FILIALA C.E.C.C.A.R.

BRAȘOV

PREGĂTIRE PRACTICĂ
SEMESTRUL I

LECTORI ÎNDRUMĂTORI:
DOROȘ ALEXANDRA
SUCIU GHEORGHE
DELEANU CORNELIA
TRIFAN ADRIAN

STAGIAR ANUL I:
SOLOVĂSTRU FLORINA –
ALEXANDRA

MAI 2015
 CUPRINS

I. ELABORAREA SITUAȚIILOR
FINANCIARE…………………….3
II. AUDIT ..............................................................................................
.10
III. EXPERTIZĂ CONTABILĂ ……………………………………..
…52
IV. EVALUAREA ÎNTREPRINDERILOR .......................................64
V. FUZIUNI ȘI DIVIZĂRI DE
ÎNTREPRINDERI ..............................67
VI. STUDII DE FEZABILITATE ......................................................68
VII. ANALIZA – DIAGNOSTIC A ÎNTREPRINDERII ....................70
VIII. FISCALITATE .............................................................................71
IX. ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN ...................................73
X. ȚINEREA CONTABILITĂȚII UNEI
ENTITĂȚI ............................90
XI. BIBLIOGRAFIE ...........................................................................96

2
 I. ELABORAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

1. Dispuneţi de următoarele informaţii la sfârşitul anului N (soldurile conturilor): mărfuri

5.000 lei; ajustări privind deprecierea mărfurilor 100 lei; avansuri pentru cumpărări de
stocuri 1.000 lei; clienţi facturi de întocmit 2.500 lei; casa şi conturi la bănci 4.000 lei;
cheltuieli în avans 1.500 lei; venituri în avans 500 lei; împrumuturi din emisiuni de
obligaţiuni 700 rambursabil pe 01.06.N+1; avansuri încasate în contul comenzilor 600
lei; furnizori facturi nesosite 250 lei; instalaţii tehnice şi maşini 10.000 lei; amortizarea
instalaţiilor tehnice 2.000 lei; avansuri pentru imobilizări corporale 1.800 lei; titluri
deţinute ca imobilizări 400 lei. Conform OMFP 1802/2014 care este suma ce se va înscrie
la active circulante nete şi total active minus datorii curente nete?

3
2. O entitate achiziţionează la începutul anului N 2.000 acţiuni ca titluri de participare,
preţ de cumpărare 1,2 lei/acţiune din care eliberate 30 %, restul neeliberate, cheltuieli
accesorii 100 lei. La inventarul anului N valoarea de piaţă a acţiunilor este 1,15
lei/acţiune. Care este valoarea cu care titlurile de participare vor figura în bilanţul anului
N?

3. O entitate emite la 30.04. N un împrumut obligatar cu următoarele caracteristici: număr

de obligaţiuni 1.000 titluri, preţ de rambursare 1,5 lei/obligaţiune, valoare nominală 1,2
lei/obligaţiune, preţ de emisiune 0,9 lei/obligaţiune, durata împrumutului 10 ani, rata
dobânzii 30 %. Împrumutul este rambursat în 5 tranşe egale începând cu 1.05 anul N+2 şi
primele privind rambursarea împrumutului se amortizează liniar pe durata împrumutului.
Care este valoarea cu care împrumutul din emisiuni de obligaţiuni va figura în bilanţul
anului N?

4
4. O societate comercială care evaluează stocurile la ieşire prin metoda FIFO, ajustarea în
sold la începutul anului 900 lei, acordă furnizorului un avans pentru achiziţia unui stoc de
materii prime în valoare de 1.000 lei. Stocul de materii prime la începutul anului a fost 10
buc achiziţionate cu 100 lei/buc; În cursul anului ea se aprovizionează cu materii prime
20 buc × 200 lei/buc preţ de cumpărare şi cheltuieli de transport 1.000 lei şi consumă 16
buc. La inventarul anului N valoarea de inventar este 180 lei/buc. Determinaţi valoarea
cu care stocurile vor figura în bilanţul anului N.

5
5. Se dau următoarele informaţii în conturi (solduri finale) la sfârşitul anului N: vânzări
de produse finite 60.000 lei; vânzări de mărfuri 18.000lei; costul mărfurilor vândute
12.000 lei; variaţia stocurilor (sold debitor) 8.000 lei; venituri din subvenţii de exploatare
aferente cifrei de afaceri nete 7.000 lei; producţia imobilizată 50.000 lei. Conform OMFP
1802/2014 care este suma ce se va înscrie în contul de profit şi pierdere la producţia
vândută, cifra de afaceri netă şi venituri din exploatare total?

6. Dispuneţi de următoarele informaţii la sfârşitul anului N: vânzări de produse finite

60.000 lei; lucrări executate şi servicii prestate 25.000 lei; venituri din redevenţe locaţii
de gestiune şi chirii 12.000 lei; vânzări de mărfuri 8.000 lei; costul mărfurilor vândute

6
7.000 lei; stocuri iniţiale de produse finite 50.000 lei, stocuri finale 40.000 lei; producţia
imobilizată 22.000 lei; venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete
15.000 lei; venituri din exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli 1.500
lei; alte venituri din exploatare 2.500 lei. Conform OMFP 1802/2014 care e suma ce se va
înscrie în contul de profit şi pierdere la cifra de afaceri netă şi venituri din exploatare –
total?

7. Se dau următoarele informaţii în conturi (solduri finale) la sfârşitul anului N: 161 –

1.000 lei rambursabil pe data de 01.06.N+1; 169 – 400 lei; 1621 – 450 lei din care 50 lei
rambursabil pe data de 01.03.N+1; 419 – 200 lei; 401 – 600 lei; 409 – 300 lei; 456 (sold
debitor) – 60 lei. Conform OMFP 1802/2014 care este suma ce se va înscrie la postul
„Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mică de 1 an”?

7
8. Din balanţa de verificare s-au extras următoarele date: clienţi 8.600 lei, clienţi incerţi
3.000 lei, clienţi creditori 2.800 lei, conturi curente la bănci (sold creditor) 4.200 lei,
furnizori 6.300 lei, furnizori debitori 3.500 lei, decontări cu asociaţii privind capitalul
(sold debitor) 1.000 lei, efecte de plată 800 lei, TVA neexigibilă (sold creditor) 3.100 lei,
TVA de recuperat 600 lei, dividende de plată 1.300 lei, impozit pe profit 380 lei, debitori
diverşi 2.600 lei, ajustări pentru deprecierea debitorilor 300 lei. Conform OMFP
1802/2014, care este mărimea creanţelor şi a datoriilor?

8
9. Se dau următoarele informaţii în conturi (solduri finale) la sfârşitul anului N: vânzări
de produse finite 60.000 lei; vânzări de mărfuri 18.000 lei; costul mărfurilor vândute
12.000 lei; variaţia stocurilor (sold debitor) 8.000 lei; venituri din subvenţii de exploatare
aferente cifrei de afaceri nete 7.000 lei; producţia imobilizată 50.000 lei; cheltuieli cu
materii prime 15.000 lei; cheltuieli privind energia şi apa 13.000 lei; cheltuieli cu salariile
personalului 22.000 lei; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 35.000
lei; cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 8.000 lei; venituri din
subvenţii de exploatare pentru materii prime 3.000 lei; venituri din subvenţii de
exploatare pentru plata personalului 2.000 lei; venituri din ajustări pentru deprecierea
materiilor prime 4.000 lei; venituri din subvenţii pentru investiţii virate la venituri 6.000
lei. Conform OMFP 1802/2014 care este suma ce se va înscrie în contul de profit şi
pierdere la venituri din exploatare total şi cheltuieli din exploatare total?

9
 II. AUDIT
1. Reglementări Internationale privind auditul ( standardele Internaționale de
audit și pentru misiuni de certificare, Directive europene)
I. Principii și reguli cu caracter general privind auditul
1. Conceptul de audit
Audit vine de la cuvântul italian "audire", a asculta; cuvânt de origine latinã,
transformat în timp de practica anglosaxonã, semnificã azi, în sens strict, revizia
conturilor realizatã de experti independenti în vederea exprimãrii unei opinii asupra
regularitãtii si sinceritãtii acestora.
Prin audit, în general, se întelege examinarea profesionalã a unei informatii în vederea
exprimãrii unei opinii responsabile si independente prin raportarea la un criteriu
(standard, normã) de calitate.
Obiectivul oricãrui tip de audit îl constituie îmbunãtãtirea utilizãrii informatiei.
Retinem elementele principale care definesc auditul, în general:
 -examinarea unei informatii trebuie sã fie exclusiv o examinare profesionalã;
 -scopul examinãrii unei informatii este acela de a exprima o opinie asupra
acesteia;
 -opinia exprimatã asupra unei informatii trebuie sã fie responsabilã si
independentã, ceea ce presupune cã persoana care face aceastã examinare
are anumite responsabilitãti pentru activitatea sa si trebuie sã fie o persoanã
independenta;
 -examinarea trebuie sa se faca dupa reguli dinainte stabilite cuprinse intr-un
standard ,norma legala ori profesionala care constituie criteriu de calitate.

10
  -statutul de independentã al persoanelor care realizeazã aceste misiuni de
audit si autonomia organismului din care face parte auditorul.

Conceptul de audit financiar

Audit financiar sau audit statutar?

Uniunea Europeanã nu cunoaste decât denumirea de controlor legal, dar acesta se
cheamã comisar de conturi în Franta, comisar-revizor în Belgia, auditor statutar în
Regatul Unit etc.
A audita a avut initial semnificatia de a verifica situatiile financiare ale unei
întreprinderi; azi, a audita poate avea în plus semnificatia studierii unei întreprinderi
pentru a-i aprecia procesele, tranzactiile si situatiile financiare (audit financiar), pentru a-i
ameliora performantele (audit operational) sau pentru a face o judecatã asupra gestiunii
(audit de gestiune).
Se pune întrebarea:
Care este adevãratul audit?
Cine este adevãratul auditor?
Este imposibil de a da azi un rãspuns convingãtor, cu exceptia unui singur tip de audit
pentru care existã texte oficiale si o directivã europeanã: auditul legal, cunoscut si sub
denumirea de control legal sau de audit statutar;
Auditul statutar(legal) este singurul tip de audit reglementat la nivel european
(Directiva a VIII-a) si prevãzut, de regulã, prin legea companiilor si prin actele
constitutive (statutele) acestora;
Denumirea simplã de "audit financiar" poate fi folositã pentru a desemna numeroase
alte misiuni ca, de exemplu:
 auditul financiar al procedurilor informatizate de tinere a contabilitãtii;
 auditul financiar al operatiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea
regulamentarã a acestora în situatiile financiare;
 auditul financiar al contabilizãrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea
legislatiei sociale;
 auditul financiar asupra situatiei fiscale;
 auditul financiar asupra conturilor de clienti pentru a verifica dacã evaluarea
creantelor îndoielnice s-a fãcut de o manierã prudentã etc.
11
 Din cele prezentate rezultã cã sintagma "audit financiar" este mult mai
cuprinzãtoare decât cea de "audit statutar".
Reglementarea europeanã (Directiva a VIII-a) si reglementãrile nationale se referã
numai la auditul statutar, adicã auditul asupra situatiilor financiare ale entitãtii.

"Audit financiar" versus "cenzorat"

Confuzia creatã între auditul financiar si auditul statutar a stat la baza unor
mãsuri cum ar fi desfiintarea cenzorilor în întreprinderile care sunt supuse auditului
financiar.
Cenzorii inlocuiti cu:
 auditorul financiar(independent);
 auditorul intern(subordonat Consiliului de administratie).

2. Tipurile de audit

"Auditul operational" are ca obiectiv cerinta de a face analiza riscurilor si a

deficientelor existente în vederea furnizãrii de sfaturi.
Auditorii, în general,nu pot avea imixtiuni în gestiunea întreprinderii auditate si, ca
urmare, acestia nu pot efectua audit operational la entitatea la care fac auditul situatiilor
financiare si nici consultanta;

"Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gãsirea de probe ale unei fraude, fie de a
aduce o judecatã criticã asupra unei operatiuni de gestiune sau asupra performantelor unei
entitãti sau a unui grup de entitãti.
Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe cu
situatiile financiare ale întreprinderii(social,de calitate ,de mediu,etc...); în acest caz, el
desemneazã diagnosticul de organizare si de gestiune si în mod deosebit controlul
procedurilor si maniera în care organismul (întreprinderea) actioneazã în raport cu
atributiile si obiectivele acesteia;
Clasificarea auditurilor se face în functie de obiectivele urmãrite si în functie de
specialistii care le realizeazã,astfel:

Obiective urmărite Specialişti utilizaţi Denumirea auditului

12
Verificarea şi certificarea Profesionişti contabili -audit statutar
situaţiilor financiare independenţi aleşi sau numiţi
,de regulă de acţionari
Diagnostic sectorial Experţi independenţi numiţi -audit fiscal
de conducerea entităţii -audit social
-audit juridic
-audit al calităţii
--etc…
Diagnostic asupra Compartimente specializate -audit intern
conturilor şi diagnostic independente de alte servicii
sectorial ale întreprinderii(de regulă
întreprinderi mari, grupuri,
holdinguri,etc…)

3. Categorii de auditori
1. auditorul intern ;
2. auditorul extern.
Auditorul intern este o persoană fizică ori juridică, salariat al entitãţii auditate,
respectiv angajat prin contract; cantonat iniţial în misiuni legate de buna calitate a
informaţiilor financiare, astãzi, auditorul intern se ocupã din ce în ce mai mult de misiuni
de audit operaţional, de verificarea existenţei, a gradului de adecvare şi a modului de
aplicare a procedurilor interne în toate sectoarele şi pe toate funcţiile întreprinderii.
Auditorul extern(financiar):
- obligatoriu -daca entitatea îndeplineşte condiţiile legale care prevăd expres
aceasta(statutar) ;
- opţional – în toate celelalte cazuri.
Auditorul extern(financiar) este o persoana fizică ori juridică care îşi exercită
prerogativele în baza unui contract cu întreprinderea:
 Entitatea în anumite condiţii (prevăzute de lege) este obligată sã încredinţeze unui
specialist competent şi independent o misiune de audit financiar care conduce la
certificarea situaţiilor financiare .

13
  Auditorul contractual deţine o competenţã mai bine adaptatã la o misiune foarte
precisã (de exemplu, elaborarea si implementarea procedurilor de control intern,
audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc.).
 Întreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a cãrui semnãturã se bucurã de un
prestigiu particular.
 O misiune particularã de control este cerutã de un terţ, de exemplu, o bancã la
acordarea unui împrumut etc.
Auditorul financiar execută:
1.Misiune de auditare în vederea exprimării unei opinii profesionale şi
independente cu privire la situaţiile financiar contabile anuale;
2.Execută misiuni la cerere cu obiective prestabilite “check list” în vederea
exprimării a unei opinii independente şi profesionale.
Orice entitate economică care optează pentru auditul financiar este obligată
să-şi organizeze auditul intern.
Auditorul contractual efectueazã o misiune în cadrul unui contract cu entitatea
auditatã prin care aceasta (o întreprindere, o primãrie, o institutie publicã, un minister
etc.) fixeazã o misiune unui auditor, termenii si conditiile de realizare fiind prevãzute în
contract. Altfel spus, dacã nu existã decât o singurã misiune de audit legal (statutar) care
cuprinde obiective cunoscute şi care se realizeazã potrivit Standardelor Internaţionale de
Audit, existã un numãr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialişti,
de regulã experti contabili.
La originea misiunilor contractuale stau patru motivaţii:
Elementele de bazã ale conceptului de audit statutar sunt:
 profesionistul competent şi independent care poate fi o persoanã fizicã sau o
persoanã juridicã;
 obiectul examinãrii efectuatã de profesionistul contabil îl constituie situaţiile
financiare ale entitãţii, în totalitatea lor: bilant, cont de profit şi pierdere şi
celelalte componente ale situaţiilor financiare, în funcţie de referenţialul contabil
aplicabil;
 scopul examinãrii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelã,
clarã şi completã a poziţiei financiare (patrimoniului), a situaţiei financiare şi a
rezultatelor obţinute de entitatea auditatã;

14
  criteriul de calitate în funcţie de care se face examinarea şi se exprimã opinia îl
constituie standardele (normele) de audit şi standardele (normele) contabile.

Terţii se aşteaptã ca auditorul statutar sã protejeze interesele lor, prin oferirea unei
asigurãri referitoare la:

- cã rapoartele financiare au "acurateţe";

- cã declaraţiile financiare intrã în responsabilitatea auditorului.

4. Imaginea fidelă; criterii de apreciere

Noţiunea de imagine fidelã în audit nu este clar definitã; de o manierã

generalã, însã, imaginea fidelã este un concept ce nu poate fi disociat de
regularitatea si sinceritatea contabilitãtii.
REGULARITATEA presupune conformitate la regulile şi procedurile contabile,
deci la principiile contabile general admise; reglementãrile contabile române prevãd, de
altfel, cã pentru a da o imagine fidelã patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor
obţinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi
principii contabile, cum sunt:
- principiul prudentei; prudenţa presupune o apreciere rezonabilã a faptelor în scopul
evitãrii riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva
patrimoniul şi rezultatele financiare ale întreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este
admisã supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea
elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile
posibile generate de desfãşurarea activitãtii exercitiului curent sau anterior;
- principiul permanentei metodelor - care conduce la continuitatea aplicãrii regulilor şi
normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor
patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor
contabile;
- principiul continuitãţii activitãţii - potrivit cãruia se presupune cã unitatea
patrimonialã îşi continuã în mod normal activitatea;

15
- principiul independenţei exerciţiului - care presupune delimitarea în timp a
veniturilor şi cheltuielilor aferente activitãţii unitãţii patrimoniale pe mãsura angajãrii
acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referã;
- principiul intangibilitãţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu care trebuie sã
corespundã cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent;
- principiul necompensãrii - potrivit cãruia elementele de activ şi de pasiv trebuie sã fie
evaluate şi înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisã compensarea între
posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, precum si între veniturile şi cheltuielile
din contul de rezultate.

