UNIVERSIDAD NACIONAL DE PIURA

ESCUELA DE POSTGRADO
MAESTRIA EN CIENCIAS CONTABLES Y FINANCIERAS
MENCIÓN EN TRIBUTACIÓN
Docente:
Mg. Percy Miguel Zapata Paulini.
Curso:
Impuesto a la Renta II

Tema:

Gastos No Deducibles, Diferencia De Cambio Y

Pérdida Tributaria.

Integrantes:
 Ancajima Pasapera Carlos Eduardo
 Arévalo Cárcamo Jorge Alberto
 López Paredes Luis Gustavo
 Pingo Martínez Emily Denisse
 Salazar Peralta Ronald Ralph
 Sarabia Alberca José Luis
PIURA, ENERO 2017.
1. INTRODUCCIÓN:

Al elaborar los Estados Financieros, que sirven de respaldo para la elaboración de la

Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta en la tercera categoría, se aplican
una serie de reglas contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta. Sobre todo para
realizar las adiciones y deducciones al resultado contable y así lograr ubicar la base
imponible sobre la cual se aplicará la tasa del Impuesto a la Renta, para realizar el
pago del Impuesto a la Renta. Así como existe el artículo 37º de la Ley del Impuesto a
la Renta, el cual consagra el principio de causalidad, donde se verifican los gastos que
sean necesarios para producir o mantener la fuente productora de la renta. También
existe el artículo 44º de la misma Ley, donde se detallan de manera expresa aquellos
gastos que no se consideran deducibles para la determinación de la renta neta de
tercera categoría, los cuales serán materia de análisis en el presente trabajo.
En este mundo globalizado, los negocios son cada vez más frecuentes, en donde las
economías se agrupan en bloques regionales o continentales, como por ejemplo LA
MERCOSUR, la CAN, etc. Otras formas de alentar el comercio internacional son con
la suscripción de acuerdos de libre comercio conocidos también como TLC.

Pero también esta dinámica comercial en la que se encuentran todos los países del
mundo trae algunos problemas como por el ejemplo el que las operaciones
internacionales se realicen en diferentes tipos de moneda. En ese sentido, con
respecto al tratamiento contable de tales transacciones internaciones, en las que se
usan tipos de monedas ajenas a la de curso legal de cada país-llamadas también
divisas- podemos nombrar por ejemplo a la Norma Internacional de Contabilidad Nº
21: Efectos de las Variaciones de las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera entre
otros principios contables como el de moneda común denominador.

Respecto a la Pérdida Tributaria no es necesariamente referirse a la Pérdida del

Ejercicio, por cuanto esta última representa al resultado de gestión obtenido en una
entidad por un determinado ejercicio; este resultado es determinado por la contabilidad
financiera en aplicación de criterios de contabilidad expresados en las Normas
Internacionales de Información Financiera -NIIF-, en cambio una Pérdida Tributaria es
el resultado obtenido en aplicación de la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta y
demás normas de carácter tributario que tiene incidencia en la determinación del
Resultado Tributario por un determinado Ejercicio o período.
GASTOS NO DEDUCIBLES

¿QUÉ SEÑALA EL TEXTO DEL ARTÍCULO 44º DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA

RENTA?
Artículo 44º.- No son deducibles para la determinación de la renta imponible de
tercera categoría:

a) Los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares.

RTF Nº 03804-1-2009 (24.04.2009)
Se confirma la apelada en el extremo referido al reparo por gas

tos de productos para niños, trotadora mecánica, consumos en baños turcos, etc.,
por cuanto son gastos personales y no son deducibles para la determinación de la
renta neta. […] Se confirma el reparo por gastos ajenos al giro del negocio,
referidos a la adquisición de camisetas, licores, cigarros, etc.

b) El Impuesto a la Renta.
RTF Nº 11376-4-2007 (28.11.2007)
No habiendo la recurrente cumplido con sustentar la procedencia del asiento
efectuado en la Cuenta 64 y el respectivo incremento de los gastos del ejercicio,
siendo que de conformidad con el inciso b) del artículo 44° del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, dicho tributo no es deducible para la
determinación de la renta imponible de tercera categoría.

c) Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario

y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional.

RTF Nº 06750-3-2003 (20.11.2003)

Se confirma en cuanto al reparo por ajuste de gastos, dado que el inciso c) del
artículo 44° ya citado señala que las multas, recargos, de intereses moratorios
previstos en el Código Tributario no son deducibles, por lo que la recurrente no
podía considerar los intereses moratorios del pago a cuenta del Impuesto a la
Renta de enero de 1999 como gasto para efectos de determinar la renta anual de
dicho ejercicio.
Las multas por infracciones de tránsito no son deducibles para efectos del Impuesto
a la Renta.
d) Las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie,
salvo lo dispuesto en el inciso x) del Artículo 37º de la Ley.

