1) CSJN: Parke Davis y Ca de Argentina S.A.I.C.

s/ recurso de apelacin
Impuesto a los rditos, de emergencia y sustitutivo. 31/7/1973
Hechos La DGI realiz en 2968- una determinacin de oficio de los gravmenes
de impuesto a los rditos, de emergencia y sustitutivo del impuesto a la transmisin
gratuita de bienes respecto de Parke Davis Argentina, por determinados perodos, los
cuales arrojaron un saldo a favor del Fisco. Dichas resoluciones fueron confirmadas
por el Tribunal Fiscal de la Nacin y luego por la Cmara Federal de Apelaciones
sala en lo Contencioso Administrativo-.
La actora recurre ante la Corte objetando I. la no deducibilidad como gasto por parte
de la DGI de las regalas pactadas entre Parke Davis y Ca de Argentina y Parke Davis
and Co. De Detroit por servicios y usos de frmulas acreditadas a favor de la segunda,
accionista en un 99,5% de la primera por considerarlas utilidades gravadas en cabeza
de sta y en razn de la comunidad de intereses entre ambas empresas vinculadas; II.
La aceptacin por el Tribunal Fiscal de la Nacin y por la Cmara Federal de
Apelaciones del principio interpretativo de la significacin econmica.
Afirma que todo contrato de regala implica de por s comunidad de intereses; que la
existencia de un co-inters entre el titular del derecho y el concesionario de ste, no
puede privar de efectos propios a los contratos de regala previstos en la legislacin
impositiva.
Agrega que el mtodo analgico ha sido desechado en materia tributaria, citando
diversos fallos de esta Corte y afirmando que en caso se lo hara jugar al aplicar una
norma que estara destinada a las utilidades derivadas de los socios o componentes de
sociedades de capital (art. 68, inc. b, Ley 11.682). Complementariamente se citan
diversos fallos sobre el mtodo interpretativo en la materia. Igualmente sostiene la
actora, que la sentencia recurrida haba violado la garanta de legalidad prevista en los
arts. 4, 17, 19 y 67 del inc. 2 de la Constitucin Nacional y la de igualdad del art. 16,
al desconocerse normas que admiten la distinta personalidad impositiva entre
sociedades de capital y accionistas. Tambin existiran dichas transgresiones, aun
reconociendo tal distinta personalidad al tratar el caso como ocurrente entre una casa
matriz y su sucursal, ya que la legislacin admite la posibilidad de que entre tales
entes puedan efectuarse operaciones normales.
Se arguye por ltimo, que rechazar la deduccin de regalas sobre la base de la
vinculacin econmica revelara de parte del legislador argentino una ingenuidad
que no puede aceptarse pues nada sera ms fcil que eludir dicho criterio con los
distintos subterfugios que seala.
CSJN debe consignarse que el problema de interpretacin a dilucidar consiste en
determinar si las deducciones efectuadas por Parke Davis y Ca. de Argentina, en su
balance impositivo, en concepto de regalas convenidas por servicio y uso de frmulas
en el campo de la medicina y que deben abonarse o acreditarse a Parke Davis de
Detroit, de los Estados Unidos de Norteamrica, es conforme a las disposiciones de
las leyes locales impositivas que regulan ese aspecto de los impuestos. Que a ello se
agrega, como elemento propio, si en la estimacin de los hechos ha de incidir la
circunstancia de que la sociedad norteamericana sea titular del 99,95% del total de las
acciones de la sociedad argentina.
En otros trminos, la cuestin a resolver debe ponderar si los importes que pretenden
deducirse para el pago de los impuestos reclamados, pueden descontarse como gastos
de experimentacin y acreditarse a favor de la empresa extranjera, titular de las
frmulas, no obstante que ella sea propietaria del 99,95% de las acciones que
constituyen el capital de la sociedad local.
Respecto de la primera crtica, a saber, que la Cmara habra aplicado indebidamente
la doctrina del caso Refineras de Maz S.A., por tratarse en el antecedente de una
sociedad de responsabilidad limitada y en el sub lite, de dos sociedades annimas,
esto es, de capital y con rgimen impositivo propio, cabe consignar que las razones
de hecho son semejantes en uno y otro caso, ya que los regalistas en el primer
supuesto, y la regalista en el segundo, eran titulares de la casi totalidad del capital
societario. Tal circunstancia impide admitir diferencias sobre la regulacin legal que
debe aplicarse a los efectos impositivos, existiendo, como existe, en ambos casos, una
misma relacin o participacin en la formacin del capital de propiedad en su casi
totalidad de los beneficiarios de la regala.
Que con ello no se desconoce la diferente regulacin que para uno y otro tipo de
sociedades ha consignado la Ley 11.682, sino que se hace aplicacin de una pauta de
interpretacin. Se acepta que el art. 68, inc. b), de la Ley 11.682, hoy art. 65, citado
por el a quo al analizar el caso, se refiere a sociedades de hecho o de personas y a
las relaciones de sus socios con ellas a los efectos de los rubros deducibles, pero el
otro elemento o principio de la realidad econmica, a que tambin hace referencia
la Cmara en su fallo, permite extender aquellas disposiciones al caso sub examen,
sin que por ello se afecte como pretende la recurrente ni el principio de legalidad en
materia impositiva ni el de igualdad, garanta constitucional, ya que el sentenciante
se ha limitado a aplicar a situaciones iguales soluciones anlogas.
En efecto: ya se trate de sociedades de personas o de capital exclusivamente, en los
dos supuestos hay un socio mayoritario en grado de la casi totalidad del capital, que
es al mismo tiempo el que ha proporcionado las patentes o marcas o inventos o
procedimientos registrados y que, adems, se beneficiar en la misma medida con el
pago de las regalas consiguientes.
En otros trminos, de aceptarse la posicin de la recurrente, una misma persona, sea
fsica si se trata de sociedades de personas sea jurdica si es una sociedad
annima se beneficiara como socia de las utilidades derivadas de la inversin y al
mismo tiempo, por las acreditaciones que en concepto de regalas se consideraran
gastos de la empresa argentina, deducibles como tales.
Que esta cuestin de la existencia de dos sociedades diferenciadas desde el punto de
vista del derecho privado, pero unificadas econmicamente conduce al examen de
otro problema propio de la materia en recurso, planteado por la apelante: el alcance
del concepto de la realidad econmica especficamente aceptado por las leyes
impositivas nacionales (arts. 11 y 12 de la Ley 11.683, t.o. en 1962). ARTS 1 Y 2
ACTUALES
En el primero de esos artculos se dispone que en la interpretacin de las
disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su rgimen se atender
al fin de las mismas y a su significacin econmica. Este enunciado se perfecciona
en el art. 12, disponindose que para determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, configurndose la
intencin legal del precepto en los prrafos siguientes.
Tal regulacin normativa da preeminencia, para configurar la cabal intencin del
contribuyente, a la situacin econmica real, con prescindencia de las estructuras
jurdicas utilizadas que pueden ser inadecuadas o no responder a la realidad
econmica.
Cabe tener en cuenta que por contrato se entiende el acto jurdico bilateral y
patrimonial, en el cual estn en presencia dos partes, que formulan una declaracin de
voluntad comn con directa atinencia a relaciones patrimoniales y que se traduce en
crear, conservar, modificar, transmitir o extinguir obligaciones.
Esta figura jurdica no puede concebirse en estricto derecho cuando, como en el caso,
no existen dos sujetos en el negocio jurdico, en sus roles de acreedor y deudor. Si los
intereses de los que concurren al acto no son opuestos sino concurrentes o paralelos,
no existe contrato sino un acto complejo. Adems no puede pensarse en la libertad de
eleccin que informa el principio de la autonoma de la voluntad, habida cuenta de la
falta de independencia real de las dos empresas vinculadas mediante lo que se ha
llamado contrato, pero en realidad traduce aporte de capital.
Que para la solucin del sub lite no se ha desconocido la existencia de dos
sociedades de capital perfectamente delimitadas conforme al orden jurdico
privado, ni tampoco la personera jurdica de la sociedad local. Pero tales datos,
asentados en los principios del derecho comn en materia de sociedades, no son bice
para establecer la efectiva unidad econmica de aqullas y su comunidad de
intereses a travs de la significacin econmica de los hechos examinados.
La sociedad Parke Davis de Detroit resulta titular del 99,95% del capital de la
sociedad local. De este modo, la retribucin por el uso de las frmulas y
procedimientos de que es titular la empresa extranjera, mediante las regalas, tambin
volvera por va de pago de la casi totalidad de las utilidades, sin que fueran afectadas
por el pago de los correspondientes impuestos. El mismo accionista mayoritario
vendra a percibir, por su calidad de regalista: a) la retribucin por el uso y explotacin
de marcas y patentes puestas en explotacin en el pas por la sociedad local
concesionaria de las regalas; b) el monto de las utilidades que ellas produjeran por la
superposicin de su calidad de regalista y de concesionaria de la regala en un 99,95%.
En tal forma computando la regala como gasto en el balance impositivo de la
sociedad concesionaria de sta, se configura una real y evidente exencin impositiva
que la ley no le otorga ni en su letra ni en su espritu.
