Departamento Tcnico Contabilidad

IFRS Centre of Excellence

15 de Diciembre de 2013

Cerrando el 2013
Mantente actualizado

1. Introduccin 2

De un vistazo, todo lo que est sobre la mesa 3

Atencin a las reas de revisin que sern prioritarias para los reguladores en las cuentas 2013 4

2. Las NIIF que entraron en vigor el 1 de enero de 2013 6

Deseamos unas 3. Las novedades del ICAC durante el ao 2013 15

Felices Fiestas y
un prspero Ao 4. Las NIIF que entrarn en vigor a partir del 2014 30
Nuevo a todos
nuestros clientes y a 5. Otras novedades normativas de inters durante el ao 41
los profesionales de
Deloitte. 6. Una ayuda prctica para los desgloses de las cuentas anuales NIIF 2013 46
1. Introduccin
Ya est aqu el ltimo mes del ao y con l llega esta nueva edicin de nuestra publicacin anual de cierre. Con
las continuas emisiones de normas y modificaciones en las NIIF y la secuencia de endosos en la Unin Europea, a
menudo se hace complicado mantener actualizada la situacin de entradas en vigor. En esta publicacin encontrar
resmenes con esta informacin. Tambin abordamos otras novedades contables destacables del ao, tanto del ICAC
como del IASB.

En trminos de nuevas normas NIIF, despus del 2012 que fue un ejercicio de "relativa calma" con apenas un par de
novedades obligatorias, en el ejercicio 2013 ha comenzado a tomar velocidad la entrada en vigor de la numerosa
lista de normas y/o modificaciones emitidas, con algunas de peso especfico, como la modificacin de NIC 19 y la
nueva NIIF 13, entre otros cambios de menor enjundia. Todo esto sin olvidar los importantes cambios que debern
aplicarse el ao prximo, con la entrada en vigor en 2014 del nuevo modelo de consolidacin representado por las
NIIF 10, 11, 12. Con la NIIF 9 sin embargo se produce un cierto respiro, pues a la paralizacin por parte del EFRAG de
su endoso, se une que el IASB ha decidido retrasar su fecha de aplicacin obligatoria, que aunque est por definir, ya
no ser anterior al 1 de enero de 2017. Para tener la foto completa para los prximos aos hay que tener en cuenta
que estn en curso otras futuras normas de importancia, como la nueva norma de ingresos casi finalizada y a punto
de publicarse o proyectos como el de arrendamientos, en una fase menos avanzada.

Sobre la situacin actual del proceso de adopcin de las NIIF por la Unin Europea hay que considerar que est
prevista la publicacin en el Boletn Oficial de la Unin Europea en este mes de diciembre de 2013, la aprobacin de
dos normas pendientes de endoso, que tienen un impacto ms limitado o especfico. Se trata de las Modificaciones
a NIC 36 - Desgloses sobre el importe recuperable de activos no financieros y las Modificaciones a NIC 39 en relacin
con la novacin de derivados y la continuacin de la contabilidad de coberturas. Ambas normas tienen en cualquier
caso una fecha de aplicacin efectiva de 1 de enero de 2014. Es necesario por tanto estar atento a la actualizacin
de esta informacin. Esta circunstancia no cambia el paquete de normas o modificaciones que obligatoriamente debe
aplicarse en 2013, pero si permitira, de forma voluntaria, su aplicacin anticipada en este cierre al estar aprobadas
para su uso en la Unin Europea con anterioridad a la formulacin de las cuentas anuales.

Desde un punto de vista NIIF y en aras de una mayor practicidad, este documento est preparado sobre la base
de las normas contables, modificaciones e interpretaciones que deben aplicar las compaas europeas que no son
primeros adoptantes y preparan sus cuentas en 2013 conforme a NIIF. Por este motivo, esta publicacin no incluye
modificaciones relacionadas con la norma de primera aplicacin. Por la misma razn, de forma general el documento
considera la aplicacin en empresas cuyo ejercicio coincide con el ao natural. Otra circunstancia a considerar es que
las fechas efectivas de las NIIF suelen expresarse como ejercicios iniciados a partir de, por lo que si una empresa
tiene un ejercicio distinto del natural debe considerar que los perodos en los que empezar a aplicar determinadas
normas podran ser distintos.

De otra parte, si necesita profundizar en alguno de los aspectos tcnicos abordados, le recomendamos la lectura
de nuestras publicaciones, entre ellas nuestras publicaciones en espaol y las ediciones monogrficas que Deloitte
dedica a cada una de estas novedades NIIF en la newsletter IFRS in Focus. En esta publicacin encontrar los enlaces
para localizar rpidamente todas estas ayudas que esperamos le sean de utilidad de cara al cierre del ejercicio. Con
este mismo propsito, Deloitte tambin pone a su disposicin modelos de estados financieros y checklist (en ingls)
en nuestra pgina iasplus.com.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 2

De un vistazo, todo lo que est sobre la mesa
En los apartados 2 y 4 tratamos en detalle las nuevas
normas, modificaciones e interpretaciones que ya
han entrado en vigor este ejercicio y aqullas que lo
Normas, modificaciones o
interpretaciones emitidas
Modificacin de NIC 12 Impuesto
sobre las ganancias- impuestos diferidos
relacionados con propiedades inmobiliarias
NIIF 13 Medicin del Valor Razonable
Modificacin de NIC 1 Presentacin del
Otro Resultado Integral
Modificacin de NIC 19 Retribuciones a los
empleados
Modificacin de NIIF 7. Desgloses de
Compensacin de activos con pasivos
financieros
Mejoras a las NIIF Ciclo 2009-2011
Interpretacin IFRIC 20: Costes de
extraccin en la fase de produccin de una
mina a cielo abierto
Modelo de consolidacin
NIIF 10 Estados financieros consolidados
NIIF 11 Acuerdos conjuntos
NIIF 12 Desgloses sobre participaciones en
otras entidades
NIC 27 (Revisada) Estados financieros
individuales
NIC 28 (Revisada) Inversiones en asociadas
y negocios conjuntos
Reglas de transicin: Modificacin a NIIF
10, 11 y 12
Sociedades de inversin: Modificacin a
NIIF 10, NIIF 12 y NIC 27
Modificacin de NIC 32 - Compensacin
de activos con pasivos financieros.
NIIF 9 Instrumentos financieros:
Clasificacin y valoracin y Contabilidad de
Coberturas
Modificaciones a NIC 36 Desgloses
sobre el importe recuperable de activos no
financieros
Modificaciones a NIC 39 - Novacin
de derivados y la continuacin de la
contabilidad de coberturas
Mejoras a las NIIF Ciclos 2010-2012 y
2011-2013
IFRIC 21 Gravmenes
harn a futuro. Pero esquemticamente, destacamos a
continuacin algunos de los aspectos que debe tener en
cuenta en relacin con cada una de estas novedades.
En pocas palabras, a tener en cuenta. Y para cundo en la Unin
Europea?
En realidad tendr un impacto limitado pero no hay que descartar que podran desaparecer 1 de enero de 2013
algunos impuestos diferidos relacionados con propiedades inmobiliarias segn el modelo de
valor razonable de NIC40.
Una de las cuestiones destacadas es que se confirma que debe incluirse el riesgo propio de 1 de enero de 2013
crdito en el valor razonable de los pasivos. Si no se estaba considerando, el impacto de
primera aplicacin (que ser positivo por dar lugar a un menor valor de estos pasivos) se incluir
en la cuenta de prdidas y ganancias.
Habr que facilitar el desglose de qu partidas del Otro Resultado integral se reciclarn a 1 de julio de 2012
resultados en ejercicios futuros y cules no.
Atencin, el impacto ser grande para los que utilizaban la banda de fluctuacin y tenan 1 de enero de 2013
prdidas y ganancias actuariales diferidas, pues ahora debern reconocerse inmediatamente y a
travs de patrimonio (Otro resultado integral).
Ms desgloses sobre la compensacin de activos y pasivos financieros con la intencin de que 1 de enero de 2013
ayuden a comparar los estados financieros NIIF y US GAAP, puesto que en este tema sigue
existiendo una diferencia de Gaap.
No deberan traer grandes consecuencias. 1 de enero de 2013
Tiene un alcance muy especfico para el sector minero. 1 de enero de 2013
Esta es la gran novedad para el prximo ao, con este nuevo modelo: 1 de enero de 2014
Puede cambiar el permetro de consolidacin a la luz de la nueva definicin de control de NIIF
10.
Desaparece la opcin de consolidar las participaciones en joint ventures por integracin
proporcional que irn obligatoriamente por puesta en equivalencia. Adems habr que revisar
en detalle la clasificacin de los acuerdos conjuntos como negocios u operaciones conjuntas a
la vista del nuevo enfoque de la norma.
Se amplan sustancialmente todos los desgloses relacionados.
Las compaas que cumplan la definicin para ser sociedad de inversin podrn llevar sus 1 de enero de 2014
inversiones a valor razonable, pero de esta excepcin no puede tomar ventaja la matriz ltima si
no es en si misma una sociedad de inversin, lo que ser claro el caso ms comn.
No cambia los requisitos bsicos pero s matiza que el derecho de compensacin debe ser 1 de enero de 2014
legalmente exigible tanto en el curso normal de los negocios como en caso de incumplimiento
o insolvencia de la entidad o las contrapartes. Hay que tener en cuenta que sigue habiendo una
diferencia de Gaap en este tema con US GAAP.
Sustituir a la NIC 39 pero sigue incompleta, pues falta por emitirse la parte relativa a Deterioro. Pendiente de adopcin en UE.
Fecha IASB actualmente
El modelo de clasificacin de activos nicamente tiene dos categoras: coste amortizado o valor no definida
razonable con unas caractersticas muy estrictas. Hay que tener en cuenta que desaparece la actual
categora de Activos financieros disponibles para la venta. Hay una opcin que puede parecerse, y
es que la entidad podr elegir para ciertos instrumentos registrar la variacin de su valor razonable
por patrimonio, pero esas variaciones no podrn reclasificarse posteriormente a la cuenta de
prdidas y ganancias, ni siquiera en caso de venta. El enfoque del modelo de coberturas da un
cambio importante para tratar de alinearse ms con la gestin econmica del riesgo.
Un aclaracin sobre estos desgloses que supondr algn detalle menos. Pendiente de adopcin en UE.
Fecha IASB 1 de enero de 2014
Las modificaciones tratan de aclarar que no hay necesidad de interrumpir la contabilidad de Pendiente de adopcin en UE.
coberturas en caso de novacin de un derivado, siempre y cuando se cumplan ciertos criterios. Fecha IASB 1 de enero de 2014
No deberan traer grandes consecuencias Pendiente de adopcin en UE
1 de julio de 2014
La interpretacin aboga por registrar el gravamen cuando se produce la obligacin constructiva Pendiente de adopcin en UE.
de modo que, si por ejemplo esto se produce a 1 de enero, (ej. el IBI de inmuebles adquiridos Fecha IASB 1 de enero de 2014
en 2013), en el cierre del ejercicio no debera registrarse ningn gasto anticipado por el mismo,
cuando hasta ahora ha sido habitual periodificar algunos de los gravmenes que caen en el
alcance.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 3
Atencin a las reas de revisin que sern
prioritarias para los reguladores en las cuentas 2013
La autoridad de las Bolsas y Mercados europeos,
European Securities and Markets Authority (en
adelante ESMA), public recientemente, en noviembre,
el documento que recoge aquellos aspectos que
considerar prioritarios el prximo ao en las revisiones
que realizar sobre los estados financieros 2013 de los
supervisados europeos.
Los aspectos concretos de revisin que destaca ESMA se
agrupan en cinco grandes reas:
Deterioro de activos no financieros.
Valoracin y desglose de los pasivos por prestaciones
definidas a los empleados.
Desgloses y medicin del valor razonable.
Desgloses relativos a las polticas contables
significativas, juicios y estimaciones.
Valoracin y desglose de instrumentos financieros.
El documento detallado puede encontrarse en este
enlace de la pgina del ESMA.
Hay que estar tambin atento a la pgina web de la
Comisin Nacional del Mercado de Valores (CNMV)
que publicar muy pronto su informe anual con los
resultados de la supervisin de las cuentas anuales
del 2012, en el que tambin incluye una lista de los
aspectos ms significativos en los que centrar su labor
de supervisin del prximo ejercicio, que normalmente
coinciden en gran medida con los de ESMA.
Dos de las 5 grandes reas que destaca ESMA son
relativas a aspectos relacionados con las nuevas normas
de aplicacin en el ejercicio, NIIF 13 y NIC 19 Revisada,
y se comentan posteriormente en el apartado 2 del
documento.
En relacin al resto de grandes reas, algunos de los
aspectos a tener en cuenta son los siguientes:
Deterioro de activos no financieros
Como consecuencia de los persistentes efectos de la
crisis financiera y este perodo de bajo crecimiento en
Europa, ESMA sigue considerando que sta es un rea
crtica. En relacin con el clculo de los valores en uso,
se hace un especial hincapi en la adecuada justificacin
de las hiptesis utilizadas en las proyecciones de
flujos de efectivo, priorizando las fuentes externas de
informacin y no olvidando que una adecuada evidencia
incluye analizar las causas por las que previsiones
pasadas difieren de los resultados reales.
Otro aspecto que recuerda el regulador es que la
distinta informacin requerida sobre el valor de
uso, como por ejemplo las hiptesis clave (el tipo
de descuento, tasas de crecimiento a largo plazo,
crecimientos de los ingresos, etc.) debe darse de
forma desagregada a un nivel adecuado para las
distintas Unidades Generadoras de Efectivo que sean
significativas.
En base a los resultados de su revisin de estados
financieros 2012, puntualizan que cuando una entidad
considera que un cambio razonablemente posible en
una hiptesis clave no va a dar lugar a una prdida
por deterioro, incluir una afirmacin de este tipo en las
cuentas anuales no cumple con el objetivo del desglose
requerido si no existe una holgura suficientemente
amplia en relacin con la variacin potencial del valor en
uso y advierte de que los reguladores pueden solicitar la
justificacin de tal afirmacin.
En el contexto de las recomendaciones de ESMA, es
importante recordar la necesidad de que exista una
coherencia de las hiptesis y previsiones en relacin con
otras reas de los estados financieros que tambin estn
afectadas por las previsiones de resultados futuros
(deterioro del fondo de comercio, el reconocimiento de
activos por impuestos diferidos, las hiptesis actuariales
utilizadas en la contabilizacin de los planes de
prestacin definida). Las entidades deberan aplicar las
mismas hiptesis en todas estas reas, o bien exponer
claramente las razones que justifican las diferencias
entre hiptesis.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 4
Desgloses relacionados con las polticas contables,
juicios y estimaciones
Hay actualmente un debate creciente sobre la necesidad
de racionalizar y mejorar los desgloses y las notas a
los estados financieros y cada vez se producen ms
iniciativas en esta lnea. Dentro de esta tendencia
los reguladores estn recordando las prcticas ms
generalizadas que son fcilmente mejorables a travs
de una revisin crtica de las notas, como evitar el uso
de desgloses "estndar" que no aaden informacin de
valor sobre la entidad, eliminar informacin de carcter
inmaterial y la repeticin de datos a lo largo de la
memoria que adems en ocasiones no son coherentes.
Algunas de las recomendaciones de ESMA en este
sentido son las siguientes:
Ordenar las polticas contables significativas de
modo que el lector encuentre primero aquellas ms
materiales y relevantes, as como aquellas en las que
se hace uso de alguna opcin entre las permitidas por
la norma.
Aportar informacin especfica de la entidad en lugar
de repetir los requisitos de las normas contables,
por ejemplo, en reas como la descripcin de los
principios contables de reconocimiento de ingresos.
Por otro lado, ESMA recuerda que deben darse los
desgloses requeridos por los prrafos 122, 125 y
129 de NIC 1 sobre los juicios significativos y las
incertidumbres inherentes a las estimaciones, as como
la sensibilidad a los cambios.
En relacin con los requisitos de NIC 8 sobre el impacto
de las nuevas normas que entrarn en vigor en el futuro,
ESMA enfatiza que este ao ser relevante dar esta
informacin sobre el previsible impacto del nuevo
modelo de consolidacin (NIIF 10, 11 y 12) que entrar
en vigor el prximo ejercicio.
Valoracin y desgloses de instrumentos financieros
Este viene siendo un rea prioritaria recurrente. ESMA
hace un recordatorio sobre la informacin cuantitativa y
cualitativa que exige NIIF 7 para permitir a los usuarios
evaluar la naturaleza y extensin de los riesgos.
Como otros aos, enfatiza todo lo relacionado
con el deterioro de activos financieros y el riesgo
de crdito y destaca especialmente el riesgo de
liquidez, donde recuerda que debe contarse con
desgloses suficientemente granulares en los anlisis de
vencimientos e informacin que permita conocer la
disponibilidad y/o restricciones relativas a activos que
podran ser utilizados para hacer frente a las necesidades
de liquidez.
En relacin con las entidades financieras, ESMA ha
publicado paralelamente este mismo mes de noviembre
de 2013 su informe de revisin de las prcticas
contables de entidades financieras en UE (puede
consultarse en este enlace) por lo que se recomienda
su revisin en detalle. Otro de los aspectos anunciados
como prioridad para este ejercicio son los desgloses
y prcticas de renegociacin de crditos, en relacin
a los cuales tambin se remite al informe publicado
en diciembre de 2012 para reforzar la consistencia de
estas prcticas en las instituciones financieras (puede
consultarse en este enlace).
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 5
 2. Las NIIF que entraron en vigor el 1 de enero de 2013
Estas son las nuevas normas, modificaciones e interpretaciones de aplicacin en el ejercicio natural que comenz el 1
de enero de 2013:

Aplicacin Obligatoria Ejercicios

Nuevas normas, modificaciones e interpretaciones
Aprobadas para su uso en la Unin Europea
Modificacin de NIC 12 Impuesto sobre las
ganancias - impuestos diferidos relacionados con
propiedades inmobiliarias (publicada en diciembre de
2010)
NIIF 13 Medicin del Valor Razonable (publicada en
mayo de 2011)
Modificacin de NIC 1 Presentacin del Otro
Resultado Integral (publicada en junio de 2011)
Modificacin de NIC 19 Retribuciones a los empleados
(publicada en junio de 2011)
Modificacin de NIIF 7. Instrumentos financieros:
Informacin a revelar - Compensacin de activos con
pasivos financieros (publicada en diciembre de 2011)
Mejoras a las NIIF Ciclo 2009-2011 (publicada en
mayo de 2012)
Interpretacin IFRIC 20: Costes de extraccin en la fase
de produccin de una mina a cielo abierto (publicada
en octubre de 2011)
Sobre el clculo de impuestos diferidos relacionados
con propiedades inmobiliarias segn el modelo de
valor razonable de NIC40.
Establece el marco para la valoracin a Valor
Razonable.
Modificacin menor en relacin con la presentacin
del Otro Resultado Integral.
Las modificaciones afectan fundamentalmente a los
planes de beneficios definidos puesto que uno de los
cambios fundamentales es la eliminacin de la banda
de fluctuacin.
Introduccin de nuevos desgloses relacionados con la
compensacin de activos y pasivos financieros de NIC
32.
Modificaciones menores de una serie de normas.
El Comit de Interpretaciones de las NIIF aborda el
tratamiento contable de los costes de eliminacin de
materiales residuales en las minas a cielo abierto.
Iniciados a partir de:
Perodos anuales iniciados a partir del
1 de enero de 2013 (Fecha original
IASB: 1 de enero de 2012)
Perodos anuales iniciados a partir del
1 de enero de 2013
Perodos anuales iniciados a partir del
1 de julio de 2012
Perodos anuales iniciados a partir del
1 de enero de 2013
Perodos anuales iniciados a partir del
1 de enero de 2013
Perodos anuales iniciados a partir del
1 de enero de 2013
Perodos anuales iniciados a partir del
1 de enero de 2013

En la prctica: Atencin aquellas entidades que preparan estados financieros conforme a NIIF-IASB

La Unin Europea adopt las normas y modificaciones de lo que venimos llamando el nuevo modelo de consolidacin (IFRS 10, 11, 12 y las modificaciones
asociadas a NIC 27 y NIC 28) con una fecha de aplicacin obligatoria 1 de enero de 2014, es decir, con un retraso de un ao respecto de la fecha en que han
entrado en vigor las normas originales segn se emitieron por el IASB, que es el 1 de enero de 2013.

Este diferimiento en la fecha de aplicacin crea una diferencia este ejercicio entre las NIIF aplicadas en la Unin Europea y las NIIF segn IASB. Al encontrarse
ya adoptadas para su uso en la Unin Europea hay que tener en cuenta que no obstante pueden aplicarse anticipadamente de forma voluntaria (vase
apartado 4).

