du reporting exige au pralable une
communication autour des objectifs (approche top-down) et une gestion des
processus transversaux pour latteinte de ces objectifs (approche
transversale).
Loin du fait que la dfinition sinscrit dans un cadre limit faisant rfrence
laspect comptable et financier (en prenant en considration qu lpoque,
le contrle se fondait sur des rsultats exclusivement financiers), elle limite le
Contrle de gestion dans un acte de postvaluation travers lusage des
termes defficacit et defficience qui renvoient la notions de rsultat. De
plus, la dfinition exclue le rle du Contrle de gestion en matire
dlaboration des objectifs car elle suppose lexistence pralable de ceux-ci.
47Anthony R.N., (1965), Planning and control system : A Framework for Analysis, Graduate School
of Business Administration, Harvard University, Boston. Cit par Arnaud H. et al., (2001),
Op. Cit., p. 8.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
Anthony a cependant marqu ici un point qui est trs apprciable ; celui que le
Contrle de gestion est exerc par les managers et pas uniquement par
les contrleurs de gestion. Enfin, la dfinition dAnthony (1965) rentre dans
ce quon appelle modle classique48 du Contrle de gestion.
Selon A. Khemakhem49 (1970), Le contrle de gestion est le processus mis en
uvre au sein dune entit conomique pour sassurer dune mobilisation efficace et
permanente des nergies et des ressources en vue datteindre lobjectif que vise cette entit.50.
On remarque que Khemakhem reprend les termes de processus, ressources et
objectifs aussi bien que defficacit stipuls dans la dfinition dAnthony, bien
entendu que lapport de sa dfinition cest quelle intgre cette dimension
humaine travers le terme mobilisation () des nergies qui fait allusion la
notion de motivation des individus, lune des missions les plus pertinentes
de la fonction et lun des facteurs cls de succs dun systme de Contrle de
gestion.
E.A. Lowe (1971) a propos la dfinition suivante : Le contrle de gestion
est un systme qui saisit et traite linformation sur lorganisation, un systme de
responsabilit et de feedbacks conu pour apporter lassurance que lentreprise sadapte aux
changements de son environnement et que le comportement de son personnel au travail est
mesur par rfrence un systme dobjectifs oprationnels en cohrence avec les objectifs
densemble, de telle sorte que toute incohrence entre les deux puisse tre identifie et
corrige.51.
48 On entend par modle classique du Contrle de gestion celui tel quil a t conu dans
les annes 20 au sein de lentreprise amricaine Dupont de Nemours puis celle de General
Motors. Ce modle a t par la suite adopt par plusieurs grandes entreprises amricaines,
europennes et internationales. (Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 10).
49 Cet auteur fut aprs un sjour dtudes aux Etats Unis, un des premiers avoir rdig en
France un ouvrage de Contrle de gestion. (Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 9).
50 Khemakhem A., (1970), Op. Cit. Cit par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 9.
51 Lowe E.A., (1971), "On the idea of a management control system : integrating accounting
and management control", The Journal of Management Studies, vol. VIII, p. 5. Cit par Bouquin
M. Rahou
Dcembre 2011
La tentative de Lowe marque, selon H. Bouquin52, tout un programme, voire
une ambition draisonnable. En effet, sa dfinition semble tre surcharge de
cognitions quon a limpression que lauteur tentait de cerner toutes les
dimensions de la fonction. Pourtant, des lments intressants y t indiqus :
1. La qualification du Contrle de gestion comme tant un systme
dinformation (SI) ;
2. La notion de la responsabilisation : donner une marge de manuvre
aux acteurs ;
3. Il sagit dun systme de retour deffet feedback : un systme en
boucle ferm ;
4. Le Contrle de gestion est tourn la fois vers lexterne sadapter aux
changements de son environnement que vers linterne comportement de son
personnel ;
5. La ncessit daligner les objectifs oprationnels sur les objectifs
densemble, voire sur la stratgie : larticulation de la stratgie en
objectifs oprationnels.
En 1988, Anthony propose une dfinition diffrente de celle date de
1965 et qui fait que Le contrle de gestion est le processus par lequel les managers
influencent dautres membres de lorganisation pour appliquer les stratgies.53.
Cette dfinition prsente une volution importante par rapport celle
propose en 1965. En dpit du fait que lauteur maintient ici lexpression
selon laquelle Le contrle de gestion est le processus par lequel les managers,
H., Les grands auteurs en contrle de gestion Prpublication : Introduction , Op. Cit., p.
2.
52 Bouquin H., Les grands auteurs en contrle de gestion Prpublication : Introduction ,
Op. Cit., p. 2.
53 Anthony R.N., (1988), The Management Control Function , Harvard Business School Press,
Boston, adapt et traduit en franais par Ardoin J-L., (1993), La fonction contrle de gestion, Publi
Union, Paris. Cit par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 9.
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laccent est mis ici sur les stratgies plutt que sur les objectifs. Les
managers doivent, ce titre, sassurer de la mise en uvre des stratgies
dfinies travers linfluence des comportements des acteurs. On rejoint
l le thme de motivation des individus, dvelopp par Khemakhem.
Selon Bouquin (1994), On conviendra dappeler contrle de gestion les dispositifs
et processus qui garantissent la cohrence entre la stratgie et les actions concrtes et
quotidiennes.54.
H. Bouquin fait du Contrle de gestion, tel quil surnomme : la courroie de
transmission au quotidien de la stratgie.55. Le Contrle de gestion est
appel travers cette dfinition, qui nest pas dailleurs dune grande valeur
ajoute56, rsoudre une difficult majeure dans lentreprise en transfrant la
proccupation de la stratgie dans loprationnel et le quotidien. Les
managers sont toujours prsents pour dfinir la stratgie mais ils ont besoin
de dispositifs et processus pour sassurer que laction quotidienne des
individus est cohrente avec la stratgie57. Sur ce point, cest tout laffaire du
Contrle de gestion !
Robert Simons (1995) dfinit le Contrle de gestion comme lensemble
des processus et procdures formels, construits sur la base de linformation que les managers
utilisent pour maintenir ou modifier certaines configurations des activits de
lorganisation.58.
54 Bouquin H., (1994), Les fondements du contrle de gestion, Presses Universitaires de France,
Que sais-je ? , n 2892, Paris. Cit par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 10.
55 Bouquin H. et Fiol M., Op., Cit, p. 11.
56 On a vu que pratiquement toutes les dfinitions cites auparavant faisaient allusion ce
que le Contrle de gestion est un moyen darticulation de la stratgie en objectifs
oprationnels et actions quotidiennes.
57 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 10.
58 Simons R., (1995), levers of control : how managers use innovative control systems to drive strategic
renewal, Harvard Business School Press. Cit par Errami Y., Les systmes de contrle
traditionnels et modernes : Articulation et modes dexistence dans les entreprises franaises ,
p. 5. http://www.management.free.fr/recherche/contenucongres/AFC/p109.pdf
M. Rahou
Dcembre 2011
Daprs Simons, le Contrle de gestion se limite laspect formel (en cartant
ainsi les dispositifs informels ou systme de contrle invisible ) compos
de processus et procdures qui dpendent dun systme dinformation et
qui sont au service de la formulation de la stratgie car, en fait, maintenir
ou modifier les configurations des activits fait penser la planification
dentreprise qui se dfinie comme tant un processus formalis de prise de dcision
qui labore une reprsentation voulue de ltat futur de lentreprise et spcifie les modalits
de mise en uvre de cette volont.59. Egalement, partant dune tude de cas en
1990, Simons explique que toutes les organisations, grandes et complexes, ont des
systmes similaires de Contrle de gestion () mais il y a des diffrences dans la manire
dutiliser les systmes de contrle de gestion.60. Ceci lamne identifier deux
catgories de systmes de contrle ;
1. Contrle dit interactif est celle des systmes surveills de prs par
les managers ;
2. Contrle dit diagnostic regroupe les systmes de contrle dont la
surveillance est dlgue. Cette diffrenciation correspond la
distinction entre le et le ou programm61.
Selon lui, les dirigeants sengagent personnellement dans le contrle
interactif, suivi des incertitudes stratgiques qui dterminent le sort des
stratgies engages. En revanche, le contrle diagnostique, form
dindicateurs qui dclenchent une action corrective relativement standardise,
est dlgu aux contrleurs de gestion et managers intermdiaires62. Par
ailleurs, pour Simons, le Contrle de gestion ne peut plus ignorer certaines
tensions : libert et contrainte, tre responsable de ses actes et rendre des
59 Strategor, (2005), 4me Edition, Dunod, p. 597.
60 Simons R., (1990), "The role of management control systems in creating competitive
advantage : New perspectives", Accounting, Organisations and Society, vol.15, n1-2, pp. 127-143.
Cit par Errami Y., Op. Cit., p. 5.
61 Errami Y., Op. Cit., p. 5.
62 Bouquin H. et Fiol M., Op. Cit., p. 6.
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comptes, orientations top-down et crativit bottom-up. En somme Grer
la tension entre linnovation cratrice et latteinte dun but prdictible
est lessence mme du contrle de gestion.63. Il na pas choisir entre les
deux ples de ces tensions, mais les tenir ensemble.
Bouquin (2001) adopte une position semblable que celle de Simons quand
il dclare : Au fond, le contrle de gestion est par excellence une
technique de gestion des paradoxes et cest pour cela quil faut tre prudent
avant de parler de ses effets pervers. Intgrer, mais diffrencier. Favoriser
lexcellence dans les processus de mise en uvre de la stratgie, mais ne pas striliser
linnovation, la crativit.64.
gestion tel que pratiqu sur le terrain, voire le rsultat dune enqute sur le
terrain.
I.3.1. Extension des besoins des entreprises vis--vis du
Contrle de gestion
En fait, lvolution du Contrle de gestion est tributaire, selon notre point de
vue, premirement du cot pratique, de lextension des besoins des
entreprises vis--vis du Contrle de gestion et deuximement, du cot
thorique, de lvolution des thories des organisations gnralement et de
ltat de lart sur les modes du contrle organisationnel spcifiquement.

Daprs H. Bouquin, Il est bien connu que le contrle de gestion est une discipline non Figure n3 : Cadre contextuel de lvolution de la conception du Contrle de
gestion
dpourvue dambiguts, peut-tre parce que, au service du management, il lui appartient de
grer des paradoxes et des contradictions (...) notamment par ce que cette discipline
prsente cette fantastique vertu de faire le lien entre une approche financire et oprationnelle
et une orientation organisationnelle et humaine.65.

A propos des termes intgrer et diffrencier uss par Bouquin, un

systme de Contrle de gestion diffrenci veut dire quil saisit ce qui
chappe parfois au langage financier. Intgr cest--dire quil prend en
considration au moins trois horizons : la stratgie, le court terme et la
gestion courante66.

Voyons, ces diffrentes dfinitions ne font que reflter la transformation de

lentendement du Contrle de gestion entant que discipline et pratique
managriale. En effet, certaines de ces dfinitions quon a cit ne constituent
pas uniquement un modle thorique mais la traduction dun Contrle de
63 Simons R., (1995), Op. Cit., pp. 4 et 91. Cit par Bouquin H. et Fiol M., Op. Cit., p. 18.
64 Bouquin H., (2001), Le contrle de gestion, 5me Edition, PUF, Paris, p. 12. Cit par Bouquin
H. et Fiol M., Op. Cit., p. 18.
65 Bouquin H. et Fiol M., Op. Cit., pp. 3 et 2. (Cites selon lordre dusage).
66 Bouquin H., (1991), Op. Cit., pp. 9-10.
M. Rahou
Source : Conception du charg de ltude
Il est possible de rsumer les objectifs et le champ danalyse du Contrle de
gestion actuel par un tableau montrant llargissement des demandes faites au
Contrle de gestion67:
67 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 74. On admet ici quon parle des besoins
ressentis par les managers, car, en effet, part les managers, les chercheurs sont les
concepteurs de modles du Contrle de gestion et non des demandeurs.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
Tableau n2 : Elargissement des demandes faites au Contrle de gestion
Besoins demandes initiales
Analyse, suivi de la production pour les entreprises industrielles.
Vision interne.
Vision cloisonne (par centre de responsabilit) pour une structure verticale
et stable.
Indicateurs quantitatifs notamment financiers.
Analyse statique, ponctuelle.
Analyse du pass.
Analyse oprationnelle.
Contrle-vrification bas sur une culture de contrat-objectifs (gnralement
imposs) pour un contrle dexcutants.
Concept cl : productivit.
I.3.2. Evolution des thories des organisations et des modes
du contrle organisationnel
Devant les problmes auxquels se trouvaient confronts les gestionnaires de
grandes organisations industrielles du dbut du XXme sicle, des ingnieurs,
des chefs dentreprises, des chercheurs ont rflchi aux processus de
fonctionnement des entreprises pour amliorer les demandes de gestion.
Plusieurs analyses se sont succdes, compltes, enrichies, constituant un
ensemble de formalisations regroupes dans les thories des organisations68.
La revue de littrature au sujet des thories des organisations diffre dun
auteur un autre. Certes, le contenu des thories reste le mme mais cest la
manire de les regrouper qui diffre. A. Burlaud et al ont opt pour une
classification en quatre grandes catgories ou blocs exposs dans le tableau
68 Idem, p. 27.
M. Rahou
Dcembre 2011
Extension des besoins
Analyse, suivi de toutes fonctions, toutes activits pour les entreprises industrielles,
de services et organisations publiques.
Vision interne et externe.
Vision horizontale (par processus) pour une structure transversale et dynamique.
Indicateurs quantitatifs (financiers et physiques) et qualitatifs.
Analyse dynamique avec amlioration permanente.
Analyse rtrospective et anticipatrice.
Analyse stratgique, tactique et oprationnelle.
Contrle ayant pour finalit un pilotage de la performance avec et pour des acteurs
responsables avec des dcisions dcentralises.
Concept cl : performance.
Source : Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 74 (Avec adaptation)
annex. Daprs lauteur, lvolution des thories des organisations a
influenc celle du Contrle de gestion en modifiant sa problmatique
gnrale, ses objectifs, ou encore ses modalits de mise en uvre69.
Au fur et mesure du dveloppement des thories de formalisation des
organisations, plusieurs typologies de contrle ont vu le jour donnant lieu
une multitude de modes de contrle qui visent la matrise du comportement des
acteurs (aspect culturel ou social), de ce qu'ils font (aspect mesure de rsultats) et de la
manire dont ils le font (aspect bureaucratique ou procdural).70.
Parmi ces typologies, on cite :
69Burlaud A. et al., (2004), Contrle de gestion, Vuibert, p. 18. Cf. Annexe : Tableau n9.
70Saunier P-L., (2007), Un tat de l'art sur les modes de contrle organisationnel .
http://www.memoireonline.com/08/07/545/m_etat-de-l-art-modes-de-controle-
organisationnel0.html
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

La typologie d'Anthony (1965) : les niveaux de contrle :
planification stratgique, Contrle de gestion et contrle oprationnel
ou contrle des tches ;
La typologie dOuchi (1977) : contrle par le march, contrle par
le bureaucraties et contrle par le clan ;
La typologie de Hofstede (1981) : modle cyberntique versus
modle non cyberntique ;
La typologie de Mintzberg (1982) : les mcanismes de
coordination : coordination chef-subordonn et coordination
transversal subordonn-subordonn ;
La typologie de Fiol (1991) : les modes historiques de convergence
des buts : le contrle par les rglements et procdures, le contrle par
les facteurs de satisfaction, le contrle de gestion par les rsultats, le
contrle par ladhsion des valeurs communes ;
La typologie de Macintosh (1994) : contrle charismatique et
contrle collgial ;
La typologie de Simons (1995) : systmes de croyance, systmes de
barrires, systmes interactifs de contrle et systmes de
diagnostic/contrle.
A la diffrence de ces auteurs, Eve Chiapello a labor un modle recensant
diffrents modes de contrle selon 6 axes de classification permettant
dintgrer un plus grand nombre de dimensions danalyse que ne lavaient fait
les travaux prcdents. Sur la base de ces six axes, le Contrle de gestion a
fait lobjet dune typologie qui tmoigne des volutions subies par celui-ci :

