“RECARGOS Y SANCIONES TRIBUTARIAS”

COMUNICACIONES PRESENTADAS A LA
JORNADA PREPARATORIA DEL
CONGRESO DE LA EATLP DE 2015 (*)
Coordinadores: Pedro M. Herrera Molina
Isidoro Martín Dégano
Ada Tandazo Rodríguez
DOC. n.o 12/2015

(*) Organizada por la Sección española de la EATLP y el Área de Derecho Fi­

nanciero y Tributario de la UNED, con la colaboración del Instituto de Estudios
Fiscales (Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas], PwC y la Asocia­
ción Española de Asesores Fiscales. El Comité Organizador ha estado integrado
por D. JOSÉ MANUEL TEJERIZO LÓPEZ, D. ADOLFO MARTÍN JIMÉNEZ, D. PEDRO M.
a
HERRERA MOLINA, D. ISIDORO MARTÍN DÉGANO, D. MIGUEL CRUZ AMORÓS, D. CRIS­
a a
TINA GARCÍA-HERRERA BLANCO, D. MARÍA JOSÉ LÓPEZ SÁNCHEZ y D. ADA TANDAZO
RODRÍGUEZ. Todas las comunicaciones han sido objeto de valoración positiva por
parte de evaluadores externos.

N. I. P. O.: 634-15-028-1
 N. B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los
autores, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

I. S. S. N.: 1578-0244

Depósito Legal: M-23771-2001

 SUMARIO

III. REGULACIÓN TRIBUTARIA

Cumplimiento espontáneo y regularización: el papel esencial de los recargos en su consecución, por

ROSA LITAGO LLEDÓ (Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Valencia)
Los recargos por declaración extemporánea de tributos sin requerimiento previo y por ingreso fuera de
plazo de las cuotas de la Seguridad Social, por JUAN IGNACIO GOROSPE OVIEDO (Profesor Agregado
de Derecho Financiero y Tributario, Universidad San Pablo-CEU)
Reforma fiscal y regularización de las pensiones procedentes del extranjero: una nueva amnistía fiscal,
por SORAYA RODRÍGUEZ LOSADA (Profesora Ayudante Doctora de Derecho Financiero y Tributario,
Universidad de Vigo)

III. SANCIONES TRIBUTARIAS Y DELITO FISCAL

El Derecho sancionador tributario en un marco de relaciones cooperativas, por JOSÉ ANDRÉS ROZAS
VALDÉS (Catedrático Acreditado de la Universidad de Barcelona)
La ocultación de datos como elemento delimitador de las infracciones tributarias graves, por JUAN
CALVO VÉRGEZ (Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Extremadura)
Reflexiones sobre el régimen sancionador en el ámbito tributario local, por RICARDO GÓMEZ HERNÁNDEZ
(Jefe de la Inspección de Tributos del Ayuntamiento de Pozuelo de Alarcón) y FRANCISCO JAVIER
GARCÍA VERA (Vocal Secretario del Tribunal Económico Administrativo de Pozuelo de Alarcón)
Las sanciones tributarias y el delito fiscal en el Anteproyecto de LGT, por YOLANDA MARTÍNEZ MUÑOZ (Pro­
fesora Titular de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Alicante)
El traslado del tanto de culpa en el procedimiento tributario y el Proyecto de Reforma de la Ley General
Tributaria, por JOSÉ LUIS MARTÍ ANGULO (Abogado)
Internacionalización de sanciones y problemas jurídicos, por JAIME ANEIROS PEREIRA y LUIS MIGUEL
MULEIRO PARADA (Profesores de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Vigo)

III. RÉGIMEN DE DIVERSOS IMPUESTOS EN PARTICULAR

Inseguridad jurídica, técnica legislativa y sanciones. El caso de la retención en el régimen de estima­

ción objetiva del IRPF y simplificado del IVA, por JAIME ANEIROS PEREIRA y LUIS MIGUEL MULEIRO
PARADA (Profesores de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Vigo)
La falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta por parte de los destinatarios de las
operaciones en las que se invierte el sujeto pasivo tras la entrada en vigor de la Ley 28/2014, de
27 de noviembre, por MARÍA PILAR LORENTE NAVARRO (Universidad de Zaragoza)
Un estudio constitucional sobre las normas tributarias brasileñas de subcapitalización de sociedades
empresariales. Entre presunción, ficción y prohibición: una cuestión de competencia y proporcio­
nalidad, por CLARA GOMES MOREIRA (Universidad de Sao Paulo)
–3–

I. REGULACIÓN TRIBUTARIA

Cumplimiento espontáneo y regularización: el papel esencial de los

recargos en su consecución
ROSA LITAGO LLEDÓ
(Universidad de Valencia)

El cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias es una pieza clave del ordenamiento tri­
butario español, cuyo correcto funcionamiento descansa en tres elementos esenciales: el concepto
de pagos espontáneos, la práctica inactividad administrativa y el reforzamiento de las potestades de
autotutela. Aspecto este último ciertamente problemático tras las últimas reformas legales, dado que
atañen al ámbito del delito fiscal.
The voluntary fulfillment of the tax obligations is the key to proper management of the Spanish tax
system. Its correct operation is based on three essential elements: voluntary payments, the continue
tendency for the tax authorities to be passive and the enforcement of the faculties of administrative
“autotutela”. This last element is very problematic nowadays because of the latest law reforms on tax
criminal offences.

La indudable actualidad que, en un contexto de crisis económica, adquiere la regularización tributa­

ria, propiciada por medidas extraordinarias como las contenidas en el RD ley 12/2012, de 30 de
marzo, no puede hacernos olvidar que éste es sólo un aspecto, coyuntural, y por ello limitado1, de
ese concepto jurídico más amplio que incluye, además, las medidas que permiten regularizaciones
de carácter general u “ordinarias”2. Estas son, precisamente, las que le otorgan su máxima virtuali­
dad por su inestimable contribución a la consagración del “cumplimiento espontáneo de las obliga­
ciones tributarias por parte de los contribuyentes”, como criterio inspirador y guía de sucesivas
reformas legales habidas en el ordenamiento tributario español, como fue el caso de la Ley 25/1995,
de 20 de julio3.
Anteriormente, la STC 76/1990, de 26 de abril, ya señaló que la importancia del “pago puntual” de las
deudas tributarias incidía directamente en el deber de contribuir del artículo 31. 1 CE, cuya configura­
ción constitucional habilitaba al legislador para que, en orden a “exigir y lograr el exacto cumplimiento
de sus obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes” actuara en un doble sentido: (1) adop­
tando medidas “eficaces” –que pueden responder a una doble finalidad indemnizatoria (o compensa­
toria) y/o disuasoria del pago4–, y (2) a su vez, atribuyendo a la Administración las potestades que
fueran “necesarias” para la consecución de aquel objetivo de exacto cumplimiento. Este pronuncia­
miento es el origen de una doctrina constitucional en torno a los problemas derivados del retraso en el
pago de las deudas tributarias que desarrolla la posterior STC 164/1995, de 13 de noviembre, y que
ha facilitado el necesario sustento constitucional de toda esta cuestión. A lo anterior se adjunta el
manido objetivo de lucha contra el fraude fiscal, cuya conexión con la recaudación de los tributos5
reconoce sin ambages el legislador en las recientes, y polémicas, reformas acometidas por la Ley
7/2012, de 29 de octubre, y la LO 7/2012, de 27 de diciembre, de reforma del CP.

1
FERNÁNDEZ JUNQUERA (2012), págs. 36 a 38, en las que prima su aspecto político sobre el jurídico. Aspecto que también está
presente en las de carácter ordinario (véase DE MENDIZÁBAL ALLENDE en el VP formulado a las SSTC 164/1995 y STC
276/2000).
2
Expresión que tomo de HERRERA MOLINA (2012), pág. 19.
3
SOLER ROCH (1997), pág. 51.
4
Posteriormente, la STC 164/1995, de 13 de noviembre [FJ 4], baraja la posible existencia de una tercera finalidad a caballo
entre la propia de las sanciones (disuasoria y de castigo) y la meramente resarcitoria de reparación de un daño. Y resulta
significativo que, tanto en esta Sentencia como en la posterior STC 39/2011, de 31 de marzo, [FJ 2], el TC alude a los recargos
analizados, precedentes de los actuales, como “medidas restrictivas de derechos”. MARCO PEÑAS (2009), pág. 12, critica la
desnaturalización de conceptos que produce la técnica legislativa que define las figuras más en función de los fines a alcanzar
a través de ellas que de su propia naturaleza.
5
Véase MALVÁREZ PASCUAL (2014), págs. 444 a 446.

–7–

Conviene no olvidar, además, que una de las claves de toda esta cuestión es que el contexto en el
que se dicta la STC 76/1990 era fiel reflejo de la transformación del modelo de relaciones con el fisco
surgido, esencialmente, a raíz de la generalización del sistema de autoliquidaciones, y que, como es
sabido, requiere la necesaria colaboración entre el contribuyente y la Administración6, así como efica­
cia y celeridad y un elevado grado de satisfacción del objetivo de la recaudación7. A ello, precisamen­
te, se dirigen las soluciones que en ese momento ofrece el TC, teniendo en cuenta que tal sistema
conlleva la necesidad del comportamiento espontáneo de los obligados y la tendencia a la actuación
subsidiaria de la Administración8 en la gestión de los tributos, en el sentido más amplio del concepto,
es decir, abarcando también la función administrativa de recaudación9. La razón de lo anterior la se­
ñala el propio TC en su posterior STC 164/1995, cuando alude al “carácter masivo de las relaciones
tributarias y la lógica limitación de los medios materiales y humanos de la Administración tributaria”,
como las circunstancias que justifican la introducción de figuras jurídicas cuyo objetivo primordial es
disuasorio. Es decir, se trata de primar la actuación espontánea de los obligados, tanto tempestiva
como impuntual o tardía, otorgándole un trato más favorable que el previsto para las situaciones de
incumplimiento absoluto10. Porque éstas comportan una reacción del ordenamiento jurídico necesita­
da de intervención administrativa, bien a través del procedimiento de apremio, bien del sancionador, y
en ambos casos tras las previas actuaciones de control mediante la comprobación y subsiguiente
liquidación.
En este panorama resulta esencial el papel desempeñado por los recargos vinculados tradicional­
mente con la “regularización” (ordinaria), recogidos actualmente en el artículo 27 LGT/0311. E igual­
mente lo es el de los recargos propios de la segunda fase de la recaudación, llamados “recargos del
período ejecutivo” por el artículo 28 LGT/03. Porque todos ellos comparten un fundamento común que
es servir de incentivo al cumplimiento de las obligaciones tributarias de declaración y pago12.
Un análisis conjunto de los avatares por los que ha discurrido la normativa que los ha regulado y de
las interpretaciones jurisprudenciales de las que han sido objeto, permite, a mi juicio, alcanzar la con­
clusión apuntada al inicio sobre la consagración legal del cumplimiento espontáneo como criterio rec­
tor que preside todo un “sistema” que se sustenta en tres pilares esenciales que ya adelanto:
1.o Estas figuras se conciben conjuntamente porque el legislador ha “distribuido” entre todas ellas las
funciones indemnizatoria, represiva y de estímulo a que alude el TC (por todas, SSTC 164/1995 y
39/2011). Funciones que, en definitiva, van orientadas a la prosecución de un fin último: el pago del
deudor. En este sentido, la primera conclusión es que una pieza básica del “sistema” es el concepto
de pago espontáneo, puntual o impuntual, que se deriva de la conjunción de los diversos recargos.
2.o Efecto inmediato de lo anterior es la escasa actividad administrativa, cuando no práctica inactivi­
dad en la mayoría de los casos, que ha resultado ser una marcada tendencia a lo largo de las sucesi­
vas reformas. Así pues, la segunda conclusión es más bien un interrogante: ¿acaso es el logro de
esta inactividad administrativa un objetivo velado del legislador en lugar de un efecto colateral del
pago o cumplimiento espontáneo?
Las bases para una respuesta afirmativa las hallamos tanto en la STC 164/1995, como en la Juris­
prudencia del Tribunal Supremo, iniciada con la STS 27 de septiembre de 2010 (rec. cas. unif. doctri­
na núm. 308/2008), que ha interpretado el artículo 61. 3 LGT/63, tal y como quedó redactado por la
Ley 25/1995. Puesto que ambas se refieren a dicha inactividad como una consecuencia lógica.
En cualquier caso, sea o no intencionada la consecución de este efecto, el problema estriba, a mi
juicio, en determinar si la ausencia de procedimiento administrativo que es consustancial al automa­

16
MARTÍN DELGADO (1983), págs. 20 y 33, ya lo calificaba de comportamiento “indispensable”.
17
Ibidem, págs.26, 33 y 54.
18
CASADO OLLERO (1981), pág. 170. ESCRIBANO LÓPEZ (1996) calificó esta tendencia como “hipoactividad administrativa”.
19
Tesis que desarrollé ampliamente en LITAGO LLEDÓ (2000), págs. 104 a 106 y todo el capítulo II.
10
SOLER ROCH (2005), pág. 394.
11
Precepto que, sin embargo, no contempla esta expresión, y, en cambio, sí lo hace el artículo 179. 3 LGT/03, relativo a las
sanciones, indefectiblemente unidas a ellos.
12
SOLER ROCH (2005), pág. 401, señala acertadamente que la nueva regulación de los recargos del artículo 28 LGT/03 demues­
tra el interés del legislador por incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, aunque en estos casos no se trata de
incentivar el pago puntual, pues precisamente “el punto de partida” es el incumplimiento o mora del deudor. Frente a ello, MARCO
PEÑAS (2009), pág. 5, sostiene que el fundamento común de ambos tipos de recargos es el cumplimiento “puntual”.

–8–

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tismo de los recargos por regularización del artículo 27 LGT/03, –pero también del recargo ejecuti­
vo13– supone una merma de garantías de los obligados tributarios, en el sentido del artículo 105, c)
CE, en tanto dicha ausencia implica, lógicamente, la del principio de contradicción y, por ende, la
imposibilidad de alegar14. Garantía esta última que la práctica judicial ha demostrado necesaria en
ciertos casos, cuando menos, para poder determinar si efectivamente concurren o no todos los ele­
mentos que conforman el presupuesto de hecho del recargo15. Máxime cuando la automaticidad deri­
va de su carácter objetivo que, sin embargo, el propio ordenamiento jurídico se encarga de poner en
entredicho, por ejemplo, en el caso del artículo 89. 5 LIVA16. Además, como señala Garrido Falla,
contaría con la garantía que supone el acto administrativo motivado que es resultado del expediente
previo y expresa la voluntad de la Administración17.
3.o Como contrapunto de todo lo anterior, el sistema legal de cumplimiento espontáneo se caracteri­
za por el progresivo fortalecimiento y ensanchamiento de las manifestaciones de la potestad de auto-
tutela administrativa.
Los argumentos que avalan las conclusiones anteriores son los siguientes:
1) El término “sistema” que vengo empleando para definir esta cuestión aparece en la STC 164/1995
que, tomando como punto de partida la STC 76/1990, alude a un “sistema global de garantías del
pago puntual de las deudas tributarias” en el que, en primer término, se cuentan las sanciones a las
que se adjuntarán otras figuras, como recargos18 con finalidades diversas. Nos encontraríamos así en
un primer estadio en el que el TC aporta el necesario sustento constitucional a la cuestión y que al­
canzaría, a mi entender, hasta la reforma de la Ley 25/1995. El rasgo definidor de esta primera etapa
es que las medidas de estímulo se refieren al cumplimiento identificado con el pago19¸ siguiendo así
la tradicional equiparación entre ambos conceptos20, –que hoy día parece mantener el art. 161. 2
LGT/03–, y que, en puridad, y pese a la expresión del TC, comprende tanto el pago puntual como el
impuntual pero espontáneo. Así se desprende de las diversas redacciones del artículo 61. 2 de la
LGT/1963.
2) Pero es en una segunda etapa posterior, con la reforma de la LGT/63 a través de la Ley 25/1995,
cuando realmente se sientan las bases del actual sistema de cumplimiento espontáneo. En ella el
legislador se movió hacia dos extremos diferenciados, pues, siguiendo los dictados de la STC
76/1990, articuló un sistema basado en dos piezas fundamentales pero absolutamente contrapuestas.
Por una parte, las medidas de estímulo, donde se podían diferenciar dos hitos. El primero, que con la
ampliación de supuestos del artículo 61. 3 LGT/63 aparece el concepto de regularización en el sentido
amplio que es el precedente del régimen actual, referido no tanto (o no sólo) a la obligación de pago,
como a la previa de declaración, El segundo, el estímulo a la obligación de pago stricto sensu, quedó
o
plasmado en dos aspectos esenciales de la reforma: 1. la aparición del concepto de pago voluntario
como primera fase de la recaudación (art. 126. 1 LGT/63), cuyo sentido último se hallaba, a mi juicio,
en los casos de pagos extemporáneos pero “voluntarios” –o sin requerimiento administrativo previo–
derivados de autoliquidaciones con resultado a ingresar del artículo 61. 3 LGT/63, y 2.o la reforma del
artículo 127. 1, 2.o párrafo LGT/63, que consagró legalmente la posible existencia de un pago en perío­
do ejecutivo al anudarle un efecto económico (recargo “innominado” del 10 por 100) específico y dife­
renciado del propio de la vía de apremio (recargo de apremio más intereses de demora). Ambos tenían

13
Véase el VP de GARRIDO FALLA a la STC 276/2000.
14
Insuficiente, según FALCÓN Y TELLA (2001), pág. 7, si no va acompañada de la necesaria atención al elemento subjetivo
del incumplimiento.
15
CAYÓN GALIARDO (2014), pág. 26. Este es el matiz que cabría introducir según la SAN 19.12.2013 (ponente: NAVARRO
SANCHÍS) dado que se trata de una responsabilidad objetiva.
16
Véase Resolución TEAC de 18 de abril de 2013 (núm. 4900/2010).
17
BOSCH CHOLBI, y URIOL EGIDO (2010), pág. 34, de este modo, la garantía se aplicaría por la Administración ex ante y no
habría que esperar a la eventual intervención judicial ex post.
18
En este caso, pese a que formalmente se trataba de una medida que anudaba intereses de demora en una cantidad fija al
retraso en el pago, el TC la calificó de “recargo” como premisa de toda su argumentación.
19
La referencia del TC al pago únicamente es lógica dada la tradicional importancia del tiempo de pago de la obligación tribu­
taria. Vid, por todos, PÉREZ ROYO (1975), pág. 303.
20
GONZÁLEZ MÉNDEZ (1988), págs. 55 a 59, en un sentido técnico-jurídico pero también en su sentido vulgar. Asimismo, BA­
LLARÍN ESPUÑA (1997), pág. 25. Por el contrario, PÉREZ DE AYALA PELAYO (1997), pág. 205, la rechaza porque las ideas de
cumplimiento o incumplimiento entrañan básicamente un juicio de valor sobre el deber del deudor.

–9–

en común que se debían a la espontaneidad del deudor, puesto que no había sido intimado por la Ad­
ministración para efectuarlos. En tal sentido, los dos responderían a la idea de pago “espontáneo”.
En el extremo opuesto, la segunda pieza básica del sistema era el reforzamiento de la potestad ad­
ministrativa de autotutela ejecutiva que significó el reconocimiento explícito de la ejecutividad de las
autoliquidaciones tributarias presentadas (dentro o fuera del período voluntario) pero sin el ingreso
correspondiente [art. 126. 3, b) LGT/63].
En conclusión, la idea que guiaba toda la reforma del año 1995 era que la recaudación de las deudas
tributarias en un sistema centrado en las autoliquidaciones requiere, lógicamente, de un comporta­
miento del obligado basado en la espontaneidad, o, en sentido contrario, no debido a la previa intima­
ción por parte de la Administración acreedora. Resulta por ello esencial que se favorezca este tipo de
comportamientos. Pero en caso de incumplimiento absoluto, el carácter masivo del sistema hace que
la clave de su correcto funcionamiento radique en el conocimiento por parte de la Administración de la
existencia de la deuda tributaria. Lógicamente éste sólo se puede lograr por dos vías: la declaración
por los obligados tributarios y la actividad administrativa de comprobación e investigación. La evidente
ventaja de la primera de ellas es la que explica que el núcleo de la reforma de 1995 sea el favoreci­
miento, en primer término, del deber de declarar. De ello es reflejo, implícito, el artículo 61. 3 LGT/63,
como así ha confirmado el TS, pese a que su ubicación en las normas reguladoras del pago eviden­
cia que, lógicamente, el objetivo final es el pago “voluntario” (art. 126. 1 LGT/63). Pero también el co­
nocimiento es la clave de la otra medida estrella de la reforma, pues éste es el que posibilita la
ejecución forzosa de una autoliquidación que introdujo el reformado artículo 126. 3, b) LGT/63. No
obstante ello, la lógica preferencia del legislador por el pago del obligado, que le asegura la recauda­
ción y le evita su intervención, supuso la previsión legal de posibles pagos espontáneos en el seno
del período ejecutivo. Con ello se extiende la función de estímulo del pago a la fase ejecutiva, en lo
que constituye el precedente legislativo del actual artículo 28 LGT/03.
Todo lo anterior ha sido corroborado por la Jurisprudencia del TS sobre aquella redacción del artículo
61. 3 LGT/63, porque su núcleo estriba, a mi entender, en una idea clave y es que el legislador había
diseñado un “sistema de regularización voluntaria” cuyas notas esenciales son, precisamente, la es­
pontaneidad del obligado y el conocimiento por la Administración proporcionado por una declaración
correcta y veraz de aquél, que evite cualquier tipo de actuación administrativa. Esta doctrina acaba
con las dudas que planteaba el precepto sobre si la verdadera trascendencia que la LGT otorgaba al
cumplimiento de la obligación de declarar era la que hoy día exige el artículo 27. 4 LGT/03. La postura
afirmativa que acoge el TS a partir de la STS 27 de septiembre de 2010 (rec. cas. unif. doctrina
número 308/2008) se debe a que la regularización que contemplaba aquel precepto suponía que “no
basta con ingresar”, y se explica perfectamente cuando se observa que el TS, implícitamente, hace
21
suyos los argumentos defendidos por el TEAC –que, a su vez, tomó de la primera doctrina sosteni­
da por la Audiencia Nacional, sin tener en cuenta que posteriormente varió su criterio22–. Efectiva­
mente, la idea que guía al TS en la sentencia citada y las que le han sucedido, es que el “sistema de
regularización voluntaria” que estableció la LGT en 1995 es incompatible con una regularización que
“no sea veraz o cierta” o que “oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se
refiera”. En definitiva, según el TS, no se puede hablar, de regularización “tácita”. Pues “resultaba y
resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por parte de la Administración de la
verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple”. En este sentido, los artículos 61. 3
LGT/63 y 27. 4 LGT/03 tienen, según el TS, la misma finalidad, puesto que en ambos se trata de
“permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de
plazo que no solo sea voluntaria, sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tri­
butarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria”.
En suma, conforme a esta doctrina, la regularización que comporta exención de responsabilidad por
infracción tributaria se basaba en el cumplimiento espontáneo de las dos obligaciones, de declaración
y pago, que, como se recordará, el artículo 35. 1 LGT/63, a la sazón aplicable, calificaba como obliga­
ciones principales.

21
V. gr. Resolución de 9 de octubre de 2007. Cuando el TS (STS 31.5.2013; rec. 3056/2010) se refiere a que ni siquiera bajo
la vigencia del artículo 61. 3 LGT/63 se contemplaba la posibilidad de las autoliquidaciones tardías y clandestinas, acoge los
argumentos del TEAC que ponen de manifiesto que, de ser así, se estaría dando cabida a la ocultación de información a la
Administración con la finalidad de evitar la aplicación de los recargos, (además de las sanciones, lógicamente), y la interrupción
de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
22
El cambio se plasmó en SSAN de 17.5.2007 (rec. 322/2005) y 22.6.2007 (rec. 432/2005).

– 10 –

Instituto de Estudios Fiscales

3) El tercer y último estadio de la cuestión, por el momento, comienza con la entrada en vigor de la
LGT/2003 y abarca la reforma de la Ley 36/2006, pasando por la del RD ley 12/2012, de 30 de marzo,
hasta llegar a las llevadas a cabo, en último término, tanto por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, como
por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, de reforma parcial del CP. Su característica principal es que,
aun manteniendo vigente la doble estructura del sistema, la diferencia con sus antecedentes estriba,
en mi opinión, en la cada vez más acusada contraposición entre las dos piezas que la conforman, y
en que el diferente cariz que han ido adoptando una y otra desemboca en la pérdida de coherencia y,
especialmente, del necesario equilibro del sistema legal que se ha escorado del lado de las potesta­
des administrativas con las últimas reformas. En suma, nos hallamos ante el surgimiento de nuevos
problemas sobre viejas cuestiones, como veremos a continuación.
A) Por lo que se refiere a las medidas de estímulo del cumplimiento espontáneo, el principal rasgo
de su evolución es que, siguiendo la tendencia anterior, han sido objeto de un progresivo ensancha­
miento en varios sentidos.
Por una parte, no se limitan ya al ámbito de la aplicación de los tributos sino que se han ido exten­
diendo al sancionador y también al de revisión. Ejemplo de ello son, de un lado, las infracciones leves
recogidas en los artículos 191. 6 y 198. 2 LGT –cuya ausencia en al anterior régimen legal destaca el
propio TS, pues se hallaba también en el centro de la polémica en torno a los recargos por regulari­
zación voluntaria–, y, de otro, las reducciones del artículo 188. 3 LGT que responden al doble objetivo
de la recaudación (por “pronto pago”) y el de la “no litigiosidad”.
Por otra, también en el seno de la aplicación de los tributos se observa el aludido fenómeno expansivo
o de favorecimiento del cumplimiento espontáneo. Así se desprende tanto del régimen de regulariza­
ción del artículo 27 LGT/03 como del que se refiere al período ejecutivo, aisladamente considerados.
Pero también vistos en conjunto se extrae la conclusión, que ya adelantábamos al principio, sobre la
consagración, más o menos explícita, de un concepto legal de pago espontáneo más amplio del que
ya se intuía tras la Ley 25/1995.
a) El régimen de regularización del artículo 27 LGT/03 representa, desde su redacción inicial en la
LGT/03, una evidente expansión de la idea de estímulo, tal y se colige del contraste con el régimen
precedente, y es en este sentido como deben considerarse las diferencias entre ambos regímenes
que no creo que sean sólo de índole formal. Efectivamente, la primera estriba en que la LGT/03 su­
pone un perfeccionamiento técnico, tal y como afirma el TS, si bien en cuanto a un aspecto que no ha
23
sido resaltado suficientemente . Me refiero a que la LGT/03 extrae el régimen de regularización del
ámbito del pago voluntario donde se ubicaba anteriormente (art. 61. 3 LGT/63) y ello, lejos de ser una
mejora de tipo formal, se corresponde con una razón conceptual, puesto que la regularización, según
el TS, como hemos visto, no se centra en el pago sino en la declaración previa. En este sentido, el
nuevo régimen presenta una mayor coherencia que el precedente atendido que su presupuesto de
hecho era el mismo. De ahí el título del precepto, pero de ahí también las dificultades surgidas en
algunos casos que derivan de la literalidad de la norma, puesto que descansa en la obligación de
declarar. Así sucede cuando, en relación con el IAJD, se efectúa el ingreso en plazo pero no se
acompaña de la declaración que, sin embargo, se presenta espontáneamente pero fuera de plazo24.
La cuestión que subyace en ello es saber si la LGT/03 había preterido, no sólo formal sino también
materialmente, el objetivo del pago en favor de la mera declaración. En mi opinión la respuesta debe
ser negativa porque el interés principal de la norma discurre, lógicamente, parejo al contenido de la
autoliquidación, que es el sistema generalizado de aplicación de los tributos. Es decir, de los dos su­
puestos previstos en ella, es el de la presentación de la autoliquidación acompañada del ingreso el
que prima, porque responde a la idea de cumplimiento que comprende declaración y pago, ya que,
satisfechos los requisitos del artículo 27. 4 LGT y realizado el pago, se consigue la absoluta inactivi­
dad administrativa. Este planteamiento, que, sin embargo, no quedó convenientemente plasmado en
la redacción originaria de la LGT/03, –a la vista de los problemas derivados de su aplicación que se

23
Sin olvidar que la LGT/03 ofrece la definición de recargo y de requerimiento administrativo hasta entonces inexistentes.
24
En favor de la improcedencia de los recargos por declaración extemporánea en estos casos se pronuncian la STSJCV
número 4115/2014, de 18 de noviembre, y SANTANA MOLINA, y BILBAO ESTRADA (2010), págs. 69 a 71. Su principal argumento,
esgrimido por el TEAR Valencia, y discutible en mi opinión, es que, a pesar de su denominación, la ratio legis de estos recar­
gos es “disuadir del pago extemporáneo y no de la mera presentación extemporánea de la documentación para la que se prevé
una sanción”. Pero, habida cuenta de la literalidad del precepto, que, además de no dejar dudas a la interpretación teleológica
ha sido respaldada por el TS, la postura contraria, favorable a la imposición de los recargos que sostiene el VP de la sentencia
STSJCV citada es, a mi juicio, la correcta.

– 11 –

acaban de señalar, así como el creciente interés en la lucha contra el fraude fiscal en sede de recau­
dación–, ha sido plenamente confirmado por la introducción del apartado 5 del artículo 27 LGT/2003,
a través de la Ley 36/2006, cuya verdadera trascendencia radica, en mi opinión, en su incidencia en
la fase ejecutiva, como vamos a ver a continuación.
En cualquier caso, tanto antes como después de la reforma de 2006, la conexión del artículo 27
LGT/03 con el pago se evidencia en cuanto contribuye a perfilar un concepto legal de pago espontá­
neo. Este incluiría, por un lado, los pagos efectuados con la presentación de una autoliquidación ex­
temporánea y espontánea que no son pagos realizados en período voluntario25 –así se desprende del
artículo 160. 2 LGT/03 en conjunción con el art. 68. 2 RGR–, ni tampoco pagos espontáneos del ar-
tículo 160. 2, b) LGT/03. Sin embargo, es claro que en ellos aparece el componente de voluntariedad
o espontaneidad en la actuación del deudor, puesto que no ha habido requerimiento administrativo
del artículo 27. 1 LGT/03, esto es, tendente a la declaración; ni tampoco pende sobre ellos la potencial
intimación que supone la apertura del período ejecutivo (art. 161. 3 LGT/03). Pues bien, su posible
calificación de pagos espontáneos –que se adjuntarían a los consagrados por el citado art. 160. 2, b)
LGT/03– derivaría de lo dispuesto por el artículo 150. 2, b) LGT/03 que califica de ingresos espontá­
neos, “a los efectos del artículo 27 de esta Ley”, a los realizados por los obligados tras la iniciación de
un procedimiento de inspección en el que se haya incurrido en cualquiera de los dos supuestos del
artículo 150. 2 LGT (interrupción injustificada del procedimiento de inspección por más de seis meses
o bien incumplimiento del plazo máximo legal –art. 150. 1 LGT– para la conclusión del mismo), mu­
o
tando su inicial consideración de ingresos a cuenta del artículo 87. 5, 2. párrafo RGIT.
La segunda diferencia de régimen jurídico de la regularización radica en las consecuencias económi­
cas, más ventajosas, no sólo por lo que hace a los intereses de demora26, sino por su relación con las
infracciones de los artículos 191. 6 y 198. 2 LGT. Como demuestra el hecho de que hayan sido objeto
de aplicación retroactiva tanto por el TEAC (v. gr. Resolución de 9 de octubre de 2007), como, lo que
es más importante, por el propio el TS (STS 11 de noviembre de 2010; rec. núm. 4663/2007).
b) La diversificación de recargos del artículo 28 LGT/03 alberga el objetivo del favorecimiento del
pago en el período ejecutivo27, en tanto que ahonda en la senda abierta por la reforma de la Ley
25/1995. Pues si ésta ya había supuesto una tendencia a la relegación de la acción ejecutiva, ahora
el legislador ya contempla abiertamente pagos “espontáneos” en el período ejecutivo en el artículo
161 LGT/03. Posibilidad que ya reconocía implícitamente el artículo 127. 1 LGT/63, y aunque le anuda
igualmente un recargo –que ahora sí lleva nombre, pasando a denominarse recargo ejecutivo (artícu­
lo 28. 2 LGT/03)– e igualmente excluye los intereses de demora [art. 26. 2, d) LGT/03], su reforza­
miento en el estímulo al pago queda evidenciado en que se fija en la mitad de la cuantía de su
predecesor, pasando a ser del 5 por 100 de la deuda. Junto a ello, el legislador de 2003 da un paso
más, empujado por la propia realidad de las cosas y por la elevada conflictividad que había provoca­
do el régimen precedente28, y “premia” el pago efectuado una vez recibida la providencia de apremio
en el plazo del artículo 62. 5 LGT/03, previendo que su única consecuencia sea un recargo de apre­
mio reducido del 10 por 100 (art. 28. 3 LGT/03) con exclusión de los intereses de demora [art. 26. 2, d)
LGT/03]. En definitiva, no cabe duda que la LGT/03, a través del régimen de recargos del artículo 28
LGT/03, distingue adecuadamente en función del diferente perjuicio económico que provocan las tres
situaciones a las que responde este precepto en conjunción con el artículo 161 LGT/0329. Y, si bien

25
Tampoco pueden ser calificados como pagos voluntarios [PÉREZ DE AYALA PELAYO (1997), págs. 219 a 221] pues este con­
cepto material, que introdujo la Ley 25/1995 y que trascendía del aspecto puramente temporal [HINOJOSA TORRALVO (1995),
pág. 32], ha desaparecido en la LGT/03.
26
Como destacan SOLER ROCH (2005), pág. 399, e HINOJOSA TORRALVO (2010), pág. 713.
27
SOLER ROCH (2005), pág. 401.
28
Cuyo origen se hallaba en la identificación legal de la segunda fase ejecutiva con el procedimiento de apremio, lo que no
ofrecía una solución satisfactoria a los pagos efectuados antes de la iniciación formal del mismo, al rechazarse el carácter
automático del recargo de apremio [véase LOZANO SERRANO (1992)]. Es en este momento, anterior incluso a la reforma de la
Ley 25/1995, de 20 de julio, cuando comienza a formularse el concepto de período ejecutivo, definido por LÓPEZ DÍAZ (1992),
pág. 76, como “aspecto temporal de la recaudación ejecutiva”, cuya nota fundamental es habilitar al acreedor de la obligación
tributaria para exigir el cumplimiento coactivo de la deuda.
29
Es fundamental, sin embargo, la precisión de la profesora SOLER ROCH (2004), pág. 401, que recuerda que, pese a la de­
nominación legal que alude conjuntamente a “recargos del período ejecutivo” éstos atienden a dos momentos diferentes, uno
material, que es el inicio del período ejecutivo en los términos del artículo 161 LGT, y otro, formal, la notificación del inicio del
procedimiento de apremio, lo que implica la distinción en aquella categoría de dos supuestos diferentes: el recargo ejecutivo,
en sentido estricto, y dos recargos de apremio.

– 12 –

Instituto de Estudios Fiscales

se mira, el criterio que guía esta solución gira en torno a la presencia, potencial o real, de la actividad
administrativa de recaudación. En conclusión, la actual configuración legal de la segunda fase de la
recaudación ahonda en las consecuencias que supuso la reforma de 1995 al abandonar la concep­
ción tradicional que la identificaba con el procedimiento administrativo dirigido a la ejecución para el
cobro de las deudas tributarias30. Y lo hace, a mi entender, transformando el sentido de actuación
administrativa que, de actuación debida y esencial, pasa a ser concebida como “no querida o evita­
ble”. Para ello configura un auténtico período ejecutivo que facilite el pago, o en sentido contrario, que
suponga la menor actividad administrativa posible. Siendo incluso preferible la inactividad total que
queda primada a través del pago “espontáneo”, aquel en que el obligado actúa sin requerimiento de
la Administración tendente a la recaudación (justamente el tipo de requerimiento que no se menciona
en el art. 27. 1 LGT/03), pese a que la Actuación administrativa es “potencialmente posible”. En apa­
rente contraste con el pago realizado tras la providencia de apremio que supone, según el artículo 72.
2, e) RGR, “el requerimiento expreso para que efectúe el pago de la deuda”. Sin embargo, también
aquí puede observarse un cierto componente de voluntariedad en el pago, pues la existencia de dicho
requerimiento o conminación no puede hacer olvidar que en la providencia de apremio se cumple con
el requisito esencial de “previo apercibimiento” que requiere el artículo 95 LRJPAC como paso previo
a la ejecución forzosa. Y cuyo fundamento último es propiciar, en lo posible, el cumplimiento “volunta­
31
rio” , otorgando para ello un plazo (el del art. 62. 5 LGT/03) y tratando así de asegurar al máximo la
regla de la prevalencia de la “ejecución voluntaria”32.
Pero todo este sistema que se acaba de describir se ve lógicamente “relegado” si entra en juego el su­
puesto contemplado en el artículo 27. 5 LGT/03, introducido tras la reforma de la Ley 36/2006, cuya
relevancia estriba, a mi entender, no tanto en que supone incentivo del pago espontáneo33 que, entien­
do sí lo es, –y así lo demuestra su posible aplicación retroactiva34–, sino en que, de producirse las con­
diciones requeridas por el mismo35, se enerva, precisamente, la apertura de la segunda fase de la
recaudación. Si se considera el precepto desde la perspectiva del deudor, el hecho de que la primera
exigencia a cumplir sea el pago de la deuda autoliquidada junto a la presentación de la misma, y el de la
deuda liquidada por la Administración en el plazo del artículo 62. 2 LGT, equiparándose, únicamente,
aquellos casos en que el pago se sustituye por la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento si va
acompañado de aval o certificado de seguro de caución36, hace pensar que la intención del legislador
no es tanto incentivar el pago como asegurar el cobro de la deuda37. Lo que nos lleva a considerar el
precepto desde la perspectiva de la Administración, y ver que, justamente, el denominador común en
estos casos es que el cobro se realizará sin la práctica intervención de la Administración acreedora.
B) Por lo que hace a la segunda pieza o componente del sistema, uno de los rasgos más significati­
vos de la legislación vigente es que el fenómeno de reforzamiento de las potestades administrativas
de autotutela se ha producido precisamente en relación con la eventual responsabilidad por delito
fiscal del artículo 305 CP. Circunstancia que debe ser considerada tomando como premisa de partida

30
Como se sabe, la doble estructura temporal que acoge el artículo 160 LGT/03 no es nueva que ya se contenía en el Estatuto
de Recaudación de 1848 y siguió hasta el RGR/1990. Justamente esta concepción temporal referida a la segunda fase de la
recaudación había suscitado críticas como las contenidas en SDFUM (1975): págs. 247, 249 y 250, que hoy resultan especial­
mente significativas: “No constituye propiamente... un período recaudatorio, sino más bien un método o procedimiento de re­
caudación (...) una vez expirado el período voluntario de pago, y no habiendo sido éste realizado, la Administración no puede
permanecer inactiva e indiferente, sino que, por el contrario, ha de reaccionar en defensa del crédito tributario del ente público.”
“Que, una vez iniciado ese procedimiento, y mientras se sustancia, pueda el deudor efectuar el pago sin que llegue a producir­
se la realización forzosa de sus bienes, no altera lo que acaba de indicarse.”
31
GARRIDO FALLA, y FERNÁNDEZ PASTRANA (1995), pág. 120; MENÉNDEZ REXACH (1993), pág. 275.
32
BARCELONA LLOP (1995), págs. 333 y 334.
33
En contra, ALONSO MADRIGAL (2010), pág. 699 y 700.
34
Ibidem, págs. 707 y 708.
35
Respecto de la segunda condición de pago del recargo reducido, ya sostuvimos con anterioridad [(LITAGO LLEDÓ (2009),
pág. 510] que éste es de liquidación administrativa, en contra de la afirmación de FERNÁNDEZ PAVÉS, y JABALERA RODRÍGUEZ
(2007), págs. 122 y 123, de que es el obligado quien debe cuantificarlo e ingresarlo en el mismo acto. En el mismo sentido que
proponemos, ALONSO MADRIGAL (2010), pág. 694.
36
Como ya señalé en otro lugar, LITAGO LLEDÓ (2009), pág. 511, en caso de no poder ofrecer estas garantías, el obligado,
para poder beneficiarse del artículo 27. 5 LGT/03, se encuentra en la tesitura de pagar la deuda al presentar la autoliquidación,
aunque difícilmente podrá hacerlo dado que el presupuesto de hecho del aplazamiento es, precisamente, la existencia de
dificultades económico-financieras que transitoriamente le imposibilitan pago. O bien, saber que cuenta, en el peor de los
casos, con un nuevo período voluntario tras la resolución denegatoria de la solicitud de aplazamiento.
37
ALONSO MADRIGAL (2010), pág. 699.

– 13 –

su identidad sustancial –sin perjuicio del elemento subjetivo– con la infracción tributaria hoy contenida
en el artículo 191 LGT/03 (STS 5193/2014, de 20 de noviembre; rec. 3850/2012).
La pretensión del legislador de primar o favorecer el pago en el concepto de regularización tributaria
voluntaria que evidenciaba la reforma del artículo 27. 5 LGT/03, ha trascendido al ámbito penal, aun­
que lo ha hecho con un sentido bien diferente, a través de dos reformas legislativas que se han suce­
dido en un corto espacio de tiempo. La primera fue la reforma del artículo 180. 2 LGT/03 mediante el
RD ley 12/2012, de 30 de marzo, que perfila el concepto de regularización que exime de responsabi­
lidad penal otorgándole un doble contenido, ya que requiere el “completo reconocimiento” y el “pago”
de la deuda tributaria. El hecho de que se atribuya a la Administración la facultad de que sea ella
quien aprecie la concurrencia de ambas circunstancias y que, en definitiva, quede a su decisión el
pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial o al Ministerio fiscal “y continuar el procedimiento admi­
nistrativo”, es el que determina que esta previsión deba ser enmarcada en el bloque que se refiere a
las potestades administrativas, pues representa claramente un reforzamiento de las mismas que inci­
de directamente en el ámbito propio de la jurisdicción penal.
En esta misma línea ahonda la nueva regulación del artículo 305 CP que, tras la reforma de la LO
7/2012, ha zanjado la principal polémica surgida en torno a esta cuestión: la de si el pago era o no
38
necesario para dar por cumplida efectivamente la regularización . Inclinándose por la respuesta afir­
mativa en coherencia con la solución que le brinda el precedente artículo 180. 2 LGT/0339.
En conclusión, con la nueva redacción del artículo 305. 4 CP la regularización tributaria y penal se
distancian definitivamente y únicamente los casos del artículo 27. 5 LGT/03 serán subsumibles en
aquél. Efectivamente, mientras la regularización tributaria no contiene el pago como requisito impres­
cindible, sino, únicamente, como “posibilidad” que se ve favorecida económicamente por el artículo
27. 5 LGT/03, en el ámbito de la regularización penal sí se torna en condición esencial de la exención
de responsabilidad. La diferencia de trato entre ambos supuestos que resulta de lo anterior es difícil­
mente explicable si se atiende a la identidad de funciones entre ambas, pues según Hinojosa Torralvo
(2010), comparten la misma filosofía exculpatoria, pero cabe verla en las potestades que ostenta la
Administración en uno u otro. En el caso del artículo 27 LGT/03 la presentación de la autoliquidación
sin ingreso provoca la apertura del período ejecutivo que, como hemos visto, permite a la Administra­
ción ejecutar la deuda declarada, –aunque no se trate de un acto administrativo, al ser autoliquidada
por el propio sujeto pasivo–, si bien, ello sólo sucederá en el caso de que no concurra alguna de las
dos posibilidades de pago con que aún cuenta el deudor en función del artículo 28 LGT/03. En cam­
bio, en aquellos supuestos, idénticos, pero que, por su cuantía, deben sustanciarse en el ámbito pe­
nal, una declaración correcta a los efectos del artículo 27. 4 LGT/03, pero que no vaya acompañada
del ingreso, aunque supone el conocimiento de la deuda por la Administración y la convierte en “eje­
cutiva” según el artículo 161 LGT/03, impide que éste entre en juego por el principio non bis in idem,
en su vertiente procesal, contemplado en el artículo 180. 1 LGT/03.
Evidentemente estas dificultades que, desde el punto de vista de la Administración, plantea la regla
de prejudicialidad penal [STS 3 de diciembre de 2009 (rec. 5170/2004; FJ 9)] van más allá de la
regularización y son las que han tratado de sortearse por el legislador que, aunque ha mantenido
formalmente vigente el precepto, en la práctica lo ha vaciado de contenido reforzando extraordina­
riamente la posición de la Administración. En primer término, y respecto de la potestad recaudatoria,
a
mediante las nuevas medidas del artículos. 81. 8 y Disposición Adicional 19. LGT/03 introducidas
40
por la Ley 7/2012 , a adoptar durante la sustanciación del proceso penal por delito fiscal. Y, en se­
gundo lugar, con la reforma del artículo 305 CP, que se ha sumado a lo anterior, tanto en las facul­
tades de recaudación, –pues el párrafo segundo del apartado 5 prevé que la acción de cobro pueda
continuar o incluso iniciarse, salvo la suspensión en los estrictos términos que prevé–41, como en las

38
Antes de la reforma del CP, véase, por todos, HINOJOSA TORRALVO (2010) que contrasta las normas penales y tributarias, en un
loable intento por trasvasar los perfiles de la regularización tributaria al ámbito penal, y recoge abundante bibliografía de autores
del Derecho penal. Con posterioridad a la reforma véase SANZ DÍAZ PALACIOS (2014) que recopila las diversas posturas doctrinales
respecto a la nueva configuración de la regularización como “verdadero reverso del delito”, según la EM de la LO 7/2012.
39
HERRERA MOLINA (2012), pág. 25, la norma trata de salir al paso de la demanda del Ministerio Fiscal que reclamaba para sí
la competencia para pronunciarse sobre la posible existencia o no de delito fiscal.
40
Véase MALVÁREZ PASCUAL (2014), págs. 450 y 451.
41
Según BOIX REIG, y GRIMA LIZANDRA (2012), pág. 17, se crea para el delito fiscal un régimen especial de “jurisdicción caute­
lar” que supone una alteración ex lege de las competencias del artículo 117 CE.

– 14 –

Instituto de Estudios Fiscales

de liquidación42. En este caso confiriendo nuevamente a la Administración tributaria la facultad de

discernir si concurren o no los presupuestos del delito fiscal, atribución cuestionable pese a que nos
hallemos ante un tipo penal en blanco.
En fin, con carácter general cualquier medida legislativa tendente a ensanchar o reforzar la potestad
de autotutela declarativa y/o ejecutiva de la Administración tributaria evidencia una cierta desconfian­
za respecto de la actuación de los órganos jurisdiccionales43 y tiene trascendencia constitucional des­
de la perspectiva de los artículos 117 y 118 CE. En este caso, sin embargo, su incidencia directa en
principios del orden penal,44 abre, lógicamente, la puerta a problemas de mayor calado, no sólo desde
la perspectiva de la CE sino también del CEDH. Basta apuntar que estas potestades, aunque de na­
turaleza tributaria, se atribuyen a la Administración nada menos que en el CP, cumpliendo así uno de
los criterios Engel que permitiría la aplicación del artículo 6 CEDH.

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42
HERRERA MOLINA (2012), págs. 23 y 24, al hilo de la reforma del artículo 180. 2 LGT/03, ya destacaba que el Informe del Obser­
vatorio sobre el Delito Fiscal recogía la queja de la Administración de que en los casos de mayor fraude veía cercenada su capaci­
dad de obrar tanto en la potestades de investigación y liquidación como en las recaudatorias, puesto que debía paralizarse.
43
BOIX REIG, y GRIMA LIZANDRA (2012), pág. 16, y MALVÁREZ PASCUAL (2014), pág. 447.
44
BOIX REIG, y GRIMA LIZANDRA (2012), pág. 16, especialmente de la vertiente procesal del principio non bis in idem además
de los principios de tutela judicial efectiva y seguridad jurídica. MARTÍN QUERALT, y GARCÍA MORENO (2012), pág. 12. MALVÁREZ
PASCUAL (2014), págs. 450-452.

– 15 –

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– 16 –

 Los recargos por declaración extemporánea de tributos

sin requerimiento previo y por ingreso fuera de plazo de las

cuotas de la Seguridad Social

JUAN IGNACIO GOROSPE OVIEDO

(Universidad San Pablo -CEU)

RESUMEN
La regulación legal de los recargos por declaración extemporánea y espontánea permite aplicarlos
de modo objetivo e imponerlos de plano, sin atender a la conducta del contribuyente y a la actuación
de la Administración, lo que contraviene las exigencias de los principios de seguridad jurídica y de
proporcionalidad.
Las resoluciones de los tribunales sobre dichos recargos y la regulación legal de los recargos por
ingreso fuera de plazo de las cuotas de la Seguridad Social, permiten predicar una interpretación
que corrija estos defectos y la necesidad de modificar la normativa tributaria para cumplir con la
equidad y evitar la litigiosidad.
PALABRAS CLAVE
Recargos tributarios, presentación extemporánea y espontánea, recargos de la seguridad social,
principio de proporcionalidad
ABSTRACT
The legal surcharges system of spontaneus and out of the legal period payment, let to apply without
considering his voluntariety and the Administration behaviour, law security and proporcionality.
The court decisions and the legislation of this kind of surcharges in the Social Security system, let us
to propose an interpretation in order to correct their application by the Tax Administration. In any
case, it would be necessary to change the tax law defects for to observe (obey) the equity principle
and to reduce the litigations.
KEY WORDS
Tax surcharges, tax return or tax self-assessment spontaneous and out of time, social security sur­
charges, proporcionality principle.

1. PLANTEAMIENTO

Los tributos, en cuanto contribuyen al sostenimiento de los gastos públicos, requieren de un sistema legal
que evite retrasos o incumplimientos. Lo propio sucede con las cuotas de la Seguridad Social, pues cons­
tituyen una partida esencial dentro del presupuesto de ingresos para financiar los gastos sanitarios y el
sistema público de pensiones. Por ello, el legislador impone un conjunto de prestaciones que acompañan
tanto a los tributos como a las cotizaciones sociales con el fin de indemnizar, disuadir o, incluso, castigar
la omisión del pago de las cuotas en el plazo fijado en la norma. Esas prestaciones adoptan la forma de
intereses de demora, recargos y sanciones. Grosso modo, puede decirse que los primeros tienen finali­
dad indemnizatoria del retraso1, los recargos disuasoria del incumplimiento, y las sanciones, cuya cuant­
ía es superior a los recargos, se establecen para los comportamientos infractores como medida punitiva.
En este trabajo nos ceñiremos al estudio de los recargos aplicables en materia tributaria y de la Segu­
ridad Social cuando se presenta extemporáneamente sin requerimiento previo la declaración o autoli­
quidación del tributo o se ingresa fuera de plazo la cotización social.

1
Aunque la STC 76/1990, de 26 de abril, analizando el incremento del 25 por 100 sobre el interés legal del dinero, afirmó que
“su sola finalidad consiste en disuadir los contribuyentes en su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al
erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los
gastos públicos”. Pero lo hizo sobre la base de la diferente finalidad de los intereses según sean adeudados por la Administra­
o
ción o por los administrados (FJ 9. ), incidiendo en la culpabilidad para la aplicación de los intereses de demora. No podemos
estar de acuerdo con estos argumentos, tras los que se vislumbra el interés recaudatorio de la Hacienda Pública.

– 17 –

Aunque se trata de prestaciones que responden a finalidades similares, estimular el pago voluntario
en el plazo concedido, las peculiaridades de ambas recaudaciones hacen que se aplique de diversa
forma y en distinta cuantía según se trate de deudas tributarias o de débitos frente a la Seguridad
Social2.
Primero analizaremos los recargos tributarios, su regulación vigente desde la aprobación por la Ley
58/2003, General Tributaria, sus caracteres y la jurisprudencia, así como la doctrina constitucional sobre
la anterior normativa.
A continuación se abordará la naturaleza jurídica de las cuotas de la Seguridad Social, pues constitu­
yen la base de aplicación de los recargos, y su concreción permitirá fijar el régimen jurídico aplicable
en su exacción, sobre todo cuando existen unos procedimientos en el ámbito jurídico-privado para los
seguros y en el público para los tributos, que podrían servir de modelo en este punto.
Después, se verán las líneas esenciales del procedimiento recaudatorio de la Seguridad Social, regu­
lado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprobó el Texto Refundido
de la Ley General de la Seguridad Social (en adelante LGSS), y se examinarán los recargos exigibles
por el incumplimiento en los plazos de ingreso de las cotizaciones, estudiando su naturaleza y su
régimen jurídico en las diversas redacciones dadas a la LGSS.
Finalmente, se sentarán las conclusiones que derivan de las principales observaciones de este estu­
dio partiendo de las divergencias y similitudes entre ambas figuras.

2. LOS RECARGOS TRIBUTARIOS DE REGULARIZACIÓN

Los recargos por ingreso extemporáneo y espontáneo de la deuda tributaria sufrieron numerosas
modificaciones en su redacción hasta la LGT de 2003. Dichas modificaciones legislativas parten de
una premisa básica: una regulación excesivamente laxa favorecería el cumplimiento tardío y una
normativa demasiado estricta impediría que la regularización fiscal se efectuase de modo voluntario.
A nuestro juicio esta observación no se tuvo en cuenta por el legislador en las reformas anteriores a
la de 1995, que parecía más preocupado por solucionar los problemas inmediatos del cumplimiento
tardío de la deuda tributaria que por lograr una regulación lo suficientemente meditada como para
lograr su continuidad en el tiempo y su progresivo asentamiento en la conciencia de los obligados
tributarios.
Dos de esas redacciones fueron enjuiciadas por el Tribunal Constitucional:
— La de la Ley 46/1985, según la cual los ingresos fuera de plazo sin requerimiento previo comporta­
ban el abono de interés de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por
las infracciones cometidas, sin que el resultado fuera inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria.
— Y la de la Ley 18/1991, que fijó para los ingresos por declaraciones o autoliquidaciones presenta­
das fuera de plazo sin requerimiento previo un recargo único del 50 por 100. No obstante, si el in­
greso se efectuaba en los tres meses siguientes al término del plazo, el recargo era del 10 por
100. Y si no se efectuaba el ingreso al presentar la declaración o autoliquidación extemporánea,
sin solicitar el aplazamiento o fraccionamiento del pago, se exigía en vía de apremio un recargo
único del 100 por 100.
Su regulación vigente proviene de la actual Ley General Tributaria, de 2003, cuyo artículo 27 lleva por
título: recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, aunque la razón de ser del
recargo es el ingreso extemporáneo, pues no cabe exigirlo si la deuda se pagó en plazo y solo se
3
presenta fuera del mismo la copia de la autoliquidación . Es decir, precisa de la existencia de una
deuda, y a diferencia del ámbito penal donde la regularización exige el ingreso, la LGT permite su

2
MADRID YAGÜE, P.: “Sobre la constitucionalidad del artículo 28. 1 de la Ley General de la Seguridad Social (Comentario a la
STC 121/2010, de 29 de noviembre)”, Revista española de Derecho del Trabajo, núm. 150, 2011, pág. 515.
3
Así, la STSJ de Valencia de 14 de septiembre de 2014 señala que “una vez ingresada la cuota del Impuesto dentro del plazo
reglamentario, el retraso en la presentación de la copia de la autoliquidación y documentación complementaria ante la oficina
competente constituye, todo lo más, el incumplimiento formal del que, por no producir perjuicio o daño patrimonial alguno, no
puede derivarse la aplicación de una medida indemnizatoria como el recargo”. En suma, sólo cuando declaración e ingreso
o
–ambos– se han producido fuera de plazo cobra sentido, virtualidad y aplicación el artículo 27 LGT (FJ 3. ).

– 18 –

Instituto de Estudios Fiscales

aplicación aunque la presentación no venga acompañada del ingreso4, en cuyo caso se añadirían los
recargos del período ejecutivo. El Tribunal Supremo en dos recursos de casación ha precisado los
siguientes requisitos para la exacción del recargo: extemporaneidad de la declaración o autoliquida­
ción5, espontaneidad de la misma sin que medie requerimiento previo de la Administración, constan­
cia del período impositivo al que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización, y existencia
de una deuda a ingresar (SSTS de 6 de febrero de 2012). Cabe entender que no es preciso que la
regularización sea íntegra, por la totalidad de la deuda, si bien por la parte no ingresada cabría exigir
sanciones e intereses de demora si lo descubre la Administración6.
Concretamente, el artículo 27 de la LGT establece las siguientes situaciones:
— Autoliquidaciones con ingreso presentadas fuera de plazo sin requerimiento: dentro de los 3, 6 o
12 meses siguientes al término del período voluntario se pagará un recargo del 5, 10 o 15 por 100
respectivamente, sin intereses de demora ni sanciones, y a partir de los 12 meses del 20 por 100
más los intereses de demora computados desde el día siguiente al término de los 12 meses, sin
sanciones.
— Liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento: se apli­
can los mismos recargos e intereses.
— Autoliquidaciones sin ingreso presentadas fuera de plazo sin requerimiento y declaraciones sin
posterior ingreso tras la liquidación: se inicia el período ejecutivo y, a los anteriores recargos e in­
tereses, se suman los del período ejecutivo (recargo ejecutivo del 5 por 100, de apremio reducido
del 10 por 100 o de apremio ordinario del 20 por 100).
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, añadió un apartado cinco al artículo 27, reduciendo el recargo
un 25 por 100 si se paga en el plazo establecido en la Ley o en el acuerdo de aplazamiento o fraccio­
namiento, para fomentar el pago íntegro del principal y la prestación accesoria. De este modo pasar­
ían a ser el 3,75 por 100, el 7,5 por 100, el 11,25 por 100 y el 15 por 100. De la exposición de motivos
7
puede colegirse que el objeto de dicha modificación era facilitar el pago y reducir la litigiosidad .
El TC ha analizado su finalidad en la regulación anterior a 1995. Las SSTC 164/1995, de 13-11-95, y
198/1995, de 21-12-95, en referencia interés mínimo del 10 por 100 del anterior artículo 61. 2 LGT
(redacción dada por la Ley 46/1985), le otorgaron una función resarcitoria por el retraso en el pago
junto a otra disuasoria de la tardanza en el pago. Esta última función disuasoria, coercitiva o de estí­
mulo integra una penalización económica equiparable a la cláusula penal del Derecho civil, dándoles
un cierto matiz sancionatorio, pero no los convierte en sanciones en sentido propio por cuanto su
función no es represiva, retributiva o de castigo en cuanto –añade el Tribunal– no alcancen el valor de
las sanciones. En la segunda sentencia va más allá al afirmar que "el artículo 61. 2 LGT, al no ser
considerado como imposición de una sanción no exigirá procedimiento ni audiencia del interesado"
(FJ 2.o), lo que no es lógico pues en cuanto cláusula penal o multa coercitiva, será preciso acreditar la
existencia de retraso culpable y ofrecer al deudor la posibilidad de presentar alegaciones.
La STC 276/2000, de 16 de noviembre, enjuiciando el recargo del 50 por 100, vigente hasta 1995
(redacción dada por la Ley 18/1991), con el argumento de la inexistencia de “una diferencia importan­

4
Como afirma la STSJ de la Comunidad Valenciana de 11 septiembre de 2012 el recargo se impone ante la extemporaneidad,
no del ingreso de la deuda, sino de la declaración tributaria. También se impone por la presentación de una autoliquidación
extemporánea sin requerimiento previo de la Administración, y sin ingresar la deuda pero solicitando simultáneamente el apla­
zamiento o fraccionamiento, como señaló la Res. DGT 1-3-2010.
5
La Ley distingue la presentación extemporánea de autoliquidaciones, donde el contribuyente califica los hechos, los cuantifica e
ingresa la cuota o solicita la devolución, y declaraciones, donde se limita a declararlos para que la Administración liquide el tributo.
6
Aunque en alguna sentencia se ha liquidado el recargo sobre la cantidad total, lo correcto es girarlo “sobre el importe a ingre­
sar resultante de las autoliquidaciones” o “sobre el importe de la liquidación derivada de las declaraciones extemporáneas”.
Sobre la deuda adicional podría aplicarse el régimen general de infracciones y sanciones e intereses de demora. Véase, en
este sentido, SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M.: “La aplicación de los recargos del artículo 27 de la Ley General Tributaria a determina­
das autoliquidaciones y declaraciones incorrectas”, RCT, núm. 367, 2013, págs. 29 y 30 (formato electrónico).
7 o
Así lo señaló la STSJ de Cataluña de 13-11-2014 en su FJ 2. : “Aunque la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006 no hace
referencia en concreto a la modificación del artículo 27 de la Ley 58/2003, sí alude genéricamente a que se introducen diversas
modificaciones en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, con la finalidad de reducir la litigiosidad entre los
contribuyentes y la Administración tributaria, y además sí lo hace en concreto a la modificación del artículo 188 de la Ley
58/2003, que enmarca en ese sentido, y con el objeto de facilitar el pago. Dada la similitud entre la modificación de ambos
artículo, fluye sin dificultad que la introducción del apartado 5 del artículo 27 LGT tiene también por objeto facilitar el pago y, en
última instancia, reducir la litigiosidad.”

– 19 –

te entre la cuantía de este recargo y la de las sanciones” concluyó que cumplía, además de las fun­
ciones indicadas, “la misma función de castigo que es propia de los actos sancionadores” (FJ 5.o).
Igualmente, la STC 291/2000, de 30 de noviembre, otorgó naturaleza sancionadora al recargo del 100
por 100, vigente igualmente hasta 19958.
En ambas sentencias se explicitó que aunque los recargos del 50 y del 100 por 100 cumplían otros
fines distintos de los punitivos –en particular, una función resarcitoria– ello no excluye su función puni­
tiva o de castigo, ni permite fragmentarlo atendiendo a las diversas finalidades del mismo (SSTC
276/2000, FJ 5.o y 291/2000, FJ 10.o). Con base en ello concluyó su inconstitucionalidad por imponer­
se sin procedimiento contradictorio alguno, vulnerando el derecho a un procedimiento administrativo
sancionador con todas las garantías, reconocido en el artículo 24. 2 CE.
Ante el posterior intento de la Administración de aplicar estos recargos mediante un procedimiento san­
cionador, la STC 39/2011, de 31 marzo, señaló que el artículo 40. 1 LOTC, en relación con el artículo 25.
1 CE, “impide a la Administración tributaria volver a imponer dicho recargo de naturaleza sancionadora al
estar previsto en una disposición legal que ya habría sido expulsada del Ordenamiento jurídico” (FJ 5.o)9.
Frente al argumento cuantitativo, el TEDH es más flexible en la apreciación del carácter sancionador
de los recargos. En tal sentido, la Sentencia del TEDH de 23 de noviembre de 2006, caso Jussila c.
Finlandia, si bien en materia penal, asimila la figura del recargo fiscal a la sanción tributaria a partir de
su presupuesto de activación, la realización de una conducta infractora, sin que la mera y simple gra­
duación del recargo en función del retraso sea suficiente para excluir a priori su naturaleza punitiva10.
Se han calificado por algún autor como sanciones impropias porque su presupuesto de aplicación es
“la realización de una conducta contraria a Derecho (antijurídica), como es el incumplimiento de la
norma tributaria que disciplina el plazo de exigibilidad de cada tributo”, implica un aumento de la deu­
da tributaria, lo que constituye una consecuencia desfavorable para el obligado tributario, y se aplican
al margen de un procedimiento que permita al contribuyente justificar las razones de su cumplimiento
intempestivo11.
Pensamos que su naturaleza es mixta: resarcitoria o indemnizatoria (como los intereses de demora) y
disuasoria o preventiva (como las sanciones), pudiéndose equiparar a las sanciones en el recargo del
20 por 100 por ser compatible con los intereses de demora generados a partir del año, que agotarían
parcialmente la función compensatoria, no ser gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, al
igual que las sanciones y a diferencia de los intereses de demora, y aplicarse el principio de irretroacti­
vidad de las disposiciones sancionadoras no favorables del artículo 9. 3 CE12 (art. 10. 2 LGT: las normas
que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos re­

18
Ello motivó varias sentencias del TS declarando el derecho del recurrente a ser indemnizado por la Administración del Estado
en el importe de la cuantía de las cantidades ingresadas, más los intereses legales. Ver por todas la STS de 12 septiembre 2005.
Afirma la STC 291/2000 que si en la STC 276/2000 “consideramos que al tener el recargo una cuantía del 50 por 100 no podía
considerarse que cumpliera una función de estímulo positivo –la cuantía del recargo coincidía exactamente con la sanción
mínima prevista en el art. 87. 1 LGT–, en este supuesto, en el que la cuantía del recargo es del 100 por 100, tampoco cabe
apreciar que cumpla una función de estímulo positivo que excluya su carácter sancionador, ni se trata de un medio para cons­
treñir al cumplimiento de una obligación, ni, por supuesto, tiene naturaleza tributaria” (STC 291/2000, F 10).
19
El Abogado del Estado pretendía que el Tribunal permitiera, en caso de comportamiento culpable, la exigencia por la Admi­
nistración del recargo del 100 por 100, o la imposición de la sanción correspondiente a la infracción tipificada en el artículo 79
a) LGT, con fundamento en que la inconstitucionalidad no se produce porque la sanción que establece incurra en alguna «for­
ma de arbitrariedad intrínseca», sino «exclusivamente» porque se impone sin observar las garantías del artículo 24. 2.
10
Por ello, como advierte MARCO PEÑAS: “si bien es cierto que el Tribunal de Estrasburgo utiliza las nociones estudiadas en un
contexto particular, esto es, en el examen de la aplicabilidad del artículo 6 del Convenio en su dimensión penal, ello no obsta a
que se puedan extraer conclusiones en lo que se refiere a la naturaleza punitiva del recargo desde el punto de vista del Orde­
namiento español. Del estudio comparativo realizado se desprende que el TEDH es mucho más generoso que el Tribunal
Constitucional en la apreciación de la naturaleza punitiva de medidas tributarias análogas al recargo por declaración extem­
poránea voluntaria.” Cfr. MARCO PEÑAS, E.: “La naturaleza de los recargos por declaración extemporánea voluntaria a la luz de
la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del Tribunal Constitucional Español”, Revista de Contabilidad y
Tributación, núm. 320/2009, pág. 40.
11
GARCÍA DÍEZ, C.: “Recargos por presentación extemporánea e interpretación razonable de la norma tributaria”, Quincena
Fiscal, núm. 3/2014.
12
Como aprecia la SAN de 1-2-2012, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, la retroac­
tividad in bonam partem de las normas reguladoras de los recargos, le lleva “a apreciar una relativa identificación de la sanción
con el recargo en el sentido que, sin duda, este último conlleva una penalización y, en cualquier caso, cuando se trata de las
declaraciones extemporáneas y espontáneas, tiene una clara finalidad, a saber: la de servir de estímulo para el cumplimiento
o
de las obligaciones tributarias” (FJ 5. ).

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Instituto de Estudios Fiscales

troactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el
interesado). Consecuencia de este carácter represivo es la necesidad de apreciar la culpabilidad para
su exacción, seguir un procedimiento de permita al obligado tributario exonerarse si actúa diligentemen­
te o fuera culpa de la Administración, su no deducibilidad fiscal, la aplicación retroactiva de la regulación
in bonam partem y, por último, que no se extienda a terceros la responsabilidad de su pago con carácter
general13. Tampoco debería concurrir con las sanciones, conforme al artículo 180 LGT.
Convenimos con Martín Queralt, et al., en que el legislador no los identificó con las sanciones para evitar
la aplicación del principio de culpabilidad (es un supuesto objetivado) y del régimen jurídico sancionador
(graduación, procedimiento con previa audiencia del interesado, condonación, carácter intransmisible)14.
Además, la inexistencia del derecho de audiencia podría vulnerar el artículo 105. c) de la Constitución
española (en adelante CE) que exige la audiencia del interesado para dictar un acto administrativo.
En tal sentido, la RTEAC 18-04-2013 sostiene que “este precepto no condiciona el nacimiento de la
obligación de satisfacer este recargo a que exista culpa o negligencia del interesado, sino que lo liga
a un hecho objetivo: la presentación de la autoliquidación fuera de plazo” y añade que “no se trata de
una norma de carácter sancionador, pues así se desprende de lo expuesto en el artículo 27. 2 de la
misma ley al establecer que los recargos correspondientes excluyen la imposición de sanciones, lo
que implica que su exigencia no requiere de la existencia de culpabilidad, sino que se trata de una
obligación ex lege que nace del mero hecho contemplado en la norma”. Se trataba de un fallo en la
implantación del sistema informático de la empresa que se califica por el tribunal como “cuestión pre­
15
visible”. No obstante, matiza que “en aplicación de lo expuesto en el artículo 1.105 del Código Civil ,
de aplicación supletoria a las obligaciones tributarias conforme lo dispuesto en el artículo 7. 2 de la
Ley General Tributaria y 1.090 del propio Código Civil, podría excluirse el nacimiento de la obligación
si el incumplimiento tuviese por causa un caso fortuito o fuerza mayor” (FJ 3.o).
Esto es lo que motiva que el artículo 89. Cinco de LIVA excluya su aplicación cuando “la rectificación
de las cuotas... se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artícu­
lo 80 de esta Ley16 o se deba a un error fundado de derecho”, ya que el carácter “al menos disuasorio
del incumplimiento de la obligación de efectuar en tiempo el ingreso, no justifica su exigencia cuando
no ha existido género alguno de negligencia o descuido en el retraso, debido a las circunstancias
sobrevenidas al momento del devengo que determinan la modificación de la base imponible, o a la
existencia de un error fundado de derecho en la repercusión del impuesto. Debe advertirse, que esta
regla especial tiene carácter prioritario sobre la prevista en la LGT” (FJ 4.o).
Esta debería ser la interpretación del artículo 27 LGT, excluyendo el recargo cuando no exista negli­
gencia sino error fundado, caso fortuito o fuerza mayor.
En este sentido, las SSAN de 22 de octubre de 2009, de 12 de diciembre de 2011 y de 1 de febrero de
2012 han declarado la improcedencia del automatismo en la aplicación de los recargos por declaración
extemporánea por razón de que su imposición requiere el análisis de la voluntariedad del contribuyente.
La SAN de 1 de febrero de 2012 enjuiciaba la presentación voluntaria y extemporánea de autoliquida­
ciones de los periodos 1, 3, 9, 11 y 12 del ejercicio 2004, tras una inspección del año 2003 en la que
no se impusieron sanciones. Observa en su FJ 5.o que “la exigencia del recargo por retraso en el
cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir de una manera absoluta de la volunta­
riedad del contribuyente”, de modo que las circunstancias en que se ha producido el retraso y la dis­
posición del obligado tributario deben analizarse en cada caso concreto para determinar si resulta o

13
En esta orientación se pronunció LÓPEZ DÍAZ, A., en la Jornada preparatoria del Congreso de la EATLP de 2015, UNED, 21
de marzo de 2015, en su exposición de la Relación española.
14
Cfr. MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; CASADO OLLERO, C., y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero
a
y Tributario, 8. ed., Tecnos, Madrid, 1997, pág. 499.
15
El artículo 1.105 del Código Civil exime de responsabilidad, fuera de los casos expresamente mencionados en la ley y de los
que así lo declare la obligación, cuando concurran sucesos que no hubieran podido preverse, o que, previstos, fuesen inevitables.
16
Según el artículo 80 LIVA relativo a la “Modificación de la base imponible”, la base imponible se modificará cuando:
— “... por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o
parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado...”
— “... el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y
siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso...”
— “... los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente inco­
brables” en los términos previstos en la LIVA.”