Por ello, las compaas que emiten sus estados financieros de acuerdo a NIIF-IASB, por ejemplo, en el contexto regulatorio de la SEC (Securities and Exchange
Commission) deben tener en cuenta que para seguir cumpliendo con esta premisa debern adoptar el modelo de consolidacin ya en este ejercicio 2013,
adicionalmente al resto de normas que entraron en vigor el 1 de enero de 2013 y que mostramos en la tabla adjunta.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 6

Modificacin de NIC 12 Impuesto sobre las
ganancias - Impuestos diferidos relacionados con
propiedades inmobiliarias
La modificacin introduce una excepcin a los principios
generales de NIC 12 que afecta a los impuestos diferidos
relacionados con propiedades inmobiliarias valoradas
de acuerdo al modelo de valor razonable de NIC 40
Propiedades de inversin. En estos casos, se introduce
una presuncin de cara a la medicin de los impuestos
diferidos que sean aplicables, por la que el valor en
libros de esos activos ser recuperado en su totalidad
va venta. Esta presuncin puede refutarse cuando esta
propiedad inmobiliaria sea amortizable (lo que excluira
al componente no depreciable del suelo) y su modelo
de negocio sea mantenerla para obtener sus beneficios
econmicos a lo largo del tiempo mediante su uso en
lugar de por su venta.
Aunque la fecha del IASB para esta modificacin
inicialmente era el 1 de enero de 2012, finalmente se
aprob para su uso en la UE con fecha de aplicacin
obligatoria 1 de enero de 2013. Para saber ms, acceda
a nuestro IFRS in Focus de la firma global, pinche aqu.
En la Prctica: A quin afecta esta modificacin?
En general, dado lo concreto del cambio, su impacto ser
limitado y ser mayor en pases donde no hay impuestos
a la ganancia en la venta de una propiedad inmobiliaria,
pues en este caso significar no reconocer estos impuestos
diferidos, como por ejemplo, en el Reino Unido.
NIIF 13 Medicin del Valor Razonable
Esta norma se emiti con el objetivo de agrupar en una
nica fuente normativa los requisitos para calcular el
valor razonable de elementos de activo, de pasivo o de
patrimonio propio cuando sta es la forma de valoracin
requerida por otras normas, puesto que NIIF 13 no
modifica en modo alguno los criterios de valoracin
actuales. NIIF 13 es aplicable a las valoraciones de
elementos tanto financieros como no financieros y
adems agrupa los requisitos de desglose en relacin al
valor razonable.
Hasta la NIIF 13 las normas no especificaban en detalle
de qu forma deba calcularse el valor razonable y las
guas y aclaraciones que haba en algunas normas eran
incluso inconsistentes entre s.
El cambio fundamental en la definicin de valor
razonable es la matizacin de que es un precio de
salida, algo que quedaba indefinido en la nocin
actual de valor razonable de los activos y, por la parte
de los pasivos, la modificacin respecto de la definicin
actual de la nocin de cancelacin del pasivo por la de
transferencia del mismo sin liquidarlo.
La nueva norma aplica a todas las entidades pero
lgicamente su impacto depender mucho segn la
medida en que stas hagan uso del valor razonable
y por otro lado, de las asunciones que ya vinieran
utilizando. Habr entidades en las que la norma tenga
efectos prcticos limitados, pero en otras entidades,
matizaciones y aspectos de detalle de la nueva norma
pueden impactarles si cambian en cierta medida
asunciones anteriores, pues la norma aborda numerosos
aspectos que antes no estaban escritos de modo que
pudieran venir interpretndose de manera distinta.
Por ejemplo, las nociones de mercado principal y ms
ventajoso, el concepto de mayor y mejor uso para
los activos no financieros, la confirmacin de que la
valoracin de los pasivos financieros debe incluir el
riesgo de incumplimiento y, por ende, el riesgo propio
de crdito, la prohibicin explcita de hacer ajustes por
los llamados factores de bloque que tienen en cuenta
el tamao de la inversin, el concepto de unidad de
cuenta y las primas y descuentos que pueden aplicarse
en funcin de las caractersticas del activo o pasivo a
valorar, etc.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 7
 En relacin con los desgloses, utiliza un modelo de
tres categoras de jerarqua (Nivel 1, 2 y 3) ya familiar
a travs de NIIF 7 para instrumentos financieros, pero
uno de los aspectos ms destacables es que todos
estos desgloses de jerarqua, se amplan a elementos no
financieros y, en general, aplican no solo a los activos
y pasivos valorados a valor razonable sino tambin
a aquellos para los que este importe se desglosa.
En general introduce requisitos de informacin muy
detallados, tanto cualitativos como cuantitativos, y
especialmente los ampla para aquellos elementos
valorados conforme al nivel 3 (tcnicas de valoracin).
Para saber ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la
firma global, pinche aqu.

Nuestros comentarios
La primera aplicacin de la NIIF 13 en las cuentas 2013 es un rea prioritaria de revisin para los reguladores

Debido a la complejidad de ciertas reas novedosas y al nivel de desgloses exigidos por esta norma, el ESMA ya ha anunciado que NIIF 13 ser
una de sus prioridades de revisin sobre las cuentas de este ejercicio, con nfasis en el riesgo de crdito en la valoracin de pasivos, los desgloses
y la utilizacin de una apropiada unidad de cuenta.

En relacin con la unidad de cuenta para la valoracin, NIIF 13 indica que tendr que ser consistente con la unidad de cuenta que establezca la
norma de referencia para el activo o pasivo en cuestin. La unidad de cuenta para la valoracin de un activo financiero dentro del alcance de
NIC 39 es normalmente la accin individual, y la norma indica que siempre que haya un precio cotizado (un Nivel 1), se utilizar para valorar el
instrumento en cuestin, de modo que, en este caso, el valor razonable de un activo financiero debera ser directamente el producto del precio
cotizado por el nmero de acciones sin ajuste alguno (lo que tambin se suele indicar como PxQ).

Sin embargo, esta unidad de cuenta para la valoracin no es tan evidente cuando existe esa referencia de Nivel 1 y los activos financieros son
inversiones en subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos que se valoran a valor razonable, por ejemplo, de cara al deterioro de los mismos. De
hecho, es una cuestin que el IASB tiene previsto aclarar a travs de un borrador que se espera para el primer trimestre de 2014. Actualmente y
puesto que de momento no hay posicionamiento del IASB, uno de los enfoques posibles es considerar que la unidad de cuenta para la valoracin
es la inversin en su conjunto y, por tanto, justificar un ajuste a la valoracin resultante de PXQ, que refleje la prima que sera pagada por el
control de la subsidiaria (o por la influencia significativa o por el control conjunto). Si se utiliza una argumentacin de este tipo, debe tenerse
en cuenta que este ajuste sera un dato no observable y, por tanto, en caso de ser significativo, debera calificarse como Nivel 3 a los efectos
de todos los desgloses que requiere la norma (incluidos, por ejemplo, la descripcin del proceso de valoracin utilizado y la sensibilidad a los
cambios del input no observable utilizado).

ESMA ha indicado que espera que en las cuentas de este ejercicio se desglosen adecuadamente todos los aspectos significativos relacionados
con la evaluacin de la unidad de cuenta, a la espera de la clarificacin por parte del IASB.

NIIF 13 y el riesgo de crdito: una diferencia con PGC en la primera aplicacin

Las entidades que no estaban considerando el riesgo propio de crdito en la valoracin de los pasivos a valor razonable debern registrar el impacto de su
inclusin en el ejercicio de primera aplicacin de la NIIF 13 de forma general de manera prospectiva en la cuenta de prdidas y ganancias junto con el resto de
la variacin de valor razonable de los derivados, es decir, asimilndolo a cualquier otro cambio en las estimaciones contables tal y como prev la norma.

En relacin con este mismo impacto en las cuentas anuales individuales PGC, el ICAC se ha posicionado mediante una consulta indicando que debe registrarse
con la filosofa de aplicar un Cambio de Criterio, es decir, de forma retroactiva y con impacto en Reservas, tal y como establece la Norma de Registro y
Valoracin 22.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 8

En la Prctica: A tener en cuenta

Revisar los elementos que se valoran o desglosan a valor razonable

No hay que minimizar el potencial impacto de la norma. Es posible que el impacto en determinadas entidades sea limitado pero hay que revisar que esto es as.
Es aconsejable elaborar una lista de los elementos valorados al valor razonable (de manera recurrente o no recurrente) o que deben desglosarse y determinar
que no exista ningn matiz en la metodologa que se viene utilizando para calcular el valor razonable que no sea acorde a los requisitos de la NIIF 13.

Algunos aspectos que deben repasarse a la luz de la nueva norma:

La unidad de cuenta de la valoracin debe ser consistente con la unidad de cuenta que establezca la norma de referencia para el activo o
pasivo en cuestin (activos y pasivos individuales o a nivel de grupo, por ejemplo).

Mayor y mejor uso de los activos financieros. En muchas ocasiones este mayor y mejor uso puede diferir del uso actual o pretendido por la
entidad. Normalmente este escenario puede ser habitual en el contexto de combinaciones de negocio, cuando la adquirida tiene un activo
que no interesa a la adquirente (por ejemplo, la patente de un producto que no va a fabricar); con NIIF 13 est claro que no se puede asignar
un valor de cero a este activo por el mero hecho de que la adquirente no vaya a hacer uso de l, si ese no es el mayor y mejor uso que un
participante del mercado le dara.

Si se estaban haciendo ajustes por factores de bloque, ahora prohibidos.

La adecuacin de las tcnicas de valoracin utilizadas con las incluidas en NIIF 13 (enfoque de mercado, de costes o de ingresos, si bien en
principio no difieren significativamente de las tcnicas que venan siendo comnmente aceptadas).

La inclusin del riesgo de incumplimiento como se describe a continuacin, entre otros.

Valor razonable de pasivos

La mayora de los pasivos se valoran habitualmente al coste amortizado de modo que un gran nmero de empresas es posible que no tengan pasivos a valor
razonable en el balance. Pero para aquellas entidades que tienen pasivos derivados o pasivos financieros en la opcin de valor razonable hay que tener en
cuenta que la definicin del valor razonable de un pasivo en NIIF 13 es significativamente diferente a la anterior de NIC 39 basada en la nocin de liquidacin.

Este cambio tiene algunas implicaciones que han significado en la prctica impactos en la primera aplicacin de la norma. Muchas entidades interpretaban
que puesto que el valor razonable de un pasivo financiero de acuerdo a NIC 39 se basaba en la nocin de cancelacin, las variaciones del riesgo de crdito
no seran un elemento que la contraparte aceptara reflejar en ese terico importe necesario para cancelarlo; de este modo, hay entidades que han venido
adoptando el enfoque de no incluir el impacto del riesgo propio de crdito en estas valoraciones.

La nueva definicin que hace NIIF 13 del valor razonable de un pasivo financiero ya no se basa en la cancelacin del pasivo con la contraparte sino en el
precio que se pagara por transferirlo a un tercero, que se calcula en referencia al valor que le pondra un participante de mercado que lo mantenga como
activo, lo que confirma de forma expresa algo en lo que haba discrepancias en la prctica y es que el riesgo propio de crdito debe reflejarse en esta
valoracin pues ese participante del mercado claramente lo incluira en su valoracin.

Hay nuevos desgloses?

Muchos de los desgloses requeridos por NIIF 13 no son novedad, puesto que algunos de los requisitos existentes de la NIIF 7 sobre valor razonable se han
trasladado a esta norma. Pero se introducen desgloses nuevos, tanto cuantitativos como cualitativos, sobre todo en relacin al nivel 3, el ms complejo puesto
que involucra el uso de tcnicas de valoracin y, por otro lado, son nuevos los desgloses que ahora se solicitan para los elementos no financieros.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 9

Modificacin de NIC 1 Presentacin del Otro
Resultado Integral
Esta modificacin que ya entra en vigor impone
pequeos cambios a la norma NIC 1 Presentacin de
Estados Financieros en relacin con las partidas que se
presentan en Otro resultado integral.
Las NIIF permiten o requieren que ciertas partidas se
presenten en Otro resultado integral. De los conceptos
que aqu se registran, algunos luego se reclasifican a la
cuenta de prdidas y ganancias en ciertas circunstancias.
Por ejemplo, las diferencias de conversin de filiales
en el extranjero o los cambios en el valor razonable
de Activos disponibles para la venta se reconocen
inicialmente en este componente del patrimonio neto,
pero posteriormente se llevan a resultados cuando el
activo subyacente se vende. En otros casos, como por
ejemplo las prdidas o ganancias actuariales de los
En la prctica: Ejemplo de un Extracto de un Estado de Otro resultado integral
Resultado del ejercicio
Otro resultado integral-
Partidas que no sern reclasificadas a resultados
Revaluacin de propiedad, planta y equipo
Prdidas y ganancias actuariales de planes de beneficios definidos
Efecto fiscal sobre estas partidas que no se reclasificarn a resultados
Partidas que podrn ser reclasificadas a resultados
Diferencias de conversin
Activos financieros disponibles para la venta
Cobertura de flujos de efectivo
Efecto fiscal sobre estas partidas que podrn ser reclasificadas a resultados
Otro resultado integral
Resultado integral del ejercicio
planes de pensiones o las revaluaciones del inmovilizado
material en el modelo de valor razonable, estas partidas
ya no se reclasifican a resultados. Hay que tener en
cuenta que la modificacin no trata qu conceptos se
llevan a travs de Otro resultado integral o cuales
se reclasifican, cuyos requisitos se encontrarn en las
normas aplicables.
La modificacin fundamental consiste bsicamente en
que ahora las entidades deben distinguir dentro de estas
partidas de los ingresos y gastos del Otro resultado
integral aquellos conceptos que se reciclarn a la
cuenta de prdidas y ganancias en ejercicios futuros y
aquellos que no. De la misma forma, debe presentarse
separadamente el efecto fiscal de estas partidas, de
todos modos, igual que actualmente, puede hacerse en
el propio estado o en las notas. Para saber ms, acceda
a nuestro IFRS in Focus de la firma global, pinche aqu.
2013 2012
X X
X X
X X
X X
X X
X X
X X
X X
X X
X X
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 10
Modificacin de NIC 19 Retribuciones a los
empleados
NIC 19 es la norma que trata la contabilizacin y
desglose de las retribuciones a empleados en su
alcance ms amplio, desde los sueldos y salarios a los
planes de pensiones, pasando por las indemnizaciones,
retribuciones variables en funcin de resultados, etc.

Los cambios fundamentales de esta modificacin de NIC

19 afectan a los planes de beneficios definidos. En este
sentido, los cambios ms importantes a tener en mente
al enfrentarse a su primera aplicacin son los siguientes:

La eliminacin de la banda de fluctuacin por la

que con la norma anterior las compaas podan
elegir diferir cierta porcin de las ganancias y
prdidas actuariales. A partir de la entrada en vigor
de la modificacin, todas las ganancias y prdidas
actuariales se reconocern inmediatamente en Otro
resultado integral (patrimonio).

Tambin se incluyen cambios relevantes de

presentacin de los componentes del coste en el
estado de resultado integral, que se van a agrupar
y presentar de forma distinta. El total del coste
relacionado con la obligacin se presentar en tres
conceptos distintos:

Componente de coste del servicio: se imputar a

la cuenta de prdidas y ganancias e incluye lo que
en la versin anterior de la norma eran el coste del
servicio corriente, el coste de los servicios pasados y
los costes de reducciones y liquidaciones del plan.

Componente de inters neto: se imputar a la

cuenta de prdidas y ganancias y tendr como
lmite el tipo de inters utilizado para actualizar las
obligaciones.

Componente de revaloracin: se imputar en

Otro resultado integral y comprende, entre otros
conceptos, bsicamente las prdidas y ganancias
actuariales. Este componente no se reclasifica a la
cuenta de prdidas y ganancias.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 11

La modificacin incluye de forma paralela una
ampliacin y cambios en los desgloses en relacin a los
planes de beneficios definidos.
En su primera aplicacin hay que tener en cuenta que
tambin existen otra serie de modificaciones adicionales
a otro tipo de retribuciones. Es el caso de la definicin
de las retribuciones a corto plazo a empleados en
las que se introduce el concepto de expectativa de
pago. Asimismo, hay otras novedades de impacto
previsiblemente ms limitado, como ms literatura en
relacin a las retribuciones por terminacin del contrato
y clarificacin de ciertas cuestiones prcticas. La primera
aplicacin de esta norma es retroactiva. Para saber
ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la firma global,
pinche aqu.

Nuestros comentarios
La primera aplicacin de la NIC 19 Revisada en las cuentas 2013 y el tipo de descuento, son reas prioritarias de revisin para los
reguladores

Estos ltimos aos las incertidumbres de los mercados y la crisis de deuda soberana de algunos pases ha generado complejidad en
la determinacin del tipo de descuento adecuado para los planes de prestacin definida, que se basa en la deuda corporativa de alta
calidad, debido a que la poblacin de estos bonos, tradicionalmente identificados con el rating AAA y AA ha cado de forma significativa,
particularmente en la Unin Europea.

El IFRS IC ha venido discutiendo esta problemtica durante todo el ao, y recientemente en noviembre public su decisin indicando que el
concepto de alta calidad al que se refiere la norma es un concepto absoluto, por lo que una reduccin de la poblacin de bonos corporativos
de alta calidad a lo largo del tiempo no debe modificar la poltica contable utilizada para su determinacin, siempre y cuando el mercado siga
siendo profundo. Por ltimo, aclara que la profundidad del mercado debe de analizarse a nivel de la moneda y no del pas (es decir, en nuestro
caso, a nivel de la eurozona). Siguiendo esta ltima recomendacin del IFRS IC, el IASB ha propuesto en el proyecto de mejoras a las NIIF Ciclo
2012-2014 publicado este mes de diciembre, una modificacin a NIC 19 para incluir esta clarificacin.

El ESMA ha indicado en su informe de prioridades para el ao 2013 que espera que se sigan utilizando bonos AAA y AA en el clculo de los tipos
de descuento y que prestar especial atencin a la determinacin de esta tasa de descuento, incluyendo los juicios significativos empleados;
adicionalmente, debido a la adopcin de la norma revisada y la inclusin de nuevos desgloses, en general ser un rea prioritaria en la revisin de
las cuentas anuales del 2013 por parte de los reguladores.

En la Prctica: A tener en cuenta

Banda de fluctuacin

Muchas entidades que vienen utilizando la banda de fluctuacin se enfrentan a un cambio muy significativo, pues generar mayor volatilidad, tanto en el
balance, como en Otro resultado integral.

Presentacin de resultados

Tampoco hay que olvidar el cambio en la presentacin del coste en el estado de resultados, especialmente del componente financiero. Con la norma anterior,
en la cuenta de prdidas y ganancias se presentaban los ingresos por intereses de los activos del plan por su rendimiento esperado.

El rendimiento total de los activos del plan ser el mismo. Sin embargo, la norma modificada cambia la presentacin del importe del rendimiento de los
activos que se reconoce en la cuenta de prdidas y ganancias (calculada con el tipo de descuento del pasivo) frente a lo que se reconoce en Otro resultado
integral (la diferencia de la anterior cantidad con el rendimiento real).

De este modo, dependiendo de los planes y estrategias de inversin, algunas empresas pueden ver reducidos los ingresos por este concepto en la cuenta de
prdidas y ganancias si eran extremadamente ambiciosas con los rendimientos esperados del plan. En el caso de empresas donde estos impactos puedan
considerarse significativos es recomendable que los mismos se expliquen adecuadamente a los inversores.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 12

 Modificacin de NIIF 7 Instrumentos financieros: De forma general, la informacin a revelar, que
Informacin a revelar - Compensacin de activos y debe darse de forma separada para activos y pasivos
pasivos financieros financieros reconocidos y adems en formato tabular, es
La modificacin [NIIF 7. 13 A 13 F y B40-B53] la siguiente:
introduce un apartado especfico de requisitos nuevos
acerca de la informacin a revelar al realizar una Los importes brutos de estos instrumentos.
compensacin de activos o pasivos financieros y
tambin para aquellos otros instrumentos que estn Los importes netos que figuran en el balance de
sujetos a un acuerdo exigible de compensacin neta o situacin.
similar (NIC 32).
Los importes sujetos a un acuerdo de compensacin
En la Prctica: Qu entidades se vern ms afectadas? exigible (master netting agreements) o similar aunque
no cumplan los requisitos para presentarse neteados
En general parece evidente que estos desgloses afectarn ms en las cuentas de bancos y
en el balance.
entidades financieras porque son ms habituales este tipo de acuerdos, pero debe tenerse
en cuenta que pueden darse en otros mbitos.
Un importe neto total, resultado de deducir a los
Estos desgloses afectan a todos los instrumentos financieros que se presentan neteados en importes ya neteados en balance, los importes del
el balance, pero tambin incluye desgloses sobre master netting agreements, prstamos punto anterior.
de valores, derechos sobre colaterales, etc., independientemente de que no estn
compensados en el balance. Informacin descriptiva de los derechos de neteo
de los activos y pasivos financieros reconocidos
Hay que tener en cuenta que junto con los desgloses, el IASB ampli las guas de
por la entidad que estn sujetos a master netting
interpretacin de NIC 32 en relacin a la compensacin de activos y pasivos financieros
agreements o similares.
para aclarar algunas cuestiones en las que haba discrepancia en la prctica. Sin embargo,
su fecha de entrada en vigor es distinta a esta ampliacin de los desgloses, pues dicha
Por ltimo hay que tener en cuenta que esta
modificacin entrar en vigor en el 2014. Con estas modificaciones el IASB y el FASB
modificacin se comienza a aplicar a periodos anuales
pretendan acordar unos requisitos de desglose comunes para que los usuarios de las
e intermedios a partir del 1 de enero de 2013 y que los
cuentas entiendan mejor el efecto o potencial efecto de los acuerdos de compensacin y
nuevos desgloses se darn de forma retroactiva. Para
permita tambin comparar los estados financieros NIIF con los de US GAAP, porque como
saber ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la firma
describimos en el apartado 4 sobre esta modificacin a NIC 32, a pesar del proyecto, sigue
global, pinche aqu.
existiendo una diferencia de GAAP en la compensacin de activos y pasivos financieros.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 13

Mejoras a las NIIF Ciclo 2009-2011
Los cambios son obligatorios para los periodos iniciados
a partir del 1 de enero de 2013. En este resumen no
se incluyen las modificaciones relativas a la norma de
primera aplicacin (NIIF 1).