Tableau n3 : Pour une typologie du Contrle de gestion selon les six dimensions danalyse des modes de contrle en organisation dEve Chiapello

Axes danalyse Contrle de gestion traditionnel Contrle de gestion flexible

1. Qui contrle ? Un contrle exerc par lorganisation. Un contrle organisationnel mais exerc essentiellement par chacun des
membres de lorganisation sur lui-mme.
2. Sur quoi sexerce le Portant sur les rsultats. Ax sur lapprentissage.
contrle ?
3. Quelle est lattitude Sappuyant sur la volont des personnes contrles de maximiser leurs Sappuyant sur limplication positive des personnes par rapport
du contrle ? propres intrts. lorganisation.
4. Quand le contrle a-t- Ayant lieu pendant mais surtout aprs laction. Ayant lieu aprs mais surtout pendant laction.
il eu lieu ?
5. Quels sont les Faisant appel des processus cyberntiques. Faisant appel des processus non cyberntiques71.
processus du contrle ?
6. Quels sont les Faisant appel galement des moyens de contrle organisationnels tels Faisant appel des moyens de contrle organisationnels mais aussi
moyens du contrle ? que les rgles administratives, les procdures, les systmes de mesure et interindividuels et culturels.
de contrle des cots, les systmes de sanctions72, etc.
Source : Conception du charg de ltude sur la base de Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., pp. 3-5
71 On dsigne habituellement par ce qualitatif un processus dans lequel on fixe un objectif,
on le compare ltat atteint, on analyse les ractions possibles, on prend une action
corrective visant rectifier ltat atteint (feedback). (Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 30).
72 Selon la source, une sanction peut tre une rcompense ou une punition.
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I.4. Missions et objectifs du Contrle de gestion
Lvolution de la conception du Contrle de gestion sest opre en parallle
avec une redfinition de ses missions et objectifs. Que doit faire le Contrle de
gestion ? On verra que ce dernier est cens rpondre deux dimensions du
pilotage : celle de la performance et du changement. En outre, la diffrence
du Contrle de gestion classique, le Contrle de gestion contemporain se
voit attribu des objectifs plus larges et de plus en plus qualitatifs.
I.4.1. Missions du Contrle de gestion
Dans le cadre concurrentiel et organisationnel actuel, le Contrle de gestion,
tant plus quun ensemble de techniques, est mis en place pour rpondre
deux dimensions de pilotage, essentielles pour les entreprises aujourdhui,
savoir : le pilotage de la performance et le pilotage du changement73.
I.4.1.1. Pilotage de la performance
Habituellement et dans le cadre du pilotage de la performance, le Contrle de
gestion au sein dune entreprise doit remplir deux rles, il sagit du pilotage de
lefficacit/lefficience. Effectivement, il serait restrictif dassocier le Contrle
de gestion la seule seconde fonction74. A travers lefficacit et lefficience, le
Contrle de gestion doit aider piloter la performance comme suit :
1. Aider piloter lefficacit : c'est--dire grer les facteurs cls de
comptitivit par un ensemble de dcisions et dactions stratgiques
(Ex : un tableau de bord pour maitriser la qualit perue par la
demande dun produit pour se diffrencier des concurrents) ;
73 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 75.
74 Idem, p. 75.
M. Rahou
Dcembre 2011
2. Aider piloter lefficience : cest--dire grer les moyens
oprationnels pour atteindre les objectifs fixs, donc maitriser les
facteurs cls de lquilibre financier (Ex : un calcul dcart pour rduire
un cot de productivit et atteindre un point mort)75.
Un autre point de vue revient H. Bouquin76 qui prcise que les fonctions du
Contrle de gestion entant que pilotage de la performance consistent : (i)
modliser la complexit, (ii) organiser la division du travail du management et
(iii) rguler les comportements.
I.4.1.2. Pilotage du changement
P. Lorino dfinit le Contrle de gestion comme tant la gestion collective dun
systme de reprsentations qui favorise une dynamique dapprentissage organisationnel.77.
De manire corrle, le Contrle de gestion peut tre compris comme un
collaborateur de lapprentissage organisationnel, voire du pilotage du
changement du moment quil constitue une aide78:
1. A la ractivit stratgique par la mesure permanente du couple
valeur/cot ;
79
2. A lamlioration oprationnelle par des dmarches Kaisen ;
3. Au changement organisationnel avec, notamment, la rgulation des
comportements.
75 Idem, p. 76.
76 Bouquin H., Les fondements du contrle de gestion, Presses Universitaires de France, Que sais-
je ? , n 2892. Cit par Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 76.
77 Lorino P., (1995), Comptes et rcits de la performance : Essai sur le pilotage de lentreprise, Editions
dOrganisation. Cit par Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 6.
78 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 76.
79 C'est une dmarche graduelle et douce, qui s'oppose au concept plus occidental de rforme
brutale ou de l'innovation, qui est souvent le rsultat d'un processus de ringnierie.
Contrairement l'innovation, le Kaizen ne demande pas beaucoup d'investissements
financiers, mais plutt une forte motivation de la part de tous les employs. (Wikipedia.,
Kaizen , Dernire modification 23 Septembre 2011. http://fr.wikipedia.org/wiki/Kaizen).
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

Sur ces deux missions, trois points essentiels doivent tre prononcs afin
dclaircir la comprhension du lecteur au sujet des fonctions que le Contrle
de gestion est cens remplir :
1. Il semble ncessaire de savoir que le fait de regrouper les missions du
Contrle de gestion en 2 grands blocs : pilotage de la performance
et pilotage du changement, nest pas la seule catgorisation
existante ni encore la plus pertinente faute dexistence de plusieurs
points dintersection entre les deux blocs. Dailleurs, aucune des autres
typologies nest parfaite. Parmi ces essais de classement des missions
du Contrle de gestion, y a celle prsente au niveau du tableau n4 qui
est parfaitement calque sur le processus du Contrle de gestion ;
2. Il ne faut pas penser que le pilotage de la performance et du
changement sont spcifiques au Contrle de gestion, autrement
dit, quils soprent dans le seul champ du Contrle de gestion ;
lapprciation de la performance relve galement du champ du
management des RH, lorsquil sagit de lvaluation des comptences
des acteurs81. Idem pour ce qui est du pilotage du changement ;
3. Ces deux grandes missions sont complmentaires du moment
quil ny a pas de performance sans adhsion dacteurs et que la
conduite du changement organisationnel est encourage par la logique
de performance. A noter que ces 2 fonctions se cohabitent tout au long
des phases du Contrle de gestion sous forme dun certain nombre de
missions lmentaires comme illustr dans le tableau suivant :

Tableau n4 : Phases et missions du Contrle de gestion

Phases Missions
Finalisation Dfinir les mthodes de contrle dexcution (Ex : Quel modle de gestion de stock faut il employer ?).
Organiser la slection des objectifs annuels, la planification et budget de lentreprise, de ses units et responsables pour quils soient conformes la
stratgie.
Vrifier que les responsables sont incits aller dans le sens de la stratgie, notamment par une valuation cohrente de leurs performances et un systme
de motivation adquat.
Pilotage Garantir la cohrence hirarchique et horizontale ncessaire.
Animer le processus de pilotage de manire inciter les responsables prendre les dcisions souhaites.
Organiser le systme dinformation.
Postvaluation Vrifier les performances du contrle dexcution, mme sil fait surtout appel des automatismes.
Mesurer la performance dans lorganisation80.
Raction Analyser les rsultats et proposer des mesures correctives.
Source : Conception du charg de ltude sur la base de Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 35 (Avec ajout)
80La mesure de la performance est une chose, son obtention en est une autre. La finalisation 81 Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 7. En fait, les frontires entre le Contrle de gestion et
et le pilotage garantissent la performance, il reste certes lvaluer. Mais il ne serait pas sain le Management des ressources humaines (on prfre utiliser le terme de management plutt
de chercher mesurer ce quon na pas pris la peine de garantir pralablement. (Bouquin H., que de la gestion) sont dlicates notamment au sujet du pilotage du changement
(1991), Op. Cit., p. 35). organisationnel et de la rgulation du comportement des acteurs (fonction dincitation).
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

I.4.2. Objectifs du Contrle de gestion

Le pilotage ou la conduite du changement passe ncessairement par la
rgulation du comportement des acteurs dans un climat danimation, de
On a vu auparavant que dans la conception adopte par Henri Bouquin, le
motivation et dincitation de manire uvrer tous vers latteinte des
Contrle de gestion est une technique de gestion des paradoxes : Au fond, le
objectifs de lorganisation (convergence des buts).
contrle de gestion est par excellence une technique de gestion des paradoxes... .

Et comme dj marqu au niveau de la dernire remarque, le tableau en bas On a vu auparavant que dans la conception adopte par H. Bouquin, le Cont
Daprs Norbert Guedj, lauteur du "Le contrle de gestion pour amliorer la
tmoigne du fait que ces actions sont menes au fur et mesure du
performance de lentreprise", on distingue trois paradoxes relatifs cette fonction :
dploiement du processus du Contrle de gestion notamment au niveau de la
:
phase de finalisation et du pilotage, et ce, en vue de garantir pralablement la
1. Il y a presque toujours une rupture entre le Contrle de gestion
performance qui fera lobjet dune postvaluation.
stratgique et le Contrle de gestion oprationnel ;
2. Il y a une incohrence entre le fait de demander au Contrle de
Pour conclure, on peut recenser, daprs H. Bouquin, les critres
gestion de fournir de linformation de qualit, et celui de faire de cette
ncessairement dterminants pour que les missions du Contrle de gestion
information un moyen de mesure de performance des individus ;
soient menes bien :
3. Il y a une incapacit dans bien des cas du Contrle de gestion qui doit
thoriquement permettre la prise de dcision, prvoir utilement82.
Encadr n1 : Conditions daccomplissement des missions du Contrle de
gestion
Ces trois paradoxes constituent pour lauteur la base des objectifs du
1. Lappui de la direction gnrale est ncessaire pour que le Contrle de gestion ne Contrle de gestion qui snoncent ds lors comme suit :
soit pas peru comme un simple systme de surveillance alors quil doit, pour tre
utile, tre un systme de vigilance.
I.4.2.1. Rconcilier Contrle de gestion stratgique et Contrle
2. Larticulation entre choix de court terme et vise moyen terme doit tre le souci de gestion oprationnel
dominant de llaboration des outils, rgles, procdures. Le risque, sinon, est grand
de rduire le Contrle de gestion un simple systme de pilotage court terme.
Pour ce faire, il est ncessaire davoir une information de cohsion, mais
3. Lquit et lefficacit des critres de gestion et de mesure des performances sont les
conditions dacceptation du systme par les responsables quil concerne. ceci nest pas suffisant si cette information intervient postriori. Loutil de
cette cohsion est un tableau de bord qui anticipe les besoins du pilote en
4. Un audit priodique du systme du contrle est souhaitable car lvolution parfois
rapide des hypothses sur lenvironnement et des stratgies est susceptibles de termes dinformation, noter que la fonction de pilotage ne doit pas tre
remettre en cause la structure dcisionnelle et certainement les systmes assigne uniquement la direction gnrale mais plutt partage entre celle-
dinformation.
ci, le Contrle de gestion et mme les responsables oprationnels.
Source : Conception du charg de ltude sur la base de Bouquin H., (1987), Gestion : Mthodes et cas,
AENGDE-Clet. Cit par El Gadi A., (2006), Audit des performances et contrle de gestion dans le
secteur public, 1re Edition, Edition Travaux et Recherches
82Guedj N., (1991), Le contrle de gestion pour amliorer la performance de lentreprise, Editions
dOrganisation, p. 47.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
Aussi, linformation stratgique doit tre la fois top-down et
bottom-up car le stratge peut trouver dans les indices oprationnels des
sources dimagination et de rforme de ses options pour lavenir. La stratgie
doit simposer comme une ligne de conduite tenir par tous les agents de
lentreprise, de lautre cot, les oprationnels ne doivent pas tre des
rcepteurs passifs de linformation de gestion mais contribuer activement sa
rvision et faire preuve danticipation du fait de leur positionnement proche
de lenvironnement83.
I.4.2.2. Eliminer les effets pervers des systmes de mesure de
performance
Il sagit ici de distinguer linformation pour dcider de linformation
pour valuer les performances. Le contrleur de gestion devra, dans ce
sens, viter que linformation de base incluse dans les bases de donnes
primaires (qui changent sans cesse), ne soit pas biaise sur le plan technique :
chiffres non significatifs, obsoltes, modes dvaluation dfaillants, fraudes,
puisquil ny a pas de barrire entre linformation de base et linformation
stratgique. Selon lauteur, deux solutions sont envisageables pour limiter les
effets pervers et viter que linformation soit entache de subjectivit :
1. Fixer des objectifs complmentaires sur une action en prenant des
garde-fous (Ex : faites tant de CA mais pas tant de crdit et pas plus de
tant de remise, etc.). Cela suppose que le contrleur de gestion joue un
rle de pdagogue et danimateur au sein de lentreprise puisquil rend
les objectifs plus complets. Ceci suppose galement une surveillance
particulire et complexe de la cohrence des objectifs quon a dfini ;
2. Faire une dichotomie entre, dune part, le systme dinformation
li aux cots et aux axes stratgiques et, dautre part, le systme
83 Idem, pp. 48-49 et 53-54.
M. Rahou
Dcembre 2011
dvaluation des performances qui passe obligatoirement par une
nouvelle dfinition de la performance84.
I.4.2.3. Lever le paradoxe de la marche arrire
Le Contrle de gestion tant plus ax sur la mesure de la performance que
sur linformation, il est souvent en retard sur son temps puisquil fait des
mesures posteriori. Or sil veut remplir pleinement son devoir informatif,
il est ncessaire quil soit en perptuelle recherche dinformations. Il faut quil
dresse un paysage raliste dans lequel le dcideur puisse en permanence situer
ses futures actions.
Le Contrle de gestion doit anticiper ce qui sera lenvironnement, et non
passer lessentiel de son temps mesurer les consquences (carts) des choix
faits par chacun des acteurs de lentreprise. Il faut sefforcer de prvenir les
carts85.
Encadr n2 : Conditions de russite des objectifs du Contrle de gestion
1. La rpartition des rles ou limplication gnralise
a. La direction gnrale qui est labrite de cette rpartition, ne doit pas y ngliger
son propre rle en restant en dehors de la mle. Elle doit tre ouvertement le
premier usager du Contrle de gestion et la premire de ses sources
dalimentation ;
b. Le contrleur de gestion doit tre un vendeur de mthodes, dindicateurs,
doutils informatiques pour tous dans lentreprise. Il doit, ce titre, dfinir les
besoins des usagers, leur offrir les meilleurs services aux meilleurs cots et
dmontrer par sa crativit le plus apport par sa fonction ;
c. Les oprationnels sont les principaux acteurs de la mise en place et du
fonctionnement du Contrle de gestion. Ils doivent assurer le feed-back entre
niveaux hirarchiques.
2. Les modalits de mise en place
a. Un style de direction qui permet la participation de chacun llaboration et au
maintien du systme dinformation et qui favorise la pratique du feed-back ;
84 Idem, pp. 57-60.
85 Idem, p. 69.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

Implantation du Contrle de gestion

b. Une direction implique personnellement dans la mise en place et lutilisation

II
systmatique du systme dinformation ;
c. Des mthodes qui satisfont rellement les besoins de gestion et non seulement
les besoins de la direction gnrale, c'est--dire quil faut veiller quilibrer les
dimensions stratgiques et oprationnelles de linformation (efficacit du
produit SI).
3. Lapport de la communication : la mauvaise communication entre le Contrle de Limplantation du Contrle de gestion est une tche complexe qui fait appel
gestion et les autres responsables provient souvent du manque de pralables mis en une diversit de ressources et de variables techniques, organisationnelles, ... et
place lors de la rfection et de la construction des systmes dinformation. Mais elle mme culturelles.
peut souvent venir dun mauvais choix des hommes (formation, caractre,
philosophie de fonction) ou dun style de direction inadquat. On peut aussi trouver
des structures bloquant toute communication. Cest le cas des structures Dans le cadre du prsent travail de synthse, nous avons vu essentiel
fonctionnelles organises de manire ce quune information de base doive
remonter hirarchiquement avant de pouvoir tre communiquer aux membres
dattaquer trois volets :
dune autre fonction. Outre le fait que ce systme fait perdre du temps par la
lourdeur des procdures induites, il empche un voyage transversal de linformation. 1. Dans un premier temps, il est ncessaire que le cycle de gestion de
Source : Conception du charg de ltude sur la base de Guedj N., (1991), Op. Cit., pp. 48-49 lorganisation uvre dans la logique du processus du Contrle de
gestion (II.1.) ;

2. Ensuite, si lorganisation dsire amplifier son dispositif du Contrle de

gestion, elle sera amene maitriser les composantes de son systme
quon verra par la suite (II.2.) ;

3. Enfin la pratique du Contrle de gestion ne peut pas tre maintenue en

labsence dun animateur qui lanime : le contrleur de gestion (II.3.).