– 21 –

no procedente la imposición del recargo (STSJ de Cataluña de 2 de octubre de 2008). Añade que la
aplicación del recargo ha sido más perjudicial para el sujeto pasivo que si nada se hubiera hecho al
respecto (estando, además, muy próxima la fecha de prescripción), aún en el caso que la Administra­
ción hubiera inspeccionado dichos ejercicios, ya que en idéntico supuesto de hecho la Inspección
consideró que no había una conducta ni tan siquiera típica a los efectos de sancionar.
Concluye que esa diferencia de trato “pugna con los principios de justicia material pues resulta favo­
recido el contribuyente que opta por no rectificar frente a aquél que sí lo hace, además, de con el
principio de la buena fe de la Administración”, que “tenía en su poder ya la total información para
practicar los ajustes necesarios también en los ejercicios subsiguientes” y no extendió a tales ejerci­
cios el procedimiento. El fallo anula la liquidación de los recargos, con base en el principio de propor­
cionalidad, principio que requiere una adecuación o armonía entre el fin de interés público que se
persiga y los medios que se empleen para alcanzarlo, y se incardina en lo que la sentencia denomina
“justificación teleológica”, en cuanto el recargo objeto de esta sentencia se aparta de la finalidad del
recargo del artículo 27 LGT.
Es causa suficiente para apreciar la existencia de fuerza mayor, que justifica el incumplimiento de la
obligación de declarar en plazo y la no imposición del recargo, la grave enfermedad del contribuyente,
como afirmó la STSJ Cataluña 1-12-2011. Tampoco procede su exacción en el supuesto de declara­
ción complementaria fuera de plazo motivada por la respuesta realizada por la Administración a con­
sulta del contribuyente en la que se incumplió manifiestamente por la Administración el plazo para su
resolución, según STSJ de Cataluña de 2 octubre de 2008.
También el Tribunal Supremo se ha pronunciado al respecto en un recurso de casación para la unifi­
cación de doctrina. Si bien se desestima por falta de identidad entre la sentencia impugnada y la sen­
tencia de contraste ante la carencia en las identidades objetivas, subjetivas y causales, es interesante
porque concluye la necesidad de que concurra la culpabilidad en el retraso para exigir el recargo,
criterio en que confluyen ambas sentencias. En concreto, la sentencia de contraste enjuiciaba a un
contribuyente que quería cumplir diligentemente sus obligaciones tributarias y no lo hizo porque la
Administración acreedora no puso a su disposición en plazo los "modelos" necesarios. La Administra­
ción tuvo conocimiento puntual de los intentos fallidos del contribuyente para cumplir en plazo con sus
obligaciones fiscales, mediante los oportunos escritos del sujeto pasivo en los que puso de manifiesto
la imposibilidad de presentar su declaración. Sin embargo, la primera vez que la Hacienda Pública se
dirigió al sujeto pasivo fue para indicarle que se le iba a aplicar un recargo por presentación tardía de
la autoliquidación y del ingreso que de la misma derivaba. Señala la STS de 15 de diciembre de 2014
que “el principio constitucional de interdicción de la arbitrariedad de los poderes público... impide que
se adopten decisiones que no resultan justificadas y que chocan con la lógica de las cosas”, conclu­
yendo que “la verdadera causa del incumplimiento no ha derivado de la voluntad del sujeto pasivo,
sino de la tardanza de la Administración en poner a disposición de los contribuyentes los medios ma­
o
teriales (y accesorios) que permiten el cumplimiento de sus obligaciones fiscales” (FJ 3. ).
Se debe dar la oportunidad al contribuyente de explicar las circunstancias del retraso antes de impo­
ner automáticamente el recargo. El Código de buenas prácticas tributarias elaborado en el seno del
Foro de grandes empresas prevé la posibilidad de presentar un anexo explicativo con la declaración
manifestando los criterios utilizados a efectos de que la Administración determine el dolo o culpa, algo
similar se debería establecer en estos casos de presentación extemporánea, permitiendo justificar el
exceso de plazo en orden a apreciar una posible excusa absolutoria17.
En torno a ello hay que mencionar dos apartados del artículo 27 que están dando problemas en los
tribunales. El cuarto, relativo a la necesidad de identificar el período objeto de regularización, y el
quinto, que prevé una reducción de la cuantía del recargo para fomentar su pago en el plazo señala­
do en dicho precepto.
El apartado 4 precisa que “las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el
período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos

17
Apartado 2. 4: “Los contribuyentes podrán presentar un anexo explicativo junto con las declaraciones tributarias, manifestan­
do los criterios seguidos en la preparación de las mismas así como los hechos en los que se basan, lo cual, si los hechos se
adaptan a la realidad y los criterios están razonablemente fundamentados, será valorado favorablemente por la AEAT a efectos
de determinar la diligencia, el dolo o culpa a que se refiere la Ley General Tributaria.” En tal sentido se pronuncia GARCÍA DÍEZ,
C.: “Recargos por presentación extemporánea...”, o. c.

– 22 –

Instituto de Estudios Fiscales

a dicho período”. Se trata de evitar una práctica extendida sobre todo en el IVA, el IGIC y las reten­
ciones e ingresos a cuenta en el IRPF, consistente en declarar al final del ejercicio el importe corres­
pondiente a un período de declaración mensual o trimestral anterior, sin especificarlo18. Ello supone
que las regularizaciones tácitas no pueden acogerse a este precepto, siendo plenamente sanciona­
bles. El TS ha señalado en numerosas sentencias la necesidad de identificar el tributo y el período al
que se refiere la declaración extemporánea (SSTS 6-2, 9-4 y 4-10-2012, y 14-1 y 31-5-2013).
Pero la redacción anterior de estos recargos, en el artículo 61. 3 LGT de 1963, no incluía esta mención,
y la Audiencia Nacional consideró que era improcedente imponer una sanción e intereses de demora al
existir una falta de tipificación o, al menos, una defectuosa tipificación en la LGT 230/1963 de este su­
puesto (SAN 23 de marzo de 2010 y otras anteriores), siguiendo al Tribunal Constitucional en su sen­
tencia de 52/2003, de 17 de marzo, que prohíbe "... la interpretación extensiva y la analogía in malam
partem, es decir, la exégesis y aplicación de las normas fuera de los supuestos y de los límites que ellas
determinan...". Recuerda la SAN de 23 de marzo de 2010 el Informe sobre el borrador del Anteproyecto
de la nueva Ley General Tributaria, elaborado por la Secretaria de Estado del Ministerio de Hacienda el
23 de enero de 2003, indicando la conveniencia de aclarar la tipificación respecto de los obligados tribu­
tarios que, si bien operan de la forma mencionada, ingresan en una declaración ulterior la cuota inicial­
mente omitida, pero lo hacen sin consignar su carácter extemporáneo. Dicho informe se remitía, a su
vez, al Informe de 2001 indicando que estos casos deberían tipificarse como infracción tributaria, pero
no de la máxima gravedad pues el obligado tributario ha acabado regularizando su situación. Recalca
que “no debe ser objeto del mismo tratamiento el obligado que no ingresa que aquel que ingresa pero
en una declaración posterior”, distinguiendo también si media dolo, culpa o simple negligencia, pues en
otro caso “estos últimos resultarían sancionados en forma desproporcionada por excesiva”.
Sin embargo, la STS de 27 de septiembre de 2010 en el recurso de casación para la unificación de
doctrina núm. 308/2008, señaló que en estos supuestos no existe una regularización voluntaria. El TS
establece cuatro requisitos para la aplicación del recargo: la existencia de una deuda tributaria a in­
gresar, la extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, su espontaneidad, y que conste el
periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización. Por tanto, el artículo
61. 3 LGT de 1963 no permite la “regularización tácita” sino que requiere “cumplir con unos requisitos
que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la compara­
ción entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una
anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea”. Dicho criterio
19
ha sido recogido en posteriores sentencias, como la de 7 de febrero de 2013 .
No obstante, la Audiencia Nacional considera desproporcionado tratar de igual forma la regularización
voluntaria, aunque sea tácita, y el pago previo requerimiento. Por ello, partiendo de que el Tribunal
Supremo no se ha pronunciado sobre la determinación de la sanción ha propuesto un criterio más
acorde al principio de proporcionalidad, tomando como base de la sanción “la cantidad efectiva deja­
da de ingresar”. Así, en las SSAN de 21 de noviembre (liquidación del IVA periodos 2003 y 2004) y 17
de diciembre de 2013 (liquidación del IVA periodos 1999 a 2001) propone a los efectos de determinar
la cantidad dejada de ingresar, como exige la aplicación del artículo 191.6 LGT, computar únicamente
los intereses por el retraso en efectuar el ingreso más el recargo por la extemporaneidad de la decla­
ración, aplicando sobre la suma de estos dos importes el tipo sancionador correspondiente20. Ello con

18
Ver SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M.: “La aplicación de los recargos del artículo 27...”, o. c., pág. 7, quien señala que la STSJ de
Madrid de 26 de octubre de 2006 lo aplicó también al Impuesto sobre Sociedades, en relación a un ingreso que se debió incluir
en una autoliquidación anterior.
19
Ésta se remite a sentencias anteriores de 9 de mayo de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina número
267/2007), 15 de septiembre de 2011 (recurso de casación núm. 1258/2009) y la de 4 de octubre de 2012 (recurso de casación
número 4462/2010) y 31 de mayo de 2013 (recurso de casación 3056/2010).
20
Señala la SAN de 21-11-2013 que de la doctrina del Tribunal Supremo “... se deduce que no son posibles las regularizacio­
nes voluntarias tácitas, y resulta procedente en estos casos de ingresos sin ajustarse a lo dispuesto en el artículo 27. 4, el
correspondiente régimen sancionador, pero las exigencias del principio de proporcionalidad (art. 131. 3 de la Ley 30/52 de 26
de noviembre del PAC, art. 178. 2 de la LGT 58/2003), que exige una clara adecuación entre la gravedad de la infracción y la
cuantía de la sanción a imponer, y sobre cuyo alcance en estos casos, no se ha pronunciado dicha Jurisprudencia, nos obliga a
considerar que a los efectos de determinar la cantidad dejada de ingresar, como exige la aplicación del artículo 191. 6 de la
LGT 58/2003, sólo puede apreciarse, como bien dice la actora, la cantidad efectiva dejada de ingresar, que en este caso coin­
cide con lo expresado en el acta de conformidad, A01-76011814, esto es, la cifra de 45.565,30 euros, a la cual habrá que
añadir el recargo no ingresado por la actora, y sobre ella aplicar el tipo sancionador correspondiente, porque de lo contrario se
produciría una clara desproporción entre lo dejado de ingresar y la cuantía que constituye objeto de sanción.”

– 23 –

base en las exigencias del principio de proporcionalidad (art. 131. 3 de la Ley 30/1992, art. 178. 2 de la
LGT 58/2003), que exige una clara adecuación entre la gravedad de la infracción y la cuantía de la
sanción a imponer, pues de lo contrario se produciría una clara desproporción entre lo dejado de in­
gresar y la cuantía que constituye objeto de sanción.
En la primera de las sentencias citadas se aplicó la vigente LGT a la regularización tácita que hizo el
contribuyente en el tercer trimestre de 2004 del IVA omitido en el segundo trimestre21. El artículo 191
LGT en su apartado 1 in fine dispone que “la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la
autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción”, y el apartado 6 advierte que
“siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que
hubieran sido incluidos o regularizados... sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del
artículo 27 de esta Ley”. Esta interpretación mantiene la calificación como infracción leve, pero no
toma como base de la sanción la cuota tributaria omitida en la autoliquidación defectuosa, sino el
perjuicio real que se le ocasiona a la Administración por la falta de ingreso.
Ciertamente una interpretación literal del artículo 191. 1 LGT llevaría a considerar como base de la
sanción dicha cuota, pero una interpretación sistemática, teniendo en cuenta los principios apuntados
en la propia LGT y en la LRJAP, y teleológica, habida cuenta la finalidad del sistema sancionador de
prevenir y reprimir estos comportamientos, aconsejan atemperar su cuantía a un comportamiento
menos grave que la omisión de ingreso seguida de un requerimiento por la Administración pero más
dañino que la regularización expresa. Además el propio artículo 191. 6 en su segundo párrafo viene a
establecer que es más grave el comportamiento de quien es requerido al disponer que no será apli­
cable el párrafo anterior –es decir, la calificación en todo caso como infracción leve– cuando la autoli­
quidación se realice previo requerimiento.
Un criterio similar al de estas sentencias fue apuntado bajo la anterior redacción del artículo 61. 3 LGT
22
de 1963 por Blázquez Lidoy . Según este autor, debería exigirse en dicho precepto una declaración
rectificativa, y destaca que “lo más importante serían los efectos asociados a dicho incumplimiento,
que no deberían impedir la correcta regularización de la obligación tributaria principal, sino que tendr­
ían que limitarse a una sanción grave o un recargo cuya base fuera, precisamente, la deuda que se
ha tratado de evitar, es decir, los propios recargos y, en su caso, los intereses de demora”. Conside­
ramos más adecuado aplicar una sanción a la deuda que se ha intentado evitar para, de este modo,
cumplir con el carácter disuasorio del recargo, compeliendo al contribuyente a realizar la declaración
rectificativa indicando el período al que se refiere.
Veámoslo con un ejemplo, comparando la aplicación de la sanción sobre la deuda ya regularizada o
sobre el recargo más los intereses de demora, frente a la simple exacción del recargo. Un contribu­
yente ingresa 1.000 euros correspondientes al primer trimestre del IVA en la cuarta autoliquidación. El
importe a satisfacer varía según se siga la postura de la Administración, de la sentencia comentada, o
del contribuyente.
— Aplicando el criterio de la Administración se le impondría una sanción de 500 euros (el 50 por 100
de 1.000) más los intereses de demora por los nueve meses de retraso, que suman 33 euros (el
4,375 por 100 en 2015). En total 533 euros.

21
En la segunda era claramente de aplicación la LGT de 1963, en la primera la infracción se entiende cometida en el segundo
trimestre del IVA a presentar el 20 de julio de 2004, y la vigente Ley entró en vigor el 1 de julio de dicho año, sin perjuicio de su
aplicación retroactiva si es más favorable.
22
Añade que otra posibilidad sería girar intereses de demora sobre la aludida base, pero en este caso, a nuestro juicio, no se
resarce ni se disuade adecuadamente tal comportamiento. Cfr. BLÁZQUEZ LIDOY, A.: “Ingresos fuera de plazo realizados sin
identificar su carácter extemporáneo: un nuevo supuesto de hecho en las relaciones de los artículos 61. 3 y 79 a) de la LGT”,
RCyT, núm. 51, 1999, pág. 50.
Señala que: “lo fundamental pasa por determinar cuáles serían los efectos del incumplimiento del citado requisito. Entiendo que
habría regularizado su situación tributaria respecto de la obligación principal porque, y no hay que olvidarlo, espontáneamente
ha satisfecho la deuda debida en concepto de tributo, cumpliendo con su deber constitucional. Sin embargo, deberían resta­
ñarse los perjuicios causados a la Hacienda Pública. Y en este sentido, una solución sería exigir intereses de demora sobre el
recargo e intereses, en su caso, del artículo 61. 3. Otra, una sanción o un recargo sobre la misma base. En este último caso, lo
que a mi juicio se estaría haciendo es adaptar la redacción dada del artículo 79 b) de la LGT a un supuesto especial: presentar
«de forma incompleta o incorrecta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda
practicar la liquidación», aunque en este caso no de un tributo, sino de un recargo y, en su caso, de unos intereses. De esta
manera, se discernirían cuáles han sido las conductas reprobables y los efectos jurídicos que se derivarían de dichas actuacio­
nes perniciosas.” Ibidem, pág. 45.

– 24 –

Instituto de Estudios Fiscales

— Con la interpretación de la Audiencia Nacional se tomaría como base de la sanción el recargo de

150 euros (el 15 por 100) más 33 euros de intereses de demora, siendo la sanción de 91,5 euros
(el 50 por 100 de 183). En total, pagaría 274,5 euros.
— Si únicamente se aplican los recargos, pagaría solo 150 euros.
Nos parece un criterio acorde con el principio de proporcionalidad consagrado en los artículos 3. 2
LGT y 131 Ley 30/1992, guardando “la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de
la infracción y la sanción aplicada”, y promoviendo “que la comisión de las infracciones tipificadas no
resulte más beneficioso para el infractor que el cumplimiento de las normas infringidas”, tal como reza
este último precepto.
En cuanto al apartado 5 del artículo 27, prevé una reducción del 25 por 100 del recargo por pago total
de la deuda autoliquidada al presentarla, así como de la deuda liquidada por la Administración y del
recargo en el plazo fijado en la liquidación, o “siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos
fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tribu­
taria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución”23. Esta mención ha
sido interpretada por la Administración desechando su aplicación cuando se solicita y se ingresa an­
tes de la concesión.
Frente a ello, la SAN de 30 de octubre de 2014 reitera su procedencia cuando, solicitado el aplaza­
miento con garantía hipotecaria, se desiste posteriormente de dicha solicitud ingresando la deuda de­
ntro del plazo del artículo 62. 2 LGT y antes de que la Administración resolviera sobre el aplazamiento
solicitado. De otro modo, señala, resultaría más beneficioso aplazar o fraccionar el pago de una deuda
que abonarla a los quince días de presentar la autoliquidación extemporánea, renunciando a la solici­
tud de aplazamiento. Y aunque el artículo 27. 5 condiciona la reducción en caso de aplazamiento o
fraccionamiento al ingreso en el plazo fijado en el acuerdo “que la Administración tributaria hubiera
concedido con garantía de aval o seguro de caución”, la Sentencia advierte que ello no excluye otras
formas de solicitud24. Con fundamento en estas consideraciones estima el recurso y ordena a la Admi­
nistración que dicte una nueva liquidación del recargo litigioso, con la reducción del 25 por 100.
En parecidos términos se pronuncia la STSJ de Cataluña de 13 de noviembre de 2014. Se enjuiciaba
la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al periodo 8 del ejercicio 2005
presentada extemporáneamente, en noviembre de 2008, junto con otras autoliquidaciones del mismo
impuesto y del Impuesto sobre Sociedades, con solicitud aplazamiento, dado el elevado importe de las
autoliquidaciones presentadas (1.654.588,66 € sólo en cuotas) y carecer de liquidez. Poco después
cumplió de manera voluntaria y anticipada antes de que la Administración resolviera las peticiones de
aplazamiento, sin esperar al vencimiento de los plazos que le hubiesen sido otorgados, y la Adminis­
tración le exigió la reducción del 25 por 100, confirmándose dicha exigencia por la Resolución del Tri­
bunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 27 de enero de 2011. Observa el TSJ
que en caso de solicitud de aplazamiento deben concurrir tres circunstancias para aplicar la reducción
del 25 por 100 del recargo: 1) que el obligado al pago solicite el aplazamiento o fraccionamiento; 2)
que la Administración tributaria conceda el aplazamiento o fraccionamiento con garantía de aval o cer­
tificado de seguro de caución, y 3) que el total importe de la deuda autoliquidada extemporáneamente
o
sea ingresado en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento (FJ 2. ).

23
La reducción se aplica: “Siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2
del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total
del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración
derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley,
respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fracciona­
miento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de cau­
ción y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la
finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la
declaración extemporánea. El importe de la reducción practicada se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado,
cuando no se hayan realizado los ingresos en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o
fraccionamiento.”
24
Afirma la Audiencia que “no puede excluirse de esta reducción a la parte actora con base en que no solicitó el aplazamiento
con aval o certificado de seguro de caución, porque del texto del artículo 27. 5 LGT resulta que se menciona que el aplazamien­
to se hubiera «concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución»; y a continuación se hace referencia a que
el obligado al pago lo hubiera «solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea» redacción que no permite
o
excluir las otras formas de solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago” (FJ 5. ).

– 25 –

Por el contrario, la exigencia de la reducción inicialmente practicada requiere que la Administración

constate que no se ingresó en los plazos previstos en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento,
o bien que la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento había sido denegada, inadmitida a trámite o
quedado sin efecto sin que se hubiera realizado el ingreso. Concluye que si la Administración no
acredita actuación alguna (requerimiento o resolución) derivada de la solicitud de aplazamiento dedu­
cida por el obligado tributario conjuntamente con la presentación de la autoliquidación extemporánea,
no procede la exigencia de la reducción del recargo por presentación extemporánea (FJ 3.o).
Este criterio es análogo al de la Resolución del TEAC de 25 de junio de 2014, en el recurso extraordi­
nario de alzada para la unificación de criterio número 5853/2013, que mantiene la reducción del 25
por 100 en la sanción cuando, solicitado el aplazamiento o fraccionamiento del pago de la sanción
con ofrecimiento de garantía, con posterioridad y dentro del plazo otorgado en el requerimiento co­
rrespondiente para subsanar los defectos de la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento, se proceda
al ingreso total de la misma25.
En suma, estas resoluciones y pronunciamientos judiciales ponen de manifiesto la necesidad de
atemperar tanto la aplicación objetiva de los recargos del artículo 27 LGT, cuando concurran circuns­
tancias que justifiquen el retraso, como la aplicación de la sanción por omisión de ingreso en caso de
regularización tácita, así como la exigencia de la reducción del 25 por 100 si se ingresa antes de reci­
bir la contestación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.

3. LOS RECARGOS POR INGRESO FUERA DE PLAZO DE LAS CUOTAS DE LA

3. SEGURIDAD SOCIAL

3.1. La naturaleza jurídica de las cuotas de la Seguridad Social

Todos los sistemas de Seguridad Social –incluido el español– pueden calificarse de sistemas mixtos,
en cuanto que no se financian a través de una única vía, impuestos o cotizaciones sociales, sino de
ambos conjuntamente.
Sin embargo, el peso de una u otra vía de financiación puede variar sustancialmente de un país a otro.
Así, por ejemplo, mientras que la principal fuente de financiación del sistema italiano son las cotizacio­
nes y, especialmente, las patronales (al igual que ocurre que en Francia o en Bélgica), en Dinamarca
las cotizaciones representan un parte ínfima de la financiación puesto que la mayor parte de los ingre­
sos se obtienen a partir de los impuestos, especialmente el impuesto sobre la renta. La elección entre
uno u otro sistema tiene importantes consecuencias económicas, como ha indicado la doctrina26.
Junto a las consecuencias económicas que comporta la opción por uno u otro modelo de financiación,
está la cuestión de la naturaleza jurídica de las prestaciones que lo sustentan, según sean contributivas
o no.
El artículo 41 CE parece optar por un sistema no contributivo: “Los poderes públicos mantendrán un
régimen público de Seguridad Social para todos los ciudadanos que garantice la asistencia y presta­
ciones sociales suficientes ante situaciones de necesidad, especialmente en caso de desempleo. La

25
“Procede el mantenimiento de la reducción de la sanción del 25 por 100 en el caso de que el sujeto infractor solicite aplaza­
miento o fraccionamiento del pago de la sanción con ofrecimiento de garantía de aval o certificado de seguro de caución y con
posterioridad y dentro del plazo otorgado en el requerimiento correspondiente para subsanar los defectos de la solicitud de
aplazamiento/fraccionamiento, se proceda al ingreso total de la sanción reducida.
Este mismo criterio sería aplicable a los desistimientos de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento formuladas con ofre­
cimiento de otras garantías, cuando el ingreso de la totalidad de la deuda se efectúe antes de la concesión del aplazamiento o
fraccionamiento. En este mismo sentido, sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2013 (Rec. N. 675/2012).”
26
Así, en los Países Bajos, el asumir el Estado las cotizaciones patronales correspondientes a los subsidios familiares trajo
consigo una ventaja competitiva marginal para las empresas nacionales. Ver PIETERS, D.: “Consecuencias del Mercado Único
Europeo para los Sistemas Nacionales de Seguridad Social: ¿vamos hacia una armonización con vistas a 1993?”, en Ministerio
de Trabajo y Seguridad Social, Los Sistemas de Seguridad Social y las Nuevas Realidades Sociales, Madrid, 1992, pág. 264.
En cambio, en España, donde las cotizaciones de las empresas españolas a la Seguridad Social son notablemente superiores
a las promedias de los otros Estados de la Unión Europea, las empresas son menos competitivas –a igualdad de condiciones–
que otras de nuestro entorno. Cfr. MANSILLA, F.: “La Seguridad Social y los Fondos de Pensiones en España y en la CEE”,
Noticias de la CEE, núm. 71, 1990, pág. 28.

– 26 –

Instituto de Estudios Fiscales

asistencia y prestaciones complementarias serán libres.”27 Sin embargo, venimos de un modelo pre­
constitucional de carácter esencialmente profesional-contributivo, tanto en lo que se refiere a su ámbi­
to subjetivo, en el sentido de que los sujetos incluidos en dicho ámbito son aquellos que realizan una
actividad profesional (trabajadores por cuenta propia o ajena y funcionarios), como en su ámbito obje­
tivo, al disponer que las prestaciones que se proporcionan a esos sujetos se reciben a causa y en
función de las cotizaciones o aportaciones previas que aquellos realizan al sistema, y cumplen una
función de sustitución de las rentas percibidas. Y la financiación sigue descansando mayoritariamente
en las cotizaciones de los sujetos incluidos en su campo de aplicación. Podemos pues hablar de tres
niveles de protección: asistencial o nivel no contributivo, contributivo (por mantener una relación las
prestaciones económicas con los salarios) y voluntario o libre, como protección adicional para quie­
nes quieran pagarlo por estar en condiciones de hacerlo.
De la nomenclatura utilizada se infiere que las prestaciones contributivas se caracterizarían por nutrir-
se de cotizaciones (calculadas sobre el salario percibido por el trabajador con el correctivo de las
28
bases mínimas y máximas), mientras que las de carácter no contributivo –implantadas en 1990 – se
financiarían a través de impuestos. La jurisprudencia del Tribunal Constitucional se ha movido entre
ambas concepciones (sistema universalista para todos los ciudadanos o profesional-contributivo para
quienes coticen por su trabajo) a la hora de calificar el modelo español de financiación de la Seguri­
dad Social29.
Analizando la naturaleza jurídica de la cuota, descarta el Tribunal la naturaleza contractual del siste­
ma de Seguridad Social: “existe sin duda una cierta correspondencia entre cotización y prestación,
pero que no es de índole estrictamente matemática ni puede equipararse con la que deriva de una
relación contractual, como ocurre en el seguro privado” (STC 134/87).
No tiene naturaleza contractual, porque el régimen público de la Seguridad Social se configura como
función del Estado (STC 103/1983, 65/1987, 167/1990 y 184/1993), que no puede ser gestionado y
administrado por sujetos privados, aunque no se excluyan fórmulas de participación y colaboración
en la gestión, de forma que no es un seguro privado, dicen las SSTC 134/87 y 97/1990 (FJ 4), dado
que la relación dual entre asegurado y la empresa aseguradora desaparece en el sistema de Segu­
ridad Social donde las empresas o entidades para las que se trabaja y el mismo Estado participan
junto a los beneficiarios o asegurados con aportaciones que resultan determinantes para la cuantía
de la pensión, siendo lícito, en consecuencia, hablar de esta falta de conexión entre cuotas y presta­
ciones.
La naturaleza tributaria de las cuotas de la Seguridad Social ha sido atribuida, entre otras, por las
SSTC 103/1983, 121/1982, 65/1987, 134/1987, 97/1990 y 187/1994, y por la STS de 18-11-1997,
señalando que el pago de la cuota obrera de la Seguridad Social supone una obligación fiscal. En la
sentencia 39/1992, de 30 de marzo afirma que “es innegable que el sistema de protección social se
ha ido separando progresivamente del esquema contributivo y acercándose de forma cada vez más
próxima al concepto de tributación en el que la existencia de la cuota no autoriza a exigir un determi­
o
nado nivel de prestaciones, ni su cuantía a repercutir en el nivel o contenido de las mismas” (FJ 6. ).

27
Las prestaciones complementarias se refiere a las mejoras voluntarias, previstas en la LGSS e integradas en la misma aun­
que fuera de su núcleo institucional (arts. 38 y 39 LGSS), y a las Mutualidades de Previsión Social, Fundaciones laborales y
Planes y Fondos de Pensiones, reguladas al margen de la LGSS, y que constituyen instrumentos de previsión social voluntaria.
a
Cfr. ALONSO OLEA, M., y TORTUERO PLAZA, J. L.: Instituciones de la Seguridad Social, 18. ed., Civitas, 2002, pág. 605.
28
Con la Ley 26/1990, que establece las prestaciones no contributivas, el sistema español de Seguridad Social experimentará
un cambio importante, pues, al menos formalmente, deja de ser exclusivamente profesional para convertirse un sistema mixto
(contributivo profesional y no contributivo universal), si bien el papel de la protección no contributiva (pensiones de invalidez y
de jubilación, asignación por hijos) continuará siendo marginal, tanto en el alcance objetivo de la protección, como en el núme­
ro de beneficiarios: 650.000 pensiones no contributivas en el año 2000, de las cuales 68.058 son pensiones asistenciales del
antiguo FONAS y 83.471 de la LISMI, frente a 7.598.900 pensiones contributivas.
El Pacto de Toledo recogerá estas tendencias y establecerá una serie de directrices (separación y clarificación de las fuentes
de financiación, integración de regímenes, reforzamiento del carácter contributivo de la acción protectora, unificación de la
gestión, flexibilidad de la jubilación...), que inspirarán la reforma de la Ley 24/1997. Una de las medidas más importantes de la
reforma será la previsión, ya en parte cumplida salvo para los complementos por mínimos, de una asignación adecuada de los
recursos financieros en función de la naturaleza de las prestaciones, de forma que las prestaciones de naturaleza no contributi­
va y de extensión universal pasarán a ser financiadas a través de aportaciones del Estado, mientras que las prestaciones
netamente contributivas se financiarán por cotizaciones de empresas y trabajadores.
29
De modo un tanto ambiguo, según ha señalado SÁNCHEZ ROBLES, J.: “Naturaleza jurídica de la cuota de Seguridad Social:
una perspectiva constitucional”, ponencia en el grupo de estudios sobre el concepto constitucional de tributo, IEF, 2003, pág. 1.

– 27 –

El Tribunal Constitucional opta decididamente por la tesis de la naturaleza jurídica pública en función
del argumento previo de la supuesta superación o separación progresiva del principio contributivo, es
decir de la superación de la correspondencia entre cuota y determinado nivel de prestación.
Como observa Sánchez Robles, los comentaristas30 echan en falta que el Tribunal Constitucional no
distinguiera entre prestaciones de naturaleza contributiva y las asistenciales o universalistas, porque
aun aceptando que las contributivas no tienen naturaleza jurídico privada (no es una prima de seguro)
lo cierto es que su fundamento, el derecho a obtenerlas surge cuando además de la actualización de la
contingencia, se cumplen determinadas circunstancias, entre ellas y muy señaladamente la cotización.
En efecto, hay que tener en cuenta cómo se financia cada una de estas prestaciones. Conforme al
artículo 86. 2 de la LGSS, la acción protectora de la Seguridad Social, en su modalidad no contributiva
y universal se financiará mediante aportaciones del Estado al Presupuesto de la Seguridad Social. En
cambio, las prestaciones contributivas, los gastos derivados de su gestión y los de funcionamiento de
los servicios correspondientes a las funciones de afiliación, recaudación y gestión económico-
financiera y patrimonial se financiarán básicamente con cotizaciones sociales y otros ingresos, así
31
como, en su caso por las aportaciones del Estado que se acuerden para atenciones específicas .
Para determinar la naturaleza de las prestaciones hay que partir del presupuesto de hecho que las deter­
mina y de la financiación que pretenden sostener. En tal sentido, el sistema asistencial se financia me­
diante impuestos y el voluntario a través de aportaciones voluntarias asimilables a un contrato de seguro.
La dificultad está en determinar la naturaleza de las prestaciones satisfechas en el nivel contributivo.
El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la naturaleza jurídica de la cotización en la Sentencia
de 27 de marzo de 1991, concibiéndola como un tributo afectado por así preverlo la Ley32.
La doctrina se ha movido entre dos grandes formulaciones. La primera considera que la cuota tiene
naturaleza jurídico privada, entendida bien como la equivalente a la prima de un contrato de seguro
privado –constituyendo una prima o contraprestación por el aseguramiento de las diversas contingen­
cias–, bien como una forma especial de salario (salario diferido)33.
La caracterización de la cotización como una contraprestación o un precio por los servicios de la Segu­
ridad Social no distingue entre la cuota del trabajador y la del empresario, cuando lo cierto es que sólo
el primero tiene derecho a percibir los servicios y prestaciones de la Seguridad Social. Por tanto, dicha
teoría sólo podría aplicarse a la parte de cotización de los trabajadores, pero tampoco ésta constituye
un precio, esto es, una contraprestación por un bien o servicio demandado voluntariamente, pues la
afiliación a la Seguridad Social en España es obligatoria, siéndolo también el pago de las cuotas que la
financian, para los trabajadores y para el empresario. En consecuencia, no se puede decir que el pago
de dicha cuota sea un precio34. Tampoco es un seguro puesto que el importe a pagar no se determina
por cálculos basados en la teoría del seguro. El riesgo que el empresario o trabajador pueda generar al
conjunto de los asegurados no sirve para determinar la cuota, como sucede en los seguros.

30
SÁNCHEZ-URÁN AZAÑA, Y.: Seguridad Social y Constitución, Civitas, 1995. Citada por SÁNCHEZ ROBLES, ob. cit., pág. 8.
31
Según el artículo 86. 2 LGSS tienen carácter contributivo todas las prestaciones económicas de la Seguridad Social, excepto
las mencionadas en el siguiente apartado, así como la totalidad de las prestaciones derivadas de las contingencias de acciden­
te de trabajo y enfermedades profesionales.
Tienen carácter no contributivo:
— Las prestaciones y servicios de asistencia sanitaria incluidas en la acción protectora financiada con cargo al Presupuesto
de la Seguridad Social y los correspondientes a los servicios sociales (salvo que se deriven de accidentes de trabajo y en­
fermedades profesionales).
— Las pensiones no contributivas por invalidez y jubilación.
— Los complementos a mínimos de las pensiones de Seguridad Social.
— Las asignaciones económicas de la Seguridad Social por hijo a cargo.
32
“Si desde ese precepto (art. 31. 1 CE) y otros de la Constitución hay elementos suficientes para calificar la cotización a la
Seguridad Social como categoría sustancialmente tributaria, deberá entenderse que nuestro marco infraconstitucional de orde­
nación de los tributos ha de completarse con esta nueva categoría, hasta ahora no calificada como tal en nuestras leyes fisca­
les, (...) es hoy tan amplísimo el marco de la acción protectora de la Seguridad Social y tan indeterminados sus destinatarios
(«todos los ciudadanos»; art. 41 de CE) que hablar de singularidad en esa afectación supone en realidad forzar la auténtica
naturaleza de las cosas; (...) afectación singular y caracterización tributaria no son incompatibles, si es una Ley la que estable­
ce la afectación concreta (art. 27 Ley General Tributaria), como ocurre en la Ley General de la Seguridad Social.”
33
La concepción de las cuotas como precio de aseguramiento ha sido en general abandonada. En cuanto la idea de que las
a
cuotas son un salario diferido, véase CANNELLA, G.: Corso di diritto della previdenza sociale, 3. ed., Milán, 1970, págs. 607 a 611.
34
Así lo advierte PÉREZ DE AYALA, J. L.: La Economía financiera pública, EDERSA, 1988, pág. 102.

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Para la segunda corriente doctrinal tiene naturaleza jurídico-pública y, más concretamente, tributaria,
en tanto la obligación de cotizar está establecida imperativamente por ley, y en cuanto tal tiene carác­
ter obligatorio, se realiza a favor de un ente público y se destina a un servicio público. Esta es la ma­
yoritaria en la doctrina (Borrajo, Vicente-Arche, Almansa, De la Villa, Mateo Rodríguez, Albiñana). Así
lo manifiesta, contundentemente, Pérez Royo al sostener que las cotizaciones de la Seguridad Social
tienen una naturaleza sustantiva “claramente tributaria” por ser prestaciones exigidas coactivamente
cuyo producto se destina a la financiación de necesidades colectivas35.
En cuanto a la concreta clasificación dentro de las categorías tributarias, la doctrina ha apuntado di­
versas soluciones: el impuesto, la tasa, la contribución especial, las exacciones parafiscales.
Para algunos autores es una tasa, sin embargo esta calificación no es admisible para las cotizaciones
que pagan los empresarios y resulta difícil de aceptar para las que pagan los empleados, como ob­
serva Pérez de Ayala36. En efecto, es consustancial al concepto de tasa que el pagador la abone para
utilizar un servicio o actividad que la Administración ofrece –dice la Ley que la actividad “se refiera,
afecte o beneficie” al sujeto pasivo–, mientras que los empresarios no usan directa ni indirectamente
los servicios de la Seguridad Social, y la cotización que efectúan es totalmente independiente de
cualquier uso de los servicios de la Seguridad Social que el empresario pudiera efectuar. En cuanto a
los empleados, sí usan los servicios de la Seguridad Social y se benefician de sus prestaciones, pero
no hay una relación económica directa entre el pago de la cuota individual correspondiente a cada
trabajador y el uso que éste hace de los servicios y prestaciones de la Seguridad Social. Muchos no
la llegan a utilizar tras largos años de cotización, y otros pueden hacer un uso frecuente de los servi­
cios asistenciales con pocos años de cotización37.
Otros autores acuden al concepto de contribución especial. Al igual que en éstas, en las cuotas de la
Seguridad Social rige el principio de afectación. Sin embargo, la contribución especial se justifica en
la percepción de un beneficio que está originado por una actividad administrativa de carácter indivisi­
ble (prestada a una colectividad de ciudadanos), mientras que los servicios a la Seguridad Social son
perfectamente divisibles38. Además, la obligación de pago de la cuota no nace por la existencia o
posibilidad de un beneficio derivado de una actividad administrativa –como requieren las contribucio­
nes especiales–, sino del desarrollo de una actividad por el trabajador, consistente en realizar un tra­
bajo, lo que impide que se les aplique este concepto39.
La tesis mayoritaria lo califica como impuesto. Así, para Fernández Pavés no hay diferencias deter­
minantes en el plano estructural entre la figura del impuesto, aunque sea especial si se quiere, y de la
obligación de cotización social40. Según esta autora es una obligación legal nacida de la voluntad de
la ley al realizarse un presupuesto de hecho por particulares que no requiere actividad administrativa
alguna, consistente en un acto, hecho o negocio indicativo de capacidad por quienes lo realizan, co­
mo consecuencia de la obtención de ciertas rentas por aquellos mismos derivadas de una relación
laboral: salario para el trabajador y beneficio o ganancia para el empresario41.
Algunos abogan por una solución ecléctica, según la cual, la cotización participa, simultáneamente,
de los rasgos de los impuestos especiales o afectados –en atención a la estructura del hecho imponi­
ble– pero también, atendiendo “al régimen jurídico al que se atienen las cotizaciones”, éstas pueden

35 a
Cfr. PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general, 3, ed., Civitas, Madrid, 1993, pág. 113. Señala que le Ley de
1958 las excluyó expresamente del ámbito de aplicación de las exacciones parafiscales, y también la LGT de 1963. Hasta 1992 el
tipo se fijaba por el Gobierno, contra el principio de reserva de ley de las prestaciones patrimoniales de naturaleza pública impuestas
de manera unilateral –aunque su determinación es resultado de un cálculo macroeconómico mediante un sistema de reparto tenien­
do en cuenta la población activa y la población a asistir–, pero desde la LPGE para 1992 se fija en la Ley de Presupuestos.
36
Ver La Economía financiera..., ob. cit., pág. 103.
37
Puede haber cotización sin prestación o prestación superior a la cotización. OLARTE ENCABO, S.: El Derecho a Prestaciones de
Seguridad Social. Un Estudio del Régimen Jurídico General de las Prestaciones de Seguridad Social, CES, Madrid, 1997, pág. 29.
38
Ver La Economía financiera…, ob. cit., pág. 103.
39
Lo prueba “que la cuantificación de su montante, en principio, no tiene en consideración dicho beneficio”. Ver MATEO RODRÍ­
GUEZ: La tributación parafiscal, León, Colegio Universitario, 1978, pág. 256.
40
Véase el libro de FERNÁNDEZ PAVÉS, M. J.: Las cotizaciones a la Seguridad Social, Marcial Pons. Madrid 1996, pág. 39.
Afirma esta autora que lo realmente determinante es si el contenido material de dicha regulación, el régimen jurídico que se
establece es o no coincidente, con independencia de la disposición que lo regule. Desde esta postura “antiformalista” no es tan
fácil negar la identificación o al menos la coincidencia material entre la figura del impuesto, aunque sea especial si se quiere, y
de la obligación de cotización social.
41
Ob. últ. cit., págs. 59 y 60.

– 29 –

calificarse como exacciones parafiscales con un régimen jurídico particular. Esta última afirmación
obedece a que son prestaciones sustancialmente tributarias que, sin embargo, escapan al régimen
típico de los tributos, y además con un régimen jurídico excepcional no sólo respecto del normal de
los tributos sino también respecto de las restantes exacciones parafiscales42.
De hecho, la Ley 58/2003, General Tributaria, tras afirmar en su disposición adicional primera que “las
exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose por esta ley en defecto
de normativa específica”, añade en la segunda que “esta ley no será de aplicación a los recursos
públicos que correspondan a la Tesorería General de la Seguridad Social, que se regirán por su nor­
mativa específica”. Hay que recordar que las llamadas exacciones parafiscales son detracciones co­
activas de carácter económico caracterizadas porque se crean por Ley (a partir de la Constitución)
pero la cuantía normalmente se fija por vía reglamentaria o en los estatutos de la corporación, el titu­
lar de la exacción desarrolla una función pública o una actividad de interés público, no se gestionan
conforme a los procedimientos de aplicación de los tributos, no se prevé su recaudación en los Pre­
supuestos Generales del Estado, y su producto se afecta a la financiación de finalidades concretas,
rompiendo el principio de unidad de caja (por ejemplo, la tasa suplementaria en el sector de la leche,
las cuotas de los Colegios profesionales, los Aranceles de Notarios y Registradores o, en su momen­
43
to, la cuota cameral y el canon digital) . En cambio, los ingresos de la Seguridad Social se incluyen
en la Ley de Presupuestos desde el año 1991, si bien se gestionan al margen de los procedimientos
tributarios y no rige el principio común a la mayoría de los tributos de la no afectación, según el cual
los recursos del sector público estatal con presupuesto limitativo se destinarán a satisfacer el conjunto
de sus respectivas obligaciones (art. 27. 3 Ley 47/2003, General Presupuestaria)44.
Alonso Olea, y Tortuero Plaza45 explican que para los trabajadores es un impuesto sobre los salarios
soportado por sus perceptores, pero que respecto de la parte de cuota empresarial habrá que matizar
en cada situación, si verdaderamente la soportan los empresarios distrayendo fondos que podrían
destinar a nuevas inversiones, por lo que redunda en el fenómeno de descapitalización de empresas,
si total o parcialmente minora los salarios, en cuyo caso las soportarían los trabajadores o si a la postre
lo soporta el público general, como soporta el coste de los salarios, a través de los precios. Este hinca­
pié referido a la incidencia última de los costos de seguridad social no impide afirmar que a la postre
los recursos citados apenas se diferencian de un impuesto afectado.
A nuestro juicio, la naturaleza tributaria que tienen las cuotas de la seguridad social deriva de su triple
caracterización de obligación coactiva (impuesta por la ley), a favor de un ente público y con la finali­
dad de realizar un interés público contribuyendo a la financiación del gasto público46.
En cuanto a su concreta calificación, la cuota obrera puede conceptuarse como un impuesto regresi­
vo sobre la renta de los trabajadores, en la medida en que su cuantía se fija en función del salario
–impuesto directo sobre la renta– pero con un límite máximo que hace que a partir de ese umbral la
cuota sea proporcionalmente cada vez menor comparada con la renta. También se aprecia esta ca­
racterización en la homogeneidad que el propio legislador busca en la reglamentación de las dietas

42 a
FERREIRO LAPATZA; CLAVIJO HERNÁNDEZ; MARTÍN QUERALT, y PÉREZ ROYO: Curso de Derecho tributario, parte especial, 17. ed.,
Marcial Pons, 2001, pág. 899.
43
Véase MERINO JARA, et al.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general, Tecnos, Madrid, 2014, págs. 165 y ss.
44
El problema del tipo de norma que debe regular la obligación de cotizar surge con la aparición del RD 92/1983, de 21 de
enero (RCL 1983, 157). Esta disposición estableció una cotización adicional a la Seguridad Social por horas extraordinarias,
destinada a incrementar los recursos generales del Sistema de la Seguridad Social y no computable a efectos de determinar la
base reguladora de las prestaciones. El citado Real Decreto fue impugnado jurisdiccionalmente en base a que, con la aparición
de la CE (RCL 1978, 2836), las normas reglamentarias carecían de rango suficiente para imponer obligaciones pecuniarias. El
Tribunal Supremo zanjó definitivamente la cuestión estableciendo que las cotizaciones, al ser impuestas con carácter general,
obligatorio y coactivo a todos los sujetos a los que afecta el deber de cotizar, contribuyen a la satisfacción de un interés público
que, en todo caso, el Estado tiene el deber de cubrir, debiendo estar sometidas al principio de reserva de Ley tributaria [STS
27-3-1991 (RJ 1991, 5647)].
45
ALONSO OLEA, M., y TORTUERO PLAZA, J. L.: Instituciones..., obra citada. DE LA VILLA, y DESDENTADO: Manual de Seguridad
Social, se refieren el carácter esencialmente tributario de la obligación de cotizar, y ALMANSA PASTOR, y ALARCÓN CARACUEL lo
califican como exacción parafiscal.
46
La cotización es una obligación impuesta por la Ley a los sujetos incluidos en el Sistema, por la que el acreedor (Tesorería
General de la Seguridad Social) tiene el derecho a exigir de aquellas personas que realizan determinadas actividades (deudor)
una prestación de dar (cotizaciones), garantizadas por todo el activo patrimonial del obligado (posibilidad de apremiar que la
Ley confiere al sujeto activo), y que tiene por finalidad contribuir al sostenimiento de la Seguridad Social. Es, por tanto, una
obligación ex lege que se produce de forma automática con independencia de la voluntad de las partes.

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en materia laboral con lo establecido en la normativa del IRPF, como remarcó la Ley 13/1996, dando
nueva redacción al artículo 109. 2 LGSS47.
Por lo que respecta a la cuota patronal, se asemeja a un impuesto indirecto por la adquisición de los
servicios de los trabajadores48. Del mismo modo que los profesionales repercuten el IVA en la presta­
ción de servicios al empresario, mientras que los servicios de los trabajadores dependientes se con­
sideran no sujetos a dicho impuesto. Consideramos que el efecto fundamental recae sobre los
trabajadores, que ven disminuido su sueldo en el importe de las cotizaciones empresariales.
En ambos casos se trata de impuestos periódicos, puesto que el supuesto de hecho tiene en princi­
pio, carácter permanente, y se divide en períodos de cotización, cada uno de los cuales generará una
obligación de cotización; y afectados, por así disponerlo la legislación española.
A la vista de lo aparentemente ficticio que resulta ser la dicotomía cotización-tributo, cabría pregun­
tarse por qué el legislador no hace gala de una técnica legislativa más depurada y sustituye una no­
menclatura por otra.
Entre los posibles motivos que desaconsejarían iniciativas de tal índole el factor sociológico no es el
menos importante, dado el generalizado rechazo de la población hacia el sistema impositivo. Se tra­
taría de una cuestión de psicología financiera, como llamar “céntimo sanitario” o “impuesto sobre ven­
tas minoristas de determinados hidrocarburos” lo que no era sino un recargo sobre el Impuestos
especial que grava los carburantes.
Siguiendo a Schulte, cabe concluir que la utilización del vocablo cotización en vez de tributo obedece
“a que se espera que las cotizaciones sean aceptadas más fácilmente por los ciudadanos, ya que la
49
gente tiene la sensación de que obtiene algo a cambio de sus pagos” .

3.2. El procedimiento recaudatorio de la Seguridad Social y los recargos por ingreso fuera de
3.2. plazo

El régimen público de la Seguridad Social precisa de un sólido sistema de recaudación de las cotiza­
ciones para hacerlo viable. Se recaudan por la Tesorería General de la Seguridad Social. La regula­
ción del procedimiento se contiene en la LGSS y en el Reglamento General de Recaudación de la
Seguridad Social, aprobado por RD 1415/2004, de 11 de junio.
El procedimiento recaudatorio de la Seguridad Social es de naturaleza exclusivamente administrativa
y consta de dos períodos que se suceden en el tiempo: el período voluntario de recaudación y la re­
caudación en vía ejecutiva. Pese a su denominación, no se deben confundir los criterios de volunta­
riedad (voluntario o forzoso) y de temporalidad (dentro o fuera de plazo), el ingreso de las deudas en
período voluntario es siempre obligatorio y, transcurrido éste, puede efectuarse el pago voluntaria­
mente por el deudor aunque de forma extemporánea. Se llama voluntario porque la Administración
acreedora no puede dirigirse coactivamente frente al patrimonio del deudor en caso de impago.
La obligación de cotizar a los diferentes Regímenes del Sistema de Seguridad Social surge con el co­
mienzo de la actividad profesional de las personas incluidas en su campo de aplicación o con el inicio
de la situación relacionada con dicha actividad (art. 15. 2 LGSS). Al vincularse la obligación al inicio de la
actividad, la solicitud de afiliación y/o alta de los trabajadores surtirá, en todo caso, idéntico efecto, pre­
sumiéndose iniciada la actividad o producida la situación en la fecha indicada en dicha solicitud.
Dentro del procedimiento voluntario de recaudación hay que distinguir dos fases, la primera relativa al
plazo reglamentario de pago que señalan las normas y, la segunda, referente a la reclamación de las
deudas a través de reclamación de deudas o acta de liquidación.

47
Cfr. VÁZQUEZ GONZÁLEZ, et al.: La inspección de trabajo y seguridad social, Aranzadi, Pamplona, 1999, pág. 277.
48
Así lo aprecia PÉREZ DE AYALA, J. L.: La Economía financiera..., ob. cit., pág. 105. Dice que atendiendo a la consideración
económica de la cuota patronal como componente del coste de producción y a que se repercute en el precio del producto,
aunque se ha hablado de "impuestos sobre el empleo" realmente son "impuestos que se exigen a los empresarios con ocasión
de los servicios del personal que emplean, y se asemejan a los impuestos que gravan las adquisiciones de otros bienes de
producción (por ejemplo, cierta clase de los impuestos indirectos)". Concluye que éste es un planteamiento "estrictamente
económico y hacendístico del tema" y dice que desde el punto de vista jurídico, las conclusiones serían distintas.
49
SCHULTE, B.: “La Financiación de los Sistemas de Protección Social en la Europa Comunitaria”, en MINISTERIO DE TRABAJO Y
SEGURIDAD SOCIAL: Los Sistemas de Seguridad Social y las Nuevas Realidades Sociales, Centro de Publicaciones del Ministe­
rio de Trabajo y Seguridad Social, Madrid, 1992, pág. 52.

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El período voluntario de recaudación se iniciará en la fecha de comienzo del plazo reglamentario de

ingreso y se prolongará, de no mediar pago u otra causa de extinción de la deuda, hasta la emisión de
la providencia de apremio, con la que se dará inicio al período de recaudación ejecutiva. Las cuotas de
Seguridad Social y demás conceptos de recaudación conjunta se ingresarán dentro del mes siguiente al
de su devengo, salvo que por normas especiales de los Regímenes del Sistema se establezca otro
plazo. Transcurrido el plazo reglamentario de ingreso sin pago de la deuda, se dictará el título ejecutivo
(reclamación de deudas o acta de liquidación) y se aplicarán los correspondientes recargos y comen­
zará el devengo de intereses de demora, sin perjuicio de que estos últimos sólo sean exigibles en el
período de recaudación ejecutiva (art. 6 RGRSS).
La omisión de ingreso, salvo que obedezca a una declaración concursal de la empresa, a un supues­
to de fuerza mayor, o se haya solicitado aplazamiento para el pago de las cuotas con carácter previo
al inicio de la actuación inspectora, constituye infracción grave tipificada en el artículo 22. 3 de la Ley
50
de Infracciones y Sanciones en el Orden Social, aprobada por Real Decreto Legislativo 5/2000 .
Los recargos tienen las siguientes características51:
— Su aplicación se produce de forma automática, sin necesidad de intimación previa.
— Su incompatibilidad entre sí y con los de apremio.
— Su ingreso se produce de forma conjunta con las cuotas sobre las que recaen.
La LGSS, en su redacción originaria de 1994, fijó unos recargos de mora y apremio cuyo porcentaje
dependía de la presentación o no en plazo de los documentos de cotización y del momento del pago
de los débitos. Si se presentaban los documentos de cotización en el plazo reglamentario el recargo de
mora era del 5 por 100 si se pagaba la deuda dentro de los dos meses naturales siguientes al del ven­
cimiento, o del 20 por 100 si abonaba después pero antes de iniciarse la vía ejecutiva. Si no habían
presentado en plazo los documentos de cotización se aplicaba igualmente un recargo de mora era del
20 por 100, si se abonaba antes de la vía de apremio.
El recargo de apremio se exigía tras el inicio de la vía de apremio, y era del 20 por 100 o del 35 por 100,
dependiendo asimismo de que se hubieran o no presentado en plazo los documentos de cotización.
La Ley 52/2003, de 10-12, modificó la LGSS pretendiendo, según rezaba la Exposición de motivos “la
aproximación de la regulación recaudatoria de la Seguridad Social a la que rige en el ámbito tributa­
52
rio” , estableciendo los siguientes recargos por omisión de ingreso en el plazo voluntario:
A) Cuando los sujetos responsables del pago hubieran presentado los documentos de cotización
dentro del plazo reglamentario:
a) Recargo del 3 por 100 de la deuda, si se abonasen las cuotas debidas dentro del primer mes
siguiente al vencimiento del plazo reglamentario.
b) Recargo del 5 por 100 de la deuda, si se abonasen las cuotas debidas dentro del segundo mes
siguiente al vencimiento del plazo reglamentario.
c) Recargo del 10 por 100 de la deuda, si se abonasen las cuotas debidas dentro del tercer mes
siguiente al vencimiento del plazo reglamentario.
d) Recargo del 20 por 100 de la deuda, si se abonasen las cuotas debidas a partir del tercer mes
siguiente al vencimiento del plazo reglamentario.

50
“No ingresar, en la forma y plazo reglamentario, las cuotas correspondientes que por todos los conceptos recauda la Teso­
rería General de la Seguridad Social o no efectuar el ingreso en la cuantía debida, habiendo cumplido dentro de plazo las
obligaciones establecidas en los apartados 1 y 2 del artículo 26 LGSS siempre que la falta de ingreso no obedezca a una
declaración concursal de la empresa, ni a un supuesto de fuerza mayor, ni se haya solicitado aplazamiento para el pago de las
cuotas con carácter previo al inicio de la actuación inspectora, salvo que haya recaído resolución denegatoria.” Este apartado
ha de ponerse en relación con el artículo 26 de la LGSS, que obliga a los sujetos responsables de la obligación de cotizar, a
efectuar la liquidación y pago de las cuotas bien a través de la transmisión de las respectivas liquidaciones por el sistema RED
o a la presentación de los documentos de cotización en plazo reglamentario.

51
Base de datos Thomson Reuters Aranzadi Social.

52
“Procediéndose, con tal finalidad”, añadía, “a modificaciones como, por ejemplo, las siguientes: la eliminación de la obliga­
ción de presentación de los documentos de cotización con respecto a determinados regímenes especiales; el establecimiento
de un recargo único, en lugar de los precedentes de mora y de apremio, incorporando el interés de demora, y eliminando, para
determinados supuestos, la reclamación de deuda”. Llama la atención la mención al recargo único, porque si bien se suprimió
la distinción entre recargo de mora y de apremio, lo que se estableció fue justamente una sucesión de recargos cuya cuantía
aumentaba en función del retraso, como hiciera la Ley 58/2003 aprobada poco después.

– 32 –

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B) Cuando los sujetos responsables del pago no hubieran presentado los documentos de cotización
dentro del plazo reglamentario53:
a) Recargo del 20 por 100 de la deuda, si se abonasen las cuotas debidas antes de la termina­
ción del plazo de ingreso establecido en la reclamación de deuda o acta de liquidación.
b) Recargo del 35 por 100 de la deuda, si se abonasen las cuotas debidas a partir de la termina­
ción de dicho plazo de ingreso.
Junto a los recargos se exigirán los intereses de demora si no se hubiese abonado la deuda una vez
transcurridos quince días desde la notificación de la providencia de apremio. Los intereses de demora
exigibles serán los que haya devengado el principal de la deuda desde el vencimiento del plazo re­
glamentario de ingreso y los que haya devengado, además, el recargo aplicable en el momento del
pago, desde la fecha en que, según el apartado anterior, sean exigibles. El tipo de interés de demora
será el interés legal del dinero vigente en cada momento del período de devengo, incrementado en un
25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca uno diferente, lo que
se viene haciendo desde 1985.
En dicha regulación se suprimió la nomenclatura anterior –mora y apremio–, reduciendo la cuantía
para los casos menos graves –menor retraso con presentación de documentos– e incentivando que
el incumplimiento tuviera la menor demora posible en los supuestos de presentación de documentos
en plazo, con una escala más proporcionada.
Se respondía con ello a una de las críticas que había hecho la doctrina sobre lo exagerado de algunas
54
cuantías con escaso retraso . No nos parece correcta, en cambio, la supresión terminológica que pue­
de ayudar a clarificar el recargo aplicable en cada caso, por lo que la mantendremos en este estudio.
En relación con la cuantía a lo largo del tiempo se había ido produciendo un incremento generalizado,
sobre todo cuando no se hubiesen presentado los documentos de cotización dentro del plazo regla­
mentario, así como una notable incentivación del pago temprano –con una rebaja del 20 al 5 por 100–
y del cumplimiento de la obligación formal –pero esencial– de entrega de documentos.

53
Equivale al antiguo recargo de apremio. En materia tributaria son de cuantía inferior pero son compatibles con los recargos del
artículo 27 LGT. Los recargos del período ejecutivo fueron modificados en su cuantía y nomenclatura por la LGT 2003, estable­
ciéndose un recargo “ejecutivo” del 5por 100, sin intereses de demora, si se ingresa la totalidad de la deuda tributaria antes de la
notificación de la providencia de apremio; un recargo “de apremio reducido” del 10 por 100, sin intereses de demora, si se ingre­
sa la totalidad de la deuda tributaria y el propio recargo antes de la finalización del plazo de ingreso de las deudas apremiadas; y
un recargo “de apremio ordinario” del 20 por 100 más intereses de demora si no se cumplen las condiciones anteriores. En la
normativa derogada, el primero era del 10 por 100, y en los otros casos se exigía un “recargo de apremio” del 20 por 100.
Además, sólo en este último se exigen intereses de demora, computados desde el inicio del período ejecutivo.
Esta fórmula supone la configuración del recargo como una especie de tasa, pues dependiendo del estado en que se encuentre
la tramitación del procedimiento, más o menos avanzado, se exigirá un importe adecuado a dicho estadio. Nos parece correcta la
atenuación del recargo ejecutivo, equiparándolo al recargo mínimo de regularización, y la modulación del recargo de apremio,
aunque el 20 por 100 se nos sigue antojando excesivo. Nos parece correcta la rebaja de la cuantía del 10 al 5 por 100, pues un
criterio lógico de proporcionalidad exige no hacer de peor condición la demora en el pago que la no presentación de la autoliqui­
dación en plazo. Además, el posible retraso en el cobro, una vez declarado, será imputable a la propia Administración.
También lo es la reducción del 20 al 10 para compeler al pago en el plazo dado en vía de apremio, y porque la finalidad resarci­
toria de este recargo, tendente al resarcimiento de los gastos ordinarios por el inicio del procedimiento de apremio, excede
normalmente de los costes reales. El coste por trasladar el expediente de la oficina de gestión a la de recaudación y efectuar la
notificación correspondiente es mínimo, más aún habida cuenta del actual proceso de informatización de la Administración
tributaria, por lo que la cuantía del recargo excedía, con mucho, ese mínimo coste.
Además, dicho coste no es proporcional a la suma dejada de ingresar. Los gastos de inicio del procedimiento de apremio son
los mismos para una deuda de 100 euros, por poner un ejemplo, que para otra de 10.000, por lo que tal recargo debería cuanti­
ficarse en atención al mencionado coste, salvo que quiera primarse la función de castigo con esa proporcionalidad. De otra
parte, entendemos que estos gastos deberían incluirse en las costas impuestas al deudor que prevé la LGT, que de este modo
sufragarían no sólo los gastos extraordinarios del procedimiento, sino también los ordinarios. Respecto a si compensa el re­
traso producido en el pago, la respuesta debe ser, con mayor motivo, claramente negativa, dada su compatibilidad –en el
recargo de apremio ordinario– con los intereses de demora.
Por todo ello, pensamos que el recargo del 20 por 100 cumple una función intimidatoria que lo acerca bastante a las sanciones,
aparte de que, como se ha dicho, las costas debieran suponer el resarcimiento suficiente por su tramitación. En los otros recar­
gos el carácter sancionador se difumina por su incompatibilidad con los intereses, de modo que aunque se establecen para
disuadir del retraso en la presentación o en el ingreso y se exige con anterioridad o al poco de iniciarse el procedimiento de
apremio, resarcen por la no aplicación de intereses de demora y de la posible generación de gastos previos o inmediatos al
procedimiento de apremio.
54
“Siempre estará abierto el debate acerca de si las cuantías de estos recargos no son excesivas cuando el incumplimiento –
por la cuantía o el tiempo que media hasta el efectivo pago– es de escaso calibre.” ALCORCÓN CARACUEL, M. R. (dir.) y RODRÍ­
GUEZ-RAMOS VELASCO, P.T. (coord.): Comentarios a la Ley General de la Seguridad Social, Aranzadi, 2003, pág. 189.

– 33 –

En cuanto a su naturaleza, tanto el TC como el TS –en sentencia de 30 de enero de1995– han recha­
zado su carácter administrativo sancionador, permitiendo su compatibilidad con las sanciones que
pudieran derivarse. De este modo no se vulnera el principio non bis in idem del artículo 25 CE (SSTC
76/1990, 164/1995, 198/1995, 44/1996, 141/1996, ATC 57/1998). El recargo de mora tiene una fun­
ción reparadora o indemnizatoria para la Administración, basada en el tardío incumplimiento del deu­
dor, con carácter preventivo o disuasorio del posible retraso en el pago del sujeto responsable que,
según su gravedad provocaría un mayor o menor incremento de su cuantía. Se devenga concluido el
período reglamentario de ingreso, no se condiciona a la notificación o reclamación de la deuda. Su
carácter indemnizatorio y disuasorio hace que se imputen “exclusivamente a los sujetos obligados al
pago” (art. 113 LGSS).
Pero justamente ese carácter disuasorio debe impedir que se exija de forma objetiva, automáticamen­
te, con independencia de la falta o no de diligencia del obligado al ingreso de las cuotas. Con este
objeto, la normativa originaria fijó dos elementos esenciales que atemperaban la aplicación del recar­
go de mora: el artículo 27. 2 LGSS que impedía su cobro cuando el origen o causa de la mora fuera
imputable a error de la Administración, y el artículo 59. 3 del RD 1637/1995, del RGRSS, permitiendo
la condonación del mismo en los términos que regulase el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social
cuando concurriesen circunstancias excepcionales que justificasen razonablemente el retraso y se
55
tratase de sujetos cumplidores .
Así lo señaló la STC 121/2010, en relación al recargo de mora impuesto a la Mutua de Accidentes de
Trabajo de Tarragona, tras una cuestión de inconstitucionalidad sobre el recargo del 20 por 100 de
las deudas con la Seguridad Social ingresadas fuera de plazo con base en su carácter sancionador y
falta de proporcionalidad56. La sentencia sienta la constitucionalidad del recargo argumentando que
“carece de naturaleza sancionadora, ya que responde más propiamente a la naturaleza de compen­
sación financiera, cuya función es tanto reparadora o indemnizatoria para la Tesorería General de la
Seguridad Social como preventiva o disuasoria del posible retraso en el pago” por parte del respon­
sable (FJ 7.o). Añade que también “se salvaguarda la proporcionalidad entre el fin público perseguido
(el puntual cumplimiento por las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de
sus obligaciones de colaboración) y los medios utilizados al efecto (la imposición del recargo cuestio­
nado), y ello sin perjuicio de la previsión de su posible condonación, total o parcial, en el artículo 59. 3
del Reglamento general de recaudación de 1995 en la redacción vigente al tiempo de plantearse la
cuestión de inconstitucionalidad. Concluye el Tribunal que a través de esta facultad de condonación
se atenúan los rigores del recargo siempre y “cuando concurran circunstancias excepcionales que
justifiquen razonablemente el retraso en el ingreso de los recursos correspondientes y se trate de
sujetos obligados que viniesen ingresando sus deudas con regularidad”, conforme al citado Regla­
mento (FJ 8.o).
Actualmente, el artículo 25 LGSS –redactado por la Ley 53/2003– recoge la mención que antes hacía
el artículo 27. 2, y bajo el título “Efectos de la falta de pago en plazo reglamentario”, dispone que:
“Cuando el ingreso fuera del plazo reglamentario sea imputable a error de la Administración, sin que
la misma actúe en calidad de empresario, no se aplicará recargo ni se devengarán intereses.” En
cuanto al vigente RGR de la Seguridad Social, regulado por RD 1415/2004, no contempla ningún
supuesto de condonación, pero reproduce en su artículo 10. 4 el párrafo transcrito del artículo 25
LGSS. De este modo se atempera la aplicación del recargo en la normativa laboral.
La SAN de 22 de octubre de 2014 ha señalado que si bien el recargo opera por el mero transcurso de
los plazos establecidos en el artículo 27. 1 LGSS y 10 del RD 1415/2004, sin haber cumplido las obli­

55
La jurisprudencia se ha pronunciado sobre la condonación de los recargos, cuando concurran circunstancias excepcionales
que justifiquen el retraso en el pago de las deudas; no son suficientes los meros retrasos de carácter administrativo en la remi­
sión de la documentación (STS de 15 de julio de 2001) o las dificultades financieras de una institución pública (STS 16-1-2002).
La condonación es siempre una potestad discrecional que no tiene carácter de sanción (STS 18-7-2000).
56
La cuestión se refería al artículo 28 LGSS que comprendía tanto el recargo de mora como el de apremio, pero el TC lo
circunscribió al recargo de mora. Los argumentos básicos eran dos: el del carácter materialmente sancionador del recargo y el
de su desproporción, asumiendo como premisa su carácter sancionador. Afirma el Auto del Juzgado de lo Contencioso-
Administrativo núm. 1 de Tarragona que no constituye un «estímulo positivo», puesto que su cuantía (cuatro millones de pese­
tas por un retraso de quince días respecto de una deuda de dieciocho millones), según cabe concluir con apoyo en la STC
164/1995, tendría «valor indiciario» sobre el sentido de la medida, «máxime cuando en este caso no se refiere ni a intereses ni
a distintos módulos sino de un módulo único que se impone por un incumplimiento», lo que resultaría por sí mismo ajeno a todo
principio de proporcionalidad.

