Aplicacion de Las Acciones Beps en Colombia

Análisis de las acciones BEPS, su aplicación
en Colombia y su inclusión al sistema tributario

Analysis of the Action Plan on BEPS, its Application
in Colombia and Inclusion in the Tax System
Análise das ações BEPS, a sua aplicação

na Colômbia e a sua inclusão ao sistema tributário
Lisbeth E. Bonilla Montoya1

Miembro de Número de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario
Miembro del Colegio de Abogados del Estado Táchira – Venezuela
Para citar este artículo/To reference this article

Lisbeth E. Bonilla Montoya. Análisis de las acciones BEPS, su aplicación en Colombia y
su inclusión al sistema tributario. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76.
Mayo de 2017. At. 157.
Fecha de recepción: 28 de febrero de 2017

Fecha de aprobación: 22 de mayo de 2017
Página inicial: 157

Página final: 198
Resumen
El objetivo del presente trabajo es analizar la estructura tributaria colombiana
desde una perspectiva de la tributación internacional. Así, la intención principal
es valorar la aplicación del Plan BEPS en Colombia, a manera de obtener conclu-
1 San Cristóbal (Venezuela), 1980. Abogada y especialista en Derecho Tributario de la Universidad Católica
del Táchira, Venezuela. Especialista en Gestión Aduanera y Comercio Exterior de la Escuela Nacional de
Administración y Hacienda Pública, Venezuela. Magíster en Fiscalidad Internacional de la Universidad
Internacional de la Rioja, España. Todos sus títulos están convalidados ante el Ministerio de Educación
de Colombia. Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Aprobada para
la práctica del derecho en Colombia y Venezuela. Se desempeñó como profesora de postgrado en la
Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública, Venezuela. Actualmente desarrolla la práctica
profesional en Colombia, prestando asesoría independiente en Derecho Tributario, Aduanero, Cambiario
y Corporativo, con énfasis en el litigio tributario ante las administraciones tributarias y ante la jurisdicción
de lo contencioso administrativo, planificación fiscal, procesos de due diligence y defensa desde el punto
de vista del Derecho Tributario y Derecho Administrativo, frente a las actuaciones de la UGPP.
Mayo 2017 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 157 - 198 [ 157 ]
« Lisbeth E. Bonilla Montoya »
siones en cuanto a las dificultades que se presentan en su implementación e

inclusión al sistema tributario. El enfoque es realizar un análisis normativo y docu-
mental de las acciones que se han introducido en Colombia y, en contraste, se
analizarán las dificultades de aplicación así como la capacidad operativa de tal
implementación por parte de la DIAN, lo cual finalmente permitirá desarrollar las
conclusiones y recomendaciones pertinentes.
Palabras clave
Sistema tributario; tributación internacional; Plan BEPS; acciones; dificultades.
Abstract
The aim of this paper is to analyze the Colombian tax structure from an interna-
tional taxation perspective. Thus, the main intention is to assess the BEPS Plan
performance in Colombia, a way to draw conclusions as to the difficulties encoun-
tered in its implementation and inclusion to the Tax System. The approach is to
make a normative and a documentary analysis of the actions that has been intro-
duced in Colombia and in contrast, the difficulties of performance and the opera-
tional capabilities of such implementation by DIAN will be analyzed, which finally
will develop the relevant conclusions and recommendations.
Keywords
Tax system; international taxation; BEPS Plan; actions; difficulties.
Resumo
O objetivo do presente trabalho é analisar a estrutura tributária colombiana desde
uma perspectiva da tributação internacional. Assim, a intenção principal é valorar
a aplicação do Plano BEPS na Colômbia, à maneira de obter conclusões em
quanto ás dificuldades que se apresentam na sua implementação e inclusão ao
sistema tributário. O enfoque é realizar uma análise normativa e documental das
ações que se têm introduzido na Colômbia e em contraste, se analisarão as difi-
culdades de aplicação assim como a capacidade operativa de tal implementação
por parte da DIAN, o qual finalmente permitirá desenvolver as conclusões e reco-
mendações pertinentes.
Palavras-chave
Sistema tributário; tributação internacional; Plano BEPS; ações; dificuldades.
[ 158 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 76 - Año 54

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Sumario
Introducción; 1. Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el tras-
lado de beneficios (BEPS), 1.1. Antecedentes y aspectos generales, 1.2. Qué
es BEPS, 1.3. Estructura y forma de implementación de acuerdo a la OCDE,
1.4. Clasificación de las acciones, 1.4.1. Acciones relacionadas con la coherencia
del ST, 1.4.2. Acciones relacionadas con la sustancia del ST, 1.4.3. Acciones
relacionadas con la transparencia y certeza del ST; 2. Implementación del Plan
BEPS en Colombia, 2.1. Acciones introducidas a la fecha en el ordenamiento jurí-
dico colombiano, 2.1.1. Normativa CFC y TFI (acción 3), 2.1.2. Norma de subca-
pitalización o de capitalización delegada (acción 4), 2.1.3. Normas que buscan
impedir la utilización abusiva de los CDI en concordancia con la norma antia-
buso del ordenamiento jurídico interno (acción 6), 2.2. Otras novedades y modi-
ficaciones introducidas en la Ley 1819 de 2016, 2.2.1. Régimen de PT (acciones
8, 9 y 10), 2.3. Impacto del Plan BEPS en Colombia, 2.3.1. Impacto en la Admi-
nistración Tributaria y en el Fisco Nacional, 2.3.2. Impacto en los contribuyentes
y en las organizaciones empresariales; 3. Conclusiones y recomendaciones;
4. Bibliografía.
Siglas
BE beneficios empresariales
BEPS erosión de la base imponible y traslado de beneficios (Base Erosion and
Profit Shifting)
CDI Convenio Internacional para Evitar la Doble Imposición
CFC compañías foráneas controladas
CREE impuesto sobre la renta para la equidad
DIAN Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
DANE Departamento Administrativo Nacional de Estadística
EBITDA Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation, and Amortization
ECE entidades controladas del exterior
EEMM Estados miembros
EP establecimiento permanente
E.T. Estatuto Tributario
IED inversión extranjera directa
IM instrumento multilateral
ISLR impuesto sobre la renta
LOB limitation of benefits (por sus siglas en inglés), cláusula de limitación de

beneficios
MC OCDE Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición y el Intercambio
de Información de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económicos
MAP procedimientos de mutuo acuerdo
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
PPT test del propósito principal
PT precios de transferencia
ST sistema tributario
TFI transparencia fiscal internacional
TIEM tasa de impuestos efectiva marginal
Introducción
La problemática en cuanto a la evasión fiscal en el ámbito global ha crecido
considerablemente. En algunos casos, los incentivos fiscales han permitido que
las compañías hayan utilizado estrategias en aras de aminorar el impacto
que produce la elevación de la alícuota, intensificando la búsqueda de trata-
mientos preferenciales. Algunos sectores económicos se quejan ante tal situa-
ción, ya que en cierto modo se ha creado un tratamiento inequitativo que da pie
a que contribuyentes con ingresos similares paguen impuestos muy diferentes.
Actualmente, uno de los grandes retos del Gobierno colombiano es la adhe-
sión a la OCDE, cuyas discusiones se iniciaron en el año 2013. No obstante,
tiene temas pendientes tales como el comercio, asuntos laborales y puntos refe-
rentes al medio ambiente. Por lo tanto, Colombia debe comprometerse con la
democracia y la transparencia de la economía, garantizar la libre competencia y
las oportunidades laborales, y finalmente fomentando el desarrollo sostenible en
defensa del medio ambiente2.
Así, el Plan BEPS tiene gran importancia para Colombia, por ello ha mani-
festado la voluntad de adoptar las iniciativas que surjan de BEPS, ya que el plan
está alineado con varios temas que en Colombia tienen novedad, tales como la
lucha contra la evasión fiscal y el incremento del efectivo intercambio de informa-
ción entre las administraciones tributarias. En efecto, como parte de las reformas
tributarias promulgadas desde 2012, el Gobierno ha efectuado cambios a la
2 Retos y beneficios que Colombia tendría si entra a la OCDE en 2017. Publimetro. Julio 1 de 2016. At. 2.

normatividad con el propósito de implementarla en el corto y mediano plazo. Igual-

mente, Colombia está comprometida en la negociación y entrada en vigencia de
tratados de intercambio de información tributaria.
Por otro lado, Colombia no ha sido ajena a la discusión del Plan BEPS,
e incluso durante 2014 se llevó a cabo una consulta regional en Bogotá para
discutir con las compañías locales las inquietudes y comentarios que tienen en
relación con el proyecto BEPS, así como para considerar los impactos de su
implementación.
De manera que, la implementación del Plan BEPS en Colombia, conlleva
superar las dificultades que le son propias, tales como la modificación del ordena-
miento jurídico interno y los cambios y/o ajustes a los procedimientos y procesos
tributarios, ya que precisamente la finalidad del plan es atacar la erosión de las
bases imponibles y el traslado de beneficios.
Con este trabajo se buscar realizar un análisis de las acciones BEPS, a
manera de obtener conclusiones en cuanto a las dificultades que se presentan
en su implementación e inclusión al sistema tributario colombiano. A partir de allí,
se responderán tres preguntas: (i) ¿en qué consiste el Plan BEPS?; (ii) ¿cuáles
acciones se han introducido en el ordenamiento jurídico tributario colombiano? y
(iii) ¿cuál es el impacto del plan en la Administración Tributaria, los contribuyentes
y en las organizaciones empresariales?
1. Plan de acción contra la erosión de la base imponible

y el traslado de beneficios (BEPS)
El Plan BEPS es un proyecto de reconstrucción del sistema tributario internacional
que se inició por la situación que se presentaba recurrentemente con las compa-
ñías transnacionales. El plan responde a la presión de determinados Estados que
consideraban injustos los beneficios a los cuales se acogen ciertas compañías en
el ámbito internacional.
La normativa actual ha revelado debilidades que crean oportunidades para
la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, situación que se rela-
ciona con aquellas normas fiscales que producen, o bien una doble exención, o
bien una imposición inferior a la ordinaria, y a su vez con estructuras abusivas
que logran una baja o nula imposición, mediante la implementación artificiosa de
beneficios previstos en la norma interna o en los CDI.
Según afirma la OCDE, la baja o nula imposición en sí misma no es una
causa de preocupación; no obstante, se prende la alarma cuando las mismas
están asociadas a prácticas que descomponen artificiosamente la base imponible,
producto de las lagunas existentes en los sistemas impositivos, y en conse-

cuencia los beneficios empresariales (BE) obtenidos en el desarrollo de ciertas
actividades pueden no ser gravados o quedar gravados con una tributación infe-
rior a la debida.
1.1. Antecedentes y aspectos generales