SINCERITATEA presupune aplicarea cu bunã credinţã a regulilor şi procedurilor

contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii conturilor trebuie sã o aibã
despre realitatea şi importanţa operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor din întreprindere.
Forme de exprimare a imaginii fidele:
Obiectivul auditãrii situaţiilor financiare este sã permitã auditorului sã
exprime o opinie conform cãreia situaţiile financiare au fost stabilite, sub toate
aspectele lor semnificative, în conformitate cu un sistem contabil de referinţã
identificat.
Pentru a exprima aceastã opinie, auditorul va folosi una din urmãtoarele douã
formule, care sunt echivalente:
 "dau o imagine fidelã";
 "prezintã în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative".

Criterii de apreciere a imaginii fidele

Pentru a putea sã se pronunţe cu privire la imaginea fidelã, auditorul trebuie sã se
asigure cã urmãtoarele 6 criterii au fost respectate cu ocazia elaborãrii situaţiilor
financiare:
 Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaţiile care privesc întreprinderea sunt
înregistrate în contabilitate.
Termenul de "operaţii" cuprinde toate drepturile şi activele întreprinderii cât şi toate
obligaţiile şi pasivele sale şi, de o manierã generalã, orice eveniment sau decizie care
antreneazã o modificare a patrimoniului, situatiei financiare sau rezultatului financiar al
întreprinderii respective.

16
  Realitatea: criteriul realitãţii operaţiilor presupune cã toate elementele materiale
din scripte corespund cu cele identificabile fizic şi cã toate elementele de activ, de
pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflectã valori reale şi nu fictive sau care nu
privesc întreprinderea în cauzã; altfel spus, toate informaţiile prezentate prin
situaţiile financiare trebuie sã poatã fi justificate şi verificate.
 Corecta înregistrare în contabilitate si prezentare în situatiile financiare a
operaţiilor presupune cã aceste operatii trebuie:
- sã fie contabilizate în perioada corespunzãtoare, urmãrindu-se deci respectarea
independenţei exerciţiilor; criteriul perioadei corecte;
- sã fie corect evaluate, adicã sumele sã fie bine determinate, aritmetic exacte, urmãrindu-
se respectarea tuturor regulilor şi principiilor contabile, precum şi a metodelor de
evaluare; deci criteriul corectei evaluãri;
- sã fie contabilizate în conturile corespunzãtoare; deci criteriul corectei imputãri;
- sã fie corect totalizate, centralizate, astfel încât sã li se asigure o prezentare în conturile
anuale conformã cu regulile în vigoare; criteriul corectei prezentãri în conturile anuale.

 Inteligibilitate;
 Relevanta;
 Credibilitate.

5. Riscurile în audit

Controlul obiectivelor în cadrul unui audit este planificat în functie de factorii de

risc si de importanta relativã a acestora, care diferã de la întreprindere la întreprindere.
 Riscurile potenţiale, adicã cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce
dacã nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta şi
corecta erorile care ar putea sã se producã; aceste riscuri sunt comune tuturor
întreprinderilor.
 Riscurile posibile, adicã acele riscuri potenţiale împotriva cãrora întreprinderea
nu dispune de mijloace pentru a le limita; când astfel de mijloace lipsesc, existã o
mare probabilitate ca anumite erori sã se producã fãrã sã fie detectate sau
corectate de cãtre întreprindere.

17
 Pe parcursul exercitãrii misiunii sale, auditorul cautã sã identifice riscurile posibile în
scopul adaptãrii controlului şi evaluãrii incidentei erorilor asupra situaţiilor financiare.
Într-o întreprindere, auditorul se confruntã, de regulã, cu urmãtoarele categorii de
riscuri:
a) Riscuri generale specifice întreprinderii - sunt riscuri de naturã sã influenţeze
ansamblul operaţiilor întreprinderii.
Pentru a controla o întreprindere, auditorul trebuie sã identifice deci
caracteristicile proprii care o disting de celelalte; pentru aceasta sunt cercetate si analizate
informatiile urmãtoare:
 activitatea întreprinderii şi sectorul din care face parte; este esential sã se ştie:

- obiectul de activitate al întreprinderii (producţie, prestãri, comerţ etc.) cãci

problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice;
- dacã întreprinderea face parte dintr-un sector în plinã expansiune sau în declin
(riscurile de încetare a activitãtii fiind diferite);
- dacã existã reglementãri speciale ale sectorului (aprovizionare, vânzãri, finanţãri,
formare preţuri etc.).
 Organizarea şi structura întreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci
când:
- o întreprindere face parte dintr-un grup, faţã de una neintegratã;
- toate activitãţile sunt concentrate sau sunt dispersate în mai multe localitãţi;
- organigrama întreprinderii este bine stabilitã sau responsabilitãţile sunt defectuos
stabilite etc.;
 Politicile generale ale întreprinderii:
- financiare;
- comerciale;
- sociale.
 Perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii: de exemplu, dacã întreprinderea
prevede o dezvoltare rapidã, auditorul trebuie sã acorde atenţie mijloacelor
materiale şi financiare necesare acestui program, iar dacã perspectivele
întreprinderii sunt pesimiste, auditorul va acorda atenţie aspectelor legate de
continuitatea activitãţii;
 Organizarea administrativã si contabilã:

18
- existenţa unui sistem informatic;
- existenţa unei proceduri administrative şi contabile;
- existenţa unui sistem de control bugetar;
- existenţa unui sistem de control intern influenţeazã modul de organizare şi eficienţa
controlului propriu al auditorului.
 Politicile contabile ale întreprinderii: chiar înainte de a aborda controlul sãu,
auditorul trebuie sã se asigure de:
- principiile contabile aplicate;
-fundamentarea alegerii acestora, cel puţin pentru posturile principale sau punctele
caracteristice ale activitãţii.
Informatiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale urmãtoare:
- riscuri legate de situatia economicã a întreprinderii (elemente susceptibile de a pune
în discuţie continuitatea activitãţii, de exemplu);
- riscuri legate de organizarea generalã (de exemplu, absenţa unor proceduri sau
excesul de proceduri);
- riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o anumitã
atenţie în control atunci când conducerea manifestã preocupãri cu predilecţie pentru
producţie şi comercializare şi altã atenţie când conducerea e preocupatã de problemele de
control intern şi de calitatea informaţiei financiare).

b) Riscuri legate de natura operatiilor tratate.

Datele prezentate prin contabilitate pot fi împãrţite în trei categorii, fiecare fiind
purtãtoare de riscuri particulare:
 date repetitive - sunt cele care rezultã din activitatea obişnuitã a întreprinderii:
vânzãri, cumpãrãri, salarii etc.;
 date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar sunt puse în evidenţã la
intervale de timp mai mult sau mai puţin regulate ca, de exemplu: inventare fizice,
evaluare de sfârşit de exerciţiu etc. Acestea sunt purtãtoare de riscuri
semnificative atunci când descoperirea lor nu este fãcutã la timp şi deci este
necesar ca auditorul sã le cunoascã din timp pentru a-şi organiza controalele care
se impun;
 date excepţionale - rezultã din operaţii sau decizii care derivã din activitãţi
curente: reevaluãri, fuziuni, restructurãri.

19
c) Riscuri legate de conceptia si functionarea sistemelor.
Conceperea sistemelor de descoperire şi de tratare a operaţiilor trebuie sã permitã
prevenirea erorilor sau sã detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija.
d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului; alegerea de cãtre auditor a procedurilor,
a întinderii şi datei intervenţiilor antreneazã în mod obligatoriu un anumit nivel de risc,
pe care auditorul trebuie sã-l diminueze tot mai mult.

Auditorul poate face constatãri semnificative pe tot parcursul exerciţiului

financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern şi controlul conturilor),
cât şi în diferitele stadii de pregãtire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau
verificare. Astfel:
a) Constatãri referitoare la continutul unei evaluãri determinate, din care rezultã:
- calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost înregistrat de douã ori la
inventariere);
- divergenţe privind aprecierea evaluãrii unor date (de exemplu, auditorul estimeazã cã
provizionul aferent unei creanţe trebuia constituit în procent de 90% din valoarea ei şi nu
de 60% cum a apreciat întreprinderea);
- aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de exemplu,
stocurile sunt evaluate la preţ de vânzare, sau valoarea de achiziţie a unei imobilizãri a
fost înregistratã în cheltuieli);
b) Constatãri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:
Riscul de audit se divide în 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control
şi riscul de nedescoperire.
a) Riscul inerent constã în posibilitatea ca soldul unui cont sau cã o categorie de
operaţiuni sã comporte erori semnificative, izolate sau împreunã cu erorile din alte
conturi sau categorii de operaţiuni, datoritã unui control intern insuficient.
Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judecãţi profesionale bazate pe
evaluarea unor factori ca:
- experienţa şi cunoştintele cadrelor de conducere, eventualele schimbãri
intervenite în cursul exerciţiului la nivelul conducerii;
- presiuni exercitate asupra conducerii şi alte împrejurãri de naturã a incita la
prezentarea unor situaţii financiare inexacte (numãr mare de întreprinderi falite în
sectorul de activitate);

20
 - natura activitãţilor desfãşurate de întreprindere (uzura moralã a tehnologiei,
echipamentelor, produselor şi serviciilor, structuri neadecvate);
- factori influenţând sectorul din care face parte întreprinderea: condiţii economice
şi concurenţiale, inovaţii tehnologice, evoluţia cererii şi practicile contabile;
- situaţii financiare care pot sã conţinã anomalii: conturi conţinând ajustãri privind
exerciţiile anterioare sau estimãri;
Este necesar a se face deosebire între constatãrile ale cãror consecinţe pot fi
cuantificate şi între acelea ale cãror consecinţe sunt nedeterminate, prin natura lor sau din
cauza conjuncturilor.
Pe cât posibil, auditorul este necesar sã se preocupe de a cuantifica aceste consecinţe
asupra situaţiilor financiare, a constatãrilor fãcute sau cel putin sã fixeze limita maximã a
acestor consecinţe.
Din practicã, cele mai multe constatãri semnificative se pot referi direct sau indirect la
un post bilanţier şi/sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit şi pierdere, sau
chiar a unei informaţii înscrisã în anexele la situaţiile financiare.
În unele cazuri consecinţa este totuşi nedeterminatã, pentru cã auditorul nu dispune de
informaţia necesarã sau pentru cã constatãrile pe care le-a fãcut au o influenţã asupra
situaţiei generale a întreprinderii, fãrã ca aceasta sã aibã vreun efect direct asupra
situaţiilor financiare. Poate fi vorba:
- fie de constatãri de naturã juridicã (de exemplu, contractele de distributie
exclusivã a produselor unei întreprinderi pot fi contestate de o serie de actiuni de
nulitate);
- vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnãri;
- înregistrarea unor operaţiuni neobişnuite şi complexe, mai ales la sfârşitul
exerciţiului.
-
b) Riscul legat de control - constã în faptul cã o eroare semnificativã în cont sau într-o
categorie de operaţiuni, izolatã sau împreunã cu alte solduri de cont sau categorii de
operaţiuni, nu este nici prevenitã, nici descoperitã şi corectatã prin sistemul contabil şi de
control intern utilizate.
c) Riscul de nedescoperire -constã în faptul cã controalele declanşate de auditori nu
reuşesc sã descopere o eroare semnificativã în soldul unui cont sau într-o categorie de
operaţiuni, izolatã sau împreunã cu alte solduri sau categorii de operaţiuni.

21
6. Importanța relativă

Un factor care permite auditorilor să aprecieze amploarea riscurilor amintite îl

constituie “importanţa relativă” care se defineşte în raport cu valoarea sau cu natura unei
iregularităţi sau inexactităţi figurând în informaţia financiară (inclusiv o omisiune), care,
singură sau adăugată altora, ţinând seama de circumstanţele speţei, ar avea probabil drept
consecinţă influenţarea raţionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se
sprijină pe această informaţie.
Prin iregularităţi se înţeleg toate acţiunile sau omisiunile care încalcă:
- fie legea sau reglementările aplicabile societăţilor comerciale;
- fie principiile sau procedurile contabile;
- fie dispoziţiile statutare;
- fie hotărârile adunării generale;
- fie deciziile consiliului de administraţie.
Prin inexactităţi se înţeleg prelucrările şi interpretările contabile sau juridice ale
unui fapt în neconcordanţă cu realitatea, cum ar fi:
- erori de calcul;
- erori de înregistrare;
- inexactităţi de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).
Atunci când iregularităţile sau inexactităţile au fost descoperite de către auditor cu
ocazia efectuării misiunii sale sau i-au fost aduse la cunoştinţă în afara controalelor sale,
el efectuează verificările necesare pentru a aprecia natura şi importanţa lor, neaducându-
le la cunoştinţa administratorului decât atunci:
- când ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale sau sunt legate de legea
societăţilor comerciale, legea pieţelor de capital sau sunt legate de obligaţiile
contabile;
- când ele au o importanţă relativ suficientă,
Nu poate fi considerat că auditorul a intervenit în gestiunea întreprinderii atunci când
a adus la cunoştinţa administratorilor iregularităţile şi inexactităţile constatate.
Importanţa relativă, neconstituind un risc în sine, se referă în principal la valoarea
operaţiilor prelucrate sau prelucrabile, dar care ia în calcul şi anumite elemente calitative
(rezultat: profit sau pierdere; capital social sub limita legal admisă etc.),

22
 Auditorul, în cadrul demersului său, va trebui să ţină seama de noţiunea importanţei
relative, în care scop va determina:
- sistemele semnificative în cadrul cărora este necesar să se asigure că riscul legat
de auditul intern este cât mai mic cu putinţă;
- conturile semnificative, pe care le va examina cu mai multă rigoare decât pe
celelalte;
- pragul de semnificaţie, care îi va permite să aprecieze dacă erorile sau
inexactităţile constatate este necesar sau nu să fie corectate, putând în consecinţă
să emită opinia corespunzătoare (cu sau fără rezerve).

7. Sisteme , domenii și conturi semnificative

Încă de la începutul demersului său, în faza cunoaşterii particularităţilor entităţii,

auditorul va căuta să identifice zonele, domeniile semnificative în care se pot produce
erori sau inexactităţi şi care pot avea o influenţă semnificativă asupra situaţiilor
financiare.
Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil să aibă o
influenţă asupra situaţiilor financiare şi a utilizărilor acestora – acţionari, creditori,
investitori.
Este semnificativ tot ceea ce: modifică sensibil prezentarea financiară sau aduce
prejudicii întreprinderii sau unui terţ.
Domeniile semnificative pot fi clasate în sisteme semnificative şi conturi
semnificative.
Prin sistem semnificativ, de regulă, se înţelege orice sistem existent în entitate
care asigură înregistrarea şi transcrierea operaţiilor repetitive, când valoarea cumulată a
acestora este ea însăşi semnificativă în raport cu situaţiile financiare.
Sistemele semnificative comune tuturor întreprinderilor sunt cele privind:
- cumpărări – furnizori;
- vânzări – clienţi;
- plăţi personal;
- trezorerie;
- producţie – stocuri (când se utilizează metoda inventarului permanent)

23
 Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative proprii unităţii controlate
constituie o activitate de mare fineţe pentru auditor, deoarece numai aceste sisteme
necesită din partea lui studiul procedurilor.
Funcţionarea acestor sisteme semnificative necesită din partea auditorului aplicarea
unor proceduri de audit alese şi utilizate în funcţie de circumstanţe şi specificităţi proprii
întreprinderii auditate, întrucât este necesar ca acesta să gasească un răspuns
corespunzător tuturor întrebărilor pe care le cere examinarea acestor sisteme
semnificative din cadrul controlului intern şi în mod deosebit să se asigure că riscul legat
de acesta este cât mai mic cu putinţă.
Conturile semnificative sunt acelea conturi a căror valoare reprezintă o parte
importantă din situaţiile financiaresau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte
importantă din acestea şi care pot ascunde erori sau inexactităţi semnificative a căror
importanţă relativă este direct legată de regularitatea contabilităţii, influenţând
semnificativ aceste situaţii financiare.
În practică, auditorul, pentru a determina care sunt conturile semnificative, ţine seama
de următoarele repere:
 chiar dacă producţia în curs este la un nivel scăzut la finele exerciţiului, ea
poate reprezenta un cont semnificativ în măsura în care valorile pe care le
tranzitează sunt mari, iar operaţiile sunt complexe;
 provizioanele, chiar dacă sunt mici, sunt conturi semnificative, în măsura în
care ele sunt puternic influenţate de aprecierile conducerii (de exemplu,
subevaluarea provizioanelor pentru a “proteja” rezultatele exerciţiului);
 conturi care prin natura lor sunt purtătoare de riscuri, de exemplu, conturile
de regularizare sau conturile afectate de o schimbare legislativă;
 conturi care, prezentând anomalii aparente (sold cu sens anormal, variaţie
neexplicată, formulări “ciudate”) în raport cu soldul precedent sau contrar
funcţiunii conturilor, sunt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece sunt
purtătoare de indicii de erori pe care auditorul nu le poate ignora.
Identificarea conturilor semnificative se sprijină în mod esenţial pe examenul
analitic, un ansamblu de tehnici care constă în:
 efectuarea de comparaţii între datele din conturi cu cele trecute şi
ulterioare;
 analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor;

24
  studiul şi analiza elementelor neobişnuite.
Unele conturi care sunt la prima vedere nesemnificative pot ascunde o mare
probabilitate de erori ca, de exemplu:
 conturi cu solduri mici, dar care tranzitează sume importante;
 conturi puternic afectate de estimări (provizioane, amortizări etc.);
 conturi care presupun tehnici contabile complexe;
 conturi cu anomalii aparente (solduri creditoare de casă, de exemplu);
 conturi care prin natură sunt purtătoare de riscuri (conturi de regularizare
sau de rectificare).
Auditorul poate face constatări semnificative pe tot parcursul exerciţiului
financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern şi controlul conturilor),
precum şi în diferite stadii de pregătire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau
verificare, astfel:
a) Constatări referitoare la conţinutul unei evaluări determinante, din care rezultă:
- Calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost înregistrat de două ori la
inventariere);
- Divergenţe privind aprecierea evaluării unor date (de exemplu, auditorul
estimează că provizionul aferent unei creanţe trebuia constituit în procent de 90%
din valoarea ei, şi nu de 60% cum a apreciat întreprinderea);
- Aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de
exemplu, stocurile sunt evaluate la preţ de vânzare sau valoarea de achiziţie a unei
imobilizări a fost înregistrată în cheltuieli).
b) Constatări referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:
- Utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu, un element de profit
excepţional nu a fost separat de profitul provenit din exploatarea curentă);
- Gruparea eronată a unei informaţii (de exemplu, partea sub un an a unei datorii pe
termen lung nu a fost înscrisă în rubrica respectivă);
- Omisiunea unor informaţii (de exemplu, ipoteci şi gajuri acordate de întreprindere
şi neînregistrate în contabilitate).
c) Constatări referitoare la examinarea unui element atunci când, de exemplu,
auditorul conchide că verificările pe care le-a efectuat unui post bilanţier oarecare
nu sunt satisfăcătoare deoarece controlul intern este defectuos sau că documentele
justificative nu sunt suficient de probante.