Por ltimo, ya sea por aplicacin de la teora de la penetracin, como esta Corte lo ha
hecho tanto en materia no impositiva cuanto impositiva, como mediante los
parmetros del principio de la realidad econmica o de la teora del rgano, de lo que
se trata es de la consideracin del fondo real de la persona jurdica. Esto se impone
no slo por los abusos a que se presta la complejidad de relaciones y actividades en
ciertas estructuras sociales sino tambin por la dimensin creciente de numerosos
grupos de empresas internacionales y los graves problemas jurdicos que su expansin
plantea.
Por ello, se confirma la sentencia apelada.

2) CSJN: "Recurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf (sndico) en la

causa Filcrosa S.A. s/ quiebra s/ incidente de verificacin de Municipalidad de
Avellaneda", 30/9/2003.
Hechos la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Comercial, al confirmar el
pronunciamiento de la instancia anterior, rechaz la defensa de prescripcin opuesta
por la sindicatura de la quiebra de Filcrosa S.A. en relacin al crdito que verific en
el incidente respectivo la Municipalidad de Avellaneda por tasas municipales. Para
as decidir, el tribunal de alzada sostuvo que la prescripcin de los tributos
municipales se rige por lo dispuesto en las normas locales, sin que resulte aplicable
lo establecido en el Cdigo Civil, pues la reglamentacin relativa a dichos gravmenes
constituye una facultad privativa de las provincias no delegada al gobierno federal. A
juicio de la cmara, la potestad regulatoria local no se agota con la creacin de los
tributos, sino que conlleva la capacidad para establecer los medios tendientes a la
efectividad de la carga impositiva, "pues de otro modo la facultad reservada devendra
impotente".
El sndico interpone REF cuya denegacin da lugar a la presente queja. El recurrente
afirma, en sntesis, que de acuerdo con lo dispuesto por el art. 75, inc. 12, de la
Constitucin Nacional, la prescripcin liberatoria resulta una materia de competencia
exclusiva del Congreso de la Nacin, por lo cual las provincias y los municipios estn
obligados a ajustarse a las disposiciones pertinentes del Cdigo Civil. En
consecuencia, afirma que en el sub examine es aplicable el art. 4027, inc. 3, del
Cdigo Civil, segn el cual prescriben a los cinco aos las obligaciones que deben
"pagarse por aos, o plazos peridicos ms cortos", y que resulta inconstitucional la
norma local que establece un plazo mayor.
CSJN El REF es admisible por encontrarse controvertida la inteligencia de normas
federales (arts. 75 inc. 12, 121 y 122 CN).
No es hecho controvertido en autos que es una facultad no delegada por las provincias
al Gobierno Nacional la de establecer los tributos cuya verificacin fue reclamada en
autos. La cuestin litigiosa, en cambio, consiste en dilucidar si esa facultad incluye la
de fijar la prescripcin de los aludidos tributos o, en cambio, esta ltima corresponde
a la Nacin en razn de lo dispuesto en el art. 75, inc. 12, de la misma Constitucin.
Esa cuestin ya ha sido resuelta por esta Corte en varias oportunidades, en las que
declar que las legislaciones provinciales que reglamentaban la prescripcin en forma
contraria a lo dispuesto en el Cdigo Civil eran invlidas, pues las provincias carecen
de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida
legislacin de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a
materias de derecho pblico local.
La prescripcin no es un instituto propio del derecho pblico local, sino un instituto
general del derecho, lo que ha justificado que, en ejercicio de la habilitacin conferida
al legislador nacional por el citado art. 75, inc. 12, ste no slo fijar los plazos
correspondientes a las diversas hiptesis en particular, sino que, dentro de ese marco,
estableciera tambin un rgimen destinado a comprender la generalidad de las
acciones susceptibles de extinguirse por esta va.
Que desde otra ptica, cabe tener presente que, en tanto modo de extinguir las
acciones, este instituto involucra aspectos tpicamente vinculados al derecho de
propiedad cuya inclusin dentro de tal delegacin no se discute. En ese marco, y del
mismo modo en que esa razn ha justificado la regulacin por la Nacin de los
distintos modos de extincin de las obligaciones -sin que ello obste a su aplicacin en
el mbito de materias no delegadas-, idntica solucin debe adoptarse respecto de la
prescripcin.
El principio segn el cual el rgano habilitado a generar una obligacin debe
entenderse facultado para regular lo atinente a sus efectos y eventuales defensas del
deudor para proteger su patrimonio, debe ser interpretado a la luz de las normas que
distribuyen tales competencias en la Constitucin, de las que resulta que, con el fin
de asegurar una ley comn para todo el pueblo de la Nacin, que fuera apta para
promover las relaciones entre sus integrantes y la unidad de la Repblica aun dentro
de un rgimen federal, las provincias resignaron en favor de las autoridades nacionales
su posibilidad de legislar de modo diferente lo atinente al rgimen general de las
obligaciones, una de cuyas facetas es la involucrada en la especie (se refiere a la
obligacin tributaria).
Como consecuencia de tal delegacin, la regulacin de los aspectos sustanciales de
las relaciones entre acreedores y deudores corresponde a la legislacin nacional, por
lo que no cabe a las provincias -ni a los municipios- dictar leyes incompatibles con lo
que los cdigos de fondo establecen al respecto, ya que, al haber atribuido a la Nacin
la facultad de dictarlos, han debido admitir la prevalencia de las leyes del Congreso y
la necesaria limitacin de no dictar normas que las contradigan.
En ese marco, debe tenerse presente que del texto expreso del citado art. 75, inc. 12,
de la Constitucin deriva la implcita pero inequvoca limitacin provincial de
regular la prescripcin y los dems aspectos que se vinculan con la extincin de
las acciones destinadas a hacer efectivos los derechos generados por las
obligaciones de cualquier naturaleza. Es claro que la facultad del Congreso
Nacional de dictar los cdigos de fondo, comprende la de establecer las formalidades
que sean necesarias para concretar los derechos que reglamenta, y, entre ellas, la de
legislar de manera uniforme sobre los aludidos modos de extincin
Mediante esa inteligencia se logra, sin mengua de la potestad legislativa nacional en
materia expresamente delegada, resguardar la plenitud normativa de las provincias,
que no sufre desmedro por la circunstancia de que, como todas las obligaciones,
tambin las derivadas de sus tributos deban ajustarse al rgimen general de
prescripcin establecido en los cdigos de fondo, evitndose de este modo una
atomizacin de pautas rectoras en esta importante cuestin.
Que finalmente, cabe sealar que, esta Corte ha admitido la aplicacin de la
legislacin civil al mbito del derecho administrativo, proceder que ha justificado, en
lo especficamente referente al derecho tributario, en la circunstancia de que esta
disciplina no est al margen de la unidad general del derecho, ni es incompatible con
los principios del derecho civil.
La prescripcin es un instituto comn al derecho pblico y al privado, lo que descarta
el riesgo de que, por la va de aplicar aquella norma, la cuestin sea juzgada a la luz
de pautas indebidamente trasladadas a un mbito que les es impropio.
Se hace lugar al REF.

3) CSJN Parafina del Plata S.A.C.I. s/ recurso de apelacin - impuesto a los

rditos (multa) 1968.
Hechos el fisco interpuso REF agraviado porque a su criterio y al revs de lo
sostenido por el a quo- la configuracin de la infraccin del art. 45 segunda parte
(delito de retencin indebida) no requiere ningn elemento subjetivo, bastando la
mera comprobacin de la situacin objetiva en que se encuentra el agente de
retencin.
CSJN el sistema de la ley 11.683 no abona la tesis del recurrente. Tanto la primera
parte del art. 45 como el art. 44 se refieren al elemento subjetivo: el primero al
referirse a cualquier hecho, asercin, omisin, simulacin, ocultacin o maniobra que
tenga por objeto producir o facilitar la evasin total o parcial de los tributos; el
segundo en cuanto admite la impunidad cuando la omisin sea atribuible a error
excusable en la aplicacin al caso de las normas impositivas en que incurra quien debe
pagar el impuesto por cuenta propia o ajena. A su vez el art. 46 se refiere a la
intencin de defraudar al fisco mientras que el art. 51, al prever que las sanciones no
sern de aplicacin con el fallecimiento del infractor, consagra el criterio de la
personalidad de la pena, lo que responde al principio fundamental de que solo puede
ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la accin punible le pueda
ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
Que la reforma introducida en el art. 45 de la ley 11.683 segn la cual los agentes de
retencin pueden ser penados con hasta seis aos de prisin- corrobora la exigencia
del elemento subjetivo para que se configure la respectiva infraccin, pues no se
concibe que semejante penalidad pueda aplicarse en forma puramente objetiva sin
considerar para nada la culpabilidad del agente.
Se confirma la sentencia apelada.
Disidencia de Chute y Bidau el segundo prrafo del art. 45 no exige la realizacin
de hecho alguno tendiente a defraudar al fisco, sino solo el depsito tardo de sumas
retenidas a terceros y que, por lo tanto, son ajenas al agente que debi depositarlas.

4) CSJN Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/

demanda contenciosa 1981.