El fenómeno de la globalización ha impulsado en muchos países el comercio y la
IED, creando trabajo, fomentando la innovación y la integración de las economías,
por lo cual los mercados nacionales han crecido significativamente, teniendo un
impacto importante en el desarrollo económico mundial, derivado de la libre circu
lación de trabajo y de capitales, la eliminación de las barreras al comercio, el desa-
rrollo tecnológico y el progresivo avance y explotación de la propiedad intelectual.
Lo anterior ha influido significativamente en los sistemas tributarios, princi-
palmente en el impuesto a las rentas y al patrimonio, buscando la eliminación de
la doble imposición, con fundamento en normas internacionales claras que otor-
guen seguridad jurídica y certidumbre, tanto a los gobiernos como a los contri-
buyentes. No obstante, la eliminación de la doble imposición ha llevado a que
grandes compañías abusen de la normativa buscando minimizar la carga tribu-
taria, lo cual ha tenido un efecto negativo en la recaudación mundial3.
Así mismo, el fortalecimiento del sector de prestación de servicios y el de
suministros de bienes a través de la Internet le ha permitido a muchas compañías
la ubicación de sus actividades productivas en jurisdicciones distintas a la de los
clientes, producto de una planificación fiscal que le proporciona a las transnacio-
nales minimizar su carga tributaria, adoptando estrategias impositivas que distan
de lo aceptable para caer en lo agresivo.
Esto da como resultado que algunos países pierdan ingresos derivados
de la fiscalidad, generando una situación tensa entre los Estados, producto de
sistemas tributarios que buscando la IED prevén grandes incentivos fiscales, lo
cual en principio es totalmente legal y válido; sin embargo, se torna alarmante
cuando las compañías recurren a prácticas que descomponen la base imponible
y el traslado de BE.
Tales prácticas pueden recaer en una planificación fiscal agresiva, o en
la elusión y evasión fiscal internacional que afectan los ingresos de diferentes
Estados, ya que lo no recaudado por uno se configura como ingreso para otro. De
manera que las administraciones tributarias tienen gran interés en la prevención y
3 https://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-finales-2015.pdf. (5 octubre, 2015).

corrección de tales prácticas, debido al perjuicio patrimonial que tiene consecuen-

cias en dos o más jurisdicciones.
Ante la necesidad de contrarrestar la evasión fiscal surgió el Plan BEPS,
como un proyecto de la OCDE, el cual fue impulsado y apoyado por los países
integrantes del G-20 así como por otros países, en virtud de la necesidad de
establecer instrumentos para que los Estados a través de sus gobiernos puedan
combatir las estructuras que están direccionadas a la disminución de las bases
imponibles locales y a la deslocalización de impuestos en los territorios de baja o
nula tributación4.
El plan proporciona mecanismos que atenúen los efectos adversos de prác-
ticas elusivas, evasivas y de fraude fiscal internacional, impulsando una acción
en conjunto y proporcionando a los gobiernos un paquete de 15 acciones, cuya
implementación debe realizarse a través de modificaciones al ordenamiento jurí-
dico interno, a los CDI y una colaboración mutua.
El paquete definitivo de medidas BEPS incluye nuevos estándares mínimos,
a saber: (i) elaborar informes “país por país” (country by country reporting) que
brindan a las administraciones tributarias una visión de las operaciones de las
compañías transnacionales; (ii) prevenir el uso abusivo de los CDI, buscando
eliminar la utilización de sociedades instrumentales; (iii) limitar las prácticas
tributarias perniciosas, principalmente en el ámbito de la propiedad intelectual y
mediante el intercambio automático de ciertos acuerdos entre la administración
y el contribuyente (tax rulings), y (iv) prever procedimientos de acuerdo mutuo a
los fines de garantizar que la lucha contra la doble no imposición no genere situa-
ciones de doble imposición.
1.2. Qué es BEPS

De acuerdo a la OCDE, BEPS se refiere a las estrategias de planificación fiscal
utilizadas para aprovechar las discrepancias e inconsistencias en los sistemas
fiscales nacionales, cambiar artificiosamente los BE a lugares de escasa o nula
tributación, donde las empresas apenas realizan actividad económica alguna, lo
que le permite eludir casi por completo el impuesto de sociedades5.
Como se observa, son mecanismos artificiosos utilizados para trasladar los
ingresos a jurisdicciones de baja fiscalidad, con el ánimo de evadir la carga impo-
sitiva. Por lo tanto, es necesario que los Estados cuenten con estrategias que les
4 http://www.oecd.orghttp://www.oecd.org/newsroom/la-ocde-presenta-los-resultados-del-proyecto-beps-
de-la-ocde-y-el-g20-para-su-discusion-en-la-reunion-de-los-ministros-de-finanzas-del-20.htm. (5 octubre,
2015).
5 http://www.ocde.org/ctp/estrategia-fortalecimiento-paises-en-desarrollo (11 diciembre, 2014).
permitan asegurar que las rentas se graven en el lugar donde se perciben, es

decir, donde se desarrolla la actividad económica.
En efecto, las estrategias BEPS comprenden:
(i) Erosión de la base fiscal, obtenida mediante estrategias de planificación

tributaria que aprovechan las disparidades en las normas fiscales a los fines
de “desaparecer” las utilidades para efectos tributarios.
(ii) Transferencia de beneficios, a través de estrategias de planificación fiscal

que buscan ubicar las utilidades donde hay poco desarrollo de la actividad
económica, pero los tributos son bajos, dando como resultado una tributa-
ción bajo o inexistente.
Por ejemplo, la erosión de la base y la transferencia de utilidades se

presumen, en el caso de un grupo transnacional, con casa matriz residente en
el país “A”, que tiene operaciones en varios países, así tenemos a la entidad
“X”, residente en el país “B”, y en donde se establece un vehículo intermediario
mediante la entidad “Y” residente en el país “C” de baja imposición.
CASA MATRIZ
PAÍS “A”
VEHÍCULOS
ENTIDAD “X” ENTIDAD “Y”
PAÍS “B” PAÍS “C”
País con baja tributación, por lo cual

País con alta tributación, por lo cual
erosionan la base imponible mediante:
erosionan la base imponible mediante:
— Instrumentos híbridos.
— Regalías.
— Préstamos.
— Intereses.
— Compra-venta de bienes y/o servicios.
Fuente: La autora.

1.3. Estructura y forma de implementación

de acuerdo a la OCDE
El plan está estructurado a los fines de lograr los siguientes objetivos:
(i) Cambiar el ordenamiento jurídico interno de los países para evitar la doble
exención, así como cambiar los supuestos que conlleven prácticas que
separen artificiosamente los ingresos imponibles de las actividades que los
generaron.
(ii) Diseñar estándares internacionales para asegurar la coherencia del impuesto

sobre las rentas, eliminando las incongruencias en las normas tributarias
internas, que faciliten estructuras artificiosas.
(iii) Alinear la imposición y las actividades productivas con el fin de restaurar los
efectos y los beneficios pretendidos por los estándares internacionales.
(iv) Identificar las áreas de riesgo mediante la obtención de información rápida y

veraz, que le permita a las administraciones tributarias detectar una planifi-
cación fiscal agresiva.
En virtud de lo anterior, la implementación supone abordar las siguientes

recomendaciones:
(i) Modificar el ordenamiento jurídico interno, en especial incluir una norma con
el informe país por país y la documentación de los PT, definir las prácticas
fiscales perniciosas, reglar los desajustes por instrumentos híbridos, deduci-
bilidad de intereses, reglas de CFC y reglas de revelación obligatoria.
(ii) Cambiar el MC OCDE, haciendo hincapié en las entidades híbridas, la regla

LOB y el PPT, medidas antiabuso, definición de EP e incluir la resolución de
conflictos a través del arbitraje.
(iii) Cambiar la guía de PT, principalmente en cuanto al reconocimiento de las

transacciones, atribución de los riesgos, sinergias en el grupo empresarial,
ahorros por la ubicación y otros rasgos del mercado local, tratamiento de los
intangibles, acuerdos de contribución a costos, entre otros.
ORDENAMIENTO JURÍDICO INTERNO
Recomendaciones de las
normas de cada país.
CDI
Cambios al MC OCDE así como cambios a los comentarios de este.

Recomendaciones para que los países adopten el nuevo MC.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Cambios a las guías de PT.
Fuente: La autora.
La estructura e implementación del plan está diseñada para ser capaz de

desarrollar soluciones eficaces de manera que los países logren adoptar medidas
para proteger su base impositiva, evitando así una doble NO IMPOSICIÓN y el
abuso de las deducciones o exenciones. Lo importante es que los Estados logren
un consenso sobre las acciones que deben implementar para afrontar las debili-
dades de sus sistemas impositivos.

1.4. Clasificación de las acciones
1.4.1. Acciones relacionadas con la coherencia del ST

Un enfoque importante del Plan BEPS es establecer coherencia entre los sistemas
fiscales de los países, en forma tal que se proponen límites más estrictos a ciertas
deducciones, mediante las siguientes acciones:
a) Acción 1 orientada a abordar los retos de la economía digital para la
imposición
La economía digital ha permitido que un gran número de personas tengan
un fácil y rápido acceso a bienes y servicios online, lo cual genera una serie de
interrogantes entre las cuales se destacan:
(i) ¿Dónde se realiza la venta?
(ii) ¿Cuál es la fuente del ingreso?
(iii) ¿Qué retenciones en la fuente son aplicables?
(iv) ¿Qué pasa si se trata de un servicio?
(v) ¿Qué pasa si se trata de propiedad intelectual?
(vi) ¿Cuál es el tema del EP?
En efecto, el plan propone esta acción a los fines de limitar las estructuras
implementadas en este ámbito y que conlleven las prácticas elusivas ya sean
para reducir o eliminar mediante la erosión de la base imponible y el traslado de
BE, la obligación fiscal ya sea en el país de la fuente o en el de la residencia.
En este contexto, se han visualizado prácticas elusivas en el marco de la
imposición directa, utilizando principalmente instalaciones a distancia y llevando
a cabo ventas de bienes y/o servicios desde un territorio remoto, o en el contexto
de la tributación indirecta, especialmente lo relacionado con las compañías que
realizan actividades exentas de IVA.
De acuerdo con la OCDE, las principales prácticas elusivas se configuran
de la siguiente manera:
(i) Implementación fraudulenta del EP.
(ii) Operaciones con activos intangibles.
(iii) Fraude fiscal en el IVA.
Por lo cual el comercio internacional de bienes, servicios y activos intangi-
bles plantea desafíos con miras a la recaudación a la renta e IVA, especialmente
cuando se adquieren dichos productos de proveedores extranjeros. En conse-

cuencia es importante que se tomen medidas efectivas que permitan proteger la
recaudación fiscal en las operaciones, problemática que ha de abordarse rápida-
mente para proteger los ingresos fiscales y proporcionar condiciones equilibradas
entre los proveedores extranjeros y los nacionales.
De manera que, abordar los retos de la economía digital requiere hacer un

análisis de los modelos existentes en varios países, ya que esta tendencia hace
parte de la globalización y, por ende, la consecución de resultados satisfactorios
requiere de la participación de varios Estados.
b) Acción 2 la cual busca neutralizar los efectos de los mecanismos

híbridos
El objetivo de la acción es que no se utilicen mecanismos y entidades

híbridas con el ánimo de obtener ventajas, lo cual sucede precisamente por la
falta de políticas coherentes en materia fiscal. Esta falencia, en muchos casos,
ocasiona que ninguno de los Estados involucrados en la transacción la graven,
en virtud de las asimetrías que se presentan, tales como: (i) doble exención,
(ii) doble deducción, (iii) descuentos y (iv) descuentos y exención y/o deducción.
Las recomendaciones específicas giran en torno a modificaciones a las