25
 Este necesar a se face deosebire între constatările ale căror consecinţe pot fi
cuantificate şi acelea ale căror consecinţe sunt nedeterminate, prin natura lor sau din
cauza conjuncturilor.
Pe cât posibil, este necesar ca auditorul să se preocupe de a cuantifica aceste
consecinţe asupra situaţiilor financiare, a constatărilor făcute, sau cel puţin să fixeze
limita maximă a acestor consecinţe.
Din practică rezultă că cele mai multe constatări semnificative se pot referi direct sau
indirect la un post bilanţier şi/sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit şi
pierdere, sau chiar la o informaţie înscrisă în anexele la situaţiile financiare.
În unele cazuri consecinţa este totuşi nedeterminată pentru că auditorul nu dispune de
informaţia necesară sau pentru că constatările pe care le-a făcut au o influenţă asupra
situaţiei generale a întreprinderii, fără ca aceasta să aibă vreun efect direct asupra
situaţiilor financiare.
Poate fi vorba:
 Fie de constatări de natură juridică (de exemplu, contractele de distribuţie
exclusivă a produselor unei întreprinderi pot fi contestate de o serie de acţiuni de
nulitate);
 Fie de constatări privind viitorul întreprinderii (pierderea unui client important, de
exemplu).
Rămâne la aprecierea auditorului dacă este cazul să menţioneze sau nu, în raportul
său, faptele care nu au o influenţă directă asupra situaţiilor financiare supuse examinării
sale, dar care pot avea o consecinţă asupra exerciţiilor viitoare.

2. Documentarea lucrarilor de audit ( dosarul exercițiului, dosarul permanent)

1. Dosarul exercitiului

Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cãror utilitate nu

depãşeşte exerciţiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrãrilor, de la organizarea
misiunii la sintezã şi formularea raportului.
Dosarul exercitiului este indispensabil pentru:
 mai buna organizare şi control ale misiunii;
 documentarea lucrãrilor efectuate, deciziilor luate şi asigurarea cã
programul s-a derulat fãrã omisiuni;

26
  înlesnirea muncii în echipã şi supervizarea lucrãrilor date la colaboratori;
 justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.
Conţinut. În mod uzual, acest dosar cuprinde:
 Planificarea misiunii:
- programul general de lucru;
- note asupra utilizãrii lucrãrilor de control efectuate de cãtre alţii (auditori
interni, diverşi specialişti);
- datele şi duratele vizitelor, locurile de interventie;
- compunerea echipei;
- data pentru emiterea raportului;
- buget de timp şi realizarea lui;
 Supervizarea lucrãrilor:
- note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele
ridicate;
- aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,
programul lucrãrilor, executarea lucrãrilor, concluziile lucrãrilor,
conţinutul raportului;
 Aprecierea controlului intern:
- evaluarea punctelor tari, punctelor slabe şi a zonelor de risc;
- foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionãrii
sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
- comentarii asupra anomaliilor descoperite;
 Obţinerea de elemente probante:
- program de control;
- foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrãrilor efectuate,
eventuale comentarii, concluzii;
- documente sau copii de documente de la întreprindere sau terti, justificând
cifrele examinate;
- detalii asupra lucrãrilor efectuate asupra situaţiilor financiare: comparaţii
şi explicaţii ale variaţiilor, concluzii;
- sinteza generalã a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea
distinctã a punctelor care ar putea avea o influenţã asupra deciziei de
certificare;

27
 - foi de lucru cu privire la faptele delictuale.

Dosarul exercitiului este bine sã fie împãrţit pe secţiuni (pãrţi) pentru a uşura
utilizarea sa. În general se foloseste o împãrtire în 10 secţiuni (pãrti) simbolizate de la A
la I, astfel:
 EA (dosarul exerciţiului, Sectiunea A) intitulatã "Acceptarea misiunii "
conţine documente referitoare la acceptare sau menţinerea misiunii de audit, cum
ar fi: chestionarul de acceptare (cunoaşterea globalã a întreprinderii, existenţa
unor riscuri etc.), scrisoarea cãtre predecesor, corespondenţa cu clientul, fişa de
acceptare sau de menţinere a misiunii, alte corespondenţe cu organismele
profesionale, cu organismele de bursã şi scrisoarea de misiune sau contractul de
prestãri servicii de audit.
 EB (dosarul exerciţiului, Sectiunea B) intitulatã "Sinteza misiunii şi
rapoarte" conţine documente precum: elemente de sintezã ale misiunii (sinteza,
rezumatul ajustãrilor, lista punctelor în suspensie, situaţiile financiare certificate,
evenimente posterioare, balanţe, declaraţii ale conducerii întreprinderii), elemente
de gestiune şi organizare (buget şi planificare, onorarii), şi rapoarte (raport
general, rapoarte speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte).
 EC (dosarul exerciţiului, Sectiunea C) intitulatã "Orientare si planificare"
conţine documente (foi de lucru) care se referã la: cunoaşterea generalã a
întreprinderii, evaluarea unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situaţiilor
financiare, mediul general de desfãşurare a controlului intern şi planul de misiune;
natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit, pragul de semnificaţie.
 ED (dosarul exerciţiului, Secţiunea D) intitulatã "Evaluarea riscului legat de
control" conţine elemente precum: documentaţie de evaluare a controlului intern
(sondaje asupra funcţionãrii controlului intern, analiza separãrii funcţiilor, sinteza
evaluãrii riscurilor legate de control), documentaţia şi listele de proceduri şi
concluziile asupra evaluãrii riscului legat de control.
 EE (dosarul exerciţiului, Secţiunea E) intitulatã "Controale substantive "
conţine elemente precum: programul de control, programele de muncã pe fiecare
membru al echipei, foi de lucru conţinând examenul analitic, foi de lucru pe
fiecare element patrimonial de activ şi de pasiv, naturã de cheltuieli sau naturã de
venituri.

28
  EF (dosarul exerciţiului Sectiunea F) intitulatã "Utilizarea lucrãrilor altor
profesionişti" conţine documente referitoare la programul de lucm al fiecãrui
specialist.
 EG (dosarul exerciţiului, Secţiunea G) intitulatã "Verificãri şi informaţii
specifice" cuprinde documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres
prin reglementãri pentru întreprinderea auditatã (de exemplu, facilitãţi fiscale,
regimuri de subvenţie etc.).
 EH (dosarul exerciţiului, Secţiunea H) intitulatã "Lucrãrile de sfârşit de
misiune" cuprinde documente precum: chestionarul de sfârşit de misiune,
chestionarul de evenimente posterioare închiderii exerciţiului.
 EI (dosarul exerciţiului, Sectiunea I) intitulatã "Intervenţii cerute prin
reglementãri diverse" cuprinde documente referitoare la operaţiuni privind
mişcarea capitalului, operaţiuni de emisiune de titluri, operaţiuni privind
dividendele etc.

 EJ (dosarul exerciţiului, Secţiunea J) intitulatã "Controlul conturilor

consolidate" cuprinde toate documentele elaborate în cadrul etapelor misiunii de
audit de bazã, cu referire la conturile consolidate.

2. Dosarul permanent

Dosarul permanent se subdivide în 7 secţiuni pentru a facilita lectura şi controlul

din partea organismului profesional, dupã cum urmeazã:
 PA (dosarul permanent, Secţiunea A) intitulatã "Generalitãţi" cuprinde
documente precum: fişa de prezentare a clientului, istoric, organizarea generalã,
documentaţii despre client (broşuri, extrase din presã etc.), fişa de acceptare şi de
menţinere a misiunii etc.
 PB (dosarul permanent, Secţiunea B) intitulatã "Documente privind
controlul intern" care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale
întreprinderii, efectuate de alţi experţi şi întocmite de auditor), sinteze privind
aprecierea (evaluarea) controlului intern etc.
 PC (dosarul permanent, Secţiunea C) intitulatã "Situaţii financiare şi
rapoarte privind exerciţiile precedente" conţine: situaţiile financiare ale

29
 exerciţiilor precedente, raportãri intermediare, programele de control din
exerciţiile precedente, rapoartele de audit, rapoarte speciale şi alte rapoarte
privind exercitiile precedente.
 PD (dosarul permanent, Sectiunea D) intitulatã "Analize permanente"
cuprinde diverse lucrãri de analizã clasate pe elemente ale situaţiilor financiare.
 PE (dosarul permanent, Secţiunea E) intitulat "Fiscal şi social" conţine
declaraţii fiscale şi alte aspecte fiscale ale întreprinderii, precum şi aspecte sociale
(contracte colective, contracte sociale) etc.
 PF (dosarul permanent, Secţiunea F) intitulat "Juridice" conţine documente
referitoare la contracte principale, convenţii, lista asociaţilor, extrase din procese
verbale ale AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale întreprinderii etc.
 PG (dosarul permanent, Secţiunea G) intitulat "Intervenienţi externi" care
conţine documente referitoare la alţi auditori ai întreprinderii, avocaţii
întreprinderii, expertul contabil care asigurã asistenţã contabilã şi fiscalã a
întreprinderii etc.
Pentru a-şi îndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie:
- Să fie ţinut la zi;
- Să elimine informaţiile perimate;
- Să nu conţină documentele voluminoase ale întreprinderii (ci numai
extrasele necesare),
De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din situaţiile financiare sau în
alte domenii, auditorul poate:
- Corecta, dacă informaţiile privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul
permanent;
- Prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.

3. Normele de comportament în audit;

a) Principii fundamentale
Pentru realizarea obiectivelor profesiei contabile, profesioniştii contabili trebuie
să respecte un număr de condiţii sau principii fundamentale.
A. Integritatea şi obiectivitatea
Integritatea presupune că profesionistul contabil trebuie să fie drept şi cinstit
atunci când efectuează servicii profesionale,

30
 Obiectivitatea presupune că profesionistul contabil trebuie să fie imparţial, fără
idei preconcepute, să nu se afle în situaţii de incompatibilitate, de conflict de interese sau
în alte situaţii de natură a determina un terţ să pună la îndoială obiectivitatea acestuia.
Integritatea nu presupune numai cinste, dar şi echitate şi sinceritate. Principiul
obiectivităţii impune fiecărui profesionist contabil obligatia de a fi just, cinstit în plan
intelectual şi neimplicat în conflicte de interese.
Profesioniştii contabili trebuie, în orice misiune, să garanteze integritatea
integritatea lucrărilor lor şi să rămână obiectivi în judecata şi raţioamentul lor, oricare ar
fi natura activităţii lor, şi anume:
o Unii liber – profesioniştii îndeplinesc misiuni de audit, consiliere fiscală,
consiliere de gestiune, expertize etc.;
o Alţi profesionişti contabili pregătesc situaţiile financiare în contul
angajatorilor lor; execută lucrări de audit intern, exercită funcţiuni de
gestiune financiară în industrie, comerţ, sectorul public sau educaţie.
Cu ocazia stabilirii situaţiilor şi practicilor care trebuie să fie avute în vedere
atunci când se stabilesc regulile de etică referitoare la obiectivitate, se va ţine cont
de următorii factori:
o Profesioniştii contabili sunt deseori confruntaţi cu situaţii care îi expun la
riscuri (presiuni) susceptibile de a pune în discuţie obiectivitatea lor;
o Este imposibil de a defini şi de a reglementa toate situaţiile generatoare de
presiuni; asemănarea şi gradul de verosimilitate prevalează atunci când se
definesc criteriile care permit identificarea relaţiilor susceptibile de a pune
în discuţie obiectivitatea profesionistului contabil;
o Trebuie evitate toate relaţiile şi situaţiile ce implică prejudecăţi, influenţe
din partea terţilor care pun în discuţie obiectivitatea;
o Profesioniştii contabili trebuie să se asigure că personalul însărcinat de
aceştia cu prestarea serviciilor profesionale respectă principiile de
obiectivitate;
o Profesioniştii contabili nu trebuie nici să accepte, nici să ofere cadouri sau
alte avantaje care pot fi considerate, în mod rezonabil, că pot influenţa
semnificativ şi negativ raţionamentul, judecata lor profesională sau a
coloboratorilor lor.
B. Competenţa profesională, grija şi sârguinţa
31
 Acest principiu presupune că profesionistul contabil trebuie să furnizeze servicii
profesionale cu competenţă, grijă şi sârguinţă, şi este obligat să menţină în permanenţă un
nivel de cunoştinţe şi de competenţă profesională care să justifice aşteptările unui client
sau ale angajatorului; aceasta presupune ca el să fie la curent cu ultimele evoluţii şi
noutăţi din practica profesională, din legislaţie şi tehnicile de lucru.
Profesionistul contabil nu trebuie să pretindă că are competenţe sau experienţe pe
care în realitat e nu le deţine.
Competenţa profesională se divide în două componente:
 Obţinerea competenţei preofesionale: studii, vechime, examen de acces, stagiu,
examen de aptitudini,
 Menţinerea competenţei, care presupune: ţinerea la curent cu evoluţiile în
profesie, cu deosebire normele naţionale şi internaţionale în domeniul contabil,
audit, legislaţie; adoptarea unui program de control de calitate a serviciilor în
concordanţă cu normele naţionale şi internaţionale în materie.
C. Confidenţialitatea
Acest principiu presupune că profesionistul contabil trebuie să respecte
confidenţialitatea informaţiilor obţinute în timpul misiunilor sale şi nu trebuie să le
utilizeze sau să le divulge fără autorizare scrisă, în afară de cazurile când obligaţia
divulgării este prevăzută prin lege sau norme regulamentare.
Profesioniştii contabili trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor
referitoare la afacerile unui client sau ale angajatorului, obţinute în cursul prestaţiei
serviciilor sale; această obligaţie se alică şi după terminarea relaţiilor dintre profesionist
şi clientul sau angajatorul său.
Profesioniştii contabili trebuie să se asigure că persoanele angajate sub orice
formă – subalterni sau colaboratori – respectă aceleaşi reguli de confidenţialitate.
Confidenţialitatea nu se referă numai la divulgarea informaţiilor; ea implică, de
asemenea, faptul că informaţiile primite nu sunt folosite de profesionistul contabil în
beneficiul său personal sau al unui terţ.
Principiul confidenţialităţii nu se aplică divulgării informaţiilor care permit
profesionistului contabil să îndeplinească obligaţiile sale stabilite prin normele
profesionale.
În interesul public şi al profesiunii, normele profesionale trebuie să definească
conceptul de confidenţialitate şi să furnizeze o orientare asupra naturii şi întinderii

32
obligaţiilor legate de confidenţialitate şi asupra circumstanţelor în care divulgarea de
informaţii primite în cursul exercitării unei misiuni trebuie autorizată sau cerută.
Obligaţiile de confidenţialitate sau secret profesional depind şi de legislaţia
generală a fiecărei ţări.
Pentru a stabili dacă informaţiile confidenţiale pot fi divulgate trebuie avute în
vedere următoarele aspecte:
 Când divulgarea este autorizată de client sau angajator interesele tuturor
părţilor pot fi lezate şi acest aspect trebuie avut în vedere;
 Când divulgarea este cerută de lege sau când există obligaţii profesionale
de divulgare.
De exemplu:
 Producerea de documente sau furnizarea de probe în cazul unei proceduri
judiciare;
 Informarea autorităţilor publice competente cu privire la violarea legii;
 Respectarea normelor tehnico – profesionale sau regulilor de etică;
 Apărarea intereselor profesionale ale unui profesionist contabil în cazul
unei proceduri judiciare care pune în discuţie responsabilitatea sa;
 Conformarea la cerinţele controlului de calitate.
Când profesionistul contabil decide că trebuie să divulge informaţii confidenţiale ,
trebuie să ia următoarele măsuri:
 Profesionistul trebuie să facă apel la judecata sa pentru a determina tipul
de informaţii care pot fi divulgate; trebuie să se evite situaţiile care implică
fapte sau opinii nejustificate sau nejustificabile;
 Profesionistul trebuie să se asigure că persoanele care primesc informaţiile
sunt destinatarii corecţi ai unor astfel de comunicări, adică sunt abilitaţi să
primească astfel de informaţii;
 Profesionistul trebuie să stabilească dacă divulgarea şi consecinţele
acesteia implică responsabilitatea sa.
D. Profesionalismul
Presupune că profesionistul contabil nu trebuie să facă ceva care ar aduce atingere
reputaţiei profesiunii contabile sau ar putea conduce la discreditarea ei; aceasta obligă
institutele membre IFAC ca, la elaborarea regulilor de etică, să prevadă responsabilităţi

33
clare ale profesionistului contabil vis-a-vis de clienţi, terţi, angajatori, alţi membri ai
profesiei, public în general.