Hechos la Cmara Federal de Apelaciones de La Plata revoc el pronunciamiento
de la instancia anterior y admiti la demanda de nulidad deducida por la firma actora
con el objeto de que se dejaran sin efecto las sanciones que le fueron impuestas por la
D.G.I., por considerrsela incursa en la fraccin del art. 45 segundo prrafo ley 11.683
al haber ingresado en forma extempornea sumas retenidas en concepto de impuesto
nacional de emergencia a la produccin agropecuaria.
Para as resolver interpret que comete defraudacin fiscal quien utiliza un ardid con
la intencin deliberada de obtener un beneficio personal, es decir una accin u
omisin dolosa en el caso se haba justificado la falta de propsito de defraudar al
haberse cancelado, aunque tardamente, el crdito fiscal. Adems, las cantidades
abonadas con retraso resultaban reducidas y las demoras espordicas, en comparacin
con las sumas totales pagadas.
Contra dicha sentencia el Fisco interpone REF, el cual es procedente.
CSJN si bien esta Corte consider que la infraccin del agente de retencin que
mantiene en su poder impuestos retenidos vencido el plazo para su ingreso se
configura por simple omisin, posteriormente revis dicho criterio sosteniendo que
no basta la mera comprobacin de la situacin objetiva en que se encuentra el agente
de retencin, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en relacin
con el principio fundamental de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es
decir, aquel a quien la accin punible pueda serle atribuida tanto objetiva como
subjetivamente.
Ello es as toda vez que las sanciones e infracciones tributarias integran el derecho
penal especial y le son aplicables las disposiciones generales del Cdigo Penal,
salvo disposicin expresa o implcita en contrario.
No cabe duda que tal doctrina fue recogida por el legislador al incorporar el trmino
fraudulentamente como calificativo de la accin de mantener en su poder el agente
de retencin los impuestos oportunamente retenidos, luego del vencimiento. Dicha
expresin explicit normativamente un elemento material, el fraude, y dej en claro
la improcedencia de aplicar una multa penal fiscal por la simple comprobacin
objetiva de la falta de ingreso en trmino de los impuestos retenidos.
La expresin fraudulentamente integra el ncleo central de la figura penal fiscal, de
manera que sta exige la accin de mantener que implica una conducta que se
desarrolla o desenvuelve en el tiempo- calificada por el fraude, por lo que requiere
hechos externos tales como maniobra, ardid, ocultacin o engao, aptos como para
inducir a error al fisco.
Es concepto indudablemente recibido por el art. 18 de la CN que el derecho penal
en cualquiera de sus ramas- es un sistema riguroso y cerrado, formado por ilicitudes
discontinuas, que no toleran ningn tipo de integracin por analoga, tendientes a
completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley.
As las cosas, resulta que el sistema penal de la ley 11.683 no tiene prevista la
conducta no fraudulenta del agente de retencin que no ingres el impuesto, siendo
improcedente encuadrarla en la figura del art. 44 de dicha ley , pues ello implicara la
aplicacin por analoga de una norma penal fiscal.
Si bien la demandante introdujo en su momento como hecho nuevo la derogacin del
impuesto de emergencia agropecuaria pretendiendo -en virtud del principio de la ley
penal ms benigna- se la exima de sancin, por los argumentos expuestos
precedentemente tal argumento se torna irrelevante.
Disidencia de Gabrielli habiendo reconocido este tribunal la aplicacin de los
preceptos generales del Cdigo Penal a la interpretacin y juzgamiento de las
infracciones al rgimen tributario, en tanto sus normas no dispongan lo contrario o
resulten incompatibles con ste, y toda vez que el art. 2 del Cdigo Penal dispone que
los efectos de la ley penal ms benigna se operan de pleno derecho, corresponde
resolver en primer trmino la cuestin planteada por la demandante.
La circunstancia de que haya sido derogado el tributo en cuestin no permite estimar
que la conducta de mantener indebidamente los tributos retenidos ya no sea
merecedora de reproche, en tanto la reforma que se implanta no traduce una distinta
valoracin de tal conducta. Por el contrario, otra norma modific las penas de las
conductas reprimidas aumentando las mismas, pudiendo inferirse que el reproche se
mantiene. Por tales razones, se desestima tal argumento.
En cuanto a la configuracin de la accin propiamente dicha, incurren en la infraccin
los agentes que mantienen intencionalmente en su poder, sin motivo razonable que lo
justifique, las sumas que en su oportunidad fueron retenidas al contribuyente, con
independencia de que para ello se omita, disimule u oculte cualquier hecho o se
ejecuten maniobras de diversa ndole, habida cuenta que la figura descripta aparece
descrita en la ley como figura distinta de la defraudacin enunciada en el primer
prrafo del art. 45.
Para reputarse cumplido el hecho del segundo prrafo del art. 45 no se requiere de
otra conducta que la de mantener el gravamen una vez vencido el plazo para su
ingreso, circunstancia que, una vez corroborada, configura un indicio que permite
presumir que el delito se ha cometido, encontrndose a cargo del imputado la
demostracin de los factores excluyentes de culpabilidad.
La expresin fraudulentamente solo viene a excluir la posibilidad de que se entienda
que la intencin del agente no guarda relevancia alguna para la configuracin del tipo.
5) CSJN: "Lapiduz, Enrique c/ D.G.I. s/ accin de amparo". 28/4/1998
Hechos Que la Sala A de la Cmara Federal de Apelaciones de la ciudad de Rosario
-al confirmar la sentencia de la anterior instancia- admiti la demanda de amparo y,
en consecuencia, orden que el ente fiscal se abstuviese de clausurar el local
comercial de la actora hasta tanto fuese debatida y resuelta, con sentencia judicial
firme, la procedencia de dicha sancin que fue aplicada por la Direccin General
Impositiva con sustento en el art. 44 de la ley 11.683.
Para as decidir, declar la inconstitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley 24.765 -
modificatorios de la citada ley 11.683- en tanto disponen la ejecucin sin otra
sustanciacin de la sancin aplicada por la autoridad administrativa, y el otorgamiento
al solo efecto devolutivo del recurso de apelacin (recurso directo) interpuesto ante
el rgano judicial correspondiente.
As las cosas, sostuvo que "no cabe hablar de 'juicio' -y en particular de aquel que el
art. 18 de la Constitucin Nacional exige como requisito que legitime una condena-
si el trmite ante el rgano administrativo no se integra con la instancia judicial
correspondiente; ni de 'juicio previo' si esta instancia no ha concluido y la sancin, en
consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma". Por
lo tanto, concluy en que las disposiciones de la ley 24.765 antes mencionadas
resultan contrarias a la garanta del debido proceso establecida en la Constitucin
Nacional.
Contra tal pronunciamiento el fisco interpone REF. Aduce el recurrente que el a quo
ha violado el principio de divisin de poderes, puesto que los jueces carecen de
facultades para reformar las leyes y prescindir de lo que stas disponen. Por otra parte,
sostiene que las infracciones a los deberes formales requeridos para asegurar la
adecuada verificacin, determinacin o percepcin de los gravmenes participan de
la naturaleza de las contravenciones, y que la clausura carece de carcter penal, pues
consiste en una sancin de tipo administrativo, o bien en una medida preventiva o
resultante del ejercicio del poder de polica.
Asimismo alega que las normas impugnadas no vedan al particular la posibilidad de
obtener el control judicial de la resolucin recada ni le impiden -de as corresponder-
solicitar ulteriormente la reparacin del dao causado por ella, siempre que ste fuese
efectivamente demostrado.
CSJN l primero de los mencionados agravios debe desestimarse de plano pues
importa tanto como desconocer que -segn ha sido establecido desde antiguo- es
elemental en nuestra organizacin constitucional, la atribucin que tienen y el deber
en que se hallan los tribunales de justicia, de examinar las leyes en los casos concretos
que se traen a su decisin, comparndolas con el texto de la Constitucin para
averiguar si guardan o no conformidad con sta. Los argumentos vertidos en el
recurso extraordinario resultan ineficaces para desvirtuar la conclusin a la que lleg
el a quo en cuanto a la aplicacin al sub examine de la doctrina establecida por esta
Corte en el precedente Dumit. Cabe recordar que el mencionado precedente trataba,
precisamente, sobre la aplicacin de la sancin de clausura -prevista por la ley 14.878-
a la que el Tribunal calific como una medida "de ndole estrictamente penal"
(coniderando 7)
Se declara improcedente el REF.
6) CSJN: Casa ElenValmi de Claret y Garello c/ D.G.I. s/ Determinacin de
Impuestos1999.
Hechos el Tribunal Fiscal de la Nacin confirm la resolucin de la Direccin
General Impositiva en cuanto determin de oficio el impuesto al valor agregado
adeudado por los aos 1983 a 1986 inclusive, con actualizacin monetaria e intereses
resarcitorios, y la dej sin efecto en cuanto dispuso aplicar una multa con sustento en
el art. 45 de la ley 11.683, equivalente al setenta por ciento del impuesto omitido por
los aos 1984, 1985 y 1986, actualizado de conformidad con las normas pertinentes.
