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(Informe Jurídico)
APUNTES SOBRE EL IGV
Caso cuadro Fernando de Syzlo
y el Crédito Fiscal.
AUTOR-INVESTIGADOR
Octubre, 2006
Institución:
Centro de Investigación Jurídica
IURIS PER TOTTEM
Asociación de Estudiantes de la Facultad de
Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad
Privada San Pedro, la cuál se encuentra orientada a
promover la investigación en el campo de las
Ciencias Jurídicas, y difundir el pensamiento de
alumnos y profesionales de Derecho, respecto a las INSTITUCIÓN
materias que conforman nuestra disciplina. Ésta
que se encuentra inscrita en la Partida Electrónica
www.iurispertottem.uni.cc
Nº11012915 en el Asiento A00001 del Registro de
Personas Jurídicas - Oficina Registral Chimbote.
MISIÓN
El presente es una publicación del C.I.J.,
que en esta oportunidad tiene la finalidad www.andreetudela.blogspot.com
de difundir y propagar el saber jurídico de [ 51-43 ] 989-4270
las personas afines al Centro de
Investigación Jurídica , esto con el propósito
de incrementar la cultura jurídica a todas las Andree C. A. Tudela Tello
Asistente Legal
personas que tengan en sus manos este andreetudela@hotmail.com
material.
D E R E C H O T R I B U TA R I O I I I
– IGV –
C AT E D R Á T I C O S A I D G. T R U J I L L O
R I P PA M O N T T I
FA C U LTA D D E D E R E C H O Y C C . P P.
GRUPO
ANDREE CÉSAR A. TUDELA TELLO
- 0200210630 -
L U I S E N R I Q U E A M E S P E R A LTA
- 1420031301 -
JORGE LUIS CARUAJULCA ESQUIVEL
- 0200220017 -
C H R I S T I A N M A N U E L R U I Z G A R AY
- 0200210390 -
TALLER Nº 02
CRÉDITO FISCAL Y
APUNTES SOBRE EL IGV
1
CRÉDITO FISCAL Y APUNTES SOBRE EL IGV
INFORME DEL TALLER Nº 02
1. ABS TRACT
2. INTRODUCCIÓN
El presente Informe “Crédito Fiscal y apuntes sobre el IGV”, obedece al taller realizado en el curso
de Derecho Tributario III – IGV y Otros – que se lleva a cabo en el Décimo Ciclo de la carrera de
Derecho de la Universidad Privada San Pedro, con el catedrático Dr. Said G. Trujillo Rippamontti.
El propósito del presente trabajo, compartir con el lector algunas ideas, meditaciones y
entendimientos que creemos relevantes, y que desde hace algún tiempo se viene acopiando con relación a
determinados aspectos del crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas en el Perú, las cuales hemos
complementado y contrastado con criterios extraídos tanto de Resoluciones emitidas por el Tribunal
Fiscal y de Doctrina Jurídica Tributaria.
No se trata, por lo tanto, de un estudio que cubra todos los aspectos controvertidos que la materia
posee, habrá situaciones que no entraremos en detalle, es decir se tomará de forma sintetizada, y que por
tanto nos excusamos de ello por la extensidad que esto acarrearía.
A. ¿Cuál es Problema?
Creemos que el problema central está en función a determinar si la adquisición del Cuadro de
Fernando Syzlo, otorga el derecho a Crédito Fiscal. Para poder determinar esto, tendremos que desarrollar
lo siguiente:
i. PRINCIPAL
- Si por la adquisición del Cuadro de Fernando Syzlo, es gasto o costo que otorga derecho
a Crédito Fiscal.
ii. SECUNDARIOS
- La inafectación es considerada una operación no gravada o no.
- Si es considerado Costo o Gasto el Cuadro de Fernando de Syzlo.
- Que es Costo y Gasto en definición y acorde a la LIR
2
- Cuando te mandan a la LIR, se refiere al Principio de Causalidad?.
- El Cuadro sería una Inversión, gasto o costo?
- Respecto a Gastos y Costos, que es Normal y Necesario?
- Cumple la adquisición los criterios de Razonabilidad, Generalidad y Similares
- Buscar la relación de Costo y gasto con la definición de Renta (E. Horizontal y Vertical)
- Determinar de cierta manera el giro del negocio a quien esta dirigido – para determinar
si el cuadro es una especie de activo fijo en inversión (como marketing, publicidad
específicamente)
- Con la adquisición del cuadro habrá un futuro beneficio económico – si se ve como
inversión.
4.1. LA EXPORTACIÓN
Es un régimen aduanero aplicable a las mercancías en libre circulación que salen del territorio
aduanero para su uso o consumo definitivo en el exterior 1 . Al respecto el artículo 33º 2 de la Ley del
Impuesto General a las Ventas (Ley IGV) señala respecto a la exportación de bienes y servicios, lo cuál
precisa que éstos, es decir la exportación de bienes no está afecta a ningún tributo. El servicio que presta
la SUNAT en cuanto a la exportación, es el de facilitar la salida al exterior de las mercancías, para
mejorar nuestra competitividad y oferta exportable frente a otros países de la región. La Exportación es
inafecta a cualquier tributo. Bueno lo inafecta (o) significa no obligado. Una persona está inafecta a
alguna obligación tributaria cuando las normas correspondientes no la consideran sujeto pasivo del
tributo 3 . Así pues, a diferencia de lo que ocurre con una operación exenta –que no permite descontar el
IGV de las compras vinculadas con dicha operación exenta– la operación gravada con tasa cero sí
permiten descontar el IGV de las compras vinculadas, pues se trata de una operación gravada (aun cuando
no genere un débito fiscal) 4 .
4.2. LA IMPORTACIÓN
Es un régimen aduanero que permite el ingreso legal de mercancías provenientes del exterior, para
ser destinadas al consumo 5 . La importación de mercancías es definitiva, cuando previo cumplimiento de
todas las formalidades aduaneras correspondientes, son nacionalizadas y quedan a libre disposición del
dueño o consignatario. Por tanto el Objeto del Impuesto General a las Ventas: va gravar la importación de
todos los bienes. Cuya Base imponible: está constituida por el valor CIF aduanero determinado según el
Acuerdo del Valor de la O.M.C. más los derechos arancelarios y demás impuestos que gravan la
importación. Esto con una Tasa impositiva de 17% 6 .
- Impuesto de Etapa Múltiple: En función a los sujetos gravados con el impuesto (fabricante,
mayorista, minorista), se gravan a todos los agentes económicos integrantes de la cadena de
producción y comercialización.
- Impuesto Plurifásico: En función a la Totalidad de transferencias de bienes y servicios dentro de
la cadena de producción y comercialización, se gravan todas las operaciones comprendidas en
ella; razón por la cual, se le denomina también “Omnifásico”.
1
http://www.aduanet.gob.pe/aduanas/informag/exportac.htm - fecha de lectura 27 de octubre de 2006.
2
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/igv/ley/capitul9.htm - fecha de lectura 27 de octubre de 2006.
3
http://ocef.uni.edu.pe/glos_tribut_h-p.doc - Fecha de Lectura 27 de Octubre de 2006.
4
http://www.pwc.com/extweb/home.nsf/docid/BE6EAA7E74301A3B85256D2800678174/$File/AT200602.pdf - Fecha de Lectura
27 de Octubre de 2006.
5
http://www.aduanet.gob.pe/aduanas/informag/importac.htm - Fecha de Lectura 27 de Octubre de 2006.