E. Respectul faţă de normele tehnice şi profesionale

Acest principiu presupune că profesionistul contabil trebuie să realizeze serviciile
profesionale conform normelor tehnice şi profesionale aplicabile şi este obligat să
urmărească cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului sau angajatorului său, în
măsura în care acestea sunt compatibile cu exigenţele de integritate, obiectivate, iar în
cazul profesioniştilor liberali, de independenţă.
Între altele, profesionistul contabil trebuie să respecte normele tehnice şi
profesionale publicate de:
 IFAC (Standardele Internaționale de Audit);
 IASCF (Standardele Internaționale de Raportare Financiară);
 Organismul profesional membru IFAC;
 Legislația în vigoare.

b) Independența în audit

Principiul independenței se aplică tuturor profesioniștilor contabili în practica

liberă (liber-profesioniștii contabili) indiferent de natura serviciului profesional prestat. În
cazul executării, însă, a unor misiuni de audit prin care se furnizează o asigurare
(certitudine) în ce privește credibilitatea situațiilor sau informațiilor financiare în fața
publicului, independența devine cea mai sigură garanție că profesionistul contabil și-a
îndeplinit misiunea în condiții de integritatea și cu obiectivitate.
Independența are două componente fundamentale:
 Independența de spirit (raționamentul profesional): este caracterizată
prin starea de spirit care înlesnește obținerea unei opinii neafectate de
influențe care pot compromite acest raționament profesional, permițând
profesionistului contabil să acționeze cu integritate, cu obiectivitate și cu
prudență profesională.
 Independența în aparență (comportamentală): se caracterizează prin
evitarea faptelor și circumstanțelor care pot fi atât de semnificative încât o
terță persoană, logică și informată (deținând toate informațiile relevante și

34
 aplicând toate măsurile de prevedere necesare), ar putea ajunge la
concluzia normală că integritatea, obiectivitatea și prudența profesională
ale cabinetului/societății sau grupului sau ale unui membru al acestora au
fost compromise.
Cerințele cu privire la independența profesioniștilor contabili se pot sintetiza
astfel:
 Pentru misiunile (contractele) de audit, membrii cabinetelor/societăților de
audit trebuie să fie independenți față de clienții lor;
 Pentru misiunile (contractele) de servicii conexe și alte servicii
profesionale prestate clienților – care nu sunt clienți în cadrul unui
contract de audit (deci de non-audit) -, când utilizatorul anume precizat nu
este restrâns contractual la una sau anumite persoane, membrii
cabinetelor/societăților de expertiză contabilă trebuie să fie independenți
față de clienți;
 Pentru misiunile (contractele) de servicii conexe și alte servicii
profesionale prestate clienților – care nu sunt clienți în cadrul unui
contract de audit (deci de non-audit) - , când utilizatorul anume precizat
este restrâns contractual la una sau anumite persoane, membrii
cabinetelor/societăților de expertiză contabilă trebuie să fie independenți
față de client.
Evaluarea amenințărilor la adresa independenței și măsurile ulterioare trebuie să
fie bazate pe dovezile obținute înainte de acceptarea misiunii (contractului) și în timp ce
acesta este în derulare. Obligația de a proceda astfel apare atunci când un membru al
cabinetului/societății cunoaște sau s-ar putea să se aștepte să apară și să cunoască
împrejurări sau relații care ar fi posibil să compromită independența. Ar putea exista
situații în care cabinetul/societatea sau un membru al acestora să încalce, din neglijență,
principiul independeței. Astfel de situații de neglijență nu vor compromite, în general,
independența față de client dacă există stabilite, de către cabinet/societatea, politici și
proceduri interne corespunzătoare de control al calității, destinate a promova
independența și a corecta imediat abaterile, aplicând orice măsuri necesare de prevenire a
amenințărilor la adresa independenței.

35
 d) Activități incompatibile cu practicarea indendependentă a auditului.
Independența este potențial amenințată în următoarele situații: interes propriu,
slăbirea autocontrolului, renunțarea la propriile convingeri, manifestări de familiarism și
acțiuni de intimidare.
1. Cauze datorate interesului propriu
Au loc atunci când un cabinet, o societatea sau membrii acestora ar putea
beneficia de un interes (participare) financiar (ă) din partea clientului sau dacă un interes
propriu al acestor cabinete ar intra în conflict cu clientul respectiv. Astfel de exemple pot
fi:
 Participarea financiară directă sau indirectă la capitalul propriu al clientului
respectiv;
 Un împrumut sau o garanție la sau de la un client sau de la persoane care
gestionează patrimoniului clientului;
 Onorarii totale provenind de la un singur client;
 Preocuparea cauzată de posibilitatea pierderii unui contract (unei misiuni);
 Relații de afaceri cu clientul contractului de prestări de servicii profesionale;
 Potențiala angajare ca salariat al clientului;
 Onorarii neprevăzute în contractul de audit sau de prestări de servicii
profesionale,
2. Cauze legate de slăbirea autocontrolului
De regulă, pentru contractele (misiunile) de audit sau de non-audit este necesar să
fie reevaluată modalitatea de asigurare a independenței cabinetului/societății sau a
membrilor acestuia/acesteia pentru a fundamenta concluzia finală a nivelului de asigurare
a angajamentului.
Amenințarea la adresa independenței legată de slăbirea autocontrolului apare
atunci când unul dintre membrii cabinetului/societății a fost anterior una dintre
persoanele care a gestionat patrimoniul clientului și din această poziție poate exercita o
influență semnificativă directă asupra nivelului de asigurare al angajamentului față de
client.
Exemple în acest sens, neexhaustive, de situații care pot crea acest gen de
amenințări la adresa independenței pot fi:

36
  un membru al cabinetului /societății care este sau au fost recent una dintre
persoanele care a gestionat patrimoniul clientului;
 un membru al cabinetului/societății care este sau a fost recent un angajat al
clientului într-o poziție din care poate exercita o influențăsemnificativă directă
asupra nivelului de certitudine – asigurare – a contractului față de client;
 prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit sau de non – audit
care poate afecta direct nivelul certitudinii asigurării profesionistului contabil față
de client;
 pregătirea datelor originale utilizate la generarea situațiilor financiare sau
pregătirea unor înregistrări care fac obiectul nivelului de asigurare a
profesionistului contabil față de client.
3. Cauze datorate renunțării la propriile convingeri
Apar atunci când cabinetul/societatea sau un membru al acestuia/acesteia
promovează sau poate fi perceput(ă) a promova situația sau opinia unui client până la
punctul în care obiectivitatea sa este sau poate fi înțeleasă ca fiind compromisă. Acesta ar
putea fi cazul în care cabinetul/societatea sau un membru al acestuia/acesteia și-a
subordonat raționamentul profesional aceluia al clientului.
Exemple în acest sens, fără a fi exhaustive, de situații care pot crea amenințări la
adresa independenței de acest fel pot fi:
 A se ocupa cu, a fi promotor al acțiunilor sau al altor tiluri de valoare ale
clientului;
 A acționa ca avocat sau consilier al clientului în litigiile sau în rezolvarea
neînțelegerilor cu terțe părți.
4. Cauze datorate manifestărilor de familiarism
Au loc atunci când, în virtutea unor relații strânse cu un client, cu cei care
gestionează patrimoniul sau cu angajații acestuia, cabinetul/societatea de profil sau un
membru al acestora devine prea înțelegător față de interesele clientului.
Exemple în acest sens, fără a fi exhaustive, de situații care pot crea amenințări de
acest fel la adresa independenței pot fi:
 Un membru al cabinetului/societății care are un membru de familie (afin) sau o
rudă apropiată care are o funcție de răspundere în întreprinderea clientului;

37
  Un membru al cabinetului/societății care are un afin sau rud apropiată care, ca
angajat al clientului, este în măsură a exercita o influență directă și importantă
asupra realizării obiectului contractului încheiat cu clientul;
 Un fost partener al cabinetului/societății care a devenit o persoană care
gestionează patrimoniul clientului sau este angajat al clientului, care ar putea
exercita o influență directă și importantă asupra realizării obiectului contractului
încheiat cu clientul;
 Asocierea de lungă durată a unui membru al cabinetului/societății cu un clint al
acestuia/acesteia;
 Acceptarea de daruri sau ospitalitate, în afară de cazul când valoarea acestora este
nesemnificativă, de către membrii cabinetului/societății de la clientul
acestuia/acesteia sau de la persoanele care gestionează patrimoniul sau sunt
angajați ai clientului.
5. Cauze datorate unor acțiuni de intimidare
Au loc atunci când un membru al cabinetului sau societății poate fi împiedicat să
acționeze obiectiv și să exercite prudență profesională prin amenințări reale sau percepute
de la persoanele care gestionează patrimoniul sau de la angajații clientului.
Fără a exista o limitare a exemplelor amenințărilor de acest fel la adresa
indepoendenței, acestea pot fi:
 Amenințarea cauzată de cererea din partea clientului către cabinetul/societatea
respectiv(ă) de a înlocui un membru al acestuia/acesteia în cazul unui dezacord de
aplicare a unui principiu de contabilitate;
 Presiunea din partea clientului pentru a reduce necorespunzător cantitatea de
muncă executată de membrii cabinetului/societății, în scopul reducerii onorariilor.

4. Pragul de semnificație în audit; definiție, rol (testul de semnificație, o

metoda analitică de calcul și estimare a pragului de semnificație)

Prag de semnificație - nivelul, mãrimea unei sume peste care auditorul considerã
cã o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea și sinceritatea
situațiilor financiare, cât și imaginea fidelã a rezultatului, a situației financiare și a
patrimoniului întreprinderii.

38
 De exemplu, diferența dintre un profit net de 499 mii lei și unul de 500 mii lei nu
pare sã influențeze evaluarea unei societãți comerciale, în timp ce douã cifre alternative
de 250 mii lei și 500 mii lei par sã fie substanțial diferite și probabil vor duce la o
evaluare destul de diferitã a societãții.
La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificație este necesar
pentru a determina domeniile și sistemele semnificative.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificație permite:
- orientarea mai bunã și planificarea misiunii;
- evitarea lucrãrilor inutile;
- justificarea deciziilor referitoare la opinia emisã.
Pentru determinarea pragului de semnificaâție pot fi utilizate diferite elemente de
referințã: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.
Definirea pragului de semnificație permite auditorului încã de la începutul activitãții
(misiunii) sale sã aprecieze mai bine sistemele și conturile susceptibile sã conținã erori
sau inexactitãți semnificative, iar la sfârsitul misiunii sã aprecieze dacã anomaliile pe care
le-a descoperit trebuie sã fie corectate în cadrul exercițiului, în scopul de a putea emite o
opinie fãrã rezerve.
Unele circumstante particulare trebuie avute în vedere la determinarea pragului de
semnificație:
- Existența unor prevederi legale, statutare sau contractuale;
- Evoluția importantã de la un an la altul a unor posturi;
- capitaluri proprii sau rezultate anormale.

Testul de semnificație
În cele ce urmeazã, dorim sã sugerãm auditorilor o metodã de abordare a dificilei
probleme a aprecierii caracterului semnificativ al constatãrilor fãcute.
Dupã ce a fost examinat ansamblul constatãrilor fãcute, auditorul determinã
influența pe care acestea o pot avea asupra unor mãrimi de referințã, ținând seama de
circumstanțele proprii fiecãrui caz în parte.
a) Influența asupra bazei de referințã.
Noțiunea de prag de semnificație poate fi stabilitã în valori absolute sau în valori
relative.

39
 În marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificație se face ținând
seama cã un element nu este semnificativ decât în raport cu un altul, denumit bazã de
referințã, care poate fi, asa cum prevãd standardele de audit: capitalurile proprii,
rezultatul net, cifra de afaceri etc.
Constatãrile fãcute de auditor pot fi semnificative în raport cu elementele care pot
avea o influențã, fie asupra rezultatului exercițiului, fie asupra modalitãții de prezentare a
bilanțului contabil.
În funcție de constatãrile fãcute, bazele de referințã pot fi diferite, astfel:

i. Referitor la elementele având o influențã asupra rezultatului exercițiului

Baza de referințã reținutã va fi în general rezultatul net al exercițiului. Aceasta este
cea mai simplã bazã, dar este necesar sã i se aducã, adesea, unele corective pentru a putea
considera rezultatul de referințã ca normal.
Auditorul va aprecia, în aceastã situație, alegerea unei alte baze de referințã care sã
reprezinte mai bine activitatea întreprinderii, de pildã: rezultatul exploatãrii, capacitatea
de autofinanțare etc.
În practicã, se poate considera cã în cazul când constatãrile fãcute sunt mai mari decât
10% din rezultatul net, mai putin rezultatul excepțional, atunci aceste constatãri pot fi
considerate semnificative, adicã având o influențã semnificativã asupra rezultatului
exercițiului.

ii. Referitor la elementele având o influențã asupra modalitãții de prezentare a

bilanțului contabil
Constatãrile de acest fel sunt cele care rezultã, de exemplu, dintr-o încadrare inexactã
a conturilor sau dintr-o compensare nejustificatã între posturile debitoare și cele
creditoare.
Baza de referințã va fi, deci, postul incorect modificat; de exemplu, dacã douã conturi
de bancã, unul creditor și altul debitor sunt compensate, importanța acestei compensãri va
fi stabilitã prin compararea cu totalul posturilor respective.
Bazele de referințã nu sunt toate de aceeași importanțã sau greutate: o constatare
poate fi semnificativã atunci când intrã în calculul unui ratio (ratã, indicator) sau în
componența unor date financiare în mod curent utilizate: fond de rulment, valoare
adãugatã, ratio de trezorerie etc.

40
 De regulã, se poate aprecia cã dacã o constatare privind erori sau inexactitãți în
prezentarea bilanțului contabil modifică baza de referință cu mai mult de 10%, atunci
acea constatare este consideratã semnificativã.

b) Elementele specifice pragului de semnificație

Pragul de semnificație determinat ca mai înainte nu poate avea decât o importanțã
generalã; nu va trebui aplicat automat.
Este necesar a se lua în considerare factorii proprii fiecãrui caz în parte, care pot fi
grupați în trei categorii:
 Necesitãțile utilizatorilor situațiilor financiare;
 caracteristicile întreprinderii;
 caracteristicile elementelor considerate semnificative.

i. Necesitãțile utilizatorilor situațiilor financiare

Pragul de semnificație este stabilit, în primul rând, în funcție de necesitãțile
utilizatorilor. Conturile anuale furnizeazã informații necesare diverșilor utilizatori și în
mod deosebit acționarilor/asociaților, creditorilor (actuali și potențiali) și personalului.
Printre alți principali utilizatori se pot mentiona clienții, analiștii financiari, statisticienii,
economiștii, precum și autoritãțile fiscale și administrative.
Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleași, de exemplu, pentru analiștii
financiari, administrația fiscalã sau membrii consiliului de administrație. Dar opinia
exprimatã de auditor se adreseazã tuturor și trebuie sã aibã aceeași valoare pentru toți.

ii. Caracteristicile întreprinderii

Caracteristicile întreprinderii susceptibile sã reprezinte un element semnificativ sau
nu, sunt numeroase. De exemplu:
 mediul social economic în care funcționeazã întreprinderea; condiționeazã
existența unor elemente la fel de variate ca și legislația în vigoare, sau concurența,
climatul social, conjunctura economicã, situația politicã etc.
 sectorul de activitate (și metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul net este
o bazã de referințã medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mãrimi
care să caracterizeze mai bine o activitate.