II.1. Etapes du processus du Contrle de gestion

Le Contrle de gestion peut tre vu comme un processus, une boucle qui

suppose lenrichissement et lapprentissage progressif. Il sagit en fait dun
cycle constitu de quatre tapes principales86 qui sinspire en particulier,
comme le montre la figure, du travail du qualiticien N. E. Deming, qui a
prsent le fameux cycle de la qualit : la Roue de Deming.

Chiapello E. et al., (2008), Le contrle de gestion : Organisation, outils et pratiques, 3me Edition,
86

Dunod, p. 3.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
Figure n4 : Le Contrle de gestion en 4 tapes : Un processus
dapprentissage
Source : Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 3 (Avec adaptation)
Les tapes de planification , au sens de fixation dobjectifs et de gestion
prvisionnelle (moyens), sont suivies dune phase de ralisation, dont les
rsultats sont soigneusement enregistrs puis analyss, afin, lment essentiel
du processus dapprentissage, de se traduire par des actions correctives
incorpores dans la planification du cycle suivant87. Ces corrections
portent le plus souvent sur les actions mener, les moyens mettre en uvre
et la faon de les mettre en uvre, mais peuvent, en cas extrme, remettre en
cause les objectifs eux-mmes88.
87 Il sagit ici de ce quon appelle le retour dexprience , une ressource capitale qui
suppose que les responsables tudient les rsultats passs et explorent systmatiquement les
diffrentes solutions pour amliorer les rsultats futurs. (Bhimani A. et al., (2006), Op. Cit., p.
8).
88 Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 3.
M. Rahou
Dcembre 2011
Le Contrle de gestion joue pareillement un rle diffrentes phases, en
mettant en relation les objectifs, moyens et rsultats comme suit89:
1. Objectifs Moyens :
() Dabord, le Contrle de gestion peut aider les dirigeants ou les
oprationnels dfinir les moyens ncessaires runir pour
atteindre les objectifs quils ont fixs. Dans cette phase le Contrle
de gestion utilise la budgtisation et aide les oprationnels
laborer des plans daction ;
() Le Contrle de gestion peut renseigner les dirigeants et
oprationnels sur les moyens disponibles et les rsultats quon peut
en atteindre. En agissant de la sorte, le Contrle de gestion peut
jouer un rle en amont de la stratgie en fournissant aux dcideurs
les informations ncessaires sa formulation.
2. Objectifs Rsultats :
() Le Contrle de gestion peut analyser les rsultats obtenus eu
gard aux objectifs que lorganisation stait fixs. Cest dans cette
phase danalyse des carts entre le prvu et le ralis que le
Contrle de gestion est le plus visible ;
() Le Contrle de gestion peut, aprs avoir analys les rsultats de
lorganisation, laider dfinir des actions correctives afin de mieux
les atteindre, voire dans certains cas, rviser ses objectifs initiaux.
3. Rsultats Moyens :
() Lanalyse des rsultats peut dans dautres cas, inciter
redimensionner les moyens utiliss, compte tenu des rsultats
obtenus ;
89 Charpentier M. et Grandjean P., (1998), Op. Cit., pp. 26-28.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
() Le Contrle de gestion peut examiner les moyens mis en
uvre et rapprocher ceux-ci des rsultats atteints par lorganisation.
La notion dobjectif sera alors laisse de cot puisque seule
comptera lvaluation de la taille des moyens affects, compars aux
rsultats obtenus. Cette analyse de la relation entre les moyens
utiliss et les rsultats obtenus peut tre effectue lextrieure de
lorganisation. Le Contrle de gestion servira ainsi dinitiateur une
dmarche de benchmarking.
Les modalits daction du Contrle de gestion ci-dessus dcrites sarticulent
entre les trois points cardinaux du fameux triangle du Contrle de gestion qui
permet de mettre en relief les notions defficacit, defficience et de
pertinence :
Figure n5 : Le triangle du Contrle de gestion
Source : Charpentier M. et Grandjean P., (1998), Op. Cit., p. 29
Il convient noter quil existe pas mal de figures illustratives du processus du
Contrle de gestion. Elles suivent toutes la mme logique avec, plus ou
moins, des petites diffrences quand lappellation des diffrentes tapes. A
titres dexemple, certains ouvrages parlent de prvisions la place de
fixation dobjectifs ou de planification .
M. Rahou
Dcembre 2011
Au fait, il existe un dbat travers la littrature au sujet de la relation entre la
planification et le contrle, et par extension le Contrle de gestion. A.
Bhimani et al voient que la planification et le contrle sont si troitement lis
quil ne faut pas perdre son temps tablir artificiellement une relation rigide
entre les deux. Pour eux, il nexiste pas de diffrence entre un systme de
planification et un systme de Contrle de gestion90.
Ceci rejoint la position dAnthony qui rejette (aprs dautres) lide darticuler
un cadre conceptuel autour dune dichotomie entre planification et contrle.
Pour lui, chacune des deux notions est htrogne et insparable de lautre,
sauf si on entend le contrle comme pur constat. Pour Anthony, il y a une
planification qui oriente91 et une autre qui organise et cadence la mise
en uvre de choix stratgiques dj formuls, ce qui renvoie au
processus relevant du cycle de Contrle de gestion, qui na aucune raison
dtre born un an, mais comprend le plan de 5 ans, classique de lpoque92.
Toutefois, le Contrle de gestion participe galement llaboration des
choix stratgiques (comme on la montr au niveau du point Objectifs
Moyens auparavant cit) et dpasse de l le champ de la planification
stratgique (telle que dfinie par Anthony) celui de la formulation de la
stratgie.
Dernirement et selon E. Chiapello et al93, le modle reprsentant le processus
du Contrle de gestion ne doit pas rester ferm mais rendre compte des
multiples vnements auxquels lentreprise est expose et qui sont relatifs
chacune des phases du processus :
90 Bhimani A. et al., (2006), Op. Cit., p. 7.
91 En effet, la formulation de la stratgie rentre dans le champ de cette planification dite
planification stratgique . (Cf. Strategor, (2005), Op. Cit., p. 601).
92 Anthony R. N. (1988), The management control function, Boston, Harvard Business School
Press, p. 81. Cit par Bouquin H., Hermneutiques du contrle , Op. Cit., p. 9.
93 Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 4.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
1. La phase de planification (de la fixation dobjectifs au budget)
doit prendre en compte lenvironnement et les phnomnes extrieurs
(plus ou moins prvisibles) et voluer de la planification vers la
simulation anticipatrice ;
2. La phase de mise en uvre est soumise de facto lenvironnement
et doit rester suffisamment souple pour sadapter ;
3. Le suivi des ralisations et leur analyse ne peuvent plus tre mens
sans rfrentiel externe ni sans comprhension de ce qui sest pass
non seulement lintrieur mais aussi lextrieur de lentreprise.
Le constat de Chiapello prsente en fait lun des enrichissements apports par
les approches systmiques par rapport la cyberntique ; l o il y a des
lments de contingence, on parle de systme plutt que du processus de
contrle, voire du Contrle de gestion, comme le montre le cadre conceptuel
dAnthony adopt en 1965 :
Figure n6 : Le cadre conceptuel dAnthony (1965)
Source : Bouquin H., (Mai 2005), Hermneutiques du contrle , Op. Cit., p. 14
En dpit du fait que la distinction entre lapproche cyberntique,
reprsentant le Contrle de gestion sous forme de processus avec boucle
de rtroaction, et celle systmique, quon abordera juste aprs, reste encore
ambige, on peut dire que les deux approches sont complmentaires plutt
que contradictoire et quun processus du Contrle de gestion peut voluer
M. Rahou
Dcembre 2011
vers un systme du Contrle de gestion sil est ouvert sur son environnement
et quil prend en compte les facteurs de contingence.
II.2. Composantes du systme du Contrle de gestion
Dsormais, chaque organisation construira son systme du Contrle de
gestion en fonction dun certain nombre de facteurs au nombre desquels on
peut citer : la stratgie, la technologie, la taille, la diversit des activits, leur
complexit, leurs interaction, lexistence dun rfrentiel externe, la culture du
personnel/dirigeants, la traabilit des flux internes, lhorizon de la prvision
possible, la rversibilit des choix, la nature des risques encourus etc., en
somme, comme le dclare Bouquin94, tous les facteurs qui ont une influence
sur les modalits dorganisation des processus de lentreprise. Et comme on
peut en dduire, ce sont tous ces facteurs qui font que le contrle peut tre
diffrent dune organisation une autre.
On admet que lorsquon parle dun systme on raisonne en termes dun
ensemble dunits ou dlments. A cet gard, H. Arnaud et al offrent une
proposition quand aux lments constitutives dun systme du Contrle de
gestion (Cf. Figure n7) qui, selon eux, peut tre dcrit comme un ensemble
dactions, attitudes, outils et procdures qui permettent lentreprise de se
doter dobjectifs long, moyen et court terme et de sassurer continuellement
de leur ralisation.
A la base du systme de Contrle de gestion, on trouve la capacit daction
et de management : faire les bons choix, choisir les bons objectifs et
prendre des mesures correctives. Pour que le systme soit efficace, les
diffrents acteurs lintrieur de lentreprise doivent dveloppent vis--vis de
94Bouquin H., (2009), Contrle et stratgie , in Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et
Audit, Edition Economica. Cit par Modibo T., Les concepts du contrle : The controller :
a mythical executive ? , pp. 2-3 (Avec adaptation).
http://static.blog4ever.com/2010/01/379624/artfichier_379624_145445_201006190802818
.pdf
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
lui des attitudes positives. Le style de direction aide au dveloppement de
telles attitudes. Il est ncessaire de disposer doutils de contrle adapts aux
besoins de lentreprise et de ses responsables. Pour que les outils
fonctionnent correctement, des procdures sont indispensables. Elles seront
plus ou moins formelles. Cela dpendra de chaque situation95.
Figure n7 : Les points cardinaux du systme du Contrle de gestion
Source : Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 34
Selon les auteurs (Arnaud H. et al), un certain quilibre doit exister entre les
diffrents points cardinaux. Des situations de dsquilibre peuvent
95 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 33-34.
M. Rahou
Dcembre 2011
entrainer des perturbations dans le systme de Contrle de gestion : outils
inadapts, procdures dfaillantes, attitudes ngatives.
Outre lquilibre, dautres conditions doivent se runir pour assurer
lefficacit dun systme de Contrle de gestion :
Encadr n3 : Evaluation des systmes du Contrle de gestion Conditions
defficacit
1. Alignement sur la stratgie et les objectifs de lorganisation. Le systme de Contrle
de gestion doit assister la direction et viser donner aux dirigeants des informations
dans lapplication de ses stratgies. Si le systme comprend un intressement des
dirigeants, ce dernier doit tre bas sur des rsultats court terme.
2. Adaptation du systme la structure de lorganisation et au domaine de
responsabilit de chacun des dcideurs.
3. En dernier lieu, un systme efficace de Contrle de gestion motive les dirigeants et
les salaris. La motivation est le dsir datteindre un objectif privilgi (le cot
convergence des objectifs), combin une marche vers cet objectif (le cot effort).
Source : Conception du charg de ltude sur la base de Bhimani A. et al., (2006), Op. Cit., p. 5
Bref, il faut intgrer le Contrle de gestion dans une approche systmique
comme un outil daide aux dcisions stratgiques. Le Contrle de gestion
devient alors un systme dinformation pour assurer la coordination et
lapprentissage de lorganisation.
Dailleurs, le Contrle de gestion est considr lheure actuelle comme un
systme dinformation, captant et traitant en permanence des informations
passes et prsentes afin de mesurer la performance de lactivit de
lentreprise.
H. Bouquin analyse ce SI comme devant rpondre trois questions : Pour
quoi ? Sur quoi ? Pour qui ? La finalit devient stratgique, lhorizon stend
au long terme et pour tous les acteurs de lorganisation96.
96 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 691.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

II.3. Le contrleur de gestion : La partie visible de
liceberg
97
Daprs Marc Bollecker , le mtier de contrleur de gestion a connu un essor
considrable depuis les annes 1970. Prsents cette poque principalement
dans les entreprises industrielles de grande taille, les contrleurs de gestion
ont progressivement conquis les petites et moyennes entreprises et des
secteurs dactivit aussi varis que les services, le commerce, ladministration
publique ou encore la culture. Cet essor peut tre attribu au moins deux
facteurs majeurs : le dveloppement conomique qui a suivi la seconde guerre
mondiale puis, paradoxalement, la crise des annes 1970.
II.3.1. La place du contrleur de gestion dans lorganisation
Les mutations qua connu le Contrle de gestion posent le problme de son
positionnement, voire du positionnement du contrleur de gestion et
subsquemment des fonctions attribues ce dernier.
Il existe trois modalits les plus souvent frquentes. Il sagit, pratiquement,
selon lordre de leur parution historique soit : (i) dun rattachement au
directeur financier, (ii) rattachement au directeur gnral ou (iii) dun autre
positionnement appel rattachement en rteau selon la terminologie
utilise par X. Bouin et F-X. Simon101.

Nanmoins et jusqu nos jours, beaucoup de gens font encore une Figure n8 : Diffrents positionnements du contrleur de gestion
confusion entre le contrle (de gestion) et ce que fait le contrleur (de
gestion), un constat qui peut tre imput labsence dune thorie claire, dun
cadre conceptuel indiscut selon H. Bouquin98.

Pourtant, la recherche semble aujourdhui reconnaitre quelque part,

que le contrleur (de gestion) est un animateur du contrle (de
gestion), autrement dit une partie visible de liceberg99, car la maitrise
des objectifs dans un processus damlioration continue est videmment
laffaire de chacun comme le sont la qualit et la scurit et cest le rle de
chaque manager de mettre sous contrle son dpartement, son projet, son
activit100. L-dessus, le contrleur de gestion apparait comme un chef Source : Bouin X. et Franois-Xavier S., (2004), Op. Cit., pp. 56-57
dorchestre !
II.3.1.1. Rattachement au directeur financier

Selon le Financial Executive Institute (FEI)102 aux Etats-Unis (1962), le

97 Bollecker M., (2003), Les contrleurs de gestion : Lhistoire et les conditions dexercice de la profession,
LHarmattan, p. 5. contrleur de gestion (controller103) est rattach la direction financire, il a la
98 Bouquin H., (2005), Les grands auteurs en contrle de gestion, Edition EMS, p. 7. Cit par

Modibo T., Op. Cit., p. 2. 101 Idem, p. 57.