6
http://www.aduanet.gob.pe/aduanas/informag/tribadua.htm - Fecha de Lectura 27 de Octubre de 2006.
3
- Impuesto Indirecto al Consumo: Afecta los actos de consumo como expresión de Riqueza.
- Adopta la Técnica del Valor agregado (ó añadido) sobre Base Financiera: El cálculo del valor
agregado puede efectuarse sobre base real o sobre base financiera, el primero supone computar
la producción lograda en un período, y deducir el monto de los gastos efectuados para adquirir
mercaderías, materias primas, insumos ingresados al ciclo productivo de dicho período. Por el
segundo, el valor agregado se obtiene confrontando el total de ventas de un período contra el
total de compras del mismo período. No interesa en este segundo sistema, que las ventas
correspondan a la producción del período, ni que las compras se hayan incorporado o no en el
ciclo productivo de dicho período, basta que financieramente se haya producido las ventas y
compras, a los efectos de obtener el valor agregado.
- Se estructura bajo el método de Sustracción sobre Base Financiera de Impuesto contra Impuesto:
El cálculo del valor agregado puede efectuarse con arreglo a dos sistemas: el sistema de
deducción de la base contra base o de impuesto de deducción de impuesto contra impuesto. Por
el primero, se detrae las ventas de un período, las compras del mismo período y se aplica el
impuesto a la diferencia (1000-500=500 IGV de 90); por el segundo, se detrae el impuesto de las
ventas de un período, el impuesto de las compras de dicho período (180-90=90). Como se
aprecia los resultados son exactamente los mismos, produciéndose únicamente diferencias en
caso que existan alícuotas reducidas o exoneraciones. En efecto, si suponemos que las compras
de 500 están exoneradas del Impuesto, en el primer caso el IGV por pagar equivale siempre a 90
por que el impuesto incide sobre la diferencia; mientras que en el segundo caso, el IGV por
pagar será equivalente a 180.
- Impuesto No acumulativo: Por cuanto, la incidencia económica del impuesto en una etapa
anterior, no se traslada a la subsiguiente como parte del costo, y en consecuencia, se evita el
efecto cascada o efecto acumulativo del impuesto (impuesto sobre impuesto previamente
pagado), se califica al impuesto no acumulativo.
- Deducción de Tipo Consumo en cuanto a Inversiones: En cuanto a la deducción del Impuesto
que afecta la adquisición de bienes de capital, se propone doctrinariamente tres sistemas: (i) El
sistema de deducción tipo producto: en el cual no se admite la deducción del IGV, que haya
afectado la adquisición de dichos bienes, produciéndose en consecuencia, la acumulación del
Impuesto o como señala COSCIANI su doble imposición económica, por cuanto el costo de
dicho bien, se incorporará como parte del costo de la mercadería producida por la empresa (ii) El
sistema de deducción tipo renta: en el cual se permite la deducción parcial y periódica del
impuesto, en función a la vida útil del bien y al plazo de depreciación establecido (iii) El sistema
tipo consumo: en el cual admite la deducción inmediata del IGV, que haya afectado la
adquisición de dichos bienes 7 .
- Imposición Exclusiva en el País: Al incidir el impuesto en el Consumidor Final 8 .
De acuerdo a la estructura técnica que actualmente adopta el Impuesto General a las Ventas vigente
en el Perú, el crédito fiscal es del tipo de deducciones amplias o Financieras, que admite la deducción del
impuesto que gravó las adquisiciones de bienes de capital, servicios y gastos de la actividad debiendo
deducirse en el periodo fiscal en el cual se realizó la adquisición, y en armonía con los elementos
constitutivos (de validez) y formales (de eficacia o procedimentales), recogidos respectivamente en los
artículos 18° y 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Así, el régimen impositivo adoptado,
propende a garantizar la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas,
cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades
estén a su vez sujetas al Impuesto.
Ahora bien, con relación a los elementos constitutivos del derecho al crédito fiscal, el artículo 18° de
la precitada norma, prescribe que únicamente permiten el ejercicio del mismo, las adquisiciones de bienes
y servicios que a) sean permitidas como costo o gasto para efectos de la legislación del Impuesto a la
Renta (aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último Impuesto) y que adicionalmente b) se
destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.
7
Informativo Caballero Bustamante - Informativo Tributario – La Prorrata del Crédito Fiscal: Enfoque Doctrinario, legal y
jurisprudencial (Primera Parte) – 2da Quincena, Mayo 2000 – Pág. A1.
8
Luque Bustamante, Javier – Ponencia VII Jornadas de Derecho Tributario - Tema II: IGV – Tratamiento del Crédito Fiscal – Pág.
226.
4
4.5. GASTO Y COSTO / OPERACIONES INAFECTAS V.S. NO GRAVADAS
Usualmente se denomina gasto a la partida contable que disminuye el beneficio o aumenta la pérdida
de una entidad. Comúnmente existen pequeñas diferencias conceptuales entre costo, gasto y pérdida,
aunque pudieran parecer sinónimos. En general se entiende por gasto al sacrificio económico para la
adquisición de un bien o servicio, derivado de la operación normal de la organización, y que no se espera
que pueda generar ingresos en el futuro. A diferencia de los gastos, los costos, por ejemplo de compra de
materias primas, generarán probablemente un ingreso en el futuro al ser transformados y vendidos como
producto terminado 9 .
Por tanto Gasto contablemente, es el costo en que se incurre para la realización de una actividad
productiva. Carga de una explotación. Contraprestación económica necesaria que se efectúa para la
adquisición de bienes o servicios que van a ser utilizados en una explotación y cuyo importe se espera
recuperar con la venta de los productos que esta genere. El Gasto puede ser imputado al ejercicio en el
que se produce, de nominándose en tal caso gasto corriente, o bien distribuirse a lo largo de varios
ejercicios económicos. El gasto puede coincidir o no en el tiempo con el pago que genera 10 .
Por su parte Costo usualmente es, palabra usada como sinónimo de Coste 11 . Coste contablemente es,
gasto que produce la elaboración de un producto o la prestación de un servicio. Usualmente se utiliza, a
veces, como sinónimo de Precio 12 .
Con el mencionado requisito del artículo 18º a), ¿se está recogiendo el principio de causalidad
aplicable para efectos de determinar la deducibilidad de los gastos en el Impuesto a la Renta? Opinamos
que ello no es así. Lo que busca la norma, es que el impuesto pagado en la adquisición de bienes y
servicios gravados, recaiga sobre elementos (bienes o servicios) que son empleados en las actividades
económicas propias del sujeto, aún cuando se trate del costo de adquisición de un activo intangible. Si
ello es así, y de cumplirse con el requisito del literal b) del artículo 18° que se comentará a continuación
en 4.5.2 del presente trabajo, dicho impuesto calificaría como crédito fiscal. De lo contrario, el destino del
mismo será el de ser considerado como un gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta.