normas de derecho interno enfocadas a evitar las asimetrías en el tratamiento
fiscal de los híbridos y conseguir un alineamiento entre dichas normas y los resul-
tados perseguidos de esta política fiscal, enfocadas a neutralizar principalmente
las siguientes asimetrías derivadas de determinadas operaciones con híbridos:
(i) Pagos que dan lugar a la deducción del gasto, sin un ingreso correla-
tivo en la base imponible derivados de un instrumento híbrido.
(ii) Pagos que dan lugar a una doble deducción derivados de la deducción
de un pago realizado por una entidad híbrida o con doble residencia.
(iii) Pagos con deducción indirecta sin su inclusión en la base imponible

derivadas de una asimetría importada.
Las normas propuestas para neutralizar dichas asimetrías tienen como

objeto alinear el tratamiento fiscal de un instrumento o entidad híbrida con aquel
aplicado en la jurisdicción contraparte.
De manera que, la acción propone evaluar detenidamente el pago que causó

la deducción, el cual no se encuentra sujeto a gravamen o se encuentra sujeto
a un gravamen reducido en el país donde se recibe el ingreso. La acción busca
desarrollar disposiciones y recomendaciones para el diseño de: (i) regulaciones

domésticas y (ii) disposiciones de los CDI que neutralicen los efectos de los
mecanismos híbridos.
La implementación de esta acción podría presentar problemas en la apli-
cación de los CDI, cuando el método para prevenir la doble tributación es preci-
samente la exoneración. Por lo cual, la redacción de la regulación interna debe
garantizar que las normas de no discriminación de los convenios no impidan su
aplicación.
c) Acción 3 relacionada con el refuerzo de la normativa sobre CFC
En efecto, esta acción establece recomendaciones para la aplicación efec-
tiva de reglas CFC que buscan una mayor efectividad del control fiscal por parte
de los países que han incorporado reglas de TFI y los que pretendan estable-
cerlas en su legislación interna como mecanismo de lucha contra la evasión. La
acción dota a los países de cierta flexibilidad en cuanto a la compatibilidad en la
aplicación de las normas dentro de su marco tributario, siendo claramente orien-
tativa y no exhaustiva la determinación del tipo de rentas a incluir en el régimen.
Mediante el robustecimiento de regímenes de CFC se pretende evitar el
diferimiento y la acumulación de los ingresos generados por las entidades inter-
mediarias en manos de la casa matriz. De acuerdo al plan, los principales puntos
que deben considerarse para el diseño e implementación de las normas TFI son
los siguientes:
— Definición de entidad CFC y definición de control.
— Exenciones aplicables y determinación de los umbrales impositivos.
— Definición de rentas CFC.
— Cómputo y atribución de rentas.
— Prevención y eliminación de la doble imposición.
Finalmente, se resalta que, para la OCDE, es indispensable el diseño de
políticas compartidas entre jurisdicciones que proporcionen respaldo a las normas
de PT y un equilibro entre el cumplimiento y la prevención de la doble tributación,
planteándose objetivos relacionados con el ordenamiento jurídico interno de cada
país.
d) Acción 4 orientada a limitar la erosión de la base imponible por vía de
deducciones en el interés y otros pagos financieros
Una de las propuestas más importantes del Plan BEPS es la inclusión
(en la legislación interna) de la llamada regla de “proporcionalidad fija”, como
mecanismo para limitar la deducibilidad de intereses disponiendo un porcentaje
máximo, y como complemento se sugiere regular la deducción a través de la regla

de “proporcionalidad global”, con la finalidad de proporcionar una mayor flexibi-
lidad a los grupos empresariales, la cual le permite a las entidades que superen el
límite de la proporcionalidad fija en su país, deducir el gasto de intereses, siempre
y cuando no supere la proporción de los intereses pagados a terceros.
En efecto, la acción busca que se diseñen e implementen normas para evitar

la erosión de la base imponible a través de la utilización artificiosa en las deduc-
ciones por intereses, por ejemplo, a través de endeudamiento entre vinculadas y
con terceros, logrando así la deducción excesiva de intereses.
La OCDE en el informe final prevé hacer ajustes al régimen de PT espe-

cíficamente con respecto a la fijación de precios de las operaciones financieras
entre relacionadas, incluyendo las garantías y el rendimiento, los derivados y los
seguros, lo cual debe concatenarse con las normas sobre híbridos y reglas CFC.
Además, la OCDE recomienda que a la hora de implementar las normas, los

países tengan en cuenta aspectos tales como: (i) implementación de un promedio
de EBITDA que disminuya el impacto de la volatilidad de los ingresos en la dedu-
cibilidad de los gastos financieros, (ii) posibilidad de que gastos financieros no
deducibles en un ejercicio fiscal puedan trasladarse a ejercicios futuros, (iii) exclu-
sión de intereses derivados de préstamos utilizados para financiar proyectos
públicos y (iv) introducción de la norma antiabuso que trate situaciones de riesgos
no previstos en el plan.
En conclusión, es necesario que se desarrollen y diseñen normas para evitar

la erosión de la base imponible en relación con los gastos financieros, mediante la
localización de las deudas tomadas con terceros, en países con alta tributación,
así como detectar el uso de préstamos para generar una mayor deducción entre
grupos, siendo necesario implementar la ratio gastos financieros/EBITDA.
e) Acción 5 la cual prevé combatir las prácticas tributarias perniciosas,

teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia
A través de esta acción, la OCDE busca limitar la provisión de incentivos

fiscales a contribuyentes que no tienen una actividad real en los países que los
otorgan, así como fomentar y mejorar la transparencia de la información, en
particular mediante el intercambio obligatorio y espontáneo de “tax rulings”.
De manera que, se busca establecer estándares mínimos que deben cumplir

las normas nacionales en relación con regímenes especiales, con énfasis en que
es posible otorgar beneficios en la medida que el contribuyente haya efectuado
todas las actividades necesarias para producir el ingreso objeto del beneficio.

Así, la definición de ingreso para efectos de esta recomendación depen-

derá de lo dispuesto en el ordenamiento jurídico interno. Por lo tanto, los bene-
ficios tributarios en función de la sustancia de la operación podrán extenderse
a regímenes preferenciales como: (i) operaciones de casas matrices – holding
company, (ii) centro de distribución de servicios, (iii) financiamiento o leasing y (iv)
los relacionados con servicios financieros y aseguradores.
Finalmente, se plantea un intercambio de información automática en rela-
ción con las normas aplicables a los contribuyentes que se acogen a regímenes
especiales:
(i) Regímenes preferenciales.
(ii) APA o reglamentaciones globales en relación con PT.
(iii) Reglamentaciones globales de ajustes de ingresos gravados.
(iv) Normas de establecimiento permanente.
(v) Reglamentación de operaciones entre vinculados a través de conduit
companies.
(vi) Otros regímenes especiales respecto de los que no haya intercambio
de información.
1.4.2. Acciones relacionadas con la sustancia del ST

Otro objetivo clave de la iniciativa del plan es el enfoque a la sustancia en las tran-
sacciones de los grupos transnacionales y en las operaciones entre miembros de
dichos grupos, a través de las siguientes acciones:
a) Acción 6 la cual busca impedir la utilización abusiva de los CDI
Con tal acción, la OCDE introduce una disposición que impide la aplicación
de un tratado, si el propósito principal de una operación o transacción es utilizar
sus beneficios. Por ejemplo, un tratado le permite a la compañía “A” recibir los
intereses, regalías y retornos de arreglos híbridos con un mínimo de impuestos
retenidos en el país “B”.
En tal sentido, es necesario crear normas específicas dirigidas a evitar situa-
ciones de abuso en caso de sociedades con doble residencia o por aplicación del
CDI por parte de un EP situado en un Estado de baja o nula tributación, a través
de:
(i) Crear una norma antiabuso interna que limite la utilización indebida de
CDI.
(ii) Limitar el “treaty shopping”, mediante disposiciones expresas indicado

que el propósito del convenio es evitar la doble imposición sin crear
oportunidades de doble no-imposición o imposición a tipo reducido.
(iii) Identificar las políticas fiscales de los países antes de firmar un CDI, y
también a la hora de renegociarlo o denunciarlo.
En virtud de lo anterior, es necesario introducir en el MC OCDE una cláu-
sula de LOB que contiene ciertos requisitos para poder aplicar los beneficios
del tratado, tales como naturaleza, actividades y residencia de los accionistas,
asimismo incluir una cláusula más genérica basada en los propósitos principales
de las transacciones u operaciones PPT, en la cual se indiquen aquellos aspectos
no contemplados en la cláusula LOB, y finalmente incluir en los CDI una decla-
ración explícita en virtud de la cual los países firmantes se comprometen a evitar
situaciones de doble no imposición o tributación reducida a través de la evasión
fiscal o el abuso de las formas jurídicas.
Como vemos, la acción busca impedir la concesión de los beneficios del CDI
en circunstancias inapropiadas, clarificando que los CDI no están previstos para
generar una doble exención, sino para evitar la doble imposición, por lo cual debe
existir una coherencia entre la realidad económica de los negocios y la fiscalidad,
limitando al derecho de los contribuyentes a configurar sus negocios libremente.
b) Acción 7 orientada a impedir la elusión artificiosa del estatuto del EP
Propone cambios al artículo 5° del MC OCDE y sus comentarios, en relación
con el concepto de EP. Bajo los cambios propuestos, ya no es la forma contrac-
tual la que determinará si una actividad resulta en un EP, sino que también se
tomará en cuenta la conducta de las personas que llevan a cabo las actividades.
Por ejemplo, se causaría un EP en el caso que una persona asuma la actividad
principal que resulta en contratos concluidos habitualmente, sin modificación
material por la empresa, lo cual tiene como objetivo evitar la figura de comisio-
nistas y esquemas similares de venta y distribución.
También se propone modificar el apartado relacionado con el agente inde-
pendiente, en el sentido de excluir la aplicación de la excepción, cuando una
persona actúa casi exclusivamente para una parte relacionada. Igualmente, se
propone modificar el párrafo de las actividades auxiliares y preparatorias, dispo-
sición que se ha utilizado para evitar la creación de un EP en un país en donde,
por ejemplo, se venden productos o servicios a través de fragmentación de
actividades.
Finalmente, se introduce una recomendación en cuanto a proyectos de cons-
trucción, ya que la norma dispone que se constituye el EP cuando la duración de

la obra es superior a 12 meses, por lo cual se propone la remisión a la cláu-

sula antiabuso o incluir una disposición, según la cual el cálculo de los 12 meses
incluya el tiempo ejecutado por partes vinculadas.
En virtud de todo lo anterior, es necesario que se adopten concertadamente
normas tanto en el ámbito interno como en el internacional, ya que el EP se ha
implementado en planificaciones abusivas. A manera de ejemplo, se plantean
varios escenarios comunes frente al EP:
1. Una compañía diseña estrategias mediante las cuales se atribuye
la conclusión del contrato a la entidad del exterior. Con los cambios
propuestos, la empresa tiene EP cuando una persona actúa por cuenta
de esta, y habitualmente concluye contratos o juega un papel principal
para la conclusión de los mismos.
CASA MATRIZ
PAÍS “A”
Firma del contrato
PAÍS “B”
AGENTE
INDEPENDIENTE
Desarrolla la negociación
CLIENTE
Fuente: Deloitte Touche y la autora.
2. Una compañía diseña estrategias para que resulte aplicable la excep-

ción del agente independiente, a pesar de que existe una relación
estrecha entre el agente y la empresa. Con los cambios propuestos,
se limita la definición de agente independiente, siendo elementos rele-
vantes: (i) la exclusividad o casi exclusividad y (ii) la relación estrecha
entre el agente y el principal (relación de control).
CASA MATRIZ
PAÍS “A”
PAÍS “B”
AGENTE
INDEPENDIENTE
Desarrolla la negociación y concluye