Norma Modificacin
NIC 1 Clarificacin de los requerimientos de informacin comparativa. Cuando una entidad
cambia una poltica contable retrospectivamente o hace una correccin de un error o una
reclasificacin, la norma requiere la presentacin de un tercer balance al inicio del periodo
comparativo. La modificacin clarifica que se requiere dicho tercer balance cuando esa
modificacin retrospectiva tiene un efecto material en las cifras de ese balance de apertura
y se concretan los desgloses o notas a facilitar en relacin a este balance, aclarndose que
no son necesarias las notas relacionadas. Tambin se introducen una serie de aclaraciones
en relacin a la informacin comparativa adicional que puede incluirse en unos estados
financieros NIIF.
NIC 16 Clasificacin de equipos auxiliares. La modificacin solventa una inconsistencia en relacin
a la clasificacin de los equipos auxiliares que, como las piezas de repuesto que cumplen la
definicin de inmovilizado material, debern clasificarse como propiedades, planta y equipo.
NIC 32 Efecto fiscal de las distribuciones a accionistas. Introduce una aclaracin en la norma para
indicar que los impactos fiscales de distribuciones a accionistas o de costes de transacciones
relacionadas con patrimonio se contabilizarn de acuerdo a NIC 12 Impuesto sobre Beneficios.
NIC 34 Informacin financiera intermedia e informacin de segmentos.
Antes del cambio, se solicitaba el desglose del total de activos si haba habido un cambio
material desde los ltimos estados financieros anuales.
Tras la modificacin, el total de activos y de pasivos de un segmento reportable se desglosar
en unos estados financieros intermedios solo si esta informacin se facilita a la mxima
autoridad en la toma de decisiones y ha habido un cambio material desde las cifras reportadas
para el segmento en los ltimos estados financieros anuales.

Para saber ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la firma global, pinche aqu.

IFRIC 20 Costes de extraccin en la fase de
produccin de una mina a cielo abierto
En las operaciones de una mina a cielo abierto,
la entidad necesita ir extrayendo los materiales
superficiales para acceder a los depsitos de mineral.
La interpretacin aborda el tratamiento contable de
estos costes de eliminacin de los materiales residuales.
Generalmente estos costes, si cumplen los requisitos, se
capitalizarn bien como inventario si estas operaciones
dan lugar a mineral o bien como un activo no corriente
que represente el coste necesario para acceder a los
depsitos de mineral.
Este activo se amortizar en una base sistemtica
durante la vida til esperada del componente
identificado de mineral que result accesible gracias a
estos trabajos previos. Para saber ms, acceda a nuestro
IFRS in Focus de la firma global, pinche aqu.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 14

3. Las novedades del ICAC durante el ao 2013
Consultas contables BOICAC
Durante este ao el Instituto de Contabilidad y
Auditora de Cuentas (ICAC) ha publicado el boletn
92, correspondiente al pasado mes de diciembre
de 2012 y los boletines 93 a 95, correspondientes,
respectivamente, a los meses de marzo, junio y
septiembre de 2013.
En esta ocasin los boletines 93 y 95 no han
incorporado consultas de materia contable. A
continuacin ofrecemos una breve resea de cada una
de las consultas contables publicadas en los boletines
92 y 94:

BOICAC 92
DICIEMBRE 2012
Consulta Contenido
1 Sobre el tratamiento contable de los gastos financieros que superen la cantidad fiscalmente deducible.
2 Sobre la posibilidad de registrar un gasto de personal en el ejercicio 2012, en el caso de empresas pblicas,
por el importe de la paga extraordinaria del mes de diciembre suprimida en virtud del artculo 2.1 del Real
Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, para el personal del sector pblico.
3 Sobre el tratamiento contable de un determinado contrato de compraventa de participaciones en el que se estipul
el precio, entre otras circunstancias, en funcin de los resultados de la sociedad objeto de la compraventa.
4 Sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas fsicas vinculadas por una relacin
de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio.
5 Sobre el tratamiento contable de la actualizacin de balances aprobada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.

Consulta 1: Sobre el tratamiento contable de Desde un punto de vista estrictamente contable el

los gastos financieros que superen la cantidad
fiscalmente deducible.
La consulta plantea cul debe ser el reflejo contable de
la limitacin en la deducibilidad de los gastos financieros
en aplicacin del artculo 20 del Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades (que fue modificado
a travs del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo).
A raz de la citada reforma, este artculo de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades establece que los gastos
financieros netos sern deducibles con el lmite del 30%
del beneficio operativo del ejercicio y los que no hayan
sido objeto de deduccin por superar el citado lmite
podrn deducirse en los 18 aos siguientes y sucesivos.
registro de los gastos financieros se realizar de acuerdo
al principio de devengo, con independencia de que una
parte no sea deducible de modo que se originar una
diferencia temporaria deducible que ser reconocida de
acuerdo a la NRV 13 Impuestos sobre beneficios del
Plan General de Contabilidad.
Nuestros comentarios
Debe tenerse en cuenta que el registro contable
del activo por impuesto diferido estar sujeto a los
requisitos generales que para su reconocimiento exige
la NRV 13 del Plan por lo que solo se reconocern
en la medida que resulte probable que la empresa
disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la
aplicacin de estos activos.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 15

Consulta 2: Sobre la posibilidad de registrar un
gasto de personal en el ejercicio 2012, en el caso
de empresas pblicas, por el importe de la paga
extraordinaria del mes de diciembre suprimida en
virtud del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio,
para el personal del sector pblico.
En esta consulta se plantean tres cuestiones en relacin
a los impactos del Real Decreto-ley mencionado y de la
Ley 2/2012 en las empresas del sector pblico:
1. En primer lugar y en relacin la supresin de la
paga extraordinaria (recogida en el artculo 2.4 del
Real Decreto-ley 20/2012), el ICAC concluye que
no es necesario un pasivo por este concepto en el
ejercicio 2012 por estar sujeto a lo establecido en la
Ley Orgnica 2/2012 de Estabilidad Presupuestaria
y Sostenibilidad Financiera y tras analizar la opinin
de la Intervencin General de la Administracin del
Estado quien considera, a la vista de las circunstancias,
que en el momento actual no se puede considerar
probable que exista una obligacin presente.
2. La consulta plantea el impacto contable del artculo 22
de la Ley 2/2012 que regula que durante el ejercicio
2012 no se podrn realizar aportaciones a planes
de pensiones de empleo o contratos de seguro de
vida que incluyan la cobertura de jubilacin. En este
sentido, las preguntas que surgen son dos:
a. Si resulta procedente registrar una provisin por la
aportacin que se deje de pagar en el ao 2012
en el caso de los planes de aportacin definida.
b. Si en los planes de prestacin definida,
esta situacin representa un recorte de las
prestaciones y, por tanto, procede reconocer una
reduccin del plan.
El ICAC indica que si el efecto de la medida lo que
implica es un mero diferimiento de estos compromisos a
futuro, las empresas debern contabilizar normalmente
estos planes, teniendo en cuenta el efecto financiero
del citado diferimiento. Si por el contrario, los efectos
jurdicos de la regulacin suponen una reduccin de las
aportaciones o prestaciones de jubilacin, no deber
contabilizarse la aportacin del ejercicio 2012 en el
caso de los planes de aportacin definida y en los de
prestacin definida, deber registrarse la reduccin
de las prestaciones comprometidas en la cuenta de
prdidas y ganancias.
Nuestros comentarios
La respuesta en relacin al impacto en los planes de
pensiones no da una solucin al fondo de la cuestin,
puesto que no se pronuncia sobre el aspecto clave de
si el efecto de la medida implica un mero diferimiento
de estos compromisos a futuro o bien si son
efectivamente una extincin de estas prestaciones, de
modo que no concluye de forma expresa si el pasivo
debe dotarse o no.
De este modo, la posicin que estas empresas pblicas
adoptaron en sus cuentas anuales del ejercicio 2012
deber estar soportada por los anlisis jurdicos
correspondientes.
Consulta 3: Sobre el tratamiento contable de
un determinado contrato de compraventa de
participaciones en el que se estipul el precio, entre
otras circunstancias, en funcin de los resultados de
la sociedad objeto de la compraventa.
La consulta plantea la venta de una sociedad en el ao
2006 en la que el precio de la transaccin tena un
tramo contingente dependiente de los resultados de
la sociedad objeto de compraventa y cuya estimacin
inicial fue abonada por la sociedad compradora a la
vendedora en la fecha en la que se firma el contrato de
compraventa.
Posteriormente surgen discrepancias sobre la base de
determinacin del resultado que deba tomarse como
referencia para cuantificar el tramo contingente, que
se elevan a un proceso de arbitraje que finaliza en el
ao 2011 y que tiene como resultado que la sociedad
compradora abona en dicha fecha un importe adicional,
as como los intereses devengados desde 2006.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 16
La conclusin del ICAC respecto al devengo del importe
en la sociedad vendedora es que no acontece un
tratamiento distinto del que se hubiera aplicado en
el PGC 1990, al amparo del principio de prudencia
que dispona que nicamente se contabilizaran los
beneficios realizados a la fecha de cierre de ejercicio,
de manera que el ingreso contingente nicamente se
contabilizar cuando sea prcticamente cierto por la
resolucin del litigio, es decir, en este caso cuando se
resuelve y se percibe en el ejercicio 2011.
Nuestros comentarios
Es decir, en el momento inicial el reconocimiento
del activo contingente vendr limitado, en su caso,
por el coste del activo vendido, de forma que dicho
reconocimiento no implique el registro de un resultado
positivo inicial.
Si bien no es un tema que explcitamente trate la
norma NIIF, si es cierto que hay interpretaciones en
la prctica en este marco conceptual que difieren
del planteamiento de la consulta, pues en el
entorno de una combinacin de negocios con una
contraprestacin contingente de este tipo se puede
considerar ste componente como un activo financiero
a valor razonable.
Consulta 4: Sobre si determinadas sociedades
participadas mayoritariamente por personas
fsicas vinculadas por una relacin de parentesco,
constituyen un grupo de sociedades de los previstos
en el artculo 42 del Cdigo de Comercio.
La consulta hace un largo recorrido sobre las
modificaciones del artculo 42 del Cdigo de Comercio
as como de las Normas para la Formulacin de las
Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el
concepto de control sin participacin. De todo ello, de
la propia opinin del Instituto expuesta en la consulta
1 del BOICAC 83 de materia similar y de en general su
doctrina administrativa al respecto, el ICAC extrae varias
conclusiones que se pueden resumir de la siguiente
forma:
En este contexto regulatorio, la calificacin como
empresas del grupo de un entramado societario es
una cuestin de hecho, que viene determinada por la
existencia o la posibilidad de control entre sociedades
o de una empresa por una sociedad, para cuya
apreciacin concreta sera preciso analizar todos los
antecedentes y circunstancias del correspondiente
caso.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 17
 La NECA 13 del Plan General de Contabilidad ya
dispone que a efectos de la presentacin de las
cuentas anuales individuales de una empresa son
parte del grupo tambin aquellas empresas que estn
controladas por cualquier medio por una o varias
personas fsicas o jurdicas, que acten conjuntamente
o se hallen bajo direccin nica por acuerdos o
clusulas estatutarias.
En el supuesto de que un conjunto de personas fsicas
vinculadas por una relacin de parentesco posean la
mayora de los derechos de voto de varias sociedades,
cuando menos, no cabe duda que se desencadenara
una presuncin, que admitira la prueba en contrario,
de que dichas sociedades (tanto las controladas a ttulo
individual por cada una o algunas de dichas personas
fsicas, como las participadas por todas ellas), deben
calificarse como empresas del grupo ampliado en la
medida en que la posibilidad de actuacin conjunta
es ms que evidente dado el reducido nmero de
socios que conforman el accionariado y la ausencia de
intereses contrapuestos que cabe inferir del vnculo de
parentesco que los entrelaza.
Por ltimo, indica que sin embargo, no es menos
cierto que identificar relaciones de subordinacin
entre ellas puede llevar a un resultado arbitrario
o infundado, porque la unidad econmica puede
adoptar diferentes estructuras jurdicas, en funcin de
los intereses en liza en cada momento.
Nuestros comentarios
La conclusin del ICAC ratifica su doctrina en
situaciones anlogas y es que, cuando menos, no
cabe duda que un conjunto de personas fsicas
vinculadas por una relacin de parentesco que posean
la mayora de derechos de voto de varias sociedades,
desencadena una presuncin de que dichas sociedades
deben calificarse como empresas del grupo (a nivel de
grupo de coordinacin de acuerdo a NECA 13).
Pero resulta de inters la precisin que hace el Instituto
en esta consulta de que identificar relaciones de
subordinacin entre esas sociedades (que implicara la
consolidacin legal conforme al art.42 del Cdigo de
Comercio) puede llevar a una conclusin arbitraria o
infundada, por lo que la conclusin en este caso no es
automtica.
Consulta 5: Sobre el tratamiento contable de la
actualizacin de balances aprobada por la Ley
16/2012, de 27 de diciembre.
En esta consulta el Instituto aclara las cuestiones
contables suscitadas alrededor de la actualizacin de
balances aprobada a finales del ejercicio a travs de la
Ley 16/2012, de 27 de diciembre, desde la perspectiva
de una compaa cuyo ejercicio social terminaba el
31 de diciembre de 2012. Resumimos a continuacin
los aspectos ms destacables de su respuesta, que es
necesario leer de forma completa si su empresa opta
por acogerse a la actualizacin.
1. La Ley de actualizacin de balances es compatible
con el principio del precio de adquisicin, de manera
que si una sociedad se acoge voluntariamente
esto no implica cambiar el criterio contable y, en
consecuencia, el principio de uniformidad no se ve
afectado.
2. La actualizacin de balances surtir efecto con la
aprobacin del rgano competente (Junta General de
Accionistas en las sociedades de capital) dentro del
plazo conferido para la aprobacin de las cuentas del
ejercicio 2012 y la base de la rectificacin de valores
ser la del balance cerrado al 31 de diciembre de
2012.
Es decir la actualizacin se registrar en el ejercicio
2013 cuando se apruebe por el rgano competente
para lo que se preparar un balance ad-hoc de
actualizacin con base en el del cierre del ejercicio
2012. Una vez aprobada, la actualizacin surtir
efectos retroactivos, contables y fiscales, a partir del 1
de enero de 2013.
Las cuentas anuales del ejercicio 2012, por tanto,
no incluirn impacto alguno relacionado con la
actualizacin si bien los Administradores debern
informar de la situacin en que se encuentra el
proceso de actualizacin a la fecha de su formulacin.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 18
3. Del mismo modo la base fiscal de los activos tambin
se modifica en el ejercicio 2013, por lo que no
procede reconocimiento de impuesto diferido alguno
por esta circunstancia en el cierre del ejercicio 2012.
4. El gravamen nico (5%) al que est sujeta la
actualizacin, se reconocer en el ejercicio 2013,
cuando el rgano competente apruebe el balance de
actualizacin. Este gravamen se registrar con cargo a
la cuenta de Reservas por Revalorizacin que surge en
la actualizacin de valores.
5. Por ltimo, la consulta plantea la situacin particular
que se puede producir normalmente en el registro de
la actualizacin de balances en las cuentas anuales
consolidadas cuando los bienes afectados proceden
de una combinacin de negocios y por tanto se
registraron en dicho momento a su valor razonable
en el consolidado. As, pueden producirse dos casos
distintos:
a. Si el precio de adquisicin actualizado del activo
es inferior a su valor en libros en las cuentas
anuales consolidadas antes de practicarse la
actualizacin, la entidad debera eliminar la
actualizacin contable reconocida en las cuentas
anuales individuales y la Ley de actualizacin solo
debera repercutir en la base fiscal de los citados
elementos. Esto implica que debe reclasificarse
el gravamen nico a la cuenta de prdidas y
ganancias y el impacto fiscal en los impuestos
diferidos que origine la modificacin de la base
fiscal tambin se reconocer en la cuenta de
prdidas y ganancias.
b. Si el precio de adquisicin actualizado del activo
es superior a su valor en libros en las cuentas
anuales consolidadas antes de practicarse la
actualizacin, en este caso la Ley de actualizacin
si podr surtir efectos contables en las cuentas
consolidadas. Adems de repercutir en la base
fiscal de los activos, la medida originar una
rectificacin en las cuentas consolidadas del
valor en libros, pero solo por la diferencia entre
el precio de adquisicin rectificado del activo
en las cuentas anuales individuales y su valor en
cuentas consolidadas, antes de practicarse la
actualizacin.
Por la parte de la actualizacin que no sea vlida
a nivel consolidado, se actuar como se ha
indicado anteriormente, se reclasificar la parte
proporcional del gravamen nico a la cuenta de
prdidas y ganancias y se registrar la variacin en
los impuestos diferidos que corresponda tambin
resultados.
Por ltimo, en las cuentas consolidadas el
gravamen nico que deba imputarse a resultados
ser a travs de la partida de Impuesto
sobre beneficios y por otro lado, la Reserva
por actualizacin que subsista en las cuentas
consolidadas se deber distribuir entre la sociedad
dominante y los socios externos.
El ICAC termina haciendo mencin a la necesaria
informacin que debe presentarse en las cuentas
anuales en relacin a las operaciones de actualizacin.
Nuestros comentarios
La actualizacin de balances no est permitida en el
marco contable NIIF, por tanto deber eliminarse su
efecto en los estados financieros consolidados en este
marco contable. En relacin al pago por el gravamen
nico de la actualizacin el consenso generalizado es
que deber registrarse por la lnea de Impuestos sobre
beneficios.
S tendr un impacto fiscal, puesto que implica un
aumento de la base fiscal de los activos que comenzar
a deducirse a partir del ejercicio 2015. Esto generar
una diferencia temporaria deducible en el ejercicio
2013 y, caso de cumplirse los requisitos necesarios, el
registro de un impuesto diferido de activo con impacto
en la cuenta de prdidas y ganancias.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 19
 BOICAC 94
JUNIO 2013
Consulta Contenido

1 Sobre el tratamiento contable del impuesto sobre el valor de la produccin de la energa elctrica regulado en
la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energtica
2 Sobre el tratamiento contable de la venta de activos sobre los que se haba constituido una garanta
hipotecaria, con el objetivo de cancelar la deuda garantizada
3 Sobre la compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores cuando no se hubiera registrado
contablemente un crdito por prdidas a compensar

4 Sobre el carcter obligatorio de las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las Entidades sin
Fines Lucrativos
5 Sobre el reflejo contable de los desembolsos incurridos por cursos de formacin de los trabajadores de una
empresa que disfrutan de una bonificacin en las cotizaciones de la seguridad social
6 Sobre la consideracin de patrimonio neto o pasivo financiero de determinadas aportaciones al capital
social de una cooperativa
7 Sobre el tratamiento contable que la entidad concedente de una concesin administrativa tiene que
dar a las infraestructuras construidas por la empresa concesionaria, cuando la entidad concedente
es una empresa pblica que aplica el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre
8 Sobre el tratamiento contable de la regularizacin tributaria especial aprobada por el Real Decreto-ley
12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas
dirigidas a la reduccin del dficit pblico.
9 Sobre la interpretacin de la Disposicin transitoria nica del Real Decreto 1491/2011, de 24 de
octubre, por el que se aprueban las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las
entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuacin de las entidades sin fines lucrativos.

Consulta 1: Sobre el tratamiento contable del Consulta 2: Sobre el tratamiento contable de la

impuesto sobre el valor de la produccin de la
energa elctrica regulado en la Ley 15/2012,
de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la
sostenibilidad energtica.
La consulta plantea si el citado impuesto debe
contabilizarse como otros gastos de explotacin
otros tributos o reduciendo el importe neto de la cifra
de negocios.
El impuesto es un tributo de carcter directo cuyos
contribuyentes son quienes realizan la produccin,
sin que exista en el caso analizado la posibilidad de
repercutirlo a terceros. En consecuencia, no reducir
el importe neto de la cifra de negocios sino que debe
registrarse como un gasto (cuenta 631 Otros tributos).
venta de activos sobre los que se haba constituido
una garanta hipotecaria, con el objetivo de
cancelar la deuda garantizada.
La Resolucin del ICAC del 1 de marzo de 2013 por
la que se dictan las normas de registro y valoracin
del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias
regula las daciones en pago. De acuerdo con la citada
Resolucin, el resultado que genera la dacin debe
bifurcarse en un componente operativo en el resultado
de explotacin (por la diferencia entre el valor razonable
del activo y su valor neto contable) y otro financiero (por
la diferencia entre el importe de la deuda que se cancela
y el valor razonable del bien).