RTF Nº 1932-5-2004 (31.03.2004)

Los gastos realizados como consecuencia del trabajo de construcción de

mejoramiento de carreteras, deben tener el carácter de extraordinarios e
indispensables para el transporte de los bienes que produce desde o hasta sus
plantas y no tratarse de una obra de infraestructura para beneficio de la comunidad
a cargo del Estado, pues en ese supuesto constituiría una liberalidad al no existir
obligación de la recurrente para asumir dicho gasto.

e) Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o costos posteriores

incorporados al activo de acuerdo con las normas contables.

Aquí nuevamente hay una mención indirecta a las normas contables como es el
caso de la NIC 16, ello porque bajo esa norma los bienes que se adquieren y que
tengan un beneficio mayor en el tiempo deben ser activados, pero ello entra en
colisión con lo dispuesto por el texto del artículo 23° del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, el cual como sabemos, determina que si un bien considerado
como activo fijo es inferior a un cuarto (¼) de la UIT ello implica que puede, a
elección del contribuyente considerarlo como gasto o activarlo. En tal sentido si el
bien tuviera beneficios a futuro y no inmediatos debería ser calificado como activo
fijo pero al ser inferior al valor referido anteriormente de la UIT, hay un desfase ya
que la norma contable lo considera activo y para el punto de vista tributario ello es
gasto. Motivo por el cual se origina una deducción contable no aceptada
tributariamente.

f) Las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya

deducción no admite esta ley.

Cabe indicar que conforme lo determina el texto de literal h) del artículo 37º de la
Ley del Impuesto a la Renta, allí se detallas las provisiones permitidas a las
entidades bancarias. La concordancia reglamentaria se encuentra en el texto del
literal e) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
g) La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación,
juanillos y otros activos intangibles similares.

RTF Nº 898-4-2008 (23.01.2008)

La regulación del IR prevé que el contribuyente pueda optar en el caso de cesiones

definitivas de intangibles por deducir su precio como gasto en un solo ejercicio o
amortizarlo proporcionalmente, no pudiendo ser menor al número de ejercicios
gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de
uso exclusivo que se le confiere.

h) Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de

mercadería u otra clase de bienes, por la parte que exceda del porcentaje que
usualmente se abone por dichas comisiones en el país donde éstas se
originen.

De acuerdo a lo dispuesto por el literal h) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a
la Renta, se indica que no se podrá deducir como gasto para efectos de la
determinación de la renta neta imponible las comisiones mercantiles originadas en
el exterior por compra o venta de mercadería u otra clase de bienes, por la parte
que exceda del porcentaje que usualmente se abone por dichas comisiones en el
país donde éstas se originen.

i) La pérdida originada en la venta de valores adquiridos con beneficio

tributario, hasta el límite de dicho beneficio.

El literal i) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta considera que no
podrán deducirse como gasto en la determinación de la renta neta empresarial la
pérdida originada en la venta de valores adquiridos con beneficio tributario, hasta el
límite de dicho beneficio.

j) Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y

características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de
Pago.

RTF Nº 3852-4-2008 (26.03.2008)

Los recibos por honorarios emitidos bajo el concepto general de “servicios

prestados a la empresa” no han cumplido con señalar la descripción del servicio
prestado (despacho de vehículos) o consignan uno distinto (vigilancia), siendo que
además el nombre del emisor del comprobante de no coincide con el nombre de
 quien habría prestado el servicio, por lo que al constituir documentos que no
cumplen los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago,
no pueden sustentar gasto para la empresa.

k) El Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el

Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrán
deducirse como costo o gasto.

RTF Nº 00541-3-2008 (15.01.2008)

Es de aplicación el artículo 20° de la citada ley, que establece que el impuesto que
grava el retiro de bienes, en ningún caso puede ser deducido como costo o gasto
por el adquirente, así como el numeral 6 del artículo 2° del reglamento, que señala
que en ningún caso el retiro de bienes podrá trasladarse al adquirente de los
bienes.

l) El monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como

consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de
una reorganización de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo
dispuesto en el numeral 1 del Artículo 104° de la ley, modificado por la
presente norma.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también resulta de aplicación a los bienes que

hubieran sido revaluados como producto de una reorganización y que luego
vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores.

m) Los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones

efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:

1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición;