CLIENTE
el contrato.
3. Una compañía diseña estrategias para que el contrato de comisión no

genere EP. Con los cambios planeados, se configura el EP siempre
que el agente concluya o juegue un rol principal en los contratos,
y cuando tales contratos: (i) se negocian en nombre del comitente,
(ii) sean para la transferencia de la propiedad o la concesión del
derecho de uso de los bienes del comitente, y (iii) sean para la presta-
ción de servicios de la compañía.
CASA MATRIZ
“COMITENTE”
CONTRATO DE
PAÍS “A” COMISIÓN
PAÍS “B”
AGENTE
“COMISIONISTA”
Desarrolla el negocio en nombre propio

CLIENTE
y por cuenta del comitente.
4. Una compañía diseña estrategias para que se entienda que no hay EP,
ya que fracciona los contratos de la obra con terceros o entre compa-
ñías vinculadas, con el propósito de no superar los 12 meses en la
realización de la obra cuando no supera el período de 12 meses. Con
las recomendaciones de la acción, se propone la remisión a la cláu-
sula antiabuso o incluir una disposición, según la cual el cálculo de los
12 meses incluya el tiempo ejecutado por partes vinculadas.

CASA MATRIZ PAÍS “A”
VINCULADA
PROYECTO
PAÍS “B”
PAÍS “C”
OBRA DE
CONSTRUCCIÓN
c) Acciones 8, 9,10 que buscan asegurar que los resultados de los precios
de transferencia están en línea con la creación de valor
Actualmente existe una incorrecta aplicación de las reglas de PT, en tal

forma que la atribución de utilidades dentro de un grupo no está alineada con la
actividad económica que las genera. El principio “arm’s length principle” (plena
competencia) ha sido útil tanto para las administraciones tributarias como para
los contribuyentes, a los fines de determinar los precios en las operaciones
celebradas entre partes relacionadas, sin embargo, el enfoque de atribuciones
contractuales (funciones, riesgos y activos) que ha sido sujeto de maniobras
fiscales abusivas.
Ante tal situación, la OCDE estableció tales acciones tomando como punto
de partida la relación contractual entre partes vinculadas, con el objeto de identi-
ficar y analizar la transacción real. En tal sentido, los cambios propuestos en las
guías de PT le dan una importancia a la función del control de riesgos, se extiende
el análisis de funcionalidad para identificar efectivamente las transacciones reali-
zadas entre vinculados, con el elemento clave de una revisión detallada de los
riesgos que asumen las partes.
Para estos efectos, se introducen definiciones concretas de riesgo, control

de riesgo y capacidad financiera, incluyendo un esquema analítico de seis pasos
para evaluar la atribución del riesgo y la utilidad correspondiente dentro del grupo.
Por otra parte, los cambios sustanciales a las guías relacionadas con el trata-
miento de intangibles están alineados con los cambios de la función de control
de riesgos. Se aclara que la simple propiedad legal de un intangible no necesa-
riamente confiere derechos sobre el retorno económico, al considerar que efecti-
vamente dichos retornos son generados de su explotación, especificando que el
retorno económico de los intangibles deberá ser asignado a las entidades que contri-
buyan con las actividades de creación, desarrollo y mantenimiento.
Como se observa, tales acciones buscan que exista una racionalidad eco-
nómica de las operaciones realizadas por las compañías, esto considerando
que una de las prácticas más utilizadas para la erosión de la base imponible es
mediante la asignación de capital a los accionistas, ya que de esta manera se
reducen las utilidades, disminuyendo la carga impositiva al trasladar los benefi-
cios al accionista que con su aporte de capital asumió los riesgos del negocio;
en definitiva, se plantea el desconocimiento de los efectos tributarios de una
operación entre vinculados económicos que no refleje la verdadera realidad
económica, por lo cual si se ajusta es aceptada, y si no se ajusta es desconocida.
1.4.3. Acciones relacionadas con la transparencia y certeza del ST

El tercer pilar del plan está enfocado en la transparencia y certeza de la informa-
ción, es decir, que las acciones buscan crear más visibilidad para las administra-
ciones tributarias en cuanto a las estructuras de grupos transnacionales, con la
implementación de las siguientes acciones:
a) Acción 12 orientada a exigir a los contribuyentes que revelen sus meca-

nismos de planificación fiscal agresiva
Los objetivos de la acción son: (i) aumentar la transparencia a través del

intercambio de información entre las autoridades fiscales, (ii) evitar la implemen-
tación de esquemas fiscales agresivos y (iii) implementar los reportes de infor-
mación. De igual manera se busca la identificación temprana de promotores y
contribuyentes asociados a esquemas abusivos. También se recomienda la posi-
bilidad de intercambiar la responsabilidad de divulgación entre el contribuyente
y el promotor, en caso de que el promotor se encuentre en otra jurisdicción.
Asimismo se recomienda que los reportes contengan lo siguiente:
— Detallar al usuario.
— Detallar las compañías y/o individuos involucrados en la operación.
— Detallar el esquema fiscal utilizado, por ejemplo, descripción de cada

elemento de la transacción, cómo surge y su efecto impositivo.

— Describir las provisiones necesarias en las leyes locales para solicitar

la divulgación de información relevante.
— Detallar el monto esperado del beneficio fiscal.
Finalmente, la OCDE recomienda que la legislación local sancione y esta-
blezca consecuencias significativas por falta de cumplimiento fiscal tanto a promo-
tores como a contribuyentes.
b) Acción 13 que buscar reexaminar la documentación sobre precios de
transferencia
Dicha acción insta al desarrollo de normas relacionadas con la documen-
tación de PT, en aras de aumentar la transparencia de las transacciones. Las
normas deben incluir, como elemento esencial, que las transnacionales provean a
las administraciones de la información necesaria sobre la asignación y el reparto
de sus ingresos, la actividad económica y los impuestos pagados en los distintos
países.
En consecuencia de tal obligación, se desarrolló una guía general en tres
secciones, así: (i) directrices referentes a la documentación e información acerca
de las actividades económicas a nivel mundial y las políticas generales en materia
de PT; (ii) directrices del archivo local para cada país, que contiene la informa-
ción detallada en relación con transacciones específicas, identificando las opera-
ciones entre vinculadas, los valores de tales operaciones y el estudio efectuado
para la determinación de los precios de esas operaciones; y (iii) directrices para
las grandes transnacionales en cuanto a la obligatoriedad del informe “país por
país”, indicando el nivel de ingresos, los beneficios antes de impuestos, la cuantía
del impuesto en cada una de las jurisdicciones en que desarrollan sus activi-
dades, el total de trabajadores, el capital declarado, los beneficios no distribuidos
y los activos tangibles en cada jurisdicción.
Como se observa, es fundamental que la documentación que soporta los
PT sea transparente y certera, facilitando así el trabajo de las administraciones
tributarias, ya que las transnacionales deberán identificar las entidades del grupo,
especificando el tipo de actividad económica desarrollada por cada una.
c) Acción 14 orientada a hacer más efectivos los mecanismos de resolu-
ción de controversias
Tiene como propósito desarrollar soluciones para los obstáculos que impiden
que los países resuelvan las controversias relacionadas con los CDI. Asimismo
busca impedir la suspensión de la ejecución de los tratados, implementando un
procedimiento efectivo que garantice la aplicación de este mecanismo de reso-
lución de controversias, lo cual se traduce en una solución eficaz, a través de un
acceso real a la solución de la situación, así como asegurar que las obligaciones
pactadas en el CDI relativas al MAP puedan implementarse y las controversias
sean resueltas a tiempo. Dentro de los objetivos de esta acción se destacan:
— La aplicación automática y no discrecional de los procedimientos de
resolución de controversias.
— El impedimento de la inactividad o la dilación del proceso.
— Incluir el arbitraje por sus ventajas, tales como: (i) impone una fecha
cierta para dirimir la controversia, (ii) brinda seguridad jurídica al
inversionista, en virtud que garantiza un mecanismo de resolución y
(iii) genera mayor diligencia en las administraciones tributarias, pues
de estas dependerá el evitar una confrontación arbitral.
Finalmente, es importante destacar que la acción no propone cambios al
artículo 25 del MC OCDE, sino que recomienda que los países incluyan el arbi-
traje como mecanismo de resolución de controversias.
d) Acción 15 que prevé desarrollar un IM que modifique los convenios
fiscales
Se prevé la elaboración de un IM que permita a los países implementar las
medidas derivadas del proyecto, así como modificar los convenios bilaterales que
hubieran suscrito. En consecuencia, los países interesados podrían desarrollar
un instrumento en el ámbito de la fiscalidad internacional teniendo en cuenta la
dinámica y evolución de la economía y de la materia fiscal.
En noviembre de 2016, la OCDE publicó que más de cien países aprobaron
el denominado Multilateral Convention to implement tax treaty related measures
to prevent base erosion and profit shifting, en aras de modificar los CDI exis-
tentes. La aprobación del instrumento culminaría el trabajo desarrollado en torno
a la acción 15.
La firma del IM por parte de los países que lo aprobaron será en junio de
2017, por lo cual la entrada en vigor obedecerá a los procesos de firma, ratifica-
ción y aprobación parlamentaria que deban seguirse, de acuerdo a cada uno de
los Estados firmantes.
El IM implementa e introduce varias recomendaciones del Plan BEPS, tales
como instrumentos y entidades híbridas, TFI, EP, medidas para evitar el abuso
de los CDI (treaty shopping), cláusula LOB y la cláusula PPT, según la cual no
resultarán aplicables los beneficios de un tratado, cuando el principal propósito
de una operación sea precisamente que una entidad pueda acceder a los bene-
ficios de dicho CDI.