Apreciado desde la perspectiva del Impuesto a la Renta, el desembolso efectuado por la adquisición
de tales elementos, calificará como gasto o costo según corresponda. No obstante ello, respecto del
Impuesto a la Renta, es importante conocer que los gastos pueden ser deducibles o no deducibles,
dependiendo ello de si cumplen o no con el principio de causalidad, el cual presupone la existencia de una
relación causal objetiva entre el desembolso y la generación de renta gravada (causa generadora) o con el
mantenimiento de su fuente productora (causa conservadora), lo que no necesariamente implica una
relación entre gasto e ingreso. Adicionalmente, respecto de actividades empresariales, los gastos se
reconocen como tales en el ejercicio en el que se devengan, circunstancia que no necesariamente ocurre
cuando se incurre en el desembolso. Así, para efectos del Impuesto a la Renta, se produce una unión
indisoluble entre el principio de causalidad y el del devengado. ¿Quiere decir ello que si en un caso en
particular, un desembolso efectuado con el propósito de adquirir un bien o servicio no implica un gasto
devengado, se incumpliría con el requisito en comentario? La doctrina tributaria y la jurisprudencia
nacional se han encargado de dar respuesta a ello, señalando que el Impuesto General a las Ventas, tiene
sus propios principios y reglas, que su estructura técnica es distinta a la del Impuesto a la Renta, en tanto
gravan manifestaciones de riqueza diversas, y que la referencia al gasto no implica que el mismo se
encuentre adicionalmente devengado, entendiéndose que se trata de una calificación de gasto de
naturaleza meramente conceptual, lo que no importa de modo alguno que los principios de causalidad y
devengado se apliquen fuera de las fronteras del Impuesto a la Renta .
Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, debe tratarse de un gasto efectivo y no de un gasto que
correspondiendo al contribuyente sea asumido por un tercero, tal como ha sido reconocido por el Tribunal
Fiscal a través de las RTF 335-1-2000 y 282-4-97.
9
http://es.wikipedia.org/wiki/Gasto - Fecha de Lectura 27 de Octubre de 2006.
10
Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 110.
11
Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 53.
12
Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 52.
5
4.5.2 Destino a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto
Diversas Resoluciones del Tribunal Fiscal, entre ellas, las RTF 847-2-98 y 654-5-98, han
interpretado que el inciso b) del artículo 18° de la Ley en comentario, al aludir a bienes y servicios
destinados a operaciones gravadas, se refiere a que no debía tomarse crédito fiscal por las adquisiciones
destinadas a realizar operaciones exoneradas. Es evidente que dicho criterio no es del todo correcto, o en
todo caso es incompleto, pues adicionalmente, tampoco correspondería tomar el crédito fiscal por
adquisiciones destinadas a operaciones inafectas.
De otra parte, un respetable sector de especialistas de nuestro medio, es del entendimiento que el
requisito en comentario, es consustancial al anteriormente esbozado, y que, el sólo hecho de cumplir
conceptualmente con el principio de causalidad, implica indefectiblemente su cumplimiento. En otras
palabras; el mero hecho de que la adquisición califique como gasto o costo para efectos del Impuesto a la
Renta, supone que la adquisición de bienes y servicios por la que se pagó el impuesto, será destinada a
operaciones por las que se deba pagar el Impuesto, pues si una adquisición es causal con su fuente
generadora de renta, es manifiestamente evidente que el destino de las adquisiciones será respecto de
operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Con las consideraciones que nos merece dicha
corriente de opinión, debemos señalar que no la compartimos.
Dijimos anteriormente que la legislación del IGV no recoge el principio de causalidad, y que en todo
caso, recoge conceptualmente la definición de gasto o costo del Impuesto a la Renta. Con ello, un análisis
riguroso del tema debe prescindir necesariamente de las consideraciones esbozadas en el párrafo anterior
respecto del destino de las adquisiciones. Creemos que se trata de un requisito que tiene un propósito
distinto al señalado en el punto anterior, en tanto se busca que una adquisición gravada se destine a la
realización de operaciones gravadas que realice el sujeto, a los efectos de determinar el valor agregado
por el método de sustracción sobre base financiera, criterio reconocido entre otras, aún cuando con ciertas
imperfecciones, por la RTF 814-2-98. ¿Puede cumplirse el primer requisito constitutivo e incumplirse el
segundo? Nuestra respuesta es absolutamente positiva, y vamos a los ejemplos para demostrar ello. En
efecto, es plenamente posible que una adquisición califique como gasto o costo para efectos del Impuesto
a la Renta y que la misma se destine a operaciones que califican como exoneradas o inafectas para efectos
del IGV, con lo cual la antes mentada "consustancialidad" pierde toda consistencia.
También en relación a éste tema, vale traer a colación una incitante opinión que hace algún tiempo,
expresaba el Profesor Luque Bustamante 13 en nuestro medio. Dicho experto señalaba que "nada impide
técnicamente que los contribuyentes que realizan operaciones exoneradas o inafectas, puedan recuperar o
descargar como crédito fiscal, el Impuesto que gravó sus adquisiciones", de modo tal que, la exoneración
(exención) o inafectación (no sujeción), sería total y no sólo parcial. Agrega dicho profesor, que tal
requisito sólo persigue fines recaudatorios. Finalmente, expresaba que "atendiendo a la neutralidad que se
espera de este impuesto, la no devolución o descarga del impuesto que gravó las adquisiciones en estos
casos supone una discriminación en perjuicio de la producción nacional exonerada y un beneficio para la
extranjera, debido a que ésta última ingresará al país y llegará al consumidor final sin haber estado
gravada con el IGV, mientras que la nacional deberá soportar como parte de sus costos el IGV que gravó
la adquisición de los bienes de capital, materias primas, insumos, servicios, etc.".
Con el respeto que nos merece la importante opinión de dicho autor, no podemos compartir tal punto
de vista, pues consideramos que el citado requisito, de modo alguno puede tener una finalidad
recaudatoria carente de sustento técnico, sino por el contrario, una justificación que emana de la propia
estructura de la técnica del valor agregado, opinión que en nuestro medio es compartida por Walker
Villanueva Gutiérrez 14 .
13
Luque Bustamante, Javier – El Crédito Fiscal en la determinación del IGV – Diario Gestión/Página Especializada. 2.9.98.
14
Villanueva Gutiérrez, Walker. El Reintegro Tributario del IGV: Aspectos Doctrinales y Legales en la Ley del IGV. Revista del
IPIDET N° 3, pág. 56.
15
Luque Bustamante, Javier – El Crédito Fiscal en la determinación del IGV – Diario Gestión/Página Especializada. 2.9.98.
6
Si lo que se pretende es otorgar "exoneraciones totales" permitiendo el recupero del IGV pagado en
las compras como crédito fiscal, ello no será posible si el sujeto realiza única y exclusivamente
operaciones exoneradas. Tal efecto sólo podría lograrse implementando, adicionalmente, un mecanismo
de devolución del impuesto pagado en las adquisiciones de bienes y servicios. Pero debe tenerse presente
que tal mecanismo es ajeno a la estructura de un IVA y colisiona con los principios que lo inspiran. En
todo caso, tal mecanismo al que podríamos denominar exoneración con devolución, tendrá su sustento en
razones de política fiscal. Cabe traer a colación el caso de las exportaciones, en el cual, sostenemos que se
trata de operaciones gravadas con tasa cero (y no de exoneraciones con devolución o supuestos de no
sujeción con descarga del crédito fiscal), con lo cual es factible sostener la restitución del saldo a favor
del exportador 16 .