2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o

territorios de baja o nula imposición; o,

3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos

o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición.
Mediante Decreto Supremo se establecerán los criterios de calificación o los países
o territorios de baja o nula imposición para efecto de la presente Ley; así como el
alcance de las operaciones indicadas en el párrafo anterior, entre otros. No quedan
comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes
operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o
 aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el
exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá. Dichos
gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea
igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.
RTF Nº 00742-3-2010 (22.01.2010)
Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra una
RD girada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 en el extremo referido al
reparo servicios prestados por terceros dado que la recurrente ha deducido como
gastos los servicios prestados por una empresa residente en un territorio
considerado de baja o nula imposición (Panamá), al encontrarse su deducción
prohibida por el inciso m) del art. 44° de la Ley del Impuesto a la Renta.

n) Inciso derogado por el numeral 13.2 del artículo 13° de la Ley N.° 27804,
publicada el 02 de agosto de 2002.
o) Inciso derogado por el numeral 13.2 del artículo 13° de la Ley N.° 27804,
publicada el 02 de agosto de 2002.

p) Las pérdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones

recibidas por re expresión de capital como consecuencia del ajuste por
inflación.

Conforme lo señala el texto del literal p) del artículo 44 º de la Ley del Impuesto a la
Renta, no se toman en cuenta para determinar la renta neta empresarial las
pérdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones recibidas por
reexpresión de capital como consecuencia del ajuste por inflación.

q) Los gastos y pérdidas provenientes de la celebración de Instrumentos

Financieros Derivados que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:

1) Si el Instrumento Financiero Derivado ha sido celebrado con residentes o

establecimientos permanentes situados en países o territorios de baja o nula
imposición.

2) Si el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones de

compra y de venta en dos o más Instrumentos Financieros Derivados, no se
permitirá la deducción de pérdidas sino hasta que exista reconocimiento de
ingresos.

Adicionalmente, conforme a lo indicado en el tercer párrafo del artículo 50° de esta

Ley, las pérdidas de fuente peruana, provenientes de la celebración de
 Instrumentos Financieros Derivados que no tengan finalidad de cobertura, sólo
podrán deducirse de las ganancias de fuente peruana originadas por la celebración
de Instrumentos Financieros Derivados que tengan el mismo fin.

La concordancia reglamentaria la encontramos en el texto del literal e) del artículo

25º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que
tratándose de gastos comunes a los instrumentos financieros derivados a que se
refiere el numeral 1 del inciso q) del artículo 44° de la Ley, así como a otros
instrumentos financieros derivados y/o a la generación de rentas distintas de las
provenientes de tales contratos, no directamente imputables a ninguno de ellos, el
íntegro de tales gastos no es deducible para la determinación de la renta imponible
de tercera categoría.

r) Las pérdidas de capital originadas en la enajenación de valores mobiliarios

cuando:

1. Al momento de la enajenación o con posterioridad a ella, en un plazo que no

exceda los treinta (30) días calendario, se produzca la adquisición de valores
mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los
mismos.

2. Con anterioridad a la enajenación, en un plazo que no exceda los treinta (30)

días calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo
que los enajenados, o de opciones de compra sobre los mismos.

Lo previsto en este numeral no se aplicará si, luego de la enajenación, el

enajenante no mantiene ningún valor mobiliario del mismo tipo en propiedad. No
obstante, se aplicará lo dispuesto en el numeral 1, de producirse una posterior
adquisición.

Para la determinación de la pérdida de capital no deducible conforme a lo previsto

en el párrafo anterior, se tendrá en cuenta lo siguiente:

i. Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un

número inferior a los valores mobiliarios enajenados, la pérdida de capital no
deducible será la que corresponda a la enajenación de valores mobiliarios en
un número igual al de los valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opción de
compra hubiera sido adquirida.
 ii. Si la enajenación de valores mobiliarios del mismo tipo se realizó en diversas
oportunidades, se deberá determinar la deducibilidad de las pérdidas de capital
en el orden en que se hubiesen generado.

Para tal efecto, respecto de cada enajenación se deberá considerar

únicamente las adquisiciones realizadas hasta treinta (30) días calendario
antes o después de la enajenación, empezando por las adquisiciones más
antiguas, sin incluir los valores mobiliarios adquiridos ni las opciones de compra
que hubiesen dado lugar a la no deducibilidad de otras pérdidas de capital.

iii. Se entenderá por valores mobiliarios del mismo tipo a aquellos que otorguen
iguales derechos y que correspondan al mismo emisor.
No se encuentran comprendidas dentro del presente inciso las pérdidas de capital
generadas a través de los fondos mutuos de inversión en valores, fondos de
inversión y fideicomisos bancarios y de titulización.

s) Los gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de un crédito

originado entre partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros que
asuman el riesgo crediticio del deudor.