Lo decidido respecto de la determinacin del impuesto qued firme, mientras que la
revocacin de la multa fue apelada por el organismo recaudador ante la Cmara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. La Cmara
confirm lo resuelto por la instancia anterior. Citando el precedente Mazza seal
que "si bien la presuncin consagrada por el art. 25 de la ley 11.683 resultaba
suficiente para fundar una determinacin impositiva... dichas consecuencias no
podan extenderse al campo del hecho ilcito tributario, sin el necesario sustento de
otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad
dolosa, tendiente a defraudar los intereses del fisco". Expres asimismo -
transcribiendo los fundamentos de ese fallo- que la improcedencia de extender al
campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley
establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligacin
tributaria, se ajusta al principio de legalidad (arts. 18 y 19 de la Constitucin
Nacional).
Contra esa resolucin el fisco interpone REF, que es formalmente procedente. Aduce
que la sentencia ha aplicado un precedente que no se ajusta a las circunstancias de la
causa, pues si bien en ambos casos se trat de una determinacin de oficio efectuada
sobre base presunta, en aqul el debate versaba sobre la infraccin prevista en el art.
46 de la ley 11.683, que requiere un accionar doloso del contribuyente, mientras que
en el sub examine se trata de la figura prevista en el art. 45 del mismo texto legal, que
no exige una conducta como aqulla, y cuya configuracin est plenamente acreditada
en autos.
CSJN asiste razn al representante del Fisco Nacional ya que la doctrina establecida
en el precedente "Mazza" slo encuentra sentido respecto de infracciones que
requieran de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco: dicha
doctrina impide que las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar
la obligacin tributaria del responsable, sean utilizadas, adems, para presumir -y
tener de ese modo probada la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe
acreditarse con sustento en otros elementos de prueba.
Que la resolucin del ente recaudador impugnada en el sub examine dispuso aplicar
a la actora una multa en los trminos del art. 45 de la ley 11.683, norma que, en cuanto
al caso atae, dispone lo siguiente: "El que omitiere el pago de impuestos mediante la
falta de presentacin de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, ser
sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el cien por
ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente,
siempre que no corresponda la aplicacin del art. 46, y en tanto no exista error
excusable...".
Que surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carcter
doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador. Por lo
tanto, la jurisprudencia que ha tenido en cuenta el a quo no es apta para decidir la
cuestin en examen.
Esta Corte ha reconocido en numerosas oportunidades que en el campo del derecho
represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia,
responde al principio fundamental de que slo puede ser reprimido quien sea culpable,
es decir aqul a quien la accin punible pueda ser atribuida tanto objetiva como
subjetivamente. Si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad
sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una
descripcin de conducta que merezca sancin, su impunidad slo puede apoyarse
en la concreta y razonada aplicacin al caso de alguna excusa admitida por la
legislacin vigente.
Que por lo tanto, toda vez que en el caso ha quedado acreditada la materialidad de la
infraccin prevista por el art. 45 de la ley 11.683 con la determinacin de la obligacin
tributaria que ha quedado firme -de la que resulta la omisin del pago de impuestos y
la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la actora- la exencin de
responsabilidad slo podra fundarse vlidamente en la concurrencia de alguna de las
circunstancias precedentemente aludidas.
Se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada.

7) CSJN: Mickey S.A. s/ infraccin art. 44 inciso 1, ley 11.683 1991 (contexto de
reforma del sistema impositivo, para recomponerlo y afianzarlo).
Hechos la firma Mickey S.A. interpuso recurso de apelacin previsto en el art. 78
bis contra la resolucin que dispuso la clausura por tres das del establecimiento, en
la ciudad de Neuqun.
La misma haba sido impuesta por incumplimiento de las resoluciones generales de
la AFIP en materia de facturas. La empresa deca que la infraccin no se haba
cometido: en unos casos, porque los datos requeridos venan preimpresos en la factura
y en otros - la omisin de indicar la condicin del comprador frente al IVA- porque
por ventas inferiores a los A20.000 no era obligacin emitir factura. Adems, plante
la inconstitucionalidad del art. 44 inc. 1 de la ley 11.683 por considerarlo irrazonable,
excesivo y por ende violatorio de los arts. 14 y 17 de la CN: arguy que la clausura
del negocio por tres das, debido a una infraccin formal, es irrazonable porque le
impide ejercer su derecho a trabajar y agreg que al cerrarse su establecimiento se lo
priva de una parte considerable de su propiedad, toda vez que al no tener ninguna
clase de ingresos, se lo obliga a seguir pagando los sueldos del personal y los dems
gastos que hacen al giro comercial del mismo.
El juez de Neuqun si bien tuvo por acreditada la infraccin desechando los
argumentos del apelante en tal sentido, declar la inconstitucionalidad de la norma y
orden hacer saber a la DGI que no poda proceder al cierra del comercio. Esto ltimo
porque: la transgresin a disposiciones reglamentarias que establecen la adecuada
confeccin de facturas es una trasgresin formal que importa un peligro abstracto
respecto de la recaudacin de la renta, que constituye la finalidad de la ley. 11.683; la
clausura del comercio no lesiona solo al particular sino al propio Estado por recaudar
una suma menor de los impuestos derivados de la actividad comercial, lo que agrava
an ms la situacin crtica del pas. En fin: el examen de la razonabilidad del precepto
lo llev a concluir que la sancin de clausura implica una afectacin de los derechos
individuales reconocidos en los arts. 14 y 17 CN, sin redundar ello en un beneficio
para los intereses sociales representados por el Estado. La sancin cuestionada no
favorece el cumplimiento de la actividad recaudatoria ya que la presente infraccin
comporta un peligro abstracto a la recaudacin de la renta mas no la prueba absoluta
de una efectiva evasin impositiva.
El fisco interpone REF, que es formalmente procedente.
CSJN el examen del precepto impugnado debe efectuarse teniendo en cuenta los
fines perseguidos por el legislador, ms no los motivos que llevaron a establecer tal
sancin. Se excluyen estos ltimos por ser cuestiones de oportunidad, mrito y
conveniencia ajenas al juicio de los magistrados.
El debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse a cabo sino en el mbito
de las previsiones en ellas contenidas y de modo alguno sobre la base de los resultados
posibles de su aplicacin, lo que importara valorarlas en mrito a factores extraos a
sus normas.
Las leyes resultan irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecuan a los
fines cuya realizacin procuran, o cuando consagran una manifiesta iniquidad.
La CSJN analiza el informe de la Comisin de la Cmara de Diputados de la Nacin
que trat el proyecto de ley 23.314 (modificatoria de la 11.683) para analizar los fines
perseguidos (lucha contra la evasin) y los medios articulados al respecto (entre ellos
la clausura). De dicho informe surge la clausura como un moderno concepto que
tiende a repercutir en la economa y no en la persona del contribuyente, destacndose
que el factor ms relevante de la actividad fiscalizadora respecto de la evasin fiscal,
que se manifiesta en el circuito marginal o negro, tiene su correlato en el control de
las ventas, en el control de las compras y en la anotacin de las mismas. La pena ser
la clausura de los establecimientos que no emitan facturas, que no puedan justificar
los bienes que posean o que no los registren en la forma o en el modo que
corresponda.
A partir de las palabras del legislador puede inferirse que la ley no persigue como
nica finalidad la recaudacin fiscal: la sujecin de los particulares a los reglamentos
fiscales constituye un ncleo sobre el que gira todo el sistema econmico y de
circulacin de bienes. La tan mentada equidad tributaria se tornara ilusoria de no
mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de
quienes tengan responsabilidad impositiva: resulta un hecho notorio la situacin en
que se encuentran aquellos que cumplen con los recaudos que las leyes y reglamentos
les imponen, frente a otros que operan en los circuitos informales y de creciente
marginalidad. En el caso, las exigencias relativas a la emisin de facturas se
establecen para garantizar la referida igualdad tributaria; desde que permiten
determinar la capacidad tributaria del responsable y ejercer el debido control del
circuito econmico en que circulan los bienes.
Por lo expuesto, la sancin de clausura all dispuesta no se muestra como exorbitante,
motivo por el cual corresponde desestimar la tacha de irrazonabilidad.
Con respecto a la vulneracin de los derechos reconocidos en el art. 14 y 17 de la CN
vale recordar que la misma no reconoce derechos absolutos sino que las garantas y
derechos que all se reconocen se ejercen conforme a las leyes que reglamentan su
ejercicio las que, siendo razonables, no son susceptibles de impugnacin
constitucional.
Que frente a los mentados valores de solidaridad que se traducen en el logro de
legtimos recursos econmicos que permitan concretar el bien comn de toda una
sociedad- resulta errnea una concepcin de la libertad que las mantenga aisladas del
cumplimiento de aquellas obligaciones que atiendan al respeto de los derechos de la
comunidad y de la finalidad tica que sustenta al Estado; postulados que se convierten
de imposible cumplimiento cuando el trabajo se manifiesta aislado dentro del cuerpo
social que torna posible su accionar e insensible a sus necesidades generales-, debido
a la evasin deliberada de aquellas obligaciones sociales comunes, como son las de
naturaleza tributaria.
Se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Con
costas.