En el caso de las exoneraciones, la hipótesis legal que le sirve de soporte, neutraliza los efectos de la
hipótesis de incidencia tributaria acaecida en el mundo fenoménico, con lo cual si bien se produce el
hecho imponible, no se configura la relación jurídico tributaria. En tal sentido, en el caso de una
operación realizada por un sujeto exento, el hecho que las adquisiciones de bienes y servicios que haya
efectuado (o efectúe), se encuentren afectas al Impuesto, no implica de modo alguno que estemos frente a
un supuesto de exoneración "parcial", si es que puede haber tal clase de exoneraciones. Las
exoneraciones, debe quedar claro, se refieren siempre a un sujeto quien es el que en mérito del
acaecimiento de la hipótesis neutralizante (cuyo efecto impide el nacimiento de la obligación tributaria),
no se encuentra obligado a cumplir con la prestación tributaria, en atención a la carencia del vinculo
obligatorio. Creemos que no debe confundirse el plano jurídico con el económico, pues si bien es
conocido que las exoneraciones en un IVA producen que la carga económica se traslade hacia adelante
(vulnerando con ello los principios de neutralidad y generalidad), produciéndose una interrupción en el
mecanismo de imposición, ello no implica de modo alguno que la exoneración sea parcial. Tal mixtura de
planos, entendemos, puede deberse a que el IVA es un modelo impositivo diseñado por economistas, lo
cual ha llevado a que muchos estudiosos, inclusive muy respetables juristas, afirmen incorrectamente
desde nuestra particular perspectiva, que el hecho imponible del IVA (operación que evidencia un acto de
consumo) es un hecho meramente económico.
Dentro del marco de un impuesto al consumo estructurado bajo la técnica del valor agregado, es de
generalizado conocimiento y de amplio recibo en la doctrina, que las exoneraciones, y en particular
aquellas otorgadas en una sola etapa, complican la aplicación y administración del Impuesto al exigir el
tratamiento diferencial de las operaciones afectas y exoneradas, así como las adquisiciones afectadas a
cada una de estas transacciones, hecho que ineluctablemente atenta contra la sencillez técnica y
simplicidad administrativa requerida para la operatividad de un impuesto al consumo estructurado bajo la
técnica del valor agregado. Se ha indicado también desde la perspectiva doctrinal que, respecto de la
neutralidad sobre las condiciones de competencia, el otorgamiento de exoneraciones altera la estructura
relativa de precios y puede originar distorsiones en dicha competencia, alentando a determinados
consumos en menoscabo de otros, y generando precisamente los problemas de discriminación que el
propio profesor Luque con agudeza advierte. Por tales consideraciones, es que se afirma que las
exoneraciones en un IVA, atentan contra los principios de neutralidad y generalidad que inspiran a tal
técnica de imposición. Ello a llevado a Colmenar Valdés 17 a afirmar metafóricamente, que las exenciones
16
" La doctrina ha discutido con ardor si las exportaciones (de bienes o servicios) califican para efectos de un Impuesto al Valor
Agregado (IVA), como operaciones exoneradas, inafectas o por el contrario gravadas con tasa "0". Muy respetables autores, a los
cuales adherimos nuestra línea de pensamiento, consideran que las exportaciones son operaciones gravadas con tasa "0",
permitiendo con ello el recupero del impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios relacionados a la operación de
exportación, pues si la operación fuese considerada como inafecta o exonerada, no habría forma de viabilizar su devolución, por
cuanto no estarían destinadas a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Para superar tal inconveniente técnico, hay
quienes sostienen que la exportación se encuentra beneficiada con un régimen de exoneraciones con devolución. Otro sector de
opinión manifiesta que se trata de supuestos de no sujeción con descarga del crédito fiscal, posición que al igual que la anterior,
tampoco cuenta con un soporte teórico medianamente adecuado, pues desde nuestra perspectiva, tratan de adecuar la realidad
jurídica a sus esquemas teóricos y no viceversa como correspondería. Así, luego de tales elucubraciones tendríamos que para efectos
del IGV las operaciones pueden ser gravadas, exoneradas, inafectas y exportaciones (gravadas pero con tasa "0")". Bravo Cucci,
Jorge. La prestación de servicios en el exterior: un caso de "Rentización" del Impuesto General a las Ventas. Revista Análisis
Tributario. Octubre 2000. Pág. 22.
17
Colmenar Valdés, Salvador. Régimen de deducciones y prorrata. Introducción al Valor Añadido en España. Madrid, IEF, 1982.
En similar sentido, Miguel Tesón ha expresado que "... las exenciones son el cáncer del IVA, habida cuenta de la operativa que rige
la liquidación del tributo, poco favor se hace a aquellas actividades declaradas no sujetas o exentas, pues si bien las empresas de los
7
son el "cáncer" de un IVA, expresión que recoge el temperamento que la comunidad científica
contemporánea tiene respecto del particular.
Las operaciones inafectas son aquellas que no se encuentran comprendidas dentro del ámbito de
aplicación del impuesto; son operaciones no sujetas al mismo. Puede afirmarse con absoluto rigor
científico, que la no sujeción es una situación en que la norma matriz de incidencia tributaria, no incide
en el plano fáctico, por cuanto no se configura su hipótesis de incidencia. Las exoneraciones al igual que
los supuestos de no sujeción no son beneficios tributarios, al menos como la moderna doctrina tributaria
latinoamericana define a éstos últimos. Adicionalmente, cabe indicar que la inafectación tampoco puede
ser parcial, toda vez que un hecho se encuentra o no dentro del ámbito de aplicación de un impuesto.
Sobre el particular, no debe confundirse a los supuestos de no sujeción con las deducciones o con el
denominado mínimo no imponible.
Pero ¿dónde debe contabilizarse separadamente dichas adquisiciones? Aún cuando en la practica
nadie dudaría en responder que ello debe ocurrir necesariamente en el Registro de Compras, no es menos
cierto que ello no se desprende de texto legal alguno, a diferencia de lo que un sector de especialistas
opina. Ante tal constatación, reiteradas Resoluciones del Tribunal Fiscal, entre ellas las RTF 113-1-2000
y 574-2-99, han considerado con acierto, que la exigencia de la contabilización separada de las
adquisiciones, puede entenderse cumplida si es que la misma emana de otros libros contables principales,
tales como el libro diario o mayor, e inclusive en algunos casos en libros contables auxiliares.
Ante casos en los cuales, no sea posible la aplicación del método de identificación específica, la
doctrina y la legislación comparada, han desarrollado un procedimiento denominado como "la regla de la
prorrata", el cual consiste en determinar la parte proporcional que representan las operaciones afectas del
sujeto respecto del total de operaciones que realiza, incluyendo a las operaciones exoneradas, inafectas y
a las exportaciones, a los efectos de aplicar dicha proporcionalidad a las adquisiciones destinadas a
operaciones comunes, obteniendo de tal forma la parte proporcional del impuesto que se presume, se
encuentra afectada a la actividad incidida tributariamente. En sí, el Reglamento de la Ley del IGV prevee
en su numeral 6.1. una prorrata especial, aplicable a los casos en que el sujeto pasivo puede identifcar en
parte el destino de sus adquisiciones, aplicando la prorrata únicamente por las adquisiciones comunes no
sectores no sujetas no tienen obligación de cargar el IVA a sus clientes en factura, tampoco tienen derecho a deducir el IVA que han
pagado al abonar las facturas a sus proveedores, por lo que soportan la carga del tributo como si fueran consumidores finales. Se
desvirtúa así la naturaleza de un impuesto que pretende gravar el consumo final y en el que la empresa y el profesional aunque sean
los sujetos pasivos, no deben soportar carga fiscal alguna, limitándose a recaudar en forma anticipada y fraccionada el tributo sobre
el consumo final a medida que el valor del producto va generalizándose a lo largo del proceso productivo. Con la presencia de
exención de exenciones y supuestos de no sujeción o sea lo que se denomina la erosión del hecho imponible teórico, el IVA deja de
ser una forma de recaudar un impuesto general sobre el consumo, para convertirse en un impuesto sobre determinadas empresas, las
cuales trasladarán la carga fiscal a los consumidores a través de un incremento de los precios. Ante la imposibilidad de repercusión
de Jure fiscal, se produce la traslación de facto económica." La nueva valoración de la imposición indirecta. El Impuesto al Valor
Agregado. Análisis Técnico. Revista de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
8
identificadas, y su numeral 6.2., una prorrata general, en el caso que, en general, no sea posible identificar
el destino de las adquisiciones.