Con la aprobación del IM es importante valorar el impacto que puedan tener

en las IED y en las transacciones internacionales que se puedan llevar a cabo
una vez entre efectivamente en vigor.
2. Implementación del Plan BEPS en Colombia

Buscando establecer nuevos y actualizados principios de tributación internacional,
Colombia siempre ha manifestado la voluntad de adoptar las recomendaciones
que surgen del Plan BEPS, principalmente las que avalen que los BE tributen
en la jurisdicción donde realmente se llevan a cabo las actividades económicas.
A su vez, dicho plan tiene gran importancia para Colombia, pues el proyecto se
presenta justo cuando el país está buscando su adhesión como miembro de la
OCDE, está alineado con temas de actualidad como la lucha contra la evasión
fiscal y el incremento del efectivo intercambio de información entre las administra-
ciones tributarias, por lo cual en las sucesivas reformas tributarias se han incluido
normas que a la fecha ya se están implementando.
En este sentido, se analizarán cuáles de las 15 acciones del Plan BEPS
se han previsto en la legislación tributaria colombiana, haciendo énfasis en las
normas CFC y TFI, la limitación de la deducción de intereses, en la norma anti-
abuso diseñada para combatir prácticas tributarias perniciosas y el abuso de
CDI, PT, recaracterización de operaciones y las novedades promulgadas con la
reforma tributaria de 2016.
2.1. Acciones introducidas a la fecha en el ordenamiento jurídico

colombiano
Desde el año 2012 se han establecido cambios importantes en el ordenamiento
tributario en relación con las acciones que buscan evitar la evasión y el fraude
fiscal. En efecto, tales cambios se apreciaron desde la expedición de la Ley 1607
de 2012 y la Ley 1739 de 2014. No obstante, es mediante la reforma tributaria
estructural, prevista en la Ley 1819 de 2016, que el Gobierno Nacional incluyó
más herramientas que permitirán el control de problemáticas que afectan al Fisco
Nacional. Los principales aspectos de estas leyes se detallan enseguida.
2.1.1. Normativa CFC y TFI (acción 3)

Colombia, en la exposición de motivos de la ley de reforma tributaria de 2014,
indicó que la intención del Gobierno era introducir normas CFC. Como paso a
ello introdujo la regularización de activos poseídos en el exterior, por personas y
compañías colombianas, creando temporalmente el impuesto de normalización
tributaria para los años 2015, 2016, y 2017. Se trata de un impuesto complemen-
tario del impuesto a la riqueza, que se causa por la posesión de activos omitidos
y pasivos inexistentes al 1° de enero de 2015, 2016 y 2017.
Para efectos tributarios se entiende por activos omitidos aquellos que no
fueron incluidos en las declaraciones de impuestos nacionales existiendo la obli-
gación legal de hacerlo; y por pasivos inexistentes, el declarado en las declara-
ciones de impuestos nacionales con el único fin de aminorar o disminuir la carga
tributaria a cargo del contribuyente.
Así, mediante el artículo 139 de la Ley 1819 se adicionó el Libro Séptimo al
E.T., el cual prevé en los artículos 882 al 893 del E.T. el régimen de ECE, el cual
aplica a las sociedades nacionales y residentes fiscales colombianos que tengan
directa o indirectamente una participación igual o superior al 10 % en el capital o
en los resultados, ya sea de manera directa o indirecta.
El legislador dispuso, en el artículo 882 del E.T., que la ECE es una sociedad
del exterior sin residencia fiscal en Colombia controlada por uno o más residentes
fiscales colombianos de manera individual o conjunta, siguiendo en general los
parámetros establecidos de vinculación en el artículo 260-1. Se incluyen vehículos
de inversión, trust, fondos de inversión, otros negocios fiduciarios y fundaciones
de interés privado. De igual forma la norma dispone que se presume el control
frente a una ECE ubicada en una jurisdicción no cooperante o si la misma tiene
un régimen tributario preferencial en los términos del 260-7 del E.T.
El régimen implica que cuando una ECE perciba ingresos pasivos, es decir,
dividendos, rendimientos financieros, regalías, venta de activos que generen
rentas pasivas, arrendamientos e ingresos por servicios técnicos, asistencia
técnica entre otros, para o en nombre de partes relacionadas en una jurisdicción
distinta a la de la residencia de la ECE y que representen más del 80 % del total
de sus ingresos, se presume que la totalidad de sus ingresos, costos y deduc-
ciones dan origen a rentas pasivas.
Dichos ingresos se entenderán percibidos directamente en cabeza de los
residentes colombianos que, directa o indirectamente, controlen la ECE en el
ejercicio fiscal respectivo en proporción a su participación del capital, o de los
resultados de la ECE. A estos ingresos se le imputarán los costos y deducciones
respectivas, y solo se integrarán las utilidades mas no las pérdidas. Otro aspecto
relevante del régimen es que se podrán acreditar en Colombia los impuestos
pagados en el exterior, con base a lo establecido en el artículo 254 del E.T.
Finalmente, el régimen prevé una excepción para los dividendos y bene-
ficios que reparta la ECE, los cuales serán considerados como “ingresos no
constitutivos de renta ni ganancia ocasional”, siempre y cuando correspondan a

utilidades que estuvieron sometidas a tributación bajo este régimen. Dicha condi-
ción deberá someterse a lo previsto en el literal b) del numeral 2° del artículo 49
del E.T.
2.1.2. Norma de subcapitalización o de capitalización

delegada (acción 4)
Ajustándose a las recomendaciones del plan, Colombia desde el 2013 aplica una
norma de subcapitalización, la cual establece una ratio que no podrá exceder del
resultado de multiplicar por 3 el patrimonio líquido del contribuyente determinado
al 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior6. De manera que, no
será deducible la porción del gasto que exceda del límite antes referido.
Esta regulación aplica para todos las deudas que generen intereses, bien
sea con partes relacionadas o no, y de acreedores locales o del exterior. En la
reforma tributaria del 2014 se dispuso que la norma de subcapitalización también
resultaba aplicable al CREE (actualmente derogado).
El concepto de subcapitalización lo que busca es poner límites a la financia-

ción de las empresas con créditos externos, buscando que sean los socios los que
financien la operación de la compañía, lo cual inclusive fue avalado por la propia
Administración Tributaria en el pronunciamiento que se cita a continuación7:
“[…] Nótese como esta norma parte de la relación entre pasivos con costo
financiero y el patrimonio del contribuyente del impuesto sobre la renta y
complementarios, para establecer un límite a los gastos por intereses que
resultan deducibles, objetivo plasmado desde la exposición de motivos de
la Ley 1607 de 2012 (Gaceta del Congreso 666 del 5 de octubre de 2012):
“La filosofía que justifica las normas de subcapitalización consiste

en incentivar la financiación de las empresas con capital en lugar de
deuda, promoviendo así la solidez y liquidez de las empresas frente
a terceros y limitando el costo fiscal de las deducciones por pago de
intereses. Este tipo de normas tiende a crear, además, una mayor neutra-
lidad frente a las opciones de capitalización de las empresas, que general-
mente tienen el sesgo que favorece a la deuda sobre el capital, en razón de
la deducibilidad de los intereses […]”.
6 Ley 1607 de 2012. Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones. Art.
109. Diciembre 26 de 2012. D.O. N° 48655.
7 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Concepto 55093 de 2014. Septiembre 16 de 2014.
Con la reciente reforma tributaria estructural8 se adicionó un parágrafo a

la norma, que adicionó una excepción a la regla de subcapitalización, en aque-
llos casos en que el contribuyente sea un operador de libranzas sometido a un
régimen regulatorio por parte de la Superintendencia de Sociedades, salvo que
se trate de créditos otorgados por compañías vinculadas del exterior.
De igual forma, dicha reforma tributaria9 adiciona un artículo al E.T. que

prevé el tratamiento aplicable a las acciones preferentes, estableciendo que tales
acciones para el emisor tendrán el mismo tratamiento de los pasivos financieros.
En efecto, dicha figura se considerará un pasivo para quien emite y un activo
financiero para su titular y su contraprestación un gasto financiero sujeto a las
reglas de subcapitalización.
La norma de subcapitalización inicialmente fue reglamentada en el

Decreto 3027 de 2013, modificado por el Decreto 627 de 2014, cuyas disposi-
ciones fueron unificadas en el Decreto Único Reglamentario en materia tributaria
1625 de 2016 el cual ha tenido varias modificaciones. En la citada reglamentación
se prevén las directrices a seguir para efectos de la determinación del porcentaje
no deducible de los intereses del respectivo año.
En definitiva, el propósito de la norma es evitar la evasión en aquellos casos

donde pueden existir operaciones económicas elusivas. En mi criterio, la redac-
ción de la norma en Colombia es de aplicación generalizada, lo cual puede afectar
las necesidades de endeudamiento financiero y la proyección de crecimiento de
los contribuyentes.
2.1.3. Normas que buscan impedir la utilización abusiva de los CDI en

concordancia con la norma antiabuso del ordenamiento jurídico
interno (acción 6)
Dicha normativa propone un estándar mínimo de protección contra la concesión
inapropiada de beneficios de los CDI, recomendando la inclusión de una cláusula
general antiabuso y establecer la definición de beneficiario efectivo.
El abusivo en el ámbito tributario no solo implica el propósito de afectar el

recaudo de la Administración, sino también resulta cuando se pretende obtener
8 Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los
mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. Art. 69.
Diciembre 29 de 2016. D.O. N° 50101.
9 Ibíd. Art. 35.

un beneficio en términos de ahorro fiscal. Por ello, la doctrina ha previsto10 “[…]

que en el comportamiento abusivo, el contribuyente estudia las lagunas o incon-
sistencias del sistema tributario y configura su relación económica aprovechando
los espacios”.
En virtud de lo anterior, Colombia mediante la reforma tributaria de 2012

introdujo una cláusula general antiabuso, que puntualiza la teoría del abuso de
las formas jurídicas en materia fiscal. Esta regulación le otorga a la Administra-
ción Tributaria nuevas facultades y herramientas de fiscalización, que materia-
lizan la premisa de prevalencia de la realidad sobre la forma jurídica.
De manera que, las transacciones u operaciones ajustadas a derecho, pero

que carezcan de sustancia, con el propósito de la no causación, reducción o dife-
rimiento del pago de un tributo, podrán ser cuestionadas por la Autoridad Fiscal.
En tal sentido, las nuevas facultades conferidas a la administración, implicaron
la creación de procedimientos que garanticen que tales potestades se manejen
dentro de la razonabilidad, de manera que se le permita al contribuyente contro-
vertir las acusaciones ejerciendo el derecho de defensa.
Es importante destacar que permitirle a la administración el uso de facultades

excepcionales, estableciendo una cláusula antiabuso, tiene unos efectos que, de
acuerdo con la doctrina, pueden resultar de aplicación arbitraria y discrecional,
“[…] No es difícil imaginar que en este contexto el fisco abuse de las posi-
bilidades de calificación y, sea por ignorancia, o simple afán recaudatorio,
ponga en juego una peligrosa dicotomía entre forma y contenido, cuyo resul-
tado práctico se traduce en la gravabilidad de supuestas capacidades contri-
butivas carentes de tipificación legal11”.
El abuso de las formas jurídicas no es un tema reciente en Colombia, por

el contrario, tanto la jurisprudencia contenciosa administrativa como la constitu-
cional han previsto parámetros en relación con las conductas abusivas aplicables
en materia tributaria, por lo cual en la exposición de motivos del proyecto de ley
de reforma tributaria presentado ante el Congreso en 2012 se indicó que:
“[…] En relación con las normas antiabuso, esta propuesta de reforma

incluye diversos mecanismos de control del abuso destinados a aumentar
el recaudo y fortalecer la cultura de cumplimiento tributario. Para que el
sistema tributario realmente tenga posibilidades efectivas de combatir las
10 Andrea Amatucci & Nicola D’Amati. Historia del derecho de la hacienda pública y del derecho tributario en
Italia, el aporte del pensamiento jurídico financiero de la Italia Meridional. Pág. 376. Ed. Temis. (2004).
11 Rubén Asorey. Protección constitucional de los contribuyentes. Pág. 267. Ed. Educa. (2000).
prácticas abusivas, especialmente aquellas que son más sofisticadas, se