– 34 –

Instituto de Estudios Fiscales

gaciones correspondientes, frente al mero incumplimiento formal, se admite la posibilidad de introdu­

cir el juego de principios de índole material que modulen la exigibilidad del recargo en atención a las
circunstancias concurrentes si la causa de la mora es imputable a la Administración no actuante en la
calidad de empresario no procede la imposición del recargo. Se enjuiciaban unas cuotas por el perio­
do de agosto de 2006 a julio de 2009, siendo de aplicación los recargos del 3, 5, 10 y 20 por 100 y el
RGRSS de 2004. La Sentencia cita el mentado artículo 27. 2 de la LGSS en su anterior redacción,
previniendo que “cuando el origen o causa de la mora sea imputable a error de la Administración, sin
que la misma actúe en calidad de empresario, no se aplicará recargo alguno por mora, independien­
temente de la obligación de resarcir al trabajador de los perjuicios que dicha mora hubiera podido
ocasionarle”. Añade que esta norma se reproduce en el artículo 10 del RGRSS: “la norma sienta, por
lo tanto, la regla acorde con los principios jurídicos de buena fe, confianza legítima, proporcionalidad
e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, recogidos por la jurisprudencia y que permi­
ten matizar la imposición automática o, si se quiere, por el mero incumplimiento formal del recargo, en
o
determinados casos” (FJ 6. ).
El Tribunal Supremo ha declarado que el recargo por mora equivale, fundamentalmente, a unos intereses
compensatorios de devengo automático por el retraso en el cumplimiento de la obligación, después de
transcurrir el plazo reglamentario para el pago de cuotas, a tenor del artículo 27 de la Ley General de
Seguridad Social [Sentencia de 11 de noviembre de 2002 (RJ 2002, 10248) –rec. 2766/1998–].
La historia no concluye aquí, el Real Decreto-ley 20/2012, en vigor desde el 15 de julio de 2012, mo­
dificó nuevamente el artículo 27 LGSS, sustituyendo los recargos graduales por un recargo único del
20 por 10057. La vigente redacción del artículo 27. 1 señala que: “Transcurrido el plazo reglamentario
establecido para el pago de las cuotas a la Seguridad Social sin ingreso de las mismas y sin perjuicio
de las especialidades previstas para los aplazamientos, se devengarán los siguientes recargos:
a) Cuando los sujetos responsables del pago hubieran cumplido dentro de plazo las obligaciones
establecidas para la liquidación de cuotas (art. 26.1 y 2 LGSS), un recargo del 20 por 100 de la
deuda, si se abonasen las cuotas debidas tras el vencimiento del plazo para su ingreso.
b) Cuando los sujetos responsables del pago no hubieran cumplido dentro de plazo esas obligacio­
nes de liquidación:
1.o Recargo del 20 por 100 de la deuda, si se abonasen las cuotas debidas antes de la termina­
ción del plazo de ingreso establecido en la reclamación de deuda o acta de liquidación.
2.o Recargo del 35 por 100 de la deuda, si se abonasen las cuotas debidas a partir de la termina­
ción de dicho plazo de ingreso.”
Además, mediante la Ley 34/2014, de medidas en materia de liquidación e ingreso de cuotas de la
Seguridad Social, se implanta a partir del 28-12-2014 un nuevo sistema de liquidación directa de cuo­
tas por la Tesorería General de la Seguridad Social, calculando la cotización correspondiente a cada
trabajador, dentro del código de cuenta de cotización en el que figure en alta y elaborado en función
de la información que ya obra en poder de dicho organismo y de aquella otra que ha de ser propor­
cionada por el sujeto responsable del cumplimiento de la obligación de cotizar. Se pasa del sistema
tradicional de autoliquidación al sistema de liquidación directa58.
Como puede apreciarse, los recargos de la Seguridad Social no se modulan en su actual configura­
ción como los tributarios, volviendo a la diferenciación que existía antes de la Ley 52/2003, y con un
único recargo del 20 por 100 en caso de cumplimiento de las obligaciones de liquidación, pues la
redacción inicial de la LGSS preveía otro del 5 por 100 si el retraso no excedía de dos meses. Nos

57
La Exposición de motivos justifica la modificación del régimen de recargos en su epígrafe III bajo la base de: “favorecer la
aplicación del procedimiento para el aplazamiento del pago de cuotas frente al hasta ahora vigente sistema progresivo de
recargos, dado que los aplazamientos se conceden en atención a la existencia de dificultades transitorias de tesorería, lo que
ofrece tanto a la Administración como al sujeto responsable del cumplimiento de la obligación de cotizar una vía de solución de
mayor flexibilidad y garantía. Ello favorece que quien tenga dificultades transitorias de tesorería para el abono de la cotización
pueda acudir a los medios de regularización de la deuda establecidos reglamentariamente, en lugar de permanecer en una
situación de incumplimiento de sus obligaciones con la Seguridad Social. Por otra parte, la medida supone una simplificación
del sistema, algo que tendría una repercusión positiva en la gestión administrativa.”
58
El sistema de autoliquidación sigue siendo aplicable con carácter provisional y en los términos en que se ha venido regulan­
do, hasta que se produzca la incorporación de la totalidad de los sujetos responsables que lo utilizan al nuevo sistema de
liquidación directa.

– 35 –

parece criticable y contrario al principio de proporcionalidad, sobre todo considerando que se ha cum­
plido dentro de plazo las obligaciones establecidas para la liquidación de cuotas, y un solo día de
retraso puede suponer un recargo del 20 por 100. En el ámbito fiscal el recargo de regularización
opera aunque no se haya cumplido en plazo con la obligación de autoliquidar o presentar la declara­
ción, si bien en tal caso se añadiría el recargo ejecutivo del 5 por 100. No obstante, debe destacarse
que la LGSS prevé su no aplicación en caso de error de la Administración, frente a los recargos tribu­
tarios para los que la LGT no contempla ninguna causa excluyente.

4. CONCLUSIONES

Tanto los tributos como las cuotas de la Seguridad Social constituyen prestaciones esenciales para el
sostenimiento del gasto público. Por eso requieren de un sistema que evite o, al menos, resarza re­
trasos o incumplimientos, mediante mecanismos compensatorios, disuasorios y represivos. Con tal
objeto se establecen los intereses de demora, las sanciones y los recargos. Éstos se mueven entre
las otras figuras, siendo su finalidad compensatoria y disuasoria. No obstante, su carácter punitivo se
acentúa por la no deducibilidad como gasto en el Impuesto sobre sociedades, la retroactividad in bo­
nam partem de las normas reguladoras de los recargos, y la compatibilidad con los intereses de de­
mora si el retraso excede de un año.
Las cotizaciones a la Seguridad Social son obligaciones coactivas, a favor de un ente público, con la
finalidad de realizar un interés público, contribuyendo a la financiación del gasto público. En tal senti­
do pueden asimilarse a las prestaciones tributarias, y en cuanto que no se establece claramente una
relación sinalagmática entre el pagador y la Administración, cabría calificarlas de impuestos periódi­
cos y afectados.
Considerando el conjunto de la normativa, un principio de coherencia global del ordenamiento jurídico
nos lleva a indicar que debería darse un tratamiento más homogéneo en el ámbito tributario y laboral
–sin perjuicio de las peculiaridades de cada ordenamiento– a los supuestos de cumplimiento extem­
poráneo, dada la naturaleza tributaria que tienen las cuotas de la seguridad social, en orden a estimu­
lar el pago en período voluntario y disuadir y compensar el extemporáneo.
Lo primero que llama la atención es la distinta nomenclatura utilizada: la LGT los denomina “Recargos
por declaración extemporánea sin requerimiento previo” y la LGSS “Recargos por ingreso fuera de
plazo”, que incluyen el recargo de mora y el de apremio. En todo caso también los tributarios requie­
ren la existencia de una deuda y su objeto es estimular el pago, aunque sea fuera de plazo. Pero
mientras la ley tributaria pone el acento en la presentación extemporánea de la declaración o autoli­
quidación, el recargo de mora precisa para su aplicación el cumplimiento en plazo de las obligaciones
establecidas para liquidar las cuotas, siendo su fundamento el vencimiento del plazo de ingreso.
Además, el recargo de mora es incompatible con el de apremio y con los intereses, mientras que los
recargos del artículo 27 LGT se suman a los del período ejecutivo en caso de impago, y a partir del
año se exigen intereses de demora (p. e. si el retraso es de dos años podría girarse el recargo de
apremio ordinario del 20 por 100 más los intereses sobre el 20 por 100 más un año de intereses de
demora, alcanzando una cifra cercana al 50 por 100).
La normativa tributaria ha mejorado ostensiblemente desde los recargos “únicos” declarados inconsti­
tucionales, previendo una graduación de los recargos por presentación espontánea y extemporánea
entre el 5 y el 20 por 100, suprimiendo el interés de demora el primer año pues el recargo ya resarce
con creces el retraso, e introduciendo una reducción del 25 por 100 de su importe para fomentar el
pago íntegro. No obstante, en las llamadas regularizaciones “tácitas” no debería imponerse la misma
sanción que a quien no declara y es requerido, para lo cual se podría aplicar la doctrina de la Audien­
cia Nacional que toma como base de la sanción “la cantidad efectiva dejada de ingresar”, lo que re­
sulta más acorde con el principio de proporcionalidad.
También la LGSS, tras la reforma de la Ley 53/3002 –que perseguía aproximar la recaudación de la
Seguridad Social a la que regía en el ámbito tributario– preveía para los documentos de cotización
presentados en plazo un recargo de mora del 5, 10, 15 y 20 por 100, si el abono se producía en el
mes, dos meses, tres meses o a partir de los tres meses siguientes, respectivamente, pero desde
2012 se aplica solo un recargo del 20 por 100. De otra parte, la legislación en materia de Seguridad
Social admite la exclusión de responsabilidad si el retraso es por culpa de la Administración.
– 36 –

Instituto de Estudios Fiscales

Como sucede con el recargo de mora en el ámbito de la Seguridad Social, los recargos de regulariza­
ción no debieran aplicarse si el retraso no es imputable al contribuyente. Así se infiere de la STC
121/2010 analizando el anterior recargo de mora de la LGSS, cuando aprecia la necesidad de ate­
nuar los rigores del recargo citando como ejemplo su condonación en los supuestos del anterior RGR
de la Seguridad Social. Lo propio sucede en los supuestos de modificación de la base imponible del
artículo 80 LIVA, excluyéndose la imposición del recargo por caso fortuito, fuerza mayor o error de
derecho. También debería graduarse el recargo laboral en función del retraso.
A nuestro juicio, atendiendo a su finalidad, por un principio de coherencia y en aras de la seguridad
jurídica, de la igualdad, y del principio de proporcionalidad –que requiere la adecuación entre el fin de
interés público que se persiga y los medios que se empleen para alcanzarlo–, debería promoverse
una mayor uniformidad en la regulación de estos recargos, excluyendo su aplicación en ausencia de
culpabilidad y atemperando su aplicación en función del retraso los primeros meses.

– 37 –

 Reforma fiscal y regularización de las pensiones procedentes del

extranjero: una nueva amnistía fiscal
SORAYA RODRÍGUEZ LOSADA
(Universidad de Vigo)

RESUMEN
La reciente reforma fiscal ha introducido la posibilidad de regularización de las deudas tributarias co­
rrespondientes a pensiones procedentes del extranjero y condonación de las sanciones, recargos e
intereses liquidados por este concepto. Esta nueva amnistía fiscal permite a los jubilados residentes
en España regularizar su situación durante el primer semestre del año 2015, de tal manera que solo
se verán obligados a ingresar la cuota tributaria no declarada, eludiendo la imposición de sanciones
y excluyendo la aplicación de intereses de demora o de recargos.
PALABRAS CLAVE
Pensiones, amnistía fiscal, regularización, justicia tributaria.
ABSTRACT
The recent tax reform allows for the regularization of tax debts when these come from foreign
pensions, and also enables the waiver of penalties, surcharges and interest generated from these
pensions. This new tax amnesty was introduced to favor those who are elderly and recently moved
to Spain –becoming residents–, allowing them to voluntarily regularizate their tax debt on the first
semester of 2015, paying only the not declared tax due, excluding penalties, surcharges and interest
generated.
KEY WORDS
Pensions, tax amnesty, tax regularization, tax justice.

1. CONSIDERACIONES PREVIAS

En el escenario actual de cooperación fiscal internacional, los mecanismos de intercambio de infor­

mación y asistencia administrativa en materia fiscal entre distintos Estados se han visto reforzados
gracias al trabajo de diversas instituciones y organizaciones internacionales1. De esta manera, en la
actualidad la Administración tributaria española puede acceder a datos relacionados con determina­
das rentas que obtienen los contribuyentes y, entre ellos, puede conocer el importe de las pensiones
percibidas del extranjero. Partiendo de esa información obtenida, recientemente se ha iniciado una
campaña para revisar las autoliquidaciones de IRPF de pensionistas retornados que perciben pensio­
nes del extranjero y se comprobó que un número significativo de contribuyentes no había incluido
estas rentas en sus autoliquidaciones. Como consecuencia de ello, se procedió al envío de liquida­
ciones por parte de la AEAT en relación con las cantidades no declaradas y a la imposición de las
correspondientes sanciones tributarias por no presentar la autoliquidación de IRPF cuando existe
obligación de hacerlo, o por presentarla sin incluir las cuantías de la pensión del exterior.
La noticia provocó las reacciones de las personas afectadas así como de diversas asociaciones, co­
mo la Federación Española de Asociaciones de Emigrantes y Retornados (FEAR). El desconocimien­
to de la normativa aplicable, la falta de información por parte de la AEAT a estos colectivos acerca de
sus obligaciones fiscales o el hecho de que, hasta el momento, las autoliquidaciones de los jubilados
retornados no habían sido objeto de comprobación por parte de la Administración, fueron algunos de
los argumentos empleados por los afectados.
No obstante, hay que tener presente que la Ley 35/2006, reguladora del IRPF es clara al establecer
que serán contribuyentes a los efectos de este impuesto las personas físicas que tengan su residen­

1
RODRÍGUEZ LOSADA, S.: “El intercambio de información fiscal como pieza clave en una nueva era de cooperación fiscal inter­
nacional”, Documentos, Instituto de Estudios Fiscales, núm. 8/2014, págs. 93 y ss.

– 39 –

cia habitual en territorio español (art. 8. 1. a LIRPF) y, una vez que se determine que una persona es
residente, tributará en España por su renta mundial con independencia del lugar donde se hubiesen
producido los rendimientos (art. 2 LIRPF) –sin perjuicio de lo dispuesto en los convenios para evitar la
doble imposición suscritos por España2–. Por lo que, una pensionista que sea considerada contribu­
yente a los efectos del IRPF, tributará en España por su renta mundial, debiendo incluir en su decla­
ración las pensiones percibidas del extranjero como rendimientos del trabajo.
Conviene recordar que la propia LIRPF establece, en relación con los rendimientos del trabajo, la
obligación de presentar la declaración solo si los contribuyentes obtienen rentas que excedan de los
22.000 euros. Límite que pasa a ser de 12.000 euros3 en los siguientes supuestos: (a) cuando la ren­
tas procedan de más de un pagador; aunque se aplicaría igualmente el límite de 22.000 euros en los
siguientes casos: si la suma de las cantidades percibidas por el segundo y demás pagadores no su­
pera la cantidad de 1.500 euros; o cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos de
trabajo sean prestaciones pasivas y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera reali­
zado de acuerdo con el procedimiento especial establecido reglamentariamente; (b) cuando se perci­
ban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos distintas de las previstas en
la LIRPF, y (c) cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener.
En virtud de esta previsión, en el supuesto de una contribuyente que perciba una pensión del extran­
jero, siendo esta su única fuente de rendimientos del trabajo, si su pagador no está obligado a practi­
car retención, el límite aplicable para determinar su obligación de declarar la pensión en el IRPF será
de 12.000 euros. En el caso de que percibiese dos pensiones de jubilación –una en España, inferior a
12.000 euros, motivo por el cual no presentó autoliquidación de IRPF; y otra del extranjero no decla­
rada–, habrá que determinar si, conjuntamente, el importe de la pensión española y la de origen ex­
tranjero superan la cantidad de 12.000 euros y, si es así, existirá obligación de presentar declaración
de IRPF a pesar de que, eventualmente, el importe de la pensión extranjera sea inferior a la cantidad
de 1.500 euros anuales.
Siendo este el escenario aplicable, las reacciones originadas al conocerse que más de 30.000 pen­
sionistas extranjeros residentes en España y jubilados retornados que reciben su pensión por haber
trabajado en el exterior, habían sido objeto de inspecciones por no declarar sus rentas de fuente ex­
tranjera, viéndose obligados a ingresar no solo la cuota tributaria sino también los intereses, recargos
y las sanciones pertinentes, empujaron al Gobierno a la introducción de un nuevo supuesto de am­
nistía fiscal aplicable a este colectivo con motivo de la reforma fiscal aprobada por el Congreso en el
mes de noviembre de 2014.
En este sentido, la aprobación de la Ley 26/2014, de modificación parcial de las leyes del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de No Residentes y otras normas
tributarias, ha establecido que, aquellas y aquellos pensionistas residentes en España que regulari­
cen sus pensiones procedentes del exterior –hasta el momento no declaradas– en el plazo indicado
por la norma, saldarán sus obligaciones con la Administración tributaria simplemente haciendo efecti­
vo el pago de la cuota tributaria no ingresada en el momento oportuno. Esto implica que, cumpliendo
los requisitos para el acogimiento a este régimen establecidos en la Disposición Adicional Única de la
Ley 26/2014, no tendrán que hacer frente al pago de los recargos, intereses o sanciones que les
hubieran sido impuestas y, si ya los abonaron, podrán exigir la devolución de estos conceptos.

2. LA REGULARIZACIÓN DE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS CORRESPONDIENTES A

2. PENSIONES PROCEDENTES DEL EXTRANJERO: ANÁLISIS DE LA DISPOSICIÓN
2. ADICIONAL ÚNICA DE LA LEY 26/2014, DE 27 DE NOVIEMBRE

En el preámbulo de la Ley 26/2014 se señala que, con base en la información obtenida en el marco de
intercambios de información con otros Estados, la Administración tributaria española tuvo conocimiento

2
Los CDI suelen otorgar un tratamiento distinto a las pensiones, en función de que sean públicas o privadas. Así, por lo que
hace a las pensiones privadas, los convenios suelen atribuir el derecho de gravamen al Estado de residencia de la persona que
recibe la pensión. Por su parte, en relación con las pensiones privadas, el derecho de gravamen se atribuye al Estado de la
fuente, excepto algunos supuestos en los que se establece que, si el contribuyente es nacional del Estado en el que tiene la
residencia a efectos fiscales, las pensiones serán sometidas a imposición en este último Estado.
3
Según la redacción dada al artículo 96. 3 LIRPF por la Ley 26/2014.

– 40 –

Instituto de Estudios Fiscales

de las irregularidades cometidas por diversos contribuyentes del IRPF que, debiendo declarar de mane­
ra correcta sus pensiones procedentes del extranjero, no lo hicieron. Y, como consecuencia, la AEAT
procedió a regularizar dicha situación. No obstante, teniendo en cuenta las características de las perso­
nas afectadas, contribuyentes de avanzada edad trasladadas recientemente a España y con rentas
bajas, se ha considerado pertinente establecer un período extraordinario en el que puedan regularizar
voluntariamente mediante la presentación de autoliquidaciones complementarias, sin tener que hacer
frente a sanciones, recargos o intereses o, en el supuesto de que las actuaciones de la Administración
ya hubiesen concluido, establecer la condonación de las sanciones, recargos e intereses girados.
Así pues, se otorga un plazo improrrogable para la presentación de una declaración complementaria
por cada período impositivo no prescrito (los cuatro últimos ejercicios) e ingreso de las cantidades
resultantes. El inicio del cómputo de este plazo de regularización comenzará con la entrada en vigor
de la norma, 1 de enero de 2015, y finalizará el 30 de junio de 2015. Y, de acuerdo con la norma,
cuatro son las posibles situaciones que se pueden distinguir.
En primer lugar, supuestos en los que los contribuyentes del IRPF no hubieran declarado sus pensio­
nes procedentes del exterior que estaban sujetas al impuesto en el período voluntario de cada uno de
los períodos impositivos afectados. En este caso, en el primer semestre de 2015 podrán presentar las
autoliquidaciones complementarias –una por cada uno de los períodos impositivos no prescritos–, sin
exigencia de recargos, intereses o sanciones. De otra parte, si la inclusión de la pensión extranjera
determina que un contribuyente pase a estar obligado a presentar declaración por el IRPF, se regula­
rizará presentando la autoliquidación correspondiente a ese ejercicio, en la que se incluirán todas las
rentas obtenidas por el contribuyente en ese período impositivo. En cualquier caso, la norma exige
para la aplicación del régimen extraordinario que las autoliquidaciones vayan acompañadas de la
presentación de un formulario disponible en la sede electrónica de la AEAT en el que los contribuyen­
tes deberán incluir sus datos personales y una referencia a los períodos que regularizan. Además, si
concurren las circunstancias exigidas por la Ley General Tributaria, la deuda tributaria resultante
podrá aplazarse o fraccionarse. En este punto, ha de tenerse presente que será posible la concesión
de aplazamientos automáticos sin necesidad de garantías para contribuyentes que tengan una deuda
inferior a los 18.000 euros.
En segundo lugar, casos en los que los contribuyentes han presentado fuera de plazo sus autoliquida­
ciones regularizando las pensiones percibidas del extranjero antes del 1 de enero de 2015 (fecha de
en vigor de esta disposición). En estos supuestos, los contribuyentes podrán solicitar la condonación
en el plazo establecido entre el 1 de enero de 2015 y el 30 de junio de 2015. En la solicitud deberán
indicarse los períodos de IRPF a los que corresponden las regularizaciones de pensiones en el extran­
jero –efectuadas por la Administración mediante liquidaciones o derivadas de la presentación de auto-
liquidaciones por parte del interesado– que han originado intereses, recargos o sanciones tributarias.
En tercer lugar, la disposición se refiere a supuestos de contribuyentes con liquidaciones administrati­
vas en las que se hubiesen regularizado las pensiones percibidas del extranjero que no hayan adqui­
rido firmeza antes del 1 de enero de 2015. En este caso, se condonarán los intereses de demora, las
sanciones impuestas y, eventualmente, los recargos del período ejecutivo. Y, si en la liquidación se
incluyeron otros rendimientos además de las pensiones, la condonación de los recargos, intereses y
sanciones será proporcional al importe de las pensiones regularizadas, excepto que el contribuyente
pase a estar obligado a declarar por la inclusión de dichas rentas, ya que en este último supuesto la
condonación será por el total de los intereses, recargos y sanciones.
Finalmente, la norma alude a casos de contribuyentes con liquidaciones administrativas firmes en las
que se regularizan las pensiones percibidas del extranjero antes del 1 de enero de 2015. En este caso,
los interesados podrán solicitar que se condonen los intereses de demora, las sanciones y, eventual­
mente, el recargo del período ejecutivo, identificando suficientemente los conceptos liquidados y los
ingresos realizados. Y, en la línea del supuesto anterior, la condonación será proporcional al importe de
las pensiones regularizadas, salvo que el contribuyente pase a estar obligado a declarar por la inclusión
de éstas; en este último caso, la condonación será por el total de los intereses, recargos y sanciones.
De todos modos, los importes ingresados en relación con los cuales se solicita la condonación será
objeto de devolución por parte de la Administración tributaria en el plazo de seis meses a contar desde
la presentación de la solicitud y sin el abono de intereses de demora. No obstante, una vez transcurri­
do el plazo de seis meses sin haberse realizado la devolución, comenzarán a devengarse intereses de
demora.
– 41 –

3. REGULARIZACIONES EXTRAORDINARIAS VERSUS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

Una vez analizada la medida extraordinaria aprobada por el Gobierno, cabe plantearse si la utilización
de la figura de la regularización extraordinaria resulta adecuada desde el punto de vista constitucional4.
A través de un procedimiento de regularización extraordinario –comúnmente conocido como amnistía
fiscal–, se intenta favorecer que los obligados tributarios se pongan al corriente de sus obligaciones
tributarias de manera voluntaria, regularizando sus situaciones pasadas5.
Pues bien, el otorgamiento de un período de regularización extraordinario a pensionistas extranjeros
residentes en España o a pensionistas retornados que perciben pensiones del extranjero puede afec­
tar a varios principios tributarios de los que se encuentran recogidos en el artículo 31 de la CE. Re­
cordemos que, de conformidad con este precepto, “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en
los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.
Entre los principios mencionados en el artículo 31. 1 de la CE, nos interesa ahora centrarnos en el
principio de justicia tributaria. La justicia es, por lo tanto, una cualidad que debe presentar el sistema
tributario; aunque no debemos olvidar que el propio artículo 1 de la CE establece que la justicia es
también uno de los valores superiores de nuestro ordenamiento jurídico, junto con la igualdad, la li­
bertad y el pluralismo político. Ambos preceptos se refieren, respectivamente, a la justicia como valor
superior o a la justicia como principio tributario o como cualidad del sistema tributario, pero no la defi­
nen, lo que nos lleva a analizar la interpretación que ha realizado nuestro Tribunal Constitucional so­
bre su alcance en el ámbito tributario.
Así, el TC ha indicado en su Sentencia 19/2012, de 15 de febrero que, “el que en la aplicación parcial
del tributo se produzca un efecto contrario a la equidad, no puede convertir a la norma en cuestión –eo
ipso– en contraria a los principios del artículo 31. 1 CE y, concretamente, al principio de justicia tributa­
ria, salvo que esa afectación, bien sea ilegítima, por carecer de una razón que la justifique, bien sea
desproporcionada cuando, aun gozando de una justificación que la legitime, sea mayor el sacrificio
producido en los principios constitucionalmente consagrados que el beneficio que a través de su finali­
dad se pretende obtener”.
En este punto, sostiene Cazorla que, aunque la regularización fiscal especial o extraordinaria “pueda
producir un efecto contrario a la equidad, entendible desde un punto de vista moral o político”, ello no
implica la inconstitucionalidad de la norma, puesto que “inconstitucional no es lo que no nos guste
económica, ética o políticamente; es lo que queda fuera de la libertad de configuración del legisla­
6
dor” . Y para comprobar si la regularización fiscal especial respeta los límites constitucionales, es
necesario comprobar, de una parte, si existe una razón que justifique la norma y, de otra parte, si, a
pesar de que exista una justificación que legitime la afectación de la justicia, ésta es proporcionada en
el sentido de que el sacrificio de los principios constitucionales tributarios no sea desproporcionado o
ilegítimo por ser mayor ese sacrificio que los beneficios que se pretende obtener.
Comenzando con la existencia de una razón que justifique el régimen contenido en la Disposición
Adicional Única de la Ley 26/2014, en el propio preámbulo de la ley se establece con claridad que,
una vez realizadas las oportunas comprobaciones y efectuadas las regularizaciones, se ha concluido
que las características de las personas afectadas (contribuyentes de avanzada edad trasladados
recientemente a España y con rentas bajas) aconsejan el establecimiento de un período extraordina­
rio en el que puedan regularizar voluntariamente sin tener que afrontar el pago de sanciones, recar­
gos o intereses o, en el caso de que las actuaciones de la Administración tributaria ya hubiesen
finalizado, establecer la condonación de las sanciones, recargos e intereses girados. Parece, por lo
tanto, que existe una razón real que aconseja el establecimiento de este régimen puesto que, si bien
en los últimos años estos contribuyentes no han venido cumpliendo con sus obligaciones tributarias,
en la actualidad podrían encontrarse con serios problemas económicos si se les exige que regulari­

4
VAQUERO GARCÍA, A.: “¿Son eficaces las «amnistías fiscales»?: un análisis económico”, Diario La Ley, núm. 7973, 2012.
CALVO VÉRGEZ, J.: “¿Respeta la amnistía fiscal los principios constitucionales tributarios?”, Actualidad Jurídica Aranzadi, núme­
ro 841/2012.
5
SÁENZ DE OLAZAGOITIA DÍAZ DE CERIO, J.: “Amnistía fiscal: falacias, hipocresías e ¿ignorancia?”, Actualidad Jurídica Aranzadi,
número 843/2012.
6
CAZORLA PRIETO, L. M.: La llamada “amnistía fiscal”, Navarra: Thomson Reuters, Aranzadi, 2012, pág. 27.

– 42 –

Instituto de Estudios Fiscales

cen su situación haciendo frente al pago de sanciones, intereses o recargos que, en algunos casos,
superan el importe anual de sus pensiones.
Continuando con el análisis de los factores que hacen ilegítima la afectación de la justicia tributaria a
la luz de la jurisprudencia del TC, y una vez que hemos concluido que existe una razón que justifica
este régimen, es necesario cuestionarse si el sacrificio de los principios constitucionales es despro­
porcionado en relación con la finalidad o el beneficio que se pretende obtener con dicha regulación.
Y, a nuestro parecer, la respuesta es negativa ya que, por un lado, anima a los contribuyentes a regu­
larizar su situación y a declarar a partir de ahora de modo regular sus pensiones, evitando el coste
económico que supondría para la Administración tributaria llevar a cabo la regularización por sí mis­
ma de modo generalizado una vez recibe información útil desde el punto de vista fiscal de otros Esta­
dos relacionada con esas rentas. De otra parte, el propio TC ha manifestado que “la justicia tributaria
no es un principio constitucional del que derivan derechos y obligaciones para los contribuyentes, sino
un fin del sistema tributario que sólo se conseguirá en la medida en que se respeten los restantes
principios constitucionales”.
En este sentido, en relación con el principio de igualdad tributaria, el TC ha expresado en su Senten­
cia 19/2012, de 15 de febrero, que “no puede ser entendido en términos tales que impida al legisla­
dor, al establecer el sistema fiscal que estime justo, introducir diferencias entre los contribuyentes,
bien sea atendiendo a la cuantía de sus rentas, al origen de éstas o cualquier condición social que
considere relevante para atender al fin de la justicia”. Y añade que “las diferencias normativas son
conformes con la igualdad cuando cabe discernir en ellas una finalidad no contradictoria con la Cons­
titución y cuando, además, las normas de las que la diferencia nace muestran una estructura co­
herente, en términos de razonable proporcionalidad con el fin así perseguido”. Así, no toda
desigualdad de trato en la ley supone una infracción del principio de igualdad, sino solo aquella des­
igualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que care­
ce de una justificación objetiva y razonable. Y, de modo paralelo, solo se prohíben las desigualdades
en las que no existe relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad persegui­
da. En el supuesto que nos ocupa, a pesar de que la regularización fiscal afecta al principio de igual­
dad, la introducción de una diferencia por el legislador cuenta con una justificación objetiva y
razonable y atiende a una finalidad superior, que es la de la justicia tributaria.
Finalmente, tampoco parece que se esté vulnerando el principio de generalidad tributaria. Si bien la
introducción de un procedimiento de regularización fiscal extraordinaria puede considerarse como un
beneficio fiscal para sus destinatarios y, por lo tanto, supone una quiebra al principio de generalidad,
dicha quiebra puede ser constitucionalmente aceptable si responde a fines de interés general o social
que la justifiquen. La situación de crisis económica actual y la importancia que tienen los ingresos de los
pensionistas para la subsistencia de algunas familias, las características de este colectivo –personas de
edad avanzada con ingresos poco elevados– y el hecho de que en muchos supuestos la cuantía total a
ingresar en concepto de cuota tributaria, intereses, recargos y sanciones sea superior a la renta anual
percibida en concepto de pensión, contribuyen a que el establecimiento de un régimen de regularización
fiscal extraordinaria constituya razón suficiente de interés general que lo convierte en válido desde el
punto de vista constitucional.

– 43 –

II. SANCIONES TRIBUTARIAS Y DELITO FISCAL

 El Derecho sancionador tributario en un marco de relaciones

cooperativas
JOSÉ ANDRÉS ROZAS VALDÉS1
(Universidad de Barcelona)

1. EL CLIMA FISCAL DEL SIGLO XXI

Las necesidades financieras del Estado fiscal –en cuanto que depende de sus ingresos tributarios para
subsistir– no han dejado de crecer, a un ritmo más que acelerado, durante todo el siglo XX2. La evolu­
ción demográfica de occidente, es evidente, no contribuirá sino a acrecentar las tensiones fiscales en
los países desarrollados, pues es innegable que traerá consigo un incremento de las necesidades
financieras, parejo a la disminución de la población con capacidad económica para sostenerlas3.
Hood4 identifica cinco condiciones para que un sistema fiscal funcione con reducidos costes de gestión
y un nivel eficiente de recaudación: “censabilidad” (listability), o fácil identificación de la población sus­
ceptible de ser gravada; “conductibilidad” (conduitability) o capacidad para gestionar el sistema a
través de un número manejable de intermediarios estables; “claridad estandarizada” (standard clarity) o
capacidad de determinar y valorar las bases imponibles con un esfuerzo y ambigüedad limitados; “exi­
gibilidad reforzada” (reinforceability) o posibilidad de controlar el sistema desde diferentes atalayas
administrativas; y “sanciones cruzadas” (cross-sanctions) o que la evasión de un impuesto comporte
desventajas en otras transacciones (como, por ejemplo, el cierre registral o la tributación desproporcio­
nada de los beneficios repatriados desde un territorio de baja tributación)5. En este sentido, por ejem­
plo, hace notar que la evolución de las estructuras laborales hacia el autoempleo o la dispersión de los
empleadores en múltiples pequeñas empresas y la explosión del comercio electrónico son circunstan­
cias que complican la capacidad del sistema para censar a sus destinatarios y para determinar sus
bases imponibles de modo sencillo y preciso. O, lo que es lo mismo, complica la capacidad de las Ad­
ministraciones tributarias para realizar su trabajo de forma eficiente, económica y, en definitiva, justa.
Cada Estado, por sí solo, en un escenario de economía globalizada y digitalizada es incapaz de des­
arrollar sus funciones tributarias con un nivel aceptable de eficacia y justicia. No le queda más reme­
dio, quiera o no, que entenderse con quienes han de ser sus necesarios colaboradores. En este
sentido, por ejemplo, la capacidad de las empresas de telecomunicaciones y proveedoras de servi­
cios de Internet para censar clientes/contribuyentes y para gestionar/sujetar-a-gravamen sus opera­
ciones es más que considerable. De modo que los Estados están condenados, si quieren preservar
su capacidad de recaudación, a lograr un clima de franca cooperación, por ejemplo, con dichas em­
6
presas, que están llamadas a convertirse en las key tax collector of the information age

1
Este trabajo se ha realizado en el marco del Proyecto de Investigación titulado “Modelos de relaciones tributarias en la Unión
Europea”. Modalidad: Programa Nacional de Proyectos de Investigación Fundamental. Subprograma de Proyectos de investi­
gación fundamental no orientada. Convocatoria 2012, referencia DER2012-38519, dirigido por el Prof. Dr. LUIS M. ALONSO
GONZÁLEZ. En buena medida es tributario de muchas conversaciones y trabajo realizado en dicho proyecto con mis compañe­
ros del Departamento de Derecho financiero y tributario de la UB, con FRANCISCO CAÑAL en particular, y de otros amigos, como
PEDRO M. HERRERA e ISABEL ESPEJO –de quienes no dejo de aprender y a los que reservo todo mi agradecimiento– no siendo
imputable a ellos, claro está, lo que de desacertado se pueda encontrar en estas líneas.
2
En cuantías que para ambos años son muy parecidas a las de España, la OCDE cifraba la evolución del gasto público medio
en los países miembros de dicha Organización en 1965 en el 25,8 por 100 del PIB, estimando dicha magnitud para 1997 en el
37,2 por 100 del PIB (Cfr. OCDE: Revenue Stadistics 1965/1998, París, 1999, tabla 3, págs. 65-66).
3
Vid. NOGUCHI, Y.: “Aging of Population, Social Security and Tax Reform”, en ITO, T. y KRUEGER, A. O. (eds.): The Political
Economy of Tax Reform, National Bureau of Economic Research, The University Press of Chicago, 1992, págs. 31-61.
4
“The Tax State in the Information Age”, en PAUL, T. V.; IKKENBERRY, G. J., y HALL, J. A. (eds.): The Nation-State in Question,
Princenton University Press, 2003, pág. 218.
5
Vid. HOOD, C.: “British Tax Policy Change as Administrative Adaptation”, en Policy Sciences, n. 18, 1988, págs. 3-31.
6
HOOD, C.: “The Tax State in the Information Age”, en PAUL, T. V.; IKKENBERRY, G. J., y HALL, J. A. (eds.): The Nation-State in
Question, Princenton University Press, 2003, pág. 229.

– 47 –

Otra estrategia para luchar contra la erosión de la capacidad tributaria de los Estados consiste en
poner en común sus recursos caminando hacia una estandarización internacional de sus sistemas
tributarios de información y de los procedimientos por los que discurre su aplicación efectiva. Al mis-
mo tiempo, y como una estrategia complementaria de la precedente –aun cuando aparentemente
pueda resultar contradictoria– el Estado será más eficiente en la medida en que sea capaz de acer-
carse a sus contribuyentes a través de instituciones subcentrales con un conocimiento más preciso
del territorio y con mayor capacidad de incidencia en el mismo, desarrollando, pues, los instrumentos
que al respecto facilita el federalismo fiscal7.
La complejidad que han adquirido las relaciones sociales y económicas, los cauces jurídicos por los
que discurren, su acelerada dimensión internacional e inmaterial –intangible– ha transformado por
completo el escenario en el que se desenvuelven las relaciones tributarias. El mantenimiento de un
ordenamiento tributario complejo en un mundo cambiante es imposible sin la información y la coope-
ración del conjunto de la sociedad.8
En los foros tributarios internacionales, y en algunas Administraciones tributarias, se lleva trabajando
de plano, desde hace unos años, en el desarrollo de nuevos modelos de configuración de los siste-
mas tributarios, de organización administrativa y de gestión de las relaciones con los contribuyentes
basados en la premisa de que el llamado “poder financiero” ya no es tanto “poder” y que, para con-
servar su identidad, es preciso reformularlo en términos cooperativos. Se trata de entender –también
en el ámbito de las relaciones tributarias– que en la sociedad del siglo XXI la potestas del Estado
resulta más menguada de lo que en ocasiones se está dispuesto a aceptar, y es preciso, imprescindi-
ble, reforzar la autoritas por la vía de la colaboración, de la participación9.
Esta dimensión del fenómeno tributario no ha venido requiriendo en España toda la atención que
merece. Como se ha hecho notar10, son frecuentes los estudios, en nuestro país, sobre el diseño del
sistema de tributos –de los grandes impuestos en esencia– al estilo del informe rendido por la última
“Comisión de expertos” que reunió el Ministerio de Hacienda y Administraciones públicas para tratar
de discernir qué reformas acometer en el diseño de los diferentes impuestos que integran la nómina
de los tributos estatales: la perenne búsqueda del impuesto óptimo, la dimensión sustantiva, material,
del modelo. También son abundantes los análisis sobre los problemas jurídicos que se derivan de la
aplicación de los tributos, la vertiente procedimental, formal, del sistema. Es escasa, por el contrario,
la literatura que trata de adentrarse en los problemas que en todo lo anterior proyecta el entramado
institucional, organizativo, del sistema. Y esta pieza, sin embargo, es esencial, nuclear, para com-
prender y mejorar el funcionamiento del conjunto.
Probablemente la razón del abandono de esta perspectiva tenga raíces académicas. Es bien sabido
que hasta bien avanzado el siglo XX el estudio científico del fenómeno financiero aparecía revestido
de una denominación que el maestro Sainz de Bujanda calificaría de “sincrética” en la que bajo un
rótulo omnicomprensivo y vaporoso, “Ciencia de la Hacienda”, se amalgamaban el abordaje del parti-
cular desde sus más variopintas perspectivas. La depuración del método –que en buena medida ha
conducido a su deformación– decantó su estudio hacia dos familias científicas, los economistas y los

17
Vid. HOOD, C.: “The Tax State...”, ob. cit., págs. 231-232.
18
“No debería olvidarse que, en todos los países de nuestro entorno y aunque siempre resulte legalmente obligatorio, el cum-
plimiento tributario posee un alto componente de voluntariedad sin cuyo concurso la gestión de los impuestos resultaría impo-
sible de hecho por muy altas que fuesen las sanciones aplicables.” Comisión de expertos, para la reforma del sistema
tributario: Informe para la reforma del sistema tributario español, Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, 2014,
página 48 (http://www.minhap.gob.es/es-ES/Prensa/En%20Portada/2014/Documents/Informe%20expertos.pdf).
19
“Una Administración para la que el orden social es un mero dato exterior y ajeno a ella, puede constituirse sobre la base del
imperium, pues su operativa cotidiana se reduce a mantener ese orden que le viene dado frente a quienes ocasionalmente
pretenden alterarlo. Pero cuando la tarea ya no se reduce a esto y la Administración se transforma en una instancia conforma-
dora del propio orden, y hace suyo el empeño de asegurar la propia infraestructura de la existencia individual y social, mandar
no basta. Es preciso convencer, sumar voluntades (...).” FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T. R.: Administración imperativa y Administra-
ción concertada en la vida económica, El nuevo Derecho de la empresa, Madrid, 1989, págs. 51 y ss. Dicho de otro modo, e
invirtiendo la famosa premisa leninista: “El fundamento del sistema es una aceptación social mínima de sus objetivos y proce-
dimientos. Cuando se generaliza la repulsa del modelo financiero adoptado, éste se convierte en inviable. La confianza es, al
menos, tan imprescindible como el control. El miedo no basta. Un sistema financiero es un entramado complejo de relaciones
humanas, y como tal sólo se sostiene sobre un presupuesto básico de libertad.” (Del autor, “La gestión del dinero público en
España”, en Cuadernos Jurídicos, núm. 23, 1994, pág. 10.)
10
Cfr. RUIZ-JARABO COLOMER, I.: Estado fiscal y democracia. La Agencia tributaria en perspectiva, CE Consulting empresarial-
Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, págs. 20-21.

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juristas, que conviven con sus mutuos recelos, atrincherados en sus respectivos territorios dogmáti­
cos que toman forma de Departamentos universitarios, revistas y editoriales especializadas, foros de
discusión, y asociaciones profesionales.
Curiosamente, en este proceso de decantación metodológica de la clásica Ciencia de la Hacienda, al
menos así ha sido en España, quienes se han situado –con honrosas excepciones– al margen del
debate han resultado ser los politólogos y los sociólogos, los estudiosos de la Ciencia de la Adminis­
tración. Esta situación ha traído consigo el progresivo abandono del interés por los problemas que
aquejan al sistema en lo que tiene que ver con la dimensión organizativa, operativa, de las institucio­
nes que están llamadas a administrarlo. Y ello pese a que, como no se cansaba de recordar otro gran
maestro de la historia reciente de la Hacienda pública española, D. César Albiñana, recordando al gran
Luigi Enaudi, un sistema tributario vale lo que vale su Administración. El diseño y promoción de mode­
los de relaciones cooperativas en la aplicación de los sistemas tributarios se inserta, en términos disci­
plinares, en buena medida, en el ámbito de las técnicas de gestión pública, de la Ciencia de la
Administración, e incide de forma señalada sobre los modelos operativos de las instituciones respon­
sables de la administración de los tributos, del modo en el que gestionan sus recursos, organizan su
actividad y se relacionan con los contribuyentes. Más allá –aun cuando, sin duda, proyecte una consi­
derable influencia sobre tales aspectos, a lo que en seguida nos referiremos– del diseño de la normati­
va general y específica de cada tributo, de los procedimientos por los que discurre su aplicación.
Esto no es así en otros países y, particularmente, no lo es en algunos foros internacionales –la OCDE
señaladamente– desde los que se observa la complejidad del fenómeno tributario en su perspectiva
global, de conjunto, y en los que se está atento a los problemas que presentan los sistemas tributa­
rios no sólo en cuanto a su configuración y aplicación, sino en cuanto al modo en el que se organiza
su administración efectiva.
Esta es la perspectiva en la que, a partir de los trabajos de la OCDE, se enmarca lo que empezó por
identificarse como enhanced relationship, y ahora se viene denominando co-operative compliance,
relaciones, o cumplimiento, cooperativas. El énfasis de esta aproximación al fenómeno financiero no
recae sobre el esfuerzo por desentrañar la piedra filosofal del ideal de cuál debiera de ser el más
justo –equitativo– de los impuestos, los aspectos sustantivos del sistema, ni sobre el modo de aplicar­
los con pleno respeto a la legalidad que los regula, su dimensión formal, sino sobre cómo gestionarlo,
administrarlo, de modo que –sin merma de la justicia ni de la legalidad– resulte lo más eficiente posi­
ble. Tratando, como dijera quien fuera ministro de finanzas de Luis XIV, Colbert, de “desplumar el
ganso con el mínimo de alaridos”, maximizando el beneficio y reduciendo el coste del proceso para
11
conseguir un resultado financiero aceptablemente justo o, más bien, lo menos injusto posible .
El movimiento arranca de la constatación por la OCDE en la primera década del presente siglo, a la
que siguen algunos otros foros internacionales, de que en el presente clima fiscal los Estados no
pueden seguir compitiendo con las multinacionales, y entre sí, por los recursos fiscales, en un comba­
te desigual en el que éstas terminan por disponer de mayor información e instrumentos de planifica­
ción que las Administraciones públicas. Es así como se llega a la conclusión de que es preciso
evolucionar desde la confrontación como pauta de comportamiento hacia la cooperación (del latín
operare –hacer, trabajar– y co, en común). Desde aquellos primeros documentos, en los que se em­
pieza a identificar este nuevo modelo de relaciones como reforzadas, enhanced, se llega –en distintas
etapas– hasta el documento del 2013 en el que se adopta la terminología de co-operative compliance
12
y se pasa revista a la génesis, desarrollo y resultados de todo el proceso .

2. EL PARADIGMA CLÁSICO FRENTE AL COOPERATIVO

La tentación maniquea lleva con frecuencia a contraponer lo que sería un modelo clásico de relacio­
nes tributarias basado en la confrontación a un nuevo paradigma de corte íntegramente cooperativo.

11
“Leaving aside arguments from economic efficiency, the task of the tax system is to provide a balance between the state and
the taxpayer and to ensure that the system is fair or, perhaps, more realistically, minimally unfair.” TILEY, J.: “The Avoidance
Problem: Some UK Reflections”, en FREEDMAN, J. (ed.): Beyond Boundaries. Developing Approaches to Tax Avoidance and
Task Risk Management, OUCBT, 2008, pág. 67.
12
OCDE: La relación cooperativa: Un marco de referencia de la relación cooperativa al cumplimiento cooperativo, París, 2013,
passim.

– 49 –

Ciertamente, ni es cierto que la cooperación entre los contribuyentes y las Administraciones tributa­
rias hubiera estado ausente de los sistemas tributarios hasta la actualidad –basta con recordar que la
mayor parte de los mismos descansan sobre modelos de autoliquidación, de cumplimiento espontá­
neo– ni tiene sentido pensar que en un futuro próximo los procedimientos ejecutivos y los conflictos o
las sanciones, tengan por qué desaparecer del panorama del Derecho tributario.
De lo que se trata es, sencillamente, de que la Administración vaya prestando una mayor atención al
desarrollo de estrategias cooperativas a todo lo ancho y largo del sistema tributario –en tanto que sea
posible– y vaya con ello, simultáneamente, acotando al mínimo imprescindible el uso de la fuerza y
del castigo que, evidentemente, siempre conservarán un ámbito propio en cualquier sistema que pre­
tenda resultar justo y eficaz.
A efectos meramente expositivos se puede describir el modelo clásico, digamos conflictual, como el
de un sistema en el que la normativa no es clara, y todo el peso de su aplicación descansa sobre el
cumplimiento espontáneo del contribuyente –autoliquidación (año x)– y el control a posteriori de la
Administración que revisa retrospectivamente lo realizado por aquél (años x + 1 – 3) y, en su caso, lo
corrige –regulariza– para exigirle lo dejado de ingresar más los intereses de demora y, eventualmen­
te, las sanciones correspondientes (años x + 3 – 4). El contribuyente, por último, tratará de defenderse
promoviendo los recursos –administrativos y/o judiciales según proceda– que el ordenamiento ponga
a su disposición (años x + 4 – 8 o más).
Es consustancial a este modelo clásico un nivel de incertidumbre considerable y un volumen de liti­
giosidad notable, lo que se traduce en costes elevados de gestión del mismo y períodos muy dilata­
dos de tiempo en la conclusión de las relaciones tributarias, desde que se generan las obligaciones
hasta que se extinguen por completo.
También es propio de esta tipología de relaciones tributarias el estar construidas sobre una premisa
de “saludable desconfianza” mutua por cuanto la lógica sobre la que descansa es lo que en ocasio­
nes se ha identificado como un juego de cat-and-mouse, hide-and-seek o catch-me-if-you-can.
El modelo cooperativo, por el contrario, pasaría por incrementar el nivel de participación de los contribu­
yentes –más bien del conjunto de operadores del sistema, como los asesores o intermediarios fiscales,
señaladamente, los jueces y los académicos, de otro modo– en la configuración y gestión del sistema. Y
en todas las fases de gestación, desarrollo y conclusión de las relaciones tributarias: Desde la normativa
hasta la de resolución de los conflictos, pasando por los distintos procedimientos a través de los cuales
se van adoptando las decisiones que inciden en la determinación y extinción de los créditos tributarios y
de las sanciones administrativas o penales a los que los ilícitos cometidos al respecto pudieran dar lugar.
En definitiva, se trataría de que la Administración tributaria adoptase como estrategia central de su
modo de actuar la de concebir sistémicamente al contribuyente –a sus legítimos representantes– no
como el presunto defraudador, el enemigo a batir, a perseguir y sancionar, sino como el colaborador
necesario para lograr que el sistema funcione con unos estándares aceptables de racionalidad, efica­
cia y justicia. Superar, en definitiva, el modelo de confrontación estructural –de adversarios difiden­
tes– para poner el énfasis en las vías de conciliación, de cooperación, de colaboradores que trabajan
conjuntamente en un clima de confianza recíproca.
Por poner un símil tomado de las relaciones académicas, podría caricaturizarse el modelo de confron­
tación como aquél en el que el profesorado centraría su actividad en corregir y calificar los errores
cometidos por el alumnado, pudiéndose llegar a la paranoia de verse recompensando o valorado en
razón del volumen de suspensos –regularizaciones y sanciones– que llegase a prodigar. Mientras
que el modelo cooperativo –en la literatura pedagógica se habla, de hecho, de “aprendizaje coopera­
tivo”– estaría volcado en conseguir los mejores resultados posibles del mayor número factible de
alumnos, a partir de su adhesión espontánea y participativa en el proceso de enseñanza.

3. ESTRATEGIAS EXPRESIVAS DE MODELOS COOPERATIVOS

Habitualmente, con la expresión cooperative compliance –“cumplimiento cooperativo” en la traducción

que a la misma se ha dado a tal expresión en el Proyecto de ley de reforma de la Ley General Tribu­
tario que se tramita en Las Cortes al escribir estas líneas– se hace referencia, se piensa, en los cau­
ces de cooperación a través de los cuáles la Administración tributaria se relaciona con las grandes
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Instituto de Estudios Fiscales

empresas y con las corporaciones profesionales que representan a los llamados por la OCDE tax
intermediaries, los asesores fiscales. En nuestro ordenamiento vigente, en concreto, el Foro de Gran­
des Empresas13 y el Foro de Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios14.
Sin embargo, como se refería más arriba, las estrategias cooperativas tienen manifestaciones propias
a todo lo largo del ordenamiento tributario, desde su fase normativa a la de resolución de litigios. Y en
todas ellas es preciso que se trabaje en el desarrollo de modelos participativos, cooperativos, si de
verdad se está dispuesto a lograr un cambio significativo en el modo de relacionarse de la Adminis­
tración con los contribuyentes y sus representantes.
La participación de los contribuyentes, del conjunto de los profesionales tributarios, en la elaboración
de las normas toma forma en la articulación de procedimientos administrativos de información pública
dilatados, consistentes, y en los que verdaderamente los órganos administrativos responsables de la
redacción de los proyectos normativos demuestren una disposición abierta al intercambio de ideas,
sugerencias y propuestas.
En este sentido, por ejemplo, son buena muestra de estos cauces cooperativos:
a) Los organismos administrativos dispuestos para dar cauce a las quejas de los contribuyentes
entre cuyas funciones habituales, como es el caso del Consejo para la Defensa del Contribuyente
vigente en España, está la de realizar propuestas de modificaciones normativas.
b) Los comités para la simplificación normativa que existen en algunos países, como el Reino Uni­
15 16
do o Estados Unidos .
c) Los procedimientos administrativos de información pública en los que, como por ejemplo en las
llamadas consultation británicas, se redacten junto con representantes de los profesionales tribu­
tarios desde proyectos normativos hasta guías de instrucciones o formularios.
En el mismo orden de cosas, como políticas cooperativas encaminadas a prevenir los conflictos –en
la fase previa a la aplicación de los tributos– y lograr construir un Derecho tributario más eficiente y
justo en sus resultados, con mayores dosis de seguridad jurídica en su funcionamiento17, se han de
mencionar todas las estrategias relativas a la participación de terceros ajenos a las Administraciones
tributarias en la configuración y formalización de la doctrina administrativa, de los criterios de referen­
cia en la aplicación del sistema tributario:
a) Los procedimientos dialogados de respuesta formalizada a las consultas presentadas por los con­
tribuyentes, sus representantes en definitiva, en los que Holanda es un referente, tax ruling, y el
Reino Unido ha desarrollado políticas ambiciosas como el compromiso de dar una pronta res­
puesta (28 días) a determinadas cuestiones planteadas en forma de clearance.
c) Las obligaciones, que no meros derechos, de consultar sobre productos y estructuras de planifi­
cación fiscal en determinadas circunstancias desarrolladas fundamentalmente por las Administra­
ciones norteamericana y australiana, identificados en la iniciativa 12 del plan BEPS de la OCDE
18
como mandatory diclosure rules .

13
Cfr. la información que sobre el mismo está disponible en la página web de la AEAT (http://www.agenciatributaria.es/AEAT.
internet/ Inicio_es_ES/_Segmentos_/Empresas_y_profesionales/Foro_Grandes_Empresas/Foro_Grandes_Empresas.shtml). En
otros países funcionan foros semejantes, como el Bussines Tax Forum británico (https://www.gov.uk/government/groups/
business-tax-forum).
14
Cfr. la información que sobre el mismo está disponible en la página web de la AEAT (http://www.agenciatributaria.es/AEAT.
internet/Inicio_es_ES/_Segmentos_/Colaboradores/Foro_de_Asociaciones_y_Colegios_de_Profesionales_Tributarios/Foro_
de_Asociaciones_y_Colegios_de_Profesionales_Tributarios.shtml).
15
Office for Tax Simplification (https://www.gov.uk/government/organisations/office-of-tax-simplification).
16
The Office of Taxpayer Burden Reduction (OTBR) (http://www.irs.gov/Businesses/Small-Businesses-&-Self-Employed/About­
Taxpayer-Burden-Reduction).
17
Al menos en el plano teórico el redactor de las normas tributarias españolas parece tener claro que una más depurada
técnica legislativa es la mejor medida de prevención de la confrontación: “Un sistema más coherente técnicamente y más
predecible contribuye a lograr una mayor eficacia y una menor litigiosidad, lo que, a su vez, permite liberar recursos para al­
canzar un mayor control de las potenciales defraudaciones" (Exposición de motivos de la Ley 7/2012 de modificación de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la
prevención y lucha contra el fraude). El problema radica en que, a tenor de los resultados, el éxito al respecto es perfectamente
descriptible.
18
BEPS, Action 12 Require Taxpayers to Disclose their Aggressive Tax Planning Arrangements (http://www.oecd.org/ctp/
aggressive/public-consultation-beps-action-12-mandatory-disclosure-rules.htm).

– 51 –

d) Una idea que entre nosotros promueve Huelin, Magistrado del Tribunal Supremo, consiste en
adelantar en el tiempo la formación de criterios judiciales sobre las cuestiones tributarias contro­
vertidas mediante la articulación, ante la Corte suprema, de cauces semejantes a las cuestiones
prejudiciales –que tan buen funcionamiento han dado en el Derecho comunitario europeo– y que
podrían alcanzar, por ejemplo, ¿por qué no?, a la doctrina administrativa plasmada en forma de
contestaciones a consultas.
En el marco ya propiamente de los procedimientos de aplicación de los tributos, en fase de gestión,
inspección o recaudación, también son numerosas y variopintas las estrategias cooperativas que las
Administraciones tributarias pueden desplegar, y fomentar o no, para dar una adecuada participación
a los contribuyentes en la conformación del contenido de los actos tributarios:
a) Los planes de atención personalizada de las necesidades específicas de contribuyentes con un
volumen de actividad tributaria más que apreciable y de particular complejidad en su gestión dia­
ria que tanto la Administración británica como la holandesa han desarrollada mediante la asigna­
ción a los mismos de equipos y personas responsables de canalizar la comunicación tributaria
con ellos, Client Relationship Managers.
b) La recepción en los procedimientos tributarios de determinación y liquidación de la deuda tributa­
ria de un genuino principio contradictorio –de diálogo razonado– en el que la Administración no se
limite a “soportar” las “alegaciones” del contribuyente sino que se muestre atenta y disponible a
confrontar su percepción de los hechos acaecidos y la calificación de los mismos con lo expuesto
y argumentado por éste, “contra-diciendo” lo que corresponda y estando, como se dice en el
Código de conducta del empleado del IRS, “... tan dispuesto a reconocer los derechos del contri­
19
buyente como a proteger los derechos del Gobierno” , desde una consideración de la función de
la participación del contribuyente en la formación del acto administrativo constructiva, no mera­
mente defensiva, como colaborador necesario en la instrucción, en la actividad orientada a desve­
lar la realidad de lo ocurrido y a determinar los derechos y obligaciones que, conforme a Derecho,
de la misma se hayan de derivar20.
c) Los procedimientos y políticas de gestión administrativas desplegados señaladamente por la Ad­
ministración australiana –y en Europa liderados por Holanda, horizontal monitoring, y el Reino
Unido, tax risk manegement– encaminados a discernir en la ordenación de las actuaciones de
gestión y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias en razón de los riesgos implícitos
en cada contribuyente, delegando en los sistemas de control interno, o externo, de quienes dis­
pongan de los mismos algunas tareas, para poder dedicar más recursos a la investigación de
hechos no declarados.
Por último, cuando se susciten controversias en el desarrollo, o al término, de los procedimientos de
aplicación de los tributos también la Administración puede decantarse por articular estrategias enca­
minadas a atemperar o evitar la confrontación cooperando con el contribuyente en su resolución o
agudizarlas, desplazándolas hacia litigios administrativos o judiciales:
a) Las fases específicamente concebidas para concertar con el contribuyente el contenido del acto
de liquidación incorporándole a su formalización en lo que el ordenamiento tributario italiano es un
referente a través de las distintas modalidades que al respecto se han desplegado, como el accer­
tamento con adhesione, del que en Derecho español encontramos un referente en las actas con
acuerdo.
b) Las fases que en los primeros pasos de los recursos tributarios –administrativos o judiciales– se
han concebido con la finalidad específica de que se logre la conciliación de las partes y la satis­
21
facción extraprocesal de sus pretensiones, como, de nuevo, la conciliazione italiana , o la posibi­
lidad de que el órgano que dictó el acto lo anule y dicte uno nuevo al interponerse la reclamación
económico-administrativa introducida en el 2003 en el artículo 235. 2 de la LGT.

19
“We must be reasonable and as ready to recognize the rights of the taxpayer as we are to protect the rights of the Govern­
ment.” IRS Rules of Conduct, cap. 1, §3, reproducido en ROZAS VALDÉS, J. A.; CASANELLAS CHUECOS, M., y GARCÍA MEXÍA, P.:
“Códigos de conducta en el orden tributario”, en Documentos del IEF, núm. 7, 2006, pág. 119.
20
Sobre la función instructora del contradictorio en el ámbito de los procedimientos tributarios en el ordenamiento italiano vid.
a
MAZZAGRECO, D.: I limiti all’attività impositiva nello Statuto dei diritti del contribuente, G.Giappichelli Editore, Torino, 2011, cap. 2. , y
SALVINI, L.: La partecipazione dal privato all’accertamento, CEDAM, Padova, 1990, passim.
21
Vid. PARENTE, S. A.: I modelli conciliativi delle liti tributarie, Cacucci Editore, Bari, 2011, passim.

– 52 –

Instituto de Estudios Fiscales

c) Las distintas modalidades y formas de medidas alternativas de solución de conflictos, alternative

dispute resolution (ADR), en las que el Derecho tributario comparado viene ofreciendo muy variadas
y originales manifestaciones de mediación, arbitraje o fórmulas compuestas de ambas técnicas22.

4. EL DERECHO SANCIONADOR TRIBUTARIO EN UN MARCO COOPERATIVO

El desplazamiento del Derecho tributario hacia fórmulas cooperativas en su configuración, aplicación
y resultados ha de tener, lógicamente, un natural reflejo en el Derecho sancionador tributario; en el
modo en el que se tipifican las infracciones, los delitos, los ilícitos cometidos en relación con las obli­
gaciones tributarias y en la forma en la que se imponen las sanciones y las penas; como en los sis­
temas, fórmulas y técnicas complementarias del marco sancionador –recargos, intereses, medidas
cautelares...– que desde el Derecho tributario se articulan al objeto de garantizar la satisfacción de las
deudas tributarias en su momento oportuno y en su integridad.
En este orden de cosas, y centrando el discurso en las sanciones propiamente dichas -prescindiendo,
pues, de otros cauces de afianzamiento del crédito tributario que en ocasiones se han calificado, con
acierto, como sanciones impropias23, es fundamental, en este sentido, hacer una reflexión sobre la
función propia de las mismas en un marco cooperativo como el descrito.
Es bien sabido que en el Derecho sancionador se han identificado como funciones diferenciadas del
mismo la aflictiva –o punitiva– la disuasoria –preventiva o de atenuación del riesgo de incumplimien­
to– y la compensatoria –al objeto de asegurar la integridad económica de la deuda, de resarcir el
daño patrimonial causado–.
Pues bien, si se ha descrito el recorrido hacia un modelo de ordenación de las relaciones cooperati­
vas como un conjunto de estrategias encaminadas a integrar de forma activa a los contribuyentes, a
sus representantes señaladamente, en la formación del Derecho tributario en todas sus fases –desde
su gestación normativa, hasta la resolución de los litigios generados en su aplicación, pasando por la
fase aplicativa y de configuración de la doctrina administrativa– es evidente que la función aflictiva del
Derecho sancionador respecto de quienes colaboran y cooperan en la construcción del Derecho tribu­
tario estaría llamada a perder virulencia. Cuando se ha de sancionar a quien contigo, junto a ti, traba­
ja –co-opera– el objetivo principal de hacerlo no podrá ser el de afligirle, castigarle, reprobarle, sino el
de corregirle para mejorar los resultados del trabajo en común.
De este modo, la función del Derecho sancionador que, a la inversa, adquiere mayor relieve en un
marco cooperativo como el descrito es la disuasoria, la de tratar de evitar, paliar, anticiparse a los
riesgos de incumplimiento de las obligaciones tributarias. Y, en su caso, en otro sentido, la de com­
pensar el daño patrimonial causado por el incumplimiento.
Todo ello, además, discerniendo –lejos, eso sí, de cualquier maniqueísmo simplón– entre la tipificación
y sanción de conductas producidas en entornos cooperativos y las que se desarrollan al margen de los
24
mismos. Como se dice en el Derecho holandés, flexible when possible, extrict when necessary .
En definitiva, una política cooperativa coherente implica cambios significativos en todas las manifes­
taciones de carácter sancionador propias del orden tributario, tanto para agravar las consecuencias
de determinados comportamientos –o ausencia de los mismos– como para atemperar el rigor o au­
tomatismo de las sanciones ligadas a otras acciones u omisiones, en tanto en cuanto el mensaje que
con la misma se ha de enviar es el de que conviene cooperar desde el momento en que permanecer
al margen del sistema puede resultar muy perjudicial25.

22
Vid. por todos, recientemente en la literatura española CHICO DE LA CÁMARA, P. (dir.); ESPEJO POYATO, I.; GARCÍA NOVOA, C.;
MARTÍNEZ MICO, J. G.; ROZAS VALDÉS, J. A., y SERRANO ACITORES, A.: Una propuesta para la implementación de medidas alter­
nativas de solución de conflictos (ADR) en el sistema tributario español con especial referencia al arbitraje, Fundación Impues­
tos y Competitividad/ePraxis, 2015, 302 págs. Con una perspectiva de conjunto, vid. también ESPEJO, I., y THURONY, V.: How
Can an Excessive Volume of Tax Disputes Be Dealt With?, Legal Department, FMI, diciembre 2013, 63 págs.
23
Vid. DEL FEDERICO, L.: Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, Giuffrè, Padua, 1993. Que pueden revestir la forma,
por ejemplo, de restricciones procedimentales o de consecuencias sustantivas en el importe o determinación de la deuda.
24
STEVENS COMMITTEE (Committee horizontal monitoring Tax and Customs Administration): Tax supervision - Made to measure,
2012, pág. 1.
25
HMRC Report’ 2008: “Our compliance strategy ... has two strands: support those who seek to be compliant and come down
hard on those who seek to gain an unfair advantage through non-compliance. We must encourage voluntary compliance

– 53 –

En este sentido, no deja de ser una singular casualidad el que en Derecho penal se haya populariza­
do el uso de la palabra compliance para identificar los sistemas que se están generalizando en mu­
chos ordenamientos como cauces orientados a atemperar la responsabilidad de los administradores y
ejecutivos de sociedades cuando hayan articulado procesos internos de control y atenuación de los
riesgos de incumplimiento26.

4.1. Tipificación de las sanciones

Como una de las manifestaciones más relevantes de formalización de modalidades sancionadoras

específicas de los entornos cooperativos –o surgidos al calor de los mismos– cabe referirse a las
consecuencias que, como infracciones stricto sensu o como sanciones impropias –en cuanto que se
configuran como supuestos de responsabilidad– tiene, en distintos ordenamientos, el establecimiento
de deberes específicos para quienes son responsables de la información financiera, contable, de las
sociedades:
a) En Italia, por ejemplo, el artículo 6 del Decreto Legislativo 175/2014 prevé la responsabilidad res­
pecto de la deuda, de los intereses y de las sanciones, hasta el 30 por 100, para quien tiene en­
comendada en la sociedad la formulación de la información financiera en caso de que en la
misma se haya incurrido en falsedad.
b) En el mismo orden de cosas, el Derecho británico, ha regulado un estatuto propio del llamado
Senior Accounting Officer que prevé sanciones específicas para el mismo –que se pueden exigir,
también de la compañía– cuando se demuestra falta de diligencia en la llevanza de las cuentas27.
En este mismo orden de cosas –en este caso como sanciones impropias en forma de extensión de
responsabilidad– se incardina la mención pormenorizada de las políticas de prevención y control de
riesgos de incumplimiento de los deberes fiscales en el marco de las normas mercantiles o civiles que
regulan lo que se ha dado en llamar códigos de buen gobierno corporativo, como parte de los debe­
res fiduciarios propios de los administradores.
En dos sentidos, a este respecto: Como manifestación de la responsabilidad social corporativa de la
empresa, entendiendo que los deberes tributarios son expresión de la rendición de cuentas que la
empresa rinde al conjunto de la sociedad –a los Estados en los que desarrolla su actividad– en su
calidad de stakeholders públicos; en tanto en cuanto una asunción imprudente de riesgos fiscales
puede comportar para la empresa costes financieros y reputacionales de entidad que revertirían en
perjuicio de los intereses de sus accionistas.
A este respecto no son pocos los ordenamientos jurídicos que han incorporado entre su normativa de
buen gobierno corporativo este tipo de disposiciones, como por ejemplo:
a) En España, últimamente se ha calificado la política de control y gestión de riesgos fiscales como
facultad no susceptible de delegación por el Consejo de administración en las sociedades cotiza­
das que, además, deberán nombrar una Comisión de auditoría –compuesta exclusivamente por
consejeros no ejecutivos– que supervise los sistemas a tal objeto desplegados y de los que se
deberá de dar razón en el informe anual corporativo28.
b) En Holanda los procedimientos de horizontal monitoring descansan sobre estos sistemas de con­
trol interno, o externo, de riesgos fiscales, tax control framework, que se convierten en el eje de la

through customer service initiatives as well as by demonstrating through our compliance work that the likelihood and conse­
quences of detection make deliberate evasion a poor choice.”

26
Ley Orgánica 1/2015 de modificación del código penal, artículos 31 y siguientes. En Italia, disposiciones semejantes se

incorporaron al ordenamiento mediante el Decreto legislativo 231/2001, cuya eficacia se pretende extender en la actualidad al

ámbito de los delitos fiscales.

27
“As Senior Accounting Officer (…), hereby certify that to the best of my knowledge and belief throughout the company’s or

companies’ financial year ended […] the company/companies had appropriate accounting arrangements (…).”

“A careless or deliberate failure to comply with the new requirements will result in a penalty chargeable to the SAO personally,

as well as the company.” Schedule 46 de la Finance Bill 2009.

28
Cfr. Ley 31/2014, de 3 de diciembre, que establece obligaciones específicas en materia tributaria, como parte de los deberes

concomitantes a las políticas de buen gobierno, entre las especialidades del Consejo de administración de las sociedades

a
anónimas cotizadas (arts. 529 ter y quaterdicies, y 540 de la Secc. 2. , del Cap. VII, del Tit. XIV del Texto Refundido de la Ley

de Sociedades de Capital, RDL 1/2010, de 2 de julio).

– 54 –

Instituto de Estudios Fiscales

comprobación fiscal centrada no ya en supervisar el conjunto de las operaciones sino los siste­
mas a través de los que se controlan por las propias sociedades el cumplimiento en tiempo y for­
ma de los deberes tributarios que les incumben.
c) En Estados Unidos una norma contable específica [FASB 48 (2007)] regula las condiciones técni­
cas particulares de reconocimiento y valoración de las contingencias fiscales.
Un ámbito muy particular de tipificación de infracciones nacidas de la lógica cooperativa es el vincula­
do a la iniciativa 12 del plan BEPS, mandatory disclosure rules. Con el objetivo de anticiparse a los
incumplimientos, ofrecer a los contribuyentes certidumbre sobre las consecuencias de sus actuacio­
nes con mayor riesgo fiscal y romper la lógica, a que antes me refería, del catch-if-you-can o hide and
seek, se establecen para quienes desarrollan este tipo de actividades la obligación de señalárselas
con carácter previo a la Administración tributaria –y a sus clientes, si se trata de productos financie­
ros– tipificándose como infracciones específicas el no hacerlo:
a) Este es el modelo norteamericano en el que se establecen deberes específicos de comunicar al
IRS algunas estructuras y productos financieros de planificación fiscal con carácter previo a su
comercialización –como aquellas en las que la minuta está condicionada al reconocimiento del
ahorro fiscal planificado– y se prevén sanciones ligadas al incumplimiento de tales deberes29.
b) Este es también el sistema seguido por el Derecho tributario británico que establece unos deberes
específicos en lo relativo al IVA y otros, diferenciados, por lo que afecta al resto de los impuestos,
Disclosure of tax avoidance schemes, estableciéndose, en ambos casos, sanciones propias para
el caso de incumplimiento de los mismos30.
En la normativa, literatura y documentos internacionales relativos a estos sistemas y procedimientos
de cooperative compliance la palabra que se erige en motor de los mismos es trust, confianza. La
cooperación nace y se alimenta de una confianza mutua. Por eso, también, uno de los deberes –cuyo
incumplimiento se tipifica como infracción– connaturales a estos sistemas cooperativos son los que
tienen que ver con la conducta de los intermediarios en la gestión y llevanza de su actividad que en
algunos países, como Estados Unidos, toman forma de códigos éticos, la Circular 230. En concreto,
respecto de las operaciones que comporten planificaciones fiscales arriesgadas los deberes de infor­
mación y las cautelas que se exigen al asesor fiscal que las adopte son agravadas respecto de las
establecidas con carácter genérico.