En lúcida y analítica apreciación, Talledo 18 expresa que en lugar de "operaciones" sería mejor
referirse a "ingresos", ya que de eso se trata. Creo que inclusive más preciso sería referirse a "ingresos por
operaciones", ya que en definitiva son éstas y no los ingresos, las que califican como gravadas o no
gravadas, en tanto el IGV no grava ingresos sino operaciones.
De otra parte, es evidente que el procedimiento descrito en líneas anteriores, no es de ninguna manera
uno que determine de forma real y precisa, la parte del impuesto afectada a operaciones comprendidas
dentro del ámbito de aplicación, sino que se trata de un mecanismo de excepción que apela a parámetros
racionales, buscando determinar con relativa exactitud el impuesto afectado a operaciones afectas.
Quizás sea necesario iniciar este punto, señalando que en nuestro medio, es común el empleo
indistinto de las expresiones "gravado", "afecto", "no gravado", "inafecto", "exonerado". Muchas veces en
un mismo cuerpo normativo se utilizan todas las expresiones antes mencionadas. Si bien hay consenso en
que "gravado" y "afecto" pueden utilizarse como sinónimos, pues en líneas generales significan que un
hecho se subsume en el supuesto de hecho previsto por el legislador en la hipótesis de incidencia de la
norma tributaria, tal identidad no ocurre en el caso de las expresiones "no gravado", "inafecto" y
"exonerado".
Por "inafecto" o "no afecto", se describe tanto a supuestos de inafectación como a aquellos que califican
como exportación de bienes y servicios, tal como consta en el artículo 33° de la Ley del IGV, y que no
son precisamente supuestos de inafectación. Por "no gravado", en sentido amplio, puede conceptuarse a
toda situación que importa en términos generales, la inexistencia de una relación jurídico tributaria que
obligue a un sujeto al pago de un tributo, lo cual podría presentarse tanto en un supuesto de no sujeción
como en uno de exoneración.
No obstante ello, tal como se encuentra empleado el término en nuestra legislación sobre imposición al
consumo, somos de la opinión que "no gravado" no debe ser entendido en el sentido expresado en el
párrafo anterior, sino que debe ser interpretado en algunos casos a) para referirse a supuestos de
inafectación (legal o lógica) tal como puede observarse en el artículo 2° de la Ley y, b) respecto de
supuestos de exoneración y algunos muy puntuales de inafectación, como puede advertirse del texto del
literal i) del numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV, vale decir, respecto del
procedimiento de prorrata del crédito fiscal.
4.5.3.2.1.2. ¿Qué son entonces las operaciones no gravadas a las que hace alusión la legislación
nacional en materia de Imposición al Consumo?
Tal es la pregunta que ha generado una serie de problemas interpretativos respecto a qué operaciones
deben estar contenidas en su concepto, vale decir, si únicamente deben considerarse dentro de ellas a las
operaciones exoneradas, o si también deben encontrarse incluidas también las operaciones inafectas,
empleando para ello el sentido amplio del término.
18
Talledo César. Manual de Impuesto a las Ventas. Boletín N° 119, pág. 9
9
Particularmente, consideramos que dichos problemas interpretativos, se presentan por la inadecuada
redacción de la norma reglamentaria del Impuesto General a las Ventas, la que en su artículo 6°, numeral
6.2. literal i), define a las operaciones no gravadas como aquellas:
"...comprendidas en el artículo 1° del Decreto que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto,
incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de
Productos, la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo
gravada, siempre que sean realizados en el país."
En primer término, respecto del concepto de operación no gravada, se tiene que si bien una operación
comprendida en el artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, vale decir que se encuentra
dentro de su ámbito de aplicación, puede encontrarse exonerada del Impuesto (la operación engarza en
todos los aspectos del supuesto de hecho contenido en la norma tributaria), no puede encontrarse a su vez
inafecta o fuera de su ámbito de aplicación, pues ello implica incurrir en un severo contrasentido del cual
no puede engendrarse un resultado lógico. Frente a tal imprecisión, se ha planteado una ingeniosa
corriente de interpretación que sin embargo no compartimos, en el sentido que la referencia de la norma
no debería entenderse respecto del artículo 1° sino respecto del 2° de la Ley, la que contiene en su tenor
supuestos de inafectación, algunas de las cuales podríamos denominar únicamente para efectos
descriptivos como "inafectaciones lógicas" y las otras como "inafectaciones legales". Se trataría - afirman
los defensores de tal corriente de opinión – de un error de redacción en cuanto a la referencia de la norma.
En tanto estamos frente a inafectaciones y no a exoneraciones, la tesis en mención es objeto de una
insalvable crítica.
Otra corriente interpretativa, tampoco compartida por nosotros, es aquellas que afirma que "...la
única forma de entender racionalmente la definición de operaciones no gravadas, es considerar que las
inafectaciones a que hace referencia la norma, son hipótesis de inafectación legal, es decir hipótesis en las
cuales en principio las operaciones están comprendidas dentro del campo de aplicación del impuesto, pero
que en virtud de una norma legal se las excluye del mismo". La denominada inafectación legal, a la que
ya nos hemos referido en el párrafo anterior, es plenamente una inafectación (y en esencia no guarda
diferencia de sustancia con las inafectaciones lógicas), con la particularidad que es consignada
expresamente como tal en el propio texto de la norma, representando en realidad, un recorte o si se quiere
decir, una delimitación a "último momento" de la hipótesis de incidencia tributaria, pero de ninguna
forma, los supuestos excluidos por la misma del ámbito de aplicación del Impuesto, pueden ser
considerados como incluidos. Únicamente por citar un ejemplo, la transferencia de bienes usados que
efectúen las personas naturales o jurídicas que no realicen actividad empresarial es un supuesto de
inafectación legal. Por su parte, el arrendamiento de bienes cuya retribución califique como renta de
primera categoría, representa indiscutiblemente un supuesto de inafectación lógica. En tal sentido,
mantenemos la objeción en el sentido que un hecho no puede encontrarse a la vez dentro y fuera del
ámbito de aplicación del impuesto, pues ello, reiteramos, es un manifiesto contrasentido.
En el caso concreto de la legislación peruana, y tal como lo hemos adelantado en el punto anterior,
consideramos que el concepto de operaciones no gravadas para efectos de la regla de la prorrata, debe
entenderse en principio referido respecto de operaciones exoneradas, y excepcionalmente respecto de
determinadas operaciones inafectas señaladas expresamente en la norma, como es el caso de la
prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada.