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 20

Esta consulta aclara la clasificacin contable del
componente operativo dentro del resultado de
explotacin, que se mostrar como importe neto de la
cifra de negocios si los inmuebles formaban parte de las
existencias o como resultado procedente de la baja de
inmovilizado si formaban parte del inmovilizado material
o inversiones inmobiliarias.
Consulta 3: Sobre la compensacin de bases
imponibles negativas de ejercicios anteriores
cuando no se hubiera registrado contablemente un
crdito por prdidas a compensar.
La consulta concluye que la compensacin de prdidas
fiscales no registradas en ejercicios anteriores se registra
como menor gasto del impuesto corriente del ejercicio
(cuenta 6300 Impuesto sobre beneficios corriente).
Adicionalmente, en el supuesto de quedar cuantas
pendientes de compensar en ejercicios futuros, y de
cumplirse las condiciones para su registro de acuerdo
con lo sealado en el apartado 2.3 de la NRV 13,
se reconocer el correspondiente activo siempre que
resulte probable que la empresa disponga de ganancias
fiscales futuras en cuanta suficiente que permitan su
aplicacin, en sintona con la interpretacin del Instituto
publicada en la consulta 10 del BOICAC n 80, de
diciembre de 2009.
El registro del crdito fiscal como activo por impuesto
diferido se podr realizar mediante un cargo en la
cuenta 4745. Crditos por prdidas a compensar, con
abono a la cuenta 6301. Impuesto diferido. En todo
caso cabe recordar que, en aplicacin del principio de
devengo, el gasto por el impuesto sobre beneficios,
tanto corriente como diferido, debe contabilizarse en el
propio ejercicio al que se refiere con independencia del
momento del pago de la deuda tributaria resultante.
Consulta 4: Sobre el carcter obligatorio de
las normas de adaptacin del Plan General de
Contabilidad a las Entidades sin Fines Lucrativos.
El alcance de las citadas normas de adaptacin
establece que son de aplicacin obligatoria para todas
las fundaciones de competencia estatal y asociaciones
declaradas de utilidad pblica. Para las restantes
entidades no lucrativas, aunque no se encuentren
obligadas, se considera, por su carcter no lucrativo,
que parece lgico aplicar igualmente las citadas
normas, en cuyo caso, debern hacerlo de acuerdo con
los principios y criterios de valoracin contenidos en
ellas, como un todo coherente, sin que dicha falta de
obligacin habilite la excepcin o incumplimiento parcial
de las mismas.
La consulta recuerda asimismo la existencia de normas
especficas sobre pequeas y medianas empresas
y micro entidades sin fines lucrativos, recordando
el mbito de aplicacin de cada marco normativo
concreto.
Consulta 5: Sobre el reflejo contable de los
desembolsos incurridos por cursos de formacin de
los trabajadores de una empresa que disfrutan de
una bonificacin en las cotizaciones de la seguridad
social.
Los gastos incurridos en la formacin del personal de
la empresa tienen la naturaleza de gastos de personal
(cuenta 649 Otros gastos sociales) y, por su parte, las
bonificaciones en las cotizaciones a la Seguridad Social
se registrarn de acuerdo a la NRV 18 Subvenciones,
donaciones y legados recibidos del PGC.
Nuestros comentarios
No obstante, el ICAC permite, atendiendo al principio
de importancia relativa, y siempre que la variacin que
ocasione este registro contable sea poco significativa,
que las bonificaciones que reducen las cuotas a la
Seguridad Social, minoren directamente el gasto por
este concepto.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 21
Consulta 6: Sobre la consideracin de patrimonio
neto o pasivo financiero de determinadas
aportaciones al capital social de una cooperativa.
La consulta versa sobre el tratamiento contable de
las aportaciones al capital social de una sociedad
cooperativa en cuyos estatutos se dispone que, cuando
el importe de la devolucin de las aportaciones supere
el 5 % del capital social que hubiere el primer da de
ejercicio econmico, los nuevos reembolsos estarn
condicionados al acuerdo favorable del Consejo Rector.
La consulta recuerda que para que el capital social
cooperativo tenga la calificacin de fondos propios,
de acuerdo a las normas contables especficas de las
sociedades cooperativas (Orden EHA/3360/2010, de
21 de diciembre) se deberan cumplir los tres requisitos
siguientes:
1. Que el reembolso de las aportaciones, en caso
de baja del cooperativista pueda ser rehusado
incondicionalmente por el Consejo Rector.
2. Que no conlleve una remuneracin obligatoria.
3. Que el retorno tambin sea discrecional.
Por el contrario, si en los estatutos se condiciona el
reembolso de las aportaciones al acuerdo favorable
del Consejo Rector, cuando se haya superado un
determinado porcentaje del capital social existente el
primer da de cada ejercicio econmico, cada ao, en
todo caso, puede llegar a reembolsarse ese porcentaje,
lo que tendencialmente originar que transcurrido un
determinado nmero de ejercicios la prctica totalidad
de las aportaciones al capital social se pueden haber
reembolsado por la mera previsin estatutaria en tal
sentido.
Es decir, la simple referencia al capital social existente
al inicio del ejercicio pondra de manifiesto que todas
las aportaciones son exigibles de forma diferida en el
tiempo y, en consecuencia, que la totalidad del capital
social debe contabilizarse como un pasivo.
Nuestros comentarios
Cuando hay este tipo de previsiones estatutarias,
slo cuando el porcentaje se vincule a una cifra fija
del capital social o al capital social mximo que haya
tenido la cooperativa a lo largo de su historia, podr
mostrarse el importe que supere dicho porcentaje
como fondos propios (siempre y cuando, a su vez, la
remuneracin y el retorno sean discrecionales).
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 22
 Consulta 7: Sobre el tratamiento contable
que la entidad concedente de una concesin
administrativa tiene que dar a las infraestructuras
construidas por la empresa concesionaria, cuando
la entidad concedente es una empresa pblica
que aplica el Plan General de Contabilidad
aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre.
La consulta aborda el tratamiento contable de un
acuerdo de concesin en el alcance de la Orden
EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, desde la
perspectiva de la entidad concedente.
En particular, el caso se refiere a una empresa pblica
(en adelante, entidad concedente) que ha adjudicado
varios contratos de obras para la realizacin de un
determinado proyecto que consiste en la construccin
de una infraestructura y el otorgamiento de la concesin
administrativa para su explotacin.
Nuestros comentarios
Hay que resear que el ICAC hace una aplicacin analgica de la Orden
EHA/3362/2010, de 23 de diciembre que aplica a las empresas concesionarias
de infraestructuras pblicas, para concluir que ser la entidad concedente quien
registre, como inmovilizado material, las infraestructuras construidas por la empresa
concesionaria, pero este registro ser distinto en funcin del tipo de modelo
concesional del acuerdo de concesin:
En el modelo del activo financiero, la concedente registrar el activo a su valor
razonable con contrapartida de un pasivo financiero.
En el modelo del inmovilizado intangible, la concedente registrar el activo a su valor
razonable con contrapartida en un ingreso diferido (cuenta 181 Anticipos recibidos
por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo) que se dar de baja a medida
que la concesionaria reconozca el correspondiente ingreso.
En el modelo mixto, la concedente deber registrar la operacin en trminos de
proporcin de acuerdo con lo previsto en los modelos anteriores.
Es decir, la entidad concedente deber realizar un anlisis de la operacin en trminos
similares al que realizan las empresas concesionarias de acuerdo con sus normas
contables especficas.
Consulta 8: Sobre el tratamiento contable de la
regularizacin tributaria especial aprobada por el
Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el
que se introducen diversas medidas tributarias y
administrativas dirigidas a la reduccin del dficit
pblico.
La consulta trata la regularizacin fiscal, al amparo
de la Disposicin adicional primera del citado Real
Decreto-ley, de las siguientes operaciones que no se
contabilizaron en su da y que una sociedad mercantil ha
regularizado tributariamente:
a) Un importe que se califica por el consultante como
mayor precio de adquisicin de un inmueble que
la empresa tena registrado en su balance desde el
31/12/2008.
b) Un ingreso del ejercicio 2008, que se corresponde
con la concesin de un prstamo a una empresa
vinculada
En la medida en la que las operaciones de las que se
deriva la regularizacin tributaria no se contabilizaron
en su da, las cuentas anuales contienen omisiones
o inexactitudes que debern subsanarse de acuerdo
a la NRV 22 Cambios en criterios contables, errores
y estimaciones contables, es decir, como un error,
contabilizndose los efectos de manera retroactiva.
Por otro lado, las operaciones de regularizacin se hacen
efectivas con el pago en el Tesoro Pblico de la cantidad
resultante de la autoliquidacin practicada. A este
respecto, dicho importe se contabilizar en la cuenta de
prdidas y ganancias del ejercicio como un gasto por
impuesto corriente.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 23
Consulta 9: Sobre la interpretacin de la Disposicin
transitoria nica del Real Decreto 1491/2011, de 24
de octubre, por el que se aprueban las normas de
adaptacin del Plan General de Contabilidad a las
entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de
actuacin de las entidades sin fines lucrativos.
La citada Disposicin transitoria nica permite a las
entidades que apliquen el Real Decreto 1491/2011,
por el que se aprueban las normas de adaptacin
del Plan General de Contabilidad a las entidades sin
fines lucrativos, en relacin con las cuentas anuales
correspondientes al primer ejercicio que se inicie a
partir de 1 de enero de 2012, que stas se presenten
incluyendo informacin comparativa sin adaptar a los
nuevos criterios o adaptada a los nuevos criterios.

En este sentido, la consulta aclara que las entidades

que optan por incluir informacin comparativa sin
adaptar a los nuevos criterios estn exentas de presentar
informacin comparativa del epgrafe B) Ingresos y
Gastos imputados al patrimonio neto de la cuenta
de resultados y del Estado de flujos de efectivo, en la
medida que los modelos aplicables a las cuentas anuales
del ejercicio 2011 anterior no exigan esta informacin.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 24

Otras novedades del ICAC durante 2013
Marzo 2013 El ICAC publica una Resolucin
que aprueba el Plan General de Contabilidad de
entidades sin fines lucrativos
El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas ha
publicado el 26 de marzo de 2013 las resoluciones
que aprueban el Plan General de Contabilidad para
entidades sin fines lucrativos, tanto general como para
PYMES. Con esta resolucin, el ICAC pretende refundir
los criterios del PGC y los especficos aprobados por las
normas de adaptacin del Real Decreto 1491/2011. El
documento puede consultarse en la pgina web del
ICAC, www.icac.meh.es
Marzo 2013 El ICAC publica la Resolucin sobre
las normas de registro y valoracin del inmovilizado
material y de las inversiones inmobiliarias
El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas ha
publicado la Resolucin de 1 de marzo de 2013 (BOE
8 de marzo de 2013) por la que se dictan normas de
registro y valoracin del inmovilizado material y de
las inversiones inmobiliarias. Consulte el documento
pinchando aqu.
Con esta Resolucin el ICAC sistematiza la doctrina
emitida hasta ahora, a travs de consultas, en desarrollo
de la regulacin contenida en el PGC en materia de
inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, y se ha
pronunciado de forma expresa interpretando la vigencia
de algunas cuestiones reguladas en desarrollo del
anterior PGC de 1990.
La resolucin se divide en cinco normas: valoracin
inicial, valoracin posterior, formas especiales de
adquisicin de inmovilizado material, baja en cuentas e
inversiones inmobiliarias. Algunas cuestiones, si bien hay
muchas otras, a prestar atencin en su lectura por su
mayor novedad son las siguientes:
Tratamiento de las contraprestaciones contingentes
asociadas a la adquisicin del inmovilizado material,
que ahora se regulan de forma expresa.
El registro inicial de las obligaciones asumidas
derivadas del desmantelamiento o retiro y otras
asociadas, como el coste de rehabilitacin, en el
supuesto de activos en construccin y los supuestos,
as como las excepciones, que pueden producir
un cambio en la valoracin inicial del inmovilizado
material por cambios en estimaciones contables que
modifiquen el importe de la provisin.
Tratamiento de los anticipos para la adquisicin del
inmovilizado material.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 25
 Se incorporan casos especficos de baja en cuentas
como bajas por expropiacin forzosa, por siniestro,
por la venta de un activo distinto a un inmueble que
se encontraba arrendado y en concepto de ejecucin
de una garanta o dacin en pago.
Se ampla la normativa sobre las inversiones
inmobiliarias, con el tratamiento debe aplicarse
cuando los inmuebles se destinan tanto a la
generacin de plusvalas y rentas como a la
produccin y tambin se establecen los diferentes
supuestos de cambio de destino que pueden implicar
reclasificaciones entre el inmovilizado material, las
existencias y las inversiones inmobiliarias.
Nuestros comentarios
Se recomienda una lectura muy detallada de esta
Resolucin porque incluye varias novedades. El ICAC
ha regulado el tratamiento de los pagos contingentes
en la adquisicin de inmovilizado tanto en la valoracin
inicial como en la posterior detallando en qu casos
podrn capitalizarse y en cuales debern registrarse en
la cuenta de prdidas y ganancias. Este caso especfico
todava no est regulado en NIIF aunque lleva en
discusin largo tiempo, de modo que habr que estar
atentos a las potenciales diferencias que pudieran
producirse entre normativas.
Otro caso que resulta novedoso es la actualizacin
financiera de los anticipos para la adquisicin de
activos a largo plazo. Estos anticipos darn lugar al
reconocimiento de ingresos financieros.
Mayo 2013 - El ICAC publica la Resolucin sobre
las normas de registro, valoracin e informacin a
incluir en la memoria del inmovilizado intangible
El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas ha
publicado la Resolucin del 28 de mayo de 2013 (BOE
3 de junio de 2013) por la que se dictan las normas
de registro, valoracin e informacin a incluir en la
memoria del inmovilizado intangible
Consulte el documento pinchando aqu.
Con esta Resolucin el ICAC sistematiza la doctrina
emitida hasta la fecha, a travs de consultas, en
desarrollo de la regulacin contenida en el PGC en
materia de inmovilizado intangible y se pronuncia de
forma expresa interpretando la vigencia de algunas
cuestiones reguladas en desarrollo del anterior PGC de
1990.
La Resolucin se divide en siete normas: criterios
aplicables, criterio general de reconocimiento, valoracin
inicial, valoracin posterior, derechos de uso adquiridos
a ttulo gratuito, normas particulares del inmovilizado
intangible y otros inmovilizados intangibles. Algunas
cuestiones, si bien hay muchas otras, a prestar atencin
en su lectura por su mayor novedad son las siguientes:
Se remite a la Resolucin de 1 de marzo de 2013
del ICAC de normas de registro y valoracin del
inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias
en cuanto a la aplicabilidad de los criterios recogidos
all, tambin al inmovilizado intangible.
Se regula el tratamiento contable de los derechos
de uso adquiridos a ttulo gratuito en funcin de los
periodos de cesin.
Se incorporan en la Resolucin el tratamiento contable
de diversos aspectos especficos no incluidos en el
PGC, algunos novedosos y otros, materias sobre las
que el ICAC ya se haba pronunciado previamente a
travs de consultas:
Obras audiovisuales.
Fondos editoriales.
Contratos de franquicia.
Derechos de adquisicin de jugadores.
Derechos de participacin en competiciones
deportivas.
Derechos sobre organizacin de acontecimientos
deportivos.
Derechos de replantacin de empresas vitivincolas.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 26
 Derechos de Emisin de gases de efecto invernadero.
En su tratamiento contable el ICAC ha considerado el
nuevo rgimen y metodologa de asignacin de los
derechos de emisin que entr en vigor el pasado
1 de enero de 2013 sustituyendo al Plan Nacional
de Asignacin del programa anterior que era el
contemplado en la Resolucin sobre la materia del
ao 2006. Contempla ahora adems, en lnea con
el desarrollo de mercados de negociacin de estos
activos, el tratamiento de los que se adquieren para
trading.
Se define el concepto de concesin administrativa, as
como las normas de registro y valoracin de aquellas
que no estn incluidas en el alcance de las normas
de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las
empresas concesionarias de infraestructuras pblicas,
aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23
de diciembre, que, en todo caso, se rigen por sus
disposiciones especficas.
Nuestros comentarios
En la resolucin del deterioro de valor de los activos
(ver apartado siguiente) el ICAC establece como fecha
de transicin los ejercicios iniciados a partir del 1
de enero de 2014, a diferencia de las Resoluciones
contables del Inmovilizado material y de las Inversiones
inmobiliarias y la del Inmovilizado intangible que se
publicaron sin fecha de transicin, en lnea con la
interpretacin del Instituto de que dichas Resoluciones
constituyen un desarrollo reglamentario del PGC que
no necesita fecha de transicin, por cuanto establece
criterios ya vigentes, de forma implcita, en el propio
PGC.
En consecuencia, las Resoluciones publicadas del
Inmovilizado material y de las Inversiones inmobiliarias
y la del Inmovilizado intangible son aplicables de forma
inmediata desde su publicacin y en caso de que la
interpretacin que actualmente est otorgando una
entidad a una determinada transaccin no coincida
con el criterio contable expresado en las mencionadas
Resoluciones, debera aplicarse de forma retroactiva la
nueva normativa, interpretando con ello que se tratara
de un cambio de criterio contable, con los efectos que
se derivan del mismo conforme a la NRV 22 del PGC.
Septiembre 2013 El ICAC publica la Resolucin
sobre normas de registro y valoracin e informacin
a incluir en la memoria de las cuentas anuales
sobre el deterioro del valor de los activos
El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas ha
publicado la Resolucin de 18 de septiembre de 2013
(BOE 25 de septiembre de 2013), por la que se dictan
normas de registro y valoracin e informacin a incluir
en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro
del valor de los activos, que anteriormente se haba
publicado en borrador en junio de 2013.
Consulte el documento pinchando aqu.
Con esta Resolucin el ICAC pretende sistematizar toda
la doctrina relativa al deterioro con un alcance amplio
pues la resolucin aborda las siguientes cuestiones
dividida en seis normas:
Primera. Objetivo y mbito de aplicacin.
Segunda. Deterioro del valor de los activos.
Tercera. Deterioro del valor del inmovilizado material,
las inversiones inmobiliarias y el inmovilizado
intangible.
Cuarta. Deterioro del valor de los instrumentos
financieros.
Quinta. Deterioro del valor de las existencias.
Sexta. Entrada en vigor.
Algunos de los aspectos ms destacables a los que
deben prestarse atencin en su lectura son los
siguientes:
Deterioro del valor del inmovilizado material, las
inversiones inmobiliarias y el inmovilizado intangible:
La norma tercera es la que incorpora un mayor
desarrollo y apunta a las lneas generales de la
metodologa que debe emplearse para estimar el valor
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 27
 recuperable de estos activos, en sintona con la NIC
36 Deterioro del valor de los activos adoptada por la
Unin Europea.
En relacin con el clculo del valor de uso (el
importe recuperable de un activo se define como
el mayor entre su valor razonable deducidos sus
costes de venta o su valor en uso), la Resolucin
establece que ha de entenderse por tipo de inters
de mercado sin riesgo, el tipo de inters de menor
riesgo relativo al entorno econmico donde la
empresa desarrolle su actividad, considerando un
buen estimador para las empresas que desarrollen
su actividad en Espaa (con flujos a descontar
en euros y en un escenario de normalidad), la
rentabilidad de la Deuda Pblica espaola a diez
aos.
Otra cuestin a destacar es el criterio a seguir para
comprobar el deterioro de valor de una Unidad
Generadora de Efectivo para realizar la distribucin
del fondo de comercio y los denominados activos
comunes entre varias unidades generadoras de
efectivo. A estos efectos, lo que proceder es
analizar el importe recuperable del conjunto y, en
su caso, contabilizar la baja del fondo de comercio
antes de reconocer una prdida por deterioro
en otro elemento patrimonial de la UGE, salvo
que existan indicios de deterioro de un elemento
identificable que se mantenga para ser enajenado,
o cuando dicho elemento genere flujos de efectivo
de forma individual, pero por motivos prcticos se
hubiese incluido en la unidad.
Por ltimo, la Resolucin concluye que las
subvenciones pendientes de imputar a la cuenta
de prdidas y ganancias relacionadas con un activo
formarn parte de su valor en uso.
Deterioro del valor de los activos financieros: La norma
cuarta establece las pautas a seguir para contabilizar el
deterioro de valor de los activos financieros en funcin
del modo de valoracin posterior (coste amortizado,
coste o valor razonable), algunos de los aspectos
novedosos son los siguientes:
Activos financieros valorados al coste amortizado:
En el clculo de las prdidas por deterioro se podrn
utilizar modelos basados en frmulas o mtodos
estadsticos para realizar una evaluacin colectiva o
global del deterioro. Cuando la empresa estime de
esta manera el deterioro, operar una presuncin y
es que, salvo prueba en contrario, deber contar al
cierre del ejercicio con un porcentaje de cobertura
del 3% del importe total de los saldos con clientes
(no se incluirn en la base de clculo de la citada
cobertura los saldos con las Administraciones
pblicas ni aquellos para los que se hubiera
realizado un anlisis individualizado del deterioro de
valor).
En relacin con los efectos de la declaracin
de concurso del deudor, la norma incluye el
criterio de que dicho hecho no suspende el
devengo de intereses, que debern reconocerse
como un derecho de cobro, al margen de que
simultneamente la empresa deba evaluar si dicho
importe ser objeto de recuperacin y, en su
caso, contabilice la correspondiente prdida por
deterioro.
Activos disponibles para la venta (valorados a valor
razonable con cambios en patrimonio): Como se
recoge en el PGC, se presume que existe evidencia
objetiva de deterioro cuando se produzca un
descenso prolongado durante un ao y medio en
el precio de cotizacin, o de forma significativa si
la cotizacin de accin cae un 40%. Siempre que
exista evidencia objetiva, las prdidas acumuladas
reconocidas en el patrimonio neto por disminucin
del valor razonable, se reconocern en la cuenta
de prdidas y ganancias. Pero si en ejercicios
posteriores se incrementase el valor razonable,
en el caso de los instrumentos de patrimonio, el
incremento de valor se contabilizar directamente
en el patrimonio neto, lo que significa que se
originar un nuevo precio de adquisicin del activo
financiero que ser la nueva referencia en el futuro
para contabilizar, en su caso, una nueva prdida por
deterioro.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 28
La Norma Sexta fija como fecha de entrada en vigor
el 1 de enero de 2014, siendo de aplicacin para los
ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha.
Nuestros comentarios
El tratamiento de las prdidas por deterioro de valor en
los Activos Disponibles para la Venta genera, a nuestro
juicio, una diferencia de GAAP con la normativa NIIF.
En NIIF cuando se produce un deterioro en un Activo
Disponible para la Venta debe reclasificarse la totalidad
de la prdida acumulada en patrimonio a la cuenta
de prdidas y ganancias (tambin en PGC), pero a
partir de ah, cualquier disminucin de valor seguir
contabilizndose en la cuenta de prdidas y ganancias.
Conforme a la nueva Resolucin de Deterioro de 18
de septiembre de 2013, en PGC si posteriormente
se recupera el valor, se genera un nuevo precio de
adquisicin del activo de referencia, sin que proceda
por tanto seguir llevando las disminuciones sobre el
precio original a resultados, salvo que concurra un
nuevo supuesto de deterioro sobre el nuevo precio de
referencia.
Hay que tener en cuenta que si bien la Resolucin
tiene una fecha de entrada en vigor el 1 de enero de
2014, esto no es perjuicio para que los criterios en ella
contenidos pudieran tomarse antes de ese momento
como una adecuada orientacin para estimar las
prdidas por deterioro.
Octubre 2013 El ICAC publica la Resolucin sobre
el marco de informacin financiera cuando no
resulta adecuada la aplicacin del principio de
empresa en funcionamiento.
El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas ha
publicado el 18 de octubre de 2013 (BOE 25 de octubre
de 2013) la resolucin sobre el marco de informacin
financiera cuando no resulta adecuada la aplicacin del
principio de empresa en funcionamiento.
Actualmente no haba un marco contable establecido,
de modo que esta Resolucin viene a desarrollar,
como norma complementaria del Plan General de
Contabilidad, el marco de informacin financiera
cuando no resulta adecuada la aplicacin del principio
de empresa en funcionamiento y ser de aplicacin
obligatoria para todas las entidades (con ciertos
supuestos que quedan fueran del alcance), cuando
se haya acordado la apertura de la liquidacin o
cuando los responsables de la entidad, aunque sea con
posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que
tienen la intencin de liquidar la empresa o cesar en su
actividad o cuando no exista una alternativa ms realista
que hacerlo.
Si esta es la situacin, debe consultarse en detalle el
contenido de la Resolucin a efectos de la formulacin
de las cuentas anuales. Consulte el documento
pinchando aqu.