4.2. Aplicación de las sanciones

Si se entiende por la Administración que la función aflictiva de las sanciones carece de sentido en un
marco cooperativo –¿es lógico buscar la aflicción de quién no deja de ser un compañero de trabajo,
con quién remamos en la misma dirección?– no sólo ha de resultar alterada la tipificación de las in­
fracciones sino tanto las sanciones ligadas a las mismas como el modo y los criterios con los que se
han de aplicar y graduar.
En cuanto a las sanciones, por ejemplo, adquieren una relevancia específica las que con carácter no
pecuniario, inhabilitación para el ejercicio de la profesión, se pueden establecer para los intermedia­
rios que traicionan sus deberes fiduciarios e incumplen sus obligaciones de información a la Adminis­
tración tributaria y/o a sus clientes de forma grave y reiterada. Si, justamente, el corazón del sistema
pasa a ser la colaboración entre las partes, para el intermediario que abusa de forma grave, no diga­
mos ya si lo hace reiteradamente, de la confianza que se ha depositado en él la sanción lógica es, no
ya tanto una multa pecuniaria, sino su expulsión del sistema. De hecho, en la literatura norteamerica­
na se ha discutido la necesidad de tener en cuenta, en los casos de multas pecuniarias impuestas a
asesores fiscales por ilícitos tributarios cometidos en el desarrollo de su actividad profesional el im­
porte de las minutas giradas por tales servicios en relación con las coberturas de los seguros de res­

29
Vid. MAZZA, S. W.; LEDERMAN, L., y JOHNSON, S. R.: “Surcharges and Penalties in Tax Law: United States”, EATLP Con­
gress, 2015, págs. 7-8 y 27-28 (http://www.eatlp.org/uploads/public/2015/National%20report%20USA.pdf). La normativa básica
se contiene en el Internal Revenue Code §§ 6111(a), (b)(2), 6707A(c).
30
Vid. Part. 7 de la Financial Act de 2004, modificada por la Sc. 38 de la Financial Act de 2008. La Administración tributaria
británica tiene publicada una completa guía sobre estas obligaciones (https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/
attachment_data/file/341960/dotas-guidance.pdf).

– 55 –

ponsabilidad civil que a dichos efectos hubieran contratado. En la medida que el asesor hubiera ya
descontado el eventual coste de dicha multa trasladando a los clientes el mismo, su incidencia en
términos de prevención de riesgos de incumplimiento quedaría muy diluida. No ocurre lo mismo, en
cambio, con la sanción no pecuniaria consistente en la suspensión –o denegación definitiva– de la
autorización para el ejercicio de la profesión de intermediario tributario que viniera ejerciendo.
En cuanto al modo de imponerlas y los criterios a qué atenerse para graduarlas, si uno de los princi­
pios específicos que se predican de estos sistemas de gestión tributaria cooperativa es el de respon­
sivenes –receptividad, empatía– en su aplicación –hasta el punto de haberse caracterizado el modelo
de organización administrativa que comporta, en ocasiones, con este adjetivo31– es evidente que
habrá de tener manifestaciones propias en el modo en el que se configuran e imponen las sanciones
ligadas a los incumplimientos tipificados.
En este sentido, un concepto interesante que desde su formulación normativa se ha ido aquilatando
en la práctica administrativa y judicial británica es el de reasonable excuse32, excusa razonable, que
tenga sentido, coherencia –racionalidad– y que permita justificar de forma aceptable el comporta­
miento de acción u omisión llevado a cabo. A este respecto, y aunque se podrían citar –caso por ca­
so– tantos supuestos en los que la concurrencia de las mismas se ha estimado para determinar la
inimputabilidad del infractor como de lo contrario, son circunstancias que pueden llegar a considerar-
se como excusas razonables, por ejemplo33:
a) La interposición de contratiempos relevantes que hubieran concurrido al respecto, como una en­
fermedad grave, el fallecimiento del cónyuge, la baja del contable o un divorcio particularmente
conflictivo34.
b) Problemas técnicos de entidad con los sistemas tecnológicos de llevanza de la información con­
table y tributaria.
c) Lo que cualquier persona sensata –el buen padre de familia35 o el ordenado empresario36– habría
razonablemente hecho –o dejado de hacer– atendidas las circunstancias de edad, experiencia o
salud del sujeto37.
En este sentido, aun cuando por sí sola no bastaría necesariamente como excusa razonable de un
determinado comportamiento38, el haberse encomendado la gestión de los deberes tributarios a un
intermediario adquiere en el marco de unas relaciones cooperativas una entidad significada como
elemento de ponderación de la responsabilidad del contribuyente respecto de lo ocurrido. Desde el
momento en que la particular relación de confianza que se ha de presumir que mediaba entre el in­
termediario y la Administración, con la que venía colaborando, habría debido permitir al contribuyente
tener una mayor confianza en que las cosas se estaban haciendo conforme a Derecho. Por ejemplo,
en el ámbito de los procedimientos de horizontal monitoring previstos en el ordenamiento holandés
por lo que a las pequeñas y medianas empresas el intermediario, tax services provider, firma un pro­
tocolo, un acuerdo marco, covenant, con la Administración tributaria. Pues bien, en línea de principio
parece una conducta más diligente en términos de prevención de riesgos la del contribuyente que
encomienda la gestión de sus obligaciones a un intermediario acogido a dicho protocolo y en el marco
del mismo, que la del que se dirige a otro que no coopera con la Administración de conformidad con
las mismas premisas.

31
Cfr. OSOFSKY, L.: “Some realism about responsive Tax Administration”, en Tax Law Review, núm. 66, 2012, págs. 121 y ss.
32
La Section 118(2) de la Tax Manegement Act 1970 establece que: “For the purposes of this Act, a person shall be deemed
not to have failed to do anything required to be done within a limited time if he did it within such further time, if any, as the Board
or the tribunal or officer concerned may have allowed; and where a person had a reasonable excuse for not doing anything
required to be done he shall be deemed not to have failed to do it unless the excuse ceased and, after the excuse ceased, he
shall be deemed not to have failed to do it if he did it without unreasonable delay after the excuse had ceased.”
33 a
Cfr. estos y otros muchos en MAAS, R. W.: Guide to Taxpayers’Rights and HMRC Powers, 3. ed., Bloomsbury Professional,
West Sussex, 2014, págs. 374-380.
34
Cfr. Asi Properties Ltd v HMRC (2011, UKFTT, 105).
35
Artículo 1.903 del Código civil.
36
Artículos 225 y 226 de la Ley de Sociedades de Capital.
37
“Was what the taxpayer did a reasonable thing for a responsible trader?” [(The Clean Car Company Ltd. v C & E Commis­
sioners (1991VATTR 239)].
38
“Reliance on a third party (…) is not necessarily a reasonable excuse” [Dale Service Contracts Ltd v HMRC (2012 UKFTT 299)].

– 56 –

Instituto de Estudios Fiscales

5. CONCLUSIONES

En un clima tributario como el del siglo XXI, marcado por la globalización y digitalización de las rela­
ciones, en el que la sociedad y los mercados han adquirido un protagonismo y un nivel de desarrollo
más que considerable, el diseño y organización de los sistemas tributarios no puede continuar ancla­
do en las premisas dogmáticas de relaciones de poder sobre las que se configuraron a finales del
siglo XIX.
Las Administraciones tributarias más avanzadas han comenzado a comprender que la formalización y
desarrollo de sus relaciones jurídicas con los contribuyentes han de discurrir, si verdaderamente se
aspira a que se ajusten a parámetros aceptables de justicia y eficacia, por cauces cooperativos.
En este orden de cosas, y a partir de la experiencia australiana –holandesa y británica, fundamental­
mente, en Europa– la OCDE está liderando la transición desde modelos de relaciones tributarias ba­
sados en la confrontación hacia sistemas centrados en el cumplimiento cooperativo, cooperative
compliance39.
Esta expresión se ha querido vincular en España a aquellas iniciativas surgidas de esta filosofía de
gestión pública que han tenido una mayor difusión y notoriedad, relacionadas con la canalización de
la comunicación administrativa con las grandes empresas y las asociaciones de profesionales tributa­
rios. Sin embargo, su envergadura y efectos, en realidad, trascienden tan limitado ámbito de inciden­
cia por cuanto está llamado a informar toda la metodología de configuración y realización del Derecho
tributario, en todas sus fases, normativas y aplicativas:
a) En la fase de configuración normativa de los sistemas tributarios buscando activamente la coope­
ración de todos los profesionales involucrados en su desarrollo en la gestación de las normas.
b) En la fase de modelación de los criterios interpretativos en la materia, atendiendo las necesidades
al respecto de quienes han de trabajar a diario en la gestión de los tributos y dialogando activa­
mente con ellos en la formalización de los mismos.
c) En la fase de gestión y control de las obligaciones tributarias, articulando procedimientos partici­
pativos en los que se trate de desvelar la realidad y la solución más ajustada a Derecho a través
de una cooperación efectiva de todas las partes en dicha tarea, tratando de discernir los intereses
generales en juego mediante la composición paritaria de los intereses en juego.
d) En la fase de resolución de las controversias que se pudieran suscitar en la aplicación de los tri­
butos mediante la articulación de técnicas, metodologías y procedimientos concebidos para bus­
car la atemperación de las diferencias, los acuerdos de voluntades, que no el enfrentamiento
litigioso en largos procesos de confrontación administrativa y/o judicial.
Esta filosofía cooperativa en la formalización y desarrollo del Derecho tributario tiene también, lógi­
camente, su proyección propia en el Derecho sancionador vinculado a las actuaciones llevadas a
cabo en la aplicación de los sistemas tributarios en cuatro sentidos:
a) En términos dogmáticos, aceptando que la función aflictiva de los ordenamientos punitivos pierde
su sentido cuando las sanciones, propias e impropias, se enmarcan en un entorno cooperativo,
por cuanto carece de lógica tratar de afligir a quien, en definitiva, se ha convertido en un coopera­
dor necesario, que no un adversario con el que se compite.
b) En cuanto a la tipificación de las infracciones, desde el momento en que se aspira a construir
relaciones de confianza en las que se reduzcan los riesgos de incumplimiento, los comportamien­
tos que han de sancionarse con mayor rigor son, precisamente, los que directamente deterioren
dicha confianza.
c) En lo relativo a la selección y graduación de las sanciones se ha de estar atento, también, a aquel
tipo de sanciones más idóneas para prevenir los riesgos de aquellos ilícitos que objetivamente re­
sultan más perniciosos en el desarrollo de unas relaciones cooperativas.
d) Por último, en la aplicación de las infracciones y sanciones encaminadas a prevenir los riesgos de
incumplimientos en un marco cooperativo, la Administración tributaria ha de ser especialmente re­

39
OCDE, La relación cooperativa..., ob. cit., passim.

– 57 –

 ceptiva a entender las razones que explican las acciones y omisiones de los contribuyentes en­
marcando las mismas en el entorno propio que las rodea, que no es el mismo cuando se está co­
operando con normalidad que cuando se circula por el exterior del sistema o en las fronteras del
mismo.
El maestro Sainz de Bujanda decía que la formalización y aplicación de los sistemas tributarios esta­
ba condicionada por dos perversas presunciones, o puntos de partida, que los distorsionaban grave­
mente: Los prejuicios de quienes los diseñan desde la premisa de que todos los contribuyentes son
defraudadores natos y los de quienes esquivan su cumplimiento desde la convicción de que los Esta­
dos son confiscadores ilegítimos de sus propiedades. Los esquemas cooperativos de configuración y
desarrollo de las relaciones tributarias apuntan a la necesidad de atemperar estos prejuicios y cons­
truir un Derecho tributario basado en una razonable confianza, en el que, sin perjuicio de seguir recu­
rriendo a la fuerza de la coacción cuando sea imprescindible y con quienes no entienden otro
lenguaje, se comprenda por la Administración que lo más eficiente y equitativo es construir las rela­
ciones tributarias con la generalidad de los contribuyentes desde premisas de cooperación, que no de
40
confrontación: Flexible when possible, extrict when necessary” . Desde la plena conciencia de que la
igualdad no es tratar a todos por igual, sino del mismo modo sólo a quienes están en igualdad de
circunstancias: Like cases alike, unlike cases differently.

40
STEVENS COMMITTEE (Committee horizontal monitoring Tax and Customs Administration): Tax supervision - Made to measure,
2012, pág. 1.

– 58 –

 La ocultación de datos como elemento delimitador de las

infracciones tributarias graves
JUAN CALVO VÉRGEZ
(Universidad de Extremadura)

RESUMEN

La presente Comunicación tiene por objeto analizar, a la luz de la reciente doctrina administrativa y

jurisdiccional, la aplicación de la ocultación de datos a la Administración como criterio de calificación

de las infracciones tributarias graves y el cálculo de la incidencia de aquella sobre la base de la san­
ción tributaria. Asimismo se analizan diversas situaciones concretas en las que no resulta posible

determinar la existencia de ocultación como, por ejemplo, aquella en la que coste en la declaración

el conjunto de datos necesarios para determinar la deuda tributaria y la infracción se derive de la in­
correcta aplicación de la normativa tributaria.

PALABRAS CLAVE:

Infracción tributaria, sanción tributaria, ocultación de datos, calificación, graduación, motivación, cul­
pabilidad.

I. INTRODUCCIÓN
Sin lugar a dudas la vigente regulación de las infracciones y sanciones tributarias tiene su punto más
destacado en la superación de la tradicional clasificación de las infracciones en simple y graves,
atendiéndose así al tipo de infracción existente y no a la intensidad lesiva de la conducta. Como segu­
ramente se recordará al amparo de la antigua Ley General Tributaria (LGT) de 1963 (art. 78. 1) infrac­
ciones simples eran las referidas al incumplimiento de obligaciones y deberes formales que no
originaban perjuicio económico a la Hacienda Pública, calificándose en cambio como infracciones
graves (art. 79) las asociadas a la omisión de ingreso de cuotas (actual o futura) pero con repercusio­
nes de perjuicio económico para la Hacienda Pública. De este modo la calificación de las infracciones
tributarias se realizaba de forma automática atendiendo al criterio de la lesión de los intereses
económicos de la Hacienda Pública, criterio tradicional en el ámbito tributario.
La vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, clasifica las infracciones en leves,
graves y muy graves. La clasificación de la infracción resulta de la norma que tipifica aquélla y que, al
mismo tiempo, la califica o establece los parámetros para su calificación (art. 184.1 de la LGT 2003).
En todo caso la vigente clasificación de infracciones sí que se acomoda al mayor o menor grado de
reproche que merece la conducta infractora.
La calificación de cada infracción tributaria ha de realizarse de forma unitaria, siendo así toda la in­
fracción leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en el Capítulo II del Real Decreto
2063/2004, de 15 octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador
Tributario (RGRST) y conforme al resultado de analizar globalmente la conducta realizada en relación
con la infracción, salvo en el supuesto de falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que
hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación pre­
sentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos para la aplicación de los recargos
por declaración extemporánea sin requerimiento previo, objeto de regulación en el art. 27.4 de la
1
Ley . En este último caso la infracción será siempre leve, cualquiera que sean las circunstancias que
concurran en la conducta del sujeto infractor.

1
En efecto, téngase presente que no existe infracción en el ingreso extemporáneo de retenciones no habiéndose producido
requerimiento previo. Recuérdese además que, de conformidad con lo declarado en la Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia (TSJ) de Cataluña de 31 de octubre de 2005, con anterioridad a la aprobación de la Ley 58/2003 no constituía infrac­
ción el ingreso extemporáneo en declaración correspondiente a un período posterior, pudiendo efectuarse la regularización
espontánea en cualquier declaración posterior del mismo impuesto.

– 59 –

Por su parte la sanción pecuniaria que proceda, en el caso común y ordinario de las multas proporciona­
les, se aplica sobre la totalidad de la base de la sanción (con la salvedad de los supuestos del art. 191. 6
de la LGT 2003, relativo a infracciones leves por traspaso de cuotas de unos períodos a otros). De este
modo, y a diferencia de la normativa anterior, una misma conducta ilícita puede ser calificada como
infracción leve, grave o muy grave (por ejemplo, la falta de presentación e ingreso que deriven de auto-
liquidaciones), dependiendo de la concurrencia de determinadas circunstancias objetivas presentes en
la conducta del sujeto infractor.
El Real Decreto 2063/2004 diferencia varios supuestos en su artículo 3. 2 que pasamos a analizar. En
primer lugar, cuando en un mismo procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o
inspección se comprueben varios períodos impositivos o de liquidación se considera, a efectos de su
calificación, que existe una infracción en relación con cada uno de los distintos supuestos de infrac­
ción tipificados por la Ley por cada tributo y período objeto del procedimiento.
En segundo término, tratándose de infracciones relativas a tributos sin período impositivo ni período
de liquidación o a hechos u operaciones cuya declaración no fuese periódica ha de estimarse que
existe una infracción por cada obligación tributaria que derive de cada uno de los hechos u operacio­
nes sujetos al tributo. Por último, consistiendo las infracciones en el incumplimiento de obligaciones
formales se consideraría que existe una infracción por cada incumplimiento.
Adviértase que queda al margen de la regulación de las infracciones y sanciones tributarias en la LGT
2003 todo lo relativo al contrabando, que se rige por su normativa específica2. Entre los criterios que
utilizan los distintos tipos infractores para la calificación de cada infracción tributaria como leve, grave
o muy grave destacan dos elementos comunes: la ocultación de datos3 y la utilización de medios
fraudulentos. Ambos son definidos de forma previa por el artículo 184 de la Ley 58/2003.4
Interesa destacar, con carácter general, que tanto los elementos de “calificación” de las infracciones
(ocultación de datos y medios fraudulentos) como los elementos de “graduación” de las sanciones
incorporan un doble componente en muchas de sus definiciones: uno sustancial, referido a la conduc­
ta en sí misma; y otro cuantitativo, relativo a la trascendencia económica de la conducta en relación
con la sanción. A nuestro juicio la técnica utilizada debe ser calificada de forma muy positiva, en la
medida en que asocia las conductas con su gravedad patrimonial y permite personalizar las sancio­
nes de forma mucho más individualizada y razonable.

II. LA APLICACIÓN DE LA OCULTACIÓN DE DATOS COMO CRITERIO DE

II. CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN Y DE GRADUACIÓN DE LA SANCIÓN
II. TRIBUTARIA

Considera el artículo 184. 2 de la LGT que existe ocultación de datos en los siguientes supuestos: no
presentación de declaraciones; presentación de declaraciones en las que se incluyan hechos u ope­
raciones inexistentes o con importes falsos; y presentación de declaraciones en las que se omitan
total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida
en la determinación de la deuda tributaria. Se exige además que la incidencia de la deuda derivada
de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por 100.
Por su parte el artículo 4 del RGRST se encarga de regular las circunstancias determinantes de la
calificación de una infracción, disponiendo que esta ocultación existirá incluso en el supuesto de que

2
Tal y como declaró el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su Resolución de 27 de abril de 2010, el plazo
máximo para resolver el procedimiento instruido en relación con las infracciones administrativas de contrabando es el estable­
cido en la normativa específica sobre dicha materia.
3
En relación con esta ocultación de datos declara la Audiencia Nacional (AN) en su Sentencia de 26 de julio de 2005 que si
no se ocultó datos a la Administración ni se dejó de contabilizar ni se ocultó dato de relevancia fiscal no se da el elemento
subjetivo del tipo de la infracción. Y es que, de conformidad con lo manifestado por el TS en su Sentencia de 25 de enero de
2002, cuando la ley obliga al contribuyente a calificar y valorar los hechos imponibles, a interpretar las normas tributarias y a
aplicarlas, si no oculta nada y actúa razonablemente no existe, aunque luego la Administración Tributaria discrepe, infracción
tributaria.
4
De conformidad con lo señalado por el TEAC en su Resolución de 24 de marzo de 2009, a los efectos de apreciar la caduci­
dad del procedimiento sancionador en materia de contrabando ha de aplicarse la normativa específica sobre la materia. Y a
dicho procedimiento le es de aplicación la LGT en lo que se refiere al cómputo de los plazos.

– 60 –

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la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por
declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad,
libros o registros y restante documentación del propio sujeto infractor. A su vez el artículo 10 del cita­
do Reglamento establece los criterios que han de seguirse para el cálculo de la incidencia de la ocul­
tación sobre la base de la sanción.
A lo largo de una consolidada doctrina jurisprudencial el Tribunal Supremo (TS) ha venido estimando
a través, entre otras, de sus Sentencias de 28 de enero, 6 de febrero y 29 de abril de 2004 (dictadas
no obstante en relación con la antigua LGT) que no existe ocultación cuando la Administración cono­
ce los datos a través de declaraciones que ha realizado el propio sujeto pasivo, aunque sea en el
ámbito de otros impuestos distintos de aquellos por los que se le imputa la ocultación, ni tampoco
cuando la Administración conoce los datos que se dicen ocultados. Así, por ejemplo, no habría ocul­
tación cuando en el Impuesto sobre Sociedades (IS) no se ha declarado un determinado concepto
que sí aparece contabilizado como gasto en la cuenta de explotación de la entidad, o cuando los ele­
mentos presuntamente ocultados ya son conocidos por la Administración (tal y como sucede, por
ejemplo, cuando en la liquidación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras no se
han presentado unos datos que sí conoce la Administración porque el propio contribuyente los aportó
cuando solicitó la concesión de la licencia de obras). Desde nuestro punto de vista esta doctrina juris­
prudencial resulta sustancialmente aplicable en el ámbito de la vigente LGT.
Al hilo de la necesaria aplicación de los criterios de graduación de las sanciones tributarias y, más
precisamente, en relación con la concurrencia de un eventual supuesto de ocultación a la Administra­
ción de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, señaló el TSJ. de Asturias
en su Sentencia de 19 de noviembre de 2008 que, no habiéndose producido el citado supuesto en
realidad, la graduación de la sanción resultará improcedente, debiendo admitirse en cambio la reduc­
ción de la sanción. Y es que sin ocultación dolosa o negligente y sin ánimo de eludir el pago no pro­
cederá la imposición de sanción.
Por su parte el TSJ de la Comunidad Valenciana, en su Sentencia de 5 de octubre de 2007 (relativa
igualmente a la consideración de la ocultación como criterio delimitador de las infracciones graves y
referida a la regulación contenida en la LGT de 2003), afirmó que a través de la aplicación del citado
criterio queda configurado como eje central de aquellas infracciones que generan perjuicio económico
el elemento subjetivo concurrente en cada caso, concretado básicamente en la ocultación y en la
utilización de medios fraudulentos. En efecto, de cara a la aplicación del vigente régimen se establece
como regla fundamental la calificación unitaria de la infracción de manera que, tal y como dispone el
artículo 184. 1 de la Ley 58/2003, cuando en una determinada regularización se aprecie de manera
simultánea la concurrencia de ocultación, medios fraudulentos o cualquier otra circunstancia determi­
nante de la calificación de la infracción, habrá de analizarse la incidencia que cada una de estas cir­
cunstancias tenga sobre la base de la sanción a efectos de determinar la calificación de la infracción
como leve, grave o muy grave. Y, una vez calificada, la infracción se considerará única, aplicándose
el porcentaje de la sanción que corresponda sobre toda la base de la sanción.
Recuerda así el TSJ de la Comunidad Valenciana en la citada Sentencia que la ocultación pasó de
constituir un criterio agravante de la sanción a adquirir la consideración de criterio delimitador de las
infracciones graves. Y, refiriéndose a aquella agravación consistente en la “ocultación a la Adminis­
tración”, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones in­
completas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria,
derivándose de ello una disminución de esta última, concluyó el citado Tribunal que para que la apli­
cación de lo dispuesto en el artículo 184 de la LGT sea posible es necesario que el hecho que moti­
va dicha aplicación no sea, a su vez, el hecho que motiva la sanción, puesto que ello resultaría
contrario al non bis in idem. En el supuesto de autos analizado por el Tribunal, a la vista del acuerdo
sancionador, no cabía la menor duda de que el hecho de la sanción, consistente en la no declara­
ción de unos ingresos, constituía la base fáctica de la sanción y, a la vez, se utilizaba como base
para determinar el incremento que se regularizaba, lo que vulneraba el citado principio non bis in
idem. Así las cosas, y teniendo en cuenta el carácter retroactivo de las normas sancionadoras cuan­
do estas resultan más favorables para el sujeto infractor (tal y como establece la Disposición Adicio­
a
nal 4. de la Ley 58/2003), habiendo dejado de producirse la aplicación automática de la ocultación
como criterio de agravación de la sanción para pasar a constituir un elemento cualificador de la
misma el Tribunal optó por estimar parcialmente el recurso interpuesto, acordando la revisión de la
– 61 –

sanción impuesta y disponiendo la anulación de esta última en lo que se refiere a la agravación de la

sanción impuesta.5
Precisamente en relación con esta última cuestión (la retroactividad de las disposiciones más favora­
bles) afirma además el TS en su Sentencia de 17 de abril de 2008 que dicho criterio resulta igualmen­
te aplicable a las sanciones firmes pero no ejecutadas. En consecuencia procedería la aplicación
retroactiva de la norma sancionadora más favorable tratándose de una sanción de carácter firme pero
que todavía no hubiese sido ejecutada al tiempo de entrar en vigor dicha norma. Concretamente en el
supuesto de autos se trataba de un caso que bajo la nueva normativa aplicable ya no constituía in­
fracción, concluyendo a tal efecto el Alto Tribunal que no procedía la ejecución de la sanción preci­
samente por el motivo indicado. Y ello a pesar de que dicho argumento se alegara frente a la
providencia de apremio que ejecuta la sanción.
Este mismo Tribunal, en su Sentencia de 20 de marzo de 2009, relativa a la prescripción de la acción
para imponer sanción tributaria por aplicación retroactiva del plazo de cuatro años de prescripción
introducido en su día por la antigua Ley 1/1998, de 26 de febrero, reguladora de los Derechos y Ga­
rantías de los Contribuyentes (LDGC), a resoluciones no firmes dictadas con anterioridad, analizó la
cuestión relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones
tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquéllas que regulan el régimen de infracciones y
sanciones tributarias.
Ciertamente el Alto Tribunal ha declarado en alguna ocasión que la aplicación del principio de retroacti­
vidad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere, no ya sólo a la tipificación de la infrac­
ción y de la sanción, sino también al nuevo plazo de prescripción introducido en su día por la citada Ley,
en el supuesto de que éste resultase ser inferior. Pues bien, dada esta valoración del alcance de la
prescripción había que concluir que la retroactividad establecida en el artículo 4. 3 de la antigua Ley de
Derechos y Garantías de los Contribuyentes resultaba de aplicación a la prescripción de la acción para
imponer sanciones tributarias, al integrarse dentro de las normas sancionadoras sustantivas Así,
habiéndose establecido en cuatro años el plazo de prescripción para las sanciones, al haber transcurrido
en el supuesto de autos más de cuatro años a contar desde la fecha de finalización del plazo previsto
para la presentación de la declaración correspondiente al ejercicio en cuestión de 1992 (el 25 de junio de
1993) hasta la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras, realizada el 18 de febrero de 1998,
6
concluyó el Tribunal que procede declarar la prescripción en cuanto a la imposición de la sanción.
Acerca de esta retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables véase igualmente la
STS de 14 de febrero de 2013, de conformidad con la cual existe una circunstancia que obliga a co­
nocer la concreta cuestión planteada en el supuesto de autos planteado, como es la que deriva del
mandato constitucional recogido en el artículo 9. 3 de la Constitución (CE), de aplicación retroactiva,
mediante una interpretación a sensu contrario, de las normas sancionadoras siempre que resulte de
ello un tratamiento más beneficioso para el infractor. Dicho criterio se hace extensivo además en el
hipotético caso de que una norma posterior eliminase la infracción por la que se impuso una sanción,
siempre y cuando esta última no hubiese sido ejecutada. La inexistencia de sanción determina
además la destipificación de la infracción.
Volviendo al análisis de nuestro objeto de estudio, con carácter general la jurisprudencia ha venido
estimando que no existe ocultación en los siguientes supuestos: si la Administración tiene conoci­

5
Acerca de la delimitación de la sanción por falta de presentación de autoliquidaciones correspondientes a pagos a cuenta
analizó la Sentencia del TSJ de Murcia de 23 de noviembre de 2009 un supuesto en el que se dejaron de practicar los pagos
fraccionados correspondientes a dos meses de ejercicio. A juicio del citado Tribunal no resulta proporcionado que la sanción se
aplique en todo caso, abstracción hecha de la suerte que pueda correr la liquidación definitiva del ejercicio. Tal y como precisó
el TSJ de Murcia en dicha Sentencia, la cantidad aplicada como sanción se encuentra manifiesta y objetivamente fuera de toda
proporción en relación con el quebranto económico experimentado por la Administración, que debió haber tenido en cuenta el
resultado final de la liquidación del ejercicio, al objeto de poder concretar la base de cálculo de la sanción. Con carácter adicio­
nal en el concreto supuesto analizado la falta de ingreso supuso la pérdida del anticipo de liquidez que implican los pagos a
cuenta, lo que se tradujo en unos intereses que se encontraban liquidados, y cuya cifra debió de ser la base para el cálculo de
la sanción.
6
Por su parte la Sentencia del TSJ de Andalucía de 13 de julio de 2012, refiriéndose a un supuesto de ineficacia interruptiva
de la prescripción de las actuaciones de comprobación producidas tras la entrada en vigor de la antigua Ley 1/1998, de 26 de
febrero, y antes de la entrada en vigor de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, señaló a este respecto que ha de atenderse, a
efectos de la determinación de la legislación aplicable, a la fecha en la que se producen las actuaciones y no a la fecha de
comisión de la infracción. Y, habiéndose vulnerado en el presente caso el plazo máximo de duración de las actuaciones de
comprobación, concluyó el Tribunal que la prescripción resultaba procedente.

– 62 –

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miento de los datos necesarios para practicar la liquidación provisional de oficio (STS de 29 de abril
de 2004); tratándose de autoliquidaciones provisionales de oficio que practica la Administración con
los datos que conoce (Sentencia del TSJ de Asturias de 14 de junio de 2007); cuando la liquidación la
puede practicar la oficina de Gestión sin necesidad de una actuación inspectora (Sentencia del TSJ
de Galicia de 23 de julio de 2008); o tratándose de aquellos supuestos en los que la Administración
debe practicar o practique de oficio una liquidación por tener conocimiento de los datos necesarios
para liquidar (STSJ de la Comunidad Valenciana 21 de junio de 2007).
En todo caso es en la tipificación de las infracciones graves donde se debe encontrar la exigencia de
que no se presenten declaraciones o que las presentadas sean intencional y dolosamente incomple­
tas, de acuerdo con lo declarado en la Sentencia del TSJ de Castilla y León de 5 de septiembre de
2003. La infracción grave exige que la declaración sea errónea o manifiestamente temeraria, tal y
como precisó el TSJ de Cataluña en su Sentencia de 18 de noviembre de 2010. Dicha infracción gra­
ve no puede estar constituida sólo por la falta de ingreso en plazo, sino que es preciso que se dé una
7
conducta intencional o culposa . Y, en el caso específico de las autoliquidaciones, para imponer san­
ciones por infracción grave es preciso que aquéllas sean tan manifiesta e injustificadamente erróneas
que puedan ser calificadas de inexistentes. En este sentido se pronunció la Sentencia del TSJ de
Murcia de 14 de marzo de 2001.

III. EN TORNO A LA POSIBILIDAD DE APLICAR LA AGRAVANTE DE OCULTACIÓN

III. HABIÉNDOSE PRODUCIDO UNA OMISIÓN DE INGRESO POR FALTA DE
III. DECLARACIÓN O POR PRESENTACIÓN DE DECLARACIÓN INCOMPLETA
¿Cabría la posibilidad de aplicar la agravante de ocultación a la Administración de los datos necesa­
rios para la determinación de la deuda tributaria habiéndose producido una omisión del ingreso por
falta de declaración o por declaración incompleta o inexacta? De acuerdo con lo señalado por el TSJ
de la Comunidad Valenciana en su Sentencia de 17 de noviembre de 2011 la respuesta a dicha cues­
tión habría de ser negativa, debido a que un mismo criterio no puede servir de fundamento de la in­
fracción y, a su vez, como agravante.8
En todos aquellos casos en los que en relación con un determinado tributo y período impositivo o de
liquidación se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos ha de considerarse, a efectos
de su calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. Concretamente en estos
supuestos, y con motivo de cada procedimiento sancionador que se incoe, ha de imponerse la sanción
que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicación de los tributos, minorada en el
importe de las sanciones impuestas en los procedimientos sancionadores anteriores. E idéntico criterio
habría de aplicarse respecto de los tributos sin período impositivo ni período de liquidación, así como en
relación con aquellos hechos u operaciones cuya declaración no fuese periódica cuando en relación con
la misma obligación tributaria se incoase más de un procedimiento de aplicación de los tributos.9
Cabe no obstante precisar al respecto que el artículo 3. 3 del RGRST fue modificado por el Real De­
creto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y
los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT). A través de esta modificación del citado artículo
3. 3 se pretendió regular otro supuesto en el que debe tenerse en cuenta el criterio de calificación y
cuantificación unitaria de las sanciones, así como la forma de proceder en el caso de que ambos su­
puestos originen una sanción por importe a devolver.
A tal efecto pasó a señalarse en dicho precepto reglamentario que cuando en relación con un deter­
minado tributo y período impositivo o de liquidación se incoe más de un procedimiento de aplicación
de los tributos o se formule más de una propuesta de liquidación ha de considerarse, a efectos de su
calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. En cada procedimiento sancio­

7
Así quedó puesto de manifiesto en las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Cataluña de 4 de mayo de
2011 y de Extremadura de 15 de octubre de 2007.
8
Véase igualmente al respecto la Sentencia del citado Tribunal de 19 de junio de 2012, en la que se señala que, existiendo
una falta de motivación suficiente en la graduación de la sanción por ocultación a la Administración de los datos necesarios
para la determinación de la deuda tributaria y utilización de persona interpuesta, la anulación de la sanción resulta procedente.
9
Véase a este respecto el art. 3.3 del Reglamento Regulador del Régimen Sancionador Tributario.

– 63 –

nador que se incoe debe imponerse la sanción que hubiese procedido de mediar un solo procedi­
miento de aplicación de los tributos o una sola propuesta de liquidación, minorada en el importe de
las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores o, en su caso, en el importe de las sancio­
nes impuestas con relación a las propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los
elementos regularizados de la obligación tributaria.
Este mismo criterio resulta igualmente aplicable a los tributos sin periodo impositivo ni periodo de
liquidación o a hechos u operaciones cuya declaración no sea periódica, cuando en relación con la
misma obligación tributaria se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos o se for­
mule más de una propuesta de liquidación. Y si las sanciones impuestas en los anteriores procedi­
mientos o en los derivados de propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los
elementos regularizados de la obligación tributaria no hubieran sido ingresadas, no procedería la de­
volución del importe que pudiera derivarse de la deducción de dichas sanciones en el procedimiento
sancionador posterior o, en su caso, en el procedimiento sancionador incoado con relación a la pro­
puesta de liquidación en que se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación
tributaria, en tanto no hubiera sido pagado o compensado el importe de dichas sanciones.

IV. ¿RESULTA POSIBLE DETERMINAR LA EXISTENCIA DE OCULTACIÓN

IV. HABIÉNDOSE PRACTICADO LA LIQUIDACIÓN POR LA OFICINA GESTORA SIN
IV. DESARROLLO DE ACTUACIÓN INSPECTORA ALGUNA?

¿Cabría aludir a la existencia de ocultación, procediendo en consecuencia a la imposición de sanción,

cuando resulta posible que la liquidación la practique la oficina de gestión sin necesidad de tener que
llevar a cabo una actuación inspectora? Tal y como afirmó el TSJ de Galicia en su Sentencia de 23 de
julio de 2008, la respuesta a la citada cuestión ha de ser negativa. En opinión del citado Tribunal no
puede apreciarse la existencia de ocultación cuando los hechos esenciales son conocidos por la Ad­
ministración por sus propios medios o incluso facilitados por el contribuyente, así como cuando la
regularización de la situación originada por la declaración inexacta tiene lugar en sede de gestión
tributaria y no a raíz del inicio de un expediente de inspección tributaria.10
Ahora bien cuestión distinta será que, tal y como precisa el TEAC mediante Resolución de 8 de enero
de 2015, el hecho de que el obligado refleje en su contabilidad las operaciones regularizadas no ex­
cluya la existencia de ocultación. En el presente caso analizado por el citado Tribunal concurrían los
supuestos contenidos en la Ley 58/2003 para considerar la existencia de ocultación de datos a la
Administración tributaria y la calificación de las infracciones cometidas como graves ya que, conforme
a lo dispuesto en el artículo 184. 2 de la citada Ley, se presentaron declaraciones en las que se hab­
ían omitido parcialmente operaciones (en concreto, retribuciones en especie a empleados y conseje­
ros que incidían en la determinación de la deuda tributaria). Y a resultas de lo anterior concluye el
TEAC que no excluye la existencia de ocultación el hecho de que en su contabilidad estuviesen refle­
jadas las operaciones regularizadas, ya que la ocultación se describe en el artículo 184. 2 de la LGT
en atención a los datos incorporados, o no, en las declaraciones tributarias, mientras que las anomal­
ías contables son objeto de regulación en el apartado tercero del citado precepto.
Acerca de esta cuestión puede consultarse igualmente la Sentencia del TSJ de Cataluña de 14 de
octubre de 2010, de conformidad con la cual no resulta procedente la aplicación del criterio de gradua­
ción relativo a la ocultación en aquellos supuestos en los que consten en la declaración el conjunto de
datos necesarios para determinar la deuda tributaria y la infracción se derive de la incorrecta aplicación
de la normativa tributaria, no obstando a tal efecto que resultase necesaria la intervención de los órga­
nos de la Inspección para determinar el importe de la deuda tributaria legalmente procedente.
A juicio del citado Tribunal la necesidad de intervención de los órganos de la Inspección para deter­
minar la deuda tributaria legalmente procedente no es suficiente de cara a la apreciación del criterio
de ocultación a que se refiere el artículo 82. 1. d) de la LGT, no apreciándose la existencia de dicha
circunstancia en aquellos casos en los que el sujeto infractor haya hecho constar en su declaración
todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria, derivándose la disminución de la mis­
ma de una incorrecta aplicación por parte del sujeto de la normativa tributaria, que era lo acaecido en

10
Este mismo criterio quedó recogido con anterioridad en la STS de 4 de marzo de 2003.

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el concreto supuesto planteado. En palabras del Tribunal “la incorrecta aplicación es sancionable por
ser negligente pero no supone ni puede suponer ocultación alguna”.

V. CÁLCULO DE LA INCIDENCIA DE LA OCULTACIÓN DE DATOS SOBRE LA

V. BASE DE LA SANCIÓN TRIBUTARIA
La incidencia de la ocultación de datos a la Administración, así como la de la llevanza incorrecta de
libros o registros o de los documentos o soportes falsos o falseados sobre la base de la sanción se
calcula de acuerdo con las reglas establecidas en los artículos 9 a 12 del RGRST. Así, concurriendo
más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción habrá de tomarse
en consideración aquella que determine una mayor gravedad de la conducta. Ahora bien el hecho de
que determinados incrementos se tengan en cuenta para el cálculo de la incidencia de la ocultación,
de la llevanza incorrecta de libros o registros o de los documentos o soportes falsos o falseados, no
ha de impedir la inclusión de esos mismos importes, si procede, a efectos del cálculo de la incidencia
de otras de las citadas circunstancias determinantes de la calificación de la infracción.
En todo caso, y de conformidad con lo declarado por el TS en su Sentencia de 10 de febrero de 2010, no
resulta procedente la imposición de una única sanción que se corresponda con la totalidad de la deuda
tributaria dejada de ingresar, siendo necesario efectuar a tal efecto una valoración distinta y separada de
cada infracción a efectos de imponer las correspondientes sanciones. Tal y como se encarga de precisar
el Tribunal, el hecho de que con frecuencia la sanción tributaria exija un incumplimiento de una obligación
tributaria no permite inferir, como suele suceder en ocasiones, que el incumplimiento de la obligación
tributaria acarrea automáticamente la correspondiente sanción. Esta es una concepción que es preciso
extirpar y que no responde a una correcta comprensión del Derecho Sancionador. La sanción tributaria
presenta un carácter estructural y cualitativamente distinta de la obligación tributaria. Ello se explica por­
que lo cardinal de las sanciones tributarias, esto es, lo crucial o esencial, no es el derecho infringido (tri­
butario), sino la naturaleza del actuar, es decir, su carácter infractor, que acarrea como efecto la sanción.
En otras palabras, lo decisivo cuando de sanciones tributarias se trata no es que sean "tributarias", sino
que son sanciones. Su regulación en la LGT o en cualquier norma fiscal es claramente secundaria, ya
que lo importante es que su regulación respete los principios del derecho sancionador.
En la práctica la principal cuestión que ha de ser analizada se centra en identificar el elemento carac­
terístico y adicional de las sanciones cuando el incumplimiento de la obligación tributaria constituye
un presupuesto de la sanción (lo que sucedía en el concreto supuesto de autos analizado por el TS a
través de la citada Sentencia de 10 de febrero de 2010), excluyéndose la posibilidad de automatizar o
identificar la obligación tributaria con la sanción tributaria. Y, en base a ello, concluyó el Tribunal Su­
premo que la aplicación de estos principios al concreto asunto enjuiciado exigía que sobre cada uno
de los gastos a los que la sentencia impugnada se refería se hiciese una valoración individualizada y
separada, ya que era evidente que la "provisión" por pago de vacaciones, "gastos sociales", "gastos
de Carrera", "gastos Centro Shopping" y "gastos de primer establecimiento" a que aludía la sentencia
impugnada requería un análisis culpabilístico específico y una delimitación cuidadosa del efectivo
importe dejado de ingresar en cada caso.
Con carácter general en el expediente sancionador han de expresarse todas y cada una de las infrac­
ciones cometidas con la sanción que a cada una de ellas corresponde. Y resulta claramente improce­
dente realizar la suma de las distintas regularizaciones efectuadas llevadas a cabo en el expediente
de gestión, ya que cada una de ellas ha de ser objeto de una valoración distinta y separada, debiendo
tratarse de un modo individualizado. Por lo que respecta a cada uno de los gastos discutidos, estimó
además el Tribunal en el citado pronunciamiento que debió efectuarse una valoración individualizada
y separada, así como un análisis culpabilístico específico y una delimitación cuidadosa del efectivo
importe dejado de ingresar en cada caso.

VI. LA NECESARIA ANULACIÓN DE UNA SANCIÓN TRIBUTARIA NO HABIÉNDOSE

VI. APRECIADO LA EXISTENCIA DE OCULTACIÓN DE NINGÚN TIPO
Refiriéndose a la anulación de una sanción impuesta declaró el TEAC mediante Resolución de 21 de
septiembre de 2010 que dicha anulación procederá en aquellos supuestos de falta de fundamenta­
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ción jurídica del elemento subjetivo de la infracción, añadiendo además el Tribunal que la no concu­
rrencia de algún supuesto de exoneración de responsabilidad no es suficiente para fundamentar la
imposición de la sanción. Tal y como precisa el Tribunal la necesaria aplicación del principio de pre­
sunción de inocencia no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad por exclu­
sión, afirmándose a tal efecto que la actuación será culpable al no apreciarse la existencia de una
discrepancia interpretativa razonable, dado que la normativa a aplicar resulta lo suficientemente clara.
Así las cosas, dado un concreto supuesto en el que se produjese la anulación de una sanción im­
puesta, en tanto en cuanto la información suministrada a la Administración resultase completa y ve­
raz, no habiéndose apreciado la existencia de ocultación de ningún tipo, habiéndose atribuido en la
propia propuesta de liquidación la imputación de ciertos rendimientos, así como su cuantía, a errores
o equivocaciones cometidos por el interesado (los cuales podrían no ser además en todo caso contra­
rios a la Administración) creemos que se ha de defender que, con independencia de que las infrac­
ciones resulten sancionables incluso a título de imprudencia o negligencia, dichas actuaciones han de
ser integradas en un comportamiento culpable vinculado a la falta de ingreso en forma de cantidades.
En consecuencia cabría la posibilidad de apreciar la existencia de una diferencia de criterio razonable
11
respecto de la interpretación de las normas tributarias que impida sancionar.
Tratándose de la anulación de una sanción impuesta al amparo de formulaciones genéricas y abs­
tractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias sin haberse realizado un análisis
de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados (que es lo que, como es sabido,
revela la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción) señaló el TSJ de la Comunidad
Valenciana en su Sentencia de 22 de junio de 2009 que, no hallándose motivada la sanción, proceder
a su confirmación por el hecho de que el sancionado no haya explicitado en qué interpretación alter­
nativa y razonable haya fundado su comportamiento equivaldría a invertir la carga de la prueba, sos­
layándose así las exigencias derivadas del principio de presunción de inocencia.
Por otra parte estimamos que ha de procederse a la anulación de una sanción impuesta motivada por la
solicitud indebida de devoluciones mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos fal­
sos sobre la base de que no resulta posible equiparar el concepto de “dato falso” con el de “dato no
suficientemente justificado”. Ciertamente el artículo 193 de la LGT sanciona como es sabido la obten­
ción indebida de devoluciones, siendo necesario para que pueda aplicarse esta infracción grave que la
solicitud sea indebida por omisión de datos relevantes o inclusión de datos falsos así como que no con­
curra ningún supuesto de los previstos en el artículo 179. 2 de la citada Ley que excluyen la responsabi­
lidad y, en particular, que no se hubiera actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma,
esto es, que el sujeto no haya interpretado razonablemente que tiene derecho a la devolución. Debido a
ello creemos que sólo procederá la imposición de sanción cuando la solicitud sea manifiestamente erró­
12
nea o temeraria, y no simplemente cuando no se pruebe suficientemente su fundamento.

11
Véase en este sentido la Sentencia del TSJ. de Navarra de 15 de septiembre de 2009. Por otra parte, tal y como se afirma
en la Sentencia del TS de 27 de abril de 2009, es insuficiente una valoración culpabilística genérica, dada la naturaleza especí­
fica de las conductas sancionadas.
12
Refiriéndose al alcance de esta infracción grave consistente en la solicitud indebida de devoluciones derivada de la normati­
va de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en las autoliquidaciones, comunica­
ciones de datos o solicitudes señaló el TEAC en su Resolución de 24 de febrero de 2009 que la infracción se consuma por el
mero hecho de solicitar indebidamente devoluciones, a pesar de que las mismas no se hayan obtenido. El acuerdo sanciona­
dor habrá de contener una valoración de la intencionalidad concreta del contribuyente en la conducta que se le imputa, no
siendo suficiente a tal efecto la simple y genérica afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basadas
en una especial complejidad de las normas o en otras causas que excluyan la responsabilidad. Tal y como precisa el Tribunal
no es el contribuyente quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que debe ser la Administración la que demuestre la
ausencia de diligencia. Ya con anterioridad se había pronunciado en este mismo sentido el TEAC mediante Resolución de 23
de octubre de 2008.

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 Reflexiones sobre el régimen sancionador en el ámbito

tributario local
RICARDO GÓMEZ HERNÁNDEZ

(Ayuntamiento de Pozuelo de Alarcón)

FRANCISCO JAVIER GARCÍA VERA

(Tribunal Económico Administrativo de Pozuelo de Alarcón)

RESUMEN
Las particularidades de la aplicación del régimen sancionador tributario al ámbito local derivan no
sólo de los límites legales a la potestad sancionadora de los municipios, sino a las propias carac­
terísticas organizativas de cada uno de ellos, donde la carencia de medios materiales y personales,
unido a la configuración de la gestión compartida de algunos tributos y la dificultad técnico-jurídico
de la gestión de otros, motiva al final una inaplicación en toda su amplitud de una normativa estatal
con consecuencias perjudiciales de cara a la lucha contra el fraude fiscal.

1. INTRODUCCIÓN. PROPÓSITO DE LA COMUNICACIÓN

A pesar de la importante separación conceptual entre deuda y sanción tributaria que operó la Ley
General Tributaria (LGT) vigente, la aplicación del régimen sancionador tributario se enmarca como
elemento coadyuvante de los procedimientos de comprobación e investigación en la lucha contra el
fraude fiscal, y que entroncan directamente con los principios de justicia y de legalidad tributaria que
establece el artículo 31 de nuestra Constitución (CE). A este respecto resulta oportuno recordar la
Sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional declarando que para el efectivo cumplimiento del deber
de contribuir es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Administración Tributaria,
ya que de otro modo se produciría una distribución injusta en la carga fiscal. En este sentido, el régi­
men sancionador tributario no sólo penaliza a los contribuyentes que cometen las acciones infractoras
tipificadas, sino que se postula como una herramienta al servicio de los procedimientos de comproba­
ción en tanto que reducen la conflictividad con el obligado tributario, mejoran la recaudación de las
liquidaciones aprobadas y orientan al contribuyente de cara a futuras obligaciones tributarias, aumen­
tando la eficacia en la lucha contra la eventual pretensión defraudatoria.
Siendo de aplicación directa a las Haciendas Locales el régimen sancionador establecido por la LGT
y su Reglamento de desarrollo, queremos abordar en la presente comunicación algunos aspectos
relacionados con este importante ámbito del derecho tributario en su aplicación al sistema tributario
local, analizando su problemática y particularidades, junto con su reflejo práctico en los impuestos
más importantes y significativos de competencia local y, finalmente, aportando propuestas que mejo­
ren la eficacia en su desarrollo.

2. PROBLEMÁTICA DEL EJERCICIO DE LA POTESTAD SANCIONADORA

2. TRIBUTARIA EN EL ÁMBITO LOCAL
Trazado el objetivo de lo que será el núcleo de esta comunicación, es necesario señalar que, a la
habitual problemática que deben afrontar las distintas Administraciones Tributarias a la hora de ejer­
cer su potestad sancionadora, representada fundamentalmente por la obligatoria evaluación de la
conducta del sujeto infractor (elemento subjetivo), la Administración Local se enfrenta a problemas y
aspectos litigiosos adicionales, y que provienen fundamentalmente de su falta de medios materiales y
humanos, de la gestión compartida en algunos de los impuestos de su Sistema Tributario y de la defi­
ciente técnica legislativa que ofrece el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado
por Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de marzo (TRLRHL).
– 67 –

2.1. Límite de la potestad normativa de las entidades locales

El primer aspecto reseñable, tanto por la doctrina como por la Jurisprudencia en torno a la capacidad
sancionadora de las Entidades Locales, sea o no materia tributaria, es fácilmente evidenciable: si
para ejercer una competencia resulta necesario tipificar infracciones y sanciones, y ello sólo puede
hacerse por medio de una ley, estando aquéllas privadas de órganos legisladores, llegaríamos a la
conclusión de que no podrían ejercer esas competencias; es decir, la formulación constitucional del
principio de legalidad en materia sancionadora, podría menoscabar el cumplimiento de otro principio
constitucional, el de la división territorial del poder que se contiene en el principio de autonomía local.
En efecto, según Bello Paredes1, la configuración actual de la potestad sancionadora de la Adminis­
tración local es la de una potestad puramente conservativa. La posibilidad, admitida teóricamente por
el Tribunal Constitucional, de la colaboración de la norma infralegal y también, por tanto, de las orde­
nanzas municipales, en la configuración de las infracciones y de las sanciones, carece en este mo­
mento de un marco legal o jurisprudencial que le otorgue suficiente seguridad jurídica como para
permitir a los Ayuntamientos su aplicación, por lo que, aunque pueda admitirse teóricamente, es in­
viable en la práctica.
En la actualidad impera el principio de legalidad, en virtud del cual las infracciones y sanciones deben
de estar recogidas y tipificadas en una norma de rango legal vigente en el momento en que se tramite
el expediente sancionador, con independencia del momento en que se produjo el hecho imponible.
Lógicamente, la reserva de ley exigible en materia sancionadora, al ser necesaria para la configura­
ción de las sanciones a imponer en caso de incumplimiento de las obligaciones y deberes locales,
actúa como límite de la potestad normativa que se atribuye a las Corporaciones locales.
No es objeto del presente estudio profundizar más allá de esta suficiente reseña en la cuestión sobre
los límites de la potestad sancionadora local, pero concluiremos este apartado con la síntesis de la
Sentencia del TC de 16 de diciembre de 1999 (recaída en relación con la impugnación de determina­
dos preceptos de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales), que
reconoce en principio que “la imposición y ordenación de las tasas municipales corresponde al Pleno
de la Corporación, órgano que respeta escrupulosamente las exigencias de auto-imposición o de auto-
disposición de la comunidad sobre sí misma que se adivinan en el sustrato último de la reserva de ley”,
pero a continuación advierte el hecho de que “... esta autonomía tributaria no es plena (los tributos
propios son sólo una de las varias fuentes de ingresos de las haciendas locales)” y no aparece “caren­
te de límites, por el mismo carácter derivado del poder tributario de las Corporaciones Locales”.

2.2. Carencia de medios materiales y personales para el pleno ejercicio de la potestad

2.2. sancionadora por los entes locales

Desde el extremo opuesto y hasta cierto punto contradictorio a la cuestión ya planteada de los límites
de la potestad sancionadora local en materia tributaria, nos encontramos con la falta de medios mate­
riales y personales de muchos municipios para ejercer en toda su amplitud dichas competencias.
Según alguna doctrina a la que desde aquí nos sumamos, es necesario dotar a los Ayuntamientos de
un mayor abanico de instrumentos con los que satisfacer las exigencias y necesidades que la ciuda­
danía reclama. Entre tales instrumentos, la potestad sancionadora aparece como un elemento im­
prescindible para el apoyo de la autoridad local. Carente en este momento de virtualidad mas allá de
lo que el Estado o las Comunidades dispongan mediante su normativa, dicha potestad precisa de un
desarrollo legislativo especifico que, al amparo de la Constitución le otorgue la seguridad jurídica de
la que ahora carece y facilite su adaptación a la realidad de todos los municipios, pequeños, media­
nos y grandes.
El informe elaborado por la Comisión para la Reforma de las Administraciones Públicas de junio de
2013 partía de la base de que una economía competitiva exige unas Administraciones Públicas efi­
cientes y un sector público capaz de impulsar el crecimiento económico y de superar situaciones de
ineficiencia en la gestión, solapamientos, duplicidades y gastos prescindibles. Nuestra Constitución
en su artículo 103 consagra como uno de los principios que debe regir la actuación de las Administra­

1
BELLO PAREDES: “La reserva de ley en el ámbito sancionador local”, Revista de Estudios de Administración Local, número
286-287, 2001, pág. 284.

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Instituto de Estudios Fiscales

ciones Públicas el de eficacia, con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho, principio que debe ejer­
cerse en condiciones básicas de igualdad en cualquier parte del territorio. En este mismo sentido,
tanto la recientemente aprobada Ley de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Local,
como el reciente anteproyecto de Ley de Reforma de la Ley 30/1992, de régimen jurídico de las Ad­
ministraciones públicas y del procedimiento administrativo común, actualmente sometido a informa­
ción pública, tienen como uno de sus objetivos básicos racionalizar las estructuras organizativas de
las Administraciones (especialmente la local) de acuerdo con los principios de eficiencia, estabilidad y
sostenibilidad financiera.
Compartimos la idea del legislador de que la Administración debe ser competitiva y productiva para
servir con eficacia los intereses generales que le son encomendados. Sin embargo, a pesar de que
las estructuras organizativas de la Administración Local se han modernizado en los últimos años, lo
cierto es que los esfuerzos reformistas no se han traducido, al menos en materia tributaria, en térmi­
nos de eficacia y de igualdad, existiendo un déficit no sólo en la falta de medios materiales y humanos
sino también escasa o nula formación tributaria de su personal.
Como es lógico este problema afecta de forma desigual, el municipalismo tiene varias velocidades, ya
que conviven Municipios y Diputaciones con un alto grado de profesionalidad, junto con Entidades en
que la falta de recursos es alarmante. En este sentido, los municipios de gran población cuyo régimen
de organización viene establecido por el título X de la Ley Reguladora de las Bases del Régimen Lo­
cal (LRBRL), tienen recursos suficientes para inspeccionar los tributos locales y aplicar el régimen
sancionador asegurando el reparto de la carga tributaria y la igualdad de todos los obligados tributa­
rios, disponiendo además de Tribunales económico-administrativos Locales que mejoran la seguridad
jurídica de los contribuyentes en la esfera administrativa y propician que las Resoluciones de los
órganos de gestión e inspección adquieran mayor calidad jurídica, reduciéndose las impugnaciones y
mejorando la eficacia. En el polo opuesto, en los Ayuntamientos de menor población la lucha contra el
fraude y la aplicación de sanciones tributarias a veces son meras utopías.
Esta realidad implica la falta de aplicación generalizada por las entidades locales de la normativa
estatal en materia sancionadora en toda la extensión que fuera posible, lo que evidencia un trato des­
igual de los contribuyentes, contrario a los artículos 14 y 31 de nuestra Constitución, lo que además
redunda en una desaconsejable invitación al relajamiento en el cumplimiento de las obligaciones tri­
butarias.
Y todo ello teniendo en cuenta que la Administración Local no goza de un procedimiento sancionador
al que acudir diferente al existente para el Estado. A ello cabe añadir que la inaplicación del régimen
sancionador supone también la práctica inexistencia de comprobación e investigación de los hechos
imponibles de los tributos locales a través de procedimientos de regularización en los que pudieran
verificarse posibles infracciones tributarias.
Por otro lado, en nuestro ámbito local, especialmente en los municipios más pequeños, allí donde los
contribuyentes en su condición de vecinos por su mayor cercanía a los órganos políticos, la incoación
de procedimientos sancionadores tributarios puede tener mayor repercusión en los órganos municipa­
les, traspasando del ámbito estrictamente jurídico. No obstante, en otras Entidades Locales con presu­
puestos y recursos humanos suficientes, tampoco se aplica el régimen sancionador sin excusa o razón
objetiva aparente, más allá de la falta de voluntad política y del necesario y obligatorio asesoramiento
jurídico que les informase de la obligación de aplicar la Ley, lo cual brilla por su ausencia. En este pun­
to cabe destacar lo contradictorio que resulta que estos mismos municipios suelen aplicar el régimen
de recargos de “extemporaneidad” establecidos por el artículo 27 de la vigente Ley General Tributaria
castigando el cumplimiento voluntario por parte de los sujetos pasivos y favoreciendo a quienes in­
cumplen sus obligaciones tributarias, incrementando el desigual tratamiento de los contribuyentes.
En relación directa con los supuestos planteados anteriormente, la ausencia de medios y la escasa
formación ha llevado a no pocos Ayuntamientos a la contratación de empresas privadas para que
realicen labores de Inspección Tributaria y desarrollen procedimientos sancionadores que, aunque
defendido por algún sector de la doctrina, en nuestra opinión no garantizan la seguridad jurídica de
los contribuyentes y pueden incumplir la legalidad vigente. Y ello porque llegan a ejecutar competen­
cias que implican ejercicio de autoridad prohibidas expresamente por el artículo 85 de la LRBRL en
relación con la gestión indirecta de servicios públicos. Asimismo proponen la aprobación de liquida­
ciones e imposición de sanciones, cuando su objetivo prioritario, como el de todo empresario, es el
beneficio empresarial, su obligación no es la de preservar el cumplimiento de la normativa tributaria.
– 69 –

La solución a estos problemas debería conseguirse por una doble vía: posibilitar formación tributaria
específica al personal destinado en las Haciendas Locales y fomentar la colaboración con otras enti­
dades locales como las Diputaciones Provinciales en las que puedan delegar sus competencias en
materia tributaria, o incluso encomendarles su gestión para que desarrollen de forma efectiva todos
los procedimientos de aplicación de sus tributos propios y el régimen sancionador. La acción formati­
va debería asumirse por los propios Ayuntamientos y por la Dirección General de Administración Lo­
cal junto con la Federación Española de Municipios y Provincias (FEMP) con la creación de una
escuela de Hacienda Pública Local, a imagen y semejanza de la existente a nivel estatal. Como co­
adyuvante de la formación, serían deseable exigencias específicas en el acceso a los puestos de
trabajo destinados en las Haciendas Locales, sobre todo los pertenecientes a la Inspección de Tribu­
tos, que garantizasen unos mínimos niveles de conocimiento en la materia. En un contexto económi­
co de crisis como en el que nos encontramos, si queremos ser eficientes en la aplicación del sistema
tributario local necesitamos una Administración Tributaria preparada.
En cuanto a la colaboración y cooperación administrativas, principios básicos preceptuados tanto en
la LRBRL como en el RDL 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley
de Haciendas Locales (TRLRHL), el legislador tiene la oportunidad, a través de la reforma de la Ley
30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimien­
to Administrativo Común (Ley 30/92), de exigir obligatoriamente la delegación o encomienda de ges­
tión en otras Administraciones Públicas de competencias o responsabilidades que no pueden ejercer
las Entidades Locales, como es el caso de la aplicación del régimen sancionador tributario. En este
sentido y como hemos apuntado anteriormente, creemos que este papel puede ser desempeñado
con mayor eficacia por las Diputaciones Provinciales, como Administraciones Territoriales más cerca­
nas al Municipio y cuya competencia más importante es, precisamente, la asistencia a los Municipios
de su territorio, con las que puede existir un mayor grado de coordinación que con la Administración
Autonómica y Estatal. La regulación de las relaciones interadministrativas debe posibilitar que la nor­
mativa tributaria estatal sancionadora sea aplicada a todos los ciudadanos por igual con independen­
cia del municipio en el que resida.

3. PROBLEMÁTICA EN RELACIÓN CON DETERMINADAS FIGURAS IMPOSITIVAS DE

3. COMPETENCIA LOCAL

En tanto alcancemos el deseable escenario de unas Entidades Locales con capacidad para llevar a
efecto el obligatorio y necesario régimen sancionador tributario, adaptadas sus estructuras organizati­
vas a las exigencias de la vigente LGT y su Reglamento de desarrollo, reflexionaremos sobre algunas
de las dificultades que tiene su aplicación en las figuras tributarias más relevantes, exponiendo sus
consecuencias y proponiendo algunas soluciones que paliarían en parte la actual situación.

3.1. Los tributos de gestión compartida. Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Impuesto sobre
3.1. Actividades Económicas

Comenzaremos con dos de los impuestos más importantes del Sistema Tributario Local, pilares básicos
en la materialización de los principios constitucionales de autonomía local y suficiencia financiera, y cuya
gestión tributaria es compartida por las Entidades Locales con la Administración General del Estado. La
configuración en el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) y en el Impuesto sobre Bienes Inmue­
bles (IBI) de este sistema que distribuye entre dos Administraciones diferentes las competencias en ma­
teria de gestión, ha dado lugar a importantes disfunciones puestas de manifiesto por todos los sujetos
que tienen relación con su aplicación. Esta gestión bifronte o dual y en ocasiones endiablada, como ex­
pondremos, es también el origen de los problemas en la aplicación del régimen sancionador, en tanto
que la ineficacia y descoordinación que la misma provoca, entorpece a su vez el desarrollo de los proce­
dimientos sancionadores y crea inseguridad jurídica tanto a la Entidad Local como al contribuyente.

3.1.1. El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE)

Como es sabido, el hecho imponible gravado por el IAE, de forma resumida, la realización de activida­
des económicas, se reproduce año tras año hasta la baja en la actividad del obligado tributario, de for­
– 70 –

Instituto de Estudios Fiscales

ma que un solo hecho imponible genera liquidaciones anuales periódicas. Esta circunstancia obliga a
gestionar el impuesto a través de una matrícula con los datos y actividades de los contribuyentes, ges­
tión censal competencia de la Administración del Estado, que necesariamente es previa a la aprobación
de las liquidaciones y al resto de fases de gestión tributaria municipal. La distribución competencial que
se reproduce en el artículo 91 del TRLRHL, supone desapoderar potestades que deberían corresponder
a los Ayuntamientos en la gestión de sus tributos propios, pues en palabras de Aragonés Beltrán2 “no
hay ningún interés supramunicipal real que justifique semejante invasión en el ámbito de la autonomía
local, pues nunca podrá encontrarse en el principio de eficacia encumbrado sobre tal autonomía”.
Consciente el legislador de la ineficiencia del sistema y de las habituales dificultades de los Ayuntamien­
tos de menor tamaño para desarrollar la gestión tributaria, se ha ido habilitando una redistribución de
competencias en uno y otro sentido, convirtiéndose esta gestión compartida, como opina Alonso Gil3, en
un laberinto en el que resulta muy difícil identificar las obligaciones materiales y formales con el proce­
dimiento que le corresponde, a lo que debemos añadir el régimen dual de impugnaciones que, como
explicaremos, plantea problemas de adecuación de la pretensión con la vía impugnatoria elegida.
En consonancia con lo expuesto, el régimen de impugnaciones de los actos dictados en el IAE des­
arrollados por los artículos 15 y 18. 4 del mencionado RD 243/1995, consecuencia de esta gestión
compartida, dependerá de si el acto dictado es censal o de gestión tributaria, de la administración que
lo haya dictado, y de si proviene de actuaciones inspectoras.
Centrándonos en el trabajo que nos ocupa, la práctica habitual en las comprobaciones e investigacio­
nes que efectúan las Entidades Locales respecto del IAE finalizan con dos actos diferenciados: la
aprobación de liquidaciones que regularizan la situación tributaria por este impuesto, y una modifica­
ción censal que afectará a la matrícula de ejercicios posteriores. El interesado podrá recurrir el acto
censal previo recurso de reposición ante la Administración Local con delegación en Inspección, ante
los Tribunales Económico Administrativos del Estado, y frente a su resolución ante las Salas de lo
Contencioso Administrativo salvo excepciones por cuantía. Respecto al acto liquidatorio puede recu­
rrir en reposición ante el Órgano competente de la Administración Municipal o bien directamente ante
los TEAL municipales en el caso de los municipios de Gran Población, y finalizada la vía administrati­
va, sólo cabría acudir a los Juzgados de lo Contenciosos Administrativo. El mismo recorrido impugna-
torio que las liquidaciones tendría el posible acto de imposición de sanción derivado de las
actuaciones inspectoras, cuyos recursos deben acumularse con los del principal. Por lo tanto, los
Órganos tanto administrativos como judiciales que revisarán las cuestiones censales, son completa­
mente distintos a los que conocerán de las controversias contra la liquidación y la sanción, cuyo resul­
tado final está íntimamente ligado a las Resoluciones relativas a los elementos censales modificados,
haciendo prácticamente inútil esta vía impugnatoria.
Resulta evidente que, esta situación debe resolverse por parte del legislador facilitando una vía única
de impugnación que garantice una correcta relación jurídico tributaria y resuelva convenientemente
todas las cuestiones planteadas por las partes en una sola Resolución.
Al margen de la gestión compartida, la aplicación del régimen sancionador en el IAE tiene otras particu­
laridades, esta vez como consecuencia de su carácter periódico y su gestión censal. Cuando se inician
actuaciones de comprobación e investigación por el IAE, debe establecerse previamente el período
objeto de las mismas, normalmente los ejercicios no prescritos en función de la fecha de declaración de
alta en la actividad. El artículo 67. 1 de la LGT no ha perfilado cuando comenzará a contarse los plazos
de prescripción respecto a los tributos que se gestionan por padrón, en los que una declaración de alta
puede suponer una liquidación tributaria en ese ejercicio, pero también sucesivas en los períodos si­
guientes. En este sentido, el apartado a) de esta norma será directamente aplicable al primer ejercicio
de actividad, la fecha declarada de inicio de la misma, en tanto que para los siguientes ejercicios se
contará a partir del 1 de enero de cada año, fecha de devengo, a raíz de la interpretación del contenido
del artículo 1969 del Código Civil aplicable supletoriamente en virtud del artículo 7. 2 de la LGT.
Resuelto el período al que se extienden las comprobaciones e investigación en el IAE, la aplicación
del régimen sancionador respecto a las posibles infracciones descubiertas tiene mucho que ver con lo
explicado anteriormente. En efecto, la ausencia o la incorrección de las declaraciones de alta y varia­

2
ARAGONÉS BELTRÁN, E. (2005): Problemas destacados del IAE, pág. 228.
3
ALONSO GIL, M. (2012): La necesaria reforma en la gestión compartida en el IBI y en el IAE, pág. 54.

