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1.

- EL DERECHO TRIBUTARIO

1.1. CONCEPTO

El Derecho Tributario es una rama autónoma que se ubica dentro del Derecho Público
y específicamente en la rama del Derecho Financiero que establece y fundamenta los
principios que sustentan el sistema normativo tributario; entendiéndolo como el conjunto
de normas jurídicas y no jurídicas, jurisprudencia, doctrina, principios y costumbres
relacionadas a la existencia del tributo a la relación obligacional de carácter jurídica que
genera este instituto económico.

1.2. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

De acuerdo a lo señalado en la Norma III del Código Tributario, son:


➢ Las normas constitucionales
➢ Los tratados internacionales, debidamente ratificados.
➢ Las leyes tributarias y normas de rango equivalente.
➢ Los Decretos Supremos y las normas reglamentarias.
➢ La jurisprudencia
➢ Las resoluciones, de carácter general, emitidas por la Administración
Tributaria.
➢ La doctrina
Son normas de rango equivalente a la Ley, aquéllas por las que conforme a
la constitución se puede crear, modificar, suspender o suprimir tributos y conceder
beneficios tributarios. Toda referencia a la ley se entenderá referida también a las
normas de rango equivalente. Es decir, el derecho tributario peruano tiene sus propias
fuentes las cuales difieren de algunas otras ramas del derecho. Por lo cual los abogados
no pueden dominar el derecho tributario si no conocen las fuentes del derecho tributario.

1.3. RAMAS DEL DERECHO TRIBUTARIO

En atención a la naturaleza de las normas que disciplinan los tributos y la relación que
estos generan, el Derecho Tributario ha sido dividido básicamente en:
1.3.1. Derecho Tributario Material: Conjunto de normas jurídicas que regulan la
Obligación Económica Tributaria entre el sujeto activo y el sujeto pasivo,
generada por la verificación del hecho generador imponible previsto en la ley.
1.3.2. Derecho Tributario Formal: conformado por el conjunto de normas que regulan
como debe aplicarse el tributo. Su contenido regula la actividad administrativa
para asegurar el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias Formales.
Siempre se ha sostenido que no es posible la tributación sin la determinación,
en consecuencia la relación del derecho tributario formal con el derecho tributario
material resultan importantes porque no puede existir el uno sin el otro.

Es más sin determinación no es posible la existencia de la tributación y el


derecho tributario formal se ocupa de las reglas que disciplina la determinación
tributaria, en tanto que el derecho tributario material se ocupa de las reglas que
disciplinan las relaciones jurídicas entre las personas y el Estado originadas en
el tributo.
1.3.3. Derecho Penal Tributario.- conjunto de normas que regulan en materia de
delitos tributarios así como sus correspondientes sanciones.

1.3.4. Derecho Constitucional Tributario.- Determina el marco en el que deben


normarse determinados actos de la actividad impositiva. Limitando al poder
tributario.
La Constitución establece los límites a la potestad tributaria del Estado, y fija los
principios básicos que deben ser observados tanto por el legislador al momento
de crear el tributo, como por la Administración Tributaria durante la relación
generada por el tributo.

El Tribunal Constitucional ha emitido interesante jurisprudencia en materia


tributaria como la relacionada con el Impuesto a las máquinas tragamonedas, lo
cual ha evitado la doble tributación y el tributo confiscatorio; igual caso se produjo
cuando se ha declarado la inconstitucionalidad de diversas Ordenanzas
Municipales en materia de Arbitrios al establecer límites a la potestad tributaria
municipal.

1.3.5. Derecho Internacional Tributario.- Estudia las normas que rigen las relaciones
entre los estados para delimitar las soberanías nacionales y coordinar los
métodos que eviten la doble imposición, la evasión y organizar formas de
colaboración entre los países para mejorar su legislaciones tributarias.
El derecho internacional público estudia las reglas que disciplinan a los tratados
internacionales, los mismos que constituyen parámetros para el derecho
nacional, así los tratados internacionales en materia de tributación obligan al
derecho tributario nacional ya sea mediante las garantías o mediante los
beneficios a favor de determinadas actividades o productos.
1.3.6. Derecho Procesal Tributario: área que disciplina los procesos existentes entre
el sujeto activo y el sujeto pasivo de la Obligación Tributaria, sean éstas por la
aplicación de una norma material o formal.