requiere que las autoridades administrativas y judiciales puedan cues-
tionar la validez de transacciones que no tienen propósitos de negocios
distintos a la reducción de impuestos. Con esto en mente, se propone
introducir al Estatuto Tributario una cláusula general antiabuso […]”.
Así, el texto definitivo aprobado fue el que se definió en el Senado y el cual
quedó plasmado en los términos previstos en el artículo 869 del E.T.
Ahora bien, con la reciente reforma tributaria estructural12 se redefinió la
cláusula antiabuso, atendiendo al propósito comercial o económico real de
la operación, entendiéndose por artificiosas aquellas transacciones con términos
económicos no razonables, o mediante las cuales se obtenga un elevado bene-
ficio fiscal.
En mi opinión, la nueva disposición normativa presenta mejoras y preci-
siones en relación con la anterior cláusula que era de difícil aplicación, con el
nuevo esquema las causales de configuración de abuso de las formas jurídicas
se presentan más claras y definidas y se suprimen los requisitos que existían,
para que se invirtiera la carga de la prueba.
Con la Ley 1607 de 2012 se establecieron supuestos para la aplicación de
la norma antiabuso, disponiendo una serie de supuestos de hecho. No obstante,
dichos supuestos se modificaron a través del artículo 302 de la Ley 1819 de 2016,
mediante el cual se estableció un procedimiento especial para la aplicación de la
norma, que inicia cuando el funcionario competente evidencie que una operación
u operaciones pueden constituir abuso en materia tributaria, por lo que este profe-
rirá un emplazamiento especial explicando las razones del abuso.
Una vez notificado el emplazamiento, el contribuyente podrá ejercer su
derecho a la defensa, por lo cual dispondrá de un término de 3 meses para contes-
tarlo, aportando y/o solicitando las pruebas que considere necesarias para escla-
recer la situación. Vencido dicho término, se continuará con el procedimiento de
aforo o corrección.
Así mismo, la Ley 1819 de 2016 en el artículo 303 modificó el artículo 869-2
del E.T., confiriéndole como facultad adicional a la DIAN la posibilidad de levantar
el velo corporativo de las entidades que hayan participado por decisión de los
socios, directores o administradores, dentro de las conductas abusivas.
12 Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los
mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. Art. 300.
Diciembre 29 de 2016. D.O. N° 50101.

Como se observa, Colombia ha creado y modificado una norma que prevé

el concepto jurídico del abuso en materia tributaria, que a su vez establece varios
elementos, a saber: (i) el abuso es un uso o implementación; (ii) producto de
ciertas entidades, actos, procedimientos o conductas; (iii) cuyo fin específico es
descomponer artificiosamente los efectos tributarios que se generarían en cabeza
del contribuyente o responsable del impuesto, accionistas o beneficiarios reales;
(iv) la alteración artificial de los efectos tributarios, con el único propósito de
obtener un provecho tributario; (v) el provecho tributario está definido en términos
de eliminación, reducción o diferimiento del tributo, incremento del saldo a favor
o de las pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias.
Finalmente, se destaca que la Administración Tributaria, desconociendo los
efectos fiscales de una operación, podrá recaracterizar las transacciones con
base a la racionalidad económica de estas. A modo de ejemplo, se trae a cola-
ción una operación de financiamiento entre vinculados, en donde las condiciones
económicas pactadas no se ajustan a la realidad económica, por lo cual dicha
operación no será considerada como préstamo ni intereses, sino como aportes
de capital y dividendos, todo con base a los criterios de comparabilidad previstos
en el artículo 260-4 del E.T.
a) Caso práctico de utilización abusiva de un CDI. Concepto de benefi-
ciario efectivo y su propósito
Como se ha venido desarrollando, los CDI tienen por finalidad evitar la doble
imposición y a su vez subyace un propósito que es prevenir la evasión, la elusión
y el fraude fiscal internacional, por lo cual en este se consagran múltiples benefi-
cios y medidas orientadas a evitar y eliminar la doble tributación, así como cláu-
sulas tendientes al logro de evitar la evasión y la elusión.
Si bien el CDI determina cuál de los Estados contratantes tiene la potestad
tributaria para gravar determinadas rentas, será ese Estado el que establezca,
de acuerdo con su legislación, cómo gravar la renta correspondiente. De manera
que, si a la luz de la legislación interna, la operación se configura como abusiva,
el Estado con poder fiscal podría aplicar su norma antiabuso.
A modo de ejemplo y con el fin de estudiar una posible operación abusiva, se
analizó el CDI suscrito entre Colombia y España, específicamente en cuanto a la
utilización de sociedades o entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE),
previstas en la legislación española.
Las ETVE o sociedades holding tienen como objeto la tenencia y adminis-
tración de participaciones en otras sociedades, ejerciendo diversas funciones
secundarias y gozando de unos beneficios fiscales, principalmente en cuanto a
dividendos, intereses y plusvalías por la venta de acciones13. Se desprende de

lo anterior, que la sociedad holding: (i) tiene por objeto la tenencia de acciones
y participaciones en otras sociedades; (ii) gestiona dichas participaciones;
(iii) cuenta con suficientes acciones que le dan derechos de voto para decidir y
organizar estructuralmente la política empresarial del conglomerado de partici-
paciones; y (iv) optimiza fiscalmente las operaciones de reinversión de un grupo
empresarial, en virtud de los beneficios tributarios.
En efecto, las ETVE se utilizan preferentemente en planificaciones fiscales,
ya que resulta un instrumento importante para evitar la doble imposición que
recae en los dividendos y plusvalías derivadas de la distribución de las participa-
ciones en entidades no residentes en España.
Así las cosas, la condición de residentes fiscales la ostentan las personas
que según la legislación interna de los Estados contratantes estén sujetos a impo-
sición en razón de su residencia o domicilio, por lo cual se infiere que no existe
obligación de tributación en el Estado de la residencia, para el contribuyente que
realiza el hecho generador de un impuesto que grava su renta mundial, pero
disfrutando de un beneficio fiscal, se debe aplicar el CDI.
En virtud de lo anterior, las ETVE al ser consideradas residentes fiscales en
España califican para la aplicación del CDI suscrito entre Colombia y dicho país.
Ahora bien, un posible supuesto de abuso de un CDI se configura cuando, por
ejemplo, un país de Europa desea invertir en Colombia mediante la compra de
acciones en una sociedad colombiana.
Suponiendo que dicho país no ha celebrado un CDI con Colombia, la IED
estaría gravada al momento de hacer la distribución de los dividendos a los
socios, por lo cual, para evadir la tributación en la fuente, se diseña un esquema
fiscal creando una ETVE en España, de manera que dicha entidad compre y
gestione las participaciones en sociedades colombianas, logrando así eliminar la
tributación en la fuente de los dividendos, producto de la aplicación del CDI que,
en principio, no sería aplicable al otro país.
Tal situación sería posible, ya que el CDI celebrado entre Colombia y España
prevé, en el literal b) del apartado 2 del artículo 10, un régimen favorable para
los dividendos, mediante el cual se dispone que el Estado de la fuente tiene un
límite en la imposición, ya que el gravamen no podrá exceder del 0 por 100 del
importe bruto de los dividendos, si el beneficiario efectivo es una sociedad que
13 www.pyaconsultores.com/análisis de la sociedad holding en España/comparativa con Holanda y Reino

Unido. (febrero, 2005).

posea directa o indirectamente al menos el 20 por 100 del capital de la sociedad

que paga los dividendos.
Se desprende de lo anterior que el Estado de la fuente no podrá gravar los
dividendos cuando el beneficiario efectivo de los mismos sea una sociedad resi-
dente del otro Estado contratante y, además, tenga una participación de al menos
20 % en el capital de la sociedad que distribuya los dividendos.
En efecto, dicho régimen preferente para los dividendos se presta para el
abuso del CDI, ya que lo único que se requiere es que la ETVE sea titular de al
menos 20 % de las participaciones en una sociedad colombiana, lo cual permite
eliminar en su totalidad el gravamen sobre los dividendos en Colombia.
Con esto se configura una doble NO tributación, ya que las rentas obte-
nidas en Colombia por la holding española están exentas en virtud del régimen
excepcional previsto para las mencionadas sociedades, y de manera abusiva el
país europeo, que constituyó la ETVE en España, se beneficiaría del CDI suscrito
entre Colombia y España, a través de la utilización de otros mecanismos, por
ejemplo, aprovechando los beneficios previstos en la Directiva del derecho comu-
nitario europeo, referente al tratamiento fiscal aplicable a sociedades matrices
y filiales de los EEMM, lo cual implica la distribución casi exenta de dividendos
entre sociedades matrices y filiales ubicadas en alguno de los EEMM de la Unión
Europea.
Frente a una operación de este tipo, y a los fines de dilucidar la aplica-
ción abusiva del CDI, es necesario analizar si la ETVE española es la benefi-
ciaria efectiva de los dividendos obtenidos en Colombia, ya que de acuerdo al
convenio, tal condición es requisito sine qua non para que Colombia limite su
potestad impositiva respecto de los dividendos distribuidos.
En el ámbito fiscal, la noción de beneficiario efectivo se configura como una
medida antiabuso que se prevé en los CDI o en la norma interna y que está estre-
chamente relacionada con la cláusula LOB, dicho concepto es el instrumento jurí-
dico que busca evitar que terceros puedan beneficiarse de los tratados. Por tanto,
el concepto de beneficiario efectivo no es otra cosa que una forma de limitación
de los beneficios de los CDI.
En tal sentido, se valoraron los supuestos previstos en la reforma tributaria
estructural de 2016 (artículos 631-5 y 631-6 del E.T.), que introducen varias dispo-
siciones que detallan las características de la información a compartir en el marco
de convenios internacionales de intercambio de información.
En efecto, la noción de beneficiario efectivo surge con el propósito de dar
alcance a los requisitos que la suscripción de este tipo de acuerdos exige, por lo
cual se faculta a la Administración Tributaria para desconocer costos y deduc-

ciones cuando el beneficiario efectivo se encuentra en una jurisdicción no coope-
rante o de baja o de nula tributación.
La norma doméstica prevé que, para efectos de estudios y cruces de infor-
mación, se entiende por beneficiario efectivo la persona natural que cumpla con
cualquiera de las siguientes condiciones:
— Tener control efectivo, directa o indirectamente, de una sociedad
nacional, de un mandatario, de un patrimonio autónomo, de un encargo
fiduciario, de un fondo de inversión colectiva o de un establecimiento
permanente de una sociedad del exterior.
— Ser beneficiaria, directa o indirecta, de las operaciones y actividades
que lleve a cabo la sociedad nacional, el mandatario, el patrimonio
autónomo, el encargo fiduciario, el fondo de inversión colectiva o
de una sociedad del exterior con un establecimiento permanente en
Colombia.
A su vez, respecto a las obligaciones relacionadas con el intercambio auto-
mático de información, se entiende por beneficiario efectivo la persona natural
que cumpla con cualquiera de las siguientes condiciones:
— Tener control efectivo, directa o indirectamente, de una sociedad
nacional, de un mandatario, de un patrimonio autónomo, de un
encargo fiduciario, de un fondo de inversión colectiva o de un EP de
una sociedad del exterior.
— Ser beneficiaria, directa o indirecta, de las operaciones y actividades
que lleve a cabo la sociedad nacional, el mandatario, el patrimonio autó-
nomo, el encargo fiduciario, el fondo de inversión colectiva o de una
sociedad del exterior con un establecimiento permanente en Colombia.
— Poseer, directa o indirectamente, el 25 % o más del capital o de los
votos de la sociedad nacional, del patrimonio autónomo, del encargo
fiduciario, del fondo de inversión colectiva o de la sociedad del exterior
con un establecimiento permanente en Colombia.
Por otra parte, se adicionaron los literales n) y o) al artículo 631 del E.T., los
cuales prevén que las sociedades colombianas que sean subsidiarias o filiales
de sociedades de nacionales o del exterior y los establecimientos permanentes
de empresas del exterior, deberán identificar a sus beneficiarios efectivos en los
términos del artículo 631-5 del E.T., y respecto de los mencionados beneficiarios
efectivos, deberán suministrar: (i) nombres y apellidos; (ii) fecha de nacimiento;