41
  dimensiunea întreprinderii. În cazul marilor întreprinderi, procentul de 10% din
rezultatul net poate apãrea uneori prea ridicat, întrucât conduce la sume
considerabile în valori absolute. Auditorul poate fi, în aceastã situație, îndreptãțit
sã stabileascã un procent mai mic.
 evolutia întreprinderii în timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este
unul din principiile fundamentale ale contabilitãții. Analiza financiarã se
efectueazã întotdeauna pe mai mulți ani și tendința trecutã ca și prevederile sunt
factori importanți în evolutia întreprinderii. Analizele fãcute au demonstrat cã
desfãșurarea acțiunii a fost sensibilã la diferența dintre tendințele prevãzute și
cifrele reale. Se poate deci avea în vedere cã o constatare va fi cu atât mai
importantã, cu cât ea se raporteazã la un element care modificã mai sensibil
evoluția principalelor valori financiare.

iii. Caracteristicile elementelor considerate semnificative

Sensibilitatea. Un element este considerat "sensibil" atunci cind o mică variație a
acestui element antreneazã o mare modificare în aprecierea situațiilor financiare.
Importanța unei erori nu are aceleași urmãri pentru un element determinat prin apreciere
fațã de un post unde exactitatea se impune: o diferențã în minus la casã este totdeauna
importantã, în timp ce o eroare de 1 % asupra total ului unui provizion poate fi fãrã
importanțã, ținând seama de gradul de aproximare cu care este determinat acest ultim
element.
Evolutia elementului. Poate reliefa o tendințã de mãrire sau de micșorare a
elementului. Astfel, în cazul creanțelor dubioase, neprovizionate, reprezentând 4% din
rezultatul net, este necesar sã se examineze dacã și în perioadele precedente nu a existat
tendința de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi fãcute. În acest caz,
elementul în sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ având în vedere evoluția sa.
Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente nesemnificative, luate
separat, poate conduce la stabilirea diferitã a importanței lor. În acest fel, semnificația
relativã a acestora pare a fi un criteriu fãrã valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului
relativ al diferitelor constatãri, efectul cumulat este mai determinant decât cel al fiecãruia
dintre ele luat izolat.

c) Consecințele pragului de semnificație

42
 La sfârsitul misiunii, auditorul elaboreazã lista recapitulativã a constatãrilor fãcute în
cursul sondajelor și verificãrilor sale, inclusiv a examinãrii diverselor obiective privind
întreprinderea auditatã. În cazul foarte frecvent când întreprinderea procedeazã la
rectificãrile sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fãrã rezerve.
Certificare:
- în cazul în care constatãrile sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va acorda o
certificare a regularitãții și a sinceritãții conturilor anuale fãrã rezerve;
- atunci când constatãrile au un caracter semnificativ, auditorul, dupã caz, va fi determinat
sã adopte una din soluțiile urmãtoare:
- certificare cu rezerve. Aceastã posibilitate presupune cã auditorul este în mãsurã sã
determine rubricile și posturile din situațiile financiare la care face referire rezerva sa.
Raportul va indica deci, într-o modalitate care sã precizeze elementele care fac obiectul
rezervei sale și cum aceste elemente pot fi corijate și, dacã este posibil, influența pe care
aceastã corecție o va avea asupra conturilor anuale. Dacã rezervele sunt prea numeroase,
auditorul va refuza certificarea regularitãții și sinceritãții conturilor anuale;
- refuzul de certificare. Apare în toate cazurile în care regularitatea și sinceritatea
contabilitãții și a conturilor anuale nu prezintã o imagine fidelã, clarã și completã a
patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor.
-imposibilitatea certificãrii. Dacã auditorul considerã cã întreprinderea nu i-a pus la
dispoziție sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite sã stabileascã
concluziile sale, el va consemna în raportul sãu cã nu este în mãsurã sã emitã o opinie.

d) Exemplifcarea modului de interpretare a pragului de semnificație

În timpul planificării misiunii, tinând seama de particularitățile întreprinderii,
auditorul a fixat un prag de semnificație de 10% din rezultattul net, adică 1000 lei;
stocurile fiind prost controlate de întreprindere, auditorul a fixat pentru acest post un prag
de semnificație de 800 lei, ținând seama de pragul global, de efectul cumulului erorilor
posibile și de incidență fiscală.
În cursul controalelor sale, auditorul descoperă două erori, de 400 lei și de 1600 lei în
evaluarea stocurilor. Cifrele caracteristice ale întreprinderii rezultate în urma constatării
auditorului sunt:

Datele Pragurile de Erori constatate

43
 semnificatie
Bilant total 460.000
lei
Stocuri 60.000 800 lei 400+1.600
lei
Cifra de afaceri 200.000 lei
Capitaluri proprii 70.000 lei
Rezultatul net 10.000 lei 1000 lei
Cumulat 1800 lei 2.000

Niciuna din erori (400 mii lei si 1.600 mii lei) nu este superioarã pragului de
semnificație global (1.000 lei plus 800 lei egal 1.800 lei); una singurã este superioarã
pragului determinat pentru stocuri (1.600 lei minus 25 %, fațã de 800 lei); cealaltã
eroare nu poate fi înlãturatã întrucât cumulul celor douã erori este superior pragului
global.
Ținând seama cã pragul de semnificatie a fost stabilit luând ca bazã de referințã
profitul net, incidența erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin
corectarea acestor erori cu procentul de impozit pe profit (16%).
Incidentele asupra cifrelor caracteristice sunt:
(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 16,8% din rezultatul net
10.000

(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 2,4% din capitalurile proprii ;

70.000

(400 + 1600) – (2000x 16%) = 2,8% din stocuri.

60.000
În concluzie, ținând seama de incidența asupra rezultatului net și eroarea cumulată
fiind superioară pragului de semnificație global, auditorul trebuie să sugereze corestarea
postului “Stocuri” pentru a putea cerifica fără reserve conturile anuale.

e) O concluzie preliminarã privind pragul de semnificatie

Dacã despre regularitatea și sinceritatea contabilitãții și a conturilor anuale toți
profesioniștii sunt de acord în aplicarea lor, divergențele de apreciere individuale sunt

44
uneori profunde și suscitã multe dezbateri la toate nivelurile. Ca și în cazul elementelor
semnificative și a pragului de semnificație, standardele de audit nu dau o estimare
monetarã procentualã sau absolutã și nu indicã o metodã matematicã universal aplicabilã.
Stabilirea elementelor semnificative și a pragului de semnificație este lãsatã de aceste
standarde la aprecierea auditorului, întrucât în acest domeniu judecata profesionalã este
total de neînlocuit, datoritã numãrului foarte mare de factori de luat în considerare și a
subiectivitãții importanței lor relative.
De asemenea, planificarea inițialã a auditului prin care s-a prevãzut realizarea unor
proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative potențiale, inclusiv
pragurile de semnificație stabilite, necesitã în cursul misiunii, din partea întregii echipe de
auditori, concentrarea atenției spre elementele neprevãzute care pot determina
modificarea pragurilor de semnificație.

O metodã analiticã de calcul și estimare a pragului de semnificație

Se disting douã faze și 5 etape necesare estimãrii pragului de semnificație pe baza
analizei domeniilor semnificative prezentate anterior.
Faza de planificare a profunzimii testelor cu douã etape:
a) Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificație;
b) Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificație.
Faza de evaluare a rezultatelor, în care se disting trei etape:
c) Estimarea valorii totale a prezentãrilor eronate din segment;
d) Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentãrilor eronate;
e) Compararea estimãrii valorii cumulate cu valoarea preliminarã sau revizuitã a
pragului de semnificație.

a) Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificație

Pe bazã de raționament profesional se considerã cã:
 Cumulul erorilor de prezentare în situatiile financiare, care depãșesc 10%, este
considerat semnificativ; sub 5% este presupus a fi nesemnificativ, în absența unor
factori calitativi de inf1uentã; între 5% și 10% se impune utilizarea
raționamentului profesional, pentru a stabili dacã erorile au caracter semnificativ.
 Limitele de 5% si 10% se aplicã la o bazã de referințã adecvatã; se recomandã
urmãtoarele baze de referințã:

45
 - profitul net de exploatare 5-10%;
- bilanțul contabil; valoarea combinatã a erorilor de prezentare în bilanțul
contabil ar trebui mai întâi determinate pentru activele circulante (5-10%),
pentru datoriile pe termen scurt (5-10%) și pentru total activ bilanțier (3-6%).
Pentru întreprinderea “Oltina” SA valoarea preliminară a pragului de semnificație
va fi:
Minimă Maximă
% Suma % Suma
Profit net din exploatare 5 20.000 10 40.000
Active circulante 5 130.000 10 260.000
Total activ 3 95.000 6 190.000
Datorii pe termen scurt 5 40.000 10 80.000

Raționamentul profesional:
Dacă valoarea cumulată a erorilor de prezentare din profitul net din exploatare
este inferioară limitei de 20.000, se va considera că situațiile financiare prezintă o
imagine fidelă; dacă valoarea combinată a erorilor va depăși suma de 40.000, atunci se
consideră că situațiile financiare nu prezintă o imagine fidelă; dacă aceasta se va situa
între 20.000 și 40.000, se va impune o analiză mai riguroasă a tuturor informațiilor aflate
la dispoziție.
Apoi, auditorul va aplica același proces logic pentru fiecare dintre celelalte trei
baze de referință.
b) Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificație pe
segmente(eroarea tolerabilă)
Cei mai mulți practicieni repartizează valoarea pragului de semnificație asupra
conturilor bilanțiere, fiind considerată alternativa cea mai adecvată,
Pe bază de raționament profesional, auditorul a procedat la repartizarea pragului de
semnificație global de 40.000 (10% din profitul net) în cazul societății “Oltina SA” ,
considerând că eroarea tolerabilă pentru orice cont nu poate depăși 60% din valoarea
preliminară a pragului de semnificație (60% din 40.000=24.000), iar suma tuturor erorilor
tolerabile nu poate depăși dublul valorii preliminare a pragului de semnificație (40.000 *
2= 80.000).
Eroarea tolerabilă aplicabilă societății „Oltina” S.A.:
Sold la 31 dec. 2004 (mii) Eroare tolerabilă (mii)
Mijloace bănești 41 1 (i)
Creanțe 948 24 (ii)
46
Stocuri 1.493 24 (ii)
Alte active circulante 68 5 (iii)
Imobilizări 517 4 (iv)
Total activ 3.067 58
Datorii comerciale 236 9 (v)
Efecte de plătit 1.415 1 (i)
Obligații salariale 73 5 (iii)
Dobânzi și dividende 102 (i)
Alte datorii 117 6 (iii)
Capitaluri proprii 425 1 (i)
Profituri nerepartizate 699 0 (i)
Total pasiv 3.067 22

80 2 * 40.000)

i. Eroare tolerabilă nulă sau mică, deoarece contul poate fi auditat în întregime
cu cheltuieli mici și nu se așteaptă descoperirea nici unei erori;
ii. Eroare tolerabilă mare, deoarece contul este mai mare și necesită o eșantionare
de proporții pentru a putea fi auditat;
iii. Eroare tolerabilă mare ca pondere în totalul contului, deoarece contul poate fi
verificat cu cheltuieli extrem de mici, probabil prin proceduri analitice, în
cazul în care eroarea tolerabilă este de proporții;
iv. Eroare tolerabil redusă ca pondere în soldul total al contului, deoarece cea mai
mare parte a acestui sold constă în terenuri și clădiri, care au rămas
neschimbate din anul precedent și nu este nevoie să fie auditate;
v. Eroare tolerabilă moderat de mare, deoarece se așteaptă să existe un număr
relativ mare de erori.

c) Estimarea valorii totale a prezentărilor eronate din segment

Când auditorul aplică procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el ține
un document de lucru, în care se consemnează toate erorile sau inexactitățile constante.
De exemplu, presupunem că, în cursul testării evoluției stocurilor, auditorul găsește,
într-un eșantion de 100 de articole, trei greșeli; aceste trei erori sunt utilizate pentru a se
estima valoarea totală a erorilor la stocuri. Acest total se obține prin extrapolare la
întreaga populație, deoarece auditorul nu a verificat decât un eșantion.

47
 De exemplu, în cursul auditării stocurilor, au fost descoperite supraevaluări în sumă
netă de 4.000 dintr-un eșantion de 60.000 extras dintr-o populație de 500.000. Se va
proceda la estimarea erorilor prin extrapolare directă, pornindu-se de la eșantionare.
Calculul erorilor estimate prin extrapolare directă:

Valoarea netă a erorilor Eroarea estimată prin

din eșantion (4.000) * Valoarea totală a populației = extrapolare directă (33.500)
Valoarea totală a eșantionului

Eroarea de eșantionare se stabilește la 50% din suma erorii estimate prin

extrapolare directă (16.750).
Rezultă o estimare a valorii totale a prezentărilor eronate la stocuri de 50.250
(33.500 + 16.750).
La fel se procedează și cu celelalte segmente de audit.
d) Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentărilor eronate
Pentru a simplifica lucrurile, dintr-un bilanț s-au reținut doar trei conturi: stocuri,
creanțe și mijloace bănești. Pe baza calculelor efectuate, conform celor prezentate la litera
(c), se obține următorul total:

Valoarea erorii estimate

Extrapolare Eroare de Total
directă eșantionare
Stocuri 33.500 16.750 50.250
Creanțe 15.000 7.500 22.500
Mijloace bănești 0 - 0
Valoarea cumulată a 48.500 24.250 72.750
erorilor estimate

Rezultă că valoarea cumulată (combinată) a prezentărilor eronate este de 72.750.

e) Compararea estimării valorii cumulate a erorilor cu valoarea preliminară
sau revizuită a pragului de semnificație

Eroare tolerabilă Valoarea cumulată a

erorilor
Stocuri 24.000 50.250
Creanțe 24.000 22.500
48
Mijloace bănești 1.000 0
Valoarea preliminară a 49.000 -
pragului de semnificație
Valoarea cumulată a erorilor - 72.750
estimate

Valoarea cumulată a erorilor, de 72.750, depășește valoarea preliminară a pragului

de semnificație, de 49.000; mai mult, principala dificultate o constituie stocurile, la care
erorile estimate, de 50.250, sunt cu mult mai mari decât eroarea tolerabilă de 24.000;
deoarece suma erorilor depășește pragul de semnificație preliminar, se consideră că
situațiile financiare nu sunt într-o formă acceptabilă.

5. Normele de referință în audit ( normele contabile , normele de audit)

În auditul situațiilor financiare ale unei entități sunt folosite două categorii de
norme de referință: norme contabile și norme de audit.

1. Normele contabile
Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din
domeniul contabilității, care sunt, de regulă, organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune și obligatorii pentru toți cei care stabilesc,
controlează și utilizează situațiile financiare. Enitățile care au obligația de a stabili situații
financiare sunt cele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității. Cei care controlează sunt
prevăzuți prin legislația fiecărei țări (auditori, cenzori) și au ca referință în activitatea lor
normele contabile.
Situațiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile comune de informații ale
unei game largi de utilizatori. Pentru mulți utilizatori aceste situații financiare constituie
singura sursă de informații complementare care să le satisfacă nevoile.
Aceste situații financiare trebuie să fie stabilite potrivit uneia sau mai multora
dintre referințele următoare:
- Standarde Internaționale de Raportare Financiară;
- Standarde sau norme contabile naționale;
- Alte referințe contabile bine precizate și recunoscute, aplicate pentru
elaborarea și prezentarea situațiilor financiare.

49
 Normele contabile internaționale sunt stabilite de IASCF (Fundația Comitetului
pentru Standarde Internaționale de Contabile) și sunt denumite generic Standardele
Internaționale de Raportare Financiară (IFRS); acestea cuprind:
- Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) emise de IASB
(Consiliul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate);
- Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS);
- Standardele de interpretare emise de SIC (Comitetul Permanent pentru
Interpretarea Standardelor) sau IFRIC (Comitetul pentru Interpretarea
Standardelor Internaționale de Raportare Financiară);
- Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

2. Normele de audit
Normele (standardele) de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o
autoritate profesionala la care se referă auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea
pot fi:
- Standardele Internaționale de Audit (ISA), Normele metodologice de
aplicare a ISA (IAPS), Standardele Internaționale pentru Misiuni de
Examen Limitat (Revizuire) (ISRE), Standarde Internaționale pentru alte
Misiuni de Certificare (ISAE), Standardele Internaționale pentru Misiuni
Conexe (ISRS), emise de Consiliul pentru Standarde Internaționale de
Audit și Certificare (IAASB), din cadrul Federației Internaționale a
Contabililor (IFAC).
- Norme naționale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind
autoritate în domeniu,
Normele de audit permit terților să aibă asigurarea că opinia auditorului va fi
emisă în funcție de criterii de calitate omogene; ele permit însă și auditorului să
definească scopurile pe care are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite
tehnici.
Normele de audit se clasifică în trei categorii, acoperind întreaga activitate a
auditorului:
- Norme profesionale de lucru;
- Norme de raportare;
- Norme generale de comportament.

50
 III. EXPERTIZA CONTABILĂ

1.Marcel, expert contabil judiciar debutant, este numit prin Încheiere de şedinţă, expert
contabil în dosarul civil nr. 2222/2013. Irina, expert contabil judiciar debutant, este aleasă
de către una dintre părţile procesuale din dosarul menţionat şi încuviinţată de către
Instanţă. La auditorul de calitate, cei doi experţi contabili se prezintă separat, fiecare cu
câte un raport de expertiză contabilă judiciară. Dilema lor a pornit de la faptul că nu au
ştiut care dintre cei doi experţi are obligaţia să îl contacteze pe celălalt. Menţionaţi care a
fost finalitatea. Argumentaţi răspunsul.

Marcel, expertul contabil judiciar, numit prin Încheiere de şedinţă, expert contabil
în dosarul civil nr. 2222/2013 trebuia să convoace expertul ales de una dintre părțile
procesuale, adică pe Irina.

51
 În cauzele civile expertul are dreptul şi obligaţia, în cazul în care este necesar, de
a notifica părţile privind data, locul şi orele la care urmează a culege datele necesare
efectuării raportului de expertiză ataşând la lucrarea sa dovezile de încunoştiinţare a
părţilor. Deci, în cazul expertizelor contabile dispuse de organele în drept, în cauze civile,
data și locul începerii lucrãrilor expertizei contabile trebuie documentate prin citarea
pãrților prin scrisoare cu aviz de primire.

2..Diana a fost numit expert contabil judiciar. În urma studierii dosarului a constatat
următoarele:
Obiectul cauzei este o lipsă constatată într-o gestiune de comercializare cu amănuntul
a materialelor de construcţii aparţinând SC BETA SRL (ţigle, coame, olane-vrac, paleti,
cărămizi şi materiale de zidărie asimilabile- vrac, cutii, ciment, ipsos, var -vrac, saci).
Ultima inventariere a avut loc la data de 31.01. anul 2011. Soldul mărfurilor aflate în stoc
la data de 01.02.2011 este în valoare de 200.000 lei şi este constituit din: ţigle, ciment,
ipsos, var. În perioada 01.02.2011-31.11.2011 au intrat în gestiune mărfuri constând în
ţigle, ciment, ipsos, var, ţigle, coame, olane, cărămizi, în valoare de 800.000 lei.
Valoarea mărfurilor cu care a fost descărcată gestiunea este în valoare de 700.000 lei.
Soldul scriptic al mărfurilor inventariate la data de 31.11.n2011 este 300.000 lei. Sold
faptic rezultat în urma inventarierii : 290.000 lei. La dosarul cauzei nu s-a identificat
aprobarea administratorului SC BETA SRL pentru perisabilităţi.

52
Cauza este de natură penală.
Obiectivele expertizei constau în mai multe obiective dispuse prin Ordonanţa emisă de
Poliţia…., printre care:
- ………………….
- Să se stabilească dacă la stabilirea prejudiciului s-a avut în vedere acordarea
perisabilităţilor legale.
- Să se stabilească valoarea totală a prejudiciului cauzat SC BETA SRL.
- Să se stabilească persoana vinovată de producerea prejudiciului cauzat de lipsa în
gestiune.
Organul de cercetare penală a menţionat în Ordonanţa emisă contine obligaţia expertului
contabil judiciar de a convoca părţile.
Descrierea sumară a studiului de caz:
În urma inventarierii periodice a patrimoniului din din data de 30.11 2011,
SOCIETATEA BETA SRL a constatat în gestiunea de comercializare a materialelor de
construcţii, o lipsă în gestiune în valoare de 10. 000 lei. În urma cercetărilor efectuate a
rezultat necesitatea efectuării unei expertize contabile judiciare.
Identificându-vă ca expert contabil judiciar cu Diana, identificaţi documentele cu
valoare probatorie pe care pot fi fundamentate raţionamentele profesionale,elaboraţi foile
de lucru necesare documentării misiunii şi întocmiţi raportul de expertiză contabilă
judiciară.