2. TRIBUTO

Según Sáinz de Bufanda, se entiende por tributo toda prestación patrimonial obligatoria
-habitualmente pecuniaria- establecida por la ley, a cargo de las personas físicas y
jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y
que vaya dirigida a dar satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes entes
públicos estén encomendados.

También se puede decir que los tributos son ingresos públicos de Derecho público, que
consisten en prestaciones pecuniarias obligatorias, impuestas unilateralmente, exigidas
por una Administración pública como consecuencia de la realización del hecho
imponible al quela Leyvincula el deber de contribuir. Su fin primordial es el de obtener
los ingresos necesarios para el sostenimiento del gasto público, sin perjuicio de su
posible vinculación a otros fines.

De las definiciones anteriores, se puede concretizar que los tributos no son otra cosa
que las prestaciones en dinero, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige
con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.

2.1. Clases de tributos o categorías tributarias:

 Tasas: son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización


privativa o aprovechamiento especial del dominio público, en la prestación de
servicios o en la realización de actividades en régimen de Derecho Público que
se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo.

Genera la prestación efectiva por el Estado de un servicio público Individualizado


en la persona que paga por ese servicio. Por ejemplo, el pago del T.U.U.A. que
es el tributo o tasa que se paga cuando alguien desea embarcarse usando los
servicios del aeropuerto.
De acuerdo a la naturaleza del servicio, las tasas pueden ser:
Arbitrios: Por la prestación o mantenimiento de un servicio público. Lo recaudan
los Gobiernos Locales.

 Contribuciones especiales: son aquellos tributos cuyo hecho imponible


consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de
valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o
del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

Genera beneficios derivados de servicios colectivos específicos que realiza el


Estado. Por ejemplo, las aportaciones a ESSALUD, benefician directamente en
prestaciones de salud para quienes realizan esa aportación y para sus familias.

 Impuestos: son los recursos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho


imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o
económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo,
como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes
o la adquisición o gasto de la renta.

Tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del


contribuyente por parte del Estado. Por ejemplo, el impuesto a la renta. Uno
aporta el impuesto, pero la contraprestación del Estado por ese aporte no se
visualiza de forma inmediata, sino a través de los servicios estatales de
educación, salud, administración de justicia, etc.

2.2. Fines Del Tributo


3. ESTADO Y TRIBUTO

3.1. Concepto

Una vez que el Estado genera la ley que dispone la creación de un tributo, Ataliba (3)
enseña que debemos dirigir nuestra atención al mundo de la vida real para apreciar la
ocurrencia de cada hecho –previsto en la ley- que es capaz de generar el inmediato
nacimiento de una obligación tributaria.

Al respecto Jorge Bravo Cucci (4) precisa que la obligación tributaria es una relación
entre dos sujetos. Por un lado advertimos la presencia del agente económico y, por otra
parte, existe el Estado.

El agente económico es aquella persona natural o empresa que debe cumplir con la
prestación de dar una determinada suma de dinero. Este agente económico califica
como deudor tributario.

Por otra parte el Estado es el sujeto que recibe la referida cuota dineraria. El Estado
califica como acreedor tributario. En consecuencia podemos decir que el Estado es un
sujeto que es titular de un par de facultades muy importantes.

En primer lugar cuando el deudor cumple con la prestación a su cargo, dentro del plazo
de ley, entonces el Estado es titular de la facultad de recibir la suma de dinero que viene
a entregar la persona natural o empresa.

En segundo lugar, si ha vencido el plazo de ley y el deudor todavía no ha cumplido con


la referida prestación a su cargo, entonces el Estado cuenta con la facultad de cobranza
forzosa (cobranza coactiva)

En el Derecho Tributario Sustantivo encontramos las reglas sobre la obligación


tributaria. En el Perú las reglas generales aplicables a toda obligación tributaria están
ubicadas entre los arts. 1º y 49º del Libro Primero del Código Tributario.