De otra parte, respecto de las operaciones que de acuerdo al reglamento no califican como operaciones
no gravadas (vale decir no son operaciones para efectos del Impuesto), en nuestra opinión debe
entenderse que la mención efectuada incluye en general a todas las operaciones excluidas del ámbito de
10
aplicación del impuesto, vale decir aquellas que califican como inafectas, con excepción de aquellas
expresamente señaladas en el reglamento como "no gravadas". En tal sentido, consideramos que la
enumeración del numeral ii) antes citado, no tiene carácter taxativo sino meramente referencial o
enunciativo, pues de lo contrario, se tendrían operaciones no comprendidas en los conceptos de
"operaciones gravadas", "operaciones no gravadas" ni el de "operaciones no comprendidas como no
gravadas", llegándose al absurdo de reconocer una cuarta categoría distinta a las tres anteriormente
mencionadas.
No puede escapar a un análisis serio respecto de la materia que nos ocupa, el hecho que si un sujeto
pasivo del impuesto realiza operaciones gravadas y adicionalmente operaciones inafectas (no
consideradas como no gravadas) y no puede identificar el destino de sus adquisiciones gravadas (con lo
cual se tiene adquisiciones afectadas conjunta e indiscriminadamente a ambas operaciones), no incurrirá
en el supuesto establecido en el artículo 23° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, con lo que en
consecuencia, no se encontraría obligado a aplicar la regla de la prorrata del artículo 6° numeral 6.2 del
Reglamento, la cual como ya se indicó anteriormente, es aplicable a los casos de sujetos que efectúen
operaciones gravadas y no gravadas.
Tres son las posibles alternativas a considerar, a los efectos de dar una solución razonable al
problema planteado. La primera de ellas, y que es de recibo por parte de un importante sector de
especialistas de nuestro medio, sostiene que el contribuyente debería tomar como crédito fiscal el íntegro
del impuesto que afectó las adquisiciones de bienes y servicios. Esta opción interpretativa es objeto de
acertada critica, en tanto que no considera que existe la certeza en cuanto a que una parte, aún cuando
ínfima del impuesto que gravó tales adquisiciones comunes, está destinada a operaciones excluidas del
ámbito de aplicación del impuesto, que no pueden otorgar el derecho al crédito fiscal, pues de suyo se
vulneraría uno de los requisitos constitutivos del derecho al crédito fiscal, vale decir, que la adquisición se
destine a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto, y por otro lado implicaría un ejercicio
abusivo del derecho.
Una segunda alternativa, sustentada en prácticas conservadoras, consiste en no utilizar como crédito
fiscal, el impuesto que ha gravado tales adquisiciones comunes, considerando el mismo como gasto o
costo para efectos del Impuesto a la Renta, según corresponda. Tal opción merece nuestra desaprobación,
en tanto se está dejando de ejercer un derecho por la falta de claridad normativa, lo cual debe apreciarse
emanaría de un acto de liberalidad del contribuyente. En tal secuencia de ideas, debe advertirse que el
contribuyente tiene el derecho al crédito fiscal (no lo ha perdido, sino que decide no hacer uso del
mismo), con lo cual no correspondería calificarlo como gasto o costo deducible para efectos del Impuesto
a la Renta, en tanto que tal situación se encuentra prevista para casos en el no se tiene el derecho a aplicar
el impuesto como crédito fiscal.
Finalmente, una tercera alternativa, consistiría en aplicar una prorrata a los efectos de determinar la
parte proporcional que correspondería tomar como crédito fiscal. Aquí a su vez hay dos opciones; la
primera de ellas aplicar la prorrata contenida en el reglamento, la cual ya hemos mencionado, no es de
aplicación al caso del sujeto que realiza operaciones gravadas e inafectas, y cuyo empleo decantaría en
una aplicación extensiva de la ley, en vía de interpretación, a supuestos distintos a los señalados en la
misma, figura proscrita en nuestro sistema tributario, de acuerdo a lo indicado en el último párrafo de la
Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. La segunda opción, consistiría en la aplicación
de una prorrata especial (también denominada específica) y distinta a la recogida en la norma
reglamentaria. Tal opción, sin perjuicio de constituirse en una alternativa justa y equilibrada, es objeto de
una insalvable crítica, en tanto se estaría aplicando un procedimiento no recogido en la Ley o en su
reglamento.
Al respecto, es importante advertir que existe en nuestro medio una corriente interpretativa, motivada
en el Oficio N° 007-2000-K00000 emitido por SUNAT, en el cual se concluye que las cuotas ordinarias o
extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin fines de lucro, no califican como
operaciones no gravadas y por ende no deben ser consideradas para efectos de la prorrata del numeral 6.2.
del Reglamento de la Ley del IGV. Tal posición advierte que si se aplica el criterio contenido en el citado
oficio, en el caso un sujeto realice operaciones gravadas y operaciones no comprendidas dentro del
11
ámbito de aplicación del Impuesto, y tuvieran adquisiciones gravadas destinadas comúnmente a ambas
operaciones, no correspondería aplicar la prorrata dispuesta en la Ley. En interpretación que no
compartimos por las razones esbozadas anteriormente, concluye que lo lógico sería que se aplique el
procedimiento de prorrata del crédito fiscal contenido en el reglamento, pues seguir el criterio del citado
oficio llevaría a un resultado absurdo. Por el contrario, creemos que el criterio contenido en el precitado
oficio no adolece de error, en tanto es indiscutible, y así la propia Administración Tributaria lo ha
reconocido a través de las Directivas 4-95/SUNAT y 1-98/SUNAT, que las cuotas que abonan los
asociados se encuentran inafectas respecto del IGV, y adicionalmente, no califican como operaciones no
gravadas para efectos de la prorrata, en tanto no estan definidas como tales en el reglamento.
Finalizado el análisis efectuado, concluimos que la legislación vigente no ha previsto una regulación
aplicable al supuesto de hecho planteado, razón por la cual se advierte que los intentos interpretativos que
se ha erigido sobre el particular, contienen cuestionamientos en nuestro entendimiento infranqueables.
Consideramos que la única solución a dicho problema, consiste en la expedición de un procedimiento
claro, quizás a través de una prorrata particular, que permita al contribuyente que se encuentra en dicha
situación, el ejercicio de su derecho al crédito fiscal en forma razonablemente justa19 .
Cabe anotar que, la NIC 1, Presentación de Estados Financieros, no establece una definición
expresa de lo que debe entenderse por gasto. Sin embargo, si define en su numeral 60 y siguientes lo que
debe entenderse por pasivos corrientes y no corrientes, lo cual ayuda para la delimitación de tal
concepto 20 .
Como podemos observar, las normas contables no hacen hincapié en la delimitación del
concepto de gasto y más bien remiten definiciones genéricas o ejemplificativas. Esto supone que, la
técnica contable deja cierto campo de discrecionalidad a los profesionales contables para determinar qué
será deducible como gasto del negocio, es decir qué conceptos caen dentro de dicha definición amplia.
Sin embargo, en el campo de lo tributario, las normas no admiten una flexibilidad de tal magnitud, dado
lo cual el principio de causalidad debe ser aplicado teniendo en claro – para las deducciones del impuesto
a la renta – previamente, sus alcances. Por tal razón es necesaria una interpretación precisa de las
disposiciones que lo regulan, a fin de determinar sus implicancias.
19
Bravo Cucci Jorge – Revista Internaútica de Práctica Jurídica Nº 08 - Algunas disquisiciones en torno al crédito fiscal y a la
denominada regla de la prorrata recogida en el Impuesto General a las Ventas peruano – Julio/Diciembre de 2001.
http://www.uv.es/~ripj/81jor.htm - Fecha de Lectura 21 de Octubre de 2006. Es Abogado. Profesor de Teoría General del Derecho
Tributario del Curso de especialización en Derecho Tributario del Colegio de Abogados de Lima. Miembro del Instituto Peruano de
Investigación y Desarrollo Tributario.