En caso las referidas transferencias de créditos generen cuentas por cobrar a favor
del transferente, no constituyen gasto deducible para éste las provisiones y/o
castigos por incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar.

Lo señalado en el presente inciso no resulta aplicable a las empresas del Sistema

Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros – Ley Nº 26702.”
DIFERENCIA DE CAMBIO

Artículo 61° de la Ley del IR y 34° de su Reglamento

Las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la
actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para
financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la
renta neta.

Normas aplicables:
 Las operaciones en moneda extranjera se contabilizarán al tipo de cambio vi t
gen e a la fecha de la operación.

 Las diferencias de cambio que resulten del canje de la moneda extranjera por
moneda nacional, nacional, se considerarán como ganancia o como pérdida del
ejercicio en que se efectúa el canje.

 Las diferencias de cambio que resulten de los pagos o cobranzas por

operaciones pactadas en moneda extranjera, contabilizadas en moneda nacional, que
se produzcan durante el ejercicio se considerarán como ganancia o como pérdida de
dicho ejercicio.

 Las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los

saldos de moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser
incluidas en la determinación de la materia imponible del período en el cual la tasa de
cambio fluctúa, considerándose como utilidad o como pérdida.

 Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera

relacionados y plenamente identificables, ya sea que se encuentren en existencia o en
tránsito a la fecha del balance general, deberán afectar el valor neto de los inventarios
correspondientes. Cuando no sea posible identificar los inventarios con el pasivo en
moneda extranjera, la diferencia de cambio deberá afectar los resultados del ejercicio.

 Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera

relacionadas con activos fijos existentes o en tránsito u otros activos permanentes a la
fecha del balance general, deberán afectar el costo del activo. Esta norma es
igualmente de aplicación en los casos en que la diferencia de cambio esté relacionada
con los pagos efectuados en el ejercicio. La depreciación de los activos así
reajustados por diferencias de cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de
años que falten para depreciarlos totalmente.

 Las inversiones permanentes en valores en moneda extranjera se registrarán y

mantendrán al tipo de cambio vigente de la fecha de su adquisición, cuando califiquen
como partidas no monetarias.

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL

a) ¿La D.C. califica como ingreso neto? RTF Nº 02760-5-2006 (2.6.2006)
EFECTOS EN PAGOS A CUENTA
“Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto
mensual para la determinación de los pagos a cuenta del IR de tercera categoría a que
se refiere el artículo 85° del Decreto Legislativo N° 774, modificado por la Ley N°
27034”.

EFECTOS EN CÁLCULO DE COEFCIENTE DE PAGOS A CUENTA

Debido al criterio adoptado en dicha jurisprudencia, consideramos que este concepto
tampoco debe ser COEFCIENTE DE PAGOS A CUENTA incluido en la determinación
del coeficiente de los pagos a cuenta, puesto que no constituyen ingresos netos.

b) ¿Las D.C. deberá considerarse como gasto para la prorrata del inciso p),
art. 21° RLIR? RTF Nº 1003-4-2008 (25.1.2008)
Que, la imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas
del ejercicio debe efectuarse a fin de corregir o atenuar la distorsión que provoca la
fluctuación o volatilidad de la moneda nacional en la determinación de la utilidad
comercial en el curso de un período, lo que no guarda relación alguna con la
proporción de gastos en que se incurre en cada tipo de operación, de lo que se colige
que no resulta razonable que las diferencias en cambio sean consideradas como gasto
a fin de establecer la prorrata establecida en del artículo 21º inciso p) del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta. Que en consecuencia la diferencia negativa por tipo
de cambio no debe formar parte de los gastos comunes a efectos de establecer el
porcentaje de ellos que están vinculados a operaciones gravadas.

INFORMES SUNAT
a) INFORME N° 197-2006/SUNAT/2B0000 (15.08.2006)
La aplicación de lo dispuesto por el artículo 61° del Texto Único Ordenado de la Ley
del Impuesto a la Renta y el artículo 34° de su Reglamento, relativo al cómputo de las
diferencias de cambio, está restringida exclusivamente a las rentas de tercera
categoría.

b) INFORME N° 234-2009/SUNAT/2B0000 (4.12.2009)

Para fines del Impuesto a la Renta, las personas jurídicas deberán considerar
cualquier pérdida por diferencia de cambio sin importar la operación con la cual tal
pérdida pudiera vincularse, sea que esta genere renta de fuente peruana o de fuente
extranjera, e incluso si dicha operación no fuese realizada de manera frecuente o no
corresponda al giro principal del negocio.