Por ejemplo el primer párrafo del art. 4º del Libro Primero del Código Tributario regula
al acreedor tributario, señalando que se trata de aquél sujeto en cuyo favor se realiza la
prestación tributaria.

Nosotros entendemos que, por regla general, el acreedor tributario es el “Estado”,


entendido como el poder político organizado dentro de una sociedad y que es el titular
de las facultades de recepción de pagos y cobranza.
3.2.- Punto crítico

Con relación al texto del segundo párrafo del art. 4º del Libro Primero del Código
Tributario, debemos abordar un punto que merece cuestionamiento. En esta norma se
señala que son acreedores tributarios el Gobierno Central (5), Gobiernos Regionales y
Gobiernos Locales.

Desde nuestro punto de vista el acreedor tributario es básicamente el Estado, entendido


como un género, no siendo adecuado hacer referencia a las especies, tales como el
Gobierno Central, Regional y Local. Por tanto sería conveniente suprimir la parte del art.
4º bajo comentario.

Con mayor detalle sostenemos que el Estado –entendido como la totalidad del poder
político organizado dentro de una sociedad- es el titular de las facultades de recepción
del pago de tributos y de la cobranza de tributos.

Al respecto es interesante notar que el art. 17º del Modelo de Código Tributario del
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias – CIAT, dispone que: “Es sujeto
activo de la relación jurídica tributaria el ente público titular de la potestad administrativa
para la gestión y exigencia del tributo”

Nótese que en esta norma el concepto de acreedor tributario recurre a la categoría


genérica de “ente público”. En dicha norma no se hace referencia a la estructura estatal,
es decir a los diferentes niveles de gobierno, como puede ser el Gobierno Nacional,
Gobiernos Regionales y Gobiernos locales.

En la sección Comentarios del referido Modelo se precisa que el acreedor tributario es,
entre otros, el “Estado”, entendido como un sujeto que es titular de la facultad de aplicar
(recaudar) tributos. Como se aprecia, aquí tampoco se mencionan los diferentes niveles
de gobierno.

Tema aparte es que –dentro del Estado- ciertos órganos se dedican a las tareas de
gobierno. En efecto Marcial Rubio Correa (6) hace notar que el actual Estado peruano
se encuentra compuesto por una serie de órganos tales como el gobierno central,
gobiernos regionales, gobiernos locales, distintos órganos constitucionales con
funciones específicas, la administración pública y las empresas del Estado.

Algunos de estos órganos tienen la responsabilidad de gobernar. Nos estamos refiriendo


al Gobierno Nacional, Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales. El común
denominador de estos órganos de gobierno es que se dedican a la generación e
implementación de políticas públicas, realización de obras y prestación de servicios.
En la medida que estos órganos realizan actividades que requieren importantes niveles
de financiamiento, entonces recurren –de modo intensivo- a los ingresos tributarios. Por
esta razón se suele vincular al Gobierno Central, Gobiernos Regionales y Gobiernos
locales con la idea de acreedor de tributos (acreedor tributario). Sin embargo, estas
consideraciones no deben llevar a la confusión de conceptos.

En suma, pensamos que la idea de acreedor tributario debe estar asociada a la figura
del “Estado” y no a la figura del “Gobierno”

3.3.- Ingresos parafiscales

Un punto que merece especial atención tiene que ver con los ingresos parafiscales.

3.3.1.- Concepto

La regla general es que un ingreso público tiene naturaleza tributaria en la medida que
financia al Estado, para que –especialmente los órganos de gobierno, tales como el
Gobierno Nacional, Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales- puedan realizar obras
y prestar servicios a la población.

Sin embargo existen casos especiales de ingresos que financian a ciertos sujetos que
no son precisamente órganos de gobierno, pero sus actividades satisfacen intereses
públicos.