99 Modibo T., Op. Cit., p. 2. 102 FEI., (1962), Controllership and Treasurership Functions, New York. Cit par Bouquin H.,
100 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Les nouveaux visages du contrle de gestion : Outils et (1991), Op. Cit., p. 89.
comportements, 2me Edition, Dunod, p. 12. 103 A ne pas confondre avec comptroller qui veut dire un responsable de la comptabilit.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
responsabilit de la comptabilit et de laudit interne, de la politique et des
procdures comptables, des politiques et procdures fiscales, des assurances
prises par lentreprise. Sa fonction couvre les plans annuels et budgets, le
contrle budgtaire et le suivi en gnral, le conseil aux oprationnels, les
tudes conomiques. Cette solution prsente selon X. Bouin et F-X. Simon104
plusieurs inconvnients :
1. Le directeur financier peut constituer un cran plus ou moins
opaque entre le directeur gnral et le contrleur de gestion ;
2. Le contrleur de gestion porte ltiquette direction financire qui
peut rendre plus difficile ses rapports avec les oprationnels eux-
mmes et leurs responsable car il sera la fois juge et partie ;
3. Les sources dinformation seront prioritairement de nature conomique
et financire au dtriment de donnes physiques, qualitatives.
Une telle conception fait du contrleur de gestion un membre de la direction
financire, charg en quelque sorte dune fonction de vigilance financire (la
FEI spare sur ce point entre la fonction de contrleur et celle de trsorier) et
dont lvolution ventuelle du rle nest conue que comme impliquant une
volution de la fonction financire en gnral105.
II.3.1.2. Rattachement au directeur gnral
En 1969, lAssociation Nationale des Directeurs Financiers et de
Contrle de Gestion (DFCG)106 (alors (ANCG) Association Nationale des
Conseillers et Contrleurs de Gestion) publiait un document dfinissant de
manire sensiblement plus large la fonction de contrleur. Le rattachement
prconis est la direction gnrale (les rdacteurs parlent dune fonction de
directeur des affaires conomiques ) et non la direction financire, sauf
104 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 56.
105 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 89.
106 DFCG., Le contrleur de gestion, 1969. Cit par Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 89.
M. Rahou
Dcembre 2011
cas exceptionnel. Ds lors, les fonctions du contrleur de gestion sont
classes en cinq catgories :
1. Concevoir et faire fonctionner le systme dinformation ;
2. Contribuer la dfinition de la structure ;
3. Aider ltablissement de plans moyen et court terme (le directeur
contrleur de gestion sengage personnellement sur la validit du plan
daction labor par les dirigeants et cadres avec son aide, c'est--dire
quil recommande la direction gnrale de lapprouver ou de
lamender) ;
4. Contrler les ralisations ;
5. Mener les tudes conomiques ou y participer.
A noter quen sus de ces cinq fonctions, la DFCG stipule que le directeur du
Contrle de gestion a en charge dans une grande entreprise galement les
services budgtaires, comptables et de laudit interne, dnomm contrle
interne dans le document en question. Par rapport la conception de la
FEI, celle-ci prsente lavantage, comme lindique H. Bouquin, daxer la
fonction de contrleur de gestion plus vers la planification et la gestion
conomique en gnral que vers la gestion financire107.
Bouin et Simon108 partagent le mme point de vue. Pour eux, le rattachement
au directeur gnrale constitue la meilleure solution, et ce, pour deux raisons :
1. La lgitimit du contrleur de gestion qui ne dispose pas de pouvoir
hirarchique est renforce par ce bon positionnement. Ce dernier se
justifie galement par ltendue du terrain daction : Stratgie,
contractualisation, exploitation109;
107 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 91.
108 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 56.
109 Daprs les auteurs en question, ces trois lments prsentent les trois horizons de laction
du Contrle de gestion.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

2. Les proccupations du contrleur de gestion sont galement plus larges II.3.1.4. Cas de la dcentralisation du Contrle de gestion
que celle du directeur administratif et financier.
Dans une structure par division ou dconcentre, le contrleur de gestion
En dernier, Bouquin ajoute que sur un plan technique, dans les deux peut tre dcentralis. La nature des activits exerces par les contrleurs de
conceptions, le contrleur de gestion dirige le service daudit interne. Cela est gestion dcentraliss est fonction de leur rattachement hirarchique.
pour lui discutable, car une telle structure a toutes les chances de limiter le Lorsquils sont lis aux contrleurs de gestion de groupe, ils se consacrent
champ de laudit aux procdures comptables et au contrle dexcution110. presque temps complet leur fonction de contrle de gestion112. Par contre,
lorsquils sont lis aux responsables locaux, ils ont un rle plus oprationnel
II.3.1.3. Autre positionnement : Rattachement en rteau et assurent des fonctions diverses113.

Certaines organisations ont plac la fonction au mme niveau que les Figure n9 : Positionnement du contrleur de gestion : Cas de dcentralisation
principaux responsables de lentreprise, chose qui peut faciliter les
communications selon le point de vue des auteurs111.

Cependant, on peut remarquer que ce positionnement, mme sil prsente

moins dinconvnients que celui dun rattachement un directeur financier,
est moins avantageux quun rattachement au directeur gnral car le fait que
le contrleur de gestion se trouve sur le mme pied dgalit avec les autres
responsables peut provoquer, au contraire de ce qui a t annonc ci-dessus,
des difficults de communication voire une absence dun pouvoir
dinfluence...
Source : Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 92
Enfin, ce positionnement est susceptible dvoluer vers un rattachement au
directeur gnral. Consquemment, sagissant des relations entre contrleurs de gestion de
diffrents niveaux, deux solutions se prsentent, dont la premire semble la
Quand aux attributions relatives ce positionnement, les auteurs nen parlent plus largement adopte :
pas mais on peut dire que les missions sont relativement larges ; elles
couvrent pratiquement tout ce qui est dordre de la planification et de la 1. Selon la conception de la DFCG, il doit sagir de liens fonctionnels :
coordination. le contrleur dune unit doit tre hirarchiquement dpendant du
responsable de cette unit, mais il est le correspondant (lien

112 Jordan H., (1998), Planification et contrle de gestion en France en 1998 , Cahiers de
110 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 91. recherche du Groupe HEC. Cit par Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 162.
111 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 57. 113 Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 162.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

fonctionnel) du contrleur central (ou du contrleur de lunit
laquelle est subordonn la sienne), il dpend de lui pour sa slection et
sa promotion114 (Cf. Solution A : Figure n9) ;
2. Une autre prconisation dfend un rattachement fonctionnel entre
le contrleur de gestion local et le responsable oprationnel mais
hirarchique entre contrleurs115 (Cf. Solution B).
Le tableau ci-aprs prsente les avantages et les inconvnients des deux
modes de rattachement hirarchique daprs J-L. Ardoin et alii :

Tableau n5 : Le rattachement hirarchique des contrleurs de gestion dcentraliss

Rattachement du contrleur de gestion au responsable oprationnel

Avantages Facilit dintgration lquipe de la division.
Parfaite connaissance des oprations de la division et adaptation des outils de contrle aux spcificits de sa division.
Interlocuteur reprsentatif et pertinent auprs du contrleur du groupe pour exprimer les positions et les besoins de sa division.
Inconvnients Risque de manque dhomognit des procdures du Contrle de gestion.
Risque de manque de transparence.
Risque dabsence dune philosophie commune, de principes communs pour valuer les faits conomiques et leur volution.
Rattachement du contrleur de gestion au contrleur de gestion central
Avantages Lquipe du Contrle de gestion a une philosophie commune.
Homognit technique des mcanismes du contrle dans les divisions.
Transparence entre contrleurs de divisions et contrleur central.
Permet au contrleur central de disposer dune quipe soude et la DG de dvelopper lintgration de toutes les composantes de lactivit de lentreprise.
Inconvnients Difficult pour le contrleur de gestion dcentralis de se faire accept par lquipe de la division.
Risque de privilgier les besoins dinformation/analyse de la DG au dtriment des besoins des oprationnels de la division et dtre moins proche du terrain.
Risque majeur que des conflits entre le corps des contrleurs et le corps des oprationnels se dveloppent.
Source : Ardoin J-L. et alii., (1985), Le Contrle de gestion, Publi-Union, pp. 238-241. Adapt par Bollecker M., (2003), Op. Cit., pp. 163-164

II.3.2. Les missions du contrleur de gestion entre attributions danalyse cette fois-ci la distinction entre les attributions classiques et les
classiques et nouvelles attributions nouvelles attributions. Sur ce point, Marc Bollecker a dress un panorama sur
les principales phases qui ont marqu le parcours de lvolution historique de
Aprs avoir pass en revue les missions du contrleur de gestion relatives la profession des contrleurs de gestion. Bien entendu, travers ces
chaque positionnement de la fonction, il est le temps maintenant dattaquer diffrentes phases, de nouvelles attributions des contrleurs de gestion se
cette lment avec plus ou moins de profondeur en ayant comme critre sont merges :
114 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 91. 115 Idem, p. 92.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

Tableau n6 : Lvolution historique de la profession "contrleur de gestion"

Principales phases Caractristiques de la profession

1. Lmergence de la profession Dans les annes 1920
(1920-1960) La fonction est centralise et a pour finalit de concevoir et de calculer les cots et les carts dans lentreprise taylorienne

Attributions
classiques
bureaucratique. Les contrleurs de gestion travaillaient souvent seuls !
Entre les annes 1950 et 1960
Laccroissement de la taille des entreprises pendant cette dcennie a conduit une dfinition des domaines dintervention des
contrleurs de gestion. Il sagit de crer des structures en centres de responsabilits, de coordonner verticalement ces centres et de
coordonner horizontalement par les prix de cession internes.
2. La maturation de la profession Une dcentralisation du Contrle de gestion au sein des centres de responsabilits. Les contrleurs de gestion sortent alors,

nouvelles attributions
ou limportance de la dimension cette poque, de leurs tour divoire et exercent non seulement des activits traditionnelles de traitement et de diffusion de

relationnelle (1970-1980)
3. Lenvironnement conomique
turbulent des contrleurs de
gestion dans les annes 1990
Emergence de
linformation mais galement des activits relationnelles de conseil.
La transformation de lenvironnement conomique et donc des entreprises met en lumire limportance de la coordination
entre les centres de responsabilit. Ces nouvelles contraintes de la qualit de la coordination plongent les systmes de Contrle de
gestion dans une situation de crise. La sortie de crise a t impulse par lapparition des nouveaux outils et par les activits de
mdiation des contrleurs de gestion qui facilitent la coordination entre acteurs, services et niveaux hirarchiques de lentreprise.
Source : Conception du charg de ltude sur la base de Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 167 (Avec adaptation)