(iii) número de identificación tributaria del exterior donde tienen su residencia

fiscal; (iv) participación en el capital de las sociedades o empresas; (v) país de
residencia fiscal y (iv) país del que son nacionales.
Analizados todos los anteriores elementos se concluye que las sociedades
instrumentales no pueden ser calificadas como beneficiarias efectivas de las
rentas que obtengan en el Estado de la fuente, ya que económica y jurídica-
mente la sociedad holding española actúa por cuenta de residentes de terceros
Estados, y la constitución de la ETVE se efectuó con el único objetivo de aprove-
char los beneficios del CDI en materia de dividendos, por lo cual la Administración
Tributaria colombiana puede desconocer la calidad de beneficiaria efectiva de las
rentas que obtengan la holding en Colombia, activando la cláusula antiabuso.
Lo anterior considerando que Colombia, como Estado de la fuente, dejaría

de recaudar y tener un ingreso fiscal, y a su vez estaría frente a un abuso de
formas jurídicas válidas, es decir, la constitución de la EVTE así como frente a
un abuso del CDI ya que sin la implementación de tal estructura artificiosa no se
tendría acceso a los beneficios del tratado.
Finalmente, se destaca que en aras de evitar tales prácticas, Colombia en

varios de los CDI suscritos a la fecha ha incluido normas de ese tipo, por ejemplo,
la cláusula prevista en el artículo 21 del CDI celebrado con Suiza, y la prevista en
el artículo 26 de los CDI suscritos con México y Canadá respectivamente.
2.2. Otras novedades y modificaciones introducidas en la

Ley 1819 de 2016
2.2.1. Régimen de PT (acciones 8, 9 y 10)

a) Transacciones de commodities
Se establecen las operaciones a las que les aplica el “precio comparable
no controlado”, ya que se modifica el numeral 1° del artículo 260-3 del E.T., esta-
bleciendo el tratamiento específico que se dará a las operaciones de adquisición
de activos corporales usados, y se establece como el método más apropiado
para operaciones de commodities, a los fines de establecer el precio de plena
competencia en estas transacciones, el cual se determinará con base a transac-
ciones comparables realizadas entre independientes o por referencia a precios
de cotización.
Se incluye como factor relevante de estas transacciones, la fecha precisa

acordada por las partes para fijar del commodity. Esta fecha acordada para la
fijación del precio del commodity deberá soportarse mediante documentos fiables,
por ejemplo, contratos, ofertas u otros documentos que establezcan los términos
del acuerdo y que puedan constituir una prueba fiable. A su vez, es necesario que
los acuerdos sean registrados en los términos y condiciones que establezca el
Gobierno Nacional.
Finalmente, en mi criterio, con la modificación de la norma se incluye mayor

detalle de la operación vs. la redacción del artículo anterior, la cual solo se limi
taba a definir la metodología aplicable para estas transacciones.
b) Reporte país por país
Se adopta la recomendación del Plan BEPS que sugiere la elaboración
de informes “país por país” (country by country reporting), lo cual brindará a la
Administración Tributaria una perspectiva de las operaciones de las compañías
transnacionales.
Lo anterior se estableció en el artículo 108 de la Ley 1819 de 2016, a través
del cual se modificó el artículo 260-5 del E.T. en relación con la documenta-
ción comprobatoria, la cual deberá incluir un informe maestro con la información
global relevante del grupo transnacional, así como un informe sobre la asigna-
ción global de ingresos e impuestos pagados en cada país, junto con ciertos indi-
cadores relacionados con la actividad económica a nivel global. Esta obligación
aplica para las sociedades colombianas controlantes de grupos multinacionales,
y para sociedades designadas por la controlante del grupo como responsable
para presentar el informe.
El informe “país por país” deberá ser enviado en los medios, formatos, plazos
y condiciones que establezca el Gobierno Nacional, y el incumplimiento de esta
obligación dará lugar a la aplicación de la sanción prevista en el artículo 651 E.T.
Con esta medida la Administración Tributaria logrará recopilar mayor infor-
mación de las multinacionales, anteriormente tal información estaba limitada solo
a las operaciones que se realizaban en territorio colombiano. Tal informe permitirá
establecer si se están canalizando de forma indebida ingresos a jurisdicciones
con menos tributación y se identifican las rentas mundiales del grupo.
c) Regímenes tributarios preferenciales (paraísos fiscales)
Se introdujo una modificación al artículo 260-7 del E.T., por lo cual se podrán
considerar paraísos fiscales no solo a los países que cumplan con los criterios
señalados en la norma, sino también a los regímenes tributarios preferenciales
que cumplan con por lo menos dos de los criterios previstos al efecto. Asimismo
se incluye un nuevo criterio para ser considerado paraíso fiscal, aplicable a los

regímenes a los que solo pueden tener acceso los no residentes de la jurisdicción
en la que opera el régimen tributario preferencial correspondiente (ring fencing).
En mi opinión, tal modificación es amplia, lo cual permite incluir en el listado
regímenes especiales de tributación existentes en ciertos países, aunque los
mismos no sean considerados paraísos fiscales por el Gobierno colombiano.
d) Exclusiones en las limitaciones de deducciones
Se modifica el artículo 260-8 del E.T. para incluir la excepción de la aplica-
ción de la limitación del artículo 124-2 E.T., referente a los pagos realizados a
jurisdicciones no cooperantes, y el parágrafo 2° del artículo 143 del E.T., refe-
rente a la deducción por amortización de activos intangibles adquiridos a partes
vinculadas.
2.3. Impacto del Plan BEPS en Colombia

Como se ha destacado anteriormente, la posición de Colombia es apoyar el Plan
BEPS, dado que se han identificado situaciones problemáticas principalmente en
operaciones transnacionales y en lo pertinente a PT. En consecuencia, Colombia
se postuló voluntariamente para trabajar en conjunto con la OCDE y demás
países, y participar en los trabajos desarrollados por los subgrupos de riesgos,
recaracterización y documentación de PT.
En mi opinión, la participación activa de Colombia en tales actividades ha

impactado positivamente, lo cual se ve reflejado en la adaptación de la norma
local a criterios más técnicos, prevaleciendo una redacción orientada al cumpli-
miento de los estándares de la fiscalidad internacional y, precisamente, acogiendo
las recomendaciones del plan, teniendo en cuenta que el país se encuentra en
proceso de adhesión a la OCDE y para ser aceptado no solo se requiere cumplir
una serie de requisitos, sino que también debe acatar las recomendaciones suge-
ridas por tal organismo.
Es evidente que dentro del ordenamiento jurídico colombiano se han previsto

de manera individual varias de las acciones BEPS y otras se han introducido
someramente, como es el caso de las reglas CFC; no obstante, se espera que a
futuro se desarrolle y defina la ejecución y reglamentación completa que estará
interrelacionada con el plan.
La implementación de las acciones, desde el año 2012, ha permitido un

mayor control fiscal y más fiscalidad, lo cual ha generado un mayor recaudo, sin
embargo el déficit fiscal sigue presente en Colombia, lo que hace inestable al
sistema tributario colombiano, dado que se crea un ambiente de inseguridad en
los inversionistas, esto debido a la cantidad de reformas al ordenamiento jurídico

y los cambios en la vigencia de varios impuestos.
2.3.1. Impacto en la Administración Tributaria y en el Fisco Nacional

— La implementación del plan ha impactado en las actuaciones administrativas
haciéndolas más sólidas que las de años anteriores, pues el aprendizaje y
capacitación de los funcionarios va en crecimiento. No obstante, la DIAN se
configura como el órgano supervisor encargado de coordinar la fiscalización
y el cumplimiento de las normas del plan de acción, y a su vez se consti-
tuye como un órgano funcional para dicho seguimiento. Por ello es de suma
importancia, que se capacite y actualice a los funcionarios frente a la fisca-
lidad internacional y se organice un equipo de trabajo que permita iniciar y
llevar a feliz término este proceso de cambios fiscales.
— Si bien la Administración Tributaria se ha fortalecido técnicamente en los

últimos años, es necesario que se incluyan nuevas tecnologías al control
fiscal, generando información más segura, clara y especialmente informa-
ción real, que le permita al contribuyente tener mayor seguridad.
— Se observa la intención del Gobierno Nacional de incrementar la planta de

personal de la DIAN, ya que no solo hace parte de las recomendaciones de
la OCDE, sino que también se encuentra contemplada dentro de las peti-
ciones realizadas por las organizaciones sindicales de la institución, debido
a la alta carga laboral de los actuales funcionarios.
— El plan ha dotado a la Administración de grandes facultades de fiscalización

en cuanto a la aplicación de la norma antiabuso, permitiéndole el desconoci-
miento y recaracterización de operaciones por falta de sustancia e inclusive
permitiéndole levantar el velo corporativo de las sociedades.
— Al existir mayor fiscalización, se percibe el aumento del recaudo tribu-

tario, dado que una de las finalidades del plan es una fiscalización eficaz y
eficiente en aras de mantener una tributación constante y equitativa.
— En virtud de lo anterior, ha disminuido la evasión de los contribuyentes y

de las compañías que cuentan con grandes BE, que buscaban la forma de
disminuir la carga fiscal pagando menos impuestos.
— La Administración está trabajando para que, a mediano plazo, se materia-

licen más herramientas y estándares fijos que busquen disminuir los vacíos
normativos que causan la erosión y el traslado de BE.