Disidencia parcial de Belluscio y Petracchi el bien jurdico de cuya proteccin se
trata excede al de integridad de la renta fiscal. En efecto, se considera de vital
importancia como instrumento que coadyuvar a erradicar la evasin, al logro de la
equidad tributaria y, por ende, al correcto funcionamiento del sistema impositivo, el
hecho de dotar a la administracin de mecanismos eficaces de contralor y de
apercibimientos con la finalidad de que los contribuyentes, en lo mediato, modifiquen
sus conductas tributarias voluntariamente y que, en lo inmediato, lo hagan porque
existe una estructura de riesgo ante la sola posibilidad de no cumplir.
La constitucionalidad de una norma est condicionada por una parte, a la circunstancia
de que los derechos afectados sean respetados en su sustancia y, por la otra, a la
adecuacin de las restricciones que se les impone, a las necesidades y fines pblicos
que los justifican, de manera que no aparezcan infundadas o arbitrarias, sino
razonables, esto es, proporcionadas a las circunstancias que las originan y a los fines
que se procura alcanzar con ellas, siendo a cargo de quien invoca dicha
irrazonabilidad la alegacin y prueba respectiva.
No parece exorbitante que el legislador castigue con la sancin cuestionada la no
emisin de facturas o comprobantes en legal forma, pues aunque se trate de un
incumplimiento a deberes formales, es sobre la base -al menos- de la sujecin a tales
deberes que se aspira a alcanzar el correcto funcionamiento del sistema econmico,
la erradicacin de circuitos marginales de circulacin de bienes y el ejercicio de una
adecuada actividad fiscalizadora, finalidad que, en s, se ve comprometida por tales
comportamientos. Ello no implica la indefectible aplicacin de una sancin por el slo
hecho de comprobarse un incumplimiento objetivo, pues cada caso deber decidirse
segn las peculiaridades que ofrezca, las defensas y las pruebas que a su respecto
pueda producir el inculpado, y en consideracin a las causales de exencin de la
sancin si estas cupieren.
La norma impugnada constituye una razonable manifestacin del poder de
reglamentacin, sin mengua de los derechos de trabajar y ejercer toda industria ilcita
y de propiedad, reconocidos por la Carta Magna.
Se declara procedente el recurso y se revoca la sentencia apelada. Sin costas por la
novedad de la cuestin.

8) CSJN: AFIP c/ Intercorp S.R.L 2010.

Hechos la Administracin Federal de Ingresos Pblicos promovi ejecucin fiscal
contra Intercorp S.R.L correspondientes a saldos de sus declaraciones juradas del
impuesto al valor agregado, del impuesto a las ganancias y de aportes al Sistema
Unico de Seguridad Social. En tal sentido, la AFIP inform al magistrado de primera
instancia que, segn lo establecido en el art. 92, haba dispuesto el embargo general
de fondos y valores del ejecutado en cuentas bancarias, cajas de seguridad, ttulos
y cualquier otro activo financiero por el monto del capital reclamado, con ms el
15% de dicha suma para responder por intereses y costas. Agreg que a tales efectos
librara oficio al Banco Central de la Repblica Argentina.
Que a raz del planteo efectuado por la ejecutada, el titular del Juzgado Federal n 1
de Salta declar la inconstitucionalidad del inc. 5 del art. 18 de la ley 25.239, en tanto
sustituy el texto del art. 92 de la ley 11.683 y, en consecuencia, decret la nulidad
de todos los actos procesales cumplidos en autos. Consider, en sntesis, que las
modificaciones introducidas en el citado art. 92 establecen, para el supuesto de que el
ejecutado no oponga excepciones, una verdadera ejecucin administrativa, sin
intervencin del Poder Judicial, en abierta violacin al art. 17 de la Constitucin
Nacional.
En tal sentido, seal que la norma impugnada, al permitir a los agentes fiscales
disponer por s medidas cautelares a los efectos de garantizar el crdito, transforma al
Fisco en juez y parte, lo que resulta incompatible con diversos principios de raigambre
constitucional.
A su turno, la Cmara Federal de Salta hizo lugar al recurso de apelacin interpuesto
por el representante del Fisco Nacional, revoc lo resuelto en la instancia anterior y,
con remisin a un precedente de ese mismo tribunal, rechaz el planteo de
inconstitucionalidad.
Como sustento de su decisin, el a quo sostuvo que no obstante el monopolio del
Poder Judicial en los procesos ejecutivos, existan casos de ejecuciones
extrajudiciales como, entre otros, los supuestos de procedimientos de ejecuciones
aduaneras, de prenda de menor cuanta, de la prenda comercial y con registro cuando
el acreedor es una institucin oficial, bancaria o financiera, de los warrants, de la
hipoteca a favor del Banco de la Nacin Argentina, etc.; respecto de los cuales la
Corte se haba pronunciado favorablemente a la validez constitucional de tales
normas.
Para concluir, y con relacin al embargo preventivo sobre los fondos de las cuentas
bancarias de las que fuese titular la demandada, puso de relieve que la adopcin de
dicha medida fue informada inicialmente al juez, que tiene la potestad que resulta de
lo establecido por los arts. 202 al 204 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la
Nacin, la cual no era vedada por la ley 25.239, de manera que no se afectaba la
injerencia judicial en resguardo de derechos constitucionales.
Contra esa resolucin la ejecutada interpuso REF, que fue concedido. La apelante
argument, que la norma impugnada es inconstitucional en cuanto otorga facultades
a funcionarios de la administracin que, de acuerdo con el sistema de divisin de
poderes, corresponden exclusivamente al Poder Judicial, tales como la firma y el
libramiento del mandamiento de intimacin de pago y, especialmente, la disposicin
y traba de medidas cautelares. Segn el apelante, se trata de un pseudo apremio
administrativo que viola los derechos de defensa y propiedad, la garanta del juez
natural y del debido proceso.
CSJN si bien los pronunciamientos dictados en los procesos de ejecucin fiscal no
revisten, en principio, el carcter de sentencia definitiva que haga viable el remedio
federal, en el caso se configura un supuesto de excepcin en tanto la cuestin en
debate excede el inters individual de las partes y afecta el de la comunidad en razn
de su aptitud para incidir en la gestin de las finanzas del Estado y en la percepcin
de la renta pblica, mxime habida cuenta de que la misma cuestin es objeto de
controversia en otras muchas causas que han sido resueltas por los jueces de las
anteriores instancias mediante pronunciamientos de dismiles alcances. El recurso es
admisible.
Cabe sealar que en la ley 25.239, que introdujo diversas modificaciones a la ley
11.683, se facult a la AFIP a decretar y trabar, por s, medidas precautorias sobre los
bienes del responsable ejecutado. El agente fiscal, con el slo recaudo de informar al
Juez asignado, puede, sin ms trmite y a su sola firma, librar mandamiento de
intimacin de pago, decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores
depositados en entidades financieras, o bienes de cualquier tipo o naturaleza,
inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a
garantizar el recupero de la deuda en ejecucin. Incluso, se establece en el precepto
que en cualquier estado del proceso el Fisco podr disponer el embargo general de los
fondos y valores de cualquier naturaleza que los ejecutados tuvieran depositados en
entidades financieras regidas por la ley 21.526. nicamente en los casos en que se
requiera desapoderamiento fsico o allanamiento de domicilio se prev la previa orden
del juez competente. Adems, en la norma se dispone que la anotacin de las medidas
que recaigan sobre bienes registrables o cuentas del deudor se practicar por oficio
expedido por el agente, que tendr el mismo valor que una requisitoria y orden
judicial.
Es imprescindible recordar que una de las consecuencias derivadas de la separacin
de poderes o distribucin de los poderes, principio fundamental de nuestra
estructura poltica y organizacin jurdica (arts. 1 y afines de la Constitucin
Nacional), es que corresponde a los tribunales de justicia conocer y decidir las causas
que lleguen a sus estrados y hacer cumplir sus decisiones, segn las reglas y
excepciones que prescriba el Congreso.
Si bien se ha admitido que, en pos de adecuar el citado principio a las necesidades de
la vida cotidiana, en ciertas oportunidades y bajo estrictas condiciones el Poder
Ejecutivo u organismos de la administracin realicen funciones jurisdiccionales, ello
ha sido bajo la condicin de que tal ejercicio no implique un total desposeimiento de
atribuciones en perjuicio del Poder Judicial, pues lo contrario implicara autorizar la
supresin o, cuanto menos, la omisin del principio de divisin de poderes, sin cuya
vigencia la forma republicana de gobierno queda sin base que la sustente y, en
consecuencia, las funciones estatales resultan potencialmente desquiciadas con el
consiguiente desamparo de las libertades humanas (Fernndez Arias ).
No debe perderse de vista que la disposicin constitucional que niega al Presidente de
la Repblica el ejercicio de funciones judiciales o el derecho de conocer en causas
pendientes o de restablecer las fenecidas responde al propsito de poner a cubierto a
los habitantes de los abusos del gobierno y al de marcar la lnea divisoria de los tres
poderes que lo integran.