II.3.2.1. Les attributions classiques
Malgr le fait que les attributions du contrleur de gestion varient fortement
dune entreprise lautre, la conception constante fait que dans tous les cas, le
contrleur de gestion :
Participe llaboration de la politique gnrale exprime dans le plan
long et moyen terme. Il chiffre les diffrentes hypothses entre
lesquelles la direction gnrale fera son choix ;
Traduit, avec laide des intresss, les objectifs gnraux en objectifs
particuliers, plans dactions et programmes. Il assiste les diffrents
responsables dans llaboration de leur budget ;
Coordonne lensemble des programmes et budgets, et assure la
cohrence du systme ;
M. Rahou
Ralise et met jour les tableaux de bord des responsables qui doivent
pouvoir y trouver rapidement les renseignements essentiels et les
principaux clignotants ;
Centralise les budgets partiels et en fait la synthse pour la direction
gnrale ;
Assure la comparaison des ralisations avec les prvisions (calcul des
carts), aide les responsables rechercher les causes dcart et suggre
les dcisions prendre pour y remdier ;
Est lhomme des tudes conomique et le responsable de linformation
financire interne de lentreprise o il doit veiller la qualit des
renseignements fournis et leur dlai dobtention.
Dans certains cas, le contrleur de gestion peut galement superviser
diffrents services (statistiques, trsorerie, paie, comptabilit analytique,
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
comptabilit gnrale, gestion du personnel, etc.). Le nombre de ces
responsabilits annexes croit gnralement en raison inverse de limportance
de lentreprise116.
II.3.2.2. Les nouvelles attributions
Il sagit ici des attributions qui font aujourdhui loriginalit du contrleur de
gestion et sur lesquelles il doit asseoir son autorit morale, savoir :
Accompagnateur de changement organisationnel : ce niveau, le
contrleur de gestion a pour rle de promouvoir lapprentissage
organisationnel et la facult dautocontrle, pour que le Contrle de gestion
puisse se porter sur les processus et non seulement sur les rsultats117. Il
repose essentiellement sur la notion de formation dans un sens large ; le
contrleur de gestion anime des sessions de formation en interne auprs du
personnel en vue de :
Dvelopper la culture de gestion au sein de lentreprise ;
Faire passer les messages cls de suivi de la performance ;
Initier le dialogue avec les oprationnels ;
Contribuer donner une image positive de sa fonction.
Ce rle de formateur est primordial car on ne peut pas demander sans
expliquer pourquoi et surtout sans donner les moyens datteindre la
performance demande. Bref, le contrleur de gestion est un accompagnateur
du changement qui fait articuler la stratgie et les plans dactions de
lentreprise en sappuyant sur des leviers tels que la formation, la
communication, le conseil, le coaching, etc.118.
116 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., pp. 45-46.
117 Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 268.
118 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., pp. 47-49.
M. Rahou
Dcembre 2011
Homme de cohsion organisationnelle : le contrleur de gestion peut
remplir une autre mission, qui est celle de mettre en cohrence les reprsentations
de la performance par les acteurs de lorganisation.119, ou encore dun traducteur dont
le travail aura la vertu de rendre comprhensible la vision des autres et leur
problmatique.120 comme le souligne Ruffier.
En effet, partir dune enqute sur 81 entreprises industrielles franaises,
Marc Bollecker montre que lorsque se prsentent des problmes de
coordination, les contrleurs exercent des activits de traduction, cest--dire
quils ont pour rle de rendre comprhensible la vision de chacune des parties
prenantes aux runions de suivi des ralisations.121. Bref, le contrleur de gestion
doit tre capable de proposer une vision cohrente des reprsentation issues
des jugements individuels et collectifs122, de la communiquer et duser de
pdagogie et de capacits relationnelles pour la faire accepter de tous123.
Homme de dialogue de gestion : lvolution de la fonction du
contrleur de gestion se positionne sur laxe mesurer/agir, alors que laccent
a longtemps t mis sur laxe prvoir/mesurer. Pour bien russir sur cet axe,
les comptences cls sont de nature comportemental, car il nappartient pas
au contrleur de gestion dagir la place des responsables mais, plutt,
danimer le dialogue de gestion. Ce dernier consiste sassurer en
permanence que chaque responsable a une vision claire de :
1. Quoi/combien, en dautres termes quelle est sa mission et le niveau
de performance attendue ;
119 De Montgolfier C., (1999), Quel contrleur pour quel contrle ? , in Faire de la recherche
en contrle de gestion, Vuibert, p. 119. Cit par Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 267.
120 Ruffier J., (1996), Lefficience productive, CNRS Editions. Cit par Burlaud A. et al.,
(2004), Op. Cit., p. 267.
121 Bollecker M., Le rle des contrleurs de gestion dans lapprentissage organisationnel :
une analyse de la phase de suivi des ralisations , Comptabilit-Contrle-Audit, Tomme 8, Vol 2
Novembre 2002, pp. 109-126. Cit par Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 267.
122 De Montgolfier C., (1999), Op. Cit. Cit par Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 268.
123 Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 268.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
2. Pourquoi, savoir quelles sont les raisons du niveau de performance
atteint, le fait gnrateur, lorigine de lcart, sur lequel il dispose de
leviers dactions pour ajuster la trajectoire ;
3. Comment, c'est--dire quelles sont les actions envisages, mettre en
uvre de telle sorte que lobjectif puisse tre effectivement atteint.
Partant, lanimation du dialogue de gestion consiste faire passer les
responsables de la comprhension de leurs missions et de lanalyse dcarts
la mise en uvre dactions effectives, concrtes et ralistes124.
Figure n10 : Les trois axes du dialogue de gestion
Source : Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 52
Homme des systmes dinformation : le contrleur de gestion, au
carrefour des informations internes et externes utiles pour le pilotage de
lentreprise, a un rle majeur stratgique et oprationnel jouer quand la
maitrise des informations tant internes quexternes.
Sans pour autant se substituer aux dpartements marketing, ou aux services
informatiques, le contrleur de gestion doit manifester une curiosit active,
voire simpliquer quand au choix, la mise en uvre et lvolution des
systmes dinformation, et parfois bien au-del de la simple dimension
systme de gestion. Le contrleur de gestion est le garant de la fiabilit des
informations, de leur cohrence et surtout de leur exploitation efficace125.
124 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., pp. 50-51.
125 Idem, pp. 47-55.
M. Rahou
Dcembre 2011
En rsum au sujet des attributions du contrleur de gestion, il faut garder
la tte :
1. Dun cot, comme on la dj vu, on peut trouver des cas dont le
contrleur de gestion ne fait pas du Contrle de gestion ou exerce des
activits annexes cot du Contrle de gestion. Ceci dit, le contrleur
peut exercer un mtier aux contours imprcis, car le titre mme du
contrleur recouvre des ralits diffrentes suivant le poste occup () sil est
clair quun ingnieur une vocation technique et quun chef de publicit lance et
administre la politique de rayonnement des marques, le domaine du contrleur de
gestion dpend de facteurs contingents diffrents suivant la firme, la priode, les
circonstances, les jeux de pouvoir126.
En fait, ce constat sapplique lensemble des managers comme le
montre les rsultats de ltude effectue par Henry Mintzberg dans son
ouvrage Manager au quotidien . Lauteur arrive la conclusion que
personne ne sera surpris de constater que les activits des managers
peuvent difficilement tre dcrites au moyen des quatre mots :
planification, organisation, coordination et contrle127 !
2. De lautre cot, comme lnonce H. Bouquin, le contrle de gestion nest
pas ce que fait le contrleur de gestion.128 dans la mesure o le Contrle de
gestion est laffaire de chaque manager au sein dune entreprise.
Effectivement, le Contrle de gestion requiert des comptences
tendues qui peuvent difficilement tre assumes par une seule
personne qui serait le seul contrleur de gestion. Nanmoins, un
champ dintersection entre ce que cest le Contrle de gestion et ce que
126 Danziger R,. (2009), Contrleur de gestion , in Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion
et Audit, Edition Economica, p. 635. Cit par Modibo T., Op. Cit., p. 3.
127 Mintzberg H., (2007), Le management : Voyage au centre des organisations, 2me Edition,
Editions dOrganisation, 3me tirage, pp. 23-24.
128 Cit par Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 12.
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fait le contrleur de gestion existe bien videmment comme illustr
dans la figure suivante :
Figure n11 : Les missions du contrleur de gestion et du Contrle de gestion
Source : Conception du charg de ltude
II.3.3. Conditions sociologiques dexercice de la profession
Les caractristiques de la profession du contrleur de gestion dpendent des
facteurs structurels mais aussi de variables sociologiques qui jouent galement
un rle majeur. Cest pourquoi, le degr dacceptation et dintgration
sociale des contrleurs dans lentreprise peut conditionner leurs
activits.
Cette problmatique se pose avec force dans la mesure o les relations entre
les fonctionnels et les oprationnels129, et plus prcisment entre les
contrleurs de gestion et les cadres intermdiaires, sont souvent trs
tendues130. Sur cela, trois conditions sont ncessaires lexercice de la
profession du Contrle de gestion :
129 Bollecker entend par les oprationnels les responsables des mtiers (cadres intermdiaires).
130 Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 139.
M. Rahou
Dcembre 2011
II.3.3.1. La recherche dune complmentarit entre contrleurs
de gestion et responsables oprationnels
Malgr les fortes tensions qui existent entre les contrleurs de gestion et les
responsables oprationnels, on trouve dans de nombreux cas des relations de
coopration entre ces deux acteurs131. Cette coopration simpose par la
ralit de la complmentarit existante entre les deux, et qui dit
complmentarit, dit une relation bilatrale dans les 2 sens du moment que :
1. La lgitimit de la fonction du contrleur de gestion dpend de la
satisfaction des utilisateurs du systme, notamment lgard des
oprationnels. Autrement dit, les contrleurs de gestion ne peuvent
exister sils ne satisfont pas leurs utilisateurs132 et la russite en matire
du Contrle de gestion est bien souvent lie la reconnaissance, par les
oprationnels, de la ralit des services que peut leur offrir le systme
du Contrle de gestion133;
2. Les responsables oprationnels prouvent le besoin de cooprer
avec les contrleurs de gestion afin de raliser leurs stratgies
individuelles comme suit : les responsables oprationnels sont des
dcideurs qui sont confronts actuellement un environnement
complexe, ce qui rend lart de la dcision plus ardu, do la ncessit
dentrer dans une relation de coopration avec des hommes dtude, en
loccurrence les contrleurs de gestion. Cette ncessit est dautant plus
importante que les dcideurs (les oprationnels) utilisent des systmes
informels pour la prise de dcision (rumeurs, bruits, etc.), comme la
montr H. Mintzberg134, chose qui souvent nest pas accepte par les
131 Idem, p. 148.
132 Idem, pp. 149 et 148. (Cites selon lordre dusage).
133 Bouquin H., (2001), Le contrle de gestion, PUF, Paris. Cit par Bollecker M., (2003), Op.
Cit., pp. 148-149.
134 Mintzberg H., (1973), Le manager au quotidien, Editions dOrganisation. Cit par Bollecker
M., (2003), Op. Cit., p. 151.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
directeurs. Dans de tels cas, les dcideurs peuvent faire appel aux
contrleurs de gestion, non pas pour les aider dans leur processus de
dcision, mais pour montrer publiquement que leurs choix
dcoulent dun processus rationnel (stratgies individuelles)135.
II.3.3.2. Lutilit de la confiance accorde aux contrleurs de
gestion
Dans le domaine du Contrle de gestion lutilit de la confiance en matire
des relations entre les individus dune part, et entre ceux-ci et le contrleur de
gestion dautre part, est largement reconnue. Ci-dessous, sont prsents les
facteurs informels favorisant lmergence de cette confiance et qui se
traduisent par des messages, actes, et/ou discours diffuss par les acteurs
dsireux de mettre en place des systmes de Contrle de gestion auprs des
utilisateurs136:
Encadr n4 : Conditions informelles dmergence des relations de confiance
entre contrleurs de gestion et responsables oprationnels
1. Ladaptation du systme du Contrle de gestion aux besoins des
utilisateurs : ladaptation des donnes produites par le systme du Contrle de
gestion aux besoins locaux des utilisateurs permet aux acteurs de se reconnaitre
dans lexpression des problmes qui leur sont familiers. Cest pourquoi, titre
dexemple, des mthodes de calcul de cots, en matire de comptabilit de gestion,
adaptes aux besoins spcifiques des ateliers conditionnent la confiance des
oprationnels lgard de ces mthodes et subsquemment lgard des contrleurs responsables oprationnels, anim par les contrleurs de gestion 138.
de gestion.
2. La performance du systme : au-del de ladaptation du systme aux besoins des
individus, certains spcialistes observent que la performance de lentreprise ou des
units qui la composent constitue un message de nature favoriser lmergence
dun climat de confiance entre les individus. Le systme du Contrle de gestion et
ceux qui laniment sont alors davantage crdibles, si les responsables oprationnels
observent une relation entre le systme de contrle et lamlioration de la
performance de leurs centres.
3. Lamlioration de limage des contrleurs de gestion : le comportement du
135 Bollecker M., (2003), Op. Cit., pp. 150-151.
136 Idem, pp. 153-154.
M. Rahou
Dcembre 2011
contrleur semble galement important pour faciliter les relations avec les
utilisateurs. Un des moyens damliorer limage de contrleurs de gestion, qui est
trs souvent assimile celle dun surveillant/inspecteur, est dviter de rapporter
systmatiquement les dysfonctionnements constats, au niveau des services
oprationnels, aux directions gnrales. De mme, pour que le contrleur de gestion
puisse instaurer un climat de confiance avec les oprationnels, il doit faire preuve de
beaucoup de comprhension et de diplomatie : tre prsent sans tre pesant !
4. Le soutien de la direction gnrale : comme on la vu au niveau des conditions
de russite des objectifs du Contrle de gestion, le rle de la direction gnrale est
pertinent en matire du dveloppement du Contrle de gestion ; les contrleurs de
gestion peuvent favoriser la cration dun climat de confiance quand ils bnficient
du soutient de la direction gnrale...
Source : Conception du charg de ltude sur la base de Bollecker M., (2003), Op. Cit., pp. 154-157
(Avec adaptation)
II.3.3.3. La participation des oprationnels la dfinition de
leurs objectifs
La participation des responsables dunits la dfinition de leurs
objectifs et, de manire gnrale, la prise de dcision permet
daugmenter la confiance dans les mcanismes de contrle137. Cette
participation constitue une phase o les liens entre les utilisateurs des
systmes de contrle et les contrleurs de gestion peuvent se constituer.
Laspect participatif se traduit en amont des ngociations budgtaires
travers un processus de ngociation, entre la direction gnrale et les
Egalement, la participation des responsables oprationnels dans le suivi des
ralisations permet, daprs Argyris139, damliorer les relations entre ces
derniers et les contrleurs budgtaires.
137 Locke A. et Schweiger D-M., (1979), Participation in Decision Making : One More
Look , Research in Organizational Behavior, Greenwich, JAI Press. Cit par Bollecker M.,
(2003), Op. Cit., p. 160.
138 Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 160.
139 Argyris C., (1974), The impact of Budgets on People , Controllership foundation. Cit par
Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 161.
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 Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

III Outils du Contrle de gestion 4. Il nexiste pas doutil qui soit intrinsquement mdiocre mais que
tous prsentent un certain nombre dinconvnients143;

5. Le cinquime et le dernier principe concerne lide voque par H.

Un pralable lanalyse de lutilit des outils de gestion gnralement, et ceux
Bouquin qui fait que Dans une entreprise non encore mise sous contrle, il
du Contrle de gestion particulirement, require didentifier cinq principes
convient en pratique daborder les problmes dans lordre inverse de la chronologie
fondateurs :
(cest--dire-ici la chronologie du Contrle de gestion qui articule
planification, suivi et raction) : chercher dabord identifier les points cls des
1. La construction des outils de gestion au sein dune entreprise se
dcisions courantes et mettre en place des tableaux de bord, ensuite prvoir court
fait partir de la reprsentation faite de lorganisation, de sa
terme et budgter, enfin instaurer progressivement un systme de management
structure, sa hirarchie, son processus dcisionnels, ses zones de
stratgique. Nous pensons que la meilleure manire de ne jamais
pouvoir, ... et dautres variables qui conditionnent tous llaboration et
lutilisation des outils de gestion140 y compris ceux du Contrle de
aboutir un contrle de gestion satisfaisant est dessayer de
gestion ;
commencer par la mise en place dune gestion pluriannuelle
rationnelle.144.
2. Aucune construction doutil nest statique et un manager est cens
De nombreuses typologies des outils du Contrle de gestion peuvent tre
amliorer, sil le faut, ses outils existants ou laborer de nouveaux
prsentes selon divers critres. Parmi ces typologies, C. Alazard et S. Separi
outils141. Lide quon veut transmettre ici est que les outils du Contrle
choisissent de prsenter les grandes familles doutils selon leur ordre
de gestion, linstar des outils de gestion, revtent un caractre
dapparition. Ainsi, apparaissent trois grands types doutils : (i) le calcul des
contingent ;
cots, (ii) le calcul budgtaire et (iii) les indicateurs de performance145.
Le croisement de lvolution des techniques utilises avec leur champ
3. Aucun outil seul ne peut satisfaire les besoins des managers et
dutilisation est prsent dans le tableau ci-aprs (n7).
leur permettre de mettre sous contrle leurs activits par ce que,
comme lindique A. Burlaud et al, La varit des situations rencontres dans
Une autre typologie a pour base de situer les outils mis au service du
la vie dune organisation et la multiplication des acteurs et de forces en prsence font
Contrle de gestion selon les phases du processus (du Contrle de gestion)
quaucun outil de contrle ne peut seul canaliser tous les comportements.142. Donc,
dans lesquelles ils se situent. Les outils du Contrle de gestion selon leurs
autant les multiplier pour orienter les comportements au sein de
phases dintervention selon la proposition dArnaud H. et al font ainsi lobjet
lorganisation et satisfaire ses besoins en termes la fois de pilotage et
du tableau n8.
danimation ;

140 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 101. 143 Idem, p 321.
141 Idem. 144 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 227.
142 Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 13. 145 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., pp. 102-103.
M. Rahou Page 33 sur 54

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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

Tableau n7 : Les trois grands types doutils du Contrle de gestion et leur champ dutilisation

Evolution Champ dutilisation Stratgie Suivi oprationnel des fonctions Structure organisationnelle
historique des outils
1910-1945 : Dmarrage de la production industrielle
Pour aider fixer les prix Pour suivre lactivit industrielle
Mise en place du calcul des cots.
1945-1975 : Croissance industrielle
Pour mettre sous-tension les fonctions Pour agir sur la structure
Mise en place des budgets.
1975-2000 : Crise et complexit
Pour la gestion stratgique Pour aider au suivi et au pilotage des fonctions Pour la gestion organisationnelle
Mise en place dindicateurs varis.
Source : Conception du charg de ltude sur la base de Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., pp. 103 et 107

Tableau n8 : Les outils du Contrle de gestion selon leurs phases dintervention

Phases Outils
Prvisions (Finalisation) Long/Moyen terme Plan stratgique Plan oprationnel
Court terme Budget
Ralisations (Pilotage) Globales Comptabilit financire
+
Analytiques Analyse des cots Tableau de bord de pilotage
Quantitatives Statistiques
Contrle (Postvaluation) Constater Tableau de bord
Rendre compte Reporting
Comprendre et expliquer Analyse des carts
Source : Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 35 (Avec adaptation)