En el Perú un ejemplo a todas luces interesante tiene que ver con los ingresos que
financian a ESSALUD. Esta institución ciertamente no es un órgano de gobierno, en la
medida que no tiene competencia para dictar políticas de salud. Más bien ESSALUD
viene a ser un sujeto que presta servicios de salud, especialmente a la población
trabajadora que tiene un accidente de trabajo o sufre cierta enfermedad.

En la medida que los ingresos que financian a ESSALUD no se encuentran destinados


al financiamiento de un típico órgano de gobierno, estos recursos suelen recibir la
denominación de “ingresos parafiscales”

3.3.2.- Acreedor Tributario

Como enseña Ataliba el titular de las facultades de recepción de pagos y cobranza de


los ingresos parafiscales es aquella entidad que no constituye un órgano de gobierno
pero realiza actividades que satisfacen intereses públicos.

El titular de estas facultades es el acreedor tributario que –en el ejemplo que venimos
desarrollando- viene a ser ESSALUD.
En este sentido el segundo párrafo del art. 4º del Libro Primero de nuestro Código
Tributario señala que son acreedores: “las entidades de derecho público con personería
jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente”. Entendemos que
esta norma se refiere a las entidades que no constituyen órganos de gobierno pero
desarrollan actividades de interés público.

También es importante resaltar que en el texto del art. 21º del Modelo de Código
Tributario OEA-BID y art. 17º del Modelo de Código Tributario del CIAT se precisa que
el acreedor tributario es un “ente público”, en el entendido que se trata de un concepto
genérico que comprende dos especies: órganos de gobierno y otros sujetos que –a
pesar que no son órganos de gobierno- tienen por finalidad la satisfacción de
necesidades públicas. Precisamente estos últimos son los acreedores de aquellas
obligaciones de pago conocidas como ingresos parafiscales.

- Estado como sujeto que ejerce sus facultades administrativas de recaudación y


cobranza

Hemos indicado anteriormente que en los Estados modernos la eficiencia lleva a la


especialización. Así, para elevar los niveles de recaudación tributaria es necesaria la
implementación y desarrollo de un órgano estatal especializado en dicha actividad.

Nos estamos refiriendo a la Administración Tributaria que –en rigor- es el órgano fiscal
que viene a ejercer las facultades de recaudación y cobranza, para lograr la efectiva
captación del tributo.

Desde una perspectiva de Gestión Pública, podemos decir que básicamente el Estado
–entendido como un poder político organizado- es el acreedor del tributo y, por tanto,
viene a ser el titular de las facultades de recaudación y cobranza.

Seguidamente viene la figura de la Administración Tributaria –entendida como un


aparato administrativo especializado- que más bien se encarga del efectivo ejercicio de
las facultades de recaudación y cobranza de tributos.

Coincidimos con Eusebio Gonzáles y Ernesto Lejeune cuando sostienen que la


Administración tributaria es el “sujeto activo” de las potestades administrativas que –
para nosotros- se traducen en el efectivo ejercicio de las actividades de recaudación y
cobranza de tributos.

Las normas relativas a la organización y funciones de la Administración Tributaria


pertenecen al Derecho Administrativo Tributario que –en el Perú- se encuentran en el
Libro Segundo del Código Tributario, entre el art. 50º y 102º.
En nuestro país la principal Administración Tributaria es la Superintendencia Nacional
de Administración Tributaria – SUNAT que se encarga de recaudar y cobrar
básicamente los principales impuestos que financian al Gobierno Central.

Debe quedar claro que la SUNAT es un sujeto jurídicamente distinto del Gobierno
Central. En efecto, la SUNAT es un ente administrativo con personería jurídica propia,
mientras que el Gobierno Central viene a ser un bloque de órganos políticos (Ministerios,
etc.) encargados de satisfacer los intereses del conjunto del país.

También es importante hacer referencia a las Administraciones Tributarias de las


Municipalidades Provinciales y Distritales. En estos casos, cada uno de estos aparatos
administrativos forma parte de la estructura interna del Gobierno Local, de tal modo que
no gozan de personería jurídica propia.