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ción de la matrícula del IAE a que se refieren los artículos 5 y 6 del RD. 243/1995, de 17 de febrero,
son infracciones tipificadas por el artículo192 de la LGT pero sus efectos no sólo se extienden al ejer­
cicio en que se cometen, sino también a los siguientes, debiéndose imponer una sanción tributaria en
cada ejercicio no prescrito, calificándose la infracción y aplicándose los criterios de graduación en
cada uno de ellos.
Por último queremos destacar que, a raíz de la reforma operada por la Ley 51/2002, de 27 de diciem­
bre, la introducción de las exenciones por inicio de actividad y en función de una cifra de negocio
superior a un millón de euros de los contribuyentes o de los grupos de empresas a los que pertenez­
can, hace más compleja técnicamente la gestión y control de la matrícula del IAE para los Municipios.
La incongruencia de esta normativa no sólo desnaturaliza el impuesto sino que puede vulnerar los
principios constitucionales de generalidad, capacidad económica e igualdad, aunque jamás se haya
promovido tal inconstitucionalidad, en nuestra opinión, porque favorece a la mayoría de los grupos de
contribuyentes y los Ayuntamientos fueron compensados financieramente. Con este reprochable
régimen normativo la problemática del impuesto se incrementa y vuelve la dependencia de la Admi­
nistración del Estado, donde residen todos los datos necesarios para comprobar estas exenciones.
En este contexto de imprecisión normativa y dificultad técnica, los procedimientos sancionadores que
se incoen tendrán muchos obstáculos para que finalmente se confirmen las sanciones impuestas,
ante la necesaria acreditación de la conducta dolosa, culposa o meramente negligente y de la res­
ponsabilidad del sujeto infractor.
Todo lo hasta ahora expuesto acerca del IAE demuestra la falta de idoneidad de un sistema que hace
depender a las Entidades Locales de la gestión de una Administración Estatal que no se beneficia
financieramente de ello. La administración local en el desarrollo de la gestión tributaria y de la aplica­
ción del régimen sancionador está condicionada por las volubles interpretaciones de los órganos ad­
ministrativos del Estado que tienen atribuida la competencia en la evacuación de las consultas de
carácter censal, y subordinadas finalmente a la discrecionalidad de las resoluciones de las reclama­
ciones económico administrativas de los distintos Tribunales Regionales en esa misma materia. En
consecuencia, esta dependencia, unida a las habituales dificultades técnicas y falta de medios, la
descoordinación interadministrativa y la incertidumbre respecto al régimen de impugnaciones, reper­
cuten negativamente en la aplicación del régimen sancionador, ineficiente en el cumplimiento de sus
objetivos.
Concluyendo, en nuestra opinión, la modificación legislativa apuntada no sólo debería abordar el régi­
men de impugnaciones, sino determinar previamente que las competencias de gestión censal quedaran
definitivamente en manos de las Entidades Locales, sin perjuicio de los mecanismos de delegación y
colaboración contemplados en los artículos 7 y 8 del RDL 2/2004, acabando con esta dualidad que difi­
culta su gestión tributaria global y resta eficacia a la posible aplicación del régimen sancionador.

3.1.2. Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI)

En el IBI, al igual que ocurre con la gestión del IAE, se trata de una gestión compartida en la que in­
terviene la Administración del Estado a quién corresponde la gestión catastral que incluye todas las
o
competencias establecidas en el artículo 4. del RDL 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
Texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (TRLCI), y la Administración Local a quien compe­
te la gestión tributaria o liquidatoria del IBI de acuerdo con lo establecido por el art. 77 del TRLRHL.
En relación con este tributo, el más importante desde el punto de vista financiero para la Hacienda
Local, expondremos algunas características respecto a su gestión, inspección y régimen sancionador,
que nos ayudará a comprender el complejo juego de relaciones normativas y de coordinación inter­
administrativa actualmente existente. Lo más destacable es que a raíz de la aprobación de la Ley
48/2002, de 23 de diciembre, del Catastro Inmobiliario, la normativa catastral (TRLCI y su reglamento
de desarrollo RD 417/2006, de 7 de abril) tiene sustantividad propia, aunque es cierto que necesaria­
mente se relaciona con la LGT, la cual es supletoria en la mayoría de los procedimientos catastrales
salvo en el régimen de impugnaciones y respecto a los derechos de los titulares catastrales que tiene
aplicación directa.
En relación con el TRLHL, se separa claramente de la gestión del IBI, hasta el punto de que actual­
mente no coinciden el titular catastral y el sujeto pasivo del IBI, lo que da idea de la dependencia de la
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Instituto de Estudios Fiscales

normativa del IBI a la previa gestión catastral. Este sometimiento podemos también comprobarlo en el
régimen de impugnaciones, cualquier recurso contra la gestión tributaria del IBI va a depender de la
Resolución administrativa o judicial sobre la valoración catastral del inmueble o el procedimiento de
incorporación catastral de que se trate, y en la inspección catastral regulada en los artículos 19 a 21
del TRLCI y en su reglamento, actuaciones de comprobación e investigación que siempre serán pre­
vias a las que se puedan desarrollarse en el IBI.
No obstante, la normativa catastral permite la firma de convenios de colaboración de distintos niveles
que pueden contribuir a la coordinación de ambas gestiones, aunque la valoración catastral final co­
rresponde a las Gerencias del Catastro, convenios cuyas delegaciones están en función de los me­
dios técnicos y humanos del Ayuntamiento correspondiente. La posibilidad de efectuar inspecciones
catastrales conjuntas o en régimen de delegación, se excluyeron en el TRLCI las fórmulas de colabo­
ración, conforme a los propios convenios firmados entre los Ayuntamientos y el Catastro con la previa
inclusión por parte de la Dirección General del Catastro en los correspondientes Planes de Control
Tributario anuales, están sólo al alcance de unos pocos municipios. A ello debemos añadir la falta de
regulación de la inspección del IBI contemplada en el artículo 77 del TRLHL, cuestión que facilitaría el
posible acceso a delegaciones en la gestión catastral de forma similar al IAE.
La realidad en el ámbito local ante las limitaciones y requisitos que impone la normativa Catastral, es
que los resultados de las actuaciones de comprobación e investigación que puedan efectuar las Enti­
dades Locales se tramiten como “actuaciones voluntarias de los obligados tributarios”, a quienes se
insta para que regularicen su situación catastral a través de las comunicaciones y modelos estableci­
dos por el TRLCI, a la espera de que el Catastro dicte el acto administrativo que corresponda y pueda
procederse a las liquidaciones tributarias del IBI. Resulta evidente que esta forma de proceder es
incompatible con la incoación de expedientes sancionadores ni catastrales ni tributarios por el IBI,
puesto que son “declaraciones y comunicaciones voluntarias” de los interesados que además no con­
llevan siquiera la penalización a través de los recargos del artículo 27 de la LGT. de acuerdo con lo
preceptuado por el apartado segundo de la Disposición Adicional decimoquinta de la LGT.
El régimen sancionador catastral también tiene sustantividad propia, de acuerdo con la disposición
adicional decimoquinta de la LGT las infracciones y sanciones en materia catastral se regirán por su
normativa específica. Un régimen sancionador muy singular que no tiene parangón en nuestro siste­
ma tributario, único en el que las infracciones y sanciones no están reguladas en la LGT o en su de­
sarrollo reglamentario y en el que persiste el concepto de “infracción simple” ya superado desde la
aprobación de la vigente LGT.
El procedimiento sancionador sí debe desarrollarse conforme a lo que establece la LGT en sus artícu­
los 207 a 212 y a su reglamento, correspondiendo la competencia para su tramitación y resolución a
la Administración del Estado, que no es delegable incluso en el caso de actuaciones de inspección
conjunta con los Ayuntamientos. En su caso, por los incumplimientos tributarios de los titulares catas­
trales sería susceptible de incoarse un expediente sancionador tributario en función de su afectación
a las liquidaciones tributarias por el IBI.
En este sentido, y a modo de ejemplo, la falta de presentación de la oportuna declaración o comuni­
cación de una alteración catastral implica tanto la comisión de la “infracción simple” a que se refiere el
artículo 70 a) del TRLCI sancionada por la Administración del Estado conforme a esta misma norma,
como la establecida en el artículo 192 de la LGT (calificada como grave o como leve) puesto que ha
supuesto que la Administración Municipal no pudiera practicar las correspondientes liquidaciones por
el IBI, sanción que se impondría por el Órgano competente del Ayuntamiento en materia sancionado­
ra. La disposición Adicional Octava del reglamento catastral trata de corregir esta concurrencia en
función de un criterio temporal según el cual la Administración que “llegue primero” es la competente
para tramitar el expediente sancionador, todo un despropósito. Como lo es la “amnistía” que subyace
del apartado quinto de la Disposición adicional tercera del TRLCI por la que se excluye de sanción el
incumplimiento de la obligación de declarar de forma completa y correcta las circunstancias determi­
nantes del alta o modificación de la descripción catastral de los inmuebles.
En consecuencia, en términos similares al IAE, esta gestión bifronte ocasiona numerosas disfuncio­
nes que nos remiten nuevamente a la falta de recursos de los Ayuntamientos, descoordinación en las
relaciones interadministrativas, incertidumbre en el régimen de impugnaciones respecto a los actos
catastrales y tributarios, lo cual ha determinado que en la práctica apenas existan inspecciones catas­
trales y desarrollo de expedientes sancionadores.
– 73 –

3.2. Otras figuras impositivas

En esta última parte expondremos las dificultades en la aplicación del régimen sancionador que com­
parten estos dos tributos locales, derivado fundamentalmente de la deficiente técnica legislativa y la
existencia de multitud de términos jurídicamente indeterminados o difíciles de interpretar que generan
un gran número de impugnaciones, cuestionándose incluso por la vulneración de principios tributarios
básicos como el de capacidad económica.

3.2.1. Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO)

El ICIO es un tributo indirecto que grava la realización de construcciones, instalaciones y obras para
las que se necesiten licencia urbanística y cuya base imponible está constituida por el coste real y
efectivo de las mismas. En este caso la Entidad Local dispone de todas las competencias en materia
de aplicación de los tributos, incluida la inspección, existiendo un régimen impugnatorio administrativo
único. Cuando pretendemos aplicar el régimen sancionador tributario se nos plantean problemas tan­
to desde el punto vista objetivo como subjetivo.
En efecto, tanto la doctrina administrativa como los Tribunales Superiores de Justicia ofrecen opinio­
nes contrapuestas en relación de la existencia del elemento objetivo necesario para la comisión de
una infracción tributaria tipificada en la Ley. En este sentido, muchos autores consideran que la propia
regulación de la gestión del impuesto obliga a las Haciendas Locales a comprobar administrativamen­
te el coste real y efectivo al final de las obras, sin exigir al sujeto pasivo ninguna obligación material o
formal susceptible de ser sancionable, rechazando la posibilidad de que en este momento en que se
consuma completamente el hecho imponible pueda exigirse una declaración o autoliquidación por
parte de la Entidad Local en sus ordenanzas fiscales. En el lado opuesto hay autores que admiten
que los Ayuntamientos puedan imponer el sistema de declaración-autoliquidación que establece el
artículo 102 del TRLRHL, tanto para la llamada liquidación provisional “a cuenta” como al finalizar las
obras para después proceder a la comprobación administrativa que apruebe la liquidación definitiva,
pudiéndose incoar expediente sancionador ante una posible falta o incorrección de estas autoliquida­
ciones. También generan controversia las llamadas liquidaciones definitivas, ya que la primera co­
rriente doctrinal citada considera que pueden serlo las que expresamente determine la propia Ley, en
tanto que la otra doctrina exige que para que pueda hablarse de liquidación definitiva debe existir una
comprobación completa del coste real y efectivo en el que se incluya la contabilidad del constructor y
del dueño de la obra y de todos los documentos probatorios del cálculo de la base imponible, lo cual
admitiría la exigencia de una autoliquidación previa a esta complicada comprobación.
Admitida la posibilidad de que pueda darse el elemento objetivo de la infracción, debemos considerar la
responsabilidad infractora y evaluar la conducta del obligado tributario respecto a sus obligaciones mate­
riales y formales por este impuesto, condición necesaria para la imposición de sanciones. Los principios
de responsabilidad y culpabilidad son básicos en el régimen sancionador tributario, tal como expresan las
respectivas Exposiciones de Motivos tanto de la Ley General Tributaria como del Reglamento Sanciona­
dor y tal y como ha reiterado hasta la saciedad el Tribunal Supremo: "no basta con que la conducta sea
antijurídica y típica, sino que también es necesario que sea culpable, esto es, consecuencia de una ac­
ción u omisión imputable a su autor por malicia o imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable".
Sin embargo, la parca y deficiente regulación de este impuesto en el TRLRHL, no resuelta por la re­
forma que introdujo la Ley 51/2002, ha dado lugar a una distorsionada interpretación jurisprudencial y
doctrinal respecto a cada término que forma parte de los elementos fundamentales de la relación
tributaria, creando inseguridad jurídica al administrado y dificultades a la Administración a la hora de
aplicar el régimen sancionador. Resulta evidente que cuando la regulación del tributo da origen a
múltiples impugnaciones, el acogimiento del sujeto infractor a interpretaciones razonables de la nor­
ma (ausencia de responsabilidad) puede constituir una opción relativamente demostrable. En efecto,
sin la intención de ser exhaustivos, y sin querer entrar siquiera en la posible vulneración de principios
como el de capacidad económica, en el ICIO existe problemática e indefinición en múltiples extremos:
— Los elementos de la construcción, instalación u obra que forman parte de la base imponible, cues­
tión en la que ha tenido que intervenir el Tribunal Supremo perfeccionando sus teorías sobre los
elementos a considerar en su inclusión, todo ello derivado de la interpretación de “coste de ejecu­
ción material” que no se encuentra en la normativa tributaria.
– 74 –

Instituto de Estudios Fiscales

— El dies a quo del cómputo de la prescripción, así como los medios documentales aceptados como
prueba de la finalización de las obras.
— Identificación del sujeto pasivo con el que se entienden las actuaciones.
— La aparición de conceptos jurídicamente indeterminados, indeterminables o interpretables como
“los gastos generales y beneficio industrial del contratista”, “instalaciones”, “finalización de las
obras”, etc.
— El método para integrar la base imponible del ICIO en la llamada comprobación administrativa.
— Los medios de prueba aceptados para acreditar la base imponible.
En este contexto, será complicado para la Administración probar con garantías que la conducta del
sujeto pasivo ha sido culpable o siquiera negligente, incluso en el caso de ausencia de declaración o
autoliquidación, ante la imprecisión que destila la legislación de este tributo. Si bien los obligados tribu­
tarios de este impuesto pueden verse perjudicados por esta disfunción legislativa, su responsabilidad
infractora se verá atenuada en tanto que podrá acogerse en muchos casos a interpretaciones razona­
bles de la norma, así como a su falta de intencionalidad en la comisión de la infracción apoyada en un
desconocimiento, al menos excusable, de una normativa poco clara que produce incertidumbre.
Frente al contribuyente que cumple sus obligaciones en el ICIO, se alzan muchos otros que conocien­
do la normativa la incumplen reiteradamente confiando en la mínima posibilidad que tendrán de ser
penalizado por ello al amparo de que, incluso en los reducidos casos en que la inspección le regulari­
ce, le resultará fácil probar la ausencia del elemento subjetivo en la comisión de la infracción o demos­
trar su falta de responsabilidad, lo cual una vez más nos lleva a la desigualdad en el trato a los
contribuyentes, al perjuicio financiero de la Hacienda Local y a la ineficacia en la lucha contra el fraude.

3.2.2. Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)

El IIVTNU es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y
puesto de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier
título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, so­
bre los referidos terrenos. En este impuesto, como el ICIO, la Administración Local dispone de la
competencia en su gestión e inspección y la aplicación del régimen sancionador tributario se aplicaba
sin grandes dificultados, al menos cuando nos encontramos ante transmisiones onerosas "intervivos"
que no habían sido declaradas o autoliquidadas por el sujeto pasivo. En estos casos es fácil acreditar
la comisión de la infracción tipificada por los artículos 191 y 192 de la LGT, elemento objetivo, y la
conducta "culpable" o cuanto menos negligente, elemento subjetivo, ya que la misma se deducía de
la advertencia legal expresa a la que están obligados los notarios por el artículo 111. 7 del RDL
2/2004, por la que informan al transmitente de sus obligaciones declarativas, plazos y responsabilida­
des en las que incurrirían en caso de no declarar.
Sin embargo, la transmisión de un terreno puede ejercitarse a través de numerosas operaciones de
muy distinta naturaleza jurídica, a veces muy compleja, afectando al impuesto una pluralidad de nor­
mativas ajenas a la tributaria, civiles, mercantiles, directivas y reglamentos de la UE y tratados inter­
nacionales, en las que se regulan supuestos de no sujeción, así como bonificaciones y exenciones,
que obligan a evaluar e interpretar esta normativa sectorial que influye directamente en la propia co­
misión del hecho imponible. En consecuencia, al menos en lo que se refiere a la comisión de la in­
fracción establecida por los mencionados artículos 191 y 192 de la LGT, el desarrollo de los
expedientes sancionadores por la falta de declaración o Autoliquidación o por la incorrección de las
mismas, quedará condicionado por la interpretación de esta variada normativa y por las actuaciones
efectuadas por el interesado.
Más sencilla resultará la imposición de sanciones por la comisión de las infracciones tipificadas por los
artículos 198 y 199 de la LGT, por no presentar declaraciones o autoliquidaciones en plazo que no
produzcan perjuicio económico. Como ejemplos citaremos: la ausencia de declaración por parte del
adquirente de los terrenos en las transmisiones onerosas a que está obligado de acuerdo con el artícu­
lo 110. 6 del TRLHL; la misma infracción esta vez cometida por los notarios por la falta de remisión a
los Ayuntamientos en plazo del índice comprensivo de todos los documentos por ellos autorizados en
cada trimestre natural, o bien cuando el sujeto pasivo no declara o lo hace incorrectamente respecto a
– 75 –

transmisiones no sujetas o en las que no proceder practicar liquidación como en el caso en que el
cómputo del período del incremento del valor de los terrenos sea inferior a un año.
Actualmente, en plena crisis económica, se han puesto de manifiesto situaciones que han suscitado
dudas entre parte de la doctrina y algunos tribunales sobre la legalidad del hecho imponible de este
impuesto en relación con la fórmula de cálculo del incremento de valor, definida en la Ley y la ausen­
cia de incremento de valor, y que responden a la crítica de ir contra el principio de capacidad econó­
mica, cuestionándose su Constitucionalidad.
Se trata de la posible depreciación de valor de los terrenos como cuestión actual que pone en duda la
propia realización del hecho imponible a pesar de existir transmisión. Y así, la falta de medios perso­
nales, en este caso se pondría de manifiesto respecto a estos supuestos de reciente factura jurispru­
dencial, y que exigen acreditar mediante prueba a cargo del obligado la inexistencia de incremento de
valor gravable, por ejemplo con la presentación de informes periciales, que obligan a ser contrarres­
tados por parte de la Administración. Pensemos en aquéllos municipios de pequeña envergadura con
escasez de medios en donde la simple presentación de algún recurso en este sentido podría suponer
la necesidad de acudir a medios externos ante la complejidad técnica y jurídica que casi siempre
acompaña la gestión tributaria de este impuesto.
Si a lo anterior, como ya se ha expresado, se une el hecho de que el IIVTNU contiene una compleja
regulación de desarrollo legal, incluida la de los beneficios fiscales, que motivan múltiples situaciones
de transmisiones y de realización del hecho imponible en las que se pone en tela de juicio la proce­
dencia del gravamen sobre la operación, podemos concluir con la necesidad de la puesta en marcha
de medios personales y técnicos especializados en un tributo de especial dificultad de gestión liquida­
toria y no digamos ya respecto a la tramitación de actuaciones de investigación de posibles conductas
sancionables, lo que exige un mayor esfuerzo de dedicación y conocimiento técnico que muchos mu­
nicipios no podrían permitirse.

4. CONCLUSIONES

A modo de síntesis de todo lo hasta ahora expuesto, podemos concluir con lo siguiente:
a) Es necesaria e incluso imperiosa una mejora de los medios materiales y humanos de los munici­
pios para poder afrontar la lucha contra el fraude y la aplicación del régimen sancionador tributario
como garante en la igualdad de derechos de los obligados tributarios y de la eficacia en la com­
probación e investigación de los tributos locales.
Esta mejoría puede conseguirse en los municipios con menores recursos financieros a través de
fórmulas de delegación o colaboración con otras Entidades Locales, Comunidades Autónomas y
el Estado, especialmente con las Diputaciones Provinciales, de acuerdo con los artículos 7 y 8 de
la TRLHL. El legislador debería reformar esta Ley en el sentido de exigir la delegación, colabora­
ción y coordinación con otras Administraciones Territoriales en los casos de no disponer de me­
dios para aplicar la legislación inherente a sus competencias de inspección y sanción tributarias.
b) La Administración Local en la actualidad, en un contexto de marcada crisis económica debe aspi­
rar a ser competitiva y eficiente para lo cual su personal debe estar cualificado para abordar la
importante lucha contra el fraude fiscal que tiene el objetivo de dar cumplimiento al art. 31 de
nuestra CE e incrementar los ingresos tributarios de las Haciendas Locales. En este ámbito la
FEMP y la Dirección General de Administración Local tienen la responsabilidad de crear institu­
ciones específicas de formación en materia de tributos locales, orientar a los Ayuntamientos en la
creación de las unidades de lucha contra el fraude y unificar los criterios de mérito y capacidad
necesarios para crear plazas de esta naturaleza.
c) En cuanto a los tributos de gestión compartida como el IBI y el IAE, proponemos que el legislador
confiera a los Ayuntamientos la gestión catastral y censal de estos impuestos de acuerdo con los
principios de autonomía Local y suficiencia financiera, unificando todas las fases de gestión, simplifi­
cando los procedimientos y los medios de impugnación de los actos de gestión tributaria, con lo que
se eliminarían las actuales disfunciones y aumentaría la efectividad en la liquidación e inspección de
estos tributos. En nuestra opinión el IAE debería permanecer como figura impositiva local, modifican­
do la normativa que surgió tras la reforma operada por la Ley 51/2002 y racionalizando su estructura.
– 76 –

Instituto de Estudios Fiscales

d) Para finalizar, tanto en el ICIO como en el IIVTNU se ha demostrado la necesidad de que el legis­
lador reformule el articulado de estos tributos, que definan con claridad sus elementos básicos
conforme a los principios tributarios contenidos en la LGT y en la CE, simplifiquen su estructura y
aporten seguridad jurídica a todos los obligados a intervenir en su aplicación.

BIBLIOGRAFÍA
ALONSO GIL, M. (2012): La necesaria reforma en la gestión compartida en el IBI y en el IAE, pág. 54.
ARAGONÉS BELTRÁN, E. (2005): Problemas destacados del IAE, pág. 228.
BELLO PAREDES (2001): “La reserva de ley en el ámbito sancionador local”, Revista de Estudios de
Administración Local, núm. 286-287, pág. 284.

– 77 –

Las sanciones tributarias y el delito fiscal en el Anteproyecto de LGT

YOLANDA MARTÍNEZ MUÑOZ
(Universidad de Alicante)

I. PLANTEAMIENTO DEL TEMA

Todo estudio que tenga por objeto analizar las sanciones en el ámbito tributario y sus relaciones pro­
cedimentales con el delito fiscal, ha de partir necesariamente del examen del principio non bis in idem
o principio de no concurrencia de sanciones tributarias al que se refiere el artículo 178. 2 de la LGT
como principio de la potestad sancionadora.
El principio de non bis in idem no aparece consagrado expresamente a nivel constitucional, sin em­
bargo se recoge implícitamente en los principios de legalidad y tipicidad que el artículo 25 de la CE
predica de las infracciones administrativas y penales1. La concreción del principio en este artículo de
la Constitución determina su ámbito de aplicación, en cuanto la citada prohibición se extiende a los
delitos, a las faltas y a las infracciones administrativas. Este principio no opera solamente en relación
con la prohibición de acumulación de sanciones penales o administrativas, sino también en los su­
puestos de duplicidad de sanciones administrativas y penales2. Ha sido el Tribunal Constitucional el
encargado de configurar teóricamente este principio precisando su fundamento constitucional y de­
terminando su contenido mínimo, que exige diferenciar dos vertientes del principio indicado: su ver­
tiente material y su vertiente formal3.
La manifestación material de este principio se concreta en la prohibición de una doble sanción sobre
unos mismos hechos que, como indica el artículo 133 de la LRJPAC, supone que “no podrán sancio­
narse los hechos que han sido sancionados penal o administrativamente en los casos en que se
aprecie identidad de sujeto, hecho y fundamento”. El citado principio introduce también una vertiente
formal, de acuerdo con la cual podemos afirmar que las actuaciones penales tienen preferencia sobre
las sanciones administrativas, la Administración debe respetar el planteamiento fáctico de los Tribu­
nales y no es posible un nuevo pronunciamiento sobre el mismo tema4. Todos estos efectos que se
deducen del principio non bis in idem ponen de manifiesto que la seguridad jurídica constituye asi­
mismo un pilar fundamental sobre el que se asienta esta prohibición.
En nuestro ordenamiento tributario, el artículo 180 de la LGT, referido al principio de no concurrencia
de sanciones tributarias, establece actualmente la conexión entre las infracciones tributarias y los deli­
tos. Ahora bien, resulta evidente la necesidad de conectar la regulación del principio non bis in idem
con su contenido constitucional, que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10. 2 de la CE, ha de
ser interpretado de conformidad con las normas internacionales sobre derechos humanos. En este
sentido, destacamos el contenido del Protocolo número 7 al CEDH que recoge a nivel internacional el
citado principio al establecer en su artículo 4 que “nadie podrá ser inculpado o sancionado penalmente
por un órgano jurisdiccional del mismo Estado, por una infracción de la que ya hubiere sido anterior­

1
SSTC 2/1981, de 30 de enero y 177/1999, de 11 de octubre.
2
STC 188/2005, de 7 de julio.
3
Véase, entre otras, la STC 188/2005, de 7 de julio, anteriormente citada, que resume la jurisprudencia previa del Tribunal en
este punto. Más recientemente, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 16 de diciembre de 2014 ha sintetizado la doctrina de
nuestro TC sobre las dos vertientes del principio non bis in idem diciendo que: “En su vertiente material impide sancionar en
más de una ocasión el mismo hecho con el mismo fundamento y tiene por finalidad evitar una reacción punitiva desproporcio­
nada en cuanto dicho exceso punitivo hace quebrar la garantía del ciudadano de previsibilidad de las sanciones, pues la suma
de la pluralidad de sanciones crea una sanción ajena al juicio de proporcionalidad realizado por el legislador y materializa la
imposición de una sanción no prevista legalmente... En su vertiente procesal o procedimental proscribe la duplicidad de proce­
dimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento, prohibición que el Tribunal
ha venido poniendo en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva, a la intangibilidad de las resoluciones judiciales
firmes y a la denominada cosa juzgada material.”
4
RAMALLO MASSANET, Juan: “La modificación parcial de la Ley General Tributaria”, CREDF, núm. 47/48, 1985, pág. 347.

– 79 –

mente absuelto o condenado en virtud de sentencia definitiva conforme a la Ley y al procedimiento

penal de ese Estado”. La extensión que ha alcanzado el contenido material y formal del principio non
bis in idem en las normas internacionales plantea importantes cuestiones sobre la compatibilidad de la
regulación nacional con las normas europeas sobre derechos humanos, que exigen tomar en conside­
ración las nuevas medidas legislativas establecidas por el Anteproyecto de Ley de modificación de la
LGT para concretar el alcance de las relaciones entre las sanciones tributarias y el delito fiscal.
Las modificaciones introducidas por el Anteproyecto de Ley de modificación de la LGT traen su causa
de la reforma de la regulación del delito contra la Hacienda Pública llevada a cabo por la Ley Orgánica
7/2012, de 27 de diciembre, que permite a la Administración tributaria continuar el procedimiento de
cobro de la deuda tributaria pese a la pendencia del proceso penal, produciendo importantes conse­
cuencias en relación con el principio non bis in idem. Debemos recordar que son dos las autoridades
del Estado que intervienen ante una posible defraudación tributaria que presenta naturaleza delictiva,
la administrativa y la judicial, actuando cada una de ellas en el ámbito que le es propio. En este senti­
do, si bien la preferencia del orden penal quedará respetada con el obligado ajuste final de la liquida­
ción tributaria a los hechos que el juez penal considere probados, la modificación de la LGT en este
punto potencia la potestad de la Administración tributaria frente al juez en determinados aspectos, que
serán analizados a continuación desde el punto de vista del principio non bis in idem y de su adecua­
ción a la normativa europea sobre derechos humanos y a la doctrina más reciente del TEDH.

II. LA PROHIBICIÓN DE DOBLES SANCIONES PENALES SOBRE LOS MISMOS

II. HECHOS

Desde el punto de vista material, el principio non bis in idem implica “que no recaiga duplicidad de
sanciones –administrativa y penal– en los casos en que se aprecie la identidad de sujeto, hecho y
fundamento”5. Esta garantía material pretende además evitar una reacción punitiva desproporcionada
y contraria a la seguridad jurídica.
La primera cuestión que suscita el contenido material de este principio es que la prohibición alcanza a
las “sanciones penales”, siendo necesario determinar cuándo una sanción es penal para precisar el
contenido del principio non bis in idem. En relación con la naturaleza penal de la sanción se ha pro­
nunciado el TEDH en varias ocasiones para incluir, no solo las multas sino también los recargos tribu­
tarios, a la luz de los criterios utilizados por este Tribunal en relación con el artículo 6 del Convenio
para determinar la existencia de una carga penal, esto es la clasificación legal de la infracción, la ver­
dadera naturaleza de la misma y el grado de severidad de la pena (criterios Engel).
De acuerdo con estos criterios, el Tribunal Europeo considera la sanción tributaria como una “sanción
penal” en el caso de una multa impuesta de acuerdo con la normativa tributaria, teniendo en cuenta su
6
gravedad y su finalidad, no estrictamente compensatoria, sino también preventiva y punitiva . Pero asi­
mismo el Tribunal viene recordando dichos criterios, que ya fueron determinantes en el caso Jussila7,
para otorgar idéntico carácter a los recargos tributarios. Es relevante la jurisprudencia del Tribunal Euro­
peo que indica que, si bien los recargos tributarios no se aplican de acuerdo con la ley penal sino tribu­
taria, formando parte del régimen fiscal, la naturaleza de la conducta constituye el criterio más
importante a tener en cuenta. Los recargos son aplicados al recurrente en atención a criterios objetivos
sin necesidad de probar una intención culpable o negligente por su parte, pero ello no es suficiente para
desterrar su calificación penal, ya que el principal propósito de los recargos es presionar a los contribu­
yentes al cumplimiento de las obligaciones y castigar los incumplimientos realizados, de ahí que pueda
apreciarse la imposición al contribuyente de una pena manifestada en su carácter disuasorio y punitivo8.
La prohibición de dobles sanciones penales alcanza, de acuerdo con la interpretación del TEDH a las
sanciones administrativas, los recargos tributarios y las penas impuestas en un proceso judicial. Sin

5
STC 2/1981, de 30 de enero. Asimismo, entre otras, STC 2/2003, de 16 de enero.
6
STEDH de 16 de junio de 2009 en el caso Ruotsolainen contra Finlandia.
7
STEDH de 23 de noviembre de 2006 en el caso Jussila contra Finlandia.
8
SSTEDH de 20 de mayo de 2014 en los casos Glantz, Nykänen, Häkka y Pirtimäki contra Finlandia. Más recientemente, la
STEDH de 27 de enero de 2015 en el caso Rinas contra Finlandia establece que de acuerdo con la Ley de ese Estado los
recargos tributarios no son entendidos como compensación pecuniaria del daño, sino como castigo para impedir que se vuelva
a infringir la norma.

– 80 –

Instituto de Estudios Fiscales

embargo, creemos que ésta puede resultar una interpretación demasiado extensa del término para
delimitar el contenido material del principio non bis in idem, que no puede verse infringido por la inter­
posición de un recargo tributario y una sanción administrativa o penal por los mismos hechos9, y ello
en atención a las características que en nuestro ordenamiento tributario presentan las prestaciones
accesorias10. Se trata de obligaciones tributarias accesorias a la principal que componen la deuda
tributaria careciendo de naturaleza sancionadora, su imposición es automática u objetiva atendiendo
a las circunstancias del caso y presentan una finalidad indemnizatoria o disuasoria del incumplimien­
to, pero no constituyen un castigo, cuya naturaleza queda reservada a las sanciones tributarias y a
las impuestas por el juez penal11.
Dejando al margen los recargos tributarios, la prohibición de dobles sanciones penales en la que inci­
de el aspecto material del principio non bis in idem exige la concurrencia de una triple identidad de
hechos, sujeto y fundamento. En relación con la identidad de hechos, el principio de no concurrencia
de sanciones impide la imposición de una nueva sanción en el supuesto de infracciones idénticas,
que de acuerdo con la doctrina del TEDH se muestran en el conjunto de circunstancias de hecho
relativas al mismo sujeto y estrechamente unidas en el tiempo y en el espacio. El principio de eficacia
exige descartar la denominación otorgada por la ley, pues se comete el riesgo de infringir el principio
non bis in idem castigando dos infracciones con diferente denominación legal cuando en realidad
responden a idénticos hechos o a hechos sustancialmente iguales.
Siendo idénticos o sustancialmente iguales los hechos realizados, el sujeto activo de dichos hechos
también ha de ser el mismo para apreciarse una vulneración del principio mencionado. Además, co­
mo afirma Ramírez Gómez12, “en caso de concurrencia normativa sancionadora de un mismo hecho
con identidad de bienes jurídicos protegidos, el principio non bis in idem obliga a aplicar una sola san­
ción. Si a pesar de tratarse de un mismo hecho los bienes jurídicos son distintos en las dos normas
sancionadoras, nada impide una doble sanción”.
Podemos afirmar por tanto que, de acuerdo con la vertiente material del principio indicado, no
podrán sancionarse los hechos que siendo idénticos o sustancialmente iguales, hayan sido san­
cionados penal o administrativamente en los supuestos en que se aprecie asimismo identidad de
sujetos y fundamento. En relación con el aspecto material del principio, creemos que el Antepro­
yecto de Ley de modificación de la LGT presupone la noción y el contenido sustantivo del mismo
manteniendo su remisión a las normas administrativas, que lo definen en el artículo 133 de la
LRJPAC como una prohibición de sancionar penal o administrativamente los mismos hechos, en
los casos en que además exista identidad de sujetos y fundamento, puesto que el artículo 180 de
la LGT en su pretendida modificación se centra en el aspecto material del ne bis in idem limitando
su contenido a las dobles sanciones administrativas y eliminando toda referencia a las relaciones
entre las sanciones tributarias y los delitos contra la Hacienda pública a las que se refiere el nuevo
13
Título VI de la LGT .

19
De acuerdo con el artículo 180. 3 de la LGT en su redacción del Anteproyecto de Ley: “Las sanciones derivadas de la comi­
sión de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia de intereses de demora y de los recargos del período
ejecutivo.”
10
En este sentido, véase la STJUE de 26 de febrero de 2013 en el caso Akerberg Fransson y nuestro comentario sobre “La
interpretación del principio non bis in idem en el Derecho de la Unión. Algunas reflexiones a propósito de la STJUE de 26 de
febrero de 2013”, Boletín de CT, núm. 4, 2013, págs. 23 y 24.
11
Sobre la doctrina de nuestro TC en relación con la naturaleza de los recargos, véase la STC 276/2000, de 16 de noviembre,
que se centra en la función que cumplen los mismos, ya que si su finalidad es disuasoria o de estímulo al cumplimiento pero no
de castigo, no puede tratarse de una sanción; pero si en opinión del Tribunal la función resarcitoria del recargo es clara cuando
se trata de recargos de escasa cuantía, si la misma se acerca por elevada a la de una sanción habría que atribuirle la función
de castigo propia de los actos sancionadores. De acuerdo con VELARDE ARAMAYO, Silvia: “es una figura tributaria autónoma,
son normas que facilitan la regularización voluntaria del contribuyente sin alentar la realización de la conducta en sí misma; con
ese objetivo modifican una situación preexistente eliminando algunas de las consecuencias negativas o perjudiciales para el
obligado tributario que en caso de detectarse provocarían una reacción sancionadora o resarcitoria”, “Naturaleza jurídica de los
recargos por declaración extemporánea”, Tratado sobre la Ley General Tributaria, Tomo I, Ed. Aranzadi, Navarra, 2010, pági­
nas 686 y 687. Asimismo, GARCÍA DÍEZ, Claudio: “Recargos por declaración extemporánea e interpretación razonable de la
norma tributaria”, QF, núm. 3, 2014 (BIB 2014/430).
12
RAMÍREZ GÓMEZ, Salvador: El principio ne bis in idem en el ámbito tributario, ed. Marcial Pons, Madrid, 2000, pág. 48.
13
Véase nuestra propuesta de modificación del artículo 180 de la LGT en MARTÍNEZ MUÑOZ, Yolanda: “La revisión del principio
de no concurrencia de sanciones tributarias a la luz de la normativa y jurisprudencia europea”, CT, núm. 139, 2011, págs. 107 y
siguientes.

– 81 –

III. LA PROHIBICIÓN DE DOBLES PROCEDIMIENTOS PENALES SOBRE LOS

III. MISMOS HECHOS

Desde el punto de vista formal este principio produce sus efectos en las relaciones entre la potestad
sancionadora de la Administración tributaria y la de los Tribunales, articulándose a través de una serie
de reglas fundamentales que han dado un giro importante en el Anteproyecto de Ley de modificación
de la LGT potenciando la potestad de la Administración tributaria en detrimento del juez penal y esta­
bleciendo un nuevo modo de entender la prejudicialidad penal. El carácter formal del principio se re­
presenta a través de los siguientes imperativos legales: la prioridad del proceso penal sobre el
procedimiento sancionador administrativo, la necesidad de que la Administración respete la cosa juz­
gada, y la prohibición de un doble pronunciamiento sobre los mismos hechos. Teniendo en cuenta
que una de las principales novedades de la próxima reforma de la LGT es la articulación de un proce­
dimiento específico en los supuestos de delito contra la Hacienda pública, afloran en este punto las
principales cuestiones que sobre las sanciones tributarias y el delito fiscal se recogen en las nuevas
normas pendientes de aprobación.

1. La preferencia del orden penal sobre el procedimiento sancionador tributario

Como ha indicado el Tribunal Constitucional14, la posible colisión entre una actuación jurisdiccional y una
actuación administrativa ha de resolverse a favor de la primera, de manera que el órgano administrativo
no puede actuar mientras no lo hayan hecho los órganos judiciales en conexión con la regla de subordi­
nación de la actuación sancionadora administrativa a los Tribunales de justicia. De acuerdo con esta
regla fundamental se estableció a nivel legal la necesidad de paralizar el procedimiento administrativo,
quedando suspendido a resultas de lo establecido por la autoridad judicial. Ahora bien, si la suspensión
del procedimiento administrativo se fundamenta en la imposibilidad de coexistencia de dos procedimien­
tos, uno penal y otro administrativo, que pudieran concluir con una dualidad sancionadora sobre los mis­
mos hechos y sujetos, siempre hemos discrepado sobre la necesidad de suspender asimismo el
procedimiento de liquidación, sin perjuicio de la paralización del procedimiento sancionador tributario15.
Deducido el principio non bis in idem del artículo 25 de la CE no puede ser aplicado a aspectos ajenos al
Derecho sancionador, dentro del cual no se encuentra incluido el procedimiento de liquidación.
En este sentido, uno de los aspectos más significativos de la reforma de la LGT es la introducción de
un nuevo Título VI específicamente destinado a desarrollar las actuaciones a realizar por la Adminis­
tración tributaria en los supuestos de delito fiscal como consecuencia de la reforma de la regulación
del delito contra la Hacienda pública realizada por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, que dentro de
sus principales cambios permite practicar liquidaciones tributarias y proceder al cobro de las deudas
resultantes incluso en los supuestos en los que se inicie la tramitación de un proceso penal. Como
consecuencia de la reforma del CP y la consiguiente modificación de la normativa tributaria por el
Anteproyecto de Ley, se refuerza la posición de la Administración tributaria en los supuestos de delito
fiscal, quedando limitada la preferencia del juez penal a dos aspectos fundamentales: la posibilidad
del juez de suspender las actuaciones administrativas de cobro en determinados supuestos y el obli­
gado respeto a los hechos que el juez penal declare probados cuando se pronuncie sobre la existen­
cia y cuantía de la defraudación a través del ajuste final de la liquidación tributaria.
En primer lugar, se potencia la autotutela administrativa en los supuestos de delito fiscal, porque ya
no se le encomienda solamente la ejecución de la responsabilidad civil y de la multa, sino que a pesar
de la existencia de un proceso penal en curso, el procedimiento administrativo puede continuar con la
práctica de la correspondiente liquidación tributaria y la Administración no ha de paralizar necesaria­
mente la acción de cobro de la deuda, sino exclusivamente el procedimiento sancionador relativo a
estos mismos hechos, de acuerdo con el principio non bis in idem en su aspecto formal.
A diferencia de lo que viene ocurriendo actualmente, cuando la Administración tributaria aprecie indicios
de delito contra la Hacienda pública la regla general será la continuación del procedimiento administrati­

14
STC 77/1983, de 3 de octubre.
15
MARTÍNEZ MUÑOZ, Yolanda: “La separación entre el procedimiento de liquidación y el procedimiento sancionador en relación
con los órganos de gestión”, CT, núm. 103, 2002, págs. 143 y 144; RIBES RIBES, Aurora: Aspectos procedimentales del delito
de defraudación tributaria, ed. Iustel, Madrid, 2007, págs. 99 y ss., y RAMÍREZ GÓMEZ, Salvador: El principio ne bis in idem...,
ob. cit., pág. 121.

– 82 –

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vo hasta que se dicte la correspondiente liquidación16, separando, como dispone el nuevo artículo 250. 1
de la LGT, en liquidaciones distintas aquellos elementos de la obligación tributaria vinculados con el
posible delito contra la Hacienda pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el delito fiscal.
La liquidación que se dicte en relación con los conceptos tributarios no vinculados al delito se ajustará al
procedimiento normal de tramitación, mientras que la liquidación que se encuentre vinculada al delito se
dictará de acuerdo con lo establecido en el nuevo Título VI, si bien en ambos casos la Administración
tributaria realizará la correspondiente liquidación procediendo al cobro de la deuda. Es únicamente el
procedimiento sancionador el que sufre las consecuencias de la prohibición establecida por el principio
non bis in idem, de manera que no puede iniciarse o en su caso continuar desde el momento en que se
produce el traslado de los hechos a la jurisdicción penal.
Recientemente, el TEAC en unificación de criterio ha establecido que “cuando para un mismo período
y concepto impositivo objeto de un procedimiento inspector, existen motivos de regularización en la
que se aprecian indicios de delito contra la Hacienda pública junto con irregularidades meramente
administrativas por hechos distintos y sin conexión con los hechos presuntamente delictivos, es posi­
ble su desagregación, dictando la correspondiente liquidación provisional en la parte en la que no
17
concurren los elementos característicos del tipo penal” . En el contexto vigente tiene cabida la posibi­
lidad de que se dicte una liquidación provisional en relación con un impuesto y ejercicio que deje pen­
diente de comprobación los elementos de ese impuesto que son objeto de un proceso penal (art. 190
del RGAT), pero la auténtica novedad de la LGT reside en la posibilidad de continuar el procedimiento
inspector hasta dictar la liquidación de los conceptos y cuantías de la obligación vinculados al posible
delito. La única justificación que puede otorgarse a esa tramitación separada es que esta última liqui­
dación es cautelar, ya que depende de las conclusiones alcanzadas en el proceso penal, porque de
otra forma, si puede dictarse la liquidación y procederse al cobro de la deuda tributaria, la existencia
de dos liquidaciones provisionales no hace más que complicar la ya difícil actuación de comprobación
e investigación de la Inspección tributaria en los supuestos de delito fiscal18.
En consecuencia, la reforma de la LGT se centra en los supuestos en los que la Administración tribu­
taria detecta indicios de delito contra la Hacienda pública y no se dan las circunstancias previstas en
la Ley que impiden dictar la liquidación, siendo procedente en este caso formalizar una propuesta de
liquidación vinculada al delito de acuerdo con los trámites procedimentales establecidos en el artículo
253 de la LGT. Dicha propuesta se notificará al obligado tributario, concediéndole un trámite de au­
diencia de quince días naturales para que alegue lo que estime oportuno, transcurrido el cual el órga­
no competente dictará la correspondiente liquidación administrativa que requiere autorización previa o
simultánea del órgano competente de la Administración tributaria para interponer la correspondiente
denuncia o querella cuando considere que la regularización que procede pone de manifiesto la exis­
tencia de un delito. Una vez dictada la liquidación administrativa, la Administración pasará el tanto de
culpa a la jurisdicción competente y dará por concluido el procedimiento de comprobación e investi­
gación, iniciándose el período voluntario de pago de la deuda tributaria con la notificación de la admi­
sión a trámite de la denuncia presentada, ya que su inadmisión supone la retroacción de las
actuaciones inspectoras para su desarrollo conforme al procedimiento ordinario.
Por consiguiente, la nueva Ley apuesta por la tramitación del procedimiento de comprobación y liqui­
dación de la deuda tributaria, aun en los supuestos de posible delito fiscal, admitiendo la posibilidad
de que se lleven a cabo por el mismo concepto impositivo y período dos liquidaciones separadas, de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 253. 3 de la Ley, y determinando la imposibilidad de iniciar o
continuar en su caso el procedimiento sancionador correspondiente a esos mismos hechos, de
acuerdo con la prioridad del procedimiento penal que establece la vertiente formal del principio non
bis in idem.
De esta forma, podría producirse una concurrencia de actuaciones, la penal y la tributaria, y así,
mientras el juez penal practica las diligencias judiciales para averiguar la posible existencia de un
delito, la Administración podría continuar con su actividad investigadora sin ninguna limitación, por lo
que el obligado tributario estaría obligado a colaborar con dos órganos del Estado que ejercen potes­

16
La excepción es la regla de la suspensión del procedimiento de liquidación de acuerdo con el nuevo artículo 251 de la LGT.
17
RTEAC de 4 de diciembre de 2014.
18
Véase IGLESIAS CAPELLAS, Joan: “Efectos del proceso penal por delito contra la Hacienda pública sobre el procedimiento de
inspección tributaria”, CEF, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 359, 2013, págs. 139 y 140.

– 83 –

tades públicas, pudiendo dicha concurrencia mermar los derechos y garantías de los contribuyentes,
en particular su derecho a no declarar contra uno mismo y a la presunción de inocencia. Recordamos
en este punto que los problemas suscitados por la posible colisión entre el deber de colaborar con la
Administración tributaria y el derecho a no autoincriminarse desaparecieron en parte con la tramita­
ción separada del procedimiento sancionador y pueden volver a aparecer si el procedimiento de com­
probación e investigación se desarrolla de forma paralela al procedimiento penal19.
En consecuencia, de acuerdo con la regla de la suspensión del procedimiento sancionador en su­
puestos de delito fiscal, la finalización del procedimiento penal produce unas repercusiones sobre el
procedimiento administrativo sancionador que también debemos tener en cuenta, ya que si la autori­
dad judicial dicta sentencia condenatoria por delito fiscal no es posible una sanción administrativa
posterior por los mismos hechos, pero de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administra­
ción tributaria iniciará cuando proceda el procedimiento sancionador de acuerdo con los hechos que
los tribunales hayan considerado probados. Al margen de la compatibilidad de esta regla con la
prohibición de dobles procedimientos penales que establece el artículo 4 del Protocolo número 7, que
trataremos con posterioridad, esta afirmación legal plantea una cuestión interesante vinculada al
cómputo de los plazos en los procedimientos tributarios, que debería ser considerada en orden a la
aplicación práctica del precepto, ya que nos encontramos con una liquidación tributaria que ha sido
dictada por la Administración, que pone en marcha el mecanismo de cobro de la deuda y el inicio del
cómputo de los plazos de prescripción para proceder a dicho cobro y para imponer las correspondien­
tes sanciones, y que puede derivar más tarde en el inicio de un procedimiento sancionador en caso
de no apreciarse delito fiscal. La iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia del
desarrollo de un procedimiento de comprobación e investigación se encuentra además sometido a un
plazo de tres meses contados desde la notificación de la resolución que contiene la correspondiente
liquidación establecido por el artículo 209 de la LGT, por lo que si nos atenemos a lo dispuesto en el
mencionado precepto, el inicio del procedimiento sancionador tributario con posterioridad al desarrollo
de un procedimiento penal podría decaer por superación de dicho plazo, ya que la liquidación tributa­
20
ria puede haber sido dictada por la Administración tributaria con anterioridad .
En segundo lugar, los cambios del procedimiento de aplicación de los tributos en los supuestos de
delito fiscal se reflejan también en relación con la adopción de medidas cautelares, que suponen asi­
mismo un reforzamiento importante de la autotutela ejecutiva de la Administración. La nueva redac­
ción del artículo 81. 8 de la LGT conlleva la atribución a la Administración tributaria de la potestad de
adoptar medidas cautelares que aseguren el cobro de la deuda, cuando con motivo de un procedi­
miento de comprobación e investigación inspectora en el que no se haya dictado la correspondiente
liquidación tributaria por alguna de las causas previstas en el artículo 251 de la Ley, se formalice de­
nuncia o querella por delito fiscal. En este supuesto, la medida cautelar se encuentra destinada a
asegurar el pago de las cuantías a las que se refiere el artículo 126 del CP, esto es preferentemente
la responsabilidad civil derivada del delito y se mantendrá hasta que el órgano judicial adopte la deci­
sión procedente sobre su conversión en medida jurisdiccional o su levantamiento. De manera que, a
pesar de la suspensión del procedimiento de liquidación previsto por la Ley, la Administración puede
seguir actuando a los efectos de ejercitar esta potestad cautelar. Por otro lado, cuando las medidas
cautelares se adopten por la Administración tributaria en el desarrollo de la tramitación del procedi­
miento previsto en el artículo 253 de la LGT para dictar la liquidación tributaria sobre aquellos elemen­
tos de la obligación vinculados al delito, su plazo de duración se amplía en relación con la regla
general de permanencia de las medidas cautelares y podrán convertirse en embargos del procedi­
miento de apremio iniciado para el cobro de la deuda, de acuerdo con las normas generales sobre los
efectos de las medidas cautelares administrativas en el procedimiento de recaudación.
En tercer lugar, las posibilidades de actuación de la Administración en supuestos por delito fiscal se
a
complementan con lo dispuesto en la Disposición adicional 19. de la LGT para la investigación patri­
monial de los sujetos implicados en un proceso por delito contra la Hacienda pública, a la que se refie­
re asimismo el artículo 81. 8 de la LGT. A tenor de lo dispuesto en esta Disposición adicional, “en
procesos por delito contra la Hacienda pública los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de

19
IGLESIAS CAPELLAS, Joan: “Efectos del proceso penal por delito contra la Hacienda pública...”, ob. cit., págs. 137 y ss.
20
En relación con los plazos de prescripción y los plazos de duración de los procedimientos tributarios en estos supuestos,
véase JUAN LOZANO, Ana M: “La autotutela administrativa en el ámbito tributario tras la Ley 7/2012 y la Ley Orgánica 7/2012:
reflexiones y propuestas”, Documentos de Trabajo IEF, núm. 16, 2013, págs. 43 y 44.

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Administración Tributaria mantendrán la competencia para investigar, bajo la supervisión de las autori­
dades judiciales, el patrimonio que pueda resultar afecto al pago de las cuantías pecuniarias asociadas
al delito”. A estos efectos, los órganos de recaudación dispondrán de amplias facultades de comproba­
ción e investigación, podrán requerir información y adoptar medidas cautelares. Ello quiere decir que,
paralizado el procedimiento administrativo por indicios de delito fiscal, la Administración tributaria pue­
de seguir actuando, en este caso a través de sus órganos de recaudación, con la finalidad de conocer
el patrimonio disponible para hacer efectivo el importe debido como consecuencia del delito.
Por consiguiente, con la pretendida reforma de la LGT la preferencia del orden penal sobre el proce­
dimiento administrativo queda reducida a los términos que impone el principio non bis in idem, esto es
la iniciación o continuación del procedimiento sancionador tributario en aquellos supuestos en los que
el sujeto no es sancionado penalmente, pero para ello el legislador ha forzado un procedimiento tribu­
tario en el que pueden verse mermados los derechos y garantías de los contribuyentes y en el que la
autotutela administrativa aparece reforzada como consecuencia de la regulación de las actuaciones y
procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito fiscal.

2. El respeto de la cosa juzgada

La subordinación de la potestad sancionadora administrativa a la autoridad judicial determina la necesi­

dad de respetar la cosa juzgada, que presenta un aspecto positivo, en la medida en que lo declarado
por sentencia firme constituye la verdad jurídica, y un efecto negativo, relacionado con la siguiente regla
formal, que se refiere a la imposibilidad de que se produzca un nuevo pronunciamiento sobre el tema.
El acatamiento del planteamiento fáctico de los Tribunales supone, como indica el nuevo artículo 250.
2 de la LGT, que la sentencia condenatoria de la autoridad judicial impide la imposición de sanciones
administrativas por los mismos hechos, pero en caso de no apreciarse delito, la Administración ini­
ciará el procedimiento sancionador tributario de acuerdo con los hechos que el Tribunal haya conside­
rado probados, aspecto sobre el que volveremos posteriormente, puesto que enlaza con otra de las
reglas fundamentales del principio non bis in idem en su aspecto formal relativa a la limitación de un
nuevo procedimiento penal sobre los mismos hechos.
Por otro lado, el respeto a los hechos que el juez penal declare probados cuando juzgue o se pronun­
cie sobre la existencia y cuantía de la defraudación también produce consecuencias sobre la liquida­
ción vinculada al delito que, como ya hemos indicado anteriormente, se dictará de acuerdo con el
nuevo procedimiento previsto en el Título VI de la LGT. En este sentido, una de las principales mani­
festaciones del respeto a la cosa juzgada es la regla establecida en el nuevo artículo 254 de la Ley
sobre la impugnación de las liquidaciones, ya que si bien frente a la liquidación que resulte de la
comprobación de los hechos no vinculados al delito, la tutela judicial se desarrolla en la forma prevista
para cualquier otra liquidación tributaria, la liquidación dictada de acuerdo con lo previsto en el artícu­
lo 250. 2 de la Ley, no puede ser objeto de recurso o reclamación en vía administrativa, sino que será
sometida al correspondiente ajuste final. Asimismo, hay que tener en cuenta que los defectos proce­
dimentales en que se haya podido incurrir durante la tramitación administrativa no producirán ningún
efecto extintivo sobre la obligación tributaria vinculada al delito.
La limitación del derecho a la tutela judicial efectiva que conlleva la imposibilidad de impugnación se
compensa con los efectos que de acuerdo con el nuevo artículo 257 produce la resolución judicial sobre
la liquidación tributaria previamente dictada, en la medida en que dicha liquidación ha de ajustarse a lo
determinado en el procedimiento penal sobre la existencia y cuantía de la defraudación, esto es a los
hechos probados judicialmente. Así pues, si hay sentencia condenatoria por delito contra la Hacienda
pública y la cuota defraudada es idéntica a la liquidada por la Administración no será necesario modifi­
carla; en cambio, si la cuantía defraudada difiere, la liquidación tendrá que ser modificada por la Admi­
nistración tributaria de acuerdo con la máxima del respeto a la cosa juzgada. Si, por el contrario, no se
apreciara la existencia de delito por inexistencia de obligación tributaria, la liquidación debe ser anulada
por la Administración, con los efectos que dicha anulación puede producir en relación con las devolucio­
nes y el reembolso de garantías, mientras que si se desestima la existencia de delito por cualquier otra
causa, se producirá la retroacción de las actuaciones inspectoras para la correspondiente liquidación de
la deuda por la Administración de acuerdo con los hechos que el órgano judicial haya considerado pro­
bados. Esta última liquidación se sujetará a las reglas generales sobre la revisión de actos tributarios
pero no podrán impugnarse los hechos considerados probados en sentencia judicial.
– 85 –

Las restricciones impuestas a la impugnación de la liquidación tributaria dictada como consecuencia

de lo dispuesto en el artículo 250. 2 de la LGT ponen de manifiesto el interés recaudatorio de la Admi­
nistración y suponen en nuestra opinión ciertas dudas de constitucionalidad por su posible afectación
del derecho a la tutela judicial efectiva del contribuyente que se ve reemplazado por un ajuste de la
liquidación realizado de oficio. De acuerdo con el contenido formal del principio non bis in idem, el
procedimiento de liquidación y cobro de la deuda tributaria, que deriva del hecho imponible realizado
por el contribuyente y no de la comisión del delito21, debe continuar hasta su satisfacción, siendo ex­
clusivamente el procedimiento sancionador el que ha de quedar vinculado por un previo pronuncia­
miento judicial, sin embargo la regulación que se pretende, justificada por la necesidad de evitar que
como consecuencia de la presentación de un recurso, en vía administrativa primero y judicial des­
pués, la cuestión sea examinada por dos órganos judiciales distintos cuya resolución puede no estar
coordinada, supone un fortalecimiento de la autotutela administrativa frente a los derechos y garant­
ías de los contribuyentes en estos procedimientos tributarios. La imposibilidad de presentar cualquier
recurso en vía administrativa contra la liquidación vinculada al delito supone un retraso en el ejercicio
de la tutela judicial efectiva que podría haberse evitado con la aplicación de otras reglas procesales,
como la exigencia de la prejudicialidad penal en orden a la presentación de un recurso contencioso-
administrativo sin impedir la revisión del acto administrativo ante la propia Administración tributaria.
La nueva normativa tributaria integra, como indica su Exposición de motivos, reglas que resuelven las
situaciones derivadas de la coexistencia de las actuaciones administrativas de liquidación y cobro con
el enjuiciamiento penal de la defraudación, pero en claro detrimento de los derechos de los contribu­
yentes. Asimismo, la nueva estructura de la norma pretende eliminar el trato de favor que la regula­
ción actual dispensa al autor de un delito contra la Hacienda pública frente al mero infractor
administrativo, ya que este último se encuentra obligado a pagar o garantizar la suspensión de la
ejecutividad del acto administrativo de liquidación, si bien no está de más recordar que puede impug­
nar dicho acto mostrando su disconformidad con el mismo, a diferencia de la situación que para el
presunto autor de un delito pretende establecer el Anteproyecto de Ley de modificación de la LGT.

3. La prohibición de un doble procedimiento penal sobre los mismos hechos

22
Como ya dijera Ramallo Massanet , la vertiente procesal del principio non bis in idem se concreta en
la imposibilidad de que se produzca un nuevo pronunciamiento sobre el tema, prohibiendo en conse­
cuencia el doble enjuiciamiento de una conducta infractora23. Sin embargo, ésta no parece ser la opi­
nión manifestada hasta ahora por nuestros Tribunales que reconocen que lo que excluye este
principio es la doble sanción pero no el doble pronunciamiento24.
En este sentido, el artículo 4 del Protocolo número 7 al CEDH protege al ciudadano, no solo frente a
una ulterior sanción administrativa o penal, sino también frente a una nueva persecución de los mis­
mos hechos una vez que ha recaído sentencia firme en el primer procedimiento sancionador, con
independencia del resultado del mismo y siempre que el procedimiento se haya desarrollado con
todas las garantías. En relación con la prohibición de dobles procedimientos penales, hemos de tener
en cuenta que el Convenio no otorga protección a los “litigios pendientes”, puesto que extiende su
ámbito de aplicación al derecho a no ser juzgado doblemente siempre que la decisión concerniente a
la primera sanción impuesta sea final. De acuerdo con la doctrina del TEDH, una decisión es final
cuando adquiere la fuerza de cosa juzgada, es firme y en consecuencia irrevocable25, siendo en este
supuesto cuando la normativa europea impide que un nuevo procedimiento penal se desarrolle frente

21
A tenor de la Exposición de motivos del Anteproyecto de Ley, “esta modificación permitirá superar, en la mayoría de los
supuestos, la situación hasta ahora existente, según la cual la obligada paralización de las actuaciones administrativas de
liquidación de la deuda tributaria provocaba, entre otros efectos, la conversión de la deuda tributaria en una figura de natura­
leza distinta, la responsabilidad civil derivada del delito, como fórmula de resarcimiento a la Hacienda Pública del daño gene­
rado”.
22
RAMALLO MASSANET, Juan: “La modificación parcial de la Ley General Tributaria”, ob. cit., pág. 48.
23
ALARCÓN SOTOMAYOR, Lucía: La garantía non bis in idem y el procedimiento administrativo sancionador, ed. Iustel, Madrid,
2008, pág. 21.
24
STS de 11 de septiembre de 2006. El TC reconoce en su sentencia 2/2003, de 16 de enero, la autonomía del derecho a no
ser sometido a un doble procedimiento sancionador, si bien únicamente cuando se trata de un doble proceso penal.
25
STEDH de 20 de mayo de 2014 en el caso Nykänen contra Finlandia.

– 86 –

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al mismo sujeto por los mismos hechos, puesto que el contribuyente ya ha sido absuelto o condenado
en un procedimiento penal26.
La prohibición de dobles procedimientos penales que impone el artículo 4 del Protocolo núm. 7 alcan­
za a procedimientos consecutivos e impide la iniciación de un segundo procedimiento penal si la de­
cisión recaída en el primero ya se ha convertido en firme; sin embargo, no prohíbe la realización de
procedimientos paralelos siempre que se suspenda el iniciado en segundo lugar cuando el primer
procedimiento ya ha finalizado y su resolución tenga efectos de cosa juzgada, pues en otro caso se
estaría infringiendo el principio non bis in idem. Otra cuestión distinta es si el procedimiento jurisdic­
cional penal se inicia con posterioridad a la imposición de una sanción administrativa por una infrac­
ción tributaria, como ocurrió en el caso Akerberg Fransson, en el que el TJUE perdió la oportunidad
de pronunciarse sobre la preferencia cronológica o sustancial del procedimiento penal sobre el proce­
dimiento sancionador tributario.
La situación en España será diferente porque al igual que ocurre en otros países como Suecia27, la
reforma pretendida por el Anteproyecto de Ley de modificación de la LGT en relación con las sancio­
nes tributarias y los delitos contra la Hacienda pública impide el inicio o la continuación de un proce­
dimiento sancionador cuando en relación con unos mismos hechos se ha dado comienzo a un
proceso judicial, evitando la realización paralela de ambos procedimientos y protegiendo el derecho
del contribuyente en los litigios pendientes. No obstante, finalizado el procedimiento penal con una
sentencia firme, el nuevo procedimiento regulado en el Título VI de la LGT no impide el inicio de un
procedimiento sancionador tributario en los supuestos en los que el Tribunal no haya apreciado la
existencia de delito fiscal, con la única limitación del respeto a los hechos probados por la autoridad
judicial, permitiendo en consecuencia el desarrollo de procedimientos sancionadores consecutivos
sobre los mismos hechos en detrimento del principio non bis in idem en su vertiente formal.
Si bien consideramos afortunada la norma que permite extender la protección de los contribuyentes
frente a los casos pendientes, en la medida en que el procedimiento sancionador tributario se sus­
pende en el momento en que se traslada el expediente al juez penal como manifestación de la prefe­
rencia del orden penal sobre la potestad sancionadora de la Administración, creemos que la
regulación propuesta debería completarse con otra regla que, sobre la base del respeto a la cosa
juzgada en su aspecto negativo, impidiera una nueva persecución de los mismos hechos cuando el
procedimiento penal ya ha finalizado con sentencia firme, en cuyo caso una normativa acorde con las
directrices europeas en materia de derechos humanos exigiría la conclusión del enjuiciamiento de
dichos hechos y la imposibilidad de establecer una sanción en el ámbito administrativo. Solo la devo­
lución del expediente por el Ministerio Fiscal o el archivo de las actuaciones sin previo enjuiciamiento
sobre el fondo del asunto deberían permitir a la Administración tributaria iniciar o continuar con el
procedimiento sancionador por razones de seguridad jurídica que fundamentan asimismo el principio
28
non bis in idem .

26
SSTEDH de 27 de noviembre de 2014 en el caso Lucky Dev contra Suecia y de 27 de enero de 2015 en el caso Rinas
contra Finlandia.
27
Véase la STEDH de 27 de noviembre de 2014 en el caso Lucky Dev contra Suecia.
28
En este sentido, véase la STS de 25 de octubre de 1982, así como la STC 60/2008, de 26 de mayo. Sobre esta cuestión nos
pronunciamos con anterioridad en nuestro trabajo “La revisión del principio de no concurrencia de sanciones...”, ob. cit., pági­
nas 132 y ss.

– 87 –

 El traslado del tanto de culpa en el procedimiento tributario y el

Proyecto de Reforma de la Ley General Tributaria

JOSÉ LUIS MARTÍ ANGULO

(Abogado)

RESUMEN
El procedimiento tributario, en relación al delito fiscal, ha sido objeto de numerosas modificaciones a
lo largo de los últimos treinta años, sin que hasta la fecha exista una regulación normativa que co­
hesione de forma pacífica las actuaciones del orden tributario y del orden penal. El punto de unión
procedimental, entre ambos órdenes, definido como el traslado del tanto de culpa, sigue siendo a
día de hoy una cuestión sin solución acertada. El presente trabajo analiza los derechos y obligacio­
nes del contribuyente, dentro del procedimiento tributario, a partir del cual puede resultar imputado
en delito fiscal, partiendo de la normativa en vigor, y con referencia al proyecto de reforma de la Ley
General Tributaria.
PALABRAS CLAVE
Delito fiscal, inspección tributaria, notitia criminis, prueba, derechos y obligaciones del contribuyente.

1. IDEAS PREVIAS

El traslado del tanto de culpa desde el orden tributario al orden penal, debe producirse en el momento
en que la Administración estime, que una infracción pudiera ser constitutiva de un delito fiscal1. Los
distintos conceptos2 utilizados para fijar el “momento” del traslado del tanto de culpa, a lo largo de las
diferentes regulaciones normativas, ha tenido un único significado, traducido hasta ahora, en la obli­
gación de paralizar las actuaciones administrativas, dando paso al inicio de las propias, en el orden
penal. No obstante, la meridiana claridad que proporciona cualquiera los conceptos utilizados, como
veremos, no llega a producir los efectos pretendidos, por su significado.
Las funciones y facultades la Inspección3, numeradas en los artículos 141 y 142 de la Ley General
Tributaria (en adelante LGT), tienen por objeto4, comprobar el adecuado cumplimiento de las obliga­
ciones tributarias de los contribuyentes, regularizar en su caso la situación tributaria, y descubrir los
hechos de relevancia tributaria no declarados, paralizando las actuaciones al dar traslado de las ac­
tuaciones al Ministerio fiscal o al formular denuncia ante el Juzgado, una vez estimada la posible co­
misión de un delito.
El contribuyente investigado, comprometido por obligación coactiva5 de colaborar con la Inspección6,
queda sometido a un procedimiento presidido por el deber de contribuir, tratando de demostrar desde
su perspectiva, el eficiente cumplimiento de sus obligaciones tributarias, facilitando todo tipo de do­
cumentos y explicaciones en aras de obtener un resultado, que si no conforme, al menos de escasa

1
Artículo 180. 1 L 58/2003 de 17 de diciembre, modificado por el RDL 12/2012 de 30 de marzo: “1. Si la Administración tributa­
ria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la juris­
dicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo...”
2
Artículo 77. 6 LGT 230/1963 “... estime...”, artículo 66 RD 939/1986 “... aprecie...”, artículo 32 RD 2063/2004 “... considere...”,
artículo 32 (modificado por RD 1804/2008) “... aprecie...”, artículo 250 Proyecto de Reforma LGT 2015 “... aprecie...”.
3
Vamos a centrar el trabajo en la figura de la Inspección, por ser el órgano y procedimiento en el que habitualmente nos va­
mos a encontrar los problemas analizados.
4
Artículo 145 LGT. Comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, regularizar la situación
tributaria del obligado, y descubrir la existencia de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente.
5
Artículo 203 LGT 58/2.003, de 17 de diciembre.
6
Partimos en la exposición del procedimiento habitual de comprobación e investigación, si bien para el traslado del tanto de
culpa pudiera no ser necesario el inicio del mismo.

– 89 –

repercusión económica añadida. De otro lado, la Inspección deberá informar al inicio de las actuacio­
nes sobre los derechos que asisten al contribuyente en el procedimiento, así como de otros, si el
rumbo de las mismas conducen a una finalidad distinta a la inicialmente notificada.
Por tanto, el status quo inicial del procedimiento de comprobación e investigación tributaria, vincula y
obliga por igual a la Inspección y al contribuyente, entendiendo que si se observa durante su desarrollo
una incorrecta interpretación de las normas tributarias, un inexacto o erróneo traslado de estas a los mo­
delos tributarios, un incumplimiento total o parcial de ingreso, o una ocultación por parte del sujeto, podrá
cualquiera de ellas o en su conjunto, ser regularizadas en dicho procedimiento. Circunstancia distinta, y
que no se sitúa por su objeto en el procedimiento de comprobación e investigación7 será, que a la vista
del resultado de la comprobación podrá iniciarse un procedimiento punitivo –administrativo o penal–, sin
que la finalidad del primero pueda orientarse o transformarse con la intención de motivar el segundo, y
que de esta previsión no se haya informado debidamente y con anterioridad al contribuyente.
En relación a lo anterior, el proyecto de reforma de la LGT8 –en línea con el art. 305. 5 del CP9–, otorga
a la Administración tributaria, una vez apreciados indicios de delito, competencia10 para llegar hasta la
liquidación11, sin perjuicio de que se produzca el traslado del tanto de culpa al Juzgado, o la remisión
del expediente al Ministerio Fiscal; el trámite se configura a través de dos liquidaciones, una sobre el
objeto afectado de un posible delito12, y otra sobre el objeto que no lo esté, absteniéndose de iniciar el
proceso sancionador y suspendiendo el que se haya iniciado, dando antes del traslado del tanto de
culpa, trámite de audiencia al contribuyente –con la propuesta de liquidación– a efectos de alegacio­
nes. Posteriormente delimita el proyecto que el traslado se producirá si o si, con paralización de las
actuaciones, cuando la tramitación administrativa pueda afectar a la prescripción del delito, cuando no
se pueda concretar la exactitud del importe de liquidación, no sea posible imputar la misma a un obli­
gado concreto y, cuando la liquidación administrativa pueda perjudicar la investigación o comprobación
de la defraudación; en estos tres casos se privará al contribuyente del trámite de audiencia13.
Con las anteriores premisas, en adelante estableceremos los efectos que la posible inobservancia de
derechos o el incumplimiento de obligaciones de una u otra parte, pueden proyectar en el proceso de
comprobación tributaria previo a una posible actuación del orden penal.