Cette dernire typologie offre une vision plus large des outils du Contrle de
gestion. Au nombre de tous ces instruments, nous aborderont les outils ci-
aprs que nous avons jug en relation directe avec le Contrle de gestion. Il
sagit du : plan stratgique/plan oprationnel, gestion budgtaire,
analyse des cots, tableau de bord et reporting. On y ajoutera :
1. Le plan dactions annuel comme pr-requis la budgtisation ;
2. La segmentation des activits qui est un pralable au dveloppement
dun systme du Contrle de gestion ;
M. Rahou
3. Les systmes dinformation dont les apports sont incontournables et
qui peuvent intervenir tout au long du processus du Contrle de
gestion.
N.B : Attention ne pas commettre de faute smantique de confondre entre un outil et
une mthode . Ce que nous allons prsenter ici sont des outils/instruments auxquels
sont associes des mthodes/dmarches . A titre dexemple, le tableau de bord est un
outil, on verra que le balanced scorecard en est une mthode.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
III.1. Planification stratgique et oprationnelle
En fonction des objectifs fixs, de lanalyse des forces et des faiblesses (choix
stratgiques), la direction doit prvoir et organiser les actions et les ressources
alloues pour diriger ses activits et mettre en uvre sa stratgie : cest la
planification dentreprise (stratgique et oprationnelle) qui peut porter sur
une priode plus ou moins longue (3 5 ans)146 et qui dbouche sur le
chiffrage des budgets comme lillustre la figure en bas :
Figure n12 : Outils de pilotage pralables llaboration du budget
Source : Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 234
III.1.1. Plan stratgique
Le plan stratgique reprend les points cls de la stratgie, savoir :
Les marchs/produits/technologies de lentreprise ;
Les objectifs de cette dernire : buts quantifis (Ex : pourcentage de
part de march) ;
Les moyens pour les atteindre : croissance interne, externe, zones
gographiques privilgier,...
Il retrace les diffrentes tapes souhaites du devenir de lentreprise pour les
cinq-sept ans venir. Ayant t labor la suite dune tude prcise des
146 Idem, p. 283 (Avec adaptation).
M. Rahou
Dcembre 2011
forces et des faiblesses actuelles de lentreprise et de son environnement, le
plan stratgique intgre les notions du souhaitable et de possible dans
un ensemble cohrent et raliste.
Sous cet aspect, il se diffrencie compltement de la prospective, qui
imagine le futur, et dont lhorizon est beaucoup plus lointain. En outre,
exprimant les grandes lignes dun plan dactions qui stend sur plusieurs
annes, sa forme est varie et les objectifs sont peu dtaills.
Ce plan est labor par la direction gnrale avec confrontation des
responsables de chaque grande fonction de lentreprise. Comme tout
programme daction, il doit tre port la connaissance des responsables des
units dcentralises puisquil doit servir de cadre leur action et leur
permettre des propositions de mise en uvre qui seront intgres dans le
plan oprationnel147.
III.1.2. Plan oprationnel
Le plan oprationnel est labor en accord ou sur proposition des centres de
responsabilits. Il reprsente sur un horizon de deux trois ans les
modalits pratique de mise ne uvre de la stratgie. Cette
programmation sarticule pour chaque fonction en :
Une planification des actions ;
Une dfinition des responsabilits ;
Une allocation des moyens financiers, humains et/ou techniques.
Il conduit envisager le futur proche de lentreprise sous les aspects
conjugus de sa viabilit, de sa rentabilit et de son financement. Cest
pourquoi il se subdivise, parfois, en plusieurs plans partiels, savoir : plan
147 Idem, pp. 283-284.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

dinvestissement, plan de financement, plan de ressources humaines, et

documents de synthse prvisionnels148. 1. La budgtisation, cest--dire llaboration des budgets (documents) ;
2. Le contrle budgtaire constitu par le calcul des carts et les actions
III.1.3. Plan dactions annuel correctives quil initie152.

Le plan oprationnel quand il existe demande de frquents rajustements par Figure n13 : La gestion budgtaire
rapport aux prvisions budgtaires et aux ralisations des exercices. Cest
pourquoi certaines entreprises intgrent les budgets et le plan oprationnel
dans un plan glissant o les donnes prvisionnelles sont de plus en plus
prcises et dtailles au fur et mesure que lon se rapproche de lexercice en
cours149. Ceci revient, en quelque sorte, lide dun plan dactions annuel
(puisque les prvisions des annes venir sont rvises et ajustes en
permanence avant le dbut de lanne concerne).
Source : Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 286
En ralit, un plan dactions annuel se base sur la mme logique de celle du
plan oprationnel, avec plus de dtails quand la planification des actions, III.2.1. La budgtisation
dfinition des responsabilits et allocation des moyens, bien entendu, le tout
sur un horizon dun an. Pour H. Bouquin, le plan dactions annuel constitue
La budgtisation consiste brivement prvoir lactivit et les moyens
un passage oblig entre le plan oprationnel et le budget. De mme, il
de lentreprise, c'est--dire prparer les ressources et leur allocation.
considre que le plan oprationnel nest pas un pralable la budgtisation.150, pour
lui, Le plan oprationnel articule le plan stratgique et les plans annuels.151.
La phase de budgtisation des moyens passe par le recours des lments de
cot, voire des cots prtablis appels aussi cots standards153 qui sont
III.2. Gestion budgtaire des cots prdtermins caractre normatif permettant essentiellement :

La gestion budgtaire sappuie sur un mode de pilotage de type boucle 1. Une estimation priori des cots de revient des produits ou de
ferme avec rtroaction (Cf. Figure n13). Elle doit tre envisage comme un fonctionnement dun service ;
systme daide la dcision et au Contrle de la gestion. Entant que 2. Une confrontation postriori avec les cots constats pour en
processus, la gestion budgtaire est compose de deux phases distinctes : analyser les carts qui relve du contrle budgtaire.

148 Idem, p. 284.

149 Idem. 152Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 286.
150 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 281. 153 La mthode des cots prtablis ou cots standards a t dveloppe au Etats-Unis dans
151 Idem, p. 235. les annes 20 et elle est apparue en France aprs la seconde guerre mondiale.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
Cette mthode est une occasion incontournable dans la construction dun
vritable systme danimation budgtaire dans lequel les acteurs seront
responsabiliss par leur participation active llaboration des budgets et par
le suivi budgtaire qui en dcoule154. En fait, la phase de budgtisation est
plus ou moins longue selon la nature de la procdure budgtaire qui diffre
selon les modes de gestion des entreprises. On en distingue :
1. Les budgets imposs o la hirarchie assigne chaque responsable
ses objectifs et lui affecte des moyens ;
2. Les budgets ngocis travers lesquels une procdure de navette est
institue entre les responsables oprationnels et leur hirarchie sur des
propositions dobjectifs. Les dcisions sont prises sur la base de
consensus, la hirarchie sassurant seulement de leur cohrence avec la
politique gnrale de lentreprise.
Cette typologie ne prsente que les cas extrmes : tous les types
intermdiaires peuvent exister, par exemple une situation o la ngociation ne
porte que sur les moyens, les objectifs tant imposs. La procdure
budgtaire est longue, principalement dans le cas de budgets ngocis. Il est
possible cependant dnoncer certaines rgles valables pour tous les types de
gestion budgtaire :
Les budgets de lanne N doivent tre tablis en N-1 et imprativement
approuvs avant le dbut de lanne N ;
Un rajustement des budgets est souhaitable ds le mois de Fvrier de
lanne N155.
Le budget qui est une traduction chiffre des dcisions stratgiques et
tactiques, prsente un outil central du Contrle de gestion dans la mesure o
il constitue :
154 Mangotteau E., (2001), Op. Cit., p. 206.
155 Idem, pp. 286 et 288.
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Dcembre 2011
1. Un instrument de coordination et de communication :.le processus
budgtaire bien men, est loccasion de sassurer que les diverses
fonctions ont lintention dagir en harmonie sinon en synergie, puisque
le rseau des budgets couvre toute lactivit de lentreprise. Le suivi
budgtaire permet de rguler et de communiquer propos des
dysfonctionnements ventuels156;
2. Un outil essentiel de gestion prvisionnel : il doit, en remplissant
cette mission, permettre de reprer lavance les difficults157. Ce rle
est rendu possible travers la simulation qui permet de tester plusieurs
hypothses de budgtisation158;
3. Un outil de dlgation et de motivation : le budget apparait comme
un contrat pass entre un responsable et la hirarchie, portant sur des
obligations des moyens et/ou des rsultats, qui interviendront dans la
mesure de la performance du responsable159. De la sorte, la
budgtisation motive les individus puisquelle sappuie sur une
dcentralisation du pouvoir et sur la confiance accorde aux dirigeants
des centres de responsabilit160.
En fait, la notion de gestion budgtaire recouvre plusieurs aspects : dabord
cest un mode de gestion de lentreprise par la dcentralisation quil suppose,
mais cest galement et surtout un systme de pilotage o les budgets sont
labors dans le but de permettre un contrle budgtaire161, voire une gestion
des carts.
156 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 242 (Avec adaptation).
157 Idem.
158 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 289.
159 Bouquin H., (1991), Op. Cit., pp. 242-243.
160 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 289.
161 Idem, p. 288.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
III.2.2. Le contrle budgtaire
La premire fonction de la gestion budgtaire, qui est celle que nous avons
dvelopp just avant, est une fonction de planification ; projection court
terme, le budget prpare laction.
La deuxime fonction qui est celle du contrle budgtaire est tout aussi
essentielle et prsente une double fonction la fois de contrle et de
rgulation :
1. La fonction de contrle permet de vrifier, tout au long de lexercice
budgtaire, que les objectifs sont bien tenus, selon les normes
techniques et les normes de cots et de capitaux mettre en uvre, sur
la base desquelles les budgets ont t arrts ;
2. La fonction de rgulation est appele jouer lorsque la fonction de
contrle a permis de dtecter des carts entre ce qui devait se passer
selon le budget et ce qui se passe rellement ; la fonction de rgulation
consiste alors alerter les responsables et susciter les actions
correctives consistant en des action de rattrapage destines
replacer lentreprise, ou lunit de gestion pilote par le responsable, sur
la trajectoire conduisant aux objectifs.
Cette fonction de contrle et de rgulation est une fonction de gestion des
carts entre ltat dsir R0 (objectifs ou cots standards) et ltat obtenu R
(ralisations ou cots rels) selon un systme de gestion dit en boucle
ferme ou encore systme retour (Cf. La figure prcdente) tel que : R
R0 = ECARTS. Par suite, un contrle budgtaire dynamique nest pas :
1. Un contrle-surveillance , encore moins un contrle rpressif, mais
un contrle-rgulation , voire un contrle-action ;
M. Rahou
Dcembre 2011
2. Un systme administratif destin aux services fonctionnels, mais plutt
un outil de pilotage destin aux pilotes des units de gestion
oprationnelles.
Par ailleurs, on rappelle que le contrle budgtaire commence ds la phase
premire de la budgtisation, au cours de laquelle sexerce un vritable
contrle anticipatif. Gnralement, on peut distinguer trois tapes au niveau
du contrle :
1. Le contrle avant laction : le contrle budgtaire avant laction ou
contrle priori constitue une simulation des actions envisages
dautant plus concrte quelle implique trs directement les cadres
oprationnels et leur permet de simuler les consquences de leurs
dcisions avant mme que de sengager dans laction ;
2. Le contrle pendant laction : il sagit dun contrle oprationnel
consistant fournir les informations ncessaires, de manire quasi
permanente, pour conduire les actions jusqu leur terme. Sappuyant
sur des ralisations concrtes, ce type de contrle doit tre (i) proche
du terrain, (ii) limit laction en cours et (iii) continu ;
3. Le contrle aprs laction : le contrle postriori consiste
essentiellement en une mesure des rsultats et valuation des
performances. Ce type de contrle constitue une phase danalyse et de
rflexion qui permet de fournir aux responsables des units de gestion
les lments du compte rendu quils doivent tablir lintention de
lautorit dont ils ont reu dlgation, mettre jour les normes
techniques et conomiques, amliorer la fiabilit des prvisions pour
lavenir, et permettre lautorit suprieure de corriger sa propre
trajectoire lhorizon de gestion qui est le sien162.
162 Margerin J., (1988), Op. Cit., pp. 142-144.
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III.3. Segmentation des activits

La segmentation des activits est un prrequis au dveloppement du Contrle
de gestion dans une organisation. Il sagit de dfinir le champ de
responsabilit des gestionnaires qui utiliseront le Contrle de gestion pour le
pilotage de leurs activits163. Deux mthodes sont prsentes ici : lapproche
par les centres de responsabilit et lapproche par les activits.
III.3.1. Approche par les centres de responsabilit
Un centre de responsabilit est une unit organisationnelle dont le
responsable sengage atteindre un niveau de performance en
contrepartie de la mise disposition de moyens164. La segmentation
dune structure en centres de responsabilit obit une logique de
responsabilisation, mais ne remet pas en cause le principe dautorit qui
sexerce dans la dfinition des missions. Sagissant des moyens mettre en
uvre, le dialogue, la ngociation, le contrat se substituent au pouvoir
hirarchique. ce titre, les centres de responsabilit se placent dans la ligne
des projets de service, dans un contexte de management participatif.
Nanmoins, adapt aux structures hirarchiques et pyramidales, le centre de
responsabilit noffre pas de vision analytique des processus transverses
pouvant affecter plusieurs centres. Par consquent, la mise en place du
Contrle de gestion, si elle sappuie sur un systme de dlgation de pouvoir
et sur lidentification de divers chelons de responsabilit, devra galement
intgrer la prise en compte des actions transverses et des activits qui sy
rapportent165. Cest tout lobjet de lapproche par les activits.
III.3.2. Approche par les activits
Il sagit l dune mthode novatrice qui substitue une approche
transversale des organisations lapproche traditionnelle par les centres de
responsabilit.
Figure n14 : Approche par les centres de responsabilit VS Approche par les
activits

Cette segmentation offre lavantage de permettre des analyses financires plus

varies et fournit, notamment pour les administrations prestataires de
services, confrontes la ncessit de fixer des cots ou des prix, les bases
dune comptabilit de type analytique. Elle permet des comparaisons entre
les centres aussi bien que lintroduction de notions indispensables aux
gestionnaires, telles que lamortissement, les provisions ou des lments de
comptabilit patrimoniale.