Las pérdidas por diferencia de cambio que puedan vincularse con operaciones que
generen intereses exonerados del Impuesto a la Renta también deberán computarse
para fines de dicho impuesto.

c) INFORME N° 096-2011/SUNAT/2B0000 (12.08.2011)

¿Posición contraria a la establecida en el Informe del 2009?

SEGÚN SUNAT
Se complementa los alcances del Informe N.° 2 34-2009 -SUNAT/2 B0000. En
ese sentido debe tenerse en cuenta lo siguiente:
A fin de determinar la base imponible del Impuesto a la Renta, no deben
computarse los resultados por diferencia de cambio que se encuentren relacionados
con operaciones o los créditos para financiarlas que no tengan como finalidad el
desarrollo de la actividad gravada de la empresa, tales como las operaciones cuyo
destino se encuentre fuera del ámbito empresarial de la persona jurídica o cuya
finalidad sea la obtención de ganancias inafectas o exoneradas deI impuesto a la
Renta.

Los resultados por diferencia de cambio que tengan conexión con operaciones
destinadas a la generación de rentas gravadas de fuente extranjera sí deben
computarse para la determinación de la base imponible deI Impuesto a la Renta,
incluso en el caso en que tales operaciones hayan arrojado una pérdida neta en
determinado ejercicio gravable.

El artículo 61° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las diferencias
de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad
gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para
financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la
renta neta.
De otro lado, conforme al inciso e) del artículo 28° del citado TUO, todas las rentas
obtenidas por las personas jurídicas constituyen rentas de la tercera categoría, de lo
cual se desprende que, de modo general, cualquier ganancia que generen dichos
sujetos deberá computarse para fines del Impuesto a la Renta.

Por su parte, el artículo 14° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta considera como
personas jurídicas, entre otros, a las sociedades y las empresas individuales de
responsabilidad limitada. Asimismo, los titulares de empresas unipersonales deben
determinar y pagar el Impuesto a la Renta sobre las rentas de las empresas
unipersonales que le sean atribuidas, así como sobre la retribución que dichas
empresas le asignen, conforme a las reglas aplicables a las personas jurídicas.

En el Capítulo II del Título II del Plan Contable General Revisado se define la

Diferencia de Cambio como ganancia o pérdida por la variación del tipo de cambio de
la moneda nacional respecto de una divisa cuando se mantienen activos o pasivos en
moneda extranjera.

Como se puede apreciar, si bien la diferencia de cambio puede guardar vinculación

con la realización de operaciones por parte del contribuyente, tal diferencia tiene su
origen en la fluctuación del valor de la moneda nacional respecto del valor de la
moneda en la cual han sido realizadas las operaciones de la empresa, pero no en el
desarrollo mismo de dichas operaciones.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución N.° 02760-5-2006 de fecha

23.5.2006 ha señalado:
“…la naturaleza de la diferencia de cambio responde al de un ajuste por efecto de la
variación del valor de la moneda en el tiempo, por lo que su resultado sea ganancia o
pérdida no puede preverse o cuantificarse al momento de celebrar una operación en
moneda extranjera, pues hasta el momento del pago de la misma el tipo de cambio
pudo haber variado.
(…)

La imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del ejercicio no

sólo constituye una solución técnica tendente a corregir o atenuar la distorsión que
provoca la fluctuación o volatilidad de la moneda nacional en la determinación de la
utilidad comercial en el curso de un período, sino que también permite mensurar el
impacto (positivo o negativo) de dicha volatilidad monetaria en el patrimonio de la
empresa…”.
Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolución N.° 01003-4-2008 ha indicado:
“Que…al generarse tal diferencia en un ajuste por efecto de la variación del valor de la
moneda en el tiempo y no en operaciones efectuadas por los contribuyentes a efectos
de generar o mantener la fuente o renta gravadas, carecen de naturaleza de gasto
como lo define el artículo 37° de la Ley, constituyendo en realidad, la diferencia
negativa, una pérdida deducible para efectos tributarios.

Que la imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del

ejercicio debe efectuarse a fin de corregir o atenuar la distorsión que provoca la
fluctuación o volatilidad de la moneda nacional en la determinación de la utilidad
comercial en el curso de un período…”.
En consecuencia, teniendo en cuenta lo expuesto en los párrafos precedentes, en el
caso de los resultados por diferencia de cambio obtenidos por personas jurídicas,
dichos contribuyentes deberán considerar para fines del Impuesto a la Renta cualquier
pérdida por concepto de tal diferencia sin importar la operación con la cual dicha
pérdida pudiera vincularse, sea que esta genere renta de fuente peruana o de fuente
extranjera, e inclusive cuando la operación no fuese realizada de manera frecuente o
no corresponda al giro principal del negocio.