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ

DOSAR NR. 783/62/2012

CAPITOLUL I : - INTRODUCERE

1.1. Subsemnata Solovăstru Diana, expert contabil, domiciliată în Municipiul

Braşov, com. Bran, sat Șimon nr.294, judeţul Braşov, posesor al carnetului de expert
contabil nr. 123456, înregistrată în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi în partea a IV-a B poziţia 15719, înscrisă în «Registrul privind evidenţa
experţilor contabili judiciari » al C.E.C.C.A.R. - filiala Braşov sub nr.

53
0750/01.06.2011,având viza C.E.C.C.A.R. valabilă pe 2012, am fost numită în Dosarul
nr. 783/62/2012 al Tribunalului Braşov,în calitate de Expert Judiciar

1.2. Având în vedere legislaţia în materie de expertize (-tehnico-) contabile

judiciare şi extrajudiciare , concretizată în :

 Legii nr. 134/01.07.2010 - privind Codul de procedură civilă, a fost publicată în

Monitorul Oficial al României nr. 485 din 15 iulie 2010, a fost modificată şi completată
prin Legea nr. 76/2012 şi rectificată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 542
din 3 august 2012 ;
 Republicată în temeiul art. 80 din Legea nr. 76/2012 pentru punerea în
aplicare a acesteia,
publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 365 din 30 mai 2012, dându-
se textelor o nouă numerotare.
Legii nr. 134/2010 - privind Codul de procedură civilă, a fost modificată de
următoarele acte :
 O.U.G. nr. 44/23.08.2012 privind modificarea art. 81 din Legea nr.
76/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 134/2010 (publicată în Monitorul Oficial
nr. 606 din 23 august 2012) ;
 Legea nr. 206/13.11.2012- cu intrare în vigoare de la 1 feb.2013 - pentru
aprobarea O.U.G. nr. 44/2012 (publicată în Monitorul Oficial nr. 762 din 13 noiembrie
2012) ;
 Ordonanţa Guvernului nr. 2/21.01.2000 - privind organizarea activităţii de
expertiză tehnică-contabilă judiciară şi extrajudiciară - modificată şi completată
de :
 Legea nr. 37/27.03.2009( publicată în Monitorul Oficial nr. 182 din 24
martie 2009);
 Legea nr. 178/23.05.2009(publicată în Monitorul Oficial nr. 335 din 20
mai 2009);
 O.G. nr. 13/02.02.2010(publicată în Monitorul Oficial nr. 70 din 30
ianuarie 2010);
 Legea nr. 208/27.11.2010(publicată în Monitorul Oficial nr.784 din 24
noiembrie 2010.
 Ordonanţa Guvernului nr.65/1994 - privind organizarea activităţii de expertiză
contabilă şi a contabililor autorizaţi – a fost publicată în Monitorul Oficial al
României, Partea I, nr. 243 din 30 august 1994, a fost aprobată cu modificări prin
Legea nr. 42/1995(publicată în Monitorul Oficial al României,nr. 103 din 29 mai
1995) şi ulterior a mai fost modificată şi completată prin:
 O.G.nr. 50/1997(publicată în M.Of. al Rom. nr. 224 din 30 aug.1997)
aprobată cu modificări prin Legea nr.126/1999( publicată în M. Of.al României nr. 340
din 16 iulie 1999) ;
 O.G.nr. 89/1998 - (publicată în M.Of.al României nr. 314 din 27 august
1998), aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 186/1999(publicată în M.Of.al
României nr. 592 din 6 dec.1999) ;
 O.U.G. nr. 75/1999 - privind activitatea de audit financiar, republicată
în Monitorul Oficial al României nr. 598 din 22 august 2003, cu modificările ulterioare;
 O.G. nr. 71/2001 - privind organizarea şi exercitarea activităţii de
54
consultanţă fiscală,(publicată în Monitorul Oficial al României nr. 538 din 1 septembrie
2001), aprobată cu modificări prin Legea nr. 198/2002,(publicată în Monitorul Oficial al
României nr. 287 din 29 aprilie 2002);
 O.G.nr. 86/2003 - privind unele reglementări în domeniul financiar,
(publicată în Monitorul Oficial al României nr. 624 din 31 august 2003), aprobată cu
modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, (publicată în Monitorul Oficial al
României nr. 930 din 23 decembrie 2003) ;
 Republicată în temeiul art. IV din Ordonanţa Guvernului nr. 17/2007 -
pentru
modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 65/1994 (publicată în Monitorul
Oficial al României nr. 84 din 2 februarie 2007), aprobată cu modificări prin Legea nr.
269/2007(publicată în Monitorul Oficial al României nr. 678 din 4 octombrie 2007),
dându-se textelor o nouă numerotare;
 O.G. nr. 23/02.09.2012 - pentru modificarea şi completarea O.U.G.nr.
90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare
anuale consolidate şi a O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză
contabilă şi a contabililor autorizaţi (publicată în Monitorul Oficial nr. 624 din 30 august
2012) ;
 Legea nr. 187/12.11.2012 - pentru punerea în aplicare a Legii nr.
286/2009 privind Codul penal,cu intrare în vigoare de la 1 februarie 2014 9(publicată în
M.Of. nr.757 din 12 nov.2012)
 Standardul Profesional nr.35 al C.E.C.C.A.R. - privind expertiza contabilă;

 Hotărârii nr.144/12.01.2009 a C.E.C.C.A.R.,

am fost desemnată, prin Încheierea de Şedinţă din data de 20 octombrie 2012- emisă
de Tribunalul Braşov, să efectuez expertiza contabilă în Dosarul nr. 783/62/2012,
având ca obiect soluţionarea litigiului dintre:

 Reclamanţi : Poliția Brașov;

Reprezentate legal prin Chestor de Poliție Popescu Gheorghe şi convenţional prin
avocat Radu Ion.
şi
 Pârâte: S.C. BETA S.R.L. , prin reprezentant legal, administrator Ionescu
Vasile.

1.3. Împrejurările şi circumstanţele în care a luat naştere litigiul sunt:

 Determinarea lipsei mărfurilor SC BETA SRL la inventarierea din data de
30.11.2011.

55
 1.4. Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus efectuarea unei expertize contabile,
căreia i s-au fixat, de către Instanţă,următoarele obiective (întrebări):

OBIECTIVUL nr.1
„să stabiliţi dacă la stabilirea prejudiciului s-a avut în vedere acordarea
perisabilităților legale”

OBIECTIVUL nr.2
„să stabiliți valoarea totală a prejudiciului cauzat SC BETA SRL”

OBIECTIVUL nr. 3
„Să stabiliți persoana vinovată de producerea prejudiciului cauzat de lipsa în
gestiune.”

1.5. Lucrările Expertizei contabile au fost efectuate la sediul Cabinetului Solovăstru

Diana – Expert Contabil, în perioada 30.10.2012 – 30.11.2012

1.6. Materialele care au stat la baza efectuării expertizei solicitate, constau în :

1.6.1. Dosarul Cauzei xeroxat;
1.6.2. CONTRATUL INDIVIDUAL DE MUNCĂ Nr. 20/ 02.12.2008 al
angajatului Radu Cosmin;
1.6.3. Acte normative şi reglementări legale specifice :
 Standardul Profesional nr.35 al C.E.C.C.A.R. - privind expertiza contabilă;
 O.G. nr.65/1994-privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a
contabililor autorizaţi;
 O.G. nr.2/21.01.2000- privind organizarea activităţii de expertiză tehnică-
contabilă judiciară;
 O.U.G.24/2000 - privind sistemul de stabilire a salariilor de bază pentru
personalul contractual din sectorul bugetar

 O.G. nr. 10 / 30.01.2008 - privind nivelul salariilor de bază şi al altor

drepturi ale personalului bugetar salarizat potrivit Ordonanţei de urgenţă a
Guvernului nr. 24/2000 privind sistemul de stabilire a salariilor de bază pentru
personalul contractual din sectorul bugetar şi personalului salarizat potrivit
anexelor nr. II şi III la Legea nr. 154/1998 privind sistemul de stabilire a
salariilor de bază în sectorul bugetar şi a indemnizaţiilor pentru persoane care
ocupă funcţii de demnitate publică, precum şi unele măsuri de reglementare a
56
 drepturilor salariale şi a altor drepturi ale personalului contractual salarizat
prin legi speciale

 O.U.G. nr. 41/2009 - privind unele măsuri în domeniul salarizării

personalului din sectorul bugetar pentru perioada mai-decembrie 2009

 O.U.G. nr.1/2010 - privind unele măsuri de reîncadrare în funcţii a unor

categorii de personal din sectorul bugetar şi stabilirea salariilor acestora,
precum şi alte măsuri în domeniul bugetar .

 H.G. nr.833/2007 - privind normele de organizare şi funcţionare a

comisiilor paritare şi încheierea acordurilor colective

 Legea nr. 53/2003 - Codul muncii

 LEGEA nr. 329/2009 - privind reorganizarea unor autorităţi şi instituţii

publice, raţionalizarea cheltuielilor publice, susţinerea mediului de afaceri şi
respectarea acordurilor - cadru cu Comisia Europeană şi Fondul Monetar
Internaţional
 LEGE nr. 330/2009 - privind salarizarea unitară a personalului plătit din
fonduri publice

 LEGE nr. 284/2010 - privind salarizarea unitară a personalului plătit din

fonduri publice.

 OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi

efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii

 Hotărârea 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele

admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare

1.6.4 Facturi fiscale şi Note de recepţii şi constatare diferenţe pentru achiziţii

mărfuri intrate în gestiune, între penultimul inventar şi ultimul inventar;
1.6.5 Procese verbale de custodie pentru mărfurile facturate şi neridicate păstrate în
gestiune până la ridicarea acestora de clienţi, întocmindu-se avize de expediţie
confirmate de gestionarul Radu Cosmin prin ştampilare şi semnătură;

57
 1.6.6 Avize de însoţire a mărfurilor de la o gestiune la alta, intrare – ieşire în şi din
gestiune;
1.6.7 Fişa postului de gestionar (şef sector comercial) pentru care semnează de
primire la nr. 79, marca 256 (Radu Cosmin) în „Tabelul nominal cuprinzând
salariaţii care îşi desfăşoară activitatea în cadrul SC Beta SRL şi care au primit
fişa postului;
1.6.8 Fişa postului încărcător - descărcător;
1.6.9 Tabel cu salariaţii gestiunii şi salariile acestora pe lunile februarie - noiembrie
2011,;
1.6.10 Procedura Recepţia la primirea mărfurilor în depozite la S.C. Beta SRL.;
1.6.11 Procedura Eliberarea mărfurilor din depozitele S.C. Beta SRL;
1.6.12 Listele de inventariere la data de 30.11.2011

De asemenea expertul s-a sprijinit pe prevederile legale în vigoare, aplicabile

salariaţilor care au calitatea de gestionar, pentru perioada expertizată astfel:
- Legea nr. 22/1969 modificată de Legea nr. 54/08 iulie 1994 privind angajarea
gestionarilor, constituirea de garanţii şi răspunderea în legătură cu gestionarea bunurilor
agenţilor economici, autorităţilor sau instituţiilor publice;
- HCM nr. 2230/08decembrie 1969, privind angajarea gestionarilor, constituirea
de garanţii şi răspunderea în legătură cu gestionarea bunurilor agenţilor economici.

 Alte acte normative ce reglementează domeniul financiar, contabil şi fiscal.

1.7. Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a facut în perioada

23.11.2012 – 30.11.2012;
1.7. 1. În cauză nu s-au efectuat alte expertize contabile.

CAPITOLUL II : – DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI

În urma examinării, verificării, prelucrării şi centralizării tuturor informaţiilor

rezultate din documentele şi înscrisurile existente în Dosarul cauzei, a materialului
documentar suplimentar pus la dispoziţie de către SC BETA SRL , a normativelor legale
privind gestionarea mărfurilor ,a coroborării datelor şi informaţiilor obţinute şi
valorificate pe timpul lucrărilor, precum şi a cercetării materialului documentar în

58
integralitate, Expertiza Contabilă formulează următoarele răspunsuri la obiectivele
stabilite:

OBIECTIVUL nr.1
„să stabiliţi dacă la stabilirea prejudiciului s-a avut în vedere acordarea
perisabilităților legale”

RĂSPUNS:

Pentru a răspunde la acest obiectiv, s-a cercetat şi prelucrat întregul material

documentar menţionat în capitolul anterior, respectiv de la punctele 1.6.1, 1.6.2.,1.6.3. şi
1.6.4, 1.6.5, 1.6.6, 1.6.7, 1.6.8, 1.6.9, 1.6.10, 1.6.11, 1.6.12
În conformitate cu documentele expertizate de mai sus, formulăm la Obiectivul
nr.1 următorul răspuns:
Demersul nostru ştiinţific a pornit de la o cercetare foarte atentă a legislaţiei
privind gestionarea mărfurilor în cadrul sectorului privat.
Pentru a respecta cerintele impuse de Instanţă, în cadrul Obiectivului nr.1,am
considerat necesar să efectuăm o succintă selectie a Actelor normative şi reglementărilor
legale specifice domeniului gestionării mărfurilor.
Conform Art. 4 al Hotărârii 831/2004 privind limitele admisibile de perisabilitate
la mărfuri în procesul de comercializare, … « Perisabilităţile produse în condiţiile
menţionate la art. 1 se aprobă de managerul, directorul sau administratorul persoanei
juridice, după caz, la nivelul cantităţilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia
recepţionării mărfurilor transportate, a inventarierii sau a predării gestiunii,……” și
conform informațiilor din dosarul cauzei – nu s-a identificat aprobarea
administratorului SC BETA SRL pentru perisabilități.
În concluzie, expertiza a constatat că nu s-au respectat prevederile legale în
vigoare, la calculul prejudiciului nu s-au avut în vedere acordarea perisabilităților legale.
OBIECTIVUL nr.2
„să stabiliți valoarea totală a prejudiciului cauzat SC BETA SRL”

RĂSPUNS:

59
 Pentru a răspunde la acest obiectiv, s-a cercetat şi prelucrat întregul material
documentar menţionat în capitolul anterior, respectiv de la punctele 1.6.1, 1.6.2.,1.6.3. şi
1.6.4, 1.6.5, 1.6.6, 1.6.7, 1.6.8, 1.6.9, 1.6.10, 1.6.11, 1.6.12.
În conformitate cu documentele expertizate de mai sus, formulăm la Obiectivul
nr. 2 următorul răspuns:
Demersul nostru ştiinţific a pornit de la o cercetare foarte atentă a legislaţiei
privind gestionarea mărfurilor în cadrul sectorului privat.
Pentru a respecta cerintele impuse de Instanţă, în cadrul Obiectivului nr.2, am
considerat necesar să efectuăm o succintă selectie a Actelor normative şi reglementărilor
legale specifice domeniului gestionării mărfurilor.
Pentru a răspunde la acest obiectiv expertul contabil a examinat următoarele
documente:
1. Listele de inventariere din data de 31.01.2011, confirmate prin
ştampilare şi semnare de comisia de inventariere;
2. Facturile emise de furnizori pentru mărfurile livrate către SC
BETA SRL în perioada 01.02.2011-30.11.2011, confirmate prin
ştampilare şi semnare;
3. NIR-urile aferente recepţiei mărfurilor facturate de furnizori,
semnate de către gestionar şi comisia de recepţie în perioada
01.02.2011-30.11.2011 ;
4. Bonurile de consum semnate și ștampilate de către gestionar în
perioada 01.02.2011-30.11.2011 ;
5. Facturile emise către clienți în perioada 01.02.2011-30.11.2011,
confirmate prin ştampilare şi semnare;
6. Listele de inventariere din date de 30.11.2011, confirmate prin
ştampilare şi semnare de comisia de inventariere.