Source : Lorino P., (1991), Le contrle de gestion stratgique : La gestion par activits, Dunod. Cit par
163 Dlgation interministrielle la rforme de ltat Franaise., (2003), Guide du contrle Dlgation interministrielle la rforme de ltat Franaise., (2003), Op. Cit., p. 83
de gestion dans les administrations : Elments de mthodologie , p. 72.
http://www.performancepublique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/performan
ce/approfondir/controle_gestion/guide_controle_gestion.pdf
164 Idem. 165 Idem, p. 77.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
Cette approche transversale connue sous lappellation Activity Based
Management (ABM) est fonde sur les notions dactivit, de processus et de
chane de valeur :
1. Une activit peut tre dfinie comme un ensemble de tches
lmentaires qui sont ralises par un individu ou par un groupe et qui
font appel un savoir-faire spcifique ;
2. Le processus est un ensemble ou une combinaison dactivits qui sont
finalises par un objectif global pour atteindre un rsultat dont la
responsabilit est partage par des responsables multiples (Ex : chefs
de diffrents centres de responsabilit) ;
3. La chane de valeur correspond lensemble des activits cratrices
de valeur relies entre elles depuis les activits situes en amont
jusquau produit ou prestation fini livre au consommateur ou
lusager166.
La mthode ABM est un ensemble de principes destins amliorer la
performance des systmes, processus et activits partir des besoins et
attentes des clients, ce qui suppose que lon analyse, par exemple, les
activits consommatrices de cots et de dlais selon le point de vue du client.
En effet, malheur lentreprise qui naurait que des clients internes
satisfaits !167
Consquemment, lABM nest pas une mthode de calcul des cots comme
lest lActivity Based Costing, qui sera traite par la suite, (mme si les deux se
basent sur le mme principe qui est le dcoupage par activits) mais cest une
philosophie de management qui privilgie lidentification des causes des cots
plutt que la connaissance des cots.
Idem, p. 82.
166
167Jaulant P. et Quars M-A., (2004), Mthodes de gestion : Comment les intgrer, Editions
dOrganisation, p. 109.
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Dcembre 2011
Lapproche transversale est privilgie dans les dmarches de segmentation
stratgique et de management par les activits, qui cherchent identifier les
facteurs responsables de la performance globale de lorganisation en vue de
lamliorer168.
III.4. Analyse des cots
Lanalyse des cots est traditionnellement un domaine important du Contrle
de gestion, mme si le rle des contrleurs de gestion ne se rsume pas
tailler dans les cots , contrairement ce quaffirment parfois leurs
dtracteurs dans des discours simplificateurs, heureusement dpasss
aujourdhui169. Elle passe essentiellement par la mise en place dune
comptabilit de gestion qui est lexpression dune vision microconomique
de lactivit professionnelle des hommes170. Brivement, les principales
mthodes danalyse de cots selon leur ordre dapparition chronologique sont :
III.4.1. Mthode des cots complets
Cest une mthode qui permet le calcul des cots dachats, de production, de
revient en sappuyant, principalement, sur la distinction entre charges directes
et charges indirectes. Pour la dtermination des cots en question la
mthode des cots complets nexclut aucun type de charges171. Cette
approche danalyse des cots est assujettie des critiques parfois lgitimes.
On lui reproche notamment :
1. Le caractre arbitraire des choix oprs pour imputer les charges
indirectes ;
168 Dlgation interministrielle la rforme de ltat Franaise., (2003), Op. Cit., p. 72.
169 Idem, p. 88.
170 Chatelain-Ponroy S. et Sponem S., "Evolutions et permanence du contrle de gestion",
Economie et management, n123 Avril 2007, p. 13.
171 Laaribi M., (2004), Le contrle de gestion dans les entreprises marocaines : Concepts et pratiques, 2me
Edition, Facogem, p. 207.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
2. La lourdeur et la complexit de sa mise en uvre puisquil sagit
dadapter le rseau de calcul des cots lorganisation de lentreprise.
Elle ncessite par ailleurs des calculs longs et couteux.
Etant donn ces reproches, dautres mthodes, se voulant plus simples,
apportant des solutions aux critiques en question ont vu le jour. Il sagit des
mthodes des cots partiels172.
III.4.2. Mthodes des cots partiels
Conscients des limites de la mthode des cots complets, certains
gestionnaires prfrent ne pas intgrer la totalit des charges dans le
calcul des cots. Ils privilgient dacheminer quune partie des charges vers
les objets de cot en adoptant la logique des cots partiels173.
Les principales approches les plus souvent utilises en la matire sont :
1. La mthode des cots variables : le cot variable (CV) est constitu
par lensemble des charges qui varient avec le volume dactivit de
lentreprise qui est apprci par le C.A ralis. Ainsi, le principe de la
mthode des cots variables appele direct costing consiste calculer
une marge sur cots variables qui doit couvrir les cots fixes pour que
lentreprise soit bnficiaire174. On a : MARGE/CV = CA CV. Cette
mthode nest intressante que sur le court terme ; sur le long terme
cest la totalit des charges et non les seules charges variables quil
convient de couvrir175;
2. La mthode de limputation rationnelle : les charges fixes sont les
charges qui varient uniquement par paliers correspondants de
172 Idem.
173 Mangotteau E., (2001), Op. Cit., p. 90.
174 Idem, p. 94.
175 Laaribi M., (2004), Op. Cit., p. 225.
M. Rahou
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nouvelles capacits de production. Partant, la mthode de limputation
rationnelle peut tre dfinie comme une mthode qui inclut dans les
cots, la part des charges fixes calcules un niveau dactivit
pralablement dfini comme normal176. Cest donc ajouter aux cots
variables uniquement une partie des cots fixes calcule selon un
coefficient dit coefficient dimputation rationnelle177. La difficult
de cette dmarche rside dans la dfinition du niveau dactivit normal.
III.4.3. La comptabilit par activits
La comptabilit base dactivits ou lActivity Based Costing (ABC) a t
propose la fin des annes 1980 par des professeurs de Harvard (R. Cooper
et R. S. Kaplan) et par le CAM-I (consortium de grandes entreprises
essentiellement amricaines). Ce systme de calcul des cots est prsent
comme une rponse lincapacit de la comptabilit de gestion
traditionnelle reflter lvolution des conditions de production dans
lindustrie amricaine, en particulier, laugmentation considrable des
charges fixes indirectes dans les cots de production qui rend inadaptes les
mthodes de direct costing utilises jusque-l178.
La comptabilit par activits nest pas ne dans lesprit de thoriciens loigns
de toute ralit dentreprise mais constitue une synthse des pratiques
observes dans des entreprises amricaines renommes comme General
Electric, Tektronix, Caterpillar ou encore Hewlett Packard179. La mthode
ABC se base sur le postulat suivant : les objets de cots (cost objects) tels que
les clients, les fournisseurs, les produits, etc., consomment des activits
(activity drivers), ces activits consomment des ressources (resource drivers), et les
ressources ont un cot pour la priode considre180.
176 Idem, pp. 209-214.
177 Cf. Laaribi M., (2004), Op. Cit., p. 215 pour plus de dtails.
178 Chatelain-Ponroy S. et Sponem S., Op. Cit., p. 13.
179 Mangotteau E., (2001), Op. Cit., p. 67.
180 Jaulant P. et Quars M-A., (2004), Op. Cit., p. 95.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
Autrement dit, ce ne sont pas les produits qui consomment les ressources de
lentreprise mais plutt les activits.
Figure n15 : Principe de base de la mthode ABC
Source : Dlgation interministrielle la rforme de ltat Franaise., (2003), Op. Cit., p. 131
Les principaux traits de la logique du raisonnement de la comptabilit par
activits sont les suivants :
1. Lentreprise est assimile un rseau de processus visant maximiser
la satisfaction des attentes du client et non plus une juxtaposition de
centres indpendants cherchant chacun minimiser leurs cots ;
2. Le cot nest plus une fatalit subie mais devient un lment construit
par ajout de taches lmentaires source de valeur pour le client ;
3. Les activits de support juges auxiliaires dans la comptabilit
analytique traditionnelle, sont considres en comptabilit par activits
comme un ajout de valeur llaboration dun produit et leur
imputation est tablie par un lien de causalit plus pertinent avec les
produits ;
4. Ladoption dune dmarche de comptabilit par activit appelle des
modifications majeures du systme dinformation de gestion et
M. Rahou
Dcembre 2011
lintroduction dune perception systmatique/transversale de
lentreprise et de ses processus181.
III.5. Tableaux de bord et reporting
Trs souvent, on assiste des confusions entre reporting et tableaux de
bord (TB) au sein des entreprises. Ds lors, la distinction entre les deux
mrite dtre prcise car les finalits diffrent.
III.5.1. Le reporting : Mission de compte rendu
Cest une appellation trs rencontre dans la littrature de gestion et dans
lentreprise qui correspond la ralisation de documents synthtiques
destins la supervision de la dlgation de responsabilits. Le reporting
sinscrit souvent dans des entits organises en centres de profit, en filiales et
vise faire remonter les informations vers le sommet hirarchique.
Les travaux de reporting se prsentent comme une liste dindicateurs
tablis par les responsables hirarchiques, complts selon une priodicit
rgulire par les units dcentralises et visant rendre compte de lactivit et
des rsultats de lunit autonome. Parfois, les tableaux de reporting sont
constitus par de simples situations intermdiaires des units
responsabilises182.
III.5.2. Le tableau de bord : Mission de pilotage
Le tableau de bord est affubl dun objectif plus ambitieux que celui de
reporting : il sagit de constituer une aide au pilotage de lentreprise ou
du service concern183.
181 Mangotteau E., (2001), Op. Cit., pp. 68-69.
182 Idem, pp. 249-250.
183 Idem, p. 250.
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Figure n16 : Reporting VS Pilotage
Source : Lorino P., (2003), Op. Cit., p. 133
III.5.2.1. Dfinition et processus dlaboration
Grer cest transformer linformation en action, do lenjeu de disposer des
bonnes informations184. Cest tout le rle du tableau de bord qui constitue un
lment du SI de lentreprise.
Plus prcisment, le tableau de bord peut tre dfini comme un ensemble
dindicateurs peu nombreux (cinq dix) et dinformations essentiels
permettant davoir une vue densemble, de dceler les perturbations et de
prendre des dcisions dorientation de la gestion pour atteindre les objectifs
issus de la stratgie. Il doit aussi donner un langage commun aux diffrents
membres de lentreprise185.
Messier S., (2006), Mesure et analyse de la performance, Hachette technique, p. 193.
184
185Guedj N., (2000), Le contrle de gestion pour amliorer la performance de lentreprise, Editions
dOrganisation, p. 285 (Avec adaptation).
M. Rahou
Dcembre 2011
La conception des TB relve de la mission de chaque responsable au sein de
lentreprise, mais cest au contrleur de gestion de dfinir une mthodologie
commune pour sa construction diffuser et expliquer aux diffrents
membres de lentreprise.
Dune manire gnrale, la construction des tableaux de bord peut se faire
selon diffrentes mthodes, plus ou moins centralises ou dcentralises :
1. Dmarche de bas en haut (bottom-up) : construction de tableaux
de bord oprationnels, service par service, projet par projet ;
2. Dmarche de haut en bas (top-down) : on part dobjectifs
stratgiques dfinis au niveau central pour dployer ces objectifs dans
les diffrents services186.
La dmarche de bas en haut possde lavantage dtre souple, qui peut se
dployer progressivement sur une base peu contraignante187. De sa part, la
mthode du top-down a le mrite dinscrire les indicateurs en concordance avec
la stratgie, puisque les indicateurs et leurs valeurs cibles sont choisis par la
direction de lentreprise et imposs la hirarchie.
III.5.2.2. Les tableaux de bord prospectifs : Balanced Scorecard
En 1990, Kaplan et Norton ont men un projet de recherche auprs de douze
organisations. Ils ont conclu ce projet en 1992 en publiant, dans la Harvard
Business Review, une srie de trois articles sur un nouveau levier de pilotage
dorganisations, quils ont nomm Balanced Scorecard (BSC)188.
186 Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Rforme de ltat Franais., Elaborer
les tableaux de bord , p. 2.
http://www.colloc.bercy.gouv.fr/colo_otherfiles_fina_loca/docs_som/7_elaborer_des_tabl
eaux_de_bord.pdf
187 Idem, p. 4.
188 Jaulant P. et Quars M-A., (2004), Op. Cit., p. 4.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
Un tableau de bord prospectif, ou Balanced Scorecard, combine des indicateurs
qualitatifs et quantitatifs, prend en compte les attentes des diffrents parties
prenantes et situe lvaluation de la performance dans la perspective de la
stratgie choisie189. Ces indicateurs, qualitatifs et quantitatifs, sont distribus
autour de quatre axes : (i) financier, (ii) client, (iii) processus interne, (iv)
apprentissage organisationnel. La valeur ajoute de la Balanced Scorecard est
lquilibrage entre les quatre perspectives do lappellation tableau de bord
quilibr .
A noter que le tableau de bord prospectif est trs utilis dans ladministration
publique des pays nordiques, du Canada et des tats-Unis o prs de 60 %
de ladministration est concern. Ceci vient du fait que la BSC reflte
parfaitement les relations qui existent entre les ministres (niveau central) et
les agences ou services dconcentrs, puisquelle permet la diffusion de la
vision stratgique depuis ladministration centrale jusquaux services190.
III.5.2.3. Lexploitation et lanimation des tableaux de bord
La mise en place de tableaux de bord na dintrt que si ces derniers
sont rellement utiliss et de faon pertinente par leurs destinataires.
Pour cela, le processus danimation et dexploitation est une tape essentielle
dans lappropriation des tableaux de bord par les agents et responsables qui
doivent les renseigner.
Les tableaux de bord sont utilement exploits quand ils permettent de mettre
en vidence les carts entre les objectifs initiaux et leur niveau de ralisation,
et que ce constat dbouche sur les mesures correctives appropries. Cette
dmarche danalyse et danimation sinscrit dans une double perspective de
reporting dune part, et de pilotage de lactivit dautre part191.
189 Frery F. et al., Stratgique, 7me Edition, Pearson Education, p. 503.
190 Dlgation interministrielle la rforme de ltat Franaise., (2003), Op. Cit., p. 180.
191 Idem, p. 190.
M. Rahou
Dcembre 2011
III.6. Systmes dinformation
Contrle de gestion, organisation et systme dinformation ont vu se modifier
leurs rapports relatifs compte tenu des apports des technologies de
linformation et de la communication192.
III.6.1. Lutilit du systme dinformation
Le Contrle de gestion envisage ses rapports avec le systme
dinformation (et sa base informatise, le systme informatique) dans une
logique de moyens : le SI offre les informations ncessaires la mise en
uvre du processus de contrle et effectue les traitements qui lui sont
demands. Il contribue de faon essentielle la relation Information
Dcision Contrle .
La collecte et le traitement constituent le systme dinformation de gestion 193
ou ce quon appelle un Systme dInformation pour le Management (SIM)194.
Par suite, le systme dinformation est indispensable au Contrle de gestion
du moment quil fournit aux dcideurs les donnes ncessaires la prise de
dcision :
1. Sagissant des moyens engags, il recueille et restitue les lments
de la comptabilit gnrale, des comptabilits auxiliaires, de la
comptabilit de gestion et fournit galement les lments relatifs aux
ressources humaines ;
192 Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 213.
193 Idem, p. 205.
194 Un SIM est un rseau de SI, formaliss et structurs en fonction des besoins et des
possibilits de lorganisation, sappuyant sur un systme volu de traitement des donnes,
pour fournir tous les managers, en temps opportun et sous une forme directement
utilisable, les informations ncessaires pour la direction et la gestion de lorganisation.
(Rigaud L., (1984), La mise en place des systmes dinformation : Pour la direction et la gestion des
organisations, Dunod, p. 28).
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
2. Sagissant de la mesure de la performance, il fournit les indicateurs
et les informations qui figurent dans les tableaux de bord et les ratios
de gestion en vue du pilotage et du reporting195.
Le rle des systmes dinformation en matire du Contrle de gestion est de
transformer une information de base destine lanalyse une
information destine au pilotage 196. Ils constituent dans cette optique
un outil de communication entre le systme oprant et le systme de
pilotage :
1. Le systme oprant se compose de lensemble des ressources relatives
lactivit ;
2. Le systme de pilotage englobe lensemble des agents responsables
de la conduite des oprations et de la mobilisation des moyens
ncessaires197.
Figure n17 : Le systme dinformation entre systme oprant et systme de
pilotage
Source : Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 209
195 Dlgation interministrielle la rforme de ltat Franaise., (2003), Op. Cit., p. 232.
196 Selon les terminologies utilises par Lorino P., (2003), Op. Cit., pp. 128-129.
197 Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 208.
M. Rahou
Dcembre 2011
Le Contrle de gestion a connu une mutation avec la mise en place des
ERP (Entreprises Ressource Planning) qui permettent daider aussi bien au
pilotage du front office (les relations avec les clients) que du back office (les
informations pour suivre et contrler les activits), c'est--dire tous les
champs du Contrle de gestion198.
Encadr n5 : Les rapports Systme dinformation Contrle : Lexemple
des ERP
LERP (Entreprise Resource Planning) apparait aujourdhui comme une rfrence
privilgie non seulement en matire de systme dinformation mais aussi comme
lincontournable instrument dun systme de Contrle de gestion.
LERP pose la fois le problme de son implantation et celui de son impact
organisationnel. Cette russite conditionne la performance du systme de pilotage
et de contrle.
Les implantations sont avant tout des projets runissant un ensemble de
personnes dvolu cette implantation selon un cahier des charges dfini
lavance avec des contraintes de cots et de dlais. Elle sont gnralement
coordonnes avec dautres initiatives, comme un projet de conduite du
changement ou de reengineering des processus, pour atteindre des objectifs
dfinis lavance et conduits grce au recours de consultants experts.
Un ERP ralise une intgration des principales fonctions de gestion en un seul
systme dinformation au sein duquel linformation circule de manire
automatique , synchrone ou asynchrone selon le cas, et qui dclenche les
traitements demands au moment demand. On parle dERP ds que lensemble
de la supply-chain est gr partir dune base de donnes unique, venant
remplacer les bases multiples servant chacune des applications de la logistique et
de la vente comme les prvisions, la planification, les commandes.
Lobjectif dun ERP est de rationaliser les flux dinformations en optimisant les
transactions entre utilisateurs. Les ERP permettent de multiplier les
fonctionnalits et les traitements. LERP ralise en quelque sorte le rve dun
rfrentiel informationnel unique.
Source : Conception du charg de ltude sur la base de Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., pp. 211-
212
198 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 96.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
III.6.2. Les acteurs concerns par le systme dinformation
Les acteurs concerns sont ceux qui alimentent le systme, ceux qui
utilisent les informations quil fournit et ceux qui le conoivent et
assurent la maintenance de son fonctionnement :
1. Les agents en charge des activits, qui fournissent les informations de
base requises par le systme dinformation : agents administratifs ou
techniques, comptables ;
2. Les agents chargs de la conception, du suivi, de la maintenance des
outils du Contrle de gestion (contrleurs de gestion, comptables) ;
3. Les informaticiens et les agents chargs de la conception, de lvolution
et de la maintenance des systmes informatiques.
Les responsables sont concerns tous les niveaux de dcision de la
hirarchie administrative, depuis le ministre jusquau responsable
dactivit lmentaire :
1. Les responsables dactivit, de projet, de programme et leurs dlgus,
en tant quutilisateurs des informations produites par les systmes ;
2. Le ministre et son cabinet, qui ont besoin dun systme dinformation
unique et correspondant leurs proccupations de pilotage et de
direction stratgique199.
III.6.3. Le choix du systme dinformation
Il faut concevoir un systme dinformation capable de rendre compte de
lensemble des dimensions dune activit, dun groupe dactivits constituant
une action et dun ensemble dactions rassembles dans un programme. La
mise en place dun SI require de dfinir soigneusement et en tout premier
199Dlgation interministrielle la rforme de ltat Franaise., (2003), Op. Cit., pp. 232-
233.
M. Rahou
Dcembre 2011
lieu le cadre stratgique dont il doit rendre compte car la qualit du systme
dpend de la prcision avec laquelle les activits, les actions ou les
programmes auxquels il sapplique ont t dfini.
Par surcroit, pour bien concevoir un systme dinformation utile au Contrle
de gestion, dont la qualit et la fiabilit des indicateurs soient indiscutables,
quelques conditions indispensables sont runir :
La sincrit et lintgrit des donnes sont mieux garanties
lorsquelles sont dcrites dans un rfrentiel commun, partag par tous
les utilisateurs du systme. Celui-ci peut avantageusement prendre la
forme dun dictionnaire de donnes. Ce rfrentiel doit pouvoir
renseigner sur lorigine des donnes, leur mode de validation et leur
mode dentre dans le systme ;
Il faut viter les redondances (deux systmes produisant les mmes
donnes) ou les ruptures dans la chane de linformation ;
Chaque donne du systme dinformation entrant dans la composition
dun indicateur doit pouvoir faire lobjet dun audit interne ou
externe tout moment. Il est indispensable que les rgles
dlaboration et de gestion qui portent sur une donne soient explicites
et connues200.
200 Idem, pp. 233-234.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo
Conclusion
Cette revue de la littrature dmontre, sans dtour, la difficult de cerner la
notion du Contrle de gestion qui se prsente comme un carrefour entre
plusieurs disciplines managriales qui enrichissent son champ danalyse au fur
et mesure de leurs volutions.
Mais avant tout, le concept de Contrle de gestion est difficile cerner par ce
quil est le rsultat dun mariage entre deux termes : contrle et gestion, eux-
mmes susceptibles davoir un contenu trs vari. Il nest donc pas
surprenant que lassociation des deux mots puisse vhiculer des conceptions
trs disparates voire divergentes201.
En fait, mme si les thoriciens se mettent daccord aujourdhui sur le fait que
le contrle nest pas seulement laction de vrification dans un but plus ou
moins coercitif, mais aussi la volont de maitrise de lorganisation, et que le
management est lacte de grer avec les hommes, il faut dire que lorsquil
sagit de donner une dfinition au Contrle de gestion, les conceptions en
sont aussi nombreuses que leurs auteurs eux-mmes. A cela sajoute le fait
quau niveau mme du terrain, le Contrle de gestion est pratiqu
diffremment dune organisation lautre !
201Agouzoul A. et Firadi H., (Promotion 2003/2005), Management par la performance au
Ministre de lEconomie et des Finances : les rponses du contrle de gestion Cas du
processus de la chaine logistique , mmoire pour lobtention du Diplme du Cycle
Suprieur de Gestion soutenue lInstitut Suprieure de Commerce et dAdministration des
Entreprises (ISCAE), Maroc, p. 34.
M. Rahou
Dcembre 2011
Ce faisant, au terme de ce travail, il convient de retenir sur le plan
conceptuel :
1. Quil nexiste pas un seul Contrle de gestion mais des Contrles de
gestion selon le contexte dans lequel il sapplique, et nous
enchainons, il y a des contrleurs de gestion, comme il y a des
Contrles de gestion ;
2. Que le Contrle de gestion nest pas ce que fait le contrleur de
gestion, comme lindique H. Bouquin, dans la mesure o le Contrle de
gestion est laffaire de chaque manager au sein dune entreprise ;
3. Que les outils du Contrle de gestion, linstar de tous les outils du
management, ne sont plus apprhends comme des rponses uniques,
universelles, plaques de la mme manire sur toutes les
organisations, mais comme des propositions quil convient adapter en
fonction de spcificits propres chacune dentre elles202. Ds lors, ces
outils doivent tre construits sur mesure et rien nempche un
manager, dans un contexte dans lequel les outils classiques ne
peuvent sappliquer, de concevoir des outils spciaux correspondant
la seule situation de son organisation.
202 Idem, p. 124.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