2.3.2. Impacto en los contribuyentes y en las

organizaciones empresariales
— A corto plazo, se han generado cambios significativos que han llevado a
confusión a los contribuyentes, por lo cual es necesario que la Administra-
ción Tributaria tome acciones en torno a crear cultura y conciencia tributaria
con la estandarización del lenguaje tributario universal.
— Con la implementación del plan se observa una igualdad tributaria entre
contribuyentes residentes y no residentes en el territorio colombiano.
— Si bien el plan ha impactado positivamente, es necesario destacar que la IED
ha disminuido por la falta de exenciones y beneficios fiscales que motiven a
las compañías extranjeras a invertir, lo cual a su vez ha generado una irre-
gularidad en la generación de empleos directos, pues al quedar paralizada
la inversión quedó paralizada la contratación nacional.
— Las empresas extranjeras han trasladado sus inversiones a otras jurisdic-

ciones que les brinden mayores incentivos y garantías en sus inversiones.
— La falta de IED impide la recaudación de más impuestos, por lo cual es

importante que el Gobierno Nacional adopte políticas que no se tornen en
medidas abruptas que pretendan crear nuevas figuras recaudatorias, con el
objetivo de cubrir el déficit tributario.
3. Conclusiones y recomendaciones
(i) El Plan BEPS persigue acciones llevadas a cabo en conjunto por los países
integrantes del G-20 y de la OCDE, a fines de evitar la evasión fiscal inter-
nacional de manera consistente entre todos los países.
(ii) El plan surge como un proyecto para reconstruir el ST internacional y en

virtud de la necesidad de establecer instrumentos para que los Estados, a
través de sus gobiernos, puedan combatir las estructuras que están direc-
cionadas a la disminución de las bases imponibles locales y a la deslocali-
zación de impuestos en los territorios de baja o nula tributación.
(iii) En aras de mejorar las problemáticas que surgen en las operaciones trans-
nacionales, Colombia ha apoyado el Plan BEPS. Por lo cual, desde el 2012,
se han implementado acciones que buscan evitar la evasión y el fraude
fiscal; sin embargo, es con la reforma tributaria estructural de la Ley 1819
que el Gobierno Nacional incluyó más herramientas que permitirán el control

de las situaciones que afectan al Fisco Nacional.
(iv) Las principales acciones que se han introducido al ordenamiento jurídico

colombiano están relacionadas con normativa CFC, TFI y el régimen de ECE
(acción 3), norma de subcapitalización o de capitalización delegada (acción
4), normas que buscan impedir la utilización abusiva de los CDI en concor-
dancia con la norma antiabuso del ordenamiento jurídico interno (acción 6),
normas al régimen de PT (acciones 8, 9 y 10) en cuanto a transacciones
de commodities, reporte país por país, regímenes tributarios preferenciales
(paraísos fiscales) e intangibles.
(v) La participación activa de Colombia en el plan ha impactado positivamente,

lo cual se ve reflejado en la adaptación de la norma local a criterios más
técnicos, prevaleciendo una redacción orientada al cumplimiento de los
estándares de la fiscalidad internacional y, precisamente, acogiendo las
recomendaciones del plan, teniendo en cuenta que el país se encuentra en
proceso de adhesión a la OCDE y que para ser aceptado no solo se requiere
cumplir una serie de requisitos, sino que también debe acatar las recomen-
daciones sugeridas por tal organismo.
(vi) La norma de subcapitalización o capitalización delegada se incluyó buscando

poner límites a la financiación de las compañías con créditos externos, a fin
de que sean los socios los que financien la operación de las empresas.
Las recomendaciones del plan son limitar la deducción de los intereses en
presencia de subcapitalización con entidades relacionadas así: (i) ratio fija
de gastos financieros/EBITDA para la prestataria, de un 10 % a 30 % depen-
diendo de las condiciones de cada país y (ii) ratio fija de gastos financieros/
EBITDA para el grupo económico.
(vii) La principal característica de la cláusula antiabuso consiste en la facultad

que tiene la Administración Tributaria de cuestionar la validez, para efectos
fiscales, de operaciones y transacciones que no tengan propósito de nego-
cios, sino que busquen un provecho tributario, prevaleciendo en todo sentido
la sustancia de la operación más que la forma jurídica de esta.
(viii) La reforma tributaria de 2016 redefinió la cláusula antiabuso bajo la configu-

ración de la operación, atendiendo al propósito comercial o económico real,
lo cual en mi criterio representa un avance, ya que con el nuevo esquema
las causales de configuración de abuso de las formas jurídicas se presentan
más claras y se suprimen los requisitos que existían, para que se invirtiera
la carga probatoria.

(ix) Así mismo, los cambios que se introdujeron en la norma antiabuso disponen
un procedimiento especial que prevé la expedición de un requerimiento
especial; sin embargo, la norma no es clara en indicar si este sería un
proceso independiente, frente al proceso de determinación y fiscalización
ordinario, o si este debería unirse. En todo caso, este es un punto determi-
nante para saber si en relación con una misma declaración, se seguiría un
proceso tributario ordinario, y en paralelo uno especial, o si se continúa con
el esquema de un solo requerimiento especial.
(x) El régimen de las ECE busca atacar principalmente el diferimiento fiscal
obtenido por la interposición de vehículos en el extranjero. Como se observa,
la acción implementada es bastante extrema, ya que estos regímenes suelen
gravar solo las rentas territoriales, y en el caso de Colombia se toman todas
las rentas pasivas sin atender su origen, cuyo objetivo pareciera la protec-
ción del principio de renta mundial, frenando el traslado de los BE percibidos
en países con baja o nula tributación.
(xi) Es notable el impactado que el plan ha tenido en las actuaciones adminis-
trativas, por lo cual es relevante organizar un equipo de trabajo que capacite
y actualice a los funcionarios frente a la fiscalidad internacional. Además,
es necesario incrementar la planta de personal de la DIAN, debido a la alta
carga laboral de los actuales funcionarios.
(xii) En el escenario de la lucha contra las estructuras societarias instrumentales,
empleadas en planeaciones fiscales agresivas, en la última reforma se intro-
dujo el concepto de beneficiario efectivo a los fines de limitar el uso abusivo
de los CDI. En tal sentido, frente a una operación sospechosa, la DIAN apli-
cará la norma antiabuso en conjunto con los criterios de beneficiario y podrá
desconocer la transacción en aras de bloquear el acceso indebido a los
beneficios previstos en el tratado.
(xiii) Es pertinente incluir la revisión de los CDI para que se permita al Estado de
la fuente la imposición de las rentas obtenidas en su jurisdicción, a los fines
de evitar la vulneración de los derechos contenidos en los CDI, como es la
potestad tributaria.
(xiv) Lo anterior puede mejorar, siendo que ya se aprobó el IM que implementa
medidas para evitar el abuso de los CDI (treaty shopping), cláusula LOB y
la cláusula PPT, por lo cual no resultarán aplicables los beneficios de un
tratado, cuando el principal propósito de una operación sea precisamente
que una entidad pueda acceder a los beneficios de dicho CDI.
(xv) Finalmente, si bien la implementación de las acciones ha permitido control

fiscal, lo cual deriva en más recaudo, el déficit fiscal sigue presente en el
país, lo que hace inestable al ST colombiano creando un ambiente de inse-
guridad para la IED, lo cual ha frenado la generación de empleo directo.
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en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo. Agosto
2 de 2012. D.O. N° 48510.

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siciones. Art. 109. Diciembre 26 de 2012. D.O. N° 48655.
Ley 1739 de 2014. Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de
2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones.
Diciembre 23 de 2014. D.O. N° 49374.
Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se forta-
lecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras
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Análisis de las acciones BEPS, su aplicación

en Colombia y su inclusión al sistema tributario

Análise das ações BEPS, a sua aplicação

Lisbeth E. Bonilla Montoya1

Para citar este artícu­lo/To reference this article

Fecha de recepción: 28 de febrero de 2017

Página inicial: 157

siones en cuanto a las dificultades que se presentan en su implementación e

[ 158 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 76 - Año 54

LOB limi­tation of benefits (por sus siglas en inglés), cláusula de limi­tación de

[ 160 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 76 - Año 54

normatividad con el propósito de implementarla en el corto y mediano plazo. Igual-

1. Plan de acción contra la erosión de la base imponible

producto de las lagunas existentes en los sistemas impositivos, y en conse-

1.1. Antecedentes y aspectos generales

3 https://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-finales-2015.pdf. (5 octubre, 2015).

[ 162 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 76 - Año 54

corrección de tales prácticas, debido al perjuicio patrimonial que tiene consecuen-

1.2. Qué es BEPS

permi­tan asegurar que las rentas se graven en el lugar donde se perciben, es

En efecto, las estrategias BEPS comprenden:

(i) Erosión de la base fiscal, obtenida mediante estrategias de planificación

(ii) Transferencia de beneficios, a través de estrategias de planificación fiscal

Por ejemplo, la erosión de la base y la transferencia de utilidades se

ENTIDAD “X” ENTIDAD “Y”

PAÍS “B” PAÍS “C”

País con baja tributación, por lo cual

[ 164 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 76 - Año 54

1.3. Estructura y forma de implementación

El plan está estructurado a los fines de lograr los siguientes objetivos:

(ii) Diseñar estándares internacionales para asegurar la coherencia del impuesto

(iv) Identificar las áreas de riesgo mediante la obtención de información rápida y

En virtud de lo anterior, la implementación supone abordar las siguientes

(ii) Cambiar el MC OCDE, haciendo hincapié en las entidades híbridas, la regla

(iii) Cambiar la guía de PT, principalmente en cuanto al reconocimiento de las

ORDENAMIENTO JURÍDICO INTERNO

Cambios al MC OCDE así como cambios a los comentarios de este.

Cambios a las guías de PT.

La estructura e implementación del plan está diseñada para ser capaz de

[ 166 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 76 - Año 54

1.4. Clasificación de las acciones

1.4.1. Acciones relacionadas con la coherencia del ST

cuando se adquieren dichos productos de proveedores extranjeros. En conse-

De manera que, abordar los retos de la economía digital requiere hacer un

b) Acción 2 la cual busca neutralizar los efectos de los mecanismos

El objetivo de la acción es que no se utilicen mecanismos y entidades

Las recomendaciones específicas giran en torno a modificaciones a las

(iii) Pagos con deducción indirecta sin su inclusión en la base imponible

Las normas propuestas para neutralizar dichas asimetrías tienen como

De manera que, la acción propone evaluar detenidamente el pago que causó

[ 168 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 76 - Año 54

máximo, y como complemento se sugiere regular la deducción a través de la regla

En efecto, la acción busca que se diseñen e implementen normas para evitar

La OCDE en el informe final prevé hacer ajustes al régimen de PT espe-

Además, la OCDE recomienda que a la hora de implementar las normas, los

En conclusión, es necesario que se desarrollen y diseñen normas para evitar

e) Acción 5 la cual prevé combatir las prácticas tributarias perniciosas,

A través de esta acción, la OCDE busca limi­tar la provisión de incentivos

De manera que, se busca establecer estándares mínimos que deben cumplir

[ 170 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 76 - Año 54

Así, la definición de ingreso para efectos de esta recomendación depen-

1.4.2. Acciones relacionadas con la sustancia del ST

(ii) Limi­tar el “treaty shopping”, mediante disposiciones expresas indicado

Para citar este artículo/To reference this article

LOB limitation of benefits (por sus siglas en inglés), cláusula de limitación de

permitan asegurar que las rentas se graven en el lugar donde se perciben, es

A través de esta acción, la OCDE busca limitar la provisión de incentivos

(ii) Limitar el “treaty shopping”, mediante disposiciones expresas indicado

De igual forma, dicha reforma tributaria9 adiciona un artículo al E.T. que