2. LA NOTITIA CRIMINIS EN EL PROCEDIMIENTO DE TRIBUTARIO

Desde la óptica de la Inspección, entendemos que debido a la constante permisividad del legislador14,
en la toma de posiciones de la Administración tributaria en general, y de forma particular frente al contri­
buyente, toda vez inexistente la pretendida separación de procedimientos15 –liquidador sancionador–,

17
No está regulada la potestad sancionadora como objeto del procedimiento de comprobación e investigación, pese a que la
misma esté encomendada al Ministerio del que la Inspección depende.
18
Artículos 250 a 259 del Proyecto de Reforma de la Ley General Tributaria, publicado en la página web de la AEAT en el mes
de junio del año 2014.
19
Artículo 305. 5 CP, según redacción dada por la LO 7/2012 de 27 de diciembre. “ 5. Cuando la Administración Tributaria
apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte
los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que
se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública..."
10
Si bien el artículo 305. 5 lo señala con el indicativo futuro, y no con el imperativo “puede”.
11
CGPJ (2014): “La reforma del artículo 305 supone, por tanto, una devolución de la competencia liquidadora de la cuota
defraudada a la Administración tributaria, competencia que hasta la reforma había sido judicial.”
12
Quizás la expresión “... apreciase indicios de delito...”, en vez de la utilizada hasta ahora “... estimase que pudieran ser
constitutivas de delito...” quiere matizar, la antelación con la que se deben trasladar las actuaciones, sin requerir mayores
comprobaciones en sede tributaria.
13
Privación que ya se encuentra en vigor, por la modificación del artículo 180. 1 LGT, dispuesta en la Ley 36/2.006, de 29 de
o
noviembre, de medidas de prevención del fraude fiscal (art. 5. , apartado 10).
14
Entre otras, la LO 7/2003, de 30 de junio, por la que se modificó el artículo 989. 2 de la LECrim, atribuye a la Administración
tributaria, la posible investigación de las rentas y patrimonios del condenado, a efectos de ejecutar la responsabilidad civil
derivada del delito, posibilidad que se confirma en la Disposición Adicional Decima de la LGT 58/2003
15
LÓPEZ MARTÍNEZ, J. (2008): “Ante esta situación, como ha quedado apuntado, el legislador ha reaccionado imponiendo la
separación del procedimiento sancionador del de regularización de la deuda, pero articulando una simple separación formal,
que ha permitido al titular de la potestad reglamentaria cumplir con parte del enunciado legal: la separación; pero no con su
consecuencia ineludible: la independencia de los procedimientos...”

– 90 –

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que ni está ni se le espera16, el desarrollo de un expediente de comprobación e investigación justifica su

paralización una vez comprobado e incluso investigado, que los elementos del tipo penal se han mani­
festado en el procedimiento administrativo, para que sea por exigencia de la prejudicialidad, el orden
penal quien ejerza la actividad punitiva y no el tributario. Pero el problema de raíz, es decir, lo que dife­
rencia ambos procedimientos –comprobación tributaria e instrucción penal– en cuanto a las actuaciones
de cada orden previas al ejercicio del ius puniendi estatal, permanece sin resolver.
Queremos con esto decir que, asumido pero no aceptado, el automatismo con el que la Administra­
ción tributaria traslada al procedimiento sancionador los documentos y manifestaciones que del con­
tribuyente obtiene en el previo de liquidación, parece que con idéntica rutina quiera trasladar su
proceder al proceso penal, mediante un informe-denuncia confeccionado y perfilado en distintas ins­
tancias de la Administración Tributaria –y por lo general fielmente transcrito por el Ministerio Fiscal en
su escrito de querella–, en el que las referencias y motivos transcritos quedan sustentados por una
prueba que no ha disfrutado de las mismas protecciones previstas constitucionalmente para el orden
penal, convirtiendo el procedimiento de comprobación en una instrucción previa de carácter tributario,
que ante la falta de transparencia, puede vaciar de objeto y finalidad el procedimiento de comproba­
ción, cuestionando por tanto, si la Administración tributaria en estas situaciones, actúa en defensa de
17
sus propios intereses o de los generales .
En consecuencia y, centrados como no en la asentada Jurisprudencia18 en torno al requisito de pro­
cedibilidad de la liquidación previa al traslado o remisión, y al valor que de la misma se haga en el
proceso penal, persiste el problema raíz sin solución, respecto a los derechos del contribuyente y a
los elementos de prueba obtenidos en sede administrativa. La respuesta a este automatismo, que
obedece desde hace décadas a criterios19 de oportunidad, provoca que la paralización de las actua­
ciones tributarias, no se suspenda ante la sospecha de un posible ilícito penal, hasta la perfecta do­
cumentación y concreción de los elementos del tipo20 en sede administrativa, constituyendo el
traslado del tanto de culpa por tanto un acto de mero trámite, forzado por la prejudicialidad penal.

16 a
Tribunal Constitucional Sala 2. , S 3-10-1983, número 77/1983, BOE 266/1983, de 7 de noviembre de 1983, Rec. 368/1982,
o
presidente, LUIS DÍEZ-PICAZO Y PONCE DE LEÓN, FD 2. : “... No cabe duda que en un sistema en que rigiera de manera estricta y
sin fisuras la división de los poderes del Estado, la potestad sancionadora debería constituir un monopolio judicial y no podría
estar nunca en manos de la Administración, pero un sistema semejante no ha funcionado nunca históricamente y es lícito
dudar que fuera incluso viable, por razones que no es ahora momento de exponer con detalle, entre las que se pueden citar la
conveniencia de no recargar en exceso las actividades de la Administración de Justicia como consecuencia de ilícitos de gra­
vedad menor, la conveniencia de dotar de una mayor eficacia al aparato represivo en relación con ese tipo de ilícitos y la con­
veniencia de una mayor inmediación de la autoridad sancionadora respecto de los hechos sancionados...”
17
LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: “... es imprescindible que se realice, también desde la perspectiva de los pronunciamientos de nuestro
Máximo Intérprete, una clara distinción cuando la Administración actúa en el ejercicio de la autotutela de sus propios intereses,
y cuando lo hace ejerciendo el ius puniendi estatal, puesto que el grado de imparcialidad en ambos órdenes es cualitativamen­
te distinto...”, op. cit., pág. 4.
18
Entre otras, STS 44/2003, 3 de abril, FD Decimoquinto: “... Como señala la Sentencia de 5 de diciembre de 2002 (número
2069/2002), en relación con la deducción del tanto de culpa por la Administración, desde ese momento, queda interrumpida la
actuación propia de la Administración, y la actuación subsiguiente es responsabilidad de los Tribunales penales. Como conse­
cuencia de ello, la determinación de la deuda no puede ya llevarse a cabo por la Administración mediante la oportuna liquidación,
sino que habrá de realizarse en el proceso penal, ajustándose a las reglas tributarias, pero siempre de conformidad con las reglas
de valoración de la prueba propias de esta clase de proceso. La eventual existencia de una liquidación ya efectuada formalmente
por la Administración tributaria, al incorporarse al proceso penal por delito fiscal no será otra cosa que una prueba más, sin duda
atendible, pero en todo caso sometida al pertinente debate entre las partes, y a la posterior valoración por el Tribunal...”
19
Como cita CARMONA RUANO, M. (1990), en referencia a PARADA VÁZQUEZ, J. R.: “... una de las razones generalmente esgri­
midas para justificar la inevitabilidad de una potestad sancionadora en manos de la Administración es la incapacidad de Poder
Judicial (...) para dar una respuesta ágil y rápida a infracciones en masa, respuesta que precisaba unos principios distintos de
los propios del proceso penal, al que se supone lento y esclerotizado, pensado y diseñado, según parece, para corregir cual­
quier infracción, menos las infracciones a la legislación administrativa.”
20 o
En este sentido se pronuncia la Fiscalía General del Estado que en su informe de 22 de mayo de 1995, P 5. : “... la decisión
de la Administración tributaria de remitir un expediente al Fiscal o Autoridad judicial por considerar que las acciones u omisio­
nes detectadas fruto de su actividad inspectora pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública regulados
en el Código Penal no puede ser concebida como una actividad puramente mecánica en la que el órgano administrativo ha de
limitarse a constatar si el importe de la cuota defraudada que arroja la actividad inspectora rebasa o no la cuantía legalmente
establecida... La Administración tributaria tiene la obligación de dilucidar previamente en sede administrativa si la conducta es o
no susceptible de dar lugar a responsabilidad penal, realizando una valoración completa de los hechos y comparándolos con el
tipo penal, y no solo en su vertiente objetiva, sino también la culpabilística...”

– 91 –

A este respecto, la evolución normativa no solo deja sin aplicación la reiterada jurisprudencia del Tri­
bunal Constitucional21 –con sus matices– en torno a la aplicación de los principios penales, en el san­
cionador tributario, sino que se viene a reforzar la práctica habitual de la Administración tributaria en
el sentido antes explicado, permitiendo que la posible vulneración de derechos y obtención de prue­
ba22, deban ser valorados como un elemento más en los procesos penales contiguos a la instrucción
tributaria, en los que el contribuyente se verá obligado a demostrar tales vulneraciones, convirtiendo
el escenario penal en un doble proceso, en el que de una parte se intentará demostrar su culpabili­
dad, y donde el mismo –aparte de demostrar su inocencia–, deberá convencer al Juzgador de la
transgresión producida.
Abierta la cuestión, es necesario delimitar los posibles escenarios previos, al traslado del conocimien­
to de los hechos, desde el orden administrativo-tributario, al orden penal.
Las actuaciones de comprobación e investigación, atribuidas a la inspección para la gestión de los
tributos, tienen por finalidad hacer cumplir la efectiva materialización del deber de contribuir23. Son las
facultades y competencias otorgadas a la Inspección, a través de la Ley y sus Reglamentos, las que
constituyen el presupuesto habilitante para obligar al contribuyente a someter la interpretación y ma­
terialización, que de las normas tributarias hace, a una supervisión por parte de los órganos gestores
o inspectores, con la única finalidad de comprobar que sus aportaciones económicas se ajustan al
precepto constitucional.
La evolución normativa24 de estas facultades y competencias de la Inspección –y más en concreto la
elasticidad en su aplicación– han supuesto un crecimiento en la capacidad de decisión en relación con el
delito fiscal, en las que sus prerrogativas no alcanzan un respaldo legal claro, o en su caso hacen cues­
tionar en ocasiones la legalidad y legitimidad de sus actuaciones25. Así, la Inspección ha tenido enco­
mendada la investigación de los hechos imponibles ignorados, la integración definitiva de bases
imponibles, las actuaciones inquisitivas o de información, la práctica de las liquidaciones26 derivadas de
sus actuaciones de comprobación e investigación, el ejercicio del ius puniendi en el procedimiento san­
cionador –sobre el resultado de sus propias actuaciones– y, desde la entrada en vigor de la Ley 7/2012
–con más que previsible ratificación extensiva en la norma tributaria–, ostentará también las de liquida­
ción, previa al traslado del tanto de culpa o remisión del expediente al Ministerio Fiscal. No obstante y,
pese a su aumento, concreción e interpretación, todas estas competencias, por extensas que sean, tie­
nen una finalidad tributaria, que nace, se desarrolla y termina, o debiera terminar, en el ámbito adminis­
trativo-tributario, en cumplimiento de su objetivo27; la permisividad señalada, justificada o no28, extiende

21 a
Tribunal Constitucional Sala 1. , S 25-4-1994, número 120/1994, BOE 129/1994, de 31 de mayo de 1994, Rec. 1570/1991,
o
presidente MENDIZÁBAL ALLENDE, R., FD 2. : “... El círculo se cierra con la identidad material de infracción administrativa y delito
que, predicada tanto por el Tribunal Supremo (Sentencia de 9 de febrero de 1972) como por el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos en otro contexto (Sentencia de 8 de junio de 1976, caso Engel), fue elevada al máximo rango por el artículo 25 de la
Constitución Española que, a su vez, ha dado lugar a la caudalosa corriente doctrinal de este Tribunal Constitucional en tal
sector a partir de nuestra STC 18/1981... Ello comporta que las garantías procesales establecidas en el artículo 24. 2 CE sean
aplicables también en los procedimientos administrativos sancionadores, con las matizaciones que resulten de su propia natu­
raleza... en cuanto que en ambos casos son manifestaciones de la potestad punitiva del Estado (SSTC 18/1981 y, sobre todo,
297/1993).”
22
La entendemos ilícita en el procedimiento tributario cuando tenga por finalidad ser aportada a un proceso penal y para su
obtención se hayan vulnerado los derechos del sujeto; será lícita, en uno u otro procedimiento, cuando no hayan sido vulnera­
dos los derechos del sujeto para su obtención.
23
Exposición de motivos del RD 939/1986 de 25 de abril, RGI.
24
Desde la supresión del requerimiento del pago por el competente funcionario (CP 1870), la de la prejudicialidad administrati­
va (Ley 2/1985), la paralización de los procedimientos sancionadores (Ley 10/1985), hasta la paralización del procedimiento
administrativo (Ley 25/1995), y el asentamiento del innecesario requisito de procedibilidad respecto a la liquidación, con el
tiempo se ha traducido en una pausada legitimación de la Administración tributaria, en orden a potenciar sus actuaciones
previas al traslado del tanto de culpa.
25
En referencia, que luego explicaremos, a la discrecionalidad a la hora de decidir, cuando procede realizar el traslado del
tanto de culpa, o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal.
26
Artículo 140. c) LGT 230/1963 según redacción del artículo 5 de la Ley 10/1985 de 26 de abril.
27
Artículo 145 Ley 58/2003 General Tributaria, BOE 302 de 18 de diciembre de 2003.
28
CASADO OLLERO, G. (2008), en comentario a la Jurisprudencia del TC, –entre otras 76/1990–: “Si bien todos los poderes
públicos tienen en la lucha contra el fraude fiscal... un fin y un mandato constitucional, cada uno habrá de acometerlo de la
forma que constitucional y legalmente tengan encomendada, sin que resulte admisible que la Administración tributaria se dedi­
que a la investigación y persecución de la delincuencia fiscal, mientras la Jurisdicción penal acaba desempeñan funciones de
liquidación y recaudación tributaria”, op. cit.

– 92 –

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su actuación hasta el propio proceso penal, donde en la confusión del concepto perito-testigo, se materia-
liza la defensa del cálculo-liquidación plasmada en el informe-denuncia, en detrimento de la estricta ilus­
tración que de los hechos observados como testigo –parcial29, eso sí– debiera hacer el mismo.
Teniendo en cuenta lo anterior, y bajo el prisma de la normativa tributaria actual30, es pertinente con­
cretar ahora los diferentes escenarios, en los que se encontrará la Inspección antes de activar o no, el
mecanismo del traslado del tanto de culpa31 en relación con el sujeto, ante la manifestación de una
notitia criminis.
De forma directa, la Inspección puede tener conocimiento de un posible ilícito tributario de transcen­
dencia penal, en el seno del procedimiento de comprobación e investigación, sea durante su desarro­
llo, o bien, en el momento de practicar la liquidación. De forma indirecta, conocerá el posible ilícito, a
través de los datos tributarios suministrados por terceros, en otros procedimiento de comprobación
tributaria, por denuncia, a través de la colaboración con otras administraciones –sean administrativas
o judiciales–, o por la información u observación de carácter social.
Empezando por los indirectos, entendemos que será improcedente iniciar un procedimiento32 de com­
probación. La imposibilidad no se predica, por la falta de oportunidad, sino por la falta de competencia en
la investigación del supuesto delito33. En este sentido, entender que la sospecha permite a la Inspección
iniciar un procedimiento de comprobación al objeto de verificar si del resultado económico y conducta del
sujeto, se puede deducir la comisión de un delito, significaría entender que la Inspección tiene facultad
para la investigación criminal34. No obstante y de iniciarse, en vista de la permeabilidad liquidadora-
sancionadora tributaria, será difícil no contaminar el siguiente proceso –volviendo a encontrarnos con el
problema raíz de este sistema– cuando la solución ya está prevista por el legislador al establecer la sus­
pensión del procedimiento tributario, desde el traslado del tanto de culpa, siendo por tanto improcedente,
el inicio de un procedimiento de comprobación ante la sospecha de un delito fiscal –en el que además, y
a día de hoy, no se puede practicar liquidación tributaria– puesto que la suspensión permite la regulariza­
ción posterior al proceso penal, pudiendo la Administración prestar auxilio judicial tras denunciar los
hechos –además de las cautelares tributarias que puede adoptar, o las penales que puede solicitar–, lo
que permitiría al contribuyente enfrentarse a la acusación en sede penal bajo igualdad de armas35.
Por tanto, la única diferencia –a priori– entre estos escenarios indirectos, y el directo, entendemos
que radica en la formula que se debe utilizar para trasladar los hechos al orden penal. En los indirec­
tos, podrá ser la Administración Tributaria, la que traslade mediante denuncia36 –que no traslado del
tanto de culpa– los hechos, al Juzgado o al Ministerio Fiscal. Hacemos esta afirmación, puesto que el
traslado del tanto de culpa, ceñidos a su expresión gramatical, se produce en el seno de un procedi­
miento de comprobación e investigación, ya iniciado, en el que se ha manifestado la sospecha de la
notitia criminis; en los escenarios indirectos, como hemos señalado, al no ser procedente la iniciación
de un procedimiento tributario, la ausencia de hechos y encuadres jurídicos comprobados, que de

29
Coincidimos con BACIGALUPO ZAPATER, E. (1997), cuando afirmó: “Las actas de la inspección de tributos o los informes por
os funcionarios de la inspección comisionados por el Juez de Instrucción nunca pueden ser considerados como informes peri­
ciales…La prueba pericial presupone que el tribunal carece de conocimientos especiales requeridos para la comprensión de
los hechos que son objeto del proceso... Convertir un informe de funcionarios de Hacienda o un acta de inspección implica,
como se ve, convertir una cuestión de derecho en una cuestión de hecho. Tales actas o informes solo servirán para acreditar
hechos fiscalmente relevantes pero no para determinar su significación jurídica.”
30
Más adelante se analizará la evolución en la materia.
31
O su remisión al Ministerio Fiscal.
32
Podrá, o no. Lo que es indudable es que la sospecha ya ha nacido, aunque de forma indirecta.
33
Artículo 117. 3 de la Constitución Española: “El ejercicio de la potestad jurisdiccional en todo tipo de procesos, juzgando y
haciendo ejecutar lo juzgado corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales determinados por las leyes...”
34
La única finalidad que justifica el inicio de las actuaciones en estos casos, no es otra que la de documentar e instruir el futuro
informe-denuncia, de modo que, lo que se traslade al Ministerio Fiscal o al Juzgado, no sea una simple sospecha.
35 o
Pleno. STC número 186/1990, de 15 de noviembre, FD 5. : “... Del principio de «igualdad de armas», lógico corolario de la
contradicción, se deriva asimismo la necesidad de que las partes cuenten con los mismos medios de ataque y de defensa,
idénticas posibilidades y cargas de alegación, prueba de impugnación –por todas SSTC 47/1987 y 66/1989–...”
36
Artículo 259, Ley de Enjuiciamiento Criminal: “El que presenciare la perpetración de cualquier delito público está obligado a
ponerlo inmediatamente en conocimiento del Juez de instrucción, de paz, comarcal o municipal, o funcionario fiscal más próxi­
mo al sitio en que se hallare, bajo la multa de 25 a 250 pesetas.”
Artículo 262, Ley de Enjuiciamiento Criminal.: “La denuncia, deberán cursarla en atención a su cualidad de funcionarios públi­
cos, con independencia de su adscripción a la Administración tributaria.”

– 93 –

forma habitual motivan el típico informe-denuncia, quedarán resumidos a la sospecha, momento en el

cual o desde el cual, las facultades y competencias de la Inspección, entendemos no tendrán cobertu­
ra legal37 para iniciar y/o continuar sus actuaciones. Y este límite, verdadera voluntad del legislador,
debe significar lo que precisamente establecen y han establecido las normas tributarias desde la eli­
minación de la prejudicialidad administrativa38, al señalar que la sospecha –llámese estimación, apre­
ciación o consideración– opera como límite a las facultades y competencias de la Administración,
ante la posibilidad de que una conducta tributaria pueda revestir transcendencia penal.
En cuanto a las formas directas, señalamos únicamente dos escenarios posibles, a través de los cua­
les se puede manifestar la sospecha de la notitia criminis39. Como decimos, la sospecha de la notitia
criminis puede manifestarse en el procedimiento de comprobación e investigación, bien durante el
desarrollo del procedimiento, o bien en la fase de liquidación del mismo. Atendiendo en primer lugar a
la última, se presume complicado, y porqué no dudoso, que en el desarrollo de la comprobación, no
se haya apreciado, la posibilidad de alcanzar el elemento típico económico, además de la intenciona­
lidad del contribuyente en las supuestas irregularidades, que también conforman el tipo; dicho esto y
producida la sospecha, hasta ahora en lo tributario, lo legalmente establecido es realizar el traslado
del tanto de culpa al Juzgado, o bien remitir el expediente al Ministerio Fiscal y suspender el procedi­
miento. No obstante, por lo establecido en el artículo 305 del CP40, la Administración Tributaria ha
quedado penalmente facultada –puesto que la tributaria sigue como está, por ahora– para liquidar
aquellos conceptos y cuantías que entienda vinculados con el posible delito contra la Hacienda Públi­
ca, y continuar con la vía administrativa con la parte no vinculada al posible delito fiscal41. El principal
problema que aquí acecha, como después veremos, es como se llega a esa liquidación42.
Atendiendo ahora a la directa, la manifestación no de la notitia criminis sino de la sospecha de ésta, el
artículo 180. 1 de la LGT establece de forma precisa, la obligación de abstenerse de continuar con las
actuaciones una vez realizado al traslado del tanto de culpa, o la remisión del expediente al Ministerio
Fiscal. Como se aprecia, la obligación de abstenerse nace en el momento del traslado, a uno u otro y
no antes, por lo que entendemos que hasta ese momento, será una facultad discrecional de la Admi­
nistración Tributaria –que conecta indudablemente con la decisión de iniciar o continuar el procedi­
miento–, proceder al traslado de sus investigaciones, que en la mayoría de los casos coincidirá con el
instante previo a la que sería, la propuesta de liquidación, y que en el informe-denuncia, figura como
un simple cálculo de la supuesta cuota defraudada.
Sintetizando, consideramos que en relación a la actual normativa tributaria, la única situación en la
que puede producirse el traslado del tanto de culpa, en su significado gramatical, sería ante supues­
tos iniciados de comprobación e investigación. En cualquier otro caso procederá la remisión del ex­
pediente a una u otra institución, como vehículo de conocimiento de la sospecha acaecida, para que
los hechos sobre los que no puede existir un verdadero acerbo probatorio en fase tributaria sean in­
vestigados por las instancias competentes, lo que consecuente en uno u otro caso, y ya en sede pe­
nal, permitirá una mejor protección de los derechos del contribuyente.

37
CASADO OLLERO, G. (2008): “... Si bien todos los poderes públicos tienen en la «lucha contra el fraude fiscal... un fin y un
mandato constitucional», cada uno de ellos habrá de acometerlo de la forma que constitucionalmente y legalmente le sea
encomendada, sin que resulte admisible que la Administración tributaria se dedique a la investigación y persecución de la
delincuencia fiscal, mientras la Jurisdicción penal acaba desempeñando funciones de liquidación y recaudación tributaria...”
38
Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, por la que se elimina la prejudicialidad administrativa, establecida en el artículo 37 de la
Ley 50/1977.

39
Sin entrar a valorar la que puede surgir durante el procedimiento sancionador, que por cuestión de espacio, merecería ma­
yor concreción.

40
Centrándonos en el contenido del artículo 305 CP, pese al resto de disposiciones en la materia recogidas en el Titulo XIV del
mismo cuerpo legal.
41 a o
No es nueva la percepción de esta división en el procedimiento. STS, Sala 2. , 5 de diciembre de 2002, FD 1. : “... La facul­
tad de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación solo podía referirse (...) a las
deudas tributarias respecto a las que la Administración tenía facultad de liquidar, y no a aquellas respecto de las cuales el
impago pudiera resultar delictivo, pues respecto de estas (...) la Administración está obligada a suspender su actuación remi­
a o
tiendo el tanto de culpa...” Más reciente, STS Sala 3. , del 9 de junio de 2014, FD 2. –ante hechos producidos en los años
2001 a 2003–: “... La otra afirmación tiene que ver con el incumplimiento del artículo 180. 1 de la Ley General Tributaria de
2003, esto es, con la obligación de suspender el procedimiento administrativo... Se ha de tener en cuenta que tal es lo que hizo
en este caso, excluyendo de la actividad inspectora de la administración aquellos aspectos relacionados con las posibles in­
fracciones penales detectadas y siguiendo la tarea respecto de los que carecían de vinculación con ellas...”
42
A lo que posteriormente nos referiremos al analizar, lo señalado a este respecto en Proyecto de reforma de la LGT en este
sentido.

– 94 –

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3. LA NOTITIA CRIMINIS, DERECHOS Y OBLIGACIONES DEL CONTRIBUYENTE

Con carácter general, las actuaciones de comprobación e investigación, dirigidas al contribuyente, se

inician mediante la notificación del documento que detalla su naturaleza y alcance, en relación a un
concepto y periodo tributario. Adjunto a esta notificación, se acompaña con carácter general un
anexo, en el que se detallan, sucintamente, los derechos y obligaciones del sujeto en el procedimien­
to43. De los derechos citados, interesa para nuestro trabajo el de ser informado44 en el curso de las
actuaciones sobre los derechos y obligaciones que asisten al contribuyente, dado que entendemos
que engloba el conjunto de unos y otros. Este derecho, a priori, se traduce en dos consecuencias de
difícil discusión; de un lado, y en conexión con lo anteriormente expuesto, en el caso de que la Ins­
pección tenga conocimiento de un posible ilícito tributario, que podrá o no ser de relevancia penal45,
tiene la obligación si decide iniciar un procedimiento de comprobación e investigación –dirigido al
sancionador posterior46–, de comunicar al contribuyente la finalidad real del mismo, trasladándole los
hechos conocidos, para que advertido pueda libremente decidir si, colabora con la Inspección apor­
tando los datos que le sean exigidos, o bien opta a su derecho a no autoincriminarse. De otro lado, y
ante la manifestación de la sospecha durante el desarrollo del procedimiento, existe igualmente la
obligación de advertir al contribuyente, en idéntico sentido al anterior, para que pueda también decidir
cómo actuar47.
Se trata por tanto de establecer que, siendo como es el procedimiento de comprobación e investiga­
ción, incluidos los propios de Gestión, procedimientos cuya finalidad es comprobar que efectivamen­
te, el sujeto ha sabido interpretar las normas tributarias, y que con ello logra contribuir de forma
correcta al sostenimiento del gasto público, la posibilidad de iniciar un procedimiento sancionador,
motivado en los hechos advertidos en el de comprobación, debe ser informada al contribuyente en el
mismo momento en el que se produjera la sospecha, de modo que, la colaboración del mismo se
entenderá únicamente a los efectos del primero, siendo necesaria su voluntad para trasladar al se­
gundo, los documentos y explicaciones aportados48. En caso contrario, la actuación de la Inspección
con la finalidad de investigar49 la posible existencia de un ilícito tributario de transcendencia penal,
–que por la propia finalidad es contrario a la normativa– podría significar una vulneración de derechos
del contribuyente, en orden principalmente a la presunción de inocencia, al derecho a no autoincrimi­
narse50, al de un proceso sin dilaciones y en su caso, a la tutela judicial efectiva.
En este sentido, la doctrina constitucional que empezó a fraguarse en relación con el artículo 24 de la
CE, cuando se pronunció sobre traslado de los principios inspiradores del orden penal, al sancionador

43
No obstante, y a este respecto, ya se advierte al sujeto antes de llegar al anexo, de la posibilidad de ser sancionado, con­
forme al artículo 203 de la LGT, en el caso de desatender lo solicitado en la comunicación, haciendo referencia a la infracción
tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.
44
Vid. artículo 34 LGT 58/2003, en especial: “ñ) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o
inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actua­
ciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley.”
45
Los hechos podrán, o no, tener relevancia penal, pero no por ello deja de ser una actuación tendente a investigar una su­
puesta irregularidad tributaria, con posibles consecuencias sancionadoras, sean administrativas o penales.
46
MARTÍNEZ HORNERO, J. (1994): “... La actuación inspectora no surge porque se presuma, o incluso se sepa, que existe un
incumplimiento... la existencia de la Inspección como tal no responde a la idea o noticia de incumplimiento... responde a la
exigencia de riesgo fiscal, y por tanto de verificación del funcionamiento de un sistema concebido sobre la base de tipificar
como hechos imponibles situaciones jurídicas... una cosa es inspeccionar la existencia de un riesgo y otra muy distinta porque
exista una presunción de incumplimiento.”
47
Entendemos que el deber de informa en este sentido al sujeto, no está en contradicción con el objetivo que, como razón de
ser y objetivo primordial tiene la Inspección de tributos, para preservar el mandato constitucional (exposición de motivos RD
939/1986).
48
Esta premisa, entendemos que se encuentra justificada en el artículo 31. 1 de la Constitución, dado que el deber de colabo­
rar al sostenimiento del gasto público, se puede entender el de colaboración con la Administración tributaria, pero del que no se
puede automáticamente deducir, se deba colaborar a la propia incriminación en un procedimiento sancionador.
49
CASADO OLLERO, G. (2008): “... Conviene no confundir la investigación fiscal... con la función de descubrir delitos fiscales y
proceder a su persecución…la función de la Inspección no es la de descubrir delitos fiscales, sino la de asegurar que la contri­
bución al sostenimiento de los gastos públicos... se efectúe en el modo, condiciones y cuantía establecidos en la Ley...”, op. cit.
50
RIBES RIBES, A. (2010): “La meridiana claridad que alumbra el planteamiento anterior queda oscurecida, no obstante, a la
hora de hacer valer los derechos de defensa alojados en el artículo 24. 2 CE por parte de los contribuyentes que son objeto de
actuaciones inspectoras, y cuya aplicación se fundamentaría en la incuestionable trascendencia de las mismas en un ulterior
proceso judicial por delito de defraudación tributaria.”

– 95 –

administrativo (STC18/1981)51 en pro de la interpretación finalista requerida para los valores constitu­
cionales, continuó con la confirmación de que ambos órdenes son una única manifestación del ius
puniendi del Estado (STC 29/198952, 297/1993), para posteriormente apreciar los matices con que
dichos principios debían ser aplicados en el administrativo (STC 246/199153, en referencia a la STC
22/1990), avanzando con, la necesidad de que la prueba obtenida en el procedimiento administrativo,
lo fuera sin deterioro de los derechos fundamentales (STC 89/1992 y 120/199454), ralentizándose
desde que estableciera, la imposibilidad de la Administración en obligar al administrado para la confe­
sión de los hechos antijurídicos que se le imputan o pudieran imputarse (STC197/199555), y sin que
en estos avances haya persistido en señalar, que la obligación de colaborar, no es incompatible como
el proceso sancionador dadas las posibilidades de defensa dentro del mismo. En las más recientes,
(STC 18/2005 y 68/200656), se desestima el amparo solicitado, en virtud de la inexistencia subjetiva
en relación a la coacción ejercida sobre quien entregó la documentación, pese a que en los procedi­
mientos judiciales previos a la solicitud de amparo, la prueba utilizada para la condena por delito fis­
cal, estaba formada por las pruebas obtenidas en el procedimiento de comprobación tributaria57.
Por tanto, y en referencia a estas dos últimas Sentencias, existiendo la oportunidad de avanzar, se ha
esquivado establecer la validez de la utilización de lo obtenido en un procedimiento administrativo de
comprobación, en un sancionador tributario o, para la solicitud de una condena penal,58 sin perder de
vista que, para la Administración tributaria y a la luz de cuanto hemos anticipado, el traslado de las
actuaciones al Juzgado o al Ministerio Fiscal, no tendrá otro objetivo más que la condena en sede
penal, de lo que a la Administración le está vetado en sede administrativa, eso sí, a través de una
prueba obtenida en el procedimiento de comprobación tributaria.

51
FD Segundo: “Las consideraciones expuestas en relación al ordenamiento punitivo, y la interpretación finalista de la Norma
Fundamental, nos lleva a la idea de que los principios esenciales reflejados en el artículo 24 CE en materia de procedimiento
han de ser aplicables a la actividad sancionadora de la Administración, en la medida necesaria para preservar los valores
esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el artículo 9 CE. No se trata, por
tanto, de una aplicación literal, dadas las diferencias apuntadas, sino con el alcance que requiere la finalidad que justifica la
previsión constitucional.” En sus inicios, STS de 9 de febrero de 1972, y por el TEDH en junio de 1976, en el caso Engel.
52
FD Sexto. “... Es doctrina reiterada de este Tribunal que las garantías que este precepto constitucional impone por relación
directa al proceso penal son igualmente aplicables al procedimiento administrativo sancionador, en tanto que manifestación del
ius puniendi del Estado.”
53
FD Segundo: “... debemos recordar ahora que si bien es cierto que este Tribunal Constitucional ha declarado reiteradamente
que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador,
dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (STC 18/1987 por todas), no lo es menos que
también hemos aludido a la cautela con la que conviene operar cuando de trasladar garantías constitucionales extraídas del
orden penal al derecho administrativo sancionador se trata. Esta operación no puede hacerse de forma automática, porque la
aplicación de dichas garantías al procedimiento administrativo sólo es posible en la medida en que resulten compatibles con su
naturaleza (STC 22/1990).”
54
FD Segundo: “... Efectivamente, en ella la carga de probar los hechos constitutivos de cada infracción corresponde ineludi­
blemente a la Administración pública actuante, sin que sea exigible al inculpado una probatio diabólica de los hechos negati­
vos... En definitiva, la existencia de un acervo probatorio suficiente, cuyas piezas particulares han de ser obtenidas sin el
deterioro de los derechos fundamentales del inculpado...”
55
FD Sexto: “La Constitución reconoce en su artículo 24, 2, con especial referencia, por tanto, al proceso penal, los derechos
íntimamente conectados a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable (...) Tanto uno como otro son garantías o
derechos instrumentales del genérico derecho de defensa, al que prestan cobertura en su manifestación pasiva, esto es, la
que se ejerce precisamente con la inactividad del sujeto sobre el que recae o puede recaer una imputación, quien, en conse­
cuencia, puede optar por defenderse en el proceso en la forma que estime más conveniente para sus intereses, sin que en
ningún caso pueda ser forzado o inducido, bajo constricción o compulsión alguna, a declarar contra sí mismo o a confesarse
culpable.”
56 o
Es importante, el matiz señalado en el FD 3. de la Sentencia: “... que el recurrente no ha mencionado concretamente las
«admoniciones, requerimientos y advertencias» que le dirigió la Inspección, ni cuáles fueron los documentos que ante tales
intimaciones entregó, ni por consecuencia, en qué medida esos documentos que aportó coaccionado pudieron tener razona­
blemente alguna virtualidad para su condena. Resulta, pues, así, que el demandante no ha atendido la carga que sobre él pesa
y que va referida no sólo a abrir la vía para que este Tribunal pueda pronunciarse sobre las vulneraciones de la Constitución
alegadas, sino también, y esto es lo que ahora importa, a "proporcionar la fundamentación fáctica y jurídica que razonablemen­
te quepa esperar, y que se integra en el deber de colaborar con la justicia del Tribunal Constitucional, sin que le corresponda a
éste reconstruir de oficio las demandas."
57 o
Es importante, el matiz señalado en el FD 3. de la Sentencia: “... que el recurrente no ha mencionado concretamente las
«admoniciones, requerimientos y advertencias» que le dirigió la Inspección, ni cuáles fueron los documentos que ante tales
intimaciones entregó, ni por consecuencia, en qué medida esos documentos que aportó coaccionado pudieron tener razona­
blemente alguna virtualidad para su condena.”
58
COYADO YURRITA, P. (1996): “La actuación de la Inspección de los Tributos se asemeja en estos casos, a la de un fiscal que
tendrá por objetivo fundamental encontrar las pruebas precisas para proceder a la acusación del contribuyente...”

– 96 –

Instituto de Estudios Fiscales

En este sentido, será a través de Tribunal Europeo de Derechos Humanos, de acuerdo a los dere­
chos protegidos en el artículo 659 del Convenio, donde encontremos la concreción60, de lo evitado
hasta ahora por nuestro TC. Así, será a raíz del asunto Funke (febrero 199361), donde quedó recono­
cido el derecho a no autoinculparse –incluido en el concepto de proceso justo–, el asunto Bendenoun
(febrero 199462) concretó que ese derecho era predicable en el sancionador tributario, reforzando su
postura, al señalar en el asunto Saunders (diciembre 199663) la imposibilidad de utilizar en un proce­
dimiento sancionador tributario, las pruebas obtenidas de manera coactiva, Jurisprudencia que se vio
consolidada en el asunto JB (200164), y de forma reciente, en el asunto Chambaz (julio 201265).
Volviendo a nuestra normativa –en cuanto a los derechos del contribuyente en el procedimiento tributa­
rio– es necesario analizar singularmente el derecho al trámite de audiencia previo al traslado de las
actuaciones. Este derecho, si bien regulado en la norma administrativa66 –y reconocido en la CE–, tuvo
un fugaz reconocimiento en la tributaria –art.180. 1 LGT 58/2003 suprimido67 por la DT séptima de la Ley
36/200668–, por considerarlo un privilegio frente a otros delincuentes por delitos públicos. Ciertamente
es paradójico, que siendo la única posibilidad de percibir una valoración del sujeto en relación a la pro­
puesta de la Administración tributaria, previa a la posible conversión del procedimiento, se refuerce la
postura de la Inspección, trasladando al Juzgado o al Ministerio Fiscal la visión parcial del denunciante,
que de incorporar las posibles alegaciones y documentos aportados en el trámite, podrían ilustrar al
juzgador previo, con una visión distinta de los hechos; no siendo así69, queda justificada la intencionali­
dad del legislador, permitiendo que el automatismo sancionador sea percibido de plano en lo penal.

59
Convenio para la protección de los Derechos Humanos y de las libertades fundamentales. Artículo 6. Derecho a un proceso
equitativo. “1. Toda persona tiene derecho a que su causa sea oída equitativa, públicamente y dentro de un plazo razonable,
por un tribunal independiente e imparcial, establecido por la ley, que decidirá los litigios sobre sus derechos y obligaciones de
carácter civil o sobre el fundamento de cualquier acusación en materia penal dirigida contra ella... 2. Toda persona acusada de
una infracción se presume inocente hasta que su culpabilidad haya sido legalmente declarada. 3. Todo acusado tiene, como
mínimo, los siguientes derechos: a) A ser informado en el más breve plazo... de la naturaleza y de la causa de la acusación
formulada contra él. b) A disponer del tiempo y de las facilidades necesarias para la preparación de su defensa. c) A defender­
se por sí mismo o a ser asistido por un defensor de su elección...”
60
Salvo la incertidumbre inicial creada por el TJCE en el asunto Orkem (18/10/1989 C-374/89).
61
Párrafo 44: “El Tribunal constata que las autoridades aduaneras provocaron la condena del Sr. FUNKE con el fin de obtener
ciertos documentos cuya existencia creían cierta, aunque no tenían la certeza de ello. Siendo incapaces o no queriendo obte­
nerlos por otros medios, intentaron obligar al demandante a que proveyera las pruebas de las infracciones que supuestamente
había cometido... En consecuencia, ha existido una violación del artículo 6 parágrafo 1.”
62
Párrafo 47: “... Habiendo sopesado los varios aspectos del caso, el Tribunal subraya la predominancia de aquellas sanciones que
tienen una connotación penal. Ninguna de ellas resulta decisiva por sí misma, pero tomadas en conjunto y acumulativamente, con­
vierten la acusación en una de carácter “penal”, lo que cae bajo el espectro del artículo 6, y por tanto aplicable al presente caso.”
63
Párrafo 74: “... no cabe invocar el interés público para justificar el uso de declaraciones obtenidas coactivamente en una
investigación no judicial para incriminar al acusado durante el proceso penal... de acuerdo con la legislación aplicable, la decla­
ración obtenida bajo medios coactivos por la Serius Fraud Office no puede, como regla general, ser alegada en el posterior
juicio de la persona interesada. Además, el hecho de que las declaraciones fuesen realizadas por el solicitante antes de ser
acusado no impide que su uso en las actuaciones penales constituya una violación del derecho.”
64
Párrafo 64: "... aunque no se menciona específicamente en el artículo 6 del Convenio, el derecho a guardar silencio y el
derecho a no autoinculparse son normas internacionales generalmente reconocidas que descansan en el fondo de la noción de
juicio justo que consagra el artículo 6. 1 del Convenio. El derecho a no autoinculparse, en particular, presupone que las autori­
dades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante métodos coercitivos o de presión en contra de la volun­
tad de la persona acusada...”
65
Párrafo 52. “El Tribunal señala que si bien el artículo 6 de la Convención no menciona explícitamente el derecho a guardar
silencio y el derecho a no auto incriminarse generalmente se reconocen en las normas internacionales que se encuentran en el
corazón de la noción de un procedimiento justo en virtud del artículo 6.1. En particular, el derecho a no auto incriminarse pre­
supone que las autoridades traten de basar sus argumentos sin recurrir a pruebas obtenidas mediante coacción u opresión en
contra de la voluntad de los «acusados» (ver Funke, John Murray, Saunders, JB…).”
66
El principio de audiencia en el procedimiento de producción de los actos administrativos, recogido en el artículo 105. 3 de la
CE, y 84 de la L 30/1992 de 26 de noviembre (arts. 61 a 101 sobre procedimientos administrativos) regulan con vocación de
aplicación a todas las administraciones públicas, las disposiciones generales sobre el procedimiento administrativo.
67
Aunque el proyecto de reforma de la LGT prevé su posible aplicación fuera de los supuestos de su artículo 251.
68
Exposición de Motivos Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas de prevención del fraude fiscal, la eliminación de este
trámite no obedece, según el legislador a otra razón que, evitar perjudicar las posibilidades de investigación en relación con los
delitos contra la Hacienda Pública, que suponía un privilegio a la delincuencia fiscal, respecto a otros tipos de delincuencia.
69 a
Audiencia Provincial de Valencia, Sec. 3. , Auto 21/2006, de 19 de enero, FD Primero:“... ha omitido el trámite de audiencia
al interesado, discrepando esta Sala del criterio del instructor y del Ministerio Fiscal en cuanto a entender que la aplicabilidad
de la norma no finaliza en el ámbito del Derecho Administrativo, sino que su cumplimiento afecta a la vía penal, causando
indefensión a la parte... Entendemos que no se trata de una norma de puro trámite y cuya trascendencia se agota en la vía
administrativa, sino que con la audiencia al interesado se pueden aporta al expediente pruebas que puedan esclarecer la inves­

– 97 –

A favor o en contra de la regulación o supresión de este trámite, tanto la doctrina como los Tribunales
–éstos, sobre todo en atención a los efectos de su omisión– se han pronunciado no en pocas ocasio­
nes70. De un lado, las posturas a favor de este trámite, lo consideran un avance de las garantías del
sujeto71, como instrumento para hacer efectivo el derecho a la defensa72. De otro, se postulan los que
consideran éste una duplicidad de alegaciones en el procedimiento73, que puede dilatar el mismo
innecesariamente dificultando las posibilidades de investigación74, entendiendo la mera omisión una
simple irregularidad que en ningún caso supondría la nulidad de las actuaciones.
Sin entrar en el análisis detenido de estas tesis, y asentada la jurisprudencia del Tribunal Supremo en
este sentido75, nos declaramos partidarios de la primera, con carácter previo al traslado del tanto de
culpa, puesto que siendo éste el mecanismo de cierre del procedimiento de comprobación ante el
delito fiscal, no respondería al principio de proporcionalidad permitir que, la Inspección despliegue
toda su influencia en el orden penal –durante un tiempo muy anterior a la participación del sujeto–
sirviéndose de un procedimiento administrativo en el que el sujeto no ha tenido posibilidad de defen­
sa76. En este sentido, sin la posibilidad de someter a criterios de la jurisdicción contenciosa las actua­
ciones y resultados del procedimiento tributario y, entendiendo que la jurisdicción penal actuará como
instancia superior, los documentos y explicaciones que el sujeto pudiera aportar en el trámite de au­
diencia, sumarían junto al informe-denuncia de la Inspección un expediente completo –que en oca­
siones corregiría las vulneraciones de derechos que con mayor habitualidad alegan en estos casos–,
dando la oportunidad al Juzgador de conocer las dos versiones de los hechos.

4. EL TRASLADO DEL TANTO DE CULPA EN EL PROYECTO DE REFORMA DE LA

4. LEY GENERAL TRIBUTARIA

Analizado todo lo anterior, procede ahora centrar idénticas situaciones a la luz del proyecto de refor­
ma de la LGT en relación al traslado del tanto de culpa.
La primera propuesta del proyecto, supone un giro radical en relación a la normativa en vigor, no solo
en orden al procedimiento, sino a las consecuencias que dicha propuesta puede producir. A diferen­
cia de la redacción tradicional77 –y con idéntica expresión a la señalada en el art. 305 del CP– la ex­

tigación, o que puedan suponer la eliminación o reducción de la supuesta cuota defraudada, lo que podría hacer innecesaria la
investigación penal... En todo caso, la omisión de dicho trámite supone también que el Ministerio Fiscal ha valorado la posible
existencia de delito, sin haber oído a la parte interesada ni examinar las posibles pruebas que pudiera aportar, por lo que se le
ha causado verdadera indefensión... Y todo ello supone prescindir de las normas esenciales de procedimiento, con infracción
de los principios de audiencia, asistencia y defensa, causándose efectiva indefensión, por lo que precede, en virtud del artículo
240-3 de la LOPJ, decretar la nulidad de lo actuado en la vía penal, con devolución del expediente a la administración tributaria
para cumplir el trámite previsto en el artículo 180-1 de la LGT...”
70
Lo que concretamos telegráficamente, a efectos del presente trabajo, no por importancia sino por cuestión de espacio, las
dos corrientes que nos parecen más relevantes sobre el asunto.
71
Entre otros, MARTÍN QUERALT, J. (2005).
72 o
TEAC. Resolución de 25 de octubre de 2007, FD 4. : “La puesta de manifiesto del expediente y el trámite de audiencia es un
instrumento para hacer efectivo el ejercicio del derecho a la defensa del contribuyente; es un trámite natural del procedimiento
y afecta a la liquidación...”
73
PEREÑA PINEDO, I. (2005): “... no otorga una mayor protección al interesado ni le reconoce un derecho que no haya podido
ejercer con anterioridad... sino que simplemente reproduce un trámite que, con seguridad, habrá tenido lugar en un momento
anterior del procedimiento...”
74
RIBES RIBES, A. (2007): “Participamos así mismo de los argumentos esgrimidos en la exposición de motivos de la Ley de
medidas para la prevención del fraude fiscal, que articula esta medida con el fin de potenciar las facultades de la Administra­
ción Tributaria en la lucha contra el fraude”, op. cit., pág. 15.
75
Sobre este aspecto ya se ha pronunciado en diversas ocasiones el Tribunal Supremo entre otras Sentencia de 2 de marzo
de 2007, 22 y 29 de julio de 2009, 9 de junio de 2011 y 26 de abril de 2012 estableciendo que no cabe hablar de indefensión y
vulneración del derecho judicial efectiva, pues el interesado puede hacer valer ante la jurisdicción penal todo lo que convenga a
la defensa de sus derechos o intereses, sin que la omisión del trámite de audiencia, constituya una cuestión de nulidad o anu­
labilidad administrativa alegable en fase penal, puesto que en ésta se resolverá sobre el ámbito delictivo de la conducta, pu­
diendo retomar los vicios del procedimiento administrativo, si la causa fuese devuelta sin haber existido condena.
76
Entendemos que en la mayoría de los casos, el sujeto desconocerá la verdadera transcendencia de la colaboración que
haya podido, o no, prestar a la Inspección, encontrándose generalmente con una comunicación, en la cual se le informa que
las actuaciones han sido trasladadas al Ministerio Fiscal, por existir indicios de delito.
77
Artículo 180. 1 LGT 58/200: “... Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito
contra la Hacienda Pública...”

– 98 –

Instituto de Estudios Fiscales

presión, estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito quedaría sustituida por, cuando
la Administración tributaria aprecie indicios de delito. La propuesta de redacción del proyecto, en este
sentido, podría entenderse desde dos planteamientos distintos en atención a los indicios; en atención
al artículo 25078, podemos entender que la Administración tributaria, puede iniciar la liquidación en el
momento de apreciar indicios de la comisión de un delito –sin perjuicio del traslado–, es decir, no le
hará falta comprobar más allá, de lo que entienda por indicio; de otro lado, de la lectura del artículo
25179 entendemos que la Administración deberá proceder al traslado o remisión, una vez apreciados
los indicios. Con esta referencia a los indicios, podemos plantearnos las siguientes consecuencias:
1.o La Administración iniciaría un procedimiento de comprobación una vez apreciados los indicios, lo
que puede significar que el traslado o remisión, se realizará de manera más inmediata que hasta
ahora –pese a advertir que no es la finalidad del legislador–.
2.o El legislador pretende con esto liberar a la Administración de la necesidad de motivar con pruebas
directas su informe-denuncia, como viene siendo habitual, siendo suficiente la liquidación de los
indicios como base para el traslado del tanto de culpa.
3.o El sujeto, advertido de la existencia de esos indicios, no tendrá que seguir colaborando con la
Inspección, de modo que pueda realizar una auténtica practica de la prueba en fase penal.
4.o Puede significar que la Administración tributaria, pretende agilizar todavía más el cobro de las
supuestas cuotas defraudadas, a través de liquidaciones en base a indicios.
5.o Puede pretender –como mucho nos tememos–, homologar la prueba de indicios como prueba
directa, lo que a todas luces supondría un atentado directo contra los principios que deben regular
esta materia80.
La segunda propuesta se produce en relación a lo dispuesto en el actual artículo 305 del CP, pero
con una considerable diferencia; la norma penal señala que la Administración “podrá liquidar de forma
separada”, lo que el proyecto ha traducido en “continuará la tramitación del procedimiento” y “proce­
derá dictar liquidación”. Por tanto, lo que los artículos 250 y 25381 parecen proponer es restablecer el
requisito de procedibilidad, lo que consecuentemente significa que antes de la propuesta de liquida­
ción, la Inspección debe tener en su poder todos los elementos objetivos –sean entendidos como
indicios– con los que poder realizar una liquidación tributaria82 en toda regla, para posteriormente
proceder al traslado de la misma a orden penal. Pese a esta lectura inicial –y atendiendo a la pésima
redacción de los preceptos– podría no ser así, puesto que la liquidación –conforme a la redacción del

78
Articulo 250. 1: “Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la
tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el
tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se
establecen en el presente título.
Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria
objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito
contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.”
79
Artículo 251. 1: “Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de
culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de practicar la liquidación a que
se refiere el artículo 250. 2 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos
previstos en el artículo 131 del Código Penal.
b) Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación
o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.
c) Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defrau­
dación.
En los casos anteriormente señalados, junto al escrito de denuncia o de querella presentado por la Administración tributaria, se
trasladará también el acuerdo motivado en el que se justifique la concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes
de la decisión administrativa de no proceder a dictar liquidación.”
80
No obstante, creemos que la verdadera intención no queda resumida en los indicios, puesto que en la exposición de motivos
ya se cita que: “En el seno de la comprobación administrativa y una vez concretada la existencia de un presunto delito contra la
Hacienda Pública...”
81
Artículo 253. 1: “Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública y no concurran las
circunstancias que impiden dictar liquidación de acuerdo con el artículo 251. 1 de esta Ley, procederá formalizar una propuesta
de liquidación vinculada a delito, en la que se expresarán los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la misma.”
82
Desconocemos la intención del legislador penal sobre el significado de la expresión “liquidación”; si se refiere al cálculo de la
cuota supuestamente defraudada, o bien al concepto tributario de liquidación, con todas sus consecuencias.

– 99 –

artículo 250– se produciría con independencia del traslado del tanto de culpa, lo que chocaría fron­
talmente, con el primer párrafo del artículo 253 en el que se determina la necesidad de liquidación
antes del traslado del tanto de culpa.
No obstante, el requisito de procedibilidad, no será tal, para los casos señalados en el artículo 251.
La tercera propuesta, gira en torno al procedimiento de liquidación. Ésta se producirá en dos direccio­
nes distintas; por un lado se practicará una liquidación, sobre los elementos vinculados al posible
delito, y otra, sobre los elementos no afectados de delito. Lo que no queda claro es si ambas liquida­
ciones deben ser simultáneas, o bien puede producirse una, y no la otra. Este aspecto tiene especial
relevancia, en el caso de que una vez liquidados los elementos afectados de posible delito y realizado
el traslado o remisión, las siguientes actuaciones de la Inspección sobre los elementos no afectados,
no podrán estar encaminadas a obtener mayor información sobre la parte ya liquidada, y de conocer­
los u obtenerlos posteriormente, no podrían ser utilizados en el proceso penal puesto que estimamos
que, no le corresponde ya ese tipo de investigación y, estarían siendo obtenidos con una clara inten­
ción de afianzar la condena del sujeto. No obstante, el artículo 253, señala que una vez dictada la
liquidación administrativa, se pasará el tanto de culpa o la remisión al Ministerio Fiscal, y el procedi­
miento de comprobación finalizará.
La cuarta propuesta está relacionada con la suspensión del procedimiento sancionador. Desde la
perspectiva del redactor del proyecto, obedece a la lógica paralizar únicamente el sancionador, pues­
to que la liquidación ya se ha producido con carácter previo a la remisión de las actuaciones, y una
vez realizado el traslado, el sancionador, o no se puede iniciar, o bien concluye.
La quinta propuesta, está en relación al trámite de audiencia83. Fuera de los supuesto del artículo
251. 1, la Administración practicará propuesta de liquidación, vinculada al delito, en la que expresará
los hechos y fundamentos de derecho en los que motiva la misma, concediendo un plazo de 15 días,
desde su recepción, para que el sujeto alegue lo que a su derecho convenga. No obstante, enten­
diendo que, las liquidaciones pueden basarse en prueba de indicios –y de ser cierto que nos move­
mos finalmente entre indicios–, para el contribuyente, y una vez iniciada la tramitación para un
traslado del tanto de culpa, quizás será más efectivo, alegar poco y aportar nada, ahorrando los es­
fuerzos para el proceso penal84. En relación esta afirmación, esperamos que no se contemple final­
mente, la propuesta en relación a que los documentos que no hayan sido aportados al procedimiento
de comprobación, no podrán ser aportados a otro posterior85.
En resumen, las propuestas recogidas en el proyecto en relación al desarrollo del procedimiento tributa­
rio con el delito fiscal significan que, nacida la sospecha de indicios la Administración tributaria podrá
continuar con el procedimiento iniciado, o iniciarlo a los meros efectos de justificar la liquidación –
encontrando contestación a nuestra duda en torno a la pertinencia o no, de iniciar actuaciones ante la
sospecha– procediendo a realizar el traslado del tanto de culpa, una vez concluido el procedimiento
tributario de liquidación, absteniéndose únicamente de iniciar o continuar, el procedimiento sancionador.

5. CONCLUSIONES

Cuanto hemos señalado en torno a los derechos y obligaciones del contribuyente en relación al pro­
cedimiento de comprobación, del que puede derivar un delito fiscal, parece que ante el proyecto de
reforma de la LGT se desvanezca lo que a través de décadas de avances –nacionales e internaciona­
les– se ha ido consolidando, en cuanto a derechos del contribuyente y obligaciones de la Inspección.
El automatismo arraigado en la Administración tributaria, por el que encadena el procedimiento san­
cionador al de liquidación, se vería ya totalmente trasladado al orden penal, de confirmarse la redac­

83
Dicha propuesta se notificará al obligado tributario concediéndole el trámite de audiencia para que alegue lo que convenga a
su derecho en el plazo de 15 días naturales, contados a partir del siguiente al de notificación de la propuesta.
84
Distinto será cuando no sean indicios sobre lo que se practique la liquidación, y como suponemos sean hechos comproba­
dos e investigados, remitiéndonos entonces a lo antes señalado en cuanto a la conformidad con el trámite de audiencia
85
PR LGT, artículo 106. 6. 6: “Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, no podrá incorporarse
al expediente ni ser tenida en cuenta más documentación acreditativa de los hechos en el procedimiento de aplicación de los
tributos o en la resolución de recursos o reclamaciones, salvo que el obligado tributario demuestre la imposibilidad de haberla
aportado antes de la finalización de dicho trámite.”

– 100 –

Instituto de Estudios Fiscales

ción del proyecto de reforma. El problema raíz como se ve, sigue inmerso en nuestro sistema, enten­
diendo que se agudizará de permitirse a la Inspección llegar a finalizar, en estos supuestos la liquida­
ción tributaria, puesto que si ahora existe al menos la obligación de paralizar las actuaciones con la
sospecha, a partir de ahora la misma será el motivo por el que el procedimiento de comprobación,
precisamente no se detenga.
El proyecto de reforma de la LGT con una clara vocación recaudatoria, en respuesta a la ausencia de
posibilidades de cobro –sobre la teórica cuota defraudada– una vez realizado el traslado del tanto de
culpa, pretende asumir las potestades de que en esta materia tiene encomendadas el orden penal,
pese a su delegación posterior en la Administración tributaria para su exacción.
Y pese al esfuerzo, permanecen las diferencias. Los principios inspiradores del orden penal como
son, el principio de presunción de inocencia, del derecho a no autoincriminarse, del derecho a un
juicio justo y sin dilaciones, el derecho de defensa y del derecho a la asistencia letrada, en respuesta
a las nociones básicas para ejercer el ius puniendi del Estado, siguen estos principios y derechos solo
aparentemente reconocidos –que no protegidos– en el sancionador tributario. Y por este motivo en­
tendemos que lo que parece pretender el proyecto de reforma, es afianzar esta postura trasladando el
instaurado automatismo sancionador tributario –y la celeridad en el cobro– al orden penal.

BIBLIOGRAFÍA
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la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, 30 de septiembre de 2014.
COYADO YURRITA, M.a Pilar (1996): La actuación de la inspección financiera y tributaria en la instruc­
ción del proceso por delito fiscal, ed. Tirant Lo Blanch.
LÓPEZ MARTÍNEZ, Juan (2008): “La necesidad de un auténtico procedimiento separado como garantía
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MARTÍNEZ HORNERO, Javier (1994): “Marco jurídico de la policía fiscal”, Gaceta Fiscal, núm. 125.
MARTÍN QUERALT, Juan (2005): “Delito Fiscal: la omisión del trámite de previa audiencia del interesado
en la remisión del expediente a la jurisdicción penal o al ministerio Fiscal”, Tribuna Fiscal, núm. 175.
PEREÑA PINEDO, Ignacio (2005): “El nuevo trámite de audiencia previo a la remisión del expediente a
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RIBES RIBES, Aurora. (2011): “El derecho a no declarar contra sí mismo y el principio non bis in idem
en materia tributaria, a la luz de la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Europeo de
Derechos Humanos", en Ponencias del VI Congreso Tributario, Madrid, Asociación Española de
Asesores Fiscales.

Legislación y Sentencias
Tribunal Europeo de Derechos Humanos: asunto Funke; asunto Bendenoun; asunto Saunders; asun­
to JB, y asunto Chambaz.
Tribunal Constitucional Sala 1.a, S 30-1-1981, n.o 2/1981, BOE 47/1981, de 24 de febrero de 1981,
Rec. 90/1980, pte. DÍEZ DE VELASCO VALLEJO, Manuel.
— Sala 1.a, S 8-6-1981, n.o 18/1981, BOE 143/1981, de 16 de junio de 1981, Rec. 101/1980, pte.
GÓMEZ-FERRER MORANT, Rafael.
— Sala 2.a, S 3-10-1983, n.o 77/1983, BOE 266/1983, de 7 de noviembre de 1983, Rec. 368/1982,
pte. DÍEZ-PICAZO Y PONCE DE LEÓN, Luis.
– 101 –

Tribunal Constitucional Sala 2.a, S 6-2-1989, n.o 29/1989, BOE 50/1989, de 28 de febrero de 1989,
Rec. 462/1987, pte. LEGUINA VILLA, Jesús.
— Pleno, Sentencia 76/1990 de 26 de abril de 1990, Rec. 695/1985.
— Sala 1.a, S 19-12-1991, n.o 246/1991, BOE 13/1992, de 15 de enero de 1992, Rec. 1274/1988,
pte. TOMÁS Y VALIENTE, Francisco.
— Sala 1.a, S 25-4-1994, n.o 120/1994, BOE 129/1994, de 31 de mayo de 1994, Rec. 1570/1991,
pte. DE MENDIZÁBAL ALLENDE, Rafael.
— Pleno, S 21-12-1995, n.o 197/1995, BOE 21/1996, de 24 de enero de 1996, Rec. 2217/1994, pte.
RUIZ VADILLO, Enrique.
Tribunal Supremo Sala 2.a, S 10-10-2001, n.o 1629/2001, Rec. 4569/1999, pte. BACIGALUPO ZAPATER,
Enrique.
— Sala 2.a, S 3-4-2003, n.o 44/2003, Rec. 3068/2001, pte. CONDE-PUMPIDO TOURÓN, Cándido.
— Sala 3.a, sec. 2.a, S 9-6-2014, Rec. 1419/2012, pte. HUELIN MARTÍNEZ DE VELASCO, Joaquín.
Audiencia Provincial de Madrid, sec. 7.a, S 11-4-2007, n.o 395/2007, Rec. 60/2006, pte. PEREIRA PENE­
DO, M.

Audiencia Provincial de Sevilla, sec. 1.a, S 14-2-2011, n.o 81/2011, Rec. 71/2011, pte. ECHAVARRI GAR-
CÍA, M.

Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre.

Ley 10/1985 de 26 de abril, de modificación parcial de la LGT.
RD 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre Procedimientos para sancionar las Infracciones Tributarias.
RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los
Tributos.
Ley 25/1995 de 20 de julio, de modificación parcial de la LGT.
RD 1930/1998, de 11 de diciembre, por el que se desarrolla el régimen Sancionador Tributario.
Ley General Tributaria 58/2003, de 18 de diciembre.
RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general de régimen Sancio­
nador Tributario.
Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas de prevención del fraude fiscal.
RD 1804/2008, de 3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 36/2006 de 29 de noviembre.
Ley 7/2012, de 30 de marzo, por la que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas
dirigidas a la reducción del déficit público.

– 102 –

 Internacionalización de sanciones y problemas jurídicos

JAIME ANEIROS PEREIRA

LUIS MIGUEL MULEIRO PARADA

(Universidad de Vigo)

1. INTRODUCCIÓN

La influencia e incidencia del Derecho tributario internacional en los distintos ordenamientos naciona­
les es creciente. En los últimos tiempos destaca el efecto expansivo de algunas normas previstas
para luchar contra el fraude ideadas en otros ordenamientos o previstas en disposiciones de soft law
que pretenden evitar la erosión de las bases imponibles.
En otros casos, las soluciones de un legislador nacional son adoptadas, casi miméticamente, por los
ordenamientos vecinos o del entorno socioeconómico. Es decir, se realiza una aproximación de legis­
laciones de tal forma que es posible identificar las mismas conductas prohibidas.
No obstante, la adopción de mecanismos de lucha contra el fraude no siempre se realiza con las
mismas cautelas que en sus legislaciones de origen o respetando las disposiciones del Derecho de la
Unión Europea o las propias reglas jurídicas fundamentales que se aplican en el Derecho interno.
En este trabajo nos centraremos en dos infracciones en las que creemos que se aprecia esta trasla­
ción de soluciones jurídicas pero, también, de creación de conflictos jurídicos con las disposiciones
jurídicas que resultan aplicables en nuestro ordenamiento.
Se trata de una cuestión importante desde el punto de vista de la técnica legislativa y de la seguridad
jurídica con repercusión directa para los ciudadanos y las empresas. Además, la imposición de san­
ciones puede derivar en la activación de los mecanismos de asistencia mutua en materia de recauda­
ción, con lo que los problemas jurídicos surgidos por la aplicación de la normativa de un Estado
pueden terminar teniendo una aplicación remota en otro Estado.

2. LA DECLARACIÓN DE BIENES Y DERECHOS EN EL EXTRANJERO

2.1. Antecedentes de la regulación española: ¿FATCA?

La aprobación de la Public Law 111-147 de 18 de marzo de 2010 por el Congreso de los Estados
Unidos, por la que se introdujo la Foreign Account Tax Compliance (FATCA), ha supuesto la introduc­
ción de una serie de medidas dirigidas a obtener información sobre el beneficiario efectivo de deter­
minados rendimientos y, por tanto, de determinados activos. FATCA introduce una nueva Section
6038D dentro de la Subpart A of Part III of chapter 61 por la que cualquier persona física que posea
intereses en a specified foreign financial asset que supere los 50.000 dólares en una cuenta bancaria
de una entidad extranjera o valores o instrumentos financieros en una entidad extranjera, a suminis­
trar información que permita identificar dichos activos.
Para el caso de que las personas físicas no suministren dicha información, para cada periodo imposi­
tivo y en la forma y plazo previstos, se contempla una sanción de 10.000 dólares. Además, si la falta
de cumplimiento persiste durante más de noventa días después del requerimiento por parte de la
Administración, la sanción se incrementará en otros 10.000 dólares por cada periodo de treinta días
hasta llegar a un máximo, en estas multas coercitivas, de 50.000 dólares.
Precisamente, una de las novedades más importantes que ha introducido en nuestro ordenamiento
“Ley 7/2012, de 29 de octubre de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de ade­
cuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha
– 103 –

contra el fraude” es la de crear una nueva obligación tributaria de información relativa a los bienes y
derechos en el extranjero1.
Esta regulación no ha pasado desapercibida desde su inclusión en el Anteproyecto de Ley2 por lo que
supone para el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y por la
disponibilidad de información por parte de los órganos de la Administración tributaria3. El cumplimien­
to de esta obligación ha planteado numerosas dudas interpretativas y aplicativas, generando numero­
sas consultas a la Administración tributaria y criterios públicos. Pero lo que resulta más llamativo, son
las consecuencias derivadas de la falta de cumplimiento de esta obligación informativa puesto que
colocan al contribuyente incumplidor, fuese consciente de su existencia o desconocedor de ella, en
una encrucijada jurídico-tributaria sin una alternativa legal y proporcionada para la regularización de
su situación tributaria.
Creemos que el establecimiento en España de un límite cuantitativo de 50.000 € proviene, mutatis
mutandi, de la misma cifra, aunque en dólares, que prevé la norma americana.

2.2. La obligación de declarar los bienes y derechos en el extranjero: Problemas jurídicos

La nueva Disposición Adicional Decimoctava de la LGT pretende actuar como cláusula de cierre de la
obligación de los contribuyentes de declarar sus rentas, bienes o derechos y, sobre todo, de evitar las
opacidades que pueden generarse en el sistema tributario por la no declaración de la titularidad de
determinados activos o determinadas fuentes de renta. Las personas físicas y jurídicas residentes en
territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no
residentes y las entidades sin personalidad jurídica vendrán obligados a presentar una declaración
informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad o de las que sean titulares
reales que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico
bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.
La declaración informativa abarca tres grandes bloques de información: cuentas, valores e inmue­
4
bles . El contenido de los datos a incluir pretende, sobre todo, localizar precisamente los bienes o
derechos y, también, determinar su valor.
De acuerdo con el principio de legalidad5, la ley debe determinar la información que necesita aten­
diendo a unos razonables niveles de certeza normativa6. Analizando el desarrollo reglamentario del
ámbito objetivo, subjetivo y en el objeto de la obligación no parece que se haya respetado el principio

1
SIMÓN ACOSTA, E.: "Bienes en el extranjero e incrementos no justificados de patrimonio", Actualidad Jurídica Aranzadi, núme­
ro 847/2012, señala que "las dos novedades más importantes son la limitación del pago en efectivo en operaciones en que
intervengan empresarios o profesionales y la obligación de declarar bienes y derechos situados en el extranjero". Para una
exposición sistemática de las novedades introducidas por la Ley, vid. MARTÍNEZ-CARRASCO PIGNATELLI: "Análisis de las refor­
mas introducidas por la Ley 7/2012, de prevención y lucha contra el fraude fiscal", QF, núm. 1, 2013.
2
FALCÓN Y TELLA, R.: "El Anteproyecto de Ley de intensificación de la lucha contra el fraude: especial referencia a la obligación
de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero", QF, núm. 10, 2012, pág. 5.
3
Vid. GARCÍA DE PABLOS, J. F.: "La Nueva Obligación de Informar sobre los Bienes Situados en el Extranjero a la Agencia
Tributaria", Revista Aranzadi Doctrinal, núm. 9, 2013.
4
Sobre todos los detalles de esta obligación nos remitimos a ANEIROS PEREIRA, J.: “La nueva obligación de informar sobre los
bienes y derechos en el extranjero”, QF, núm. 3, 2013, págs. 19 y ss. Igualmente, vid. PEDREIRA MENÉNDEZ, J.: "La obligación
de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero", QF, núm. 4, 2014, págs. 33 y ss.; LÓPEZ LÓPEZ, H.: “Nueva
obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y consecuencias de su incumplimiento en la impo­
sición sobre la renta un estudio a la luz del Derecho de la UE y la Constitución”, RCT-EF, núm. 368, 2013, págs. 5 y ss.; CALVO
VÉRGEZ, J.: “La obligación de información sobre bienes o derechos situados en el extranjero. Alcance de la nueva Disposición
a
Adicional 18. de la LGT”, Información Fiscal, núm. 111, 2013, pág. 53 y ss.
5
Vid. HERRERA MOLINA, P. M.: La potestad de información tributaria sobre terceros, La Ley, Madrid, 1993, págs. 57-58. PITA
a
GRANDAL, A. M. , y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: “La información bancaria con fines fiscales”, en las XX Jornadas del Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario, Salvador de Bahía, Brasil, 2000, pág. 8. Como afirma LÓPEZ MARTÍNEZ la reserva de
Ley “no se satisface con la mera habilitación legal para la imposición de este tipo de deberes, que permita, como lamentable­
mente sucede en la actualidad al amparo del omnicomprensivo artículo 111 de la LGT, que se establezcan y regulen deberes
de información tributaria (LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: Los deberes de información tributaria, Civitas, Madrid, 1992, págs. 216-217).
6
La STC 195/1994, de 28 de junio ha puntualizado que “las potestades de que goza la Administración tributaria, y las correla­
tivas obligaciones que se imponen, integran un estatuto del contribuyente, configurado por derechos y deberes que, habida
cuenta de la especial situación de sujeción que supone la configuración de la relación tributaria en el artículo 31 de la norma
fundamental como deber constitucional, debe poseer unos razonables niveles de certeza normativa que contraponen las limita­
ciones legales al ejercicio de derechos individuales que la CE autoriza”.