Por ltimo, deben revisarse tambin los nuevos

requisitos de desglose que se introducen pues amplan
significativamente los existentes actualmente en el PGC
en relacin al deterioro para cada una de las categoras
de activos.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 29

 4. Las NIIF que entrarn en vigor a partir del 2014
Estas son las nuevas normas, modificaciones e interpretaciones de aplicacin obligatoria en ejercicios posteriores al
ejercicio natural que comenz el 1 de enero de 2013:

Nuevas normas, modificaciones e interpretaciones Aplicacin Obligatoria

Aprobadas para su uso en la Unin Europea
NIIF 10 Estados financieros consolidados (publicada en
mayo de 2011)
NIIF 11 Acuerdos conjuntos (publicada en mayo de
2011)
Paquete de consolidacin
Sustituye los requisitos de consolidacin actuales de NIC
27.
Sustituye a la actual NIC 31 sobre negocios conjuntos.
Ejercicios Iniciados a partir de:
Perodos anuales iniciados a partir
del 1 de enero de 2014 (1)
Perodos anuales iniciados a partir
del 1 de enero de 2014 (1)

NIIF 12 Desgloses sobre participaciones en otras Norma nica que establece los desgloses relacionados Perodos anuales iniciados a partir
entidades (publicada en mayo de 2011) con participaciones en dependientes, asociadas, negocios del 1 de enero de 2014 (1)
conjuntos y entidades no consolidadas.
NIC 27 (Revisada) Estados financieros individuales Se revisa la norma, puesto que tras la emisin de NIIF 10 Perodos anuales iniciados a partir
(publicada en mayo de 2011) ahora nicamente comprender los estados financieros del 1 de enero de 2014 (1)
separados de una entidad.
NIC 28 (Revisada) Inversiones en asociadas y negocios Revisin paralela en relacin con la emisin de NIIF 11 Perodos anuales iniciados a partir
conjuntos (publicada en mayo de 2011) Acuerdos conjuntos. del 1 de enero de 2014 (1)
Reglas de transicin: Modificacin a NIIF 10, 11 y 12 Clarificacin de las reglas de transicin de estas normas. Perodos anuales iniciados a partir
(publicada en junio de 2012) del 1 de enero de 2014 (1)
Sociedades de inversin: Modificacin a NIIF 10, NIIF Excepcin en la consolidacin para sociedades dominantes Perodos anuales iniciados a partir
12 y NIC 27 (publicada en octubre de 2012) que cumplen la definicin de sociedad de inversin del 1 de enero de 2014
Modificacin de NIC 32 Instrumentos financieros: Aclaraciones adicionales a las reglas de compensacin de Perodos anuales iniciados a partir
Presentacin - Compensacin de activos con pasivos activos y pasivos financieros de NIC 32. del 1 de enero de 2014
financieros (publicada en diciembre de 2011)
No aprobadas todava para su uso en la Unin Europea en la fecha de publicacin de este documento (2)
NIIF 9 Instrumentos financieros: Clasificacin y valoracin Sustituye a los requisitos de clasificacin, valoracin Sin definir (3)
(publicada en noviembre de 2009 y en octubre de 2010) de activos y pasivos financieros, bajas en cuentas y
y modificacin posterior de NIIF 9 y NIIF 7 sobre fecha contabilidad de coberturas de NIC 39.
efectiva y desgloses de transicin (publicada en diciembre de
2011) y contabilidad de coberturas y otras modificaciones
(publicada en noviembre de 2013).
Modificaciones a NIC 36 Desgloses sobre el importe Clarifica cuando son necesarios determinados desgloses Perodos anuales iniciados a partir
recuperable de activos no financieros (publicada en mayo y ampla los requeridos cuando el valor recuperable est del 1 de enero de 2014
de 2013) basado en el valor razonable menos costes de ventas
Modificaciones a NIC 39 - Novacin de derivados y la Las modificaciones determinan, en qu casos y con qu Perodos anuales iniciados a partir
continuacin de la contabilidad de coberturas (publicada en criterios, la novacin de un derivado no hace necesaria la del 1 de enero de 2014
junio de 2013) interrupcin de la contabilidad de coberturas.
Modificacin de NIC 19 Contribuciones de empleados a La modificacin se emite para facilitar la posibilidad de Perodos anuales iniciados a partir
planes de prestacin definida (publicada en noviembre de deducir estas contribuciones del coste del servicio en el del 1 de julio de 2014
2013) mismo perodo en que se pagan si se cumplen ciertos
requisitos
Mejoras a las NIIF Ciclo 2010-2012 y Ciclo 2011-2013 Modificaciones menores de una serie de normas Perodos anuales iniciados a partir
(publicadas en diciembre de 2013) del 1 de julio de 2014
IFRIC 21 Gravmenes (publicada en mayo de 2013) Interpretacin sobre cuando reconocer un pasivo por tasas Perodos anuales iniciados a partir
o gravmenes que son condicionales a la participacin de del 1 de enero de 2014
la entidad en una actividad en una fecha especificada.

(1) La Unin Europea retras la fecha de aplicacin obligatoria en un ao. La fecha de aplicacin original del IASB es el 1 de enero de 2013.
(2) Es recomendable actualizar el estado de aprobacin por la Unin Europea a travs de la pgina web del EFRAG.
(3) En noviembre de 2013 el IASB ha eliminado la fecha de aplicacin obligatoria de NIIF 9 quedando pendiente el establecimiento de una nueva fecha hasta que la norma est
completa. La nueva fecha no se espera que sea anterior al 1 de enero de 2017.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 30

NIIF 10 Estados financieros consolidados, NIIF
11 Acuerdos conjuntos, NIIF 12 Desgloses sobre
participaciones en otras entidades, NIC 27 (Revisada)
Estados financieros individuales y NIC 28 (Revisada)
Inversiones en asociadas y negocios conjuntos
Este paquete de cinco normas o modificaciones
se emiten de forma conjunta y vienen a sustituir las
normas actuales en relacin a la consolidacin y la
contabilizacin de las inversiones en dependientes,
asociadas y negocios conjuntos, as como los desgloses
relacionados.
NIIF 10, que es la nueva norma de consolidacin,
sustituir toda la parte de consolidacin de la NIC 27
actualmente vigente, as como la interpretacin SIC-12
sobre la consolidacin de entidades de propsito
especial.
La principal novedad de NIIF 10 es la modificacin de la
definicin de control que viene a solventar la convivencia
y a veces inconsistencia actual del modelo dual de
control de NIC 27 con el de riesgos y beneficios de SIC
12. La nueva definicin de control pivota sobre tres
elementos que deben cumplirse siempre: el poder sobre
la participada, la exposicin o el derecho a los resultados
variables de la inversin y la capacidad de utilizar ese
poder para influir en el importe de esos retornos.
Esta nueva definicin y todo el marco normativo
nuevo que se desarrolla en esta lnea puede dar lugar
a cambios en el conjunto de sociedades consolidadas.
Otros aspectos que destacan tambin respecto de la
norma actual son los siguientes:
nicamente los derechos sustantivos se consideran
en el anlisis de control, incluyndose tambin ciertos
matices nuevos en los derechos de voto potenciales,
que se considerarn siempre y cuando sean
sustantivos aunque todava no sean ejercitables. Se
ampla la literatura en relacin con la diferencia entre
derechos sustantivos y protectivos.
La exposicin (derecho) a los resultados variables de
la inversin es una definicin amplia y la norma no
contempla lmites cuantitativos claros.
No es suficiente con tener poder, la entidad que tiene
el poder debe adems tener la capacidad de influir en
sus retornos de la inversin. En este sentido se ampla
la literatura para analizar situaciones de principal y
agente en relacin al ejercicio del control sobre otras
entidades.
NIIF 10 tambin cubre la situacin comnmente
denominada como de facto control en la que la
entidad puede tener el control an sin tener la mayora
de los derechos de voto y que no era una casustica
explcitamente tratada en la norma vigente actual.
Por su parte, la NIIF 11 Acuerdos conjuntos sustituir a
la actualmente vigente NIC 31.
NIIF 11 cambia el enfoque de anlisis de los acuerdos
conjuntos y define dos nicos tipos de acuerdo
conjunto: operacin conjunta o entidad participada
conjuntamente.
Si estamos ante una operacin conjunta es que
el anlisis ha llevado a concluir que el partcipe
tiene derechos y obligaciones directos por su parte
proporcional de los activos y pasivos del acuerdo,
respectivamente. Por el contrario, si estamos ante
una entidad participada conjuntamente es que la
participacin en el acuerdo lo que da es un derecho a
los activos netos del acuerdo. La conclusin sobre la
clasificacin del acuerdo determinar su contabilizacin.
Ser por tanto fundamental el anlisis de la clasificacin
del acuerdo pues contablemente el cambio principal
que plantea NIIF 11 respecto de la norma actual es
el tratamiento contable de las entidades participadas
conjuntamente, pues este tipo de acuerdo siempre se
contabilizar por puesta en equivalencia, frente a la
opcin actual que da NIC 31 de elegir entre la puesta
en equivalencia o la consolidacin proporcional. En
este sentido, adems NIC 31 permita ir por esta
opcin contable si el acuerdo estaba estructurado a
travs de una entidad legal separada, lo que no es ya
relevante en el modelo de anlisis de NIIF 11 que se
basa en la existencia de un vehculo separado, sea o no
independiente legalmente.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 31
 En cuanto a NIIF 12, esta nueva norma relativa
nicamente a desgloses agrupa en una nica norma
todos los requisitos de desglose relativos a participaciones
en otras entidades (sean dependientes, asociadas,
negocios conjuntos u otras participaciones no
consolidadas) y adems de la ampliacin muy significativa
de la informacin a revelar que supone respecto de
los requisitos actuales, hay que destacar tambin la
introduccin de la obligacin de informacin sobre la
participacin en vehculos no consolidados.
Para saber ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la
firma global, pinche aqu: NIIF 10, NIIF 11, NIIF 12.

En la Prctica: A tener en cuenta

Qu entidades sern las ms afectadas por la NIIF 10?

En la medida en que las relaciones con la participada estn basadas en derechos de voto, no existan circunstancias especiales a considerar, etc. ms fcil
ser que las conclusiones actuales se mantengan y ms simple ser la transicin.

En situaciones ms complejas, s podrn darse casos donde la conclusin actual de consolidacin puede cambiar. Habr que estar alerta y revisar a la luz de
los nuevos requisitos situaciones como por ejemplo cuando:

Se tiene el control mediante instrumentos distintos a los derechos de voto.

Existen opciones de compra o venta sobre acciones de otras compaas.
Se tienen entidades estructuradas previamente dentro del alcance de la SIC 12 sobre las que no se tena la mayora de riesgos y beneficios.
La empresa acta como gestor de fondos.
Situaciones de control de facto, que ahora se tratan explcitamente en la norma.

Aunque considere que en su empresa no hay a priori situaciones complejas, no hay que minimizar el potencial impacto de la norma. Esta transicin puede
aprovecharse para revisar el inventario de inversiones, los acuerdos existentes en cada una de ellas, la informacin que se dispone para cada participada o
entidad estructurada, etc.

Qu entidades sern las ms afectadas por la NIIF 11?

La NIIF 11 no cambia como se contabilizan lo que en la NIC 31 se denominaban operaciones controladas de forma conjunta y activos controlados
conjuntamente. Estos acuerdos en la NIIF 11 pasarn a denominarse operaciones conjuntas y seguirn contabilizndose en proporcin a su porcentaje
de participacin en activos, pasivos, ingresos y gastos, segn corresponda. En las entidades controladas conjuntamente s, pues pasarn a contabilizarse
obligatoriamente por puesta en equivalencia.

Lo fundamental ser por tanto el anlisis de ante qu tipo de acuerdo conjunto estamos. Normalmente las participaciones en joint ventures seguirn siendo
eso y no operaciones conjuntas por lo que el impacto es claro en este caso. Esto no es todo, porque habr que analizar si los acuerdos conjuntos que
intuitivamente pudieran catalogarse como operaciones conjuntas (determinadas UTEs, comunidades bienes, etc.) cumplen los detallados requisitos que
establece la nueva norma.

Planificar bien y con tiempo los desgloses de NIIF 12

Independientemente de que la compaa tenga que hacer o no cambios contables significativos por la transicin a NIIF 10 y 11, s se vern afectadas por
los nuevos requisitos de desglose que son muy extensos y que, dependiendo de la magnitud del inventario de inversiones, pueden requerir un esfuerzo y
tiempo importante para recopilar la informacin necesaria, por lo que es recomendable anticipar al mximo esta tarea.

Puede merecer la pena preparar una "nota de prueba" de estos desgloses segn la NIIF 12 antes de la fecha de aplicacin obligatoria para detectar
potenciales necesidades de informacin y tambin para ir decidiendo sobre temas como el nivel necesario de detalle.

Aunque parte de la informacin requerida es granular (es decir, por cada inversin individual), la NIIF 12 s permite cierto grado de agregacin de la
informacin en algunos aspectos. Habr que analizar cuidadosamente el nivel apropiado de agregacin, pues hay que combinar el que est la informacin
necesaria con evitar quizs un exceso de detalle. Al decidir sobre el nivel de detalle adecuado, las entidades deben tener en cuenta tanto la informacin
cuantitativa y cualitativa sobre los riesgos y beneficios de cada entidad, as como qu es material para la entidad.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 32