Din documentele puse la dispoziția expertului de d-nul Ionescu Vasile, administrator al

SC BETA SRL, s-au constatat următoarele:
- Soldul mărfurilor aflate în stoc la data de 01.02.2011 este în valoare de 200.000
lei şi
este constituit din: ţigle, ciment, ipsos, var;
- în perioada 01.02.2011-31.11.2011 au intrat în gestiune mărfuri constând în ţigle,

60
 ciment, ipsos, var, ţigle, coame, olane, cărămizi, în valoare de 800.000 lei;
- valoarea mărfurilor cu care a fost descărcată gestiunea este în valoare de 700.000
lei.
- soldul scriptic al mărfurilor inventariate la data de 30.11.2011 este 300.000 lei.
- Sold faptic rezultat în urma inventarierii: 290.000 lei.
Lipsa constată este în valoare de 300.000 lei – 290.000. lei = 10.000 lei, nu s-au
aprobat limite admisibile de perisabilitate.
Conform hotărârii 831/2004, limita de perisabilitate în cazul mărfurilor de tipul țigle,
ciment, ipsos, var, țigle, coame, olane și cărămizi este de 0,3 %, astfel pentru
determinarea prejudiciului vom efectua următorul calcul:
1. 10.000 lei * 0,3% = 30 lei limita de perisabilitate
2. 10.000 lei – 30 lei = 9.970 lei valoarea prejudiciului
În concluzie, expertiza a constatat că valoarea totală a prejudiciului este în valoare
de 9.970 lei.
OBIECTIVUL nr. 3
„Să stabiliți persoana vinovată de producerea prejudiciului cauzat de lipsa în
gestiune.”
RĂSPUNS:
Pentru a răspunde la acest obiectiv, s-a cercetat şi prelucrat întregul material
documentar menţionat în capitolul anterior, respectiv de la punctele 1.6.1, 1.6.2.,1.6.3. şi
1.6.4, 1.6.5, 1.6.6, 1.6.7, 1.6.8, 1.6.9, 1.6.10, 1.6.11, 1.6.12
În conformitate cu documentele expertizate de mai sus, formulăm la Obiectivul
nr. 3 următorul răspuns:
Demersul nostru ştiinţific a pornit de la o cercetare foarte atentă a legislaţiei
privind gestionarea mărfurilor în cadrul sectorului privat.
Pentru a respecta cerintele impuse de Instanţă, în cadrul Obiectivului nr.3, am
considerat necesar să efectuăm o succintă selectie a Actelor normative şi reglementărilor
legale specifice domeniului gestionării mărfurilor.
Conform ordinului 2861/2009, privind organizarea şi efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii:
- art. 2 “răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere, potrivit
prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată, şi în conformitate cu reglementările

61
 contabile aplicabile, revine administratorului”, în cazul SC BETA SRL, d-nul Ionescu
Vasile, răspunde pentru buna organizare a inventarierii.
- art. 4 “toate elementele de natura activelor trebuie să fie date în răspundere
gestionară sau în folosinţă, după caz, salariaţilor ori administratorilor entităţii”, în
cazul SC BETA SRL, d-nul Radu Cosmin, este salariatul răspunzător pentru gestiunea
mărfurilor de tipul țiglei, ciment, ipsos, var, țigle, coame, olane și cărămizi cf.
Contractului individual de muncă nr. 20/02.12.2008;
- Diferenţa stabilită în minus în urma compensării şi aplicării tuturor cotelor de
scăzăminte, reprezentând prejudiciu pentru entitate, se recuperează de la persoanele
vinovate, în conformitate cu dispoziţiile legale.
În urma expertizei noastre, am constatat că:
- inventarierea din data de 30.11.2011, este realizată conform legislației în vigoare,
respectându-se astfel prevederile Ordinului 2861/2009 pentru aprobarea
Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura
activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii:
- și având ca rezultat descoperirea lipsei mărfurilor în valoare de 10.000 lei.
- La calcularea acestei lipse, nu s-a avut în vedere acordarea perisabilităților legale.
- Lipsa descoperită va fi imputată persoanei vinovate, în cazul nostru gestionarului
Radu Cosmin, iar valoarea prejudiciului este de 9.970 lei.

CAPITOLUL III : – CONCLUZII

În conformitate cu examinările materialului documentar menţionat în

Introducerea(Cap.I)
şi a Desfăşurarării Expertizei(Cap.II) prezentului raport de expertiză contabilă, formulăm
următoarele concluzii la obiectivele fixate acesteia.
La Obiectivul nr.1 - Expertiza concluzionează , cu privire la prima parte unde ni
se cere: „să stabiliţi dacă la stabilirea prejudiciului s-a avut în vedere acordarea
perisabilităților legale” că nu s-au respectat prevederile legale în vigoare, la calculul
prejudiciului nu s-au avut în vedere acordarea perisabilităților legale.
La Obiectivul nr.2 –„să stabiliți valoarea totală a prejudiciului cauzat SC BETA
SRL” expertiza că valoarea totală a prejudiciului este în valoare de 9.970 lei.

62
La Obectivul nr. 3 - „Să stabiliți persoana vinovată de producerea prejudiciului cauzat
de lipsa în gestiune.” expertiza concluzionează că inventarierea din data de 30.11.2011,
este realizată conform legislației în vigoare, respectându-se astfel prevederile Ordinului
2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii;și are ca rezultat
decoperirea lipsei mărfurilor în valoare de 10.000 lei, la calculul acestei lipse, nu s-a avut
în vedere acordarea perisabilităților legale; iar lipsa descoperită va fi imputată persoanei
vinovate, în cazul nostru gestionarului Radu Cosmin, valoarea prejudiciului este de 9.970
lei.

Raportul de expertiză contabilă a fost întocmit în 5 (cinci) exemplare pentru :

Instanţă – 1 exempar, Părţi – 2 exempare şi 1 – exemplar pentru expertul contabil .

Brasov, 08 decembrie 2012 Expert Contabil desemnat:

Ec.Solovăstru Diana

IV. EVALUAREA ÎNTREPRINDERILOR

1. Dispuneți de următoarele informații ale întreprinderii ALFA: Rata cu riscuri =
20%; coeficientul primei de risc (coeficientul β al întreprinderii) = 1,20%; obligațiile
financiare care reprezintă 20% din masa capitalurilor proprii folosite de întreprindere sunt
în sumă de 5.000 lei; cheltuieli financiare = 2.000 lei; venituri financiare = 800 lei; rata
de bază = 5%, impozit pe profit = 16%.

Se cere:
(a) Prezentați metodele pentru determinarea ratei de capitalizare, fructificare sau
actualizare;
(b) Pe baza datelor anterioare, explicați etapele pentru determinarea ratei prin
metoda costului mediu ponderat al capitalului.
(c)Calculați care este prețul (valoarea) unei acțiuni în condițiile în care dividendul
procurat de acțiune este de 100 lei, iar rata de creștere a dividendelor este de 9%.

Rezolvare:
63
 (a) Metodele pentru determinarea ratei de capitalizare, fructificare sau actualizare;

Pentru determinarea ratei de capitalizare, de fructificare sau de actualizare, pot fi folosite

teoretic mai multe metode:
1. Rata egală cu dobânda la împrumutul de stat poartă denumirea de rată de bază,
rată fără riscuri sau rată neutră de plasament a disponibilităţilor pe piaţa financiară, în
condiţii de macrostabilitate şi cu condiţia ca împrumutul de stat să constituie o pârghie de
orientare a economiei reale, adică dobânda să fie corelată cu exigenţa de rentabilitate din
piaţa de bunuri si servicii, această rată poate fi folosită cu succes în calculele de evaluare a
întreprinderilor.
2.Rata egală cu dobânda practicată de banca centrală; ca mărime este egală cu cea de
la alineatul precedent, plus o primă de risc.
3.Rata egală cu media dobânzilor practicate de băncile comerciale.
4.Rata egală cu media tuturor dobânzilor practicate pe piaţa financiară (primele
trei de mai sus).
5.Rata egală cu costul capitalului întreprinderii de evaluat este cea mai recomandată
metodă, mai ales în condiţii de instabilitate si incertitudini în macroeconomia ţării, deoarece
ţine seama de condiţiile concrete ale întreprinderii expertizate.
Potrivit acestei metode, costul mediu ponderat al capitalului unei întreprinderi (CMPC) se
obţine pe baza următoarei relaţii:

în care:
Ccp = costul capitalului propriu;
Ccî = costul capitalului împrumutat;
Ccp + Ccî = masa capitalurilor folosite de întreprindere.

(b) Etapele pentru determinarea ratei prin metoda costului mediu ponderat al capitalului.

64
65
 V. FUZIUNI SI DIVIZĂRI DE ÎNTREPRINDERI

1. O societate A cu un capital de 20.000 lei format din 5.000 de acţiuni absoarbe

societatea B cu un capital de 40.000 lei format din 10.000 acţiuni. Societatea A a fost
evaluată la 30.000 lei iar B la 48.000 lei.
Care este numărul de acţiuni ce trebuie emis pentru remunerarea aportului şi
prima de fuziune?

66
 VI. STUDII DE FEZABILITATE
1.Unul din indicatorii utilizaţi în evaluarea tradiţională a proiectelor investiţionale este
rentabilitatea medie. Care este modul de calcul şi conținutul indicatorului?

Rentabilitatea medie = profit mediu anual/ investiție medie anuală

Metodele fondate pe rentabilitatea medie caută să măsoare mărimea unei rate de tipul:
Rm = rezultatul mediu anual/Cheltuieli medii anuale de exploatare
Aplicarea lor dă naștere la formulări variate după indicatorul ales pentru
măsurarea rezultatelor anuale (beneficiul contabil, excedentul brut din exploatare) și
mărimea reținută pentru capitalurile angajate.
Deși aceste metode prezintă avantajul de a fi simple, ele au totuși o limită
esențială, aceea că se referă la rezultate medii, neglijând instabilitatea eventuală a acestor

67
rezultate și termenul la care ele sunt obtinute.(de exemplu, un numit beneficiu este
apreciat la fel, fie că este obținut in primul an de exploatare, fie după cinci ani)
Evaluarea financiară a proiectelor de investiții se realizează, fie prin metode care
pun accentul pe rentabilitatea medie a proiectelor, fie prin metode fondate pe actualizare.

1. Metode fondate pe rentabilitatea medie

1.1. Rata medie de rentabilitate în exploatare
Metodele fondate pe rentabilitatea medie caută să măsoare mărimea unei rate de
tipul:
Rm = Rezultatul mediu anual/Cheltuieli medii anuale de exploatare
Aplicarea lor dă naștere la formulări variate după indicatorul ales pentru
măsurarea rezultatelor anuale (beneficiul contabil, excedentul brut din exploatare) și
mărimea reținută pentru capitalurile angajate.
Deși aceste metode prezintă avantajul de a fi simple, ele au totuși o limita
esențială, aceea că se referă la rezultate medii, neglijând instabilitatea eventuală a acestor
rezultate și termenul la care ele sunt obținute.(de exemplu, un numit beneficiu este
apreciat la fel, fie că este obținut în primul an de exploatare, fie după cinci ani)

1.2. Termenul de recuperare a cheltuielilor

Termenul de recuperare Tr este termenul necesar pentru ca investitorul să-și
reconstiuie fondurile avansate initial. Eset vorba de cash-flow-uri, care ca surplusuri
monetare, permit o astfel de recuperare.
Putem stabili că:
Tr = costul initial al investiției i/ cash flow anual mediu
După o variantă a acestei metode putem calcula termenul de recuperare
comparând la sfarșitul fiecărui an cash-flow-ul cumulat, obținut de la darea în exploatare
a investiției, cu costul inițial al investiției.
Interesul pentru astfel de metoda consta în faptul ca ia în calcul timpul, durata de
exploatare.

68
 VII. ANALIZA – DIAGNOSTIC A ÎNTREPRINDERII

1.Să se calculeze şi să se interpreteze soldurile intermediare de gestiune pentru

întreprinderea ale cărei informații financiare sunt prezentate mai jos:
Venituri din vânzarea mărfurilor 4000
Producția vândută 24000
Producția stocată 500
Subvenții de exploatare 2300
Cheltuieli cu materii prime 10000
Costul mărfurilor vândute 4200
Cheltuieli salariale 5000
Cheltuieli cu amortizarea 1000
Cheltuieli cu chirii 200

69
Impozite şi taxe 300
Venituri din dobânzi 100

VIII. FISCALITATE

1. Calculati valoarea nedeductibila a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile aferente

unui vehicul care nu este utilizat exclusiv în scopul activităţii economice
- cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile - 2.000 lei,
- partea de TVA nedeductibilă - 240 lei.

70
2.Calculati impozitul pe profit in urmatoarea situatie : Un contribuabil plătitor de impozit
pe profit încheie un contract de sponsorizare conform legii privind sponsorizarea, în
calitate de sponsor, care are ca obiect plata unei sume de 15.000 lei. Contractul de
sponsorizare se încheie în data de 2 noiembrie 2013, în aceeaşi lună efectuându-se şi
plata sumei de 15.000 lei.
La calculul profitului impozabil pentru anul 2013, contribuabilul prezintă următoarele
date financiare:
Venituri din vânzarea mărfurilor = 1.000.000 lei
Venituri din prestări de servicii = 2.000 lei
Total cifră de afaceri = 1.002.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile = 750.000 lei
Cheltuieli cu personalul = 20.000 lei
Alte cheltuieli de exploatare din care: 15.000 lei sponsorizare = 90.000 lei
Total cheltuieli 860.000 lei

71
 IX. ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN

1.Întocmiţi o Carta de audit intern şi un Regulament general de aplicare a Cartei de audit

intern la o societate comercială din domeniul producţiei industriale.

Carta auditului intern urmărește:

 să definească sfera de activitate a auditului intern;
 să stabilească poziția structurii de audit intern în cadrul societății comerciale;
 să autorizeze accesul la documente, persoane și bunuri fizice, autorizare necesară
pentru îndeplinirea obiectivelor auditului intern.

A. Rolul și obiectivele auditului intern

1. Rolul auditului intern
72
 Auditul intern al calității este o examinare sistematică și independentă, efectuată
pentru a determina dacă activitățile și rezultatele lor, referitoare la calitate, corespund
dispozițiilor prestabilite, dacă aceste dispoziții sunt efectiv implementate și
corespunzătoare pentru relizarea obiectivelor. Auditul intern este o activitate
independenta și obiectivă care oferă societății o asigurare referitoare la gradul de control
asupra sistemului calității activității de producție desfășurate și a guvernării entității,
precum și recomandări pentru îmbunătățirea proceselor de producție și a gestionării
patrimoniului. Auditul intern contribuie la îmbunătățirea continuă a managementului și a
calității acestuia.
Aceasta examinare se realizează în raport cu normele existente (standarde, standarde de
referință, indicatori de performanță, manualul calității, proceduri, instrucțiuni etc.), pentru
a stabili în ce masura ele sunt respectate, îndeplinite. Auditul calității nu se rezumă, însă,
numai la stabilirea acestei corespondente, ci evaluează eficacitatea aplicării acestor
norme și a rezultatelor obținute în domeniul calității. Pe baza rezultatelor auditului
calității se propun acțiuni care să ducă la îmbunătățirea gradului de realizare a
obiectivelor propuse anterior. Auditorii identifică cauzele care au dus la aceste
neîndepliniri și propun măsurile pe care le consideră cele mai potrivite pentru eliminarea
lor.
2. Obiectivele auditului intern
2.1. Obiectivele auditului intern
Obiectivele generale ale auditului intern sunt:
o să asigure conducerea, acționarii, în general, că societatea satisface sau nu
standardele minime de calitate;
o să consacre metode adecvate de evaluare internă și să demonstreze prin probe si
documente relevante starea procesului de producție și cercetare din societate;
o să auditeze autoevaluarea, să coopereze cu evaluatorii externi și să contribuie la
asigurarea și creșterea calității;
o să facă cunoscute conducerii activitățile și procesele de producție care nu
îndeplinesc standardele minime de calitate și să facă propuneri pentru
îmbunătățirea lor.
2.2. Obiectivele misiunii de audit intern
În principal, unei misiuni de audit i se pot atribui trei obiective principale:

73
 o verificarea conformității procedurilor și a operațiunilor specifice proceselor de
producție și de cercetare din societate cu normele legale - auditul de regularitate;
o evaluarea rezultatelor obținute și compararea lor cu obiectivele propuse;
o examinarea impactului activităților desfășurate asupra calității proceselor de
producție și de cercetare din sociectate – auditul de performanță- evaluarea
sistemelor de management – auditul de sistem.
3. Organizarea auditului intern
Conducătorul societății ia măsurile necesare pentru instituirea cadrului organizatoric
și funcțional necesar desfășurării activității de audit intern. Auditorii interni își desfășoară
activitatea în subordinea directa a conducătorului unității, exercitând o funcție distinctă și
independentă de activitățile unității; prin atribuțiile lor, nu trebuie să fie implicați în
elaborarea procedurilor de control intern și în desfășurarea activităților supuse auditului
intern. Auditorii interni sunt responsabili pentru organizarea și desfășurarea
activităților de audit. Auditul intern este o activitate funcțională independentă și obiectivă
prin care se oferă consiliere și asigurare managementului ca sistemele de control intern
există și funcționează eficace. Auditorii interni din cadrul societățiii:
o raportează direct managementului și sunt independenți față de orice alt
departament;
o informează managementul despre modul de funcționare a sistemului
calității din unitate;
o nu au putere, autoritate, funcții sau îndatoriri executive sau manageriale,
cu excepția celor legate de gestionarea funcției de audit intern;
o nu sunt implicați în operațiunile/activitățile curente ale unității;
o nu sunt responsabili pentru elaborarea detaliată sau implementarea de noi
sisteme, dar pot fi consultați în timpul procesului de elaborare în ceea ce
privește măsurile de control ce trebuie încorporate în sistemele noi sau
modificate, cu mențiunea că este interzis în mod expres ca același auditor
sa dea consultanță într-un domeniu și ulterior să-l auditeze.
Relația cu auditul extern:
Auditorii interni vor intra în legătura cu auditorii externi pentru:
o a întretine cu aceștia o relație de lucru profesională și de cooperare;
o a asigura valorificarea adecvată a informațiilor referitoare la sistemul
auditat și rezultatele auditului intern și extern.
74
 Auditorii interni se vor concentra în special pentru:
o orientarea planului anual de audit intern astfel încât să țină cont de
recomandarile auditorului extern;
o primirea rapoartelor auditorului extern și informarea managementului
despre recomandarile acestora;
o cunoașterea programului de audit extern și a metodologiei specifice
aplicată pentru realizarea auditului extern;
o facilitarea comunicării, când este necesar, între auditul extern și
conducerea societății.

4. Atribuțiile auditorilor interni

Auditorii interni au urmatoarele atributii:
a) definesc proceduri de audit intern a calității specifice unității; acestea sunt
acceptate de către management;
b) elaborează proiectul planului anual de audit intern;
c) efectuează activități de audit intern pentru a verifica daca sistemele de
management sunt transparente și sunt conforme cu criteriile, standardele și indicatorii de
performanță specifici asigurării interne a calității;
d) raportează periodic constatările, concluziile și recomandările rezultate
din activitățile de audit;
f) elaborează raportul periodic (anual) de audit intern și prezintă concluziile și
propunerile conducerii societății.
5. Standardele de audit intern
Procedurile și metodologiile folosite la auditul intern au la bază Normele
metodologice de exercitare a auditului intern, armonizate cu Standardele de Practica
Profesionistă a Auditului.