Tal como se ha señalado precedentemente, el artículo 61° del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que las diferencias de cambio originadas por
operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan
por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados
computables a efectos de la determinación de la renta neta.

En ese orden de ideas, en el supuesto planteado en la segunda consulta, el resultado

correspondiente a la diferencia de cambio no puede considerarse un interés, pues
tiene su origen en la exposición del patrimonio empresarial frente a la fluctuación del
tipo de cambio. En tal sentido, cualquier beneficio tributario que, específicamente, sea
relativo a los intereses no podrá hacerse extensivo a la diferencia de cambio vinculada
con las operaciones que generaron dichos intereses.
Por consiguiente, las pérdidas por diferencia de cambio que puedan vincularse con
operaciones que generen intereses exonerados del Impuesto a la Renta también
deberán computarse para fines de dicho impuesto.
Norma Internacional de Contabilidad nº 21 (NIC 21)

Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera

Objetivo

1. Una entidad podrá llevar a cabo actividades en el extranjero de dos maneras

diferentes. Puede realizar transacciones en moneda extranjera o bien puede
tener negocios en el extranjero. Además, la entidad podrá presentar sus
estados financieros en una moneda extranjera. El objetivo de esta norma es
prescribir cómo se incorporan, en los estados financieros de una entidad, las
transacciones en moneda extranjera y los negocios en el extranjero, y cómo
convertir los estados financieros a la moneda de presentación elegida.

2. Los principales problemas que se presentan son el tipo o tipos de cambio a

utilizar, así como la manera de informar sobre los efectos de las variaciones en
los tipos de cambio dentro de los estados financieros.

Alcance

3. Esta Norma se aplicará:

(a) al contabilizar las transacciones y saldos en moneda extranjera, salvo las

transacciones y saldos con derivados que estén dentro del alcance de la
NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración;

(b) Al convertir los resultados y la situación financiera de los negocios en el

extranjero que se incluyan en los estados financieros de la entidad, ya sea
por consolidación, por consolidación proporcional o por el método de la
participación; y

(c) al convertir los resultados y la situación financiera de la entidad a una

moneda de presentación.

4. La NIC 39 es de aplicación a muchos derivados en moneda extranjera y, por

tanto, éstos quedan excluidos del alcance de esta Norma. No obstante, aquellos
derivados en moneda extranjera que no estén dentro del alcance de la NIC 39
(por ejemplo, ciertos derivados en moneda extranjera implícitos en otros
contratos), estarán dentro del alcance de esta Norma. Esta Norma también se
aplicará cuando la entidad convierta los importes relacionados con derivados
desde su moneda funcional a la moneda de presentación.
5. Esta Norma no se aplicará a la contabilidad de coberturas para partidas en
moneda extranjera, incluyendo la cobertura de la inversión neta en un negocio
en el extranjero. La contabilidad de coberturas se trata en la NIC 39.

6. Esta Norma se aplicará en la presentación de los estados financieros de una

entidad en una moneda extranjera. Además, establece los requisitos para que
los estados financieros resultantes puedan ser calificados como conformes con
las Normas Internacionales de Información Financiera. También se especifica la
información a revelar, en el caso de conversión de información financiera a una
moneda extranjera que no cumpla los anteriores requisitos.

7. Esta Norma no se aplicará en la presentación, dentro del estado de flujos de

efectivo, de los flujos de efectivo que se deriven de transacciones en moneda
extranjera, ni de la conversión de los flujos de efectivo de los negocios en el
extranjero (véase la NIC 7 Estados de flujos de efectivo).
PÉRDIDA TRIBUTARIA

1. Marco legal
 Artículo 50º de la Ley del Impuesto a la Renta
 Artículo 29º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
 NIC 12 Impuesto a la Renta

2. Descripción Tributaria y aplicación

Resolución del Tribunal Fiscal N.° 1687-1-2005 indicó lo siguiente: Mientras la

UTILIDAD CONTABLE se determina en función de un ESTADO DE GANANCIAS Y
PÉRDIDAS elaborado a partir de los principios contables generalmente aceptados y
constituye el resultado de las actividades ordinarias y extraordinarias de una empresa
en un ejercicio dado, la UTILIDAD TRIBUTARIA o renta neta gravable se determina
según las reglas establecidas por la LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Y SU
REGLAMENTO, pudiéndose determinar diferencias que hagan que no necesariamente
coincidan el resultado contable con el tributario, conforme lo prevé el artículo 33 del
Reglamento de la Ley del impuesto a la renta. Esto es, existe un resultado económico
real de la empresa, dado por la utilidad contable contenida en los estados financieros
(estado de ganancias y pérdidas) y un resultado tributario (renta neta o utilidad
tributaria) compuesto por el resultado económico de la empresa (utilidad contable) más
las adiciones y deducciones que se realizan y sirve para determinar el impuesto del
ejercicio, que se encuentra contenido en la declaración jurada anual del impuesto
a la renta.