Las modificaciones a NIC 27 y NIC 28 son paralelas a la
emisin de las nuevas NIIF 10, 11 y 12. NIC 27 se emite
revisada puesto que a partir de ahora su contenido
nicamente har referencia a los estados financieros
individuales. En el caso de NIC 28 pasa a contener
tambin el tratamiento de las entidades participadas
conjuntamente puesto que se consolidarn, sin opcin
posible, por puesta en equivalencia como las asociadas.
Estas normas y modificaciones permiten la aplicacin
anticipada siempre y cuando se adopten todas ellas
anticipadamente a la vez.
Reglas de transicin: Modificacin a NIIF 10, 11 y 12
A travs de esta modificacin el IASB ha querido
aclarar algunas cuestiones en relacin con las reglas de
transicin de estas normas. Se aclara que la fecha inicial
de aplicacin es el inicio del perodo en el que la NIIF 10
se aplica por primera vez. Esta sera la fecha en la que el
inversor realizara su anlisis sobre si hay cambios o no
en las conclusiones sobre las participaciones que deben
ser consolidadas.
Por otro lado, en relacin con los comparativos
establece que si no hay cambios en la fecha de
aplicacin inicial sobre las conclusiones de consolidacin
no es necesario realizar ningn ajuste a las cifras
comparativas. Si hubiera cambios, habr de efectuarse
re-expresin pero slo del ejercicio precedente.
La fecha de aplicacin es la misma que la del paquete
de nuevas normas de consolidacin, el 1 de enero de
2014 en la Unin Europea.
Para saber ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la
firma global, pinche aqu.
Sociedades de inversin: Modificacin a NIIF 10,
NIIF 12 y NIC 27
Esta modificacin establece una excepcin a las normas
de consolidacin de NIIF 10 para las sociedades que
cumplan los requisitos para ser consideradas como
sociedades de inversin.
Una entidad ser una sociedad de inversin si obtiene
fondos de uno o ms inversores para prestarles servicios
de gestin de esas inversiones, su propsito de negocio
es invertir dichos fondos con el nico objetivo de
obtener retornos de las inversiones y/o del incremento
de valor de esas participaciones y, por ltimo, valora
y evala los resultados de sustancialmente todas sus
inversiones sobre la base de su valor razonable. Si
cumple esta definicin, la entidad contabilizar estas
participaciones en subsidiarias a su valor razonable
con cambios en resultados de acuerdo a la norma
de instrumentos financieros, con la salvedad de la
subsidiaria que le presta servicios de inversin, si es
el caso, para la que la norma considera que sera
una prolongacin de sus propias actividades y s
deber consolidar esta dependiente de acuerdo a la
metodologa habitual.
Esta excepcin no se aplica a la matriz dominante de la
sociedad de inversin que s deber consolidar todas las
participaciones que controle, salvo que esa matriz fuera
en s misma tambin una entidad de inversin.
La fecha de aplicacin es la misma que la del paquete
de nuevas normas de consolidacin, el 1 de enero de
2014 en la Unin Europea.
Para saber ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la
firma global, pinche aqu.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 33
 Modificacin de NIC 32 Instrumentos financieros:
presentacin - Compensacin de activos y pasivos
financieros
La modificacin introduce una serie de aclaraciones
adicionales en la gua de implementacin sobre los
requisitos de la norma para poder compensar un activo
y un pasivo financiero en su presentacin en el balance
de situacin y que se encuentran en el prrafo 42 de
NIC 32.
NIC 32 ya indica que un activo y un pasivo financiero
solo podrn compensarse cuando la entidad tenga
en el momento actual el derecho exigible legalmente
de compensar los importes reconocidos. La gua de
implementacin modificada indica, entre otros aspectos,
que para cumplirse esta condicin, el derecho de
compensacin no debe depender de eventos futuros y
debe ser legalmente exigible tanto en el curso normal
de los negocios como en caso de incumplimiento,
insolvencia o quiebra de la entidad y todas las
contrapartes. Tambin se clarifica en qu casos una
compensacin bruta podra considerarse equivalente a
una liquidacin por el neto.
La modificacin permite la aplicacin anticipada. Para
saber ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la firma
global, pinche aqu.
En la Prctica: Sigue sin converger con US GAAP
El modelo de compensacin bajo US GAAP es en muchos aspectos similar a las NIIF. Sin
embargo, en US GAAP hay una excepcin que permite a las empresas presentar de forma
neta los activos y pasivos derivados sujetos a los denominados master netting agreement
en determinadas circunstancias, incluso si no tienen un derecho o intencin de liquidar en
trminos netos.
Es decir, que aunque este proyecto surgi para lograr una convergencia entre los dos GAAPs,
al final no se logr unificar los criterios y este tema seguir siendo una fuente de falta de
comparabilidad entre entidades segn presenten sus estados financieros en uno u otro
marco contable, lo que puede ser significativo si se trata de entidades con gran actividad de
derivados.
NIIF 9 Instrumentos financieros
Esta nueva norma sustituir a la NIC 39 si bien a fecha
actual todava se encuentra nicamente parcialmente
publicada.
Las partes publicadas son las relativas a la clasificacin
y valoracin de activos financieros (publicada en
noviembre de 2009), pasivos financieros y baja en
cuentas (publicada en octubre de 2010) y la parte de
contabilidad de coberturas, publicada este mes de
noviembre de 2013. Sigue estando pendiente por tanto
el captulo correspondiente al deterioro de activos
financieros y ciertas modificaciones menores al captulo
de clasificacin y valoracin.
Activos financieros
Clasificacin
La nueva norma exige que los activos financieros se
clasifiquen en el momento de su registro inicial como
valorados al coste amortizado o a valor razonable. La
clasificacin depende del modo en que una entidad
gestiona sus instrumentos financieros (su modelo
de negocio) y la existencia o no de flujos de efectivo
contractuales de los activos financieros especficamente
definidos. Si el objetivo del modelo de negocio es
mantener un activo financiero con el fin de cobrar
flujos de efectivo contractuales, y segn las condiciones
del contrato se reciben flujos de efectivo en fechas
especficas que constituyen exclusivamente pagos del
principal ms intereses sobre el principal, el activo
financiero se valorar al coste amortizado. Todos los
dems activos financieros se miden a valor razonable.
De otra parte, en el registro inicial de un activo
financiero, una entidad puede optar por valorarlo a valor
razonable con cambios en prdidas y ganancias si ello
permite eliminar o reducir una asimetra contable.
Inversiones en instrumentos de patrimonio
Todos los instrumentos de patrimonio se miden a valor
razonable. En este sentido, la NIIF 9 difiere de la NIC 39
en que no permite aplicar el criterio de coste cuando
el valor razonable no puede determinarse de manera
fiable. No obstante, la NIIF 9 apunta que en algunos
casos el criterio de coste puede ser una estimacin
aproximada del valor razonable.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 34
Valoracin posterior
Los beneficios y prdidas resultantes de la valoracin
posterior a valor razonable se reconocen en la cuenta de
prdidas y ganancias. No obstante, una entidad puede
elegir presentar los beneficios y prdidas derivados de
participaciones en instrumentos de patrimonio en Otro
resultado integral (patrimonio). Eso s, esta decisin
es irrevocable, se toma para cada activo individual y
no permite la reclasificacin posterior a la cuenta de
resultados de los importes reconocidos en patrimonio en
la venta del instrumento. nicamente podran llevarse a
resultados los dividendos. Este tratamiento difiere de lo
que actualmente sera la categora de Disponibles para
la venta de la NIC 39. Esta opcin no es aplicable en el
caso de inversiones mantenidas para negociar.
Derivados en un activo financiero
Cuando existe un derivado implcito en un activo
financiero principal, los dos elementos del instrumento
hbrido no se separan y se aplican las normas de
clasificacin anteriormente expuestas.
Reclasificacin
Si el objetivo del modelo de negocio de una entidad
sufre cambios significativos, ser obligatoria la
reclasificacin. Sin embargo, la norma prev que esta
circunstancia se produzca muy raramente.
Deterioro de valor
Los requisitos de la NIC 39 relativos al deterioro de valor
siguen siendo aplicables mientras no se publiquen los
requerimientos de NIIF 9 en este sentido. Sin embargo,
la NIC 39 contemplaba cuatro categoras de activos
financieros con distintos requisitos de deterioro de valor
dependiendo de la categora. La NIIF 9 slo contempla
dos categoras, coste amortizado y valor razonable, y
en consecuencia, los requisitos relativos al deterioro de
valor se simplificarn.
Pasivos financieros
Las categoras del nuevo NIIF 9 son bsicamente
las mismas de NIC 39. De forma general los pasivos
financieros se medirn a coste amortizado, excepto
aquellos pasivos financieros que se mantengan para
negociar, como los derivados por ejemplo, que se
valorarn a valor razonable con cambios en resultados.
Existe la opcin de designar inicial e irrevocablemente
un pasivo para su valoracin a valor razonable con
cambio en resultados si de este modo se eliminan o
reducen asimetras contables, si forma parte de una
cartera que se gestiona y evala su rendimiento sobre
la base de su valor razonable de acuerdo con una
estrategia documentada o cuando contiene un derivado
implcito y se designa para valorarlo de esta forma.
Uno de los cambios que se producen respecto de NIC
39 hace referencia a los pasivos valorados bajo la opcin
de valor razonable (slo para aquellos que no son
derivados ni pasivos mantenidos para negociar). En ese
tipo de pasivos, la entidad deber presentar en la cuenta
de prdidas y ganancias el importe de la variacin de
valor razonable excluyendo el importe que se deriva del
riesgo propio de crdito, presentando ese componente
de la variacin en el Otro resultado integral.
Reconocimiento y baja en cuentas
Los criterios de baja en cuentas tanto para los activos
financieros como para los pasivos financieros son
similares a los existentes hasta la fecha en NIC 39.
Contabilidad de coberturas
El nuevo modelo trata de alinear las reglas contables con
la gestin del riesgo. Los tres tipos de contabilidad de
coberturas existentes en la norma actual se mantienen,
cobertura de flujos de efectivo, de valor razonable y
de inversin neta, pero hay cambios muy significativos
respecto de NIC 39 en diversas cuestiones.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 35
 Podrn designarse componentes de riesgo de partidas no
financieras que actualmente no es posible designar para
cobertura.
A diferencia de la norma actual que lo prohbe, podrn
designarse exposiciones globales que incluyan un
derivado como partida cubierta.
Introduce determinadas circunstancias en las que pueden
cubrirse posiciones netas.
Se incluyen los instrumentos financieros no derivados
medidos a valor razonable con cambios en prdidas y
ganancias dentro de los instrumentos de cobertura que
califican.
Se modifica la contabilizacin del valor temporal de las
opciones en las relaciones de cobertura.
En la evaluacin de la eficacia se eliminan las reglas
actuales y las establecidas se alinean con la gestin del
riesgo a travs de un principio de "relacin econmica";
adems ha dejado de ser un requisito su evaluacin
retrospectiva. En lnea con lo anterior, no contempla
como hace actualmente la NIC 39, que una empresa
pueda revocar voluntariamente una designacin de
cobertura, puesto que sta ltima no podr interrumpirse
hasta que haya cambiado el objetivo de gestin del
riesgo.
El nuevo modelo de cobertura, cuando se adopte, se
aplicar prospectivamente con ciertas excepciones.
Transicin
En diciembre de 2011 el IASB aprob diferir la fecha de
aplicacin al 1 de enero de 2015. En noviembre de 2013,
paralelamente a la aprobacin del captulo de contabilidad
de coberturas, el IASB ha decidido eliminar la fecha efectiva,
estando ahora sin definir, en tanto en cuanto no se finalice
la norma, hasta entonces puede aplicarse de todos modos
por las entidades que aplican NIIF-IASB dado que est
permitida su aplicacin anticipada. En todo caso, en la
Unin Europea esto no es posible al no estar endosada.
Para saber ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la firma
global, publicaciones de 2009, 2010 y 2013.

En la Prctica: Situacin de la NIIF 9

La NIIF 9 sigue estando incompleta. Despus de sucesivos retrasos, a finales de noviembre de 2013 se ha emitido el captulo
de contabilidad de coberturas, pero ya no se espera hasta el primer semestre de 2014 el de deterioro de activos financieros.

En relacin a la situacin del captulo de deterioro, en marzo de 2013 se public el segundo borrador, y actualmente se est
trabajando en los comentarios recibidos y su redeliberacin. Independientemente de cmo se traslade a la norma y qu
modelos se propongan, el aspecto ms importante de la propuesta de deterioro de NIIF 9 en relacin con NIC39 es el paso
de un modelo de prdidas incurridas a uno de prdidas esperadas.

No hay que olvidar tampoco que el IASB y el FASB decidieron reabrir la parte de clasificacin y valoracin, por lo que se
espera que se produzcan modificaciones, de mayor o menor relevancia, sobre la parte de la norma final que ya estaba
publicada tambin en el primer semestre del 2014.

En cuanto a la fecha de adopcin, el IASB ya retras en una ocasin hasta 2015 su fecha de aplicacin (inicialmente estaba
prevista para 2013). Recientemente, con ocasin de la publicacin del captulo de coberturas contables, el IASB ha decidido,
atendiendo a las peticiones de usuarios que entendan que la fecha del 2015 no daba un margen suficiente para la
adaptacin dada la situacin todava incompleta de la norma, eliminar su fecha efectiva, que de momento queda pendiente
de decidir hasta que est completamente finalizada, si bien no se espera que sea anterior al 1 de enero de 2017.

En cuanto a su uso en la Unin Europea, el EFRAG ya anunci en su momento que difera cualquier decisin sobre el
proceso de endoso hasta que la norma estuviera publicada de forma completa, de modo que habr que ver lo que en su
momento decida el EFRAG respecto de la fecha de aplicacin obligatoria en UE. Las compaas europeas tienen que tener
en cuenta que mientras no est endosada no es posible aplicarla anticipadamente de forma voluntaria.

Aun as, en algunos casos en los que son previsibles importantes impactos, no solo contables sino tambin operativos,
probablemente no es demasiado pronto para pensar en las posibles consecuencias de los cambios que se avecinan.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 36

Modificaciones a NIC 36 Desgloses sobre el importe
recuperable de activos no financieros
Esta modificacin en relacin a desgloses se ha finalizado
en mayo de 2013 (el borrador se haba publicado en
enero de este mismo ao).
El IASB propone restringir el desglose actual del importe
recuperable de un activo o una unidad generadora de
efectivo a aquellos perodos en que se ha reconocido un
deterioro o por el contrario un deterioro revierte, es decir,
elimina el requisito actual de desglose cuando no ha
habido un deterioro o reversin.
Por otro lado, introduce nuevos desgloses cuando el
valor recuperable se ha calculado como el valor razonable
menos el coste de venta y se ha registrado un deterioro o
reversin. Lo que se requerir ahora es:
El nivel de la jerarqua de NIIF 13 con el que se ha
calculado el valor razonable.
Si ha sido con un nivel 2 o 3, habrn de describirse las
tcnicas de valoracin utilizadas y las principales hiptesis
utilizadas, como el tipo de descuento actual y anterior.
El IASB ha propuesto aplicar esta modificacin a partir
del 1 de enero de 2014. A fecha actual no est endosada
para su uso en la Unin Europea. Para saber ms, acceda
a nuestro IFRS in Focus de la firma global, pinche aqu.
Modificacin de NIC 39 - Novacin de derivados y la
continuacin de la contabilidad de coberturas
Con el objetivo de mejorar la transparencia y regulacin
de los denominados derivados OTC (over-the-counter),
se estn cambiando las leyes y regulaciones en mltiples
jurisdicciones (era uno de los compromisos del G20 en
relacin con la crisis financiera), exigiendo, entre otros,
la necesidad de cambiar contratos OTC bilaterales por
contratos con centrales de compensacin. En Europa
este equivalente es la regulacin EMIR (European Market
Infrastructure Regulation) y esta modificacin surge en
el contexto de estos cambios regulatorios.
Con esta modificacin se pretende suavizar los requisitos
de discontinuar la contabilidad de coberturas cuando
el derivado debe novarse con una cmara central de
compensacin o entidad que acte con capacidad
similar como consecuencia de requerimientos legales. La
modificacin indica que la novacin de un instrumento
de cobertura no debe ser considerada como una
expiracin o resolucin que d lugar a interrumpir la
contabilidad de coberturas cuando el derivado es objeto
de novacin:
Como consecuencia de nuevas leyes y reglamentos,
una o varias cmaras de compensacin sustituyen a la
contraparte original y,
Cualquier cambio en los trminos del derivado novado
se limitan a los necesarios para llevar a cabo la
sustitucin de la contraparte.
No se introduce ningn requisito de desglose especfico.
Estas modificaciones se aplicarn de manera
retrospectiva a partir de los periodos iniciados el 1 de
enero de 2014, con aplicacin anticipada permitida.
Para saber ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la
Firma global, pinche aqu.
Modificacin de NIC 19 Contribuciones de
empleados a planes de prestacin definida
La modificacin se emite para facilitar la posibilidad de
deducir estas contribuciones del coste del servicio en
el mismo perodo en que se pagan si cumplen ciertos
requisitos, sin necesidad de hacer clculos para retribuir
la reduccin a cada ao de servicio. Las contribuciones
de empleados o terceros establecidos en los trminos
formales de un plan de beneficios definido se registrarn
de la siguiente forma:
Si la contribucin es independiente del nmero
de aos de servicio, puede reconocerse como una
reduccin del coste del servicio en el mismo perodo
en que se paga (es una opcin contable que debe
aplicarse consistentemente a lo largo del tiempo).
Pero si la contribucin depende de un nmero
especfico de aos de servicio, debe ser
obligatoriamente atribuida a esos periodos de servicio
conforme al par. 70 de NIC 19.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 37
Estas modificaciones se aplicarn de manera
retrospectiva para periodos iniciados a partir del 1 de
julio de 2014, con aplicacin anticipada permitida. Para
saber ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la Firma
global, pinche aqu.
Mejoras a las NIIF Ciclo 2010-2012 (publicada en
diciembre de 2013)
El IASB ha finalizado las mejoras de este ciclo con
modificaciones a siete normas. Los cambios son
obligatorios para los perodos iniciados a partir del 1 de
julio de 2014 y se permite la aplicacin anticipada. Los
aspectos ms significativos son los siguientes:

Norma Modificacin
NIIF 2 Pagos basados Definicin de condicin de consolidacin (vesting condition)
en acciones Modifica las definiciones de condiciones de consolidacin y de mercado, aadiendo tambin
la diferenciacin entre condiciones de desempeo (perfomance condition) y de servicio
(service condition). Estas modificaciones aclaran muy diversas cuestiones sobre de qu
forma deben tratarse contablemente distintos tipos de condiciones.
NIIF 3 Combinaciones Contraprestacin contingente en una combinacin de negocios
de negocio La contraprestacin contingente clasificada como activo o pasivo debe valorarse a valor
(y cambios paralelos razonable en cada cierre contable, independientemente de que sea un instrumento financiero
a NIIF 9, NIC 39 y NIC (dentro de NIIF 9 o NIC 39) o un activo o pasivo no financiero, con sus cambios en resultados
37) (cuando ya no se est dentro del perodo de valoracin).
NIIF 8 Segmentos Agregacin de segmentos operativos - Deben desglosarse los juicios realizados por la
operativos Direccin en la aplicacin del criterio de agregacin de los segmentos operativos.

Reconciliacin del total de activos de los segmentos con los activos totales de la
empresa - Esta reconciliacin nicamente se dar si el dato de los activos de los segmentos se
facilita regularmente a las autoridades que toman las decisiones.
NIIF 13 Valor razonable Cuentas a cobrar y pagar a corto plazo
(Bases de conclusin) Se modifican las bases de conclusin de la norma para aclarar que la emisin de NIIF 13 (y
cambios paralelos a NIIF 9 y NIC 39) no supone que estas cuentas a cobrar o pagar a corto
plazo que no tienen un tipo de inters establecido no puedan valorarse sin descontar, si dicho
efecto es inmaterial.
NIC 16 Propiedad, Mtodo de revaluacin: ajuste proporcional de la amortizacin acumulada
planta y equipo Aclara que cuando un inmovilizado material o intangible se lleva por el mtodo de
y NIC 38 Activos revaluacin, el importe total bruto del activo se ajusta de manera consistente con la
intangibles revaluacin del valor en libros, de modo que la amortizacin acumulada ser la diferencia
entre el importe bruto y el valor en libros despus de la revaluacin (despus de considerar las
prdidas por deterioro si las hay).
NIC 24 Desgloses sobre Servicios de alta direccin
partes relacionadas Indica que una compaa que facilite a la entidad servicios de gestin o direccin es una
parte relacionada, de modo que los importes pagados o a pagar a dicha compaa deben
desglosarse.

Para saber ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la firma global, pincha aqu.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 38

Mejoras a las NIIF Ciclo 2011-2013 (publicada en
diciembre de 2013)
El IASB ha finalizado las mejoras de este ciclo con
modificaciones a cuatro normas. Los cambios son
obligatorios para los perodos iniciados a partir del 1 de
julio de 2014 y se permite la aplicacin anticipada. Se
han modificado las siguientes normas, adicionalmente
hay un cambio relativo a la norma de primera
aplicacin:

Norma Modificacin
NIIF 3 Combinaciones Alcance de la norma en relacin con negocios conjuntos
de negocios Aclara que la NIIF 3 no es aplicable a la constitucin de un acuerdo conjunto en los
estados financieros del propio acuerdo conjunto.
NIIF 13 Valor Alcance de la excepcin de valoracin de portfolios
Razonable El alcance de esta excepcin para medir el valor razonable de grupos de activos y pasivos
financieros en base neta, ha sido modificado para aclarar que se incluyen todos los
contratos en el alcance de NIC 39 o NIIF 9, incluso aunque no sean activos o pasivos
financieros conforme a NIC 32.
NIC 40 Inversiones Interrelacin con NIIF 3
Inmobiliarias La modificacin aclara que NIC 40 y NIIF 3 no son excluyentes y pueden tener que
aplicarse ambas normas. Una empresa que adquiere una inversin inmobiliaria debe
determinar si dicha propiedad cumple la definicin de inversin inmobiliaria segn la NIC
40 y si la transaccin puede considerarse una combinacin de negocios.

Para saber ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la firma global, pinche aqu.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 39

IFRIC 21 Interpretacin sobre Gravmenes
En mayo de 2013 se ha finalizado esta interpretacin
cuyo borrador haba sido publicado un ao antes.
La interpretacin aborda el tratamiento de cuando
reconocer un pasivo por tasas o gravmenes cuando
estn basados en informacin financiera de un perodo
que es diferente al que ocurre la actividad que da lugar al
pago del gravamen.
La interpretacin indica que el pasivo debe registrarse
cuando el evento que da origen a su reconocimiento se
produce y normalmente ese momento est identificado
por la legislacin. Por ejemplo, si la entidad est obligada
al pago de un gravamen que se calcula en funcin de
los ingresos del ejercicio anterior, pero la entidad segn
la legislacin nicamente est obligada a su pago si se
encuentra operando en esa actividad el 1 de enero del
ao siguiente, no habr obligacin constructiva hasta el
1 de enero y por tanto no deber reconocerse el pasivo
hasta dicha fecha. La lgica dentro de NIC 37 de esta
conclusin es que la generacin de ingresos el ejercicio
anterior es una condicin necesaria pero no suficiente
para reconocer el pasivo.
Los principios de reconocimiento que se esbozan arriba
sern aplicados a los estados financieros tanto anuales
como intermedios. Esto significa que los estados
financieros intermedios no incluiran ningn gasto
anticipado por el gravamen si no hay obligacin presente
al final de ese perodo intermedio.
Esta interpretacin se aplicar retroactivamente a
partir de 1 de enero de 2014. A fecha actual no est
endosada para su uso en la Unin Europea. Para saber
ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la firma global,
pinche aqu.

En la Prctica: Aplicacin retrospectiva

Se aplicar retroactivamente conforme a NIC 8, de modo que las entidades deberan revisar ya el tratamiento actual que se
puede estar dando a gravmenes de este estilo.

Es importante ver el alcance de la interpretacin para entender qu tipo de tasas caen dentro de ella porque tienen un
carcter muy especfico. Se excluyen aquellas que estn dentro de NIC 12 y se definen dentro del alcance aquellas que
se pagan a la Administracin (Gobierno) y por las que la entidad no recibe a cambio ningn bien o servicio especfico.
Un ejemplo de gravamen que estara dentro del alcance de la interpretacin es el existente en el Reino Unido sobre las
entidades financieras que se devenga el ltimo da del ejercicio anual y que se calcula con base en el valor en libros del
patrimonio y de los pasivos al final del perodo de presentacin. En Espaa habr que analizar cuidadosamente en qu
casos aplica esta interpretacin.