B. Principiile activității auditului intern

1. Independență și obiectivitate
Activitatea de audit intern nu trebuie să fie supusa ingerințelor (imixtiunilor)
externe începând cu stabilirea obiectivelor auditului, realizarea efectivă a lucrărilor și
până la comunicarea rezultatelor acesteia. Persoanele care sunt soți, rude sau afini până la
gradul al patrulea inclusiv, cu conducătorul unității, nu pot fi auditori interni în cadrul

75
aceleiași entități. Auditorii interni nu pot fi desemnați să efectueze misiuni de audit intern
în unitate daca sunt soți sau afini până la gradul al patrulea inclusiv, cu conducatorul
acesteia sau cu membrii organului de conducere colectivă. Auditorii interni nu trebuie
implicați în vreun fel în îndeplinirea activităților pe care în mod potențial le pot audita și
nici în elaborarea și implementarea sistemelor de control intern ale unității.
2. Competența și conștiința profesională
Pregătirea și experiența auditorilor interni constituie un element esențial în
atingerea eficacității activității de audit.
Structura de audit public intern trebuie să dispună de toată competența și experiența
necesară în realizarea misiunilor de audit. Indiferent de natura lor, misiunile de audit
intern vor fi încredințate
acelor persoane cu o pregătire și experiență corespunzatoare nivelului de complexitate al
sarcinii. În scopul auditării unor proceduri specifice, pot fi contractate servicii de
expertiză/consultant în afara unității, iar lucrările vor fi supervizate de auditorii interni.
Structura de audit intern trebuie să dispună de metodologii și sisteme IT moderne, de
metode de analiză statistice și instrumente de control a sistemelor informatice. Este
necesară organizarea unui sistem de pregătire profesională continuă.
3. Exercitarea unei activități normate
Structura de audit intern va elabora norme metodologice proprii în conformitate
cu Normele metodologice generale referitoare la exercitarea auditului intern.
4. Programul de asigurare și îmbunătățire a calității
Auditorii interni trebuie să elaboreze un program de asigurare și îmbunătățire a
calității sub toate aspectele activității de audit intern. Programul trebuie să asigure faptul
că normele, instrucțiunile și codul de conduită etică sunt respectate de auditorii interni.
Auditul intern necesită adoptarea unui proces permanent de supraveghere și
evaluare a eficacității globale a programului de calitate. Acest proces trebuie să permit
evaluări interne și externe. Evaluarea internă presupune controale permanente privind
buna funcționare a auditului intern și controale periodice realizate de către auditorii înșiși
(autoevaluare). Auditorii interni examinează eficacitatea normelor interne de audit pentru
a verifica dacă procedurile de asigurare a calității misiunilor de audit sunt aplicate în mod
satisfăcător, garantând calitatea rapoartelor de audit. Evaluarea internă permite depistarea
insuficiențelor și îmbunătățirile necesare unei derulări corespunzătoare a
viitoarelor misiuni de audit și planificarea activităților de perfecționare profesională.

76
 C. METODOLOGIE
1. Planul anual de audit intern
Proiectul planului de audit intern se elaborează de auditorii interni, pe baza
evaluării riscului asociat diferitelor structuri, activități, programe/proiecte sau operațiuni,
precum și prin preluarea sugestiilor conducerii unității. Conducerea aprobă anual
proiectul planului de audit intern. Auditorul intern poate realiza misiuni de audit intern cu
caracter excepțional, necuprinse în planul anual de audit intern.
2. Condițiile necesare pentru realizarea misiunilor de audit intern
2.1. Accesul auditorilor interni la informații și documente
Auditorii interni au acces sau pot solicita toate datele și informațiile utile și
probante (inclusive cele în format electronic) pe care le consideră relevante pentru scopul
și obiectivele misiunii de audit intern.
2.2.. Realizarea misiunii la fața locului
Auditul trebuie să fie realizat într-un climat de încredere. Conducerea unității
trebuie să susțină activitatea auditorilor interni, deoarece aceștia urmăresc
doar îmbunătățirea funcționării unității și promovarea intereselor acesteia.
2.3. Transmiterea rezultatelor
Constatările și recomandările sunt aduse la cunoștința conducerii unității pe
măsura obținerii acestora, dacă ele prezintă importanță. Răspunsul conducerii unității la
aceste comunicări pot determina reorientarea cercetărilor auditorilor. La încheierea
auditului sunt comunicate conducerii unității principalele concluzii, observațiile relevante
și propunerile de îmbunătățire a unor indicatori. Proiectul raportului de audit intern este
prezentat conducerii unității. Conducerea unității comunică eventualele
observații auditorilor. În termen de 10 zile de la primirea acestora, auditorii interni
analizează observațiile, întreprind procedurile necesare pentru îmbunatatirea probelor și
prezintă conducerii forma raportului îmbunătățită. După aprobarea modificărilor făcute,
auditorii interni trimit raportul final de audit conducerii unității.
2.4. Urmărirea aplicării recomandărilor auditorilor interni
Conducerea unității fixează modalitățile de aplicare a recomandărilor. Conducerea
unității poate să propună un plan de acțiune însoțit de un calendar de implementare a
recomandărilor. Conducerea unității asigură urmărirea aplicării planului de acțiune.
D. REGULI DE CONDUITA

77
 Auditorul are acces la toate datele în cadrul misiunii sale și trebuie să respecte
secretul profesional în ceea ce privește informațiile colectate. Auditorul exercită o funcție
de evaluare independentă, care se concretizează în recomandări. Auditorul trebuie să
respecte Codul privind conduita etică a auditorilor. Auditorul trebuie să semnaleze
imediat, pe linie ierarhică, neregulile care fac obiectul auditului. Auditorul
trebuie să comunice rezultatele muncii sale (constatarile și recomandările) conducerii
unității. Raportul de audit și documentele de lucru sunt supervizate de catre responsabilul
misiunii de audit sau, în lipsa acestuia, de auditorul însuși. Aceasta asigură faptul că, atât
constatarile cât și informațiile probante sunt validate.

1. Aprovizionarea presupune:
a) Comenzile să conțină produse care îndeplinesc specificațiile corespunzătoare;
b) Să se plătească prețuri corespunzătoare;
c) Comanda să conțină cantitățile de produse și termene de aprovizionare
corespunzatoare;
d) Actualizarea informațiilor legate de furnizor astfel încât comanda să conțină date
reale;
e) Produsele comandate să se obțină în timp util;
f) Înregistrarea comenzilor aprobate complet și corect;
g) Prevenirea lansării comenzilor neaprobate.

Riscurile posibile ce pot să apară și proceduri de control intern care pot diminua
apariția riscurilor respective.

RISCURI POSIBILE PROCEDURI DE CONTROL INTERN

a) specificațiile să fie necorespunzătoare Revizuirea specificațiilor existente de către
personalul tehnic.
Monitorizarea problemelor de producție
legate de specificațiile materialelor folosite.
Specificațiile trebuie să cuprindă date ale
perioadei curente, comenzi rapide, stoc
corespunzător, prețul materialului.
Comunicarea specificațiilor de producție
78
 departamentului de aprovizionare.
Revizuirea corespunzătoare și aprobarea
contractelor și comenzilor.

b) informații incomplete legate de preț Obținerea de oferte competitive pentru

fiecare aprovizionare periodică.
Volumul producției aprovizionată să fie
determinată prin analiza indicatorului de
utilizare a unor materiale similare
Revizuirea corespunzătoare a comenzilor de
aprovizionare.
Monitorizarea variantelor de preț, amănunțit.

c) informație indisponibilă sau incorectă Menținerea unor date corecte în evidența

legată de nivelul stocului sau nivelul stocurilor.
producției Corelarea programării producției cu
informațiile legate de stoc și cerințele legate
de termenele de livrare din comenzi
Revizuirea corespunzatoare a comenzilor de
aprovizionare
Folosirea previziunii

d) informațiile dintr-o comandă sunt Emiterea de copii ale comenzilor emise

neclare personalului corespunzător.
Comenzile nu sunt introduse în sistem în Prenumerotarea comenzilor
timp util Verificarea periodică a intrarilor în sistem.
Investigarea intrărilor de date

e) Informație indisponibilă sau incorectă a Specificarea modului de transport și a datei

produselor comandate și neprimite
de livrare în comanda de aprovizionare
Prenumerotarea comenzilor de aprovizionare
Corelarea informației producției recepționate
și informațiile legate de comenzi date
Urmărirea comenzilor neonorate de furnizor

79
f) Comenzile date pot fi pierdute Prenumerotarea și înregistrarea corectă a
comenzilor

c) Proceduri inadecvate de prevenire a Proceduri de aprobare a comenzilor

utilizării neautorizate Desemnarea de personal autorizat care să
aprobe comenzile
Menținerea unei securități a comenzilor de
aprovizionare

2. Activitatea Departamentului Resurse umane presupune:

a) Respectarea legislației și reglementărilor în vigoare precum și a politicilor
companiei;
b) Menținerea de înregistrări care demonstrează respectarea legilor și reglementărilor;
c) Asigurarea confidențialității din cadrul Departamentului Resurse umane;
d) Asigurarea productivității muncii la un nivel acceptabil;
e) Angajarea unui număr suficient și adecvat calificat de personal;
f) Asigurarea că personalul este pregatit adecvat în scopul îndeplinirii
responsabilităților corespunzătoare;
g) Asigurarea că personalul primește informații cu privire la performanțele lor și la
dezvoltarea carierei.

Riscurile posibile

 Să nu existe separarea sarcinilor între persoanele care autorizează plata salariilor

şi persoana care efectuează plata;
 Inexistenţa fişelor individuale pentru plata salariilor, fluturașii trebuie înaintati
angajaților;
 Inexistenta procedurii scrise pentru evidența, calculul şi plata orelor suplimentare;
 Calculul eronat al obligațiilor salariale;
 Neînregistrarea corectă a salariilor datorate şi a orelor suplimentare;
80
 Neînregistrarea corectă a avansurilor și a restului de plată;
 Trebuie să existe o evidenţă a fişierelor salariilor chiar din momentul în care apare
o schimbare;
 Să nu fie efectuată nici o reconciliere şi o comparaţie de la o lună la alta;
 Să nu existe o comparaţie între salariul bugetat şi cel realizat;
 Să nu fie efectuată nici o reconciliere între plăţile salariilor şi a conturilor bancare

Proceduri de control intern

 Personalul de supreveghere și managementul de personal trebuie să participe la

cursuri legate de legile și reglementările muncii precum și politicile unității;
 Revizuirea periodică a politicilor și procedurilor de către un consiliu legal în
scopul respectării aplicarii legilor și reglementarilor în vigoare;
 Încurajarea personalului de a raporta orice posibile violări a legilor,
reglementărilor precum și politicile unității în vigoare;
 Luarea de măsuri disciplinare pentru acei care încalcă legile și reglementările în
vigoare;
 Personalul de la Departamentul de Resurse Umane trebuie să participe periodic la
cursuri de specialitate privind legile și reglementările în vigoare;
 Recrutarea de personal calificat și cu experiența în Departamentul de Resurse
Umane;
 Dosarele și fișierele trebuie ținute și inregistrate conform legislației în vigoare;
 Accesul la înregistrările și documentele Departamentului de Resurse Umane este
restricționat și accesat doar persoanelor autorizate;
 Aplicarea unor parole de acces fișierelor confidențiale menținute în format
electronic și schimbarea periodică a acestora;
 Identificarea și luarea măsurilor de disciplină persoanelor care au furnizat
informații confidențiale persoanelor neautorizate;
 Evaluarea periodică a performanțelor personalului,

3. Recepția presupune:

81
 a) Asigurarea că se primesc numai materiale comandate;
b) Asigurarea că se primesc numai materiale de calitate specificata în ordinele de
achiziții;
c) Asigurarea că toate materialele recepționate și transmise la alte departamente sunt
corect înregistrate;
d) Protejarea materialelor primate;
e) Asigurarea că informațiile privitoare la facturile de cumpărare, stoc și dispozițiile de
achiziție sunt consecvente;
f) Returnarea promptă a materialelor necorespunzătoare;
g) Documentarea completă și corectă a tuturor transferurilor către depozit și de la
depozit;
h) Existența cererilor de transfer în producție și onorarea acestora la timp;
i) Condiții de muncă sigure și depozitarea corespunzătoare a materialelor periculoase.

Riscurile Evenimentele care pot afecta realizarea obiectivelor constituie riscuri

care trebuie identificate. Managementul are obligaţia de a identifica riscurile şi de a
întreprinde acele acţiuni care plasează și menţin riscurile în limite acceptabile. Trebuie
menţinut un echilibru între nivelul acceptabil al riscurilor şi costurile pe care le implică
aceste acţiuni.
Procedurile Pentru realizarea obiectivelor trebuie să se asigure un echilibru între
sarcini, competenţă (autoritate decizională conferită prin delegare) şi responsabilităţi
(obligaţia de a realiza obiectivele) şi să se definească proceduri.

Procedurile reprezintă paşii ce trebuie urmaţi (algoritmul) în realizare

sarcinilor,exercitarea competenţelor şi angajarea responsabilităţilor. În acest context, se
afirmă, despre controlul intern, că:
- este integrat în sistemul de management al fiecărei componente structurale a entităţii
publice;
- intră în grija personalului de la toate nivelurile;
- oferă o asigurare rezonabilă a atingerii obiectivelor, începând cu cele individuale şi
terminănd cu cele generale. Activităţile prin care se realizează obiectivele (individuale,
derivate şi generale) sunt transpuse în sarcini (componenta elementară), atribuţiuni şi
funcţiuni (componente agregate) şi sunt atribuite, spre efectuare, componentelor

82
structurale ale entităţii publice (posturi şi compartimente). Această conduce la definirea
unei structuri organizatorice adecvate îndeplinirii obiectivelor. Controlul managerial nu
poate opera în afara unui plan şi a unei structuri organizatorice adecvate. Unul dintre cele
mai importante standarde ce compun Codul controlului intern, aprobat prin Ordinul
ministrului finanţelor publice nr. 946/2005, este standardul referitor la managementul
riscurilor.
Conform standardului menţionat mai sus fiecare entitate publică are obligaţia de
a analizasistematic, cel puţin o dată pe an, riscurile legate de desfăşurarea activităţilor
sale, să elaboreze planuri corespunzătoare în direcţia limitării posibilelor consecinţe ale
acestor riscuri şi să numească responsabili pentru aplicarea planurilor respective
Orice organizaţie se constituie pentru a realiza anumite scopuri în raport cu care
se orientează activităţile desfăşurate în cadrul acesteia. În afara unor scopuri, nu există
organizaţie, deoarece acestea constituie însăşi raţiunea ei de a fi. Scopurile sunt cunoscute
sub denumirea generică de obiective.
În sectorul privat,obiectivul principal al organizaţiei îl constituie fructificarea
capitalului investit, pe când, în sectorul public, accentul cade pe interesul general, adică
producerea unui serviciu public sau oferirea unui beneficiu pentru publicul larg.
Riscurile trebuie identificate la orice nivel unde se sesizează că există consecinţe
asupra atingerii obiectivelor şi pot fi luate măsuri specifice de soluţionare a problemelor,
ridicate de respectivele riscuri.
Riscurile nu pot fi identificate şi definite decât în raport cu obiectivele a caror
realizare este afectată de materializarea lor. Din această cauză existenţa unui sistem de
obiective clar definite în organizaţie constituie premisa esențială pentru identificarea şi
definirea riscurilor.
Gestionarea riscurilor înseamnă identificarea şi evaluarea riscurilor, precum şi
stabilirea modului de a reacţiona în faţa riscurilor, adică de a pune în operă mijloace de
control intern care să le atenueze posibilitatea de apariţie sau consecinţele pe care le-ar
produce în cazul în care s-ar materializa.
Procedurile sunt acele instrumente/dispozitive de control intern prin care se
controlează riscurile generate de necunoaşterea proceselor şi regulilor ce trebuie
respectate în desfăşurarea activităţilor. A munci fără a formaliza modul în care fiecare
trebuie să procedeze, înseamnă a nu exista un control intern eficace, menit să ţină sub
control riscurile şi să se obţină astfel o asigurare rezonabilă că obiectivele vor fi atinse.

83
Pentru ca procedurile să devină instrumente/dispozitive de control intern eficace acestea
trebuie: să se refere la toate procesele şi activităţile importante; să fie scrise; să fie
actualizate în permanenţă; să fie aduse la cunoştinţa executanţilor; să fie simple şi pe
înţelesul tuturor.

4. Activitatea de vânzare , la nivelul unei entități, presupune:

a) Implementarea strategiilor de marketing;
b) Atingerea sau depașirea vânzărilor într-o manieră eficientă;
c) Predarea in timp util a comenzilor de la clienți departamentului care se ocupa cu
prelucrarea lor.
Vânzarea, ca activitate cu conținut problematic complex prin intermediul
tehnicilor și modalităților specifice, are drept scop fructificarea cu maximum de eficiență
a rezultatelor producției, trecerea acesteia în consumul final în cel mai scurt timp posibil,
contribuind astfel la valorificarea întregului potențial tehnico-productiv de care dispune
firma în permanenta misiune de a oferi cumpărătorului marfă de calitate, la termenele și
în condițiile solicitate și nu în ultimul rînd asigură un cîștig real cel puțin pe măsura
eforturilor.
Vânzarea produselor se poate face:
-pe bază de contract comercial încheiat anticipat la cererea clientului;
-pe bază de comandă anticipată fermă, urmată sau nu de onorarea imediată a
acesteia;
-la cerere neprogramată, dar previzibilă, din magazinele și depozitele proprii sau
ale rețelei comerciale publice.
Calea prin care se vând produsele este în funcție de natura produselor, sfera de
utilitate, caracteristicile și potențialul de cumpărare ale clienților, căile de distribuție
utilizate, modalitățile practicate de producător-furnizor pentru desfacerea produselor sale.
Indiferent de calea prin care se asigură vânzarea produselor, un rol definitoriu în
extinderea vânzărilor în economia de piață revine acțiunii de promovare, a celei de
informare a viitorilor utilizatori despre caracteristicile produselor, a condițiilor de
execuție și de desfacere etc.
Livrările câtre diferiți clienți