 Pérdida neta compensable del ejercicio

De acuerdo con el artículo 29 del Reglamento de la Ley del impuesto a la renta, la
pérdida neta compensable del ejercicio estará conformada por las pérdidas del
ejercicio reducidas por las rentas exoneradas, en su caso, y las pérdidas netas
compensables de ejercicios anteriores, de existir.

Artículo 50º.- Los contribuyentes domiciliados en el país podrán compensar la pérdida

neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio
gravable, con arreglo a alguno de los siguientes sistemas:

a) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que

registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su
importe, a las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los cuatro (4)
ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente al
 de su generación. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido
ese lapso, no podrá computarse en los ejercicios siguientes.
b) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que
registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su
importe, al cincuenta por ciento (50%) de las rentas netas de tercera categoría
que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.

*La pérdida ascendente a s/. 29,000 se generó en el 2011 *Este saldo se aplicará hasta agotarse

3. El Control de la Pérdida Tributaria es por ejercicio, no acumulable

Puede darse el caso de que una empresa determine en varios ejercicios Pérdidas
Tributarias, en ese caso, deberá llevar un control independiente de cada pérdida que
haya determinado; así también, por cada pérdida tributaria, deberá elegir la Forma de
COMPENSACIÓN.
Sabiendo que por Pérdida Tributaria determinada, se ha de acoger a uno de los
Sistemas de compensación, se puede dar el caso de que un contribuyente pueda
haber optado por cada pérdida tributaria, distintos sistemas de compensación, quiere
decir, que por la pérdida tributaria de un ejercicio respecto de otro ejercicio, tenga uno
al Sistema A y en otras el Sistema B.

4. Ejercicio y rectificación de la opción.

En el momento en que se presenta la declaración jurada anual correspondiente
ejercicio en que se generó la pérdida, el contribuyente debe elegir el sistema de
compensación de pérdidas a aplicar (A o B). Este sistema de compensación podrá
cambiarse, si el contribuyente no ha utilizado dicho sistema en la declaración jurada de
modificación del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta del impuesto a la
renta. Este cambio sólo procederá a través de la rectificación de la declaración jurada
anual correspondiente al ejercicio en que se generó la pérdida, y hasta el día anterior a
la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio siguiente o de la fecha de
vencimiento para su presentación, lo que ocurra primero. Asimismo, si el sistema ha
sido utilizado (ejercicio de la opción) podrá cambiarse si ya no existen pérdidas de
ejercicios anteriores, sea que estas se hayan compensado completamente o que haya
vencido el plazo máximo para su compensación. Al respecto, en el Informe N.° 069-
2010-SUNAT/2B0000 en el cual se partió del supuesto que el contribuyente no
mantiene pérdidas compensables de ejercicios anteriores y que no ha utilizado el
sistema de compensación de pérdidas inicialmente declarado en su declaración jurada
anual del impuesto a la renta, en la declaración jurada de modificación del coeficiente
o porcentaje de los pagos a cuenta del impuesto, se concluyó lo siguiente:

“(…) 1. Los contribuyentes domiciliados en el país que generan rentas de tercera

categoría se encuentran facultados a presentar una declaración rectificatoria de su
Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta para modificar el Sistema de
arrastre de pérdidas inicialmente elegido.

2. El plazo máximo para presentar la declaración rectificatoria aludida en el

párrafo anterior es el día anterior a la presentación de la Declaración Jurada Anual del
ejercicio siguiente o de la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero.”

5. Si Las Pérdidas Contables se Capitalizan ¿Se pierden las perdidas tributarias?

Un aspecto que siempre genera duda en los contribuyentes cuando se producen

pérdidas contables y por ende, pérdidas tributarias, es si cuando éstas se capitalizan,
se pierde el derecho a su arrastre. En efecto, muchas veces al generarse pérdidas de
orden contable, algunas empresas deciden capitalizarlas (cubrirlas) con reservas
(legales o facultativas), reducciones de capital, nuevos aportes o cualquier otra forma
prevista en la Ley General de Sociedades, pues ello le permitirá mejorar su posición
financiera. Al respecto, cabe señalar que cuando ocurra esto, los contribuyentes no
pierden el derecho de efectuar la compensación de las pérdidas tributarias, pues la
naturaleza de éstas es distinta a las pérdidas contables. Esto último es confirmado por
el segundo párrafo del artículo 29º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
el cual señala expresamente que “los contribuyentes no pierden el derecho de efectuar
la compensación de pérdidas cuando éstas sean cubiertas por reservas legales,
reducción de capital, nuevos aportes de los socios o por cualquier otra forma”.