Bibliographie
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Burlaud A. et al., (2004), Contrle de gestion, Vuibert
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M. Rahou Page 48 sur 54

Page l 48
Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

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M. Rahou Page 49 sur 54

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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

Table des matires

gestion oprationnel
Introduction -1- I.4.2.2. Eliminer les effets pervers des systmes de mesure de - 18 -
performance
I.4.2.3. Lever le paradoxe de la marche arrire - 18 -
I. Ce que cest le Contrle de gestion -3-

I.1. A propos des mots contrle et gestion -3- II. Implantation du Contrle de gestion - 19 -
I.1.1. Entendements du concept de contrle -3-
I.1.2. Usage du concept de gestion II.1. Etapes du processus du Contrle de gestion - 19 -
-4-

I.2. Contrle de gestion et concepts voisins II.2. Composantes du systme du Contrle de gestion - 22 -
-5-
I.2.1. Contrle budgtaire -6- II.3. Le contrleur de gestion : La partie visible de liceberg - 24 -
I.2.2. Contrle interne -6- II.3.1. La place du contrleur de gestion dans lorganisation - 24 -
I.2.3. Contrle organisationnel -7- II.3.1.1. Rattachement au directeur financier - 24 -
I.2.4. Pilotage -8- II.3.1.2. Rattachement au directeur gnral - 25 -
I.2.5. Audit interne -8- II.3.1.3. Autre positionnement : Rattachement en rteau - 26 -
I.3. Evolution de la conception du Contrle de gestion II.3.1.4. Cas de la dcentralisation du Contrle de gestion - 26 -
-9-
I.3.1. Extension des besoins des entreprises vis--vis du Contrle de II.3.2. Les missions du contrleur de gestion entre attributions classiques et - 27 -
- 12 - nouvelles attributions
gestion
I.3.2. Evolution des thories des organisations et des modes du contrle II.3.2.1. Les attributions classiques - 28 -
- 13 -
organisationnel II.3.2.2. Les nouvelles attributions - 29 -
II.3.3. Conditions sociologiques dexercice de la profession - 31 -
I.4. Missions et objectifs du Contrle de gestion - 16 - II.3.3.1. La recherche dune complmentarit entre contrleurs de - 31 -
I.4.1. Missions du Contrle de gestion - 15 - gestion et responsables oprationnels
I.4.1.1. Pilotage de la performance - 15 - II.3.3.2. Lutilit de la confiance accorde aux contrleurs de gestion - 32 -
I.4.1.2. Pilotage du changement - 15 - II.3.3.3. La participation des oprationnels la dfinition de leurs - 32 -
I.4.2. Objectifs du Contrle de gestion objectifs
- 17 -
I.4.2.1. Rconcilier Contrle de gestion stratgique et Contrle de - 17 -
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

III. Outils du Contrle de gestion - 33 -

III.1. Planification stratgique et oprationnelle - 35 -

III.1.1. Plan stratgique - 35 -
III.1.2. Plan oprationnel - 35 -
III.1.3. Plan dactions annuel - 36 -

III.2. Gestion budgtaire - 36 -

III.2.1. La budgtisation - 36 -
III.2.2. Le contrle budgtaire - 38 -

III.3. Segmentation des activits - 39 -

III.3.1. Approche par les centres de responsabilit - 39 -
III.3.2. Approche par les activits - 39 -

III.4. Analyse des cots - 40 -

III.4.1. Mthode des cots complets - 40 -
III.4.2. Mthodes des cots partiels - 41 -
III.4.3. La comptabilit par activits - 41 -

III.5. Tableaux de bord et reporting - 42 -

III.5.1. Le reporting : Mission de compte rendu - 42 -
III.5.2. Le tableau de bord : Mission de pilotage - 42 -
III.5.2.1. Dfinition et processus dlaboration - 43 -
III.5.2.2. Les tableaux de bord prospectifs : Balanced Scorecard - 43 -
III.5.2.3. Lexploitation et lanimation des tableaux de bord - 44 -

III.6. Systmes dinformation - 44 -

III.6.1. Lutilit du systme dinformation - 44 -
III.6.2. Les acteurs concerns par le systme dinformation - 46 -
III.6.3. Le choix du systme dinformation - 46 -

Conclusion - 47 -
Bibliographie - 48 -
Table des matires - 50 -
Annexe - 52 -

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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

Annexe
Tableau n9 : Contrle de gestion et les thories des organisations

Thories Principaux auteurs Influence sur le contrle

Le one best way en matire dorganisation et de contrle
Il existe un mode dorganisation idal permettant datteindre une productivit optimale et des principes universels de management et de contrle
Thorie classique Taylor (1911) Apparition des notions de centres de responsabilit, de standard de
Mthode dorganisation sappuyant sur une dmarche scientifique et Fayol (1916) production, planification stratgique, budgets, analyse des carts, etc.
une conception rationnelle du travail. Weber (1922) Contrle de conformit, surveillance du personnel.
Thorie des ressources humaines Mayo (1924) Introduction des notions de participation, motivation, satisfaction,
Prise en compte des aspects humains dans la gestion dune organisation Lewin (1948) responsabilisation, etc. (DPO, DPPO).
et, plus particulirement, des motivations profondes de lhomme Maslow (1954) Le contrleur doit tre aussi un animateur.
lgard de son travail. McGregor (1960)
Herzberg (1966)
Ladaptation des systmes de contrle aux facteurs de contingence
Il nexiste pas un mode dorganisation idal : lentreprise doit sadapter son contexte interne et externe
Elments de contingence interne Chandler (1962) Chaque systme de contrle doit tre adapt aux spcificits de
Les lments de contingence interne (ge, taille, technologie, etc. mais Stinchombe (1965) lentreprise dans laquelle il prend place.
aussi stratgie) influent sur la structure de lorganisation. Woodward (1965) Rle essentiel dinterface entre action quotidienne et stratgie.
Perrow (1967)
Blau (1972)
Aldrich (1979)
Elments de contingence externe Rle dintgration et de coordination des systmes de contrle.
Thories de la contingence structurelle : adaptation de lentreprise au Lawrence et Lorsch (1967) Le systme dinformation de gestion doit comporter des donnes sur
caractre multidimensionnel de son environnement. Mintzberg (1979) lenvironnement de lentreprise.
Thories dynamiques et temporelles : mettent en vidence Hannan et Freeman (1977) Le Contrle de gestion doit permettre une prise de dcision en
linteraction entre une organisation et son environnement. adquation avec lenvironnement en favorisant les capacits
dinterprtation de lenvironnement mais aussi dinfluence sur celui-ci.
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Extrait de mmoire de fin dtudes Encgo Dcembre 2011

La reconnaissance des dimensions culturelles, politiques et stratgiques des organisations par le Contrle de gestion
Une entreprise a une influence volontaire sur sa propre existence, et elle doit savoir reconnaitre lautonomie des acteurs qui la compose
La firme, nud de contrat Lentreprise est un rseau dactivits dont il faut identifier la
Economie des cots de transaction : lexistence des entreprises Williamson (1975) contribution la chaine de valeur.
sexplique par les conomies de cots de transaction qui sont lies Le contrleur de gestion doit permettre de raliser les arbitrages
lintgration dactivits. externalisation/intgration.
Thorie de lagence : les acteurs organisationnels ont des objectifs Jensen et Meckling (1976) Il doit aussi contribuer la convergence des buts individuels et
propres qui peuvent tre divergents. organisationnels.
La firme, acteur de changement Lorganisation est un construit social volutif et dynamique. Les outils
Lanalyse stratgique des sociologues des organisations : multiplicit Crozier et Friedberg (1977) du Contrle de gestion doivent permettre la convergence des buts et le
des objectifs et des rationalits des acteurs. diagnostic, ils doivent favoriser lapprentissage, provoquer le
Lanalyse des mcanismes du changement. March (1981) changement, expliciter les processus dapprentissage et de cration de
Argyris (1987) connaissances et contribuer la transformation des connaissances
Pettigrew(1987) tacites en connaissances explicites.
La thorie de lavantage concurrentiel fond sur les ressources et les Wernerfelt (1984)
comptences. Montgomery (1995)
Barney (1991)
La thorie de lavantage concurrentiel fond sur les connaissances et Conner et Prahalad (1996)
les savoirs. Grant (1996)
La reconnaissance des dimensions psychologiques et cognitives par le Contrle de gestion
Une entreprise est un lieu dmergence, de routines et de nvroses
Courant interactionniste Weick (1979) Le contrle contribue la marche de lorganisation et la prise de
Lentreprise est un lieu dmergence. dcision via la slection et la construction de fragments de
lenvironnement, en fournissant des schmas explicatifs et en
mmorisant les interprtations.
Courant volutionniste Nelson et Winter (1982) Le Contrle de gestion constitue lune des routines organisationnelles.
Les routines sont des lments de continuit et de coordination, mais
aussi dvolution organisationnelle.
Courant psychanalytique Ketz de Vries et Miller Le Contrle de gestion peut entretenir ces ncroses. En tant que
Les organisations sont aussi parfois des lieux dmergence des (1984) routine, il peut perptuer des rponses inadaptes et contribuer la
nvroses. sclrose de lorganisation.
Source : Conception du charg de ltude sur la base de Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., pp. 18-38

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 Management control is based on mastering
(controlling management) which belongs to perfecting value
(Al-Itqne). In fact, perfectionism is one of cosmic laws
(universal norms) ; God says :
{ [It is] the Work of Allah, Who perfected all things. } Surat An-Naml, 88
{ So return [your] vision [to the sky] ; do you see any breaks ? } Surat Al-Mulk, 3

Therefore, every one of us should master his deed and try to bring it to perfection as
well as he can (human perfection):
" Allah will be pleased with those who try to do their work in a perfect way."
Prophet Muhammad (PBUH)

Perfecting, mastering or impeccability concern whether physical or moral acts

and comes by fighting laziness and neglect :
{ And those who strive for Us, We will surely guide them to Our ways.
And indeed, Allah is with the doers of good. }
Surat Al-`Ankabt, 69
M. Rahou By Maryam RAHOU
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