– 104 –

Instituto de Estudios Fiscales

de legalidad por cuanto que se regulan cuestiones no previstas en la Ley y se atribuyen consecuen­
cias desproporcionadas a su incumplimiento. Por lo tanto, este exceso reglamentario podría generar
la ilegalidad de las disposiciones que pretendan hacer efectiva esta obligación.
Además, desde el punto de vista de la seguridad jurídica, esta obligación hubiese requerido una me­
jor ubicación formal y dogmática en el texto de la LGT. Quizás hubiese sido más adecuado introducir
sendas referencias a la misma en los artículos 29 y 93 aunque su regulación sustantiva se realizase
en una Disposición Adicional.
Otra de las cuestiones jurídicas que plantea la regulación es el derivado del principio de proporciona­
lidad, tal y como ha sido desarrollado tanto por nuestra jurisprudencia constitucional como por la ju­
risprudencia europea. En efecto, pese a la trascendencia tributaria de esta información, no debe
olvidarse que estas obligaciones están sujetas a límites y uno de ellos es, precisamente, el derivado
del principio de proporcionalidad. Se ha señalado que el principio de proporcionalidad constituye un
límite a la obtención de información por parte de la Administración, con lo que vendría a constituir uno
7
de los límites aplicables .
El principio de proporcionalidad, en su dimensión comunitaria, también implica la conveniencia, la
necesidad y la adecuación de las medidas8. El Tribunal Justicia de la Unión Europea siempre ha teni­
do presente en sus sentencias la cuestión relativa a la elusión o abuso fiscal y la validez o no de las
cláusulas antielusivas nacionales. De hecho, la STJCE de 21 de febrero de 20069 –Halifax– declaró
que la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo recono­
cido y promovido por la normativa comunitaria.
De acuerdo con el desarrollo jurisprudencial de este principio, deben de tenerse en cuenta tres aspec­
tos. En primer lugar, las medidas deben de ser apropiadas para el objetivo que se persigue. Se trata,
en cierta medida, de verificar la racionabilidad objetiva de los instrumentos legales creados y, sobre
todo, de su compatibilidad con el ordenamiento comunitario. También debe tenerse en cuenta la po­
sibilidad de que el contribuyente acredite la realidad de la operación, alejando así toda posibilidad de
abuso. En segundo lugar, la medida debe de ser necesaria. En este sentido, se han invocado motivos
como garantizar los controles fiscales, la coherencia del ordenamiento tributario, del principio de terri­
torialidad o de la necesidad de fijar criterios racionales de distribución del poder tributario. En tercer
lugar, los resultados no deben de ser desproporcionados en sentido estricto. Se trata de superar este
triple test que consiste en determinar si la medida es apropiada para conseguir el objetivo, si es nece­
10
saria al no existir otro medio con el que alcanzar el objetivo y, finalmente, si no es desproporcionada
en su objetivo.
El Tribunal Constitucional ha derivado el principio de proporcionalidad de otros principios y valores
constitucionales como la justicia11, el Estado de Derecho12, la interdicción de la arbitrariedad de los
poderes públicos13 o la dignidad de la persona14 y es en el ámbito de los derechos fundamentales
donde cumple su función más importante ya que, a través de él, se trata de establecer restricciones a
las actuaciones de los poderes públicos que incidan sobre tales derechos.
La doctrina constitucional sobre el principio de proporcionalidad encuentra sus antecedentes en la
STC 207/1996, de 16 de diciembre que señala que para comprobar si una medida supera el juicio de
proporcionalidad es necesario comprobar si cumple los tres siguientes requisitos: “si tal medida es
susceptible de conseguir el objetivo propuesto (juicio de idoneidad); si, además, es necesaria, en el

17
Sobre la proporcionalidad como límite, vid. SÁNCHEZ LÓPEZ, M. E.: Los deberes de información tributaria desde la perspecti­
va constitucional, ob. cit., pág. 130. Igualmente, ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: “El número de identificación fiscal y las obligaciones
de información”, Cívitas-REDF, núm. 68, 1990, pág. 498, para quien, pese a no plasmarse de forma concreta en la LGT, “cabe
plantearse la posibilidad de aplicar directamente a las relaciones derivadas de los requerimientos formulados por la Administra­
ción a terceros en materia de suministro de información, el principio de proporcionalidad”.
18
STJCE de 13 de diciembre de 2005 (Marks & Spencer).
19
Asunto C-255/02.
10
SSTJCE de 18 de diciembre de 2007 (Molenheide); de 27 de septiembre de 2007 (Teleos) y de 21 de febrero de 2008 (Netto
Supermarket), entre otras.
11
Vid. SSTC 160/1987; 50/1995; 173/1995.
12
SSTC 160/1987; 85/1992; 11/1993.
13
Vid. SSTC 66/1985; 6/1988 y 50/1995.
14
Vid. STC 160/1987 y 111/1983.

– 105 –

sentido que no exista otra medida más moderada para la consecución de tal propósito con igual efi­
cacia (juicio de necesidad); y, finalmente, si la misma es ponderada o equilibrada, por derivarse de
ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en
conflicto (juicio de proporcionalidad en sentido estricto)” 15.
Cabría preguntarse, pues, si no existe otra medida menos gravosa –intercambio de información entre
Administraciones, establecimiento de una obligación para determinados sujetos como las entidades
bancarias–, si se consigue el objetivo de luchar contra la opacidad con esta medida o si es necesaria en
sentido estricto así como si no se podría limitar a determinadas operaciones o circunstancias –paraísos
fiscales, jurisdicciones no cooperantes, etc.–. Desde nuestro punto de vista, la respuesta a estas pre­
guntas puede ser afirmativa. La existencia de instrumentos jurídicos de intercambio de información en el
ámbito de la Unión Europea y con algunos otros países, hace que la lucha contra el fraude fiscal pueda
llevarse a cabo por la Administración tributaria sin necesidad de requerir datos a los contribuyentes.
Cuestión distinta podría ser la de los países o territorios con los que no existe un acuerdo de intercam­
bio de información o un convenio para evitar la doble imposición en materia tributaria o, incluso, con las
16
llamadas jurisdicciones no cooperantes en el ámbito de la lucha contra el blanqueo de capitales .
Finalmente, el principio de proporcionalidad también despliega sus efectos en la vertiente del Derecho
sancionador ya que la no presentación, la presentación incompleta o inexacta de esta declaración
informativa se sanciona con multas de 5.000 o de 10.000 euros. Además, de una tipificación objetiva
de la infracción, la propia cuantía de la multa puede ser superior al importe de, por ejemplo, el saldo
en una cuenta de ahorro, de modo que se podría sancionar con la misma cuantía a quien tiene unos
fondos de 1.000, 3.000, 5.000 o 30.000 euros. Todo ello es aún más grave si tenemos en cuenta que
se establece una sanción mínima de 10.000 euros.
Estas cuestiones se han planteado y hecho públicas recientemente a raíz de un reciente pronuncia­
miento de la Dirección General de Fiscalidad de la Unión Europea en el que, en algunos extremos de
forma discutible, se descarta la vulneración de algunos aspectos del Derecho de la Unión Europea
pero en el que se advierte de la posible vulneración del principio de proporcionalidad, en el caso de
las sanciones, y el problema jurídico de la compatibilidad de un plazo de prescripción más largo con
la existencia de cooperación entre Estados. En todo caso, este pronunciamiento parcial, en cuanto al
análisis y respuesta de una solución del legislador español, y el respeto a los derechos y garantías de
nuestro ordenamiento debe propiciar una reforma de esta obligación de declarar los bienes y dere­
chos en el extranjero.

2.3. La obtención de información bienes y derechos en el extranjero en los ordenamientos de

2.3. nuestro entorno. ¿Soluciones más correctas técnicamente?

a) Alemania

La obligación de declarar todos los elementos determinantes del pago de un tributo, incluso los ingre­
sos en el extranjero, se encuentra en los parágrafos § 90 2 y 3 de la Ordenanza Tributaria. Igualmen­
te, las normas de los impuestos directos contemplan las reglas generales de declaración de la
legislación germana –§ 1 Abs. 4 EStG y § 49 EstG– y regulan la obligación de incluir los rendimientos
y los activos en cualquier parte del mundo.
Del ordenamiento germano podemos destacar el aumento de los plazos de prescripción. El parágrafo
169. 2 de la AO se amplía de cuatro a cinco años en los casos de falta de datos y a 10 años cuando
hay defraudación de impuestos. Pero, además, el plazo se puede aumentar según las normas de §§
170 y 171 AO. Especialmente el §171 Abs. 7 AO dice que el plazo se aumenta hasta el final del pro­
cedimiento, o después de la prescripción del procedimiento según § 78 Strafgesetztbuch (StGB), que
sería otra vez cinco años o 10 años en los casos agravados (§ 376 AO).

15
Vid. ALONSO MURILLO, F., en VVAA: Comentarios a la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, Madrid, McGraw-
Hill, 1998, pág. 21, quien se refiere a este principio como “la existencia de la adecuada proporción entre los medios a utilizar y
los fines a conseguir en la aplicación de los sistemas tributarios”.
16
Vid. ANEIROS PEREIRA, J.: “Las consecuencias de la falta de presentación de la declaración de la declaración de bienes y
derechos en el extranjero”, en VVAA: X Congreso Tributario: La Justicia, ¿garantía del Estado de Derecho?, ediciones Foro
Jurídico, Valencia, 2015, págs. 397 y ss.

– 106 –

Instituto de Estudios Fiscales

En cualquier caso, se trata de una ampliación de plazos que siguen siendo concretos y determina­
bles, y no una suerte de imprescriptibilidad tributaria.

b) Francia

El artículo 1649 A del Code Général des Impôts (CGI) establece la obligación general de todo tipo de
sujetos –personas físicas, jurídicas, asociaciones– de comunicar a la Administración tributaria la aper­
tura, utilización o cancelación de cuentas en el extranjero así como los seguros o trust en el extranje­
ro . En definitiva, se establece la obligación de comunicar la existencia de activos en el extranjero de
los que es titular o que son utilizados por un residente fiscal en Francia.
El artículo 344 A del Anexo III del CGI señala que se trata de presentar la declaración de las cuentas
abiertas en una entidad de Derecho público o privada dedicada, normalmente, a la recepción de títu­
los, valores o dinero en efectivo. Se entiende que se refiere a las cuentas abiertas o cerradas por su
titular, una persona integrante de la unidad familiar o vinculada.
La obligación general de presentar declaración va acompañada de la previsión de una presunción,
iuris tantum, de renta relativa a las cantidades detentadas en el extranjero, dando lugar a la realiza­
ción del hecho imponible la constatación de la existencia de los activos y no por la percepción de las
cantidades. En el caso de que se aplique esta presunción, el artículo 1759 del CGI prevé un incre­
mento del 40 por 100 de las cantidades debidas.
Como puede comprenderse, se trata de una previsión importante por cuanto que se reconoce expre­
samente la posibilidad de prueba en contrario para evitar el gravamen adicional de las rentas.
En cuanto a las sanciones previstas, el artículo 1736 IV del CGI prevé una infracción para el caso de
que no se presente la declaración de cuentas en el extranjero. La sanción prevista admite tres moda­
lidades, en función del lugar en el que se encuentren los fondos o de la existencia o no de Convenio
internacional. El importe de la multa será de 1.500 euros por cuenta salvo que se trate de cuentas en
países con los que Francia no tenga Convenio con cláusula de intercambio de información. En estos
casos, la sanción ascenderá a 10.000 euros por cuenta. En cualquier caso, si el saldo en el extranjero
supera los 50.000 euros a fecha 31 de diciembre del año en el que se debe de presentar la declara­
ción, la sanción será del 5 por 100 de las cantidades.
Como puede comprenderse, se trata de una regulación que trata de conseguir una cierta proporciona­
lidad entre el reproche sancionador y la relevancia de la conducta, en función de la distinta situación
de la Administración ante la obtención de información. También aquí el importe de la sanciones re­
cuerda al de la norma FATCA.
Por último, debe tenerse en cuenta que el artículo L169 del Livre des Procédures Fiscales establece
el plazo de prescripción tributaria en Derecho francés en tres años pero si existen actividades ocultas,
dicho plazo se incrementa hasta los diez años salvo que el contribuyente pruebe que sus activos no
superan los 50.000 euros en el extranjero. Es decir se regula el incremento del plazo de prescripción
pero no de forma ilimitada sino dentro de ciertos límites.

c) Portugal

El artículo 63. 6 de la Lei Geral Tributaria establece, desde 2010, la obligación de los contribuyentes
del IRS de incluir en la declaración la existencia e identificación de las cuentas de depósitos o de
valores abiertas en entidades financieras no residentes o en establecimientos permanentes en el
exterior de entidades financieras residentes. Ello incluye las cuentas de las que sean titulares, benefi­
ciarios o estén autorizados mediante el correspondiente IBAN, BIC o número de cuenta si no tienen
estos códigos. Por lo que se refiere a los rendimientos obtenidos en el extranjero por personas físi­
cas, deben ser computados por su importe bruto y objeto de declaración en el Anexo J, cuadro núme­
ro cinco, de la declaración del Impuesto sobre la Renta (IRS), en el Modelo 3. La Ley define al
beneficiario como el sujeto pasivo que controla, directa o indirectamente, los derechos sobre los ele­
mentos patrimoniales depositados en las cuentas y ello con independencia del título jurídico o de que
se disponga del control a través de persona interpuesta o de un mandatario.
En caso de incumplimiento, será aplicable la infracción del artículo 119 del Regime Geral das Infracçoes
Tributarias (RGIT). El importe de la multa oscila entre los 93.75 euros y los 5.625 euros El artículo 126
– 107 –

del texto de las infracciones tributarias contempla una multa de entre 375 euros y 37.500 euros para la
transferencia al extranjero de las rentas obtenidas en Portugal.
En 2012, la Lei 66-B/2012 añadió un apartado 7 al artículo 45 de la Lei Geral Tributaria para estable­
cer un plazo de prescripción de 12 años, en lugar de los cuatro años de plazo ordinario, si se trata de
operaciones o cuentas en países con fiscalidad reducida o en entidades financieras de fuera de la
Unión Europea.
Por otra parte, el artículo 89-A 1 de la LGT establece la estimación indirecta para los casos en los que
no se presente la declaración o se declare un rendimiento inferior al 70 por 100 de los montantes
transferidos, es decir, a la imputación de la renta. No obstante, se admite prueba en contrario sobre
las razones de la no declaración o del importe de las rentas.

3. LAS INFRACCIONES EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Los precios de transferencia son uno de los ámbitos de mayor atención por parte de las distintas le­
gislaciones nacionales y, en consecuencia, de las Administraciones tributarias. En efecto, esta reali­
dad ha sido abordada con recelo por el legislador, por la alteración que se produce en los precios
como consecuencia de las transferencias entre entidades vinculadas17. La posibilidad de que la utili­
zación de un valor distinto al normal de mercado ocasione un perjuicio económico a la Hacienda
Pública puede traducirse en un menor ingreso al debido o, incluso, en la obtención de una devolución.
La conducta del sujeto puede obedecer a diversas motivaciones como declarar el precio efectivamen­
te satisfecho en la operación o, por el contrario, responder a una verdadera intención de utilizar un
precio para transferir determinados resultados a otra entidad vinculada18.
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal (LPF) introdu­
jo, entre las diversas modificaciones normativas que contempla, la modificación del artículo 16 del
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS)19 que se mantienen sustancialmente en la Ley 27/2014 por la
que se aprueba la nueva normativa del Impuesto sobre Sociedades y ello pese a la existencia de
dudas sobre su legalidad y constitucionalidad que dieron lugar al planteamiento de sendas cuestiones
frente al Tribunal Supremo y al Tribunal Constitucional que fueron resueltas de forma ciertamente
discutible desde nuestro punto de vista.
El legislador persigue que las operaciones que se realicen entre los sujetos o entidades vinculadas se
valoren por su precio normal en el mercado. La finalidad de ello es, sobre todo cuando se realizan
operaciones entre empresas situadas en dos países distintos, que las bases imponibles reflejen la
realidad de la situación de las entidades. Es decir, se trata de evitar las transferencias encubiertas de
beneficios. Esta situación ha preocupado, desde los inicios de la internacionalización de las activida­
des empresariales, a organizaciones internacionales –Organización para la Cooperación y Desarrollo
Económico (OCDE) o la Pacific Association of Tax Administrations (PATA)–, supranacionales (UE) y
a los distintos Estados. Entre los resultados de esta preocupación se encuentra la propuesta o el es­
tablecimiento de determinadas obligaciones documentales que sirvan para garantizar la efectividad
de los controles fiscales.
La LIS regula infracciones específicas a las que les asigna una sanción de elevada cuantía. Con ello,
más que reprimir los comportamientos más graves que afectan al bien jurídico protegido por las in­
fracciones tributarias, lo que se pretende es lograr un determinado comportamiento por parte de los
contribuyentes: el cumplimiento de determinadas obligaciones formales. La función preventiva de las
sanciones se manifiesta, pues, en evitar el incumplimiento de documentar las operaciones intragrupo.
La finalidad es la de facilitar la práctica de comprobaciones tributarias de cara a evitar una pérdida de
ingresos por la Hacienda Pública.

17
RUIZ HIDALGO, C.: La tributación de la empresa en la Unión Europea. Estudio de la regulación jurídica y jurisprudencial,
Marcial Pons, Madrid, 2002, pág. 140.
18
Sobre el origen y motivaciones de los precios de transferencia, vid. SALA GALVÁN, G.: Los precios de transferencia interna­
cionales. Su tratamiento tributario, Tirant lo Blanch, Valencia, 2003, págs. 37 y ss., donde aborda sus orígenes, problemática y
soluciones.
19
Vid. GUTIÉRREZ LOUSA, M., y RODRÍGUEZ ONDARZA, J. A.: “Los precios de transferencia tras la reforma realizada por la Ley
36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal”, Boletín económico del ICE, núm. 2917, págs. 15 y ss.

– 108 –

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El artículo 16. 10 del TRLIS, después de la modificación realizada por la Ley de Prevención del Fraude, y
el vigente artículo 18. 13 de la Ley 27/2014, regula dos infracciones específicas en relación con los pre­
cios de transferencia. De un lado, una relacionada con las obligaciones de documentación. De otro, una
segunda por la no coincidencia entre el valor declarado y el documentado. En ambos casos, los proble­
mas que presentan son comunes: legalidad, tipicidad, proporcionalidad y de concurso entre infracciones.
La primera conducta típica señala que “constituye infracción tributaria la falta de aportación o la apor­
tación de forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación que, conforme a lo previsto en el
apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Ad­
ministración tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando la Administración tributaria no
realice correcciones en aplicación de lo dispuesto en este artículo”. La sanción consistirá en multa
pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos, omitido, o falso,
referidos a cada una de las obligaciones de documentación.
La segunda infracción que se tipifica consiste en “la falta de aportación o la aportación de documen­
tación incompleta, o con datos falsos de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado
3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración
tributaria las personas o entidades vinculadas”. También constituye infracción “que el valor de merca­
do que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea
el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o
el Impuesto sobre la Renta de no Residentes”. Estas infracciones tendrán la consideración de infrac­
ción grave y se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 sobre el importe de las
cantidades que resulten de las correcciones que correspondan a cada operación.
Ciertamente, la configuración típica es manifiestamente mejorable y permite ser atacada por diversos
motivos, además de poder ser evitada por los contribuyentes pero, en todo caso, cumple con una de
las finalidades que pretende toda conducta típica: prevenir determinados comportamientos.
En efecto, coincidimos con Alonso González cuando señala que “se busca que el contribuyente ela­
bore la documentación en cuestión y la tenga a disposición de la Administración Tributaria cuando
20
ésta la requiera para comprobar que ha declarado el valor normal de mercado” . Se trata de conse­
guir, mediante la amenaza de una sanción extraordinariamente cuantiosa, que los contribuyentes
elaboren un soporte documental de los precios aplicados en las operaciones vinculadas. El objetivo
de ello es, de modo primario, el de facilitar la comprobación de las bases imponibles por parte de la
Administración y, en última instancia, evitar el perjuicio económico que puede derivarse por la utiliza­
ción de un precio de transferencia.
De este modo, si el sujeto dispone de una documentación completa que pueda ser examinada por los
órganos administrativos, no se enfrentará a priori a la posible comisión de la infracción tributaria. En
cambio, el contenido de la información puede ser discutido por la Administración pero el contribuyente
siempre podrá disponer de elementos de prueba de su política de precios que raras veces, si se ope­
ra correctamente, podrán ser calificados como falsos.
La conducta típica, al igual que la mayoría de los tipos infractores tributarios, se configura como un tipo
penal en blanco. En este sentido, debe tenerse en cuenta la diversidad de fuentes que regulan estas
obligaciones de documentación que, no obstante, tienen como punto de partida lo señalado en la Guía
sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales que ha elaborado la OCDE. Así, en
primer lugar, nos encontramos con una primera especificación de la documentación en el Código de
21
Conducta de la UE que articula esta obligación en torno a dos grandes bloques de información:
a) El Masterfile. Su contenido será: 1. Descripción del negocio del grupo, su estructura legal y operati­
va. 2. Identificación de las compañías que intervienen en las transacciones vinculadas analizadas y
descripción general de dichas transacciones. 3. Soporte documental sobre la política referente a los
precios de transferencia fijados por el grupo. 4. Contratos que soporten las transacciones vincula­
das. 5. Acuerdos previos de valoración, acuerdos de repartos de costes, etc.

20
“Operaciones vinculadas, ajuste secundario y régimen sancionador”, ponencia presentada en la Jornada Operaciones vincu­
ladas, organizada por el Colegio de Titulados Mercantiles en Barcelona, el 15 de enero de 2009, pág. 5.
21
Resolución del Consejo de 27 de junio de 2006 relativa a un Código de Conducta sobre la documentación relacionada con
los precios de transferencia exigida a las empresas asociadas en la Unión Europea (DPT UE) publicado en el DOCE de 28 de
julio de 2006.

– 109 –

b) Country specific. Contendría información específica y relevante únicamente respecto a las opera­
ciones vinculadas efectuadas en cada país, por ejemplo: 1. Términos contractuales concretos. 2.
Descripción de la estrategia empresarial. 3. Análisis de comparabilidad realizado y el método de
valoración seleccionado para la determinación del precio de transferencia.
El Código de Conducta contempla esta información con carácter facultativo para los grupos de em­
presas que actúan en diversos países del territorio comunitario, de modo que, si optan por seguir este
enfoque, deben comunicárselo a las Administraciones tributarias.
En segundo lugar, el TRLIS –primero– y la LIS –Ley 27/2014, actualmente– se refiere a esta docu­
mentación de carácter obligatorio pero deja su desarrollo concreto al Reglamento del impuesto. Son
los artículos 19 y 20 del texto reglamentario los que concretan esta obligación documental.
Se trata de un importante volumen de documentación que tienen que elaborar los sujetos pasivos, lo
cual puede entrar en colisión con el principio de proporcionalidad. El legislador, consciente de ello, ha
intentado respetarlo permitiendo la libertad de forma y la utilización de documentación que ya se ven­
ga utilizando para otros fines. Además, se debe tener en cuenta la complejidad y el volumen de ope­
raciones. Esta cuestión también constituye un factor a tener en cuenta a la hora de analizar la
comisión de una infracción.
Desde el punto de vista sancionador, y como ya anticipamos, esta regulación plantea una serie de
problemas. En primer lugar, el respeto a la legalidad y a la tipicidad. El principio de legalidad penal
22
exige que las conductas que constituyen infracción estén previstas en una norma con rango de Ley .
Este aspecto parece cumplirse al tipificar como infracción la no aportación o la aportación de una
documentación falsa o inexacta. Ahora bien, para determinar cuál es la documentación que integra el
tipo infractor, debemos acudir al Reglamento del Impuesto, sin que exista previsión legal alguna sobre
el contenido de la documentación23.
El principio de legalidad penal es compatible con el complemento reglamentario pero lo que no pare­
ce adecuado es que la remisión sea tan amplia que se desvirtúe la previsión legal24. En este sentido,
hubiese resultado preferible que el legislador, que ya conocía la documentación de estas operaciones
por su previsión en el Código de Conducta, hubiese precisado los documentos cuya no ausencia de­
terminan la existencia de infracción. En este sentido, entendemos que los esenciales para el fin de
comprobar la valoración son los que detallan el método de valoración exigido, el análisis de compara­
bilidad y los criterios de reparto de costes y de servicios.
La norma legal debe realizar una tipificación lo más expresa posible y, como ha señalado Merino Ja­
ra, “las reglas remitidas deberán atenerse a las exigencias de seguridad y certeza”25. También el prin­
cipio de tipicidad se encuentra en entredicho pues el sujeto no conoce de forma precisa y exacta si,
por ejemplo, la no aportación de un pacto o de un comparable supone la comisión de la infracción.
Teniendo en cuenta lo dispuesto en el Código de Conducta de la UE sobre precios de transferencia,
la regulación española puede ser contraria a este instrumento de soft law. Por un lado, porque se
establece que no se impondrán sanciones relacionadas con la documentación a aquéllos sujetos que
actúen sin ningún grado de culpabilidad –buena fe, de acuerdo con el original– y cumplan con la obli­

22
Se trata de una cuestión afirmada ya desde la temprana jurisprudencia del Tribunal Constitucional. En particular, la STC
42/1987. Sobre el derecho a la legalidad sancionadora, la STC 127/1990 señala: “El derecho a la legalidad penal comprende
una doble garantía: por una parte, de carácter formal, vinculada a la necesidad de una ley como presupuesto de la actuación
punitiva del Estado en los bienes jurídicos de los ciudadanos, que exige el rango necesario para las normas tipificadoras de las
conductas punibles y de las correspondientes sanciones (...) por otra, referida la seguridad a la prohibición que comporta la
necesidad de la predeterminación normativa de las conductas y sus penas a través de una tipificación precisa dotada de la
suficiente concreción en la descripción que incorpora. En definitiva, en términos de nuestra STC 133/1987, el principio de lega­
lidad penal implica, al menos, la existencia de una ley (lex scripta), que la ley sea anterior (lex previa) y que la ley describa un
supuesto de hecho determinado (lex certa).”
23
ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: “Operaciones vinculadas...”, ob. cit., págs. 10 a 19, destaca diversos aspectos por los que la
regulación adolece de ilegalidad.
24
Así, la STC 101/1988, de 8 de junio, recogiendo la doctrina del supremo intérprete de la Constitución, ha señalado que la
prohibición de intervención reglamentaria no es tan absoluta “que impida admitir la colaboración reglamentaria en la normativa
sancionadora” y, por consiguiente, “no excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias”.
Al contrario, “lo que en todo caso prohíbe el artículo 25. 1 de la Constitución es la remisión al reglamento que haga posible una
regulación independiente y no claramente subordinada a la Ley”.
25
Vid. MERINO JARA, I.: “Infracciones y sanciones”, en: VVAA: La reforma de la Ley General Tributaria, Lex Nova, Valladolid,
1996, pág. 328.

– 110 –

Instituto de Estudios Fiscales

gación de aportar la información. Por lo tanto, parece posible sostener que la mera ausencia de algu­
nos datos no puede dar lugar a la imposición de sanción alguna si el sujeto cumple con su obligación
de entregar la información. Esta previsión se completa, desde nuestro punto de vista, con lo que es­
tablece el apartado vigésimo del Código de Conducta que excluye la sanción para los contribuyentes
que adopten el enfoque previsto en él y que aporten documentación adicionalmente requerida. Te­
niendo en cuenta que la finalidad de la información es el de facilitar a la Administración datos que
permitan la comprobación, no parece proporcional castigar por la falta de datos que pueden ser fácil­
mente requeridos por la Administración o que, incluso, ella misma posee.
El aparente amplio margen de apreciación del funcionario debe ser matizado teniendo en cuenta lo
que establecen las distintas disposiciones sobre la materia pues la mera discrepancia o disconformi­
dad del Inspector no debe traducirse en la estimación de que se ha cometido una infracción. Todas
ellas responden a hacer efectivo el principio de proporcionalidad en esta materia pues se trata de
datos y de documentación que no tiene por qué tener una única manifestación.
También el propio Código de Conducta de la Unión Europea sobre precios de transferencia establece
que la Administración debe abstenerse de imponer a las empresas la elaboración y presentación de
documentos que entrañen costes de conformidad o cargas administrativas no razonables; y abstener­
se de solicitar documentación sin relación con las transacciones examinadas. Es más, el apartado
vigésimo quinto permite la utilización de comparables de otros países, lo cual amplía el abanico de
alternativas válidas para los sujetos.
La determinación de la conducta típica debe venir en estos casos utilizando el principio de proporcio­
nalidad y el criterio de interpretación teleológico. En efecto, no cualquier falta de documentación debe
ser sancionable sino solamente aquella más relevante para los fines perseguidos por el legislador.
Entre estos creemos que debe tenerse en cuenta que la finalidad de la documentación es la de contar
con los elementos que permitan controlar si el valor declarado por el sujeto es adecuado o no al valor
de mercado. Entre esta documentación creemos que debe destacarse el método de valoración em­
pleado, los comparables y los acuerdos de reparto de costes.
o
La segunda conducta típica que se contempla en el artículo 18. 13. 2. de la LIS es que el valor normal
de mercado que se derive de la documentación no sea el declarado. En este caso se trata de sancio­
nar la mera disparidad de valores –declarado y documentado– pero no otras conductas como, por
ejemplo, que el valor documentado sea falso y que se traslade a la autoliquidación.
Esta conducta típica admite las tres modalidades comisivas ya que puede cometerse por acción, por
comisión por omisión o mediante simple omisión. En los dos primeros casos será una conducta esen­
cialmente dolosa, al menos cometida por dolo eventual o culpa consciente. En la simple omisión, lo
normal será la culpa.
Se trata, creemos, de un tipo infractor inspirado en la legislación norteamericana en la que las sancio­
nes se imponen en los casos en los que el sujeto no ha seguido el precio que resulta de su análisis de
comparabilidad. En España, el tipo infractor será relativamente fácil de evitar si el contribuyente deter­
mina un amplio intervalo de precios y ajusta su declaración a dicho valor. Esta conducta típica adolece
de una mala redacción que dificulta conocer cuál es el objeto, la obligación cuyo cumplimiento se trata
de garantizar mediante la previsión de esta infracción. Tal y como está redactado parece tratarse de la
obligación del sujeto de presentar una autoliquidación veraz. Por otra parte, este tipo presenta proble­
mas interpretativos desde el punto de vista de la tipicidad sancionadora pues, de la documentación de
las operaciones, muchas veces resultarán diversos valores o un margen de valores y no un único y
concreto valor. Por ello, como ya anticipamos, puede ser difícil apreciar la existencia de esta infracción.

4. LOS INSTRUMENTOS INTERNACIONALES DE ASISTENCIA MUTUA.

4. LA DIRECTIVA 2010/24/UE Y SU RELEVANCIA PARA LA RECAUDACIÓN
4. TRANSFRONTERIZA DE SANCIONES

En el ámbito de la UE, debemos destacar la Directiva 2011/16/UE, de 15 de febrero, relativa a la co­

operación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y la Directiva 2010/24/UE, de 16 de marzo, rela­
tiva a la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados
impuestos, derechos y otras medidas. Ambos instrumentos están llamados a obtener y compartir
– 111 –

información entre los Estados miembros, así como a colaborar en la recaudación de determinados
créditos tributarios como pueden ser las sanciones impuestas. El primer factor es relevante en el caso
del conocimiento de los bienes y derechos en el extranjero. El segundo aspecto tiene relevancia para
la recaudación de las multas impuestas en un Estado.
Los Considerandos de la Directiva 2010/24/UE señalan que es conveniente y necesario, con el objeti­
vo de proteger más adecuada y eficazmente los intereses financieros de los Estados miembros y la
neutralidad del mercado interior, extender el ámbito de aplicación de la asistencia mutua en materia
de cobro a los créditos correspondientes a impuestos y derechos que no se beneficiaban hasta el
presente de tal asistencia mutua.
La Directiva 2010/24/UE, de 16 de marzo establece las normas con arreglo a las cuales los Estados
miembros deberán prestar asistencia para el cobro. En su ámbito de aplicación se encuentran las
sanciones, multas y recargos, de modo que se puede producir la situación que venimos describiendo:
que las sanciones impuestas en un Estado por el incumplimiento de una normativa desproporcionada
se puedan exigir en otro.
La norma europea ha sido traspuesta al ordenamiento español por el Real Decreto-ley 20/2011, de 30
de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la correc­
ción del déficit público. Ello ha supuesto la modificación de la LGT, con efectos desde 1 de enero de
2012, y en concreto de los artículos 1, 5. 3, 81. 1, 83. 1 de dicha Ley, y a introducir un nuevo apartado
4 en su artículo 17, un nuevo párrafo e) en su artículo 26. 2, un nuevo apartado 7 en su artículo 28,
a
una nueva Subsección 6. (Obligaciones tributarias en el marco de la asistencia mutua) dentro del
Título II, un nuevo apartado 6 en su artículo 35, un nuevo apartado 6 en su artículo 62, un nuevo
apartado 6 en su artículo 65, un nuevo apartado 5 en su artículo 68, un nuevo artículo 80 bis (Prela­
ción y garantías de créditos de titularidad de otros Estados), un nuevo apartado 2 en su artículo 81,
un nuevo apartado 5 en su artículo 95, un nuevo apartado 2 en su artículo 106, un nuevo Capítulo VI
(Asistencia mutua) en su Título III, un nuevo párrafo g) en su artículo 181. 1, un nuevo apartado 6 en
su artículo 203, y, finalmente, una nueva disposición adicional decimoséptima, relativa a la “Naturale­
za jurídica de los créditos gestionados en el ámbito de la asistencia mutua”.

5. CONCLUSIONES

No podemos más que reiterar las ideas expuestas al inicio de este trabajo en cuanto a la influencia
que, sobre el Derecho tributario español, tienen determinadas disposiciones tributarias nacidas en
otros ordenamientos y, singularmente, en el norteamericano. Sin embargo, la asimilación de la nor­
mativa española no tiene en cuenta las mismas cautelas y salvaguardas que en el ordenamiento de
origen y se realiza una aproximación legislativa en cuanto a las consecuencias pero no respecto de
los límites y garantías que deben regir en todo Estado de Derecho. Parece que el legislador español
estuviese más interesado en copiar soluciones que en adaptarlas a los condicionantes de su normati­
va interna y de su ámbito natural de destinatarios. En este sentido se enmarca la obligación de decla­
rar la existencia de bienes y derechos en el extranjero que, desde nuestro punto de vista, requiere de
una reforma para evitar soluciones desproporcionadas y para evitar que se sigan produciendo situa­
ciones en las que regularizar la situación tributaria es una cuestión que se descarta por las importan­
tes consecuencias que tiene presentar la declaración fuera de plazo.
En cuanto a las sanciones en materia de precios de transferencia, muchos ordenamientos han pre­
visto estas medidas para evitar y disuadir sobre la erosión de las bases imponibles nacionales y la
falta de colaboración por parte de los contribuyentes. Sin embargo, el elevado nivel de documenta­
ción y la tipificación imprecisa de las conductas infractoras, junto con lo desproporcionado de las
sanciones previstas, hacen de este régimen un punto localizado de inseguridad jurídica. Por ello,
resulta exigible una mayor precisión técnica y sensibilidad del legislador hacia la realidad socioe­
conómica que tiene que regular.
Como señalamos al principio, se trata de una cuestión importante desde el punto de vista de la técni­
ca legislativa y de la seguridad jurídica con repercusión directa para los ciudadanos y las empresas.
Además, la imposición de sanciones puede derivar en la activación de los mecanismos de asistencia
mutua en materia de recaudación, con lo que los problemas jurídicos surgidos por la aplicación de la
normativa de un Estado pueden terminar teniendo una aplicación remota en otro Estado.
– 112 –

III. RÉGIMEN DE DIVERSOS IMPUESTOS EN PARTICULAR

 Inseguridad jurídica, técnica legislativa y sanciones.

El caso de la retención en el régimen de estimación objetiva del

IRPF y simplificado del IVA

JAIME ANEIROS PEREIRA

LUIS MIGUEL MULEIRO PARADA

(Universidad de Vigo)

1. TÉCNICA LEGISLATIVA E INSEGURIDAD JURÍDICA

1.1. La descodificación del Derecho sancionador tributario

Nuestro sistema sancionador tributario se encuentra regulado, fundamentalmente, en los artículos

178 a 212 de la Ley 58/2003, de 17 de noviembre (LGT). Se trata, por tanto, de un conjunto normativo
estable frente a los cambios normativos. No obstante, las normas sancionadoras también se encuen­
tran incorporadas a las leyes de cada tributo. De este modo, podemos decir que a la regulación de
nuestro texto codificador debemos añadir la de aquellas otras infracciones descodificadas, es decir,
incluidas en las leyes de los impuestos que presentan ciertas particularidades.
La descodificación, entendida como la acción de deshacer o deformar un cuerpo de leyes metódico y
sistemático1, se hace patente. Este fenómeno, además, ha experimentado una notable importancia en
los últimos años debido a la inclusión de nuevos tipos infractores al hilo de modificaciones puntuales
de nuestras normativas reguladoras de diferentes tributos.
Esta situación ha suscitado que nos planteemos la corrección de esta técnica de legislar que, en al­
gunos casos, parece configurarse como un apéndice sancionador de ciertos regímenes o normativas
que se han introducido. Hacemos nuestras las palabras del profesor Sainz de Bujanda cuando seña­
laba que el perfeccionamiento del sistema fiscal español tenía que elaborarse sobre tres pilares: sis­
tematización, coordinación y refundición2. Como veremos a continuación, el régimen sancionador
presenta algunos defectos en estos tres aspectos.
El estudio completo de nuestro Derecho Sancionador Tributario nos ofrece algunas dudas sobre el
respeto a los principios constitucionales de la regulación de las infracciones y sanciones tributarias.
Como señalaba la profesora Pita Grandal al referirse al proceso de reforma de la LGT, su adaptación
a la Constitución presenta una vertiente de gran trascendencia que “consiste en la profundización y
reforzamiento de los derechos y garantías individuales consagrados en el texto constitucional”3. Por
ello, siendo la Constitución el primer parámetro de enjuiciamiento de las normas jurídicas, realizare­
mos una breve formulación de la proyección a este ámbito de los principios aplicables para analizar
algún supuesto concreto de nuestra normativa.
La existencia de un texto normativo que contenga todas las disposiciones de la materia parece garan­
tizar, más eficazmente, la seguridad jurídica. De este principio ha señalado el profesor Ferreiro “pos-
tula... que los ciudadanos puedan, sin grandes esfuerzos, medir las consecuencias fiscales de sus
actuaciones”4.
La previsión de infracciones tributarias al margen de la Ley General Tributaria ha sido una práctica
habitual, y también poco discutida, en nuestras leyes. En efecto, con la introducción de infracciones y

1
SOLER ROCH, M. T.: “Reflexiones sobre la descodificación tributaria en España”, Civitas-REDF, núm. 97, 1998, pág. 7.
2
Hacienda y Derecho I, IEP, Madrid, 1975, pág. 57.
3
”La codificación en América Latina y en España”, Il Fisco, núm. 10, 2003, págs. 84 y ss.
4
Ensayos sobre metodología y técnica jurídica en el Derecho Financiero y Tributario, Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 27.

– 115 –

sanciones en las leyes propias de cada tributo se da un paso adelante en el fenómeno de descodifi­
cación del Derecho tributario. Esta forma de legislar incide directamente en la seguridad jurídica, ya
que rompe con la idea de contar con un catálogo completo y claro de infracciones y sanciones en la
LGT. La causa de esta proliferación de infracciones y sanciones específicas está, en muchas ocasio­
nes, en relación con la proliferación de regímenes especiales y con la existencia de reformas parcia­
les de las leyes de algunos impuestos. En otros casos, se trata de dotar de una penalidad especial a
determinadas conductas que podrían encajar en los tipos infractores generales.
Nuestra doctrina se ha mostrado favorable, tradicionalmente, a una regulación unitaria de la materia.
Compartimos en este punto la opinión expresada en su día por el profesor Pérez Royo cuando seña­
laba que “la reunión en un mismo texto –que, a su juicio, debe ser la LGT– de todas las figuras jurídi­
cas relativas a la represión de los ilícitos en materia tributaria presenta la indudable ventaja de facilitar
la aplicación de las mismas, especialmente en el ámbito de la interpretación sistemática, y de poner
de manifiesto la identidad sustancial o material de todas estas instituciones”5. Ese fue “uno de los
grandes logros de la LGT en cuanto que mediante la unificación de criterios y adecuada sistematiza­
ción, venía a sustituir una maraña de normas de defectuosa concepción al tiempo que esparcidas por
cada una de las figuras tributarias”6.
En algunos países de nuestro entorno, esta operación se ha realizado en un texto independiente. Es
lo que sucede en Francia –fundamentalmente– con los artículos 1725 y siguientes del Code Général
des Impôts; en Portugal con el Regime Geral das Infraçóes tributarias aprobado por la Ley 15/2001,
de 5 de junio o, en Italia, con los Decretos 471, 472 y 473 de 18 de diciembre de 1997 que regulan
determinadas disposiciones. En algunos casos, como en la legislación lusa, se trata conjuntamente la
materia delictiva y la administrativa.
Parece sencillo comprender que la solución óptima sería que constasen en la LGT la totalidad de las
infracciones y sanciones tributarias. No obstante, si tenemos en cuenta que nuestro texto codificador
contiene numerosos tipos infractores, con subtipos específicos, y que, en las leyes de los impuestos
del sistema tributario estatal se recogen otros veintiuno, el articulado del Título IV sería desproporcio­
nado respecto al resto de la Ley. Si se entiende que en el texto codificador debe estar lo general, lo
que resulta de aplicación a todos los tributos y a todas las Administraciones, puede entenderse la
lógica del sistema actual.
Una fórmula posible para cohonestar el carácter codificador y general de la LGT con la regulación
específica de los distintos tributos, sería la de que las leyes tributarias que contengan tipos infractores
los prevean en un título específico de infracciones y sanciones tributarias, y no en un apartado del
precepto que regula una concreta materia. Con ello se gana seguridad jurídica y previsión en las con­
ductas pues, aunque alguna de ellas pueden llegar a tener cierta difusión en los sectores especializa­
dos, como sucede con las infracciones en materia de precios de transferencia, otras pasan fácilmente
desapercibidas como sucede con la prevista para la falta de comunicación de las disposiciones en los
patrimonios protegidos de los discapacitados. La fórmula más correcta podría ser que el precepto se
remitiese al apartado sancionador de la propia Ley para que fuese éste el que tipificase la conducta
infractora y la sanción correspondiente. Todo ello aplicando los principios y condicionantes propios de
este sector del ordenamiento jurídico que son las infracciones y sanciones tributarias.
No parece ser ésta, en cambio, la intención del legislador en materia de la retención que debe practi­
carse a determinadas personas físicas que realizan actividades empresariales. Con el objetivo de
evitar el fraude, se estableció la obligación de retener con ocasión de los pagos que se realicen a
determinados sujetos que tributan por el régimen de estimación objetiva –art. 101. 5. d) LIRPF–. El
desarrollo de esta obligación se encuentra en el artículo 95. 6 del RIRPF que establece que no proce­
derá la práctica de retención cuando el contribuyente comunique a su pagador que determina su ren­
dimiento a través del método de estimación directa. Después de este complejo de sistema de
remisión, al que pueden objetarse distintas cuestiones desde el punto de vista estrictamente tributa­
rio, se establece que “el incumplimiento de la obligación de comunicar correctamente los datos previs­
tos... tendrá las consecuencias tributarias derivadas de lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley del

5
“La reforma de la LGT. Ponencia relativa al capítulo de infracciones y sanciones tributarias”, CT, núm. 63, 1993, pág. 66. Por
otra parte, MARTÍNEZ LAGO propugna la regulación conjunta de ambas clases de ilícitos en la Ley General Presupuestaria
(“Prólogo” a la obra de APARICIO PÉREZ, J.: El delito fiscal a través de la jurisprudencia, Pamplona, Aranzadi, 1997, pág. 24).
6
ESCRIBANO LÓPEZ, F.: “La codificación fiscal: experiencias de la codificación en España”, Civitas-REDF, núm. 76, 1992, pág. 655.

– 116 –

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Impuesto”. Este último precepto, a su vez, se remite a lo dispuesto en la LGT en materia de infraccio­
nes y sanciones. Esta confusa regulación no deja claro si lo que, en realidad, pretende el Reglamento
es tipificar una infracción o realizar una remisión a las normas generales sobre infracciones y sancio­
nes. A nuestro modo de ver como explicaremos, hubiese resultado preferible que se especificase la
concreta infracción a la que se refiere.

1.2. Tipicidad como garantía de la seguridad jurídica: el incumplimiento de este principio

1.2. constitucional

Conviene no olvidar que la tipicidad integra un principio incluido en el principio de legalidad. La conducta
no sólo debe encontrarse en una norma con rango de Ley sino que, además, su descripción tiene que
ser precisa. Dentro de la jurisprudencia constitucional, el derecho a la legalidad penal comprende una
doble garantía: por una parte, de carácter formal, vinculada a la necesidad de una ley como presupues­
to de la actuación punitiva del Estado en los bienes jurídicos de los ciudadanos, que exige el rango ne­
cesario para las normas tipificadoras de las conductas punibles y de las correspondientes sanciones.
Por otra, referida a la necesidad de predeterminación normativa de las conductas y sus penas a través
de una tipificación precisa dotada de la suficiente concreción en la descripción de los tipos.
La tipicidad de las conductas se vincula a actuaciones del sujeto tendentes a incumplir sus obligacio­
nes tributarias. Ello puede realizarse de dos modos distintos. En primer lugar, puede suceder que el
contribuyente realice una serie de maniobras engañosas con la finalidad de defraudar a la Hacienda
Pública. Se produciría, entonces, una mise en scene capaz de producir el efecto de presentar como
reales hechos o datos que no lo son. En segundo lugar, la actuación del contribuyente puede ser más
sencilla y no contener ropaje alguno sino consistir, sencillamente, en ocultar ciertos datos que, de ser
conocidos por la Administración, darían lugar a una liquidación tributaria o a la regularización de la
obligación tributaria de que se trate. En estos casos, todavía podría darse un paso más y estimar que
sólo hay infracción tributaria cuando la Administración tributaria no tiene en su poder los datos nece­
7
sarios para liquidar el tributo correspondiente . Por el contrario, la técnica de la ocultación vuelca el
peso del sistema en la verdadera sustancia de las actuaciones realizadas por el sujeto. En efecto, la
infracción responde a una actividad del sujeto tendencialmente dolosa o culposa que permite excluir
las formas más débiles de culpabilidad. Es más, esto último permite una configuración de los tipos
que tenga en cuenta la realización de los mismos con dolo o culpa para imponer sanciones distintas
en uno y otro caso. Además, permite conectar la infracción tributaria con el delito contra la Hacienda
Pública de modo que éste último sea aplicable a las ocultaciones dolosas que excedan de una deter­
minada cuantía.
En la LGT se acoge la técnica de la tipificación concreta de cada una de las conductas que considera
infracción tributaria, es decir, la teoría de la infracción del deber. De este modo, se ha venido a esta­
blecer un sistema de infracciones y sanciones enormemente complejo por la pretensión del legislador
de describir, de forma casi matemática, la conducta y la sanción que se le atribuye. Sin embargo, esta
finalidad no siempre se consigue ya que se utilizan descripciones abiertas centradas en el incumpli­
miento de obligaciones. Ello implica una cierta oscuridad de la norma para los ciudadanos y para los
operadores jurídicos que, sólo después de una minuciosa lectura alcanzan a comprender la conducta,
los medios y el resultado que es preciso producir para que se cometa la infracción tributaria. Por otra
parte, supone configurar a los principales tipos infractores de un modo prácticamente objetivo. No
obstante, ello no puede suponer en ningún caso la existencia de un sistema objetivo de responsabili­
dad ya que ello iría contra el texto constitucional y contra una reiterada doctrina jurisprudencial. Se
trata de una cuestión que, pese a la aparente facilidad para los órganos administrativos, conlleva
muchos problemas de prueba sobre el elemento de la culpabilidad en la acción y sobre su proyección
en los medios comisivos y sobre el propio resultado de la conducta.
Los tipos excesivamente abiertos o indeterminados no sirven a los postulados de la seguridad jurídica
o, lo que es lo mismo, al principio de tipicidad. Por ello, la técnica tipificadora debe precisar, de forma
indubitada, la conducta que se quiere sancionar. Del mismo modo, deben evitarse los conceptos jurí­
dicos indeterminados o las cláusulas abiertas en los tipos infractores.

7
Vid. SSTS de 4 de marzo de 2003, 2 de junio de 2001 y 10 de noviembre de 1999 dictadas con ocasión de supuestas infrac­
ciones en el ICIO y en las que el Tribunal establece la doctrina de que no procede sancionar cuando la Administración posee
todos los actos necesarios para dictar una liquidación provisional de oficio.

– 117 –

2. UN SUPUESTO DE TIPIFICACIÓN SUI GENERIS: LA INFRACCIÓN POR NO

2. PRACTICAR RETENCIÓN EN LOS SUPUESTOS DE ESTIMACIÓN OBJETIVA.
2. ¿ATIPICIDAD POR REMISIÓN?

La LIRPF y la Ley de Prevención del Fraude Fiscal (LPFF) de 2006 establecieron una nueva reten­
ción estrechamente vinculada al control tributario y los regímenes de determinación objetiva. La
LIRPF acogió una retención del 1 por 100 para los empresarios en régimen de determinación objetiva
en las condiciones establecidas vía reglamentaria [art. 101. 5. d)]8. El desarrollo reglamentario se llevó
a cabo a través del Real Decreto 1576/2006, de 22 de diciembre9 y, en la actualidad, se encuentra
previsto en el actual artículo 95. 5 RIRPF.
La retención se debe practicar a rendimientos que sean contraprestación de ciertas actividades
económicas que apliquen el régimen de determinación objetiva10. En concreto las actividades para las
que se ha previsto la práctica de la retención son:
— Carpintería metálica y fabricación de estructuras metálicas y calderería.
— Fabricación de artículos de ferretería, cerrajería, tornillería, derivados del alambre, menaje y otros
artículos en metales.
— Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos, excepto cuando su ejecución se
efectúe mayoritariamente por encargo a terceros.
— Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos ejecutada directamente por la pro­
pia empresa, cuando se realice exclusivamente para terceros y por encargo.
— Fabricación en serie de piezas de carpintería, parqué y estructuras de madera para la construc­
ción.
— Industria del mueble de madera.
— Impresión de textos o imágenes.
— Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general.
— Instalaciones y montajes (excepto fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire).
— Instalaciones de fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire.
— Instalación de pararrayos y similares. Montaje e instalación de cocinas de todo tipo y clase, con
todos sus accesorios. Montaje e instalación de aparatos elevadores de cualquier clase y tipo. Ins­
talaciones telefónicas, telegráficas, telegráficas sin hilos y de televisión, en edificios y construccio­
nes de cualquier clase. Montajes metálicos e instalaciones industriales completas, sin vender ni
aportar la maquinaria ni los elementos objeto de instalación o montaje.
— Revestimientos, solados y pavimentos y colocación de aislamientos.
— Carpintería y cerrajería.
— Pintura de cualquier tipo y clase y revestimientos con papel, tejido o plásticos y terminación y de­
coración de edificios y locales.
— Trabajos en yeso y escayola y decoración de edificios y locales.
— Transporte de mercancías por carretera.

18
Se trató de responder con ella al fraude vinculado a las facturas falsas. Véase ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: “El fraude fiscal en
las estimaciones objetivas (Impuestos sobre la Renta y sobre el Valor Añadido)”, Temas Tributarios de Actualidad, núms. 22­
24, Informe núm. 22, julio-agosto 2007, págs. 13-21.
19
Real Decreto 1576/2006, de 22 de diciembre, por el que se modifican, en materia de pagos a cuenta, el Reglamento del
IRPF, aprobado por RD 1775/2004, de 30 de julio; el RD 2146/2004, de 5 de noviembre, por el que se desarrollan medidas
para atender los compromisos derivados de la celebración de la XXXII edición de la Copa América en la ciudad de Valencia; el
Reglamento del IS, aprobado por el RD 1777/2004, de 30 de julio, y el Reglamento del IRNR, aprobado por el RD 1776/2004,
de 30 de julio.
10
También si los satisface una comunidad de propietarios, ya que el artículo 76. 1. a) RIRPF incluye entre los obligados a
retener o a ingresar a cuenta del IRPF a las comunidades de propietarios. Véase al respecto la Resolución de la DGT número
2646/2007, de 10 diciembre.

– 118 –

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— Y servicios de mudanzas11.
Podemos decir que el control que persiguió la Administración tributaria con el establecimiento de una
retención y el control de los pequeños y empresarios acogidos al régimen de determinación objetiva
se centró, especialmente, en dos sectores: los pequeños transportistas y los albañiles. Es decir se
pretendió que la retención no se refiriese a la totalidad de actividades a las que resulta de posible
aplicación el régimen de determinación objetiva, sino únicamente a aquellas actividades en las que
con mayor frecuencia se desarrollan actividades entre empresarios12. Esencialmente, ciertas activida­
des de fabricación, construcción o transporte de mercancías.
Para que se aplique la retención del 1 por 100 es necesario que estas entidades determinen su ren­
dimiento neto a través del régimen de determinación objetiva. Ello supone una remisión normativa de
la norma reglamentaria (el RIRPF) y a la Orden Ministerial en la que se regulan los signos, índices o
módulos para el período correspondiente. Todas estas actividades previstas en el RIRPF se com­
prenden entre las actividades para las que actualmente se encuentra previsto el régimen de determi­
nación objetiva. Por este motivo no se plantea problema alguno de descoordinación entre ambas
normas. De todos modos resulta algo curioso que las actividades para las que se debe aplicar la re­
tención se precisen en una norma reglamentaria y las actividades económicas a las que resulta de
aplicación el régimen de determinación objetiva se encuentran en una Orden Ministerial. La técnica
legislativa utilizada para la regulación de la retención, entendemos, es correcta en atención a la re­
serva de ley, lo que nos parece más criticable es la delimitación del ámbito objetivo del régimen en
13
una Orden. Por lo demás, la retención debe aplicarse sobre los ingresos íntegros satisfechos .
La única excepción a la obligación de practicar la retención se ha previsto para los supuestos en los
que el perceptor comunica al pagador que determina su rendimiento en régimen de determinación
directa para concretar el rendimiento neto procedente de su actividad económica (ya sea en su moda­
lidad normal o simplificada). En este ámbito nuestra doctrina administrativa ha reconocido que una
vez recibida la comunicación, el pagador de los rendimientos no quedaría obligado a retener, que­
dando exonerado de la responsabilidad tributaria que en materia de retenciones tienen los sujetos
retenedores14. Aquí conviene destacar que no es necesario que se acompañe a la comunicación una
copia de la renuncia al régimen de determinación objetiva, pero si esta última se ejercita con ocasión
del primer pago fraccionado trimestral o de la primera declaración trimestral de IVA, sólo se evita la
retención a partir del momento en que se presenten el pago fraccionado o la declaración trimestral.
En cualquier caso, de no llevarse a cabo la comunicación pertinente puede incurrirse en la comisión
de una infracción tributaria15.
Nos encontramos ante una dificultad interpretativa puesto que la normativa reglamentaria hace una
remisión normativa a la LIRPF y ésta a la LGT, dando por sentado que la conducta integra una infrac­
ción tributaria y, por ello, sancionable conforme a las normas previstas en la LGT. Ahora bien, si acu­
dimos a la normativa contenida en la LGT es prácticamente imposible integrar la conducta de falta de
comunicación del perceptor que determina su rendimiento en régimen de determinación directa. El
único tipo infractor que, a priori, podría servir a la hora de tipificar la conducta sería la prevista en el
artículo en el artículo 205 LGT, donde se tipifica la infracción consistente en incumplir la obligación de
comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta. No

11
Se trata de alguna de las incluidas, dentro de la Sección Primera de las Tarifas del IAE, en las divisiones 3 y 4 (carpintería
metálica y actividades de fabricación de artículos de ferretería, de piezas de carpintería, de muebles o de prendas de vestir...),
5 (actividades vinculadas con la construcción) y 7, en lo relativo al transporte de mercancías, excluyendo el de pasajeros (ya
sea colectivo o en autotaxis). Véase la exposición de motivos del Real Decreto 1576/2006, de 22 de diciembre.
12
Véase la Orden EHA/30/2007, de 6 de enero, que aprueba los modelos 110 y 111 de declaración-documento de ingreso de
retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos de trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas
ganancias patrimoniales e imputaciones de renta. Esta Orden ha sido recientemente modificada por la Orden EHA/3020/2007,
de 11 de octubre, por la que se aprueban el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a
cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales
e imputaciones de rentas, los diseños físicos y lógicos a los que deben ajustarse los soportes directamente legibles por orde­
nador, se determinan el lugar y la forma de presentación del mismo, y se modifica la Orden EHA/30/2007, de 16 de enero, por
la que se aprueban los modelos 110 y 111 de declaración-documento de ingreso de retenciones e ingresos a cuenta del Im­
puesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determi­
nadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta.
13
Véase la Consulta vinculante de la DGT de 7 de marzo de 2013 (V0513/12).
14
Véase la Resolución de la DGT núm. 342/2007, de 22 de febrero.
15 o o
Artículo 95. 6. 3. - 5. RIRPF.

– 119 –

obstante, no podemos integrar en este tipo infractor la falta de comunicación del perceptor en régimen
de determinación directa. El motivo es que el artículo 205 tipifica, en su primer apartado, la conducta
consistente en no comunicar datos o comunicar datos falsos, incompletos o inexactos al pagador de
rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, cuando se deriven de ello retenciones o ingresos a
cuenta inferiores a los procedentes. Pero es que la situación es justamente la contraria cuando el per­
ceptor no comunica al pagador que se aplica el régimen de determinación directa, esto es los ingresos
a cuenta o retenciones derivados de la falta de comunicación serían superiores a los que procederían
de llevarse a cabo la comunicación. Ello porque los rendimientos procedentes de actividades económi­
cas acogidas al régimen de determinación directa no están sujetas a ninguna retención, a diferencia de
lo que se ha establecido para el listado de actividades económicas acogidas al régimen de determina­
ción objetiva con respecto a las cuales se ha establecido la nueva retención del 1 por 100.
Por ello, no ha quedado muy claro cuál es la infracción y sanción que se podría aplicar para estos
supuestos. A estos efectos la DGT, aunque ha sido consultada recientemente al respecto, no ha con­
testado directamente sobre este particular en una omisión que, además, de no aportar respuesta a la
consulta del solicitante, hubiese podido aclarar la interpretación que debemos dar al mencionado
artículo. En particular, en su Resolución número 342/2007, de 22 de febrero, el Centro Directivo úni­
camente sostiene que una vez recibida esta comunicación, el pagador de los rendimientos no estaría
obligado a retener, quedando exonerado de la responsabilidad tributaria que en materia de retencio­
nes tienen los sujetos retenedores. Ello a pesar de que el consultante planteó la correspondiente
cuestión sobre la responsabilidad que podría tener si, una vez que la retención entre en vigor, el
transportista no le comunica que se encuentra acogido al método de estimación objetiva. En conse­
cuencia, seguimos a espera de que se aclare este particular.
Desde el punto de vista práctico, incluso podría llegarse a cuestionar si existe responsabilidad alguna
para estos supuestos de falta de comunicación. A partir de la norma parece estar claro que sí, sin em­
bargo también es cierto que la AEAT ha puesto a disposición de los contribuyentes una aplicación en la
16
que pueden conocer , a partir de su NIF y primer apellido, si el autónomo que emite la factura está en
módulos y, por lo tanto, debe aplicársele o no la retención del 1 por 100. A nuestro modo de ver, está
claro que la conducta es igualmente sancionable, se trata de una aplicación para ayudar a los obligados
tributarios pero ello no evita la posible imposición de sanciones. En todo caso, hay que tener en cuenta
que la aplicación informática no permite obtener los resultados de las consultas y, de todos modos, es
posible que exista algún error. Se trata de una información que facilita la Administración pero nada más
allá de ello, por lo que consideramos que, a partir de la obligación reglamentaria, la conducta podría
calificarse como infracción tributaria y sancionarse, a pesar de que debería aclararse cuál es el tipo
infractor o, en caso de que no exista, como así parece, convendría establecer uno al respecto.
Por lo demás, para los supuestos en que la retribución no es dineraria, sino en especie, el pagador de
los rendimientos empresariales debe efectuar un ingreso a cuenta del 1 por 100 tomando como base
17
el valor de mercado de la retribución satisfecha . Para el caso del ingreso a cuenta, en principio
habría que tener en cuenta que el artículo 43. 2 de la LIRPF de 2006 dispone que a ese valor de mer­
cado hay que adicionar, con carácter general, el ingreso a cuenta realizado, salvo que su importe se
hubiera repercutido al perceptor de la renta. Con carácter general ese ingreso a cuenta (del 1 por
100) viene gravado, puede decirse que como ingreso complementario, por la tarifa del impuesto ex­
cepto para los supuestos de repercusión; sin embargo, esta norma no tiene relevancia alguna para el
empresario en módulos. Ello, precisamente, porque determina su rendimiento a través de un régimen
de determinación objetiva y no por un régimen de determinación directa.

3. LA ATIPICIDAD SOBREVENIDA DE LA INFRACCIÓN POR EFECTO DE LAS

3. REFORMAS LEGISLATIVAS
En la Ley 26/2014, de 26 de noviembre, por la que se modifican la LIRPF, el TRLIRNR y otras normas
tributarias ha reducido considerablemente el ámbito de aplicación del régimen de estimación objetivo
(módulos) en el IRPF y, en consecuencia, el régimen simplificado del IVA18. Se han modificado los

16
Esta aplicación informática se encuentra disponible en la dirección URL: https://www5.aeat.es/es13/s/buncbunc007n?w=.
17
Téngase en cuenta lo dispuesto en el artículo 43. 1 LIRPF de 2006.
18
El apartado Dieciocho de la Ley 26/2014 dio una nueva redacción al apartado 1 del artículo 31 LIRPF.

– 120 –

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límites cuantitativos que determinan la aplicación de este régimen y pasan a excluirse del mismo las
actividades clasificadas en determinados epígrafes del IAE. La rebaja del umbral de exclusión con
carácter general pasa de 450.000 a 150.000 euros de ingresos y de 300.000 a 150.000 de gastos. En
el caso de las actividades agrícolas, ganaderas o forestales, el umbral de exclusión pasa de 300.000
euros de ingresos a 250.000 euros de ingresos. Se excluyen las actividades que facturen menos de un
50 por 100 a personas físicas. En lo que ahora nos interesa, a partir de 2016, también se excluyen del
régimen casi todas las actividades a las que se aplica el tipo de retención del 1 por 100.
Así, la Ley 26/2014 incluye una DA 36.a en la LIRPF relativa a las "Actividades excluidas del método
de estimación objetiva a partir de 2016". En ella se indica que la Orden Ministerial por la que se des­
arrollen para el año 2016 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado
del IVA no incluirá en su ámbito de aplicación las actividades incluidas en la división 3, 4 y 5 de la
sección primera de las Tarifas del IAE a las resulta de aplicación la retención o ingreso a cuenta del 1
por 100 en el período impositivo 2015, y reducirá, para el resto de actividades a las que resulte de
aplicación dicho artículo, la cuantía de la magnitud específica para su inclusión en el método de esti­
mación objetiva. El resto de actividades a las que resulta de aplicación la retención o ingreso a cuenta
del 1 por 100 a día de hoy son las incluidas en la división 7 de la sección primera de las Tarifas del
IAE: "Actividad de transporte de mercancías por carretera" (epígrafe 722 del IAE) y "Servicio de mu­
danzas" (epígrafe 757 IAE). Para ellas en la LIRPF se ha mantenido el límite cuantitativo de ingresos
en 300.000 €, para el conjunto de todas ellas. Previsiblemente, será para estas para las que siga te­
niendo virtualidad la previsión del artículo 101. 5. d) LIRPF a tenor del cual se ha de aplicar la reten­
ción del 1 por 100 para las actividades concretadas en el RIRPF.
Esto viene a solventar en buena medida la problemática interpretativa en cuanto a la posible infrac­
ción y sanción en los supuestos de incumplimiento de la obligación de comunicar por parte de los
empresarios su acogimiento a un régimen de determinación directa. Sencillamente, a partir de 2016,
al eliminar en la inmensa mayoría de los supuestos la tan errática retención del 1 por 100 tampoco
procederá la consideración del Derecho Tributario sancionador en este ámbito. Faltará verificar si se
mantiene la cuestionable retención del 1 por 100 para las actividades de la división 7 de la sección
primera de las Tarifas del IAE, que todavía puedan seguir aplicando el régimen de módulos. En todo
caso, y sea cuál sea el devenir del pago a cuenta, todo ello no puede hacer olvidar la necesaria cau­
tela en la técnica legislativa a la hora de tipificar las conductas de los obligados tributarios para que
no se vulneren los postulados mínimos de los principios de todo el orden sancionador tributario.

4. CONCLUSIONES

El ordenamiento tributario español ha optado por un sistema dual de infracciones y sanciones. Por un
lado, las previstas en la LGT y, por otro, las reguladas en las normas de los distintos tributos. Una
mayor garantía de la seguridad jurídica se produciría mediante la codificación de todo el sistema san­
cionador en un único texto que, en este caso, debería de ser la LGT aunque, lógicamente, también
podría ser un texto independiente. En cualquier caso, se trata de una decisión que le compete al le­
gislador en función de una orientación de política de represión de la defraudación tributaria.
En nuestra tradición jurídica se ha mantenido una regulación descodificada de infracciones y sancio­
nes. Ello no es necesariamente dañoso para la seguridad jurídica si se adopta la técnica adecuada
pero un repaso a los tipos infractores de los distintos tributos, pone de manifiesto. Las leyes de los
tributos contemplan un título dedicado a infracciones y sanciones que, normalmente, suele utilizarse
para remitirse a la LGT. Además, en lugar de regularse en esta sede el régimen sancionador particu­
lar del impuesto, el legislador contempla tipos infractores al hilo de una regulación concreta. De existir
alguna infracción en una Ley tributaria debería de regularse en el capítulo sancionador de esa norma,
al igual que todas las demás cuestiones sancionadores específicas. Esta podría ser una forma de
cohonestar el carácter general de la LGT con las necesarias garantías de seguridad jurídica de las
normas que establecen sanciones.
En ocasiones, como sucede en la retención del 1 por 100 a ciertos módulos del IRPF, la remisión a la
LGT tampoco deja clara la infracción y sanción posibles. Nos encontramos ante una dificultad inter­
pretativa puesto que la normativa reglamentaria hace una remisión normativa a la LIRPF y ésta a la
LGT, dando por sentado que la conducta integra una infracción tributaria y, por ello, sancionable con­

– 121 –

forme a las normas previstas en la LGT. Ahora bien, si acudimos a la normativa contenida en la LGT
es prácticamente imposible integrar la conducta de falta de comunicación del perceptor que determina
su rendimiento en régimen de determinación directa. Con carácter general, se necesita que cualquier
regulación de la materia tenga en cuenta, formal y materialmente, que nos encontramos ante normas
que tienen una naturaleza distinta de aquellas otras que regulan el cumplimiento de las obligaciones
tributarias y que, en consecuencia, tienen que respetarse los principios de todo el orden sancionador:
legalidad, tipicidad, irretroactividad de las disposiciones no favorables, non bis in idem, personalidad y
proporcionalidad.

– 122 –

 La falta de comunicación en plazo o la comunicación

incorrecta por parte de los destinatarios de las operaciones en las

que se invierte el sujeto pasivo tras la entrada en vigor de

la Ley 28/2014, de 27 de noviembre

MARÍA PILAR LORENTE NAVARRO

(Universidad de Zaragoza)

1. APROXIMACIÓN AL PROBLEMA

Como es sabido, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, “por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28
de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de
los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre,
de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas
medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financie­
ras” (en adelante Ley 28/2014), ha introducido tres nuevos tipos infractores en el artículo 170 de la
Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA)1.
En primer lugar, incorpora a los puntos 6.o y 7.o del artículo 170. 2 dos infracciones que afectan a los
supuestos de inversión del sujeto pasivo. Ambas regulan la falta de comunicación en plazo o la co­
municación incorrecta, por parte de los destinatarios de las operaciones de entrega de bienes inmue­
bles en ejecución de una garantía (170. 2. 6.o) y de ejecuciones de obra o cesiones de personal para
su realización (170. 2. 7.o), a las que se refiere por un lado el artículo 84, apartado uno, número 2.o,
letra e), tercer guión de la LIVA y por otro lado, el artículo 84, apartado uno, número 2.o, letra f) de
dicha Ley. La sanción a imponer en ambos casos será de multa proporcional del 1 por 100 de las
cuotas devengadas correspondientes a las operaciones respecto de las que se ha incumplido la obli­
gación de comunicación, con un mínimo de 300 euros y un máximo de 10.000 euros, de acuerdo con
lo dispuesto en el artículo 171. 6 de la LIVA.
Asimismo, se añade otro tipo infractor consistente en la no consignación o la consignación incorrecta
o incompleta en la autoliquidación, de las cuotas tributarias correspondientes a operaciones de impor­
tación liquidadas por la Administración por los sujetos pasivos a que se refiere el párrafo segundo del
apartado dos del artículo 167 de la LIVA. La sanción a imponer, regulada en el artículo 171. 7 de la
LIVA, será de multa pecuniaria proporcional del 10 por 100 de las cuotas devengadas correspondien­
tes a las liquidaciones efectuadas por las Aduanas correspondientes a las operaciones no consigna­
das en la autoliquidación.
Este escrito se va a centrar en los dos primeros tipos infractores. A continuación comenzaré refirién­
dome al primero de ellos.