Hay que decir tambin que la versin final de esta interpretacin, a pesar de haberse debatido largamente, pues se empez
a discutir en mayo del 2011, sigue teniendo sus crticos que consideran que su aplicacin en los estados financieros
intermedios da lugar a resultados no coherentes.

En realidad los impactos ms importantes de la interpretacin se encuentran en los cierres intermedios. Un gravamen cuyo
devengo conforme a IFRIC 21 se produzca el 31 de diciembre, implica que los estados financieros intermedios por ejemplo
al 30 de junio de ese mismo ao no deberan mostrar ningn gasto anticipado por el mismo. En la medida en que ese
gravamen actualmente est siendo periodificado, que es probablemente el caso ms comn, la interpretacin supondr
una modificacin en la prctica actual, que sus crticos no consideran que d lugar a una mejora de la informacin
financiera.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 40

5. Otras novedades normativas de inters durante
el ao
Febrero 2013 El IASB propone modificaciones
urgentes a la norma de coberturas contables en
relacin a la novacin de derivados
El IASB ha propuesto modificar la NIC 39 y la NIIF 9 para
relajar los requisitos contables en coberturas cuando
en determinadas circunstancias se requiere la novacin
de un derivado a una contraparte. Este borrador (ED
2013/2) viene a dar respuesta a los cambios legales que
han entrado o entrarn en vigor en ciertas jurisdicciones
por los que con el objetivo de mitigar riesgos se est
exigiendo cambiar contratos OTC bilaterales por
contratos con centrales. Lo que trata de conseguir el
borrador es que si se cumplen ciertos requisitos esto
no implique una discontinuacin en caso de que los
derivados formen parte de una relacin de cobertura.
Esta propuesta se emiti definitivamente en junio de
2013.
Marzo 2013 La Unin Europea adopt las Mejoras
a las NIIFs Ciclo 2009-2011.
La Comisin Europea endos (Reglamento N 301/2013)
las mejoras del IASB a las NIIFs para el periodo
2009-2011 que contenan modificaciones a cinco
normas (NIIF 1, NIC 1, NIC 16, NIC 32, y NIC 34) y son
efectivas a partir del 1 de enero de 2013.
Marzo 2013 El IASB publica un borrador que hace
modificaciones limitadas a NIC 19.
Este borrador ED/2013/4 Planes de beneficios definidos:
Contribuciones de empleados establece que las
contribuciones de los empleados o terceros establecidos
en los trminos formales de un plan de beneficios
definido pueden ser reconocidas como una reduccin
del coste del servicio en el mismo perodo en el que se
pagan si estn vinculadas exclusivamente a los servicios
prestados en ese periodo. Esta propuesta se ha emitido
definitivamente en noviembre de 2013.
Marzo 2013 El IASB propone un nuevo borrador
de deterioro de instrumentos financieros
El IASB ha publicado el borrador ED/2013/3
Instrumentos financieros: Prdidas de Crdito Esperadas.
Despus de un largo proceso de re-deliberacin respecto
del borrador anterior, el IASB ha publicado su nueva
propuesta de la fase de deterioro de NIIF 9. El borrador
propone un modelo de deterioro basado en la perdida
esperada frente al modelo de prdidas incurridas que se
utiliza hoy en da en NIC 39. Para saber ms, acceda a
nuestro IFRS in Focus de la firma global, pinche aqu.
Abril 2013 La Unin Europea adopta las
modificaciones a la gua de transicin de NIIF 10,
11 y 12.
La Comisin Europea public el Reglamento N
313/2013, que endosa las modificaciones a la gua de
transicin de NIIF 10, NIIF 11 y NIIF 12.
Abril 2013 El IASB publica un borrador de solucin
provisional para entidades que aplican contabilidad
regulatoria en GAAP local.
Actualmente esta materia no est cubierta por las NIIF
pero recientemente se ha vuelto a sumar a la agenda
de trabajo, de modo que mediante este borrador se
pretende proponer una solucin provisional al objeto
de permitir a empresas que actualmente reconocen los
activos y pasivos regulatorios de acuerdo con su actual
GAAP, que puedan mantenerlos bajo NIIF en tanto en
cuanto no se complete el proyecto. Este borrador es el
ED/2013/5. Para saber ms, acceda a nuestro IFRS in
Focus de la firma global, pinche aqu.
Nuestros comentarios
El EFRAG ha publicado ya a finales de mayo su carta de comentario sobre este borrador y
ha dejado claro que est en desacuerdo con su emisin. En opinin del EFRAG obviamente
habr una falta de comparabilidad entre las empresas que pueden utilizarlo porque hacen
ahora la transicin a NIIF y aquellas que no. Adems consideran que dado el estado
del proyecto esto puede implicar no solo facilitar la transicin sino mantener polticas
contables de anteriores GAAPs de forma indefinida.
Mayo 2013 El IASB publica el tan largamente
esperado nuevo borrador de futura norma de
Arrendamientos.
El IASB emiti el pasado 16 de mayo el nuevo borrador
del proyecto de arrendamientos despus de un largo
proceso de revisin del borrador anterior, de cuya
emisin han pasado cerca de tres aos. Este nuevo
borrador estar abierto a comentarios hasta el 16 de
septiembre de 2013.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 41
El modelo propuesto
El ED considera un arrendamiento como un contrato
por el que el arrendatario siempre obtendr el control
de un activo por derecho de uso a cambio de una
contraprestacin.
Dentro de los arrendamientos, propone que la
clasificacin actual de NIC17 de arrendamientos
financieros y operativos se sustituya por
arrendamientos del Tipo A y del Tipo B. Esta
distincin ser importante para su valoracin posterior
y la clasificacin del gasto en la cuenta de prdidas y
ganancias, pero no para el registro inicial del activo por
el derecho de uso y del correspondiente pasivo.
La distincin se basa en si el arrendamiento transmite
una parte significativa de los beneficios del activo
subyacente al arrendatario; en tal caso, el arrendamiento
se clasificara como arrendamiento Tipo A, y en caso
contrario sera del Tipo B. En general, normalmente los
arrendamientos de activos inmobiliarios con una larga
vida til podrn clasificarse del Tipo B, y por ejemplo los
de bienes de equipo del Tipo A. Para el arrendatario, el
IASB sigue proponiendo que todos los arrendamientos
se reflejen en el balance, reconociendo un activo por
derecho de uso y el correspondiente pasivo por
arrendamiento.
La presentacin en la cuenta de prdidas y ganancias y
el efecto sobre el resultado en cada perodo depender
del tipo de arrendamiento:
En el caso de los arrendamientos del Tipo A, el gasto
ser mayor en las fases iniciales puesto que el activo
por el derecho de uso se amortizar normalmente
linealmente y el pasivo por arrendamiento se
contabiliza posteriormente usando el mtodo del tipo
de inters efectivo.
En los arrendamientos del Tipo B, se reconoce un
gasto neto por el arrendamiento. La amortizacin del
activo por derecho de uso se ajustar para conseguir
un perfil global de gasto lineal por arrendamiento.
Para el arrendador, el arrendamiento del Tipo A supone
que la parte arrendada del activo subyacente debe darse
de baja y reconocer la cuenta por cobrar, dejando un
activo residual. En el caso de los arrendamientos del
Tipo B, el tratamiento sera coherente con el actual
tratamiento contable para arrendamientos operativos.
Para saber ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la
firma global, pinche aqu.
Nuestros comentarios
Aunque mucho se ha argumentado en contra de este
modelo por entender que las caractersticas econmicas
de los contratos de arrendamiento son parecidas
a contratos pendientes de ejecucin que deberan
contabilizarse como gasto segn se incurren, como vemos
el IASB y el FASB siguen en su posicin de incorporar los
arrendamientos operativos a los balances de las empresas
(segn algunos datos en el mercado de EEUU seran
ms de 1,5 billones de dlares de pasivo). Su argumento
central gira en torno a lo que Hans Hoogervorst,
Presidente del IASB, describi en una conferencia como
el apalancamiento oculto del arrendamiento, que
entienden debe reflejarse en el balance como cualquier
otra forma de financiacin.
Como puede inferirse de todo lo anterior, si las
propuestas prosperan, darn lugar a importantes
cambios en la presentacin de la informacin financiera
relativa a los arrendamientos, tanto de arrendatarios
como de arrendadores; cambios que, a su vez, podrn
afectar significativamente a parmetros como ratios de
apalancamiento o covenants. Los sectores con mayor
probabilidad que les afecten ms estos cambios son el
del retail, el inmobiliario, o los servicios financieros y las
telecomunicaciones.
Adems surgirn cuestiones significativas de ndole
operativa, como la necesidad de recopilacin de mayor
informacin sobre los contratos de alquiler operativo o las
implicaciones en materia de impuestos diferidos.
A la vista de todo lo anterior, no queda claro si la
potencial mejora en la informacin financiera de esta
propuesta justifica de alguna manera sus costes o es ms,
si el modelo propuesto por el IASB supone, en s mismo,
una mejora clara respecto del modelo anterior. En este
sentido, habr que esperar a la evolucin que se produzca
durante la fase de redeliberacin del borrador que ha
comenzado este mes de noviembre de 2013 y se espera
finalice en el primer trimestre del 2014.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 42
Junio 2013 - El IASB publica modificaciones a la
norma de coberturas contables en relacin con la
novacin de derivados.
El IASB ha publicado definitivamente las modificaciones
que haba propuesto de forma urgente en el mes de
febrero de 2013 a la NIC 39 y la NIIF 9 para relajar
los requisitos contables en coberturas en relacin con
la novacin de derivados vinculadas a los cambios
legales que han entrado o entrarn en vigor en ciertas
jurisdicciones segn se describe en mayor detalle en el
apartado 4. Para saber ms, acceda a nuestro IFRS in
Focus de la firma global, pinche aqu.
Junio 2013 - El Presidente del IASB anuncia un
plan de diez puntos con el objetivo de mejorar los
desgloses de informacin
En la conferencia anual del IASB celebrada en
msterdam en junio de 2013, Hans Hoogervorst,
Presidente del IASB, habl de la adopcin de las NIIF
en todo el mundo, del actual programa de trabajo del
IASB y de los cambios que se requieren para mejorar la
presentacin de informacin financiera.
En cuanto a los desgloses de informacin, Hoogervorst
abog por la necesidad de romper con el enfoque
actual de redaccin estandarizada que est
convirtiendo en ocasiones a las cuentas anuales en un
simple documento de cumplimiento, en lugar de un
instrumento de comunicacin.
Es un documento interesante en lnea con la tendencia
actual de diversos foros de tratar de racionalizar los
desgloses y las notas de las cuentas anuales. Para
consultar el discurso completo, pinche aqu.
Junio 2013 - El IASB publica un borrador que
introduce modificaciones a la NIC 16 y a la NIC 41
El IASB ha publicado un borrador con modificaciones a
la NIC 16 Inmovilizado material y a la NIC 41 Agricultura,
con el objetivo de incluir las plantas productoras de
frutos (vides, rboles frutales, etc.) dentro del alcance
de la NIC 16, es decir, de modo que se contabilizaran
como inmovilizado material, en lugar de NIC 41, que
actualmente exige que todos estos activos biolgicos se
midan a su valor razonable menos los costes de venta.
Para saber ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la
firma global, pinche aqu.
Junio 2013 - El IASB publica un nuevo borrador
revisado de contratos de seguros
El IASB ha re-expuesto el borrador de contratos de
seguros (ED 2013/7) para recabar de nuevo comentarios
sobre sus aspectos clave. Por el momento no se propone
una fecha efectiva, ya que el IASB est a la espera de
finalizar la ronda de deliberaciones para decidir una
fecha, aunque se estima que la norma entre en vigor en
un plazo de tres aos desde su publicacin definitiva.
Para saber ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la
firma global, pinche aqu.
Julio 2013 - El IASB publica un documento de
consulta para un nuevo Marco Conceptual
El IASB ha publicado un documento de consulta sobre
determinadas reas en las que considera necesarias una
revisin y modificacin del actual Marco Conceptual.
Dentro de estas reas se encuentran la revisin de
la definicin de activo y pasivo, introducir directrices
para las bajas contables, aclarar la finalidad de otro
resultado integral y crear un marco para la presentacin
y revelacin de informacin. Los comentarios debern
presentarse antes del 14 de enero de 2014. El IASB
tiene previsto publicar un borrador en el tercer trimestre
de 2014 y finalizar el nuevo marco conceptual en
septiembre de 2015. Para saber ms sobre el nuevo
marco conceptual pinche aqu.
Octubre 2013 - El IASB crea un grupo de trabajo
sobre desgloses de informacin.
El IASB ha creado un nuevo grupo de trabajo para
desarrollar iniciativas en relacin con los desgloses
de informacin en lnea con el plan de diez puntos
anunciado por el Presidente en junio de 2013. El Grupo
lo componen tanto profesionales del rea normativa
del IASB como profesionales de la parte de XBRL, para
trabajar paralelamente en la mejora de la informacin
electrnica en este lenguaje. Para consultar la noticia,
pinche aqu.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 43
Noviembre 2013 La Unin Europea adopta las
modificaciones a la NIIF 10, 12 y NIC 27 en relacin
con las Sociedades de inversin
La Comisin Europea public el Reglamento N
1174/2013 que adopta para su uso en la Unin
Europea las modificaciones relativas a las Sociedades de
inversin.
Noviembre 2013 El ESMA publica los aspectos
prioritarios en los que enfocar su revisin de los
estados financieros 2013 de las entidades cotizadas
La autoridad de las Bolsas y Mercados europeos
(European Securities and Markets Authority, ESMA) ha
publicado un documento en el que recoge aquellos
aspectos que considerar prioritarios en las revisiones de
los estados financieros 2013 para asegurar la adecuada
y consistente aplicacin de las NIIF en las compaas
europeas.
Los aspectos concretos de revisin se agrupan en cinco
grandes reas: deterioro de activos no financieros,
valoracin y desglose de los pasivos por prestaciones
definidas a los empleados (especialmente tipo de
descuento aplicado), desgloses y medicin del valor
razonable (nueva NIIF 13), desgloses relativos a las
polticas contables significativas, juicios y estimaciones,
y valoracin y desglose de instrumentos financieros
(con hincapi en los riesgos asociados). El documento
detallado puede encontrarse en la pgina del ESMA,
pinche aqu.
Noviembre 2013 - El IASB finaliza el captulo de
Contabilidad de Coberturas de NIIF 9 y modifica su
fecha de entrada en vigor
Finalmente el IASB ha emitido la parte de contabilidad
de coberturas de NIIF 9, tras la larga redeliberacin del
ltimo borrador de diciembre de 2010 y aprovecha para
eliminar la fecha efectiva, que queda indefinida hasta
que la norma est completa (sigue estando pendiente
el captulo de deterioro). Todo esto se describe en
mayor detalle en el apartado 4. Para saber ms acceda a
nuestro IFRS in Focus de la firma global, pinche aqu.
Noviembre 2013 - El IASB publica las
modificaciones limitadas definitivas a NIC 19 en
relacin a las contribuciones de empleados en
planes de beneficios definidos
Se ha publicado de forma definitiva estas propuestas
que fueron emitidas en borrador en marzo de 2013
(ED/2013/4), en relacin al reconocimiento de las
contribuciones de empleados a planes de pensiones,
segn se describe en el apartado 4. Para saber ms,
acceda a nuestro IFRS in Focus de la firma global,
pinche aqu.
Diciembre 2013 El IASB propone permitir el
uso del mtodo de puesta en equivalencia en los
estados financieros individuales
El IASB ha emitido la propuesta en borrador ED/2013/10
para modificar la NIC 27 de forma que, en los estados
financieros individuales, pueda aplicarse la opcin de
valorar las inversiones por el mtodo de puesta en
equivalencia.
En algunos pases, la normativa local requiere el uso de
este mtodo de valoracin en los estados financieros
individuales, motivo porque el que las sociedades que
aplican NIIF en esas jurisdicciones tienen que preparar
dos juegos de estados financieros, unos que cumplan
con NIIF y otros con la normativa local. El borrador trata
de solucionar esta situacin:
Introduciendo la puesta en equivalencia como
una de las opciones para valorar las inversiones en
subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos en los
estados financieros individuales (por tanto, podra
escogerse entre este mtodo o ir a coste).
Por otro lado requiere la aplicacin retroactiva de este
cambio de poltica contable si la entidad elige esta
opcin.
Para saber ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la
firma global, pinche aqu.
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 44
Diciembre 2013 - El IASB publica un borrador del
proyecto de mejoras a las NIIF para el ciclo 2012-
2014
El IASB ha publicado el borrador ED/2013/11 de
Mejoras a las NIIF Ciclo 2012-2014, que introduce
modificaciones menores a la NIIF 5, NIIF 7, NIC 19 y NIC
34 que, en su caso, tendran una fecha efectiva de 1 de
enero de 2016. Para saber ms, acceda a nuestro IFRS in
Focus de la firma global, pinche aqu.
Diciembre 2013 - El IASB publica las normas
definitivas de Mejoras a las NIIF de los Ciclos 2010-
2012 y 2011-2013
Se han publicado las normas definitivas con las Mejoras
a las NIIF de los Ciclos 2010-2012 y 2011-2013 que
tendrn, en general, una fecha de aplicacin efectiva
para ejercicios iniciados a partir del 1 de julio de 2014.
Estas modificaciones se describen en el apartado 4. Para
saber ms, acceda a nuestro IFRS in Focus de la firma
global, pinche aqu, 2010-2012 y 2011-2013.

Anexo. Publicaciones de normas y/o modificaciones definitivas anunciadas por el IASB en los prximos meses

2014 Q1 2014 Q2
Normas
NIIF 9 Instrumentos Financieros
Clasificacin y valoracin (modificaciones limitadas) IFRS Final
Deterioros IFRS Final
Actividades reguladas: Norma provisional IFRS Final
NIIF 14 Reconocimiento de Ingresos IFRS Final
Modificaciones limitadas a normas
Adquisicin de una participacin en una operacin conjunta (Modificacin a NIIF 11) IFRS Final
Clarificacin de mtodos de amortizacin basados en ingresos (Modificacin a NIC
IFRS Final
16 y NIC 38)
Mtodo de puesta en equivalencia: Participacin en los cambios en el patrimonio de
IFRS Final
la participada (Modificacin a NIC 28)
Venta o aportacin de activos entre un inversor y su asociada o negocio conjunto
IFRS Final
(Modificacin a NIIF 10 y NIC 28)

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 45

6. Una ayuda prctica para los desgloses de las
cuentas anuales NIIF 2013
Adopcin de las Normas Internacionales de
Informacin Financiera en la Unin Europea
Las empresas que presentan informacin financiera
conforme a las normas de la UE estn obligadas a
preparar sus estados financieros con arreglo a las NIIF
adoptadas en la UE y, por tanto, solo pueden aplicar las
normas contables una vez que han sido refrendadas por
la Unin Europea (aprobadas y publicadas en el Boletn
de la Unin Europea). La ltima versin del informe
sobre el estado de endoso en la UE est disponible en la
pgina web del European Financial Reporting Advisory
Group (EFRAG), www.efrag.org.
Si la norma o interpretacin se ha aprobado por la
UE con anterioridad a la formulacin de cuentas pero
posteriormente al cierre del ejercicio, puede aplicarse
a las cuentas (pero no es obligatorio) si dicha norma
permite la aplicacin anticipada (Accounting Regulatory
Committee de la UE, 30 de noviembre de 2005).
Decisin sobre la adopcin anticipada de Normas o
Interpretaciones
Aunque las normas e interpretaciones que an no han
sido adoptadas no pueden ser aplicadas en la UE, los
requisitos de dichas normas e interpretaciones pueden
ser considerados anticipadamente siempre que no sean
contrarios a los requisitos de cualesquiera normas o
interpretaciones que ya hayan sido refrendadas.
Otras normas o interpretaciones que introducen de
manera efectiva nuevos requisitos de reconocimiento
y valoracin no contemplados explcitamente en
las actuales Normas y que no han sido endosadas,
con carcter general no pueden ser adoptadas
anticipadamente, particularmente si suponen un cambio
en las prcticas contables establecidas.
Normas publicadas que an no han entrado en vigor
La NIC 8 Polticas contables, cambios en las estimaciones
contables y errores exige la revelacin de informacin
referente a cualquier nueva norma o interpretacin que
haya sido publicada pero an no haya entrado en vigor
y que no se aplica a las cuentas en cuestin, as como
informacin pertinente sobre el impacto potencial de su
aplicacin por primera vez.
En la prctica: Qu novedades del 2013 afectan directamente a
presentacin y desglose?
En las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013
entran en vigor algunos cambios especficos de presentacin y desglose que deben
tenerse en cuenta:
NIIF 13 Valor Razonable. Recomendamos revisar la norma y chequear en detalle
los desgloses exigidos en los prrafos 91 a 99 de la NIIF13. Hay que prestar especial
atencin a que los desgloses de la jerarqua de valor razonable (Nivel 1, 2 y 3) se
amplan a elementos no financieros y hay nuevos desgloses, especialmente en
relacin con el Nivel 3.
Modificacin de NIC 1 Presentacin del Otro Resultado Integral. Tanto en los
estados financieros intermedios como en el cierre anual debern considerarse los
nuevos requisitos de presentacin de esta modificacin, descrita en el apartado 2.
Modificacin de NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar -
Compensacin de activos y pasivos financieros. En esta modificacin que
describimos en el apartado 2 anterior se indica que aplicar en los periodos anuales
e intermedios a partir del 1 de enero de 2013 y se darn los desgloses de forma
retroactiva.
Qu materiales pueden utilizarse para preparar las notas de las cuentas
anuales o los estados financieros intermedios?
Deloitte pone a su disposicin las siguientes herramientas de ayuda (en ingls):
Modelo de estados financieros.
Checklist de cumplimiento, presentacin y desglose.
Checklist de cumplimiento con IAS 34 para estados financieros intermedios.
Que encontrar en nuestra pgina iasplus en el enlace http://www.iasplus.com/
fs/fs.htm en versiones tanto en pdf como en Word y Excel, listas para utilizar.
Desgloses en las cuentas anuales y en los estados
financieros intermedios de normas adoptadas y no
adoptadas
Cules son los desgloses obligatorios?
Las NIIF requieren el desglose de informacin respecto de
normas e interpretaciones nuevas o revisadas adoptadas
en el ejercicio pero tambin sobre aquellas otras que
pueden tener un impacto en las cuentas anuales de la
sociedad, independientemente de que todava no estn
vigor. Los requisitos relativos a informacin financiera
intermedia son menos estrictos, pero deben tenerse
igualmente en cuenta. Los desgloses que se solicitan sobre
las normas adoptadas y no adoptadas se encuentran en:
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 46
 para periodos anuales de presentacin de informacin en vigor y que no se aplica a las cuentas en
NIC 8 Polticas contables, cambios en las cuestin, as como informacin pertinente sobre el
estimaciones contables y errores. impacto potencial de su aplicacin por primera vez.