Con sustento en las consideraciones efectuadas, no cabe sino concluir en que, en su
actual redaccin, el art. 92 de la ley 11.683 contiene una inadmisible delegacin, en
cabeza del Fisco Nacional, de atribuciones que hacen a la esencia de la funcin
judicial. En efecto el esquema diseado en el precepto, al permitir que el agente fiscal
pueda, por s y sin necesidad de esperar siquiera la conformidad del juez, disponer
embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del deudor, ha
introducido una sustancial modificacin del rol del magistrado en el proceso, quien
pasa a ser un mero espectador que simplemente es informado de las medidas que
una de las partes adopta sobre el patrimonio de su contraria. Tan subsidiario es el
papel que la norma asigna al juez en el proceso que prev que, para el supuesto de
que el deudor no oponga excepciones, slo deber limitarse a otorgar una mera
constancia de tal circunstancia para que la va de ejecucin del crdito quede expedita.
Esta participacin menor e irrelevante que se reserva a los jueces en los procesos de
ejecucin no slo violenta el principio constitucional de la divisin de poderes sino
que adems desconoce los ms elementales fundamentos del principio de la tutela
judicial efectiva y de la defensa en juicio consagrados tanto en el art. 18 de la
Constitucin Nacional como en los Pactos internacionales incorporados con tal
jerarqua en el inc. 22 de su art. 75 (confr. el art. 8 del Pacto de San Jos de Costa
Rica, el art. XVIII de la Declaracin Americana de Derechos y Deberes del Hombre;
art. 11 de la Declaracin Universal de Derechos Humanos; art. 14.1 del Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Polticos). A tal conclusin es posible arribar a
poco de que se observe que, de acuerdo con el sistema implementado en la normativa
cuestionada, tanto la verificacin de la concurrencia de los requisitos especficos para
la procedencia de las medidas cautelares verosimilitud del derecho y peligro
en la demora como la evaluacin de su proporcionalidad de acuerdo a las
circunstancias fcticas de la causa no son realizadas por un tercero imparcial sino por
la propia acreedora, que no tiene obligacin de aguardar la conformidad del juez para
avanzar sobre el patrimonio del deudor.
Por otra parte, las disposiciones del art. 92 tampoco superan el test de
constitucionalidad en su confrontacin con el art. 17 de la Norma Suprema en cuanto
en l se establece que la propiedad es inviolable y ningn habitante puede ser
privado de ella sino es en virtud de una sentencia fundada en ley. No resulta bice
a ello el hecho que lo puesto en tela de juicio sea la potestad de disponer
unilateralmente medidas cautelares, pues ellas, cualquiera sea su naturaleza, afectan
concretamente el derecho de propiedad del individuo, ya que si bien no importan
en principio una ablacin de su patrimonio, su funcin es, precisamente, limitar de
manera efectiva otros atributos no menos importantes de ese derecho, cuales son los
de usar y disponer de l, con funcin de garanta. A nadie escapa, por dar un ejemplo,
que un bien embargado pierde peso econmico en el mercado y que limita, en mayor
o menor medida, las posibilidades de actuacin econmica del sujeto.... En este
sentido, no es necesario un profundo examen para advertir las negativas
consecuencias econmicas que sobre el giro normal de las actividades de cualquier
comercio, empresa o particular puede tener la traba de un embargo sobre cuentas o
bienes.
La CSJN analiza los antecedes parlamentarios de senadores y diputados nacionales
que se opusieron a la sancin de la reforma al art. 92 ley 11.683 por considerarla
inconstitucional.
No resulta admisible que a la hora de establecer procedimientos destinados a
garantizar la normal y expedita percepcin de la renta pblica se recurra a
instrumentos que quebrantan el orden constitucional. Es que la mera conveniencia de
un mecanismo para conseguir un objetivo de gobierno por ms loable que este
sea en forma alguna justifica la violacin de las garantas y derechos consagrados
en el texto constitucional. Es falsa y debe ser desechada la idea de que la prosperidad
general constituya un fin cuya realizacin autorice a afectar los derechos individuales
o la integralidad del sistema institucional vigente. El desarrollo y el progreso no son
incompatibles con la cabal observancia de los arts. 1 y 28 de la Constitucin
Nacional, sino que, por el contrario, deben integrarse con stos, de modo tal que
la expansin de las fuerzas materiales y el correlativo mejoramiento econmico de la
comunidad sean posibles sin desmedro de las libertades y con plena sujecin a las
formas de gobierno dispuestas por la Ley Fundamental.
en consecuencia, el rgimen establecido en el art. 92 de la ley 11.683 en cuanto
otorga a los funcionarios del organismo recaudador la potestad de disponer y trabar
unilateralmente medidas cautelares es inconstitucional.
La agilizacin de los procedimientos para la percepcin de los crditos tributarios
resulta ser un objetivo a lograr y a cuya concrecin deben colaborar, dentro de la
rbita de su competencia, todos los poderes pblicos pues, en definitiva, lo que se
persigue con ello no es otra cosa ms que dotar al Tesoro Nacional de los recursos
necesarios para que el Estado pueda dar adecuado cumplimiento con las funciones
que constitucionalmente le han sido asignadas.
En tal sentido, la audiencia celebrada ante esta Corte el 16 de julio de 2008 ha
resultado sumamente ilustrativa pues tanto la actora como el amicus curiae tuvieron
oportunidad de demostrar en qu forma las modificaciones implementadas por la ley
25.239 al procedimiento tributario colaboraron tanto para reducir los plazos de
aseguramiento y percepcin de los crditos reclamados por el Fisco como para
disminuir la litigiosidad en la materia. Sin embargo, tambin qued suficientemente
en claro de las citadas exposiciones que esa celeridad en nada se vera afectada por
una adecuada y plena intervencin del Poder Judicial en el procedimiento, en tanto y
en cuanto se asegure a los tribunales competentes los recursos y la tecnologa
necesaria para poder responder a los requerimientos del Fisco; el representante del
Estado Nacional, quien hizo especial hincapi en la situacin crtica y de colapso en
que se encuentra la administracin de justicia en muchas jurisdicciones del pas, en
las cuales el nmero de ejecuciones fiscales en trmite excede ampliamente los
medios con que cuentan los magistrados que deben tramitarlas.
En el contexto descrito, la especial trascendencia de la materia examinada as como
elementales razones de seguridad obligan a rechazar cualquier inteligencia de la
presente decisin que lleve a obstruir o paralizar la adecuada y expedita percepcin
de la renta pblica.
En esta lnea de razonamiento resulta claro que, decisiones con las repercusiones de
la presente, no pueden dictarse desatendiendo las consecuencias que, de modo
inmediato, derivarn de ella. Ello exige que el Tribunal, en cumplimiento de su deber
constitucional de adoptar las medidas apropiadas para evitar la eventual afectacin de
la percepcin de la renta pblica, establezca pautas claras y concretas acerca de la
manera en que los efectos de su pronunciamiento operarn en el tiempo.
Para satisfacer ese objetivo, resulta necesario admitir la validez de las medidas
cautelares que, al amparo de las disposiciones del art. 92 de la ley 11.683, los
funcionarios del Fisco Nacional hayan dispuesto y trabado hasta el presente, sin
perjuicio de que los jueces de la causa revisen en cada caso su regularidad y
procedencia en orden a los dems recaudos exigibles. En cambio, no habra
justificacin alguna para dejar subsistentes medidas precautorias dispuestas por
los funcionarios de la AFIP con posterioridad a la presente sentencia puesto que
a partir de que esta Corte se pronuncia declarando el vicio constitucional que afecta
el procedimiento previsto por la citada norma, nada obsta a que las medidas cautelares
que el organismo recaudador considere necesario adoptar en lo sucesivo, sean
requeridas al juez competente para entender en el proceso ejecutivo, y que sea tal
magistrado quien adopte la decisin que corresponda.
Se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca parcialmente la sentencia
apelada.
Disidencia de Petracchi y Argibay en el caso Estados Unidos, su Corte Suprema ha
considerado, desde antiguo, constitucional la legislacin que, con el propsito de
asegurar un rpido cumplimiento de las obligaciones pecuniarias debidas a la Nacin
establece procedimientos administrativos de apremio, si se acuerda una adecuada
oportunidad para la posterior determinacin judicial de los derechos en cuestin. Para
pronunciarse as afirm, entre otros argumentos, que todos los gobiernos, en todas las
pocas, han encontrado necesario adoptar medidas rigurosas para recaudar los
impuestos y ser rgidos en la aplicacin de ellas. En ese orden de ideas, seal que
cuando slo se encuentra comprometido el derecho de propiedad, la mera
postergacin del examen judicial no constituye una denegacin del debido proceso si
la oportunidad que se da para la determinacin final de la responsabilidad resulta
adecuada, habida cuenta de que la demora en la determinacin judicial del derecho de
propiedad no es inusual cuando resulta necesaria la satisfaccin inmediata de las
necesidades del gobierno.
La ejecucin fiscal, tras la reforma introducida por la ley 25.239, contina revistiendo
el carcter de un proceso judicial que se desarrolla bajo la direccin de un juez, sin
que obsten a ello las atribuciones que la ley confiere a la administracin tributaria. Es
verdad que el otorgamiento de tales atribuciones otorga un matiz peculiar al proceso,
pero lo determinante a los efectos de su caracterizacin reside en que la potestad
para decidir cualquier cuestin litigiosa que se plantee en su curso o para
pronunciarse sobre la validez o nulidad de los actos o diligencias, sobre su
mantenimiento, sustitucin o revocacin permanece en cabeza del juez.