2. COMUNICACIÓN EN LAS ENTREGAS DE BIENES INMUEBLES EN EJECUCIÓN DE

2. GARANTÍA

El artículo 170. Dos. 6.o regula la infracción por “la falta de comunicación en plazo o la comunicación
incorrecta, por parte de los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado
uno, número 2.º, letra e), tercer guión, de esta Ley, a los empresarios o profesionales que realicen las
correspondientes operaciones, de la circunstancia de estar actuando, con respecto a dichas opera­
ciones, en su condición de empresarios o profesionales, en los términos que se regulan reglamenta­
riamente”.

1
Esta Ley se publicó en el BOE núm. 288, de 28 de noviembre de 2014.

– 123 –

El artículo 84. Uno. 2. letra e) de la LIVA se refiere a operaciones consistentes en la entrega de un

bien inmueble donde se aplica el mecanismo de inversión del sujeto pasivo. En concreto, regula las
entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal, las entregas exentas conforme a
los artículos 20.o y 22.o del artículo 20. Uno cuando además el sujeto pasivo haya renunciado a la
exención, y las entregas realizadas en ejecución de la garantía constituida sobre bienes inmuebles.
La infracción solamente afecta al tercer tipo de entregas, porque en los otros dos supuestos no tendr­
ía sentido establecer una obligación de comunicación similar. En el primer caso, dentro de un proce­
dimiento concursal intervienen la administración concursal y el juez, regulando un sistema específico
de comunicaciones con el adquirente sujeto pasivo por inversión. En el segundo caso, no tendría
sentido establecer una obligación semejante de comunicar la renuncia a la exención cuando se invier­
te el sujeto pasivo, porque coincidirían en la misma persona el destinatario de la comunicación y el
obligado a comunicar.2
Las entregas realizadas en ejecución de la garantía constituida sobre bienes inmuebles se refieren a
la transmisión del inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la
obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente. Este supuesto de inversión del sujeto pasi­
vo se aplica desde 31 de octubre de 2012, tras la entrada en vigor de la Ley7/2012, de 29 de octu­
bre3, cuando concurran los siguientes requisitos:
— el destinatario de la operación actúe como empresario o profesional;
— la operación tenga la naturaleza jurídica de entrega de un bien inmueble afectado en garantía del
cumplimiento de una obligación principal;
— se trate de una entrega diferente a las recogidas en los otros dos guiones del mismo artículo 84.
Uno. 2.o e),4 y
— la entrega sea consecuencia de la ejecución de la garantía constituida, o bien se transmita un
inmueble otorgado en garantía a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o
de la obligación del adquirente de extinguirla5.
Cuando se efectúen este tipo de operaciones deberá realizarse la comunicación prevista en el punto
2 del artículo 24. Quater del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (RIVA): “los destinatarios de
las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado Uno, número 2.o, letra e), tercer guión, de la
Ley del Impuesto, deberán comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que
realice la entrega, que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de em­
presarios o profesionales”.
A lo que el punto sexto del mismo artículo añade: “Las comunicaciones a que se refieren los aparta­
dos anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o
servicios en que consistan las referidas operaciones.”
Por lo tanto, la comunicación deberá cumplir un requisito material y tres requisitos formales. En cuanto
al contenido esencial consistirá en la condición de empresario o profesional del destinatario para cada

2
Véase la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de mayo de 2011 RJ/2011/4160.

Téngase en cuenta que la Ley 28/2014 ha modificado los requisitos para renunciar a la exención, permitiendo la renuncia de

los destinatarios cuando el transmitente tenga derecho a deducir total o parcialmente el impuesto. Asimismo, ha eliminado la

exención prevista en relación con ciertas operaciones realizadas por o para las juntas de compensación.

3
BOE núm. 261, de 30 de octubre de 2012.
4
Téngase en cuenta que cuando se realice una entrega de inmueble en ejecución de una garantía de acuerdo con lo previsto
o
en el artículo 84. Uno. 2. e) de la LIVA y se trate de una entrega exenta pero se hubiera renunciado a la exención, se aplica el
mecanismo de inversión del sujeto pasivo, aunque no se cumplan los requisitos previstos en el mencionado artículo.
5
De esta forma, se entienden incluidas en este supuesto tanto las entregas de inmuebles en ejecución de la garantía consti­
tuida sobre los mismos en vía judicial o extrajudicial, como las entregas de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de
la deuda garantizada (donde se incluyen las daciones en pago con extinción total o parcial de la deuda, las entregas de inmue­
bles dados en garantía subrogándose el adquirente en la posición del antiguo deudor, y las entrega de inmuebles dados en
garantía mediante el pago de una contraprestación que se vincula a la extinción de la deuda), así como las entregas de inmue­
bles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente, cuando asuma el compromiso expresamen­
te, cuando descuente el importe de la deuda garantizada del precio de la entrega o retenga su importe, o cuando pague todo el
precio de la operación acordando tácitamente que el transmitente lo destine a extinguir la deuda garantizada. (Véanse las
consultas vinculantes de la DGT números 1415/13 y 1416/13 ambas de 23 de abril.) De acuerdo con la resolución del TEAC de
22 de enero de 2015 (Resolución 5195/2013) es un requisito imprescindible que exista una entrega del inmueble con una
subrogación en la posición deudora de la relación obligacional.

– 124 –

Instituto de Estudios Fiscales

operación. En cuanto a la forma, deberá realizarse expresa, fehaciente y simultáneamente a la entrega

de inmuebles. Si bien, en mi opinión y con base en la doctrina administrativa referente a las comunica­
ciones en los supuestos de renuncia a la exención6, podrían admitirse aquellas comunicaciones no
expresas que cumplan el objetivo de informar al transmitente de que el sujeto pasivo de la operación
es el destinatario, cuando ambas partes manifiesten su conocimiento, por ejemplo porque en el mo­
mento de la entrega se emita una factura conforme a los requisitos necesarios para el mecanismo de
inversión, aunque el destinatario no comunique expresamente esta circunstancia para la operación en
concreto. Por otro lado, las comunicaciones realizadas en un momento posterior a la entrega, pero
antes de que el transmitente emita factura repercutiendo el IVA, también pueden cumplir el objetivo de
esta obligación, pero no el de seguridad jurídica, dificultando el cumplimiento de los deberes tributarios.
Dos serán los sujetos participantes en la comunicación: por un lado, el destinatario de la operación
será quien emita la información, que, por otro, será recibida por el transmitente del bien. También
podrá participar la Administración Tributaria o un fedatario público cuando el sujeto pasivo por inver­
sión facultativamente decida acreditar las circunstancias previstas en el apartado 7 del artículo 24.
Quater RIVA7.
Toda la información dispuesta en las operaciones resulta de gran utilidad para facilitar el cumplimien­
to de obligaciones tributarias, porque cuando el transmitente no reciba la comunicación del destinata­
rio entenderá que no resulta de aplicación el mecanismo de inversión previsto en el artículo 84 de la
LIVA y procederá a realizar la repercusión del impuesto. En caso de que se aplique la inversión del
sujeto pasivo, el transmitente tendrá conocimiento de ello en el momento previo o simultáneo a la
entrega, no repercutirá IVA y emitirá la factura en consecuencia.

3. LA COMUNICACIÓN EN EJECUCIONES DE OBRA Y EN CESIONES DE PERSONAL

El artículo 170. Dos. 7.o LIVA regula la infracción por “la falta de comunicación en plazo o la comunica­
ción incorrecta, por parte de los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apar­
tado uno, número 2.o, letra f), de esta Ley, a los empresarios o profesionales que realicen las
correspondientes operaciones, de las siguientes circunstancias, en los términos que se regulan re­
glamentariamente: por un lado que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condi­
ción de empresarios o profesionales y por otro lado que tales operaciones se realizan en el marco de
un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones”.
Los requisitos para aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84, apartado
uno, número 2.o, letra f), son los siguientes8:
— el destinatario de las operaciones debe actuar como empresario o profesional;
— las operaciones realizadas (o para las que se cede el personal) deben tener por objeto la urbani­
zación de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones;
— además, las mismas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aporta­
ciones de material (incluida la cesión de personal necesario), y

6
La comunicación necesaria para renunciar a la exención se encuentra regulada en los artículos 8. 1 y 24. 1 RIVA, modificados
recientemente por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre (BOE núm. 307 de 20 de diciembre de 2014). Según lo
dispuesto debe de tratarse de una comunicación “fehaciente” (fiable), “expresa”(si bien, la doctrina y la jurisprudencia admiten
renuncias cuando se demuestra a través de cualquier medio una constancia de repercusión que manifiesta la voluntad inequí­
voca de las partes contratantes, como por ejemplo, una factura con IVA –véase en este sentido la resolución del TEAC 19-10­
12, resolución 03474/2010 y la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2015, número de recurso 507/2013–) y debe
realizarse operación por operación, de forma “previa o simultánea” a la entrega de bienes. Cuando se realiza esta comunica­
ción en un momento posterior se incumple el objetivo de aportar seguridad jurídica al tráfico; en consecuencia, no se admite
una revocación de la renuncia a la exención.
7
Las circunstancias previstas en dicho artículo son las tres siguientes:

a) Que están actuando bajo su condición de empresario o profesional respecto de dicha operación.

b) Que tienen derecho a la deducción total de las cuotas soportadas por el impuesto por las adquisiciones de los correspon­
dientes bienes inmuebles. Nótese que se comunica el derecho a deducción “total”.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación
de edificaciones.
8
Véanse las Consultas Vinculantes V2583-12 de 27-12-12 y V3265-13 de 6-11-13 de la DGT.

– 125 –

— dichas operaciones (o cesiones de personal) deben ser consecuencia de contratos concertados

de forma oral o escrita entre el contratista principal (o contratistas principales) y el promotor. Tam­
bién se aplica cuando los destinatarios de la operación sean subcontratistas involucrados en el
contrato principal entre el promotor y el contratista principal.
Este supuesto de inversión del sujeto pasivo fue introducido por la Ley7/2012, de 29 de octubre. Des­
de entonces, la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) se ha pronunciado en numerosas
ocasiones con el objetivo de aclarar su gestión.
La comunicación requerida para estos casos afectará a toda la cadena de subcontratistas y viene a
simplificar la gestión para las partes intervinientes en una ejecución de obra, así como minimizar los
posibles errores de derecho causantes de una incorrecta repercusión del impuesto. El transmitente
dispondrá de más datos y operará con mayor seguridad jurídica.
La forma en que deberá realizarse dicha comunicación está prevista en los puntos 3 y 4 del artículo
24. Quater RIVA: “Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno,
número 2.o, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa
y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes cir­
cunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profe­
sionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de
construcción o rehabilitación de edificaciones.
Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.o, letra f),
párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente
a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado ante­
rior de este artículo.”
A lo que el punto sexto del mismo artículo añade: “Las comunicaciones a que se refieren los aparta­
dos anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o
servicios en que consistan las referidas operaciones.”
Por lo tanto, la comunicación deberá cumplir dos requisitos materiales y tres requisitos formales. El
contenido en estos supuestos consistirá en informar si la operación se realiza en el marco de un pro­
ceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones y, en su caso, en
su condición de empresarios profesionales. La forma en que deberá realizarse es expresa, fehaciente
y simultánea. Nuevamente, en mi opinión podrían admitirse las comunicaciones realizadas de forma
no expresa pero manifiesten su consentimiento.
Una vez más, cuando el transmitente no reciba la comunicación del destinatario entenderá que no
resulta de aplicación el mecanismo de inversión previsto en el artículo 84 de la LIVA. Por ejemplo,
puede suceder que dos empresarios concierten una operación que cumpla los requisitos para ser
considerada ejecución de obra inmobiliaria y sea consecuencia de contratos concertados entre el
contratista principal o bien se efectúe para dicho contratista u otros subcontratistas, pero cuyo objeto
9
no pueda considerarse urbanización de terrenos o construcción o rehabilitación de edificaciones . En
este caso no dará lugar a la inversión del sujeto pasivo salvo que formen parte de un contrato mixto,
en consecuencia el destinatario no tendrá que realizar la comunicación regulada en el RIVA.
Tanto en el supuesto de entregas de inmuebles en ejecución de garantía como en el de ejecuciones
de obra o cesiones de personal para su realización, la comunicación objeto de este escrito resulta de
utilidad cuando el destinatario de las operaciones es una persona física, una asociación, una coope­
rativa, o una entidad sin ánimo de lucro, puesto que puede suceder que actúen como empresario o
profesional o que actúen como particular. En el primer caso, será necesaria una comunicación expre­
sa y fehaciente al contratista principal o al transmitente del inmueble manifestando su condición de
empresario o profesional en la operación concreta. En el segundo, no será necesaria la comunicación
puesto que se entiende que actúan como particulares, impidiendo la aplicación del mecanismo de
inversión del sujeto pasivo, porque una de las partes contratantes no es empresario o profesional.

9
Por ejemplo el arrendamiento de una grúa.

– 126 –

Instituto de Estudios Fiscales

Cuando se aplica el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, el destinatario cumple con las obliga­
ciones de declaración e ingreso en concepto de IVA en su propio nombre, convirtiéndose en deudor
directo del impuesto devengado. En la misma declaración donde consigne la cuota devengada proce­
derá a practicar la deducción correspondiente, de forma que normalmente no será necesario realizar
ingreso alguno en la Administración Tributaria. Sin embargo, cuando el transmitente repercute IVA
incorrectamente porque no cuenta con los datos necesarios para invertir el sujeto, será éste quien
debe responder por el IVA devengado incorrectamente. Desde la entrada en vigor de la Ley 28/2014,
el destinatario de la operación está obligado a comunicar los datos necesarios para que el IVA se
gestione conforme a lo previsto en el artículo 84 de la LIVA; en caso contrario responderá solidaria­
mente de las cuotas incorrectamente repercutidas por el transmitente en los términos en que se ex­
pone en el siguiente apartado.

4. CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE COMUNICAR:

4. SANCIONES PREVISTAS EN EL ARTÍCULO 171. 6.o Y 171. 7.o

Como he mencionado anteriormente, la novedad introducida por la Ley 28/2014 es la previsión de

responsabilidad solidaria cuando se incumpla la obligación de comunicar. Los objetivos de esta re­
forma son facilitar la correcta gestión del IVA en los casos de inversión del sujeto pasivo y aportar
seguridad jurídica al tráfico. Al tratarse de un impuesto armonizado, la modificación en la norma na­
cional deberá ajustarse a los principios configuradores del ordenamiento jurídico comunitario; espe­
cialmente deberá satisfacer el principio de seguridad jurídica y de proporcionalidad de la medida
respecto al fin para el que fue prevista. En las siguientes páginas se analizará la adecuación de la
reforma conforme al ordenamiento comunitario y nacional.
En la LIVA destacan dos consecuencias de la incorrecta comunicación en los supuestos de inversión
del sujeto pasivo: en primer lugar, la posibilidad de rectificar las cuotas incorrectamente repercutidas
cuando se cumplan ciertos requisitos, y en segundo lugar las sanciones previstas en el artículo 171.

4.1. Rectificación de las cuotas de IVA incorrectamente repercutidas

En el supuesto de que el transmitente repercuta incorrectamente cuotas de IVA cuando no tenga la

consideración de sujeto pasivo porque se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 84. Uno.
2.o e) LIVA y proceda aplicar el mecanismo de inversión, quedará obligado a ingresar dichas cuotas
con intereses de demora, pudiendo además ser sancionado por la Administración Tributaria. La re­
ciente regulación establece en estos supuestos la responsabilidad solidaria del destinatario si no ha
realizado la comunicación, en los términos en que se exponen unas líneas más abajo.

4.1.a. Error de derecho

Debido por un lado al corto recorrido de ambos supuestos de inversión del sujeto pasivo y, por otro
lado, a la amplia casuística que abarcan, pueden darse situaciones en las que el contribuyente apli­
que incorrectamente la normativa por no conocer el funcionamiento del mecanismo de inversión debi­
do a un error fundado de derecho.
De acuerdo con la Resolución de 25 de junio de 2008 del Tribunal Económico Administrativo Cen­
tral10, el error de derecho “supone la aplicación incorrecta de una norma jurídica y, por tanto, su in­
fracción, causada por un razonamiento erróneo de quien aplica la norma, de forma tal que la
actuación que lleva no se ajusta al ordenamiento”. Además, debe tratarse de un error que no haya
podido ser evitado actuando de forma diligente, de manera que no haya dolo o culpa ni por tanto res­
ponsabilidad del sujeto infractor.
Cuando no se haya aplicado la inversión del sujeto debido a un error fundado de derecho, será nece­
sario rectificar las cuotas indebidamente repercutidas de acuerdo con lo previsto en el artículo 89 de
la LIVA dentro del plazo de cuatro años desde el devengo. El apartado cinco del mencionado artículo
89 establece dos fórmulas posibles:

10
Resolución de 25 de junio de 2008 del Tribunal Económico Administrativo Central (JUR/2008/319744).

– 127 –

a) Iniciar un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones conforme a lo dispuesto en el artícu­

lo 120. 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT)11.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que
deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año desde que se advier­
tan las causas de rectificación y, además, reintegrar al destinatario de la operación el importe de
las cuotas repercutidas en exceso.
En dicho supuesto, el destinatario deberá declarar el devengo junto con los oportunos intereses de
demora12 y soportar el IVA como sujeto pasivo por inversión, al mismo tiempo que deduce las perti­
nentes cuotas soportadas13. Podrá rectificar las deducciones incorrectamente practicadas de acuerdo
con lo previsto en el artículo 114 de la LIVA.
Asimismo, siempre que se haya producido un error en el cálculo de las cuotas de IVA, el transmitente
tendrá que expedir y entregar una factura rectificativa al destinatario y sujeto pasivo de la operación
por aplicación del mecanismo de inversión previsto en el artículo 84. Uno. 2.o e) LIVA. La factura de­
berá ajustarse a lo dispuesto en el artículo 164 LIVA, y en los artículos 6. 1. letra a, apartado 2.o, 6. 1.
letra m, y 15, del Reglamento de Facturación (Real Decreto 1619/201214).

4.1.b. Rectificación de las cuotas en los casos de error en los hechos y de fraude

Diferente del error de derecho es la incorrecta apreciación de los hechos, como por ejemplo en el
caso de que el transmitente no tenga datos sobre la condición de empresario, profesional o particular
en que el destinatario está adquiriendo el inmueble.
Cuando no haya error fundado de derecho, no podrán rectificarse las cuotas de IVA. Es decir, en los
casos de fraude o cuando las partes contratantes debieran conocer el funcionamiento del impuesto,
no es posible rectificar el IVA devengado ni el deducido. Si bien, será necesario rectificar la factura.
En estos casos la responsabilidad será solidaria15 si el comprador conoce el fraude, mientras que si
no lo conoce la responsabilidad prevista como subsidiaria no será exigible16.
Por tanto, la comunicación regulada en el artículo 24. Quater del RIVA supone una solución a los proble­
mas de error en los hechos pero no en los de derecho, porque las posibles interpretaciones diferentes de
la norma pueden producirse aunque los sujetos intervinientes en la operación cuenten con todos los datos.

4.2. Sanciones previstas en el artículo 171 de la LIVA

La sanción correspondiente a los dos tipos infractores mencionados se encuentra tipificada en los pun­
tos 6.o y 7.o del artículo 171 de la LIVA. Según lo previsto, consistirá en una “multa pecuniaria propor­
cional del 1 por 100 de las cuotas devengadas correspondientes a las entregas y operaciones respecto
de las que se ha incumplido la obligación de comunicación, con un mínimo de 300 euros y un máximo
de 10.000 euros”, y no podrá reducirse conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 188 de la
LGT y al artículo 171. Dos de la LIVA.
Para ser sancionable, toda infracción debe cumplir los requisitos de legalidad, tipicidad, proporcionali­
dad, responsabilidad17 y culpabilidad, prohibición de analogía, irretroactividad (excepto in bonam par­

11
Artículo modificado por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre.

12
Solamente procederá el pago de intereses desde la fecha en que termina el plazo voluntario de liquidación hasta la fecha en

que se regulariza la situación cuando se produzca un perjuicio económico para la Administración Tributaria (sentencia del

Tribunal Supremo 445/2011 de 28 de enero de 2011, RJ 105/2007).

13
De acuerdo con la Sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade, asuntos C-95/07 y C-96/07, no pueden establecerse obliga­
ciones formales excesivas que impidan el derecho a deducción de las cuotas soportadas de IVA.

14
Publicado en BOE núm. 289 de 1 de diciembre de 2012.

15
Sobre responsabilidad solidaria de pagar IVA a un destinatario quien podía sospechar que el impuesto no iba a ser pagado

véase la sentencia TJUE 11/05/06, asunto C-384/04.

16
La jurisprudencia europea ha defendido en numerosas ocasiones el derecho a deducir las cuotas del IVA en base al princi­
pio de neutralidad. En consecuencia, si no puede negarse al destinatario el derecho a deducir, la responsabilidad subsidiaria

prevista en el artículo 43. 1. f de la LGT tampoco puede admitirse porque supondría en la práctica el mismo efecto que impedir

la deducción. Además este artículo de la LGT tampoco se aplicaría en estos casos porque no hay una deuda tributaria real.

17
No todo incumplimiento conlleva culpabilidad porque no es un dato objetivo. Véase la Sentencia del Tribunal Constitucional

76/1990, de 26 de abril, (RTC 1990,76), en lo que concierne a la culpabilidad en el ámbito tributario.

– 128 –

Instituto de Estudios Fiscales

tem), punibilidad y no concurrencia. Estos requisitos son necesarios porque las infracciones tributarias
siguen el procedimiento administrativo sancionador, el cual a su vez se basa en los principios formales
y materiales configuradores del procedimiento penal, con ciertos matices. En cada caso, procederá
comprobar que la sanción a imponer cumple todos estos requisitos.
Cabe plantearse algunas dudas que pueden surgir en la práctica, especialmente en relación a la res­
ponsabilidad, cuando se comunique incorrectamente, puesto que será difícil de demostrar la intención
del destinatario de la operación de comunicar insuficientemente o en un plazo posterior a la entrega
del bien inmueble. En cualquier caso, el destinatario que no comunique de acuerdo con la normativa,
pero logre informar al transmitente de forma inequívoca de la necesidad de aplicar la inversión del
sujeto pasivo con anterioridad a la emisión de factura y del ingreso de la cuota repercutida, habrá
alcanzado el objetivo perseguido por la norma de informar para facilitar la correcta repercusión del
impuesto.
La sanción da el mismo tratamiento a dos conductas diferentes, por un lado no comunicar y por otro
lado comunicar incorrectamente, siendo necesario que la DGT se pronuncie completando la regula­
ción de la comunicación para evitar errores de derecho que convierten a los sujetos infractores en
irresponsables por la sanción así como para aumentar la seguridad jurídica en el tráfico de este tipo
de operaciones.
Asimismo, cabe cuestionarse si establecer responsabilidad solidaria en un reglamento cumple el prin­
cipio de legalidad de las infracciones y sanciones, es decir, si se ha respetado la necesaria reserva de
18
ley ordinaria para los aspectos fundamentales. La sanción objeto de análisis se encuentra regulada
en la LIVA y desarrollada mediante su reglamento, por lo tanto, se cumple este requisito.
En cuanto a la retroactividad, es necesario tener en cuenta que el principio de irretroactividad in bo-
nam partem supone que cuando la doctrina administrativa alivie los requisitos de comunicación, las
sanciones no firmes correspondientes a hechos anteriores podrán aplicarlos.
En mi opinión, la sanción mínima por incumplimiento de estas obligaciones no guarda proporción con el
resto de sanciones previstas en este apartado, equiparándose a la prevista en el punto 3.o del artículo
171 para las cuotas indebidamente repercutidas, sancionadas con un 100 por 100 de la cuota indebida,
con un mínimo de 300 euros. La sanción por no comunicar o comunicar incorrectamente consiste en
una cuota del 1 por 100 de las cuotas devengadas, con una cantidad mínima que asciende a 300 euros
por infracción, típica de faltas más graves.
Asimismo, será necesario aplicar un concurso de infracciones en los supuestos de fraude donde in­
tervengan ambas partes contratantes de la operación. Por ejemplo, cuando se devengan cuotas no
ingresadas por el transmitente pero deducidas o devueltas por el destinatario o cuando se devengan
cantidades inferiores. A mi juicio, el principio de no concurrencia de sanciones del artículo 180 de la
LGT conlleva que la falta de comunicación del destinatario en este caso debe ser entendida como
una conducta instrumental cuyo desvalor se incluye en la infracción específica por falta de liquidación
de cuotas del impuesto recogida en el artículo 170. Dos. 4.o de la LIVA. En consecuencia, no habrá
que sancionar por el incumplimiento del deber de comunicar, porque queda subsumido por otra in­
fracción sancionada de forma independiente, del mismo modo que tampoco sería compatible con la
infracción por falta de documentación del artículo 200 de la LGT.
Además, en esos mismos casos cabe cuestionar si responderá el transmitente por la sanción de co­
municación del destinatario. De acuerdo con el principio de personalidad de las sanciones y debido a
que se trata de una obligación de carácter formal que debió realizarse en el momento de la entrega
del inmueble parece que no deberá responder de dicha sanción. Sin embargo, de acuerdo con el
artículo 42. 1. a de la LGT, responderán ambos de manera solidaria de la obligación principal inclu­
yendo la sanción por la infracción de la LIVA cuando colaboren en la repercusión de cuotas indebidas
y se demuestre el conocimiento del fraude por los colaboradores.
La LGT ha previsto la solidaridad de los obligados tributarios en el artículo 35. 6. Será aplicable a to­
dos aquellos que han realizado el hecho imponible u otro presupuesto de hecho de las obligaciones
tributarias tanto materiales como formales, que deberán cumplir con las prestaciones derivadas. En
consecuencia, una pluralidad de personas quedarán obligadas a su cumplimiento. En el caso de los

18
El reenvío debe ser expreso y justificado, es decir, la norma de reenvío debe contener el núcleo esencial.

– 129 –

deberes formales independientes, la exigencia de responsabilidad solidaria puede ser cuestionable,

puesto que todos los sujetos quedarán obligados a cumplirlos.
Un supuesto de responsabilidad solidaria en el pago de las cuotas devengadas por IVA incorrecta­
mente con el transmitente sólo resultará conforme al Derecho Europeo cuando respete los principios
generales configuradores del ordenamiento jurídico comunitario, en particular, el de seguridad jurídica
(previsible para el responsable) y el de proporcionalidad (equilibrio entre la necesidad preservar los
derechos de la Hacienda Pública con la mayor eficacia posible con el objetivo de asegurar la recau­
dación y la garantía de que una operación normal no se convierta en irrazonablemente difícil por la
amenaza de una responsabilidad ante el impago de IVA por un tercero)19
De acuerdo con el artículo 205 de la Directiva del sistema común IVA (2006/112 CE)20 los Estados
Miembros pueden considerar responsables solidarios a personas distintas del deudor del impuesto, y
en particular a los sujetos que han participado en una operación en la que conocían o deberían haber
conocido que el IVA devengado por ésta u otra operación relacionada quedaría impagado21.

4.3. A modo de conclusión

A la vista de todo lo expuesto, es posible afirmar que la nueva regulación es compatible con el orde­
namiento comunitario y además con el ordenamiento nacional.

19
Véase la Sentencia del TJUE de 11/05/2006, asunto C-384/04. La jurisprudencia europea afirma que el Estado no puede
enriquecerse indebidamente por la inobservancia de obligaciones formales pero si puede sancionar las irregularidades en
cuestión de forma adecuada.
20
Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor aña­
dido. Publicada en el DOUE núm. 347 con fecha 11/12/2006.
21
De acuerdo con la sentencia TJUE 11/05/06, asunto C-384/04 en los casos de fraude, para que esta sanción sea conforme
con el ordenamiento comunitario, será necesario que el destinatario de la operación, sujeto pasivo por inversión, y obligado a
realizar la comunicación prevista, pueda probar que no conocía su participación en caso de fraude.

– 130 –

 Un estudio constitucional sobre las normas tributarias

brasileñas de subcapitalización de sociedades empresariales.
Entre presunción, ficción y prohibición: una cuestión de
competencia y proporcionalidad1
CLARA GOMES MOREIRA
(Universidade de São Paulo)

RESUMEN

La subcapitalización se produce cuando el capital social es insuficiente para lograr el objeto social de

una persona jurídica determinada. No hay en el ordenamiento brasileño ninguna disposición legal que

prohíba la celebración del contrato de financiación entre la persona jurídica y su socio o accionista, o

que instituta un capital social mínimo de la sociedad empresaria. Con estas consideraciones, se cues­
tiona el alcance de las reglas de subcapitalización tributarias brasileñas (arts. 24 y 25, Ley número

12.249/2010) y la naturaleza jurídica antiabusiva específica de estas reglas, además de proponerse un

estudio constitucional de las mismas a la luz de la regla de competencia y de la proporcionalidad.

PALABRAS CLAVE

Subcapitalización, prohibición, norma antiabusiva específica, norma de competencia, proporcionalidad.

SUMMARY
The thin capitalization occurs when the social capital is insufficient to achieve the corporate purpose
of the entity. There is no legal provision in the Brazilian Law prohibiting the conclusion of a financing
contract between a legal entity and its partner or shareholder, or to set up a minimum social capital
to a business company. With these considerations, we question about the extension of the Brazilian
thin capitalization rules (articles 24 and 25, Law No. 12,249/2010) and the legal nature of these spe-
cific anti-avoidance rules, furthermore we propose a constitutional analyse of these rules according
to the competence rule and the proportionality.
KEYWORDS

Thin capitalization, prohibition, anti-avoidance rule, competence rule, proportionality.

1. INTRODUCCIÓN

1.1. Justificación: breve crítica al estudio de las normas tributarias de subcapitalización

Ya se han desarrollado en Brasil algunos estudios sobre las normas tributarias de subcapitalización.
Se propone en este artículo una crítica al que se pudo encontrar sobre la temática. Al final se presen­
tan, de acuerdo con las normas constitucionales, la naturaleza jurídica del instituto, su (dis)conformidad
con la regla de competencia y se examina su proporcionalidad. Antes que se inicie este estudio, se
exponen, provisionalmente, el concepto de “subcapitalización” y el tratamiento que las reglas tributarias
le han dado.
A efectos tributarios se considera que una sociedad se encuentra subcapitalizada cuando hay una
desproporción entre su capital social y los fondos que recibe en razón de operaciones de financiación
celebradas con una persona física o jurídica vinculada residente o domiciliada en el extranjero. Por
así decirlo, se destacan los siguientes elementos de esta definición: (i) la desproporción de valores;
(ii) la vinculación de la persona física o jurídica a la sociedad, y (iii) el elemento extranjero.
La materia es objeto de los artículos 24 y 25, Ley número 12.249/2010 [conversión de la Medida Pro­
visional núm. 472/2009 (“MP núm. 472/2009”)], reglamentados por la Instrucción Normativa SRFB

1
Agradezco la revisión lingüística de este texto al Profesor PEDRO MANUEL HERRERA MOLINA (Universidad Nacional de Educa­
ción a Distancia).

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número 1.154/2011. En breves palabras, estos dispositivos determinan la no deducibilidad de los

intereses excesivos derivados de endeudamientos cuya relación con el patrimonio neto exceda la
proporción de 2:1 o 0,3:1. Por lo tanto, estas normas se caracterizan por la finalidad antiabusiva, en la
medida en que instituyen una prohibición que busca orientar el comportamiento de sus destinatarios y
desincentivar la “planificación tributaria abusiva”.
En cuanto a la naturaleza jurídica de las normas de subcapitalización, la doctrina no es unánime,
siendo posible apuntar, además, dos formas de tratamiento de la temática. (i) En un primer grupo,
están aquellos que incurren en imprecisiones terminológicas. Por lo tanto, consideramos criticables
las calificaciones de las reglas de subcapitalización como “ficciones” o “presunciones” que producen
la “ineficacia del negocio jurídico” o la “desconsideración de la personalidad jurídica”. (ii) En un se­
gundo grupo, están aquellos que niegan la finalidad antiabusiva, asumiendo la posibilidad del legisla­
dor ordinario conceptualizar la “renta” y, por consiguiente, determinar la no deducibilidad de algunos
gastos. Así, para esta corriente, los intereses excesivos son calificados como un gasto innecesario.
En lo que toca a la competencia federativa, debe tenerse en cuenta que las normas de subcapitaliza­
ción promueven la inclusión del interés excesivo en la base imponible del impuesto sobre sociedades.
Existe, pues, una tributación sobre una “renta inexistente”, en violación de la competencia constitu­
cional del Estado. Algunos estudios critican la (des)proporcionalidad de la regla de subcapitalización,
sin precisar mediante qué criterios se llega a esta conclusión. Es decir, hay una banalización del con­
trol de proporcionalidad a pesar de que resulta esencial para tutelar los derechos fundamentales ga­
rantizados por la Constitución.
Esta es la razón por la que consideramos oportuno un estudio constitucional de las normas de subca­
pitalización.

1.2. Reconocimiento de la importancia de la delimitación de la naturaleza jurídica de las

1.2. normas tributarias de subcapitalización

En este punto, analizaremos brevemente, el “caso Colgate-Palmolive” –Sentencia núm. 9101-00.287

2
de la Cámara Superior de Recursos Fiscales (CSRF) –, que versa sobre un contrato de financiación
celebrado entre partes relacionadas para la consecución de una reorganización societaria, en mo­
mento anterior al de la edición de la MP nº 472/2009, que instituyó en el ordenamiento brasileño las
normas de subcapitalización.
En la sentencia de junio de 2008, la Primera Cámara decidió sobre la “ausencia de reglas referentes
a la no deducibilidad por subcapitalización” y, así, la inadmisibilidad de una limitación a la deducción
de un gasto necesario al pago del interés.
En la sentencia final de agosto de 2009, la CSRF afirmó que “la inexistencia de regla específica sobre
[...] [la subcapitalización] no tiene la capacidad de excluir del mundo jurídico las normas generales in­
herentes a la deducibilidad de gastos [innecesarios]”. La posibilidad de aportar capital a la sociedad, en
lugar de que esta contraiga un préstamo, justifica la calificación del gasto como innecesario y, por lo
tanto, no deducible. Sin embargo, la “necesidad” depende de la función desempeñada por la transac­
ción u operación en el logro de la actividad económica y en el mantenimiento de la fuente productiva. Y,
como regla general, el Estado no debe, equiparándose a un socio o accionista, decidir sobre los medios
por los cuales se realiza esta actividad, en razón de la libertad de ejercicio de la actividad económica.34
Por si estas afirmaciones ya no fueran suficientes para repudiar la sentencia de la CSRF, esta corte
administrativa afirmó que las, dichas, “normas de subcapitalización” se aplican al caso (antes mismo de
su edición). La subcapitalización, bajo la perspectiva tributaria, fue identificada por los siguientes ele­
mentos: (i) la brevedad de la operación; (ii) la vinculación entre las partes contratantes; (iii) la ausencia

2
Tribunal administrativo de composición paritaria entre representantes de la Hacienda Pública y de los contribuyentes que,
entre otras competencias, juzga el recurso especial que uniformiza la jurisprudencia del tribunal.
3
Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo (2010): “Planejamento Tributário: Limites à Norma Antiabuso”, en Revista Direito Tributário Atual
(RDTA), São Paulo: Dialética, n. 24, p. 345-370.
4
La jurisprudencia administrativa también posee sentencias reconociendo la posición de la autoridad de la Hacienda Pública
para interferir en la actividad económica del contribuyente (Sentencias núms. 107-06934, de 28 de enero de 2003, e 107­
07035, de 18 marzo de 2003).

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de una proporción de endeudamiento legal impide su adopción en la hipótesis, pudiendo la autoridad

administrativa “arbitrar” el interés excesivo (en este caso, se enfatice, que, si se aplicare la proporción
de 2:1, no habría interés excesivo). Se reitere, por lo tanto, el concepto ad hoc de subcapitalización.
En la conclusión, la CSRF sostiene que la libertad de ejercicio de una actividad económica, propia del
sector privado, no se refleja en el ámbito tributario. Un análisis riguroso de esta decisión lleva a con­
cluir que, lo que se pretendió afirmar es que, basándose en la idea de “solidaridad social”, el individuo
no puede planificar la actividad económica buscando la menor carga tributaria.
Esta sentencia trae consigo una serie de cuestiones que desbordan el objetivo de este artículo, pero
ilustra la importancia del estudio constitucional de las normas de subcapitalización.

2. PANORAMA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS DE SUBCAPITALIZACIÓN DE

2. SOCIEDADES EMPRESARIAS

2.1. Concepto de subcapitalización

En el ámbito del Derecho Mercantil, la subcapitalización se puede observar en dos situaciones: (i) La
sociedad no posee suficientes recursos para el desempeño de su actividad empresarial. Esta modali­
dad de subcapitalización se denomina material. (ii) O el capital social no es suficiente para este
propósito, pero hay otros recursos disponibles para la ejecución del objeto social. Estos recursos de­
rivan de contratos de financiación celebrados junto a socios o accionistas de la entidad. Esta segunda
modalidad de subcapitalización se denomina formal o nominal.5 Para los fines tributarios, tan sólo es
relevante la subcapitalización formal o nominal.
Debemos destacar que no existe en el ordenamiento brasileño ninguna previsión legal que prohíba la
celebración de un contrato de financiación entre la persona jurídica y su socio o accionista, o que
instituya un capital social mínimo de la sociedad empresaria.

2.2. Breves justificaciones de Derecho mercantil de la subcapitalización formal

La doctrina señala algunos elementos jurídicos y prácticos que justificarían, en términos societarios,
la subcapitalización formal de una sociedad empresarial: (i) el aporte de recursos por medio del au­
mento del capital social depende de la aprobación de la medida en deliberación societaria; (ii) capita­
lizar una sociedad implica cambiar el contrato social, registrar en el órgano administrativo competente
y, por veces, someter la operación al órgano regulador; (iii) el nuevo aumento de capital social de­
pende del pago previo de las participaciones o acciones suscritas previamente; (iv) en ciertas circuns­
tancias, la emisión de nuevas participaciones o acciones se somete al derecho de preferencia; (v) el
aumento del capital puede cambiar el porcentaje de participación social de los socios o accionistas;
(vi) la operación de financiación no conlleva a la asunción por el acreedor del riesgo del negocio o del
resultado económico; (vii) puede haber una reducción del riesgo de incumplimiento de la obligación
con la introducción de una garantía; (viii) el cumplimiento del crédito es independiente del resultado
fiscal; (ix) el cumplimiento del crédito es independiente de la reducción del capital social; (x) la reduc­
6
ción del capital social depende de la observancia de los requisitos exigidos por la ley.
De este modo, si la perspectiva societaria, existen “buenos” motivos para optar por la financiación de
la sociedad por vía de endeudamiento, en lugar de hacerlo con la captación de fondos propios.

2.3. Alcance y principales controversias sobre las normas tributarias de subcapitalización

A continuación, se presentan las normas de subcapitalización introducidas por los artículos 24 y 25,
Ley número 12.249/201, así como las principales controversias que se han planteado sobre ellas.

5
DINIZ, Gustavo Saad (2007): Subcapitalização Societária, Tese (Doutorado), Faculdade de Direito da Universidade de São
Paulo, São Paulo, págs. 5 y ss.
6
SANTOS, Ramon Tomazela (2014):” As regras tributárias de subcapitalização: entre a antielisão e o estímulo à capitalização
societária. A influência das teorias econômicas (trade-off e pecking-order) na estrutura de capital das pessoas jurídicas”, en
Revista Dialética de Direito Tributário (RDDT), São Paulo: Dialética, n. 225, p. 147-162, jun., p. 152.

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Ambos artículos inician la redacción con la misma reserva: “sin prejuicio del dispuso en el artículo 22
de la Ley número 9430, de 27 de diciembre 1996”. El artículo 22, Ley número 9.430/1996, versa so­
bre la norma de precios de transferencia destinada al control de los intereses pactados entre partes
vinculadas en operaciones de financiación. A pesar de la importancia del tema, esta materia escapa
del objeto de este artículo.
Están sujetos a las normas de subcapitalización todas las modalidades de contrato de financiación
registradas en el Banco Central7, estando incluidos (i) el contrato de préstamo ordinario; (ii) el contra­
to de préstamo a corto plazo; (iii) el contrato back-to-back, y (iv) los instrumentos híbridos.8
En cuanto al elemento subjetivo, se discute sobre la “vinculación” existente entre la persona jurídica resi­
dente o domiciliada en Brasil y la persona física o jurídica residente o domiciliada en el extranjero. Los
artículos 24 y 25 aluden a los “términos del artículo 23 de la Ley número 9430, de 27 de diciembre 1996”.
El artículo 23, Ley número 9.430/1996, se aplica a las normas de precios de transferencia. En cuanto a los
fines de estas normas, este dispositivo es considerado excesivamente amplio por la doctrina, principal­
mente en comparación con los modelos internacionales.9 Además, no está exenta de críticas el papel que
desempeñan respecto de las normas de subcapitalización. En la redacción original de la MP número
472/2009, la referencia al artículo 23 se limitaba a las personas físicas y jurídicas residentes o domiciliadas
en el extranjero que tenían participación en el capital social de la sociedad deudora. La doctrina entiende
que, en este caso, el legislador “actuó correctamente”.10 Sin embargo, cuando se produjo la reforma de la
MP número 472/2009, se excluyeron las limitaciones mencionadas. Xavier, y Emery (2010) defienden la
necesidad de leer el artículo 23 a la luz de los artículos 24 y 25, Ley número 12.249/2010. O sea, a las
normas de subcapitalización no se les aplica cualesquier hipótesis de vinculación, tan sólo aquellas en que
haya una relación societaria subyacente. Y como si no bastare esta extensión de la vinculación, los §§ 2,
artículos 24 y 25, Ley número 12.249/2010, encuadran en las normas “al avalista, al fiador, al procurador o
a cualquier interviniente”. Esta vinculación indirecta también es objeto de fuertes críticas por la doctrina.11
En cuanto a los límites objetivos de la deuda, el artículo 24 establece dos clases de límites, uno indi­
vidual y otro global. Nos explicamos: si la operación de financiación es con persona física o jurídica
con participación en el capital social, se mide el exceso de interés, en primer lugar, según el patrimo­
nio neto relativo a su participación. En este caso, se aplica la proporción 2:1; es decir, la cuantía fi­
nanciada no puede exceder dos veces el patrimonio neto de la participación. En el caso de no haber
participación en capital social, se mide el exceso de interés, en primer lugar, según el patrimonio neto
de la sociedad. En este caso, se aplica la proporción 2:1, es decir, la cuantía financiada no puede
exceder dos veces el patrimonio neto de la sociedad.
Cumplidos estos requisitos, como regla general, se aplica un límite global. En este, se compara el
total de endeudamiento con el patrimonio neto referente a todas las participaciones societarias de las
personas vinculadas. Una vez más, se aplica la proporción 2:1, o sea, el total financiado no puede
superar el doble del patrimonio neto de las participaciones.
El artículo 25, Ley número 12.249/2010, establece que, en el caso de que la operación se realice con
personas físicas o jurídicas residente o domiciliada en el extranjero “en país o territorio de baja tribu­
tación o régimen fiscal privilegiado”, se mide el exceso de interés aplicándose la proporción 0,3:1. Es
decir, la cuantía financiada no puede superar 30 por 100 del patrimonio neto de la sociedad.
Según Oliveira (1999) el “patrimonio neto” representa el “núcleo esencial” de la sociedad empresarial.
Así, el legislador ordinario “actuó correctamente” al elegirlo como medio de comparación.
Sin embargo, existen controversias sobre el momento y el modo del cálculo de la deuda y del patri­
monio neto. En relación al elemento temporal, el interés excesivo se mide “con ocasión de la apropia­

7
MORAES E CASTRO, Leonardo Freitas de, y UCHÔA FILHO, Sérgio Papini de Mendonça (2011): “Thin Capitalization Rules no
Direito Comparado e as Regras de Subcapitalização Brasileiras”, en Revista de Direito Tributário Internacional (RDTI), São
Paulo: Quartier Latin, n. 15, p. 169-211, p. 200.
8 o
MONTEIRO, Alexandre Luiz Moraes do Rêgo (2010): As Regras de Subcapitalização Adotadas pela Lei n. 12.249/10 e sua
Aplicação em Situações Abrangidas por Acordos para Evitar a Dupla Tributação Celebrados pelo Brasil”, en Revista Direito
Tributário Atual (RDTA), São Paulo: Dialética, n. 24, p. 136-156, p. 143-144.
9
SANTOS, Ramon Tomazela (2011): “As regras de subcapitalização introduzidas pela Lei 12249/10”, en Revista Dialética de
Direito Tributário (RDDT), São Paulo: Dialética, n. 184, p. 116-127, jan., p. 122.

10
EMERY, Renata;, y XAVIER, Alberto (2010): “Subcapitalização”, en Revista Dialética de Direito Tributário (RDDT), São Paulo:

Dialética, n. 176, p. 7-15, mai., p. 9-11.

11
Ibidem., loc. cit.

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ción” (art. 24, inciso I, II y III; y 25, caput), o sea, mensualmente. Y “los valores de endeudamiento y
del patrimonio neto [...] serán computados por la media ponderada mensual” (§§ 4, arts. 24 y 25).
Según Moraes e Castro, y Uchôa Filho (2011), el legislador brasileño “actuó correctamente” al instituir
la apuración del interés en el momento de su apropiación. En este sentido, comparan la experiencia
brasileña con la de otros países. De acuerdo con los autores, en muchos países el cálculo es anual,
permitiendo que en el último día del ejercicio se modifíque la estructura societaria para eliminar la
norma de subcapitalización. No obstante, considerando la inclusión de las variaciones de los tipos de
cambio en el cómputo, Santos (2011) sugiere que mejor sería que el legislador hubiera adoptado la
“fecha de la celebración de contrato”. Se presentan las siguientes críticas al momento de cálculo de la
deuda: (i) un contrato de financiación de largo (o mismo corto) plazo en un mes podrá tener los inter­
eses deducibles y en otro no12; (ii) el computo de la variación de los tipos de cambio permite que la
simples alteración del valor de la moneda determine la no deducibilidad del interés13. Por consiguien­
te, Moraes e Castro, y Uchôa Filho (2011) sugieren que el cálculo debería basarse en la media anual.
En lo que se refiere al elemento cuantitativo, Xavier (2010) esclarece que bajo el título “patrimonio
neto” están comprendidos el capital social, la reserva de capital, los ajustes de evaluación patrimonial,
las reservas de beneficios, las acciones propias y las pérdidas acumuladas. En cuanto al cálculo del
endeudamiento, la ley determina la suma del valor principal con los intereses. Santos (2012) cuestiona
la inclusión de la variación de los tipos de cambio en este cálculo. Este problema aún no es pacífico.

2.4. Naturaleza jurídica, finalidad y estructura de las normas tributarias de subcapitalización

En este estudio, se sostiene que las normas de subcapitalización constituyen “normas antiabusivas
específicas” dirigidas a “evitar la erosión de la base imponible del impuesto sobre sociedades [...], por la
deuda abusiva”, de acuerdo con el preámbulo de la MP número 472/2009. De acuerdo también con el
preámbulo, el artículo 24 pretende “controlar el endeudamiento abusivo [...], efectuado exclusivamente
con fines fiscales”. En cuanto al artículo 25, se menciona que “estos préstamos generan intereses que
reducen, artificialmente, la base imponible en Brasil y, al mismo tiempo, generaran beneficios que no
serán gravados de manera representativa en el extranjero [o, simplemente, no serán gravados]”.
Por “elusión fiscal” se entiende la no incidencia o la atenuación del tributo debido, en razón de un
comportamiento lícito y voluntario del contribuyente que “tiene por objetivo exclusivo o preponderante
14
la obtención [...] [de este] resultado [...] y que no contraste con el ordenamiento jurídico” . Por “norma
15
antiabusiva” se entiende aquella que busca combatir la “planificación fiscal abusiva” . Es lícita la
conducta del contribuyente que incide en los artículos 24 y 25, por la inexistencia de disposición legal
en contrario. Así, en este caso, lo que se pretende es combatir la “planificación fiscal abusiva”.
Dicho esto, analizaremos el medio utilizado para lograr este fin. Los artículos mencionados prohíben
la deducción de la base imponible de los intereses pagados o devengados que superen las propor­
ciones legales. Adoptándose la calificación de GRAU (1999) en cuanto a las modalidades de interven­
ción del Estado en el dominio económico, se reputan las normas de subcapitalización como “normas
de imperativas”. Por “normas de imperativas”, se entiende la orden o el imperativo que impone al
destinatario una consecuencia jurídica, cuando se realiza un presupuesto de hecho. Schoueri (2005)
explica que esta especie normativa mejor se adecua a las hipótesis en que se desea un efecto inme­
diato, absoluto, sin lagunas y que atinja a una generalidad de las personas.
En un sentido diverso, Greco (2011) argumenta lo siguiente: “No veo este mecanismo como normas
específicas antiabuso [...]. En mi opinión, los artículos 24 y 25 constituyen normas que regulan el lími­
te de deducibilidad del pago de los intereses a determinadas personas en especificas circunstancias y
atendidas ciertas dimensiones.” Sin embargo, esta interpretación no parece ser correcta, porque hay
una confusión entre el fin y el medio. El medio establecido por las normas de subcapitalización es la
no deducibilidad de los intereses excesivos y la finalidad perseguida es evitar la erosión de la base
imponible del impuesto.

12
MORAES E CASTRO, Leonardo Freitas de, y UCHÔA FILHO, Sérgio Papini de Mendonça (2011): loc. cit.
13
SANTOS, Ramon Tomazela (2012): loc. cit.
14
BOZZA, Fábio Piovesan (2014): Planejamento tributário e autonomia privada, São Paulo, Dissertação (Mestrado) - Faculdade
de Direito da Universidade de São Paulo, São Paulo, págs. 185-186.
15
Ibidem. loc. cit.

– 135 –

2.4.1. Relación entre la norma de deducibilidad de gastos necesarios y las normas tributarias de
2.4.1. subcapitalización

En este estudio sostenemos que no existe ninguna “antinomia” o relación de “especialidad” entre los
artículos 24 y 25, Ley número 12.249/2010, y el artículo 47, Ley número 4.506/1964 –regla que define
los gastos necesarios–. Se tratan de reglas con fines y medios distintos, pero que inciden sobre un
mismo valor (el interés pagado o devengado) y que resultan en su no deducibilidad. Por así decirlo,
son exámenes distintos y sucesivos.
Desarrollemos esta idea: en primer lugar, el gasto es sometido al artículo 47, Ley número 4.506/1964.
Una vez que superado positivamente este examen (el gasto es necesario), se le somete a las normas
de subcapitalización. Este secundo examen no pretende calificar el gasto como necesario o innecesa­
rio, sino identificar el exceso, de acuerdo con el límite objetivo de endeudamiento.

2.4.2. Consecuencias jurídicas de la aplicación de las normas tributarias de subcapitalización

Dividiremos la valoración de las consecuencias jurídicas de la aplicación de las normas de subcapita­

lización en tres perspectivas: (i) la persona jurídica vinculada; (ii) la relación jurídica, y (iii) el interés.
En cuanto a la persona jurídica y la relación jurídica, no es cierto que se produzca el “desconocimien­
to de la personalidad jurídica” y que afecte a la validez o eficacia del negocio jurídico. No se descono­
16
ce la personalidad jurídica sino que se limitan sus efectos frente a la Hacienda Pública .
En lo que se refiere al interés, las normas vedan la deducción de interés superior a las proporciones
legales, ordenándose su inclusión en la base imponible. Hemos de analizar, a continuación, en qué
concepto se incluyen. Los §§ 3 equiparan los préstamos excesivos a los gastos no necesarios, por
medio de una ficción. Por consiguiente, la ley ordena que se incluyan en la base imponible como gas­
tos no necesarios. Por ficción se entiende el instituto de derecho material que hace uso de una remi­
sión que visa a equiparar dos institutos jurídicos a ciertos efectos.17 En los términos de los §§ 3.o, “el
valor de los intereses relativos al exceso será considerado gasto no necesario para la actividad de la
empresa, conforme a lo establecido por el artículo 47 de la Ley número 4506, de 30 de noviembre de
1964 y no deducible a efectos del impuesto sobre sociedades [...]”. Se observa que la redacción dice:
“el valor [...] será considerado”. “Considerar” es tomar algo como si fuera una realidad distinta. Por
consiguiente, debe quedar claro que las reglas brasileñas no recalifican los intereses excesivos como
dividendos, a diferencia de lo que sucede en otras jurisdicciones. Solo limitan su deducibilidad.

2.4.3. Finalidad y la estructura de las normas tributarias de subcapitalización

Hay opiniones que ven en la limitación objetiva de endeudamiento una presunción absoluta o incluso
una ficción. Sin embargo, esta interpretación no parece correcta. Por presunción absoluta, se entien­
de el instituto de derecho procesal que se destina a facilitar la prueba para una de las partes, ya que
no admite prueba en contrario. Sin embargo, las normas de subcapitalización no tienen naturaleza
probatoria (absoluta), ni se remiten a otras reglas (ficción). Se trata de una prohibición. Es más, se
trata de un mecanismo coherente con la finalidad antiabusiva, en la medida en que dirige el compor­
tamiento de aquellos que optan por superar el límite objetivo de las disposiciones legales.

3. UN ESTUDIO CONSTITUCIONAL SOBRE LAS NORMAS TRIBUTARIAS DE

3. SUBCAPITALIZACIÓN DE SOCIEDADES EMPRESARIALES

3.1. Norma constitucional de competencia

Al limitar la deducibilidad de los intereses excesivos, las normas de subcapitalización presentan una
naturaleza tributaria. De este hecho, se propone el primero control de estas reglas: la norma constitu­

16
BOZZA, Fábio Piovesan (2014): op. cit., pág. 184.
17
Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo (1996): Distribuição Disfarça de Lucros, no Direito Brasileiro e Comparado: Alcance e Natureza
Jurídica, São Paulo, Tese (Doutorado) - Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, São Paulo, págs. 121-134.

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cional de competencia (art. 153, inciso III, CRFB), que establece que “compete a la Unión [Estado]
establecer impuesto sobre renta y rendimientos de cualquier naturaleza”.
Por renta, se comprenda el “resultado neto (ingresos menos gastos necesarios para el mantenimiento de
la fuente productora [...]) calculado durante el periodo de un año”18. Este concepto presupone la noción
de “renta neta”, segundo la cual la renta es el “acrecido patrimonial” apurado en un intervalo de tiempo.19
En consonancia con Herrera Molina (1998), se suma a esta definición el “principio del neto objetivo”, lo
cual requiere que se tenga en cuenta en el cómputo del tributo las circunstancias objetivas que se exi­
girán para la consecución de la actividad productora de los ingresos. Según el autor, así solo deberá
tributar la “renta disponible”, como una consecuencia (intrínseca) del derecho de contribuir de acuerdo
con la “capacidad económica”. Reconocemos que esta definición no pretende agotar el significado de la
“renta”, ni está exenta de críticas. No obstante, resulta adecuada para los propósitos de este estudio.
Una primera lectura de las disposiciones en cuestión podría indicar la inconstitucionalidad de la nor­
ma infra-constitucional, una vez que la no deducibilidad importa la inclusión en la base imponible de
un gasto necesario. Como, en el caso, se ultrapasa la materialidad “renta”, los artículos 24 y 25, Ley
número 12.249/2010, son inconstitucionales. Todavía, esta solución merece ser mejor explorada.
De acuerdo con Tipke, y Lang (2008), “la elusión fiscal [norma antiabusiva] es una regla jurídica no
autónoma [...], como una norma auxiliar teleológica; que respalda la finalidad de la norma típica [...]
de Derecho positivo”. Por tanto, “el aplicador del Derecho está autorizado a reemplazar la situación
fáctica por otra “adecuada a la realidad económica””.
En este raciocinio, el elemento esencial es la recualificación del presupuesto económico fático, consi­
derándose abusivo el comportamiento originario. En este sentido, Tipke, y Lang (2008) explican que
esta norma “recalifica” situaciones y, en seguida, se aplica el hecho imponible teniendo en cuenta el
“comportamiento anómalo”. Así, aquellos que reflejen igual capacidad contributiva se someten al
mismo gravamen. Sin embargo, esta posición no es exenta de críticas.
Se opone a esta concepción la interferencia que ella produce en el ámbito económico. La intervención
de la ley recae sobre actos lícitos de acuerdo con el principio de libertad mercado. Por lo tanto, algunos
sostienen que, en este caso, la injerencia estatal es injustificada. Si la operación es “socialmente inde­
seable”, el ordenamiento jurídico debería vedarla, y no valerse de una norma tributaria para contenerla.
Como presentado en la sección 2.4, los artículos 24 y 25 instituyen una prohibición parcial a la deducibi­
lidad del interés, sin recalificar el presupuesto fático. Subráyese que no existe en el ordenamiento brasi­
leño ninguna previsión legal que prohíba la celebración de un contrato de financiación entre la persona
jurídica y su socio o accionista, o que instituya un capital social mínimo de la sociedad empresaria. Por
lo tanto, entendemos que la aplicación de la doctrina alemana mencionada a las reglas brasileñas de
subcapitalización es difícil. Esto, especialmente, si consideramos la rigidez del sistema constitucional de
repartición de competencia entre los entes federativos. Por esto, en este artículo, opinamos por la in-
constitucionalidad de la norma de subcapitalización, por violación de la regla de competencia.
Sin embargo, presentamos la posición doctrinaria que sostiene la posibilidad de superación de la regla
de competencia en razón de la ponderación entre la igualdad (en su modalidad de capacidad contributi­
va) y la libertad (a través del derecho al libre ejercicio de la actividad económica y la libre competencia).
Nos explicamos: la norma de competencia autoriza el ente federativo instituir una norma fiscal. Por nor­
ma fiscal, se entienda aquella que reparte el encargo tributario. De este raciocinio, se infiere que la nor­
ma antiabusiva tiene fundamento en la propia norma de competencia. Esta tiene fundamento último en
la capacidad económica. De esta forma, la norma antiabusiva se justifica por la capacidad contributiva.
Por lo que se refiere a la libertad, están presentes dos perspectivas de este derecho fundamental:
una individual y otra colectiva. Esta distinción tiene una mera finalidad didáctica, dado que ambas
facetas son inseparables. En primer lugar, la norma de subcapitalización promueve una intervención
en la libertad individual, pues impone una prohibición de deducción de intereses; pero esta misma
norma promueve un aumento en la libertad colectiva. Esto es así porque, cuando el legislador deter­
mina la no deducibilidad de los intereses excesivos, asegura una “igualdad de oportunidades” entre
los agentes económicos que presentan la misma capacidad contributiva, pues los someten al mismo

18
ÁVILA, Humberto (2011): Conceito de Renda e Compensação de Prejuízos Fiscais, São Paulo: Malheiros, pág. 34.
19
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de (2011): Fundamentos do Imposto de Renda, São Paulo: Quartier Latin, págs. 39-45.

– 137 –

régimen tributario. Así, se promueve el libre ejercicio de la actividad económica y de la libre compe­
tencia. En otras palabras, al controlar las operaciones de financiación entre partes vinculadas, el le­
gislador ordinario garantiza que esta opción no produzca efectos nocivos para la competencia, al
menos bajo la perspectiva tributaria.
Se justifica el mayor rigor con la parte residente o domiciliada “en país o territorio de baja tributación o
régimen fiscal privilegiado” también por la capacidad contributiva asociada al libre ejercicio de la acti­
vidad económica y a la garantía de la libre competencia. Esto es debido a la reducida carga fiscal (si
es que existe), que provoca una significativa ventaja competitiva de estos agentes económicos, entre
otros efectos.
Bajo el punto de vista individual, se verifica que las normas no restringen el “núcleo esencial” de la
libertad: la prohibición no es total y los porcentajes de subcapitalización admitidos permiten el aprove­
chamiento parcial de los intereses.

3.2. Proporcionalidad

La proporcionalidad es uno de los “temas de moda”. No obstante, este examen de estructura rígida y
ordenada se banaliza cuando sus controles se realizan de modo poco técnico. Subráyese que la pro­
porcionalidad no puede ser invocada como un “argumento de autoridad”, pero si con la “autoridad que
tenga como argumento”. Así, la relevancia de este instituto en la garantía de los derechos fundamen­
tales radica en su propio rigor metodológico.
La proporcionalidad es una norma constitucional de control de la validez de una norma infra­
constitucional limitadora de una norma constitucional que regula un derecho fundamental. Es decir,
para que hablemos de proporcionalidad debe haber tres elementos: (i) una norma constitucional regu­
ladora de un derecho fundamental; (ii) una norma infra-constitucional, y (iii) una intervención. Debido
a la jerarquía de las normas jurídicas, la norma de rango superior deroga la de rango inferior. En este
sentido, la cláusula de limitación (limitation clause), cuyo elemento central es la proporcionalidad,
20
supone una excepción a esta regla.
La proporcionalidad consiste en una norma de control estructurada para valorar un medio y un fin, y
una norma constitucional reguladora de un derecho fundamental en relación al medio y al fin. Por lo
tanto, se comprueban (i) la legitimidad del fin, la compatibilidad con la Constitución y su aceptación en
sociedad; (ii) la idoneidad, la capacidad del medio fomentar el fin; (iii) la necesidad, a comparar los
medios igualmente capaces de fomentar el fin en relación a la menor intervención causada en la nor­
ma constitucional, y (iv) la proporcionalidad en sentido estricto, la ponderación entre los beneficios
promovidos por el fin y los perjuicios causados por la intervención.21
Los artículos 24 y 25, Ley número 12.249/2010, determinan la no deducibilidad de los intereses que su­
peren las proporciones 2:1 o 0,3:1 en las operaciones de financiación entre partes vinculadas. De esta
afirmación, se pueden extraer los siguientes elementos para el examen: (i) una norma constitucional regu­
ladora de un derecho fundamental –la libertad de ejercicio de la actividad económica (art. 170, CRFB)–;
(ii) una norma infra-constitucional –las normas de subcapitalización–; (iii) una intervención –la prohibición
de la utilización de los intereses que excedan el límite legal de endeudamiento, a pesar de proceder de
operaciones lícitas de financiación–. La proporcionalidad es una evaluación de medio y fin. Por lo tanto,
se recuerdan en la sección 2.4 el medio y el fin elegidos: en cuanto al medio, hay una norma prohibitiva,
que dirige el comportamiento de su destinatario a través de los coeficientes de deuda fijos; en cuanto al
fin, se habla de una norma antiabusiva, que visa a evitar la erosión de la base imponible del tributo.
Debemos advertir que están excluidos de este examen las hipótesis en que la inconstitucionalidad es
por violación del “núcleo esencial” del derecho fundamental, como, por ejemplo, cuando la limitación
de la deuda supone inviabilidad de la empresa. En estas situaciones, no es necesario realizar el con­
trol de proporcionalidad22, especialmente, considerando el artículo 150, inciso IV, CRFB, que prohíbe

20
Ibidem, págs. 146-148.
21
CLÉRICO, Laura (2009): El examen de proporcionalidad en el derecho constitucional, Buenos Aires: Universidad de Buenos
Aires, págs. 39-81; 101-159; 164-253.
22
ÁVILA, Humberto (2014): Teoria dos Princípios. Da definição à aplicação dos princípios jurídicos, 15. ed., São Paulo: Malhei­
ros, pág. 199.

– 138 –

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los tributos con efecto confiscatorio. Sin embargo, como se mencionó en la sección 3.1, se entiende
que, por regla general, las proporciones de las normas de subcapitalización no violan este núcleo.
Examinemos, a continuación, cada uno de los cuatro controles antes referidos.
La legitimidad de la finalidad resulta de la compatibilidad del texto constitucional con “evitar la erosión
de la base imponible del impuesto sobre sociedades”.
En cuanto a la idoneidad, consideramos que las normas de subcapitalización son idóneas para conse­
guir el propósito antiabusivo, como se analiza en la sección 2.4. Para comprobar esta afirmación, eva­
luamos la idoneidad de acuerdo con los siguientes criterios: (i) material, la norma se dirige a la conducta
que se desea evitar (el endeudamiento excesivo); (ii) teleológico, la norma direcciona el comportamiento
para evitar el endeudamiento excesivo; (iii) subjetiva, la norma afecta todos, sin distinción; (iv) temporal,
la norma produce efectos inmediatos; (v) eficacia, la norma prohíbe absolutamente (sin incorporar lagu­
nas) el endeudamiento excesivo, eliminando los efectos fiscales favorables de estos gastos.
En cuanto a la necesidad, se evalúa una forma alternativa que atendería de igual modo a la finalidad.
Un modelo adoptado en otros países es la presunción relativa. En esta las proporciones establecidas
por la ley pueden ser destruidas mediante prueba en contrario. Se identifica la identidad de idoneidad
frente a los mismos criterios antes mencionados: (i) material, la norma se dirige a la conducta que se
desea evitar (el endeudamiento excesivo); (ii) finalista, la norma direcciona el comportamiento para evi­
tar el endeudamiento excesivo; (iii) subjetiva, la norma afecta todos, no se aplicando a los que hagan
prueba del “no abuso de la operación”; (iv) el tiempo, la norma produce efectos inmediatos; (v) eficacia,
la norma adopta una presunción relativa, razón por la cual la eliminación del coeficiente legal depende
de prueba en contrario, que compruebe no se tratar de una “planificación abusiva”. En el examen com­
parativo sobre la intervención de la norma constitucional de derecho fundamental, se percibe que el
medio alternativo implica una menor intervención en la libertad de ejercicio de la actividad económica.
Clérico (2009) explica que el juez puede determinar la falta de “necesidad” de un medio tan sólo en los
casos “claros”, o sea, en los que se visualiza inequívocamente que el medio alternativo realiza el fin del
mismo modo (o más intensamente) que el medio originario y que la intervención promovida por el prime­
ro es menos gravosa que la del segundo. No siendo esta la hipótesis, el control no se justifica por “falta
de legitimidad institucional”. En el caso de las normas de subcapitalización, considera que ambos me­
dios pueden utilizarse para la realización del fin de igual modo, pero el medio originario claramente in­
terviene más gravemente en el libre ejercicio de la actividad económica que el medio alternativo. Por
esta razón se concluye que las normas de subcapitalización brasileñas son innecesarias.
Analizaremos el control de proporcionalidad en sentido estricto solamente para completar nuestro
estudio, ya que el resultado negativo en el control de necesidad excluye el examen de la proporciona­
lidad en sentido estricto. En cuanto a la proporcionalidad en sentido estricto, se realiza una pondera­
ción entre los perjuicios derivados de la intervención en el derecho fundamental y los beneficios
procedentes de la realización del fin. En este examen resultan aplicables las consideraciones del
apartado 3.1. Las normas de subcapitalización se fundan en la capacidad contributiva (norma consti­
tucional relativa al derecho fundamental de la igualdad) que promueve una intervención en la libertad
de ejercicio de actividad económica (norma constitucional relativa al derecho fundamental de la liber­
tad). La ponderación depende de que se produzca un mayor peso en uno de los platillos de la balan­
za. Se entiende que las normas de subcapitalización permiten mejorar la perspectiva colectiva de la
libertad, de manera que esta mejora incrementa la igualdad. Por así decirlo, las normas subcapitali­
zación superan el control de proporcionalidad en sentido estricto.
La argumentación expuesta no es inmune a la crítica, especialmente teniendo en cuenta que supone
un cierto grado de subjetividad. Sin embargo, resulta necesario realizar los controles que se han ex­
puesto anteriormente con rigor técnico y explicando los criterios elegidos. Sólo de esta manera es
posible controlar la proporcionalidad y cuestionar la conclusión alcanzada.

4. CONCLUSIONES

Al largo de este estudio, se identifican la estructura, la finalidad y los efectos de las normas de subca­
pitalización, objetivando su control a partir de las normas constitucionales. De este modo, se han al­
canzado ciertas conclusiones, que resumimos a continuación.

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1. La subcapitalización formal es un acto lícito. Debemos subrayar que no existe en el ordenamiento

brasileño ninguna previsión legal que prohíba la celebración de un contrato de financiación entre
la persona jurídica y su socio o accionista, o que establezca un capital social mínimo de la socie­
dad empresarial.
2. La estructura de las normas de subcapitalización supone una prohibición de la deducción de los
intereses que superen las proporciones legales asociada a una ficción, que determina en qué
concepto se incluye dicha cuantía en la base imponible.
3. La finalidad de las normas de subcapitalización es antiabusiva, puesto que se pretende evitar la
“planificación fiscal abusiva” que erosiona la base imponible.
4. El efecto de las normas de subcapitalización es el direccionamiento de la empresa y, por consi­
guiente, hay una restricción de la libertad de ejercicio de la actividad económica.
5. Las normas de subcapitalización someten a tributación una “renta inexistente”, violando la norma
de competencia.
6. Las normas de subcapitalización son desproporcionadas, porque el examen de necesidad es
negativo. Esto si se compara con el medio alternativo de la “presunción relativa”.
Por todo lo anterior, se concluye que las normas de subcapitalización son incompatibles con la Consti­
tución.

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