para periodos en los que se presenta informacin
financiera intermedia NIC 34 Informacin financiera
intermedia.
La NIC 8 Polticas contables, cambios en las estimaciones
contables y errores exige la revelacin de informacin
referente a cualquier nueva norma o interpretacin
que haya sido publicada pero an no haya entrado
Esta informacin sobre impacto de las normas que
no estn en vigor no se requiere explcitamente en
NIC 34 donde debe indicarse los cambios en polticas
contables respecto del anual (es decir, las nuevas normas
que comienzan a aplicarse en ese perodo intermedio
respecto de las ltimas cuentas anuales).
Los desgloses que requieren las normas se resumen a
continuacin:

Resumen de los Desgloses Requeridos

Aplicacin inicial obligatoria o voluntaria
de un pronunciamiento nuevo o revisado
Cuentas Anuales
El pronunciamiento correspondiente, la naturaleza
del cambio en la poltica contable, anlisis partida
a partida de los efectos del cambio de poltica
contable en los estados financieros y el impacto
sobre el beneficio por accin. (NIC 8.28)
Si alguna norma se est aplicando por primera vez
anticipadamente, deber desglosarse este hecho.
Debe tambin tenerse en cuenta que NIC 1.40A
requiere que cuando se produce un cambio de
poltica contable, una re-expresin retroactiva o
una reclasificacin que tenga un efecto material
en las cuentas debe presentarse un tercer
balance al inicio del perodo anterior al corriente.
Informacin Financiera Intermedia
La naturaleza y el efecto de cualquier cambio en
las polticas contables en relacin con las cuentas
anuales ms recientes.
(NIC 34.16A(a))
La NIC 34 no especifica el nivel de detalle de los
desgloses requeridos y, en consecuencia, dicho nivel
podr ser menor que el de un informe financiero
anual de conformidad con la NIC 8. No obstante,
las mejores prcticas sugieren que los requisitos de
NIC 8 pueden utilizarse como punto de referencia.

Resumen de los Desgloses Requeridos

Cuentas Anuales
Pronunciamiento emitidos todava no Debe indicarse qu pronunciamientos publicados no
adoptados han sido adoptados porque habiendo sido emitidos
todava no han entrado en vigor e informacin para
que el lector pueda evaluar el posible impacto (si se
conoce o puede estimarse de manera fiable).
Para ello, se revelar el ttulo de la norma, la
naturaleza del cambio que implica, fecha en la
que ser obligatoria, fecha a partir de la que est
previsto aplicarla y explicacin del impacto esperado
o si fuera desconocido o no pudiera ser estimado
razonablemente, una declaracin al efecto.
(NIC 8.30 y NIC 8.31)
Informacin Financiera Intermedia
En la informacin financiera intermedia, NO se
requiere informacin sobre el impacto de los
pronunciamientos contables nuevos o revisados que
no hayan sido adoptados todava.
Las compaas deben considerar la inclusin de
desgloses adicionales cuando se prevea que el
efecto de algn pronunciamiento futuro pueda
ser significativo y dicho efecto no hubiera sido
desglosado anteriormente en las cuentas anuales
previas.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 47

 Ejemplo ilustrativo

Ejemplo ilustrativo de desglose en unas cuentas anuales 2013

Nota:

Este ejemplo es meramente ilustrativo. Es importante tener en cuenta los comentarios de ESMA mencionados en la primera parte de este
documento en relacin con la necesidad de aportar informacin especfica de la entidad y evitar el uso de redacciones estndar. En este
sentido, este ejemplo ilustrativo debe adaptarse convenientemente. El hecho de que las normas tengan impacto o no y de qu tipo tiene
un propsito nicamente orientativo.
La informacin respecto de los pronunciamientos nuevos aplicados en el ejercicio, que s han tenido impacto en las cuentas, debe darse mediante una
descripcin de la naturaleza y los efectos producidos por tales cambios segn solicita NIC 8.28 para las cuentas anuales. Esta misma informacin ser
la que debe incluirse conforme a NIC 34.16A(a) en los estados financieros intermedios.
La informacin que exige NIC 8 en relacin a los pronunciamientos emitidos todava no adoptados debe considerar las normas emitidas hasta la fecha
de formulacin de cuentas, por lo que si fuera el caso, esta informacin de carcter ilustrativo debera actualizarse.
Las notas son breves y genricas. Para redactar los impactos concretos, a continuacin se ofrece un pequeo resumen de las modificaciones ms
relevantes y textos para seleccionar y adaptar segn sea el caso. En aquellas empresas donde la adopcin o futura adopcin de alguna norma sea
especialmente relevante se deber ampliar o adaptar en lo que se considere necesario. Asimismo, las que no hayan tenido impacto significativo,
podran agruparse y describirse ms brevemente.
Si se han aplicado normas anticipadamente, debe indicarse.
Las normas de Mejoras a las NIIF suelen contener un gran nmero de modificaciones que, en general, es probable que no tengan impacto significativo
salvo casos excepcionales. Por ello no se incluyen en el ejemplo, si fuera el caso y aplicaran, lgicamente habra que describir el cambio de igual modo.

Normas e interpretaciones efectivas en el presente
perodo
Durante el ejercicio anual 2013 han entrado en vigor
nuevas normas contables que, por tanto, han sido
tenidas en cuenta en la elaboracin de las cuentas
anuales consolidadas adjuntas.
Normas adoptadas en el perodo que han tenido
impacto en las cuentas anuales
El Grupo est aplicando desde su entrada en vigor
el 1 de enero de 2013 las siguientes normas e
interpretaciones que s han supuesto un cambio de
poltica contable para el grupo:
Modificacin de NIC 1 Presentacin del Otro
Resultado Integral.
Esta modificacin ha supuesto un cambio en la
presentacin de estas magnitudes del Estado de Otro
resultado integral, pues ahora deben presentarse totales
separados de aquellos conceptos que se reciclarn a la
cuenta de prdidas y ganancias en ejercicios futuros y
de aquellos que no.
Modificacin de NIC 12 Impuesto sobre las ganancias
- Impuestos diferidos relacionados con propiedades
inmobiliarias.
El cambio fundamental de esta modificacin es que
introduce una excepcin a los principios generales de NIC
12 que afecta a los impuestos diferidos relacionados con
propiedades inmobiliarias que el Grupo valora de acuerdo
al modelo de valor razonable de NIC 40 Propiedades de
inversin, mediante la presuncin, de cara al clculo de
los impuestos diferidos, que el valor en libros de estos
activos ser recuperado en su totalidad va venta
[Con motivo de esta modificacin el grupo ha revisado
el modelo de negocio de su cartera de propiedades
inmobiliarias concluyendo que es adecuada la presuncin
de que sus beneficios econmicos se recuperarn va
venta. Anteriormente el grupo reconoca las diferencias
temporarias por los cambios en el valor razonable
considerando que su valor se recuperara va su uso. De
este modo, esta modificacin ha supuesto la reexpresin
retroactiva de un importe de xxx y xxx miles de euros
de impuestos diferidos al 1 de enero de 2013 y 2012,
respectivamente, que ya no son necesarios debido a que]

Este resumen es de utilidad en la preparacin de

los desgloses de las cuentas anuales y los estados
financieros intermedios.

Cerrando el 2013 Mantente actualizado 48

Ejemplo ilustrativo
Modificacin de NIC 19 Retribuciones a los empleados
El cambio fundamental de esta modificacin de NIC
19 afecta al tratamiento contable de los planes de
beneficios definidos puesto que se elimina la banda
de fluctuacin por la que hasta ahora era posible
elegir diferir cierta porcin de las ganancias y prdidas
actuariales. A partir del 1 de enero de 2013, todas
las ganancias y prdidas actuariales se registran
inmediatamente en el otro resultado integral. Por otro
lado, el coste por intereses y el retorno esperado de
los activos del plan son sustituidos en la nueva norma
Este resumen es de utilidad en la
preparacin de los desgloses de
las cuentas anuales y los estados
financieros intermedios
por una cantidad neta por intereses, que se calcula
aplicando el tipo de descuento al pasivo (o activo)
por el compromiso. Tambin implica cambios en la
presentacin de los componentes del coste en el estado
de resultado integral, que se agrupan y presentan de
forma distinta.
[La entrada en vigor de esta modificacin ha supuesto
un impacto muy significativo para el Grupo, puesto
que la poltica contable en el pasado era la aplicar
la banda de fluctuacin y por tanto diferir una
determinada porcin de las prdidas y ganancias
actuariales de los planes de prestacin definida. Esta
modificacin tiene un carcter retroactivo de modo que
ha afectado tambin a las cifras reportadas en 2012 y
al importe de las reservas iniciales de dicho ejercicio.
Un desglose del impacto de las partidas afectadas
junto con su correspondiente descripcin es el siguiente
al 1 de enero de 2012, 31 de diciembre de 2012 y 31
de diciembre de 2013:
(Detallar, por ejemplo, puede incluirse un cuadro a tres
columnas que muestre las magnitudes previamente
reportadas, el impacto de la primera aplicacin y los
importes reexpresados, para cada fecha aplicable y con
las explicaciones correspondientes)]
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 49

NIIF 13 Medicin del Valor Razonable
Esta nueva norma es ahora la fuente normativa nica
para calcular el valor razonable de elementos del activo
o del pasivo que se valoran de esta forma de acuerdo
a lo requerido por otras normas. NIIF 13 cambia la
definicin actual de valor razonable e introduce nuevos
matices a considerar; adicionalmente ampla los
desgloses exigidos en esta materia.
[El Grupo ha analizado en qu medida la nueva
definicin y los nuevos requisitos del valor razonable
podran afectar en la valoracin de los elementos
de y. (vanse notas X e Y) y no da lugar a En la nota X se describen todas las hiptesis y
modificaciones significativas respecto a las asunciones,
mtodos y clculos realizados actualmente.
No obstante, esta nueva norma ha expandido
significativamente los desgloses que se realizan
en la memoria en relacin con el valor razonable,
introduciendo nuevos desgloses para los elementos
no financieros (vase Nota donde se detalla toda
la nueva informacin requerida) y ampliando los ya
existentes para instrumentos financieros (vase Nota
--).]
[La nueva definicin del valor razonable de un pasivo
en NIIF 13 basado en el concepto de transferencia de
dicho pasivo a un participante del mercado confirma
que el riesgo propio de crdito debe considerarse en el
valor razonable de los pasivos. Este es un aspecto en
el que haba diversidad en la prctica y hasta ahora el
Grupo, amparado en la definicin del valor razonable
de un pasivo que hasta ahora se haca en NIC39 y
que se basaba en un concepto de liquidacin, haba
adoptado el enfoque de no incluir el impacto del riesgo
propio de crdito en estas valoraciones.
Ejemplo ilustrativo
De esta manera, desde el 1 de enero de 2013 es
necesario incluir este riesgo en la valoracin de los
pasivos financieros a valor razonable, que en el caso
del Grupo son nicamente los derivados de pasivo.
De acuerdo a NIIF 13 el impacto de primera aplicacin
de esta norma se realiza de forma prospectiva en la
cuenta de prdidas y ganancias junto con el resto de
la variacin de valor razonable de los derivados. Es
decir, de forma similar a cualquier otro cambio en las
estimaciones contables.
metodologa utilizadas en la valoracin de los
derivados y de forma especfica, los asociados al
riesgo de crdito. El impacto al 1 de enero de 2013 de
esta modificacin ha supuesto un menor valor de los
derivados pasivos de crdito registrados a dicha fecha
por importe de XXXX y se encuentra registrado en la
partida____. ]
Modificacin de NIIF 7 Instrumentos financieros:
Informacin a revelar - Compensacin de activos y
pasivos financieros
[Esta modificacin de NIIF 7 introduce nuevos desgloses
especficos al realizar una compensacin de activos
o pasivos financieros y tambin para aquellos otros
instrumentos que estn sujetos a un acuerdo exigible
de compensacin neta o similar. La entidad tiene
algunos acuerdos que se incluyen dentro de este tipo
de transacciones, en consecuencia la memoria de las
cuentas anuales contiene toda la informacin requerida
al respecto (vase Nota X).]
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 50
Ejemplo ilustrativo
Normas e interpretaciones emitidas no vigentes
A la fecha de formulacin de estas cuentas anuales,
las siguientes son las normas e interpretaciones ms
significativas que haban sido publicadas por el IASB
pero no haban entrado an en vigor, bien porque
su fecha de efectividad es posterior a la fecha de las
cuentas anuales consolidadas, o bien porque no han
sido an adoptadas por la Unin Europea:
[Los Administradores han evaluado los potenciales
impactos de la aplicacin futura de estas normas y
consideran que su entrada en vigor no tendr un efecto
significativo en las cuentas anuales consolidadas.
(, segn corresponda)
La entrada en vigor de estas normas supondr
impactos significativos en los siguientes casos:]
NIIF 10 Estados financieros consolidados, NIIF
11 Acuerdos conjuntos, NIIF 12 Desgloses sobre
participaciones en otras entidades, NIC 27 (Revisada)
Estados financieros individuales y NIC 28 (Revisada)
Inversiones en asociadas y negocios conjuntos NIIF 10
modifica la definicin de control existente actualmente.
La nueva definicin de control consta de tres elementos
que deben cumplirse: el poder sobre la participada, la
exposicin o el derecho a los resultados variables de la
inversin y la capacidad de utilizar dicho poder de modo
que se pueda influir en el importe de esos retornos.
[El Grupo se encuentra analizando como impactar
esta nueva definicin de control en el conjunto de
sociedades consolidadas y previsiblemente dar
lugar a la inclusin en la consolidacin de la entidad
X que actualmente se considera una sociedad
asociada y que de acuerdo a la nueva definicin de
control y las directrices adicionales que da NIIF10,
sera una sociedad dependiente. Asimismo, con los
nuevos requisitos la entidad de propsito especial
Z est controlada por el grupo y deber comenzar
a consolidarse por integracin global. El impacto
estimado de estos cambios supondr en la fecha
de aplicacin inicial un incremento de los activos
de............., de los pasivos de ..........., un mayor
patrimonio neto por ............... y ............. respecto de
las cifras actuales. En todo caso esto es una evaluacin
preliminar y el grupo se encuentra analizando de forma
detallada los efectos de la nueva norma.]
La NIIF 11 Acuerdos conjuntos sustituir a la
actualmente vigente NIC 31. El cambio fundamental
que plantea NIIF 11 respecto de la norma actual es la
eliminacin de la opcin de consolidacin proporcional
para las entidades que se controlan conjuntamente, que
pasarn a incorporarse por puesta en equivalencia.
[Esta nueva norma tendr un efecto significativo en
las cuentas anuales consolidadas del Grupo, pues la
opcin que se viene aplicando para la consolidacin de
los negocios conjuntos es la consolidacin proporcional
de sus estados financieros (vase nota X). De este
modo, el impacto de la consolidacin por puesta en
equivalencia de los negocios conjuntos descritos en
la nota X en lugar de su consolidacin proporcional,
supondra, en sus epgrafes ms relevantes un menor
importe neto de la cifra de negocios de ., unos
menores gastos de explotacin de , unos
menores activos por importe de ... (ilustrativo),
todo ello calculado en referencia a las cifras actuales.
En el ejercicio y en la fecha de primera aplicacin estos
mismos importes seran ]
Las modificaciones a NIC 27 y NIC 28 son paralelas a la
emisin de las nuevas NIIF anteriormente mencionadas.
[En el caso del Grupo no tendrn impactos adicionales
a los indicados anteriormente.]
Por ltimo, NIIF 12 es una norma de desglose que
agrupa todos los requisitos de revelacin en cuentas
relativos a participaciones en otras entidades (sean
dependientes, asociadas, negocios conjuntos u otras
participaciones) incluyendo nuevos requerimientos de
desgloses.
[De esta forma, su entrada en vigor supondr una
ampliacin de los desgloses que el Grupo viene
realizando y que son los actualmente requeridos para
las participaciones en otras entidades y otros vehculos
de inversin.]
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 51

Modificaciones de NIC 32 Instrumentos financieros:
compensacin de activos y pasivos financieros.
La modificacin de NIC 32 introduce una serie de
aclaraciones adicionales en la gua de implementacin
sobre los requisitos de la norma para poder compensar
un activo y un pasivo financiero en su presentacin en
el balance de situacin. NIC 32 ya indica que un activo y
un pasivo financiero solo podrn compensarse cuando la
entidad tenga en el momento actual el derecho exigible
legalmente de compensar los importes reconocidos.
La gua de implementacin modificada indica, entre
otros aspectos, que para cumplirse esta condicin,
el derecho de compensacin no debe depender de
eventos futuros y debe ser legalmente exigible, tanto
en el curso normal de los negocios como en caso de
incumplimiento, insolvencia o quiebra de la entidad y
todas las contrapartes.
[La entrada en vigor de esta modificacin no debera
suponer un cambio en las polticas contables puesto
que el anlisis que realiza el Grupo para presentar
o no determinados activos y pasivos financieros de
forma compensada est en lnea con las aclaraciones
introducidas en la norma.]
NIIF 9 Instrumentos financieros
NIIF 9 sustituir en el futuro a la NIC39. Actualmente
se encuentran emitidos los captulos de clasificacin
y valoracin y contabilidad de coberturas (estn
prendientes las nomras relativas a deterioro). Existen
diferencias muy relevantes con la norma actual, en
relacin con los activos financieros, entre otras, la
aprobacin de un nuevo modelo de clasificacin basado
Ejemplo ilustrativo
en dos nicas categoras de coste amortizado y valor
razonable, la desaparicin de las actuales clasificaciones
de Inversiones mantenidas hasta el vencimiento y
Activos financieros disponibles para la venta, el anlisis
de deterioro slo para los activos que van a coste
amortizado y la no bifurcacin de derivados implcitos
en contratos de activos financieros.
En relacin con los pasivos financieros las categoras
de clasificacin propuestas por NIIF9 son similares a
las ya existentes actualmente en NIC39, de modo que
no deberan existir diferencias muy relevantes salvo
por el requisito de registro de las variaciones del valor
razonable relacionado con el riesgo propio de crdito
como un componente del patrimonio, en el caso de los
pasivos financieros de la opcin de valor razonable.
La contabilidad de coberturas tambin implicar grandes
cambios pues el enfoque de la norma es muy distinto
al de la actual NIC 39 al tratar de alinear la contabilidad
con la gestin econmica del riesgo.
[La Direccin estima que la futura aplicacin de la
NIIF9 va a tener un significativo impacto en los activos
y pasivos financieros actualmente reportados. Por
ejemplo, las actuales inversiones disponibles para la
venta cuyos cambios de valor razonable se reconocen
en patrimonio pero se imputaran en resultados en caso
de su venta, se clasificaran en una nueva categora que
no permitira la reclasificacin en resultados de esos
importes en caso de disposicin de la inversin. En todo
caso, a la fecha actual nos encontramos analizando
todos los futuros impactos de adopcin de esta norma
y no es posible facilitar una estimacin razonable de
sus efectos hasta que dicho anlisis est completo y por
otra parte puedan considerarse todos sus efectos una
vez la norma est completamente finalizada.]
Cerrando el 2013 Mantente actualizado 52
Contacto
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Cleber Custodio
Socio
clcustodio@deloitte.es

Departamento Tcnico de Contabilidad Spain IFRS Centre of Excellence

Ral Fidalgo Marta Lorenzo Alicia Salvador

Director Senior Manager Manager
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