20
Fernández Origgi Italo – Las Deducciones del Impuesto a la Renta – Tesis & Monografías Nº 05 – Palestra Editores – Edición
Marzo 2005 – Pág. 22.
12
Esto se trata de un requisito de naturaleza adicional y que deberá ser determinado y aplicado en
un análisis individualizado, según sea el caso. Esto es, que no todo gasto debe ser materia de un análisis
de razonabilidad o generalidad. Un criterio adicional no debe ser entendido como un requisito adicional,
sino como un elemento adicional de juicio que permita mantener la coherencia de la estructura del IR
respecto de casos en donde los gastos incurridos son de complejo análisis. No es razonable si impide su
rentabilidad.
En ese sentido, podemos considerar que la norma debe ser interpretada bajo un criterio lógico.
Así entendemos que los gastos normales y necesarios a los que la Ley se refiere para la generación de
renta gravada y para el mantenimiento de la fuente son aquellos en los que las empresas incurren
cotidianamente, o en forma recurrente y todos aquellos que cumpliendo o no con los dos criterios
anteriores, responden a decisiones empresariales vinculadas directas o indirectamente a la generación de
ingresos, siempre y cuando su deducción no se encuentre expresamente prohibida por las normas del IR.
Dicha interpretación, como hemos afirmado, se sustenta en la propia lógica del Impuesto a la Renta. En
ese sentido, recordemos que, el concepto de renta por sí mismo lleva implícito el hecho que los gastos
incurridos para obtener la renta y mantener la fuente deben ser deducidos de la renta bruta a fin de
obtener la renta neta, lo cual será gravada con el impuesto23 .
Si no existiera el Principio de Causalidad en la Ley del Impuesto a la Renta, la deducción de los gastos
respectivos debería aplicarse en virtud de criterios interpretativos del propio término renta.
Esto dado que, el impuesto grava la renta y no los ingresos brutos. De ésta forma se debe hacer notar que,
la deducción de gastos es parte sustancial de la estructura de la imposición sobre la renta. Así el objetivo
final de dicho tributo y la expresión sobre la cual se precipita son los recursos de libre disponibilidad del
contribuyente.
De acuerdo con lo expresado en párrafos anteriores, entendemos que los términos necesario y normal,
que deben ser los calificativos de los gastos deducibles desde el punto de vista tributario, se refieren a
todos aquellos gastos que efectiva y realmente se aplique a generar beneficios empresariales y no sólo
aquellos que resulten imprescindibles para el desarrollo del negocio.
En esta materia se debe tener presente el hecho que, la propia actividad empresarial supone la
asunción de un riesgo el cual implica que, de no presentarse las circunstancias propicias al negocio, se
21
Existen ciertos casos en que la propia norma admite la deducción de gastos no imprescindibles, por ejemplo, los gastos de viaje.
En la RTF 1015-4-99 se precisa que para la deducción de los gastos incurridos por viajes, basta acreditar la relación entre la
actividad comercial del contribuyente y el lugar del destino del viaje, no es necesario acreditar cada actividad realizada.
22
Fernández Origgi Italo – Las Deducciones del Impuesto a la Renta – Tesis & Monografías Nº 05 – Palestra Editores – Edición
Marzo 2005 – Pág. 29.
23
Dodge, Joseph y otros – Federal income tax: doctrine, structure, and policy – Lexis Law Publishing – Chalotesville, Virginia 1999
– Pág. 48 -50.
13
podría perder toda la inversión efectuada por el mismo. No obstante, tal hecho no limita las iniciativas
empresariales para emprender una diversidad de actividades de la más variada índole y apelando a una
incontable diversidad de recursos y muy probablemente incurriendo en gastos que, en muchos casos,
pueden resultar totalmente atípicos.
En consecuencia, entendemos que los gastos necesarios y normales, es decir que son deducibles a efectos
tributarios, no son únicamente los típicos incurridos en el desarrollo ordinario de las actividades
empresariales, sino también aquellos atípicos que, directa o indirectamente, tengan por objeto la
obtención de beneficios de la empresa. Esta interpretación lógica se sustenta adicionalmente en las
consideraciones doctrinarias y jurisprudenciales que hemos tratado y trataremos a continuación.
Queda claro que, sino no se admitiera la deducción del costo del bien a efectos del impuesto a la
Renta, una misma renta quedaría gravada dos veces en cabeza del mismo contribuyente.
En consecuencia, se sabe que la mecánica de la deducción de gastos no hace más que mantener dentro
del espectro de aplicación de impuesto las rentas gravables producidas por el contribuyente – evitando
así que se produzca el fenómeno de la doble imposición. De ésta forma, se debe considerar que los gastos
necesarios y normales son aquellos que encuadran dentro del esquema teórico antes descrito.
4.7. PUBLICIDAD
4.8. MARKETING
4.9. INVERSIÓN
En Finanzas es la aplicación que las personas físicas o jurídicas dan a sus fondos, tanto propios
como ajenos, y que se realiza con el ánimo de obtener una rentabilidad o beneficio futuro.
Económicamente, en la contabilidad nacional se denomina inversión, en términos monetarios, al valor de
los bienes y servicios que se ponen a disposición del país en un año y que no se consumen dentro de este
período 26 .
En economía, bienes que no satisfacen directamente ninguna necesidad sino que son utilizados
en la producción de otros de consumo o de inversión. Se les denomina también bienes de orden superior,
bienes de producción, bienes indirectos, bienes de equipo o bienes de inversión 27 .
24
Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 220-221.
25
Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 157.
26
Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 137.
14
Que de acuerdo al Artículo 79o del Decreto Legislativo No 775, sustituido por la Ley No 26425,
Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, se crea el Régimen de
Recuperación Anticipada del Impuesto General a las Ventas pagado en las importaciones y/o
adquisiciones locales de bienes de capital realizadas por personas naturales o jurídicas que se dediquen en
el país a actividades productivas de bienes y servicios destinados a exportación o cuya venta se encuentre
gravada con el Impuesto General a las Ventas; Por su parte el Decreto Supremo No 046-96-EF, establece
plazos, montos, cobertura de bienes y servicios, procedimientos y vigencia del régimen de recuperación
anticipada del impuesto general a las ventas (IGV) creado por el D. Leg. N°. 775. Así pues en sus
distintos artículos se establece:
27
Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 25.
28
DECRETO SUPREMO No 046-96-EF - http://www.sunat.gob.pe/legislacion/igv/conexas/ds046_96.htm - Fecha de Lectura 27 de
Octubre de 2006.
29
Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 19.
30
Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 19.
15
EIRL. Pero se precisa en el inciso c) del artículo 50º la función de: Realizar los actos y celebrar los
contratos que sean necesarios para el cumplimiento de la empresa 31 .
ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN
Que, la adquisición realizada no otorga derecho a crédito fiscal, por cuanto dicha operación no está
destinada a operaciones gravadas con el impuesto, por lo que no se cumpliría con los requisitos
sustanciales del crédito fiscal.
Cabe señalar que como se vio en párrafos anteriores que el hecho de que la Actividad de Exportación éste
inafecta de tributos, esto no quiere decir que sea una operación no gravada, ya que somos de la opinión de
que en el caso de la exportación si tiene un tributo que la graba pero este es de costo 0% (Ver todo el
Punto 4.5.)