El segundo párrafo del artículo 29º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
confirma este argumento al señalar expresamente que “los contribuyentes no pierden
el derecho de efectuar la compensación de pérdidas cuando éstas sean cubiertas por
reservas legales, reducción de capital, nuevos aportes de los socios o por cualquier
otra forma”.

6. Imputación de Pérdidas para Modificar el Coeficiente o Porcentaje

Otro aspecto importante a considerar en relación a la imputación de las pérdidas

tributarias, es el relacionado a la imputación de las mismas cuando se modifica el
coeficiente o el porcentaje de pagos a cuenta. Así, según la norma tributaria, a efecto
de determinar el nuevo coeficiente o porcentaje, los contribuyentes que tuvieran
pérdidas tributarias arrastrables acumuladas al ejercicio anterior pueden deducir de la
renta neta resultante del balance acumulado al 31 de enero o al 30 de junio, según
corresponda, los siguientes montos:

• Un dozavo (1/12) o seis dozavos (6/12) de las citadas pérdidas, si hubieran

optado por su compensación de acuerdo con el sistema previsto en el inciso a)
del Artículo 50° de la LIR.
• Un dozavo (1/12) o seis dozavos (6/12) de las citadas pérdidas, pero sólo hasta
el límite del cincuenta por ciento (50%) de la renta neta, si hubieran optado por
su compensación de acuerdo con el sistema previsto en el inciso b) del Artículo
50° de la LIR

7. Rentas Exoneradas (Artículo 29 y 19 de la LIR)

Es importante considerar que si en el ejercicio en que se obtienen pérdidas tributarias,

también se hubieran obtenido rentas exoneradas, éstas no deberán ser deducidas a
efectos de determinar el resultado del ejercicio. De acuerdo a lo anterior, y de
producirse el supuesto antes señalado, las pérdidas tributarias del ejercicio serán
reducidas por las rentas exoneradas.
Cabe precisar que este tratamiento sólo será aplicable únicamente en el ejercicio en
que se obtienen pérdidas tributarias, y no en aquellos en que se obtienen beneficios,
aun cuando en éstos se apliquen pérdidas de ejercicios anteriores. Esto es confirmado
por el segundo párrafo del artículo 29º del Reglamento de la LIR6 según el cual “en
caso que el contribuyente no arroje pérdidas por el ejercicio y sólo cuente con pérdidas
netas compensables de ejercicios anteriores, las rentas exoneradas no afectarán estas
últimas pérdidas”.
CONCLUSIONES:

 A diferencia de los gastos deducibles que son rentas que se hace al

resultado contable y así lograr ubicar la base imponible sobre la cual se
aplicará la tasa del Impuesto a la Renta; los gastos no deducibles son
adiciones que se realizan en el estado de resultados.

 Para fines del Impuesto a la Renta, las personas jurídicas deberán

considerar cualquier pérdida por diferencia de cambio sin importar la
operación con la cual tal pérdida pudiera vincularse, sea que esta genere
renta de fuente peruana o de fuente extranjera, e incluso si dicha operación
no fuese realizada de manera frecuente o no corresponda al giro principal
del negocio.
 Las pérdidas por diferencia de cambio que puedan vincularse con
operaciones que generen intereses exonerados del Impuesto a la Renta
también deberán computarse para fines de dicho impuesto.
 La pérdida representa un escudo fiscal o ahorro tributario dado que para el
contribuyente es un beneficio (ganancia por el menor pago de un pasivo).
Este beneficio puede ser medido ya que corresponderá al importe de la
pérdida obtenida aplicándole la tasa del impuesto a la renta vigente (30%).
Este resultado representará el escudo fiscal y deberá reconocerse como un
activo por impuestos diferidos.
 La determinación de la procedencia o no del traspaso de las pérdidas
tributarias en un proceso de división, debe ser enmarcada en las disciplinas
propias del derecho tributario sustantivo, es decir, como parte del proceso
de determinación de los impuestos, frente a lo cual, dichas serán parte del
resultado financiero de la empresa, las que no son susceptibles ser
aportadas.