Como surge de lo expresado, la situacin no es entonces susceptible de ser
identificada con la de aquellos pases en los cuales se ha optado, lisa y llanamente,
por estructurar los procesos de apremio tendientes a obtener el cobro de tributos y
otros conceptos debidos al Estado como un procedimiento a desarrollarse en sede
administrativa, y sera, por ende, inoficioso detenerse a considerar si una solucin de
ese tipo resultara adecuada a nuestro orden constitucional.
La circunstancia de que la ley otorgue atribuciones a tales funcionarios
administrativos despus de que stos se hayan presentado ante el juez observando
todos los recaudos prescriptos por el prrafo octavo del art. 92 para suscribir y
librar el mandamiento de intimacin de pago y embargo, con la citacin a oponer
excepciones, es indudable que no afecta la sustancia del proceso ni el derecho de
defensa del contribuyente, quien podr presentarse ante el juez competente
oponiendo las excepciones que estime pertinentes o, en su caso, impugnando la
validez del acto o diligencia si hubiesen sido cumplidos irregularmente. En este
sentido, cabe destacar que, en caso de oponerse excepciones, stas sern resueltas por
el juez, previo traslado al agente fiscal.
En tales circunstancias, carecen de fundamento los invocados agravios al derecho de
defensa, al juez natural, al debido proceso y a la divisin de poderes. En efecto, la
administracin fiscal ha planteado ante un magistrado la pretensin de ejecutar un
acto administrativo, el contribuyente ha tenido la oportunidad de defenderse, la ha
ejercido, y ser el juez competente quien determine si admite la excepcin o si manda
llevar la ejecucin adelante. Por lo dems, debe destacarse que en el supuesto en que
la decisin fuese desfavorable a la aqu demandada, sta tendr oportunidad de hacer
valer en un juicio ordinario posterior, con total amplitud, los derechos que pudieren
asistirle.
Por otra parte, la tacha de inconstitucionalidad derivada de la circunstancia de que la
ley establezca que en el supuesto en que no se hayan opuesto excepciones en el plazo
conferido para hacerlo, el representante de la AFIP requerir al juez constancia de
dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la va de ejecucin del crdito
reclamado, sus intereses y costas no es apta para dar sustento al recurso
extraordinario. En efecto, sin perjuicio de que ste no es el supuesto que se ha
configurado en autos pues, como se seal, el contribuyente opuso la excepcin de
litispendencia es dable advertir que tambin en aquella hiptesis el magistrado
pese a que la ley alude slo a una certificacin tiene plena potestad para revisar
y controlar que el trmite se haya desarrollado regularmente y, por consiguiente, para
anular el proceso en caso de juzgar que estuviese viciado por algn defecto, ya que
solo con esta comprensin adquiere sentido que la ley requiera la intervencin del
juez.
En cuanto a la medida cautelar, debe destacarse que no se trata de un supuesto de
privacin de la propiedad, sino de una afectacin meramente provisional del
derecho a disponer de los bienes objeto de la cautela, con el propsito de asegurar
el cobro de un crdito expresado en un instrumento al cual la ley confiere el carcter
de ejecutivo. La circunstancia de que se trate de una afectacin meramente provisional
explica que los ordenamientos procesales establezcan, de ordinario, que tal clase de
medidas puedan adoptarse sin necesidad de or previamente al afectado.
Si bien la ley faculta al organismo recaudador a disponer por s medidas precautorias,
se advierte una clara preocupacin del legislador para que el juez est en conocimiento
de ellas. El sentido de la norma es someter la conducta de la Administracin a un
inmediato control judicial, que podr ser ejercido de oficio o a pedido del afectado
por tales medidas, con anterioridad a su concrecin o con posterioridad a ella. No hay
disposicin alguna en el extenso art. 92 que limite la competencia de los jueces para
impedir la traba de tales medidas o para dejarlas sin efecto, sustituirlas por otras o
limitarlas, cuando ello sea necesario a fin de evitar perjuicios o gravmenes
innecesarios al titular de los bienes (arts. 203 a 205 del Cdigo Procesal Civil y
Comercial de la Nacin).
Que, en tales condiciones, no se advierte la lesin al derecho de propiedad invocada
por el contribuyente. En orden a ello, resulta equivocado considerar que el art. 17 de
la Constitucin Nacional veda de modo absoluto toda interferencia en los derechos
patrimoniales de los particulares producida por actos de la administracin. En efecto,
lo contrario importara negar que en situaciones en que est comprometido el inters
pblico, que muchas veces requiere de una inmediata satisfaccin, el legislador pueda
adoptar soluciones que tutelen la accin de los rganos administrativos y, por ende,
el inters de la comunidad siempre que se preserve el derecho de los particulares. Lo
relevante en tales casos es que la disposicin legal guarde razonabilidad y que el
afectado pueda obtener un suficiente control judicial de lo actuado por la
administracin, de manera que la decisin final sobre sus derechos quede en manos
de un juez.
En cuanto a la presunta vulneracin del derecho de defensa, es palmaria la ausencia
de prueba acerca de la vulneracin del derecho de defensa, pues dentro del marco del
juicio de ejecucin fiscal que impuso la ley 25.239, a los pocos das de haber
procedido el oficial de justicia adhoc a intimar el pago de la deuda, la demandada
se present ante el juez de la causa haciendo valer plenamente sus derechos, esto es,
plante la nulidad de la intimacin recibida con sustento en la inconstitucionalidad de
las normas tributarias aplicadas y opuso, subsidiariamente, la excepcin de
litispendencia. Dichas defensas fueron tratadas y resueltas por dos instancias
judiciales, lo que origina, precisamente, el control constitucional que a este Tribunal
le incumbe.
En cuanto a que se habra vulnerado el principio de divisin de poderes consagrado
por el art. 109 de la Constitucin Nacional reformada en el ao 1994 (que mantiene
la antigua redaccin del art. 95 de la Constitucin Nacional de 1853), es un argumento
que se descarga pues la aceptacin de facultades de naturaleza jurisdiccional en las
condiciones antes referidas, tuvo por sustento la admisin de una suerte de
morigeracin o de adaptacin universal de aquel principio frente a intereses colectivos
que de lo contrario slo podran ser tarda o insuficientemente satisfechos.
Por ltimo, respecto de la invocada violacin de la garanta constitucional de los
jueces naturales, que en el juicio del recurrente consistira en una indebida concesin
de facultades judiciales a la administracin, cabe sealar que aqulla no guarda
relacin directa con la cuestin debatida en la causa, pues desde antiguo el Tribunal
ha mantenido que dicha garanta tiene por objeto asegurar a los habitantes del pas
una justicia imparcial y ...slo tiende a impedir la sustraccin arbitraria de una causa
a la jurisdiccin del juez que contina tenindola para casos semejantes, con el fin de
atribuir su conocimiento a uno que no la tiene, constituyendo as, por va indirecta,
una verdadera comisin especial disimulada, circunstancias que en modo alguno se
configuran en el rgimen delineado por la ley 25.239.
Votan por confirmar el pronunciamiento apelado.
Disidencia de Highton de Nolasco la ejecucin fiscal, a partir de la reforma de la
ley 11.683 por la ley 25.239, contina revistiendo el carcter de un proceso judicial
que se desarrolla bajo la direccin de un juez, sin que obsten a ello las atribuciones
que la ley confiere a la administracin tributaria. Es verdad que ciertos actos de la
ejecucin fiscal ahora son llevados a cabo directamente por el agente fiscal, pero lo
determinante a los efectos de su caracterizacin reside en que la potestad para decidir
cualquier planteo legal que se realice en su curso, incluido el control de
constitucionalidad, o para pronunciarse sobre la validez o nulidad de los actos o
diligencias, sobre su mantenimiento, sustitucin, o revocacin o para disponer el
allanamiento del domicilio, siempre est en cabeza de un magistrado judicial.
Las modificaciones que la ley 25.239 introdujo en el art. 92, obedecieron al propsito
de superar, o al menos de atenuar, las demoras en los procesos de ejecucin fiscal
y de la consiguiente percepcin de las rentas pblicas derivadas de la extraordinaria
cantidad de juicios de esa clase radicados ante los juzgados federales, que impedan
que su trmite fuese llevado adelante en plazos adecuados. Se busc entonces hacer
ms expeditiva esta ejecucin alivianando la tarea del tribunal pero sin transformar el
juicio de apremio fiscal en un proceso exclusivamente administrativo.
(Analiza distintos regmenes de ejecuciones: hipotecarias, bancarias, etc, justificando
la existencia de estos sistemas). Demuestra que en el Derecho argentino encontramos
numerosos institutos que con claras finalidades prcticas evitar la excesiva recarga
de los tribunales, disminuir los costos o acelerar los procesos de ejecucin
autorizan la liquidacin de bienes permitiendo la realizacin de ciertos actos fuera del
mbito judicial sin que pueda considerarse como se ha resuelto hasta la fecha ,
que hay agravio constitucional si de algn modo existe la posibilidad de control
judicial.