Mención aparte merece el llamado “Servicio de Administración Tributaria –SAT” que es


creado e implementado por ciertas Municipalidades Provinciales del país. Se trata de
personas jurídicas autónomas que –por convenio con la respectiva Municipalidad- se
encargan fundamentalmente de la recaudación y cobranza de los ingresos tributarios
ediles. Por tanto, desde el punto de vista jurídico, nos encontramos ante dos sujetos
diferentes. Mientras que la Municipalidad es el órgano de gobierno a nivel local, el SAT
es un órgano administrativo encargado de la efectiva captación de los tributos ediles
básicamente.

5.- Estado como sujeto responsable del gasto público

Tomando como referencia que para César García Novoa la actividad financiera es el
proceso de ingresos y gastos públicos, recién en esta etapa final del referido proceso
corresponde hacer referencia a sujetos tales como los órganos de gobierno (Gobierno
Nacional, Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales)

En este sentido, desde el punto de vista de Gestión Pública, es claro que toca a la
Administración Tributaria dedicarse a la tarea administrativa de recaudar y cobrar
tributos (captación del tributo). Acto seguido, advertimos que en el interior del Estado se
lleva a cabo una distribución o asignación de los recursos tributarios que han sido
efectivamente recaudados, con la finalidad que cada órgano de gobierno y las entidades
públicas en general puedan realizar efectivamente las obras y servicios que demanda
la población Finalmente toca a cada órgano estatal la efectiva ejecución del gasto,
debiendo concentrar sus energías en la satisfacción de las necesidades públicas.
Como se aprecia, recién en la etapa de distribución y ejecución de los ingresos
tributarios aparecen las figuras de Gobiernos Central, Gobiernos Regionales y
Gobiernos Locales, constituyendo un sector importante de los “acreedores financieros”

¿Cuál es la diferencia entre el acreedor tributario y acreedor financiero? En el primer


caso, la relación jurídico-tributaria queda entablada entre un agente económico (persona
natural y empresa) y el Estado (acreedor tributario)

En el segundo caso, la relación jurídico-financiera queda establecida entre un


determinado ente estatal que dirige la distribución (repartición) de los ingresos y los
diversos órganos estatales (acreedores financieros) que reciben los montos de dinero
previamente asignados.

El conjunto de normas que regulan esta parte de la actividad financiera del Estado
pertenecen al Derecho Financiero en sentido estricto.
CONCLUSION
BIBLIOGRAFÍAS

 Efraín Gonzáles de Olarte.- La Difícil Descentralización Fiscal en el Perú, teoría


y práctica. Lima, Instituto de Estudios Peruanos, 2004, pág. 16

 Robles Moreno, Carmen.- Los Principios Constitucionales Tributarios. Lima,


Instituto Pacífico, 2006, pág. 275

 Ataliba, Geraldo.- Hipótesis de Incidencia Tributaria. Lima, Instituto Peruano de


Derecho Tributario, 1987, pág. 79

 Bravo Cucci, Jorge.- Fundamentos de Derecho Tributario, tercera edición. Lima,


Editora Jurídica Grijley, 2009, pág. 347-348

 Uno de los criterios para distinguir los diferentes niveles de gobierno tiene que
ver con la extensión del territorio sobre el cual tienen competencia. En este
sentido más adecuado es hacer referencia al “Gobierno Nacional”; pues se trata
de un órgano político que es titular de competencias que alcanzan a todo el
territorio del Estado del Perú.

 Rubio Correa, Marcial.- El Sistema Jurídico – Introducción al Derecho, novena


edición. Lima, Fondo Editorial de la PUCP, 2007, pág. 45

 Nótese que en la parte final de la Norma II del Título Preliminar del Código
Tributario se hace referencia al pago de la “aportación” que financia a ESSALUD.
No se utiliza el término “tributo” o “impuesto”

 Ataliba, op. cit., pág. 215 y 216

 Eusebio Gonzáles y Ernesto Lejeune.- Derecho Tributario – I, 3ra. Edición.


Salamanca, Plaza Universitaria Ediciones, 2003, pág. 233

 García Novoa, César.- El Concepto de Tributo. Lima, Tax Editor, 2009, pág. 52

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