Que, Adicionalmente la empresa al no realizar operaciones gravadas, podría solicitar la devolución del
crédito fiscal que le ha otorgado dicha compra, cuando se calcule su Saldo a Favor materia de Beneficio,
dado que no tendría contra que aplicar dicho crédito fiscal, Beneficio al que no tendría derecho pues no
se dedica a la exportación de cuadros.
El beneficio otorgado por la Inafectación, es distinto al que debe de tener el Crédito Fiscal, por tanto este
fundamento es ilógico, es más atenta contra las características técnicas del IGV, además de las otras,
específicamente el de Neutralidad (Ver todo el Punto 4.5.).
…Respecto al término gasto, el recurrente sostiene que el mismo esta referido al desembolso corriente
para la adquisición de bienes vinculados al giro del negocio o actividad gravada y que se utilizan o
agotan su utilidad en el mismo ejercicio en que fueron adquiridos, mientras que el costo es el importe
desembolsado para, entre otras cosas, la adquisición de bienes del activo fijo y que son necesarios para el
desarrollo de las actividades de la empresa y que se utilizan o agota su utilidad en un plazo mayor…
…Señala que, en el caso de autos, su representada ha adquirido el cuadro motivo del reparo, para ser
utilizados como decoración de las oficinas y que fueron contabilizados en la cuenta 31 del activo fijo,
referida a las inversiones en valores, con lo cual, dichos cuadros adquieren el carácter de inversión…
…Así concluye que, si bien los cuadros adquiridos no pueden ser considerados como gastos, si constituye
un costo, ya que sus oficinas requieren de una decoración adecuada para la atención de sus clientes y
proveedores, así como para el buen desempeño de las labores de sus trabajadores. Señala, así mismo, que
31
Compendio de Legislación Comercial –Ediciones Legales – Decreto Ley Nº 21621 – Septiembre de 2001 – Pág. 245-250.
16
el reglamento de la Ley del IGV ha establecido expresamente que, la adquisición de bienes del activo fijo
que se destinen a operaciones gravadas, dan derecho a crédito fiscal…
6. CONSLUSIÓN
IMPUESTO A LA RENTA
CRÉDITO FISCAL
12. De acuerdo a la estructura técnica que actualmente adopta el Impuesto General a las Ventas
vigente en el Perú, el crédito fiscal es del tipo de deducciones amplias o Financieras, que admite
la deducción del impuesto que gravó las adquisiciones de bienes de capital, servicios y gastos de
la actividad debiendo deducirse en el periodo fiscal en el cual se realizó la adquisición, y en
armonía con los elementos constitutivos (de validez) y formales (de eficacia o procedimentales),
17
recogidos respectivamente en los artículos 18° y 19° de la Ley del Impuesto General a las
Ventas.
13. Así, el régimen impositivo adoptado, propende a garantizar la neutralidad con respecto a la carga
fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las
mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al Impuesto.
14. Ahora bien, con relación a los elementos constitutivos del derecho al crédito fiscal, el artículo
18° de la precitada norma, prescribe que únicamente permiten el ejercicio del mismo, las
adquisiciones de bienes y servicios que a) sean permitidas como costo o gasto para efectos de la
legislación del Impuesto a la Renta (aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último
Impuesto). Cuando se dice para efectos del Impuesto a la renta, es como definición, más no,
como en base al Principio de Causalidad. Lo que se tendrá que observar si es normal y necesario,
así como los criterios de Razonabilidad, Generalidad y similares. Así como las características y
definiciones del IGV y Renta, que riquezas gravan, y si hay la posibilidad de una doble
imposición.
15. Otro elemento constitutivo es que adicionalmente b) se destinen a operaciones por las que se
deba pagar el Impuesto. En este punto cabe advertir que el hecho de que una operación esté
inafecta no quiere decir que sea considerada como una operación no gravada.
CASO CONCRETO
16. Por tanto, concluimos que en el Caso de la Importación de un Cuadro de Fernando de Syzlo,
respecto si éste corresponde como Gasto y Costo y si se destina a una operación gravada, por
tanto si es pasible de obtener el derecho del Crédito Fiscal. Es por ello que mencionamos:
a. Sostenemos de que si estaba destinado a una operación gravada, por cuánto que una
operación inafecta no es igual a una operación no gravada, son términos totalmente
distintos.
b. Si tiene Derecho al Crédito Fiscal en aplicación del artículo 18º del TUO de la Ley del
IGV, al contar con este elemento imprescindible para la existencia de tal derecho (a la
deducción). Obteniendo la validez necesaria de éste requisito sustancial, por cuánto:
i. Cumplieron con la Normalidad y Necesariedad del Gasto y Costo,
ii. Así como de los criterios de Razonabilidad, Generalidad y Similares.
iii. Lo discutible es que el contribuyente no acredito de manera fehaciente el para
qué de la adquisición de dicho cuadro, es decir con documentos probatorios o
sustentatorios.
Por ende se confirma en parte las argumentaciones del Administrador Tributario, al no cumplirse
con el Principio de Causalidad en la Adquisición del Cuadro de Fernando de Syzlo. Pero que se
establece que para el IGV, respecto al crédito fiscal, no necesita del Principio de Causalidad,
sino la definición de Costo y Gasto, en tanto por las características discordantes de cada
Impuesto.
18
7. BIBLIOGRAFÍA
- Bravo Cucci, Jorge. El Impuesto General a las Ventas y la exoneración de los servicios de
crédito. En Revista del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario N° 2.
- Bravo Cucci, Jorge. La prestación de servicios en el exterior: un caso de "Rentización" del
Impuesto General a las Ventas. Revista Análisis Tributario. Octubre 2000.
- Colmenar Valdés, Salvador. Régimen de deducciones y prorrata. Introducción al Valor Añadido
en España. Madrid, IEF, 1982.
- Compendio de Legislación Comercial –Ediciones Legales – Decreto Ley Nº 21621 – Septiembre
de 2001.
- Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003.
- Dodge, Joseph y otros – Federal income tax: doctrine, structure, and policy – Lexis Law
Publishing – Chalotesville, Virginia 1999.
- Fernández Origgi Italo – Las Deducciones del Impuesto a la Renta – Tesis & Monografías Nº 05
– Palestra Editores – Edición Marzo 2005.
- Informativo Caballero Bustamante - Informativo Tributario – La Prorrata del Crédito Fiscal:
Enfoque Doctrinario, legal y jurisprudencial (Primera Parte) – 2da Quincena, Mayo 2000 – Pág.
A1.
- Luque Bustamante, Javier – El Crédito Fiscal en la determinación del IGV – Diario
Gestión/Página Especializada. 2.9.98.
- Luque Bustamante, Javier – Ponencia VII Jornadas de Derecho Tributario - Tema II: IGV –
Tratamiento del Crédito Fiscal – Pág. 226.
- Miguel Tesón. La nueva valoración de la imposición indirecta. El Impuesto al Valor Agregado.
Análisis Técnico. Revista de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
- Talledo César. Manual de Impuesto a las Ventas. Boletín N° 119.
- Villanueva Gutiérrez, Walker. El Reintegro Tributario del IGV: Aspectos Doctrinales y Legales
en la Ley del IGV. Revista del IPIDET N° 3.
PAGINAS WEB
19
8. DISEÑO GRÁFICO
EL PROBLEMA
A B
EXPORTACIÓN
Minera Santiago EIRL TUNGSTENO No Domiciliado
A B
20
2 0 0 7
a ñ o d e l d e b e r c i u d a d a n o
c e n t r o d e i n v e s t i g a c i ó n j u r í d i c a
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