Si en las situaciones citadas en los considerandos anteriores se convalid la
constitucionalidad de facultades que permiten disponer en forma definitiva de la
propiedad, fcil es concluir que actos procesales como librar mandamiento de
intimacin de pago y embargo dispuestos dentro del marco de una ejecucin fiscal y
con pleno control del tribunal no puede considerarse lesiva de derecho constitucional
alguno.
La circunstancia de que la ley otorgue atribuciones a tales funcionarios
administrativos para suscribir y librar el mandamiento de intimacin de pago y
embargo, con la citacin a oponer excepciones , es indudable que no afecta la
sustancia del proceso ni el derecho de defensa del contribuyente, quien podr ocurrir
ante el juez competente oponiendo las excepciones que estime pertinentes o, en su
caso, impugnando la validez del acto o diligencia si stos hubiesen sido cumplidos
irregularmente. En este sentido, cabe destacar que, en caso de opo-nerse excepciones,
stas sern resueltas por el juez, previo traslado al agente fiscal (art. 92, prrafo 15,
ley 11.683).
Los tribunales que intervienen en el proceso especial de ejecucin siempre han
tomado conocimiento de las medidas cautelares dispuestas por la ejecutante,
quedando la posibilidad de disponer las modificaciones del caso en el supuesto de
detectar de oficio o a pedido de parte alguna irregularidad.
Como es dable apreciar, existe en la prctica un concreto control por parte de la
magistratura que no es circunstancial a esta causa y por ende, no se trata como
sostiene el recurrente de argumentar en abstracto (fs. 95 vta.) sobre la existencia
de este control.
La norma cuestionada otorga la posibilidad de que el accionado no slo tome
conocimiento de la accin contra l dirigida sino que adems le permite articular una
formal oposicin a su respecto (prrafos segundo y dcimo cuarto del art. 92 ley
11.683), implicando esto la posibilidad de efectivizar una adecuada defensa de sus
derechos. En caso de no oponerse excepciones, es el propio demandado el que deja
expedita la va de ejecucin del crdito con su omisin (art. 92, prrafo dcimo quinto,
ley 11.683).
Cabe agregar que toda medida cautelar incluso la dictada por un tribunal judicial
afecta la propiedad y disminuye el valor de la cosa gravada. De all que el problema
no pasa por el dictado de la medida cautelar sino por determinar quin la decide y
con qu alcance dentro de las facultades constitucionales. Por otra parte, el
contribuyente slo ser privado definitivamente de su propiedad con el eventual
dictado y efectivizacin de la sentencia definitiva favorable a la contraria, criterio que
cumple acabadamente con lo dispuesto en el art. 17 de la Constitucin Nacional.
Que como surge de la norma impugnada, la medida cautelar slo se puede trabar una
vez comenzada la eje-cucin fiscal, lo que tiene lugar luego de la presentacin ante el
juez, dentro de un proceso judicial. Es decir, que la Administracin no puede disponer
estas medidas fuera del marco del juicio de apremio fiscal regulado en el art. 92 de la
ley 11.683.
No hay supresin del derecho de propiedad por un acto administrativo, sino solo una
simplificacin de los procesos cautelares recurriendo a su disposicin y anotacin por
medios extrajudiciales, decisin que es puesta en ejecucin por un agente fiscal
siempre dentro del marco de un juicio de apremio que tramita ante el Poder Judicial
de la Nacin y que est sujeto al control de sus magistrados y a los planteos que pueda
realizar el contribuyente. Lo hasta aqu expuesto deja sin sustento el agravio relativo
a la divisin de poderes.
Para evaluar la razonabilidad de la norma en cuestin corresponde examinar tambin
si el medio escogido por el legislador resulta idneo para alcanzar los fines que
se propone y si la restriccin que conlleva guarda proporcin con los beneficios
que se derivan de aquellos fines.
En ese sentido, debe tenerse presente que la medida enjuiciada consiste como ya
se ha sealado en las atribuciones que el art. 92 de la ley 11.683 (texto segn ley
25.239) pone en cabeza del agente fiscal, que segn la ejecutada afecta sus derechos
de propiedad y defensa. En otros trminos, la alegada restriccin a esos derechos se
sustenta en que la norma otorga a funcionarios de la administracin facultades que
corresponden exclusivamente a los tribunales de justicia, como lo son la firma y el
libramiento del mandamiento de intimacin de pago y la citacin para oponer
excepciones, as como la disposicin y traba de medidas cautelares.
Por otra parte, corresponde destacar que, tal como surge de los citados antecedentes
parlamentarios de la ley 25.239 y de los considerandos de la disposicin 276/2008
dictada por la AFIP, el reconocimiento de aquellas atribuciones a los agentes fiscales
persiguieron, como objetivos centrales, la optimizacin de la eficiencia y eficacia de
la gestin recaudatoria de ese organismo, la reduccin significativa de los plazos de
tramitacin de las ejecuciones fiscales, la descongestin de los juzgados y la
adecuacin del procedimiento tributario a los avances tecnolgicos.
En ese orden de ideas, no se requiere un mayor esfuerzo expositivo para concluir que
la medida en cuestin resulta idnea para cumplir con los objetivos mencionados, en
tanto el procedimiento previsto en la norma comprensivo de las atribuciones
cuestionadas aparece como apropiado o apto para reducir los plazos de la ejecucin
y lograr una ms rpida y efectiva percepcin de las rentas pblicas, o al menos posee
entidad suficiente como para contribuir de algn modo a esos objetivos. Los medios
arbitrados no aparecen como desproporcionados con relacin al fin que persiguen,
pues, a travs de un procedimiento que en definitiva cuenta con pleno control judicial,
se obtienen beneficios en un mbito en el que estn en juego intereses generales, como
lo son la mayor eficacia y celeridad en la percepcin de la renta pblica.
El Estado en esta ejecucin especial acta como parte, no como juez pues el juicio
de apremio sigue conservando su naturaleza judicial y, por ende, no reviste la
categora de un proceso estrictamente administrativo. Cabe recordar que la
igualdad entre el Estado y los particulares en materia litigiosa no debe llegar a una
equipa-racin rigurosa pues como se seal respecto de los remates del ex Banco
Hipotecario Nacional, este Tribunal ha convalidado las normas que le dieron origen
con el argumento de que tales actos extrajudiciales ...no deben ser perturbados con
las complicaciones y dilaciones propias de los procedimientos judiciales... . Por otra
parte, cabe sealar la existencia de normas procesales que otorgan ciertas
prerrogativas al Estado, como un plazo mayor para contestar la demanda (art. 338 in
fine del Cdigo Procesal Civil y Comercial), o la eximicin de caucin en las medidas
obtenidas por el Estado (art. 200, inciso 1 del Cdigo Procesal Civil y Comercial) o
la exencin de tasa de justicia en las ejecuciones fiscales (art. 13, inc. j) de la ley
23.898, segn la reforma por ley 24.037) o la no aplicacin de la ley de mediacin
(art. 5, inc. c) de la ley 26.589).
Vota por confirmar la sentencia apelada.

9) CSJN Lago Espejo Resort S.A. c. Neuqun, Provincia del y otro (Estado
Nacional) s/ accin meramente declarativa 2012.
Hechos Lago Espejo Resort S.A. inicia demanda contra la Provincia del Neuqun
y contra la Administracin de Parques Nacionales (en adelante, APN), a fin de hacer
cesar el estado de incertidumbre respecto del poder de imposicin que ambas
demandadas alegan tener sobre el establecimiento de su propiedad que explota como
hotel, ubicado en el Parque Nacional Nahuel Huapi, a orillas del Lago Espejo.
Manifiesta que de acuerdo a lo dispuesto por la ley 22.351, la Nacin ejerce tanto el
dominio como la jurisdiccin sobre las tierras fiscales ubicadas en el Parque creado
por la ley 12.103 con anterioridad a la creacin de la Provincia por la ley 14.408
dentro del cual se encuentra asentado su establecimiento.
Expone, que como consecuencia de ello, la APN le exige el pago de un derecho anual
en concepto de habilitacin para actividades tursticas (Res. 297/04).
Aduce que en la causa Provincia del Neuqun c/ Lago Espejo Resort S.A. s/
apremio, en trmite ante la Secretara de Procesos Ejecutivos n 3 de esa Provincia,
se le exige el pago del impuesto inmobiliario previsto en el cdigo fiscal local. Seala,
asimismo, que segn los trminos del dictamen emitido por el rgano competente de
la Direccin de Rentas de la Provincia de Neuqun, la Provincia tambin pretende
que se le abone el impuesto sobre los ingresos brutos por la actividad hotelera que
lleva a cabo.
Observa que este ltimo tributo recae sobre el mismo hecho imponible que contempla
la resolucin 297/04, lo que configura, a su entender, un caso tpico de doble
imposicin y una violacin por parte de la Provincia de la prohibicin prevista por el
artculo 9 de la ley 23.548.
Sostiene que la va del artculo 322 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la
Nacin es procedente para poner fin a la situacin de incertidumbre en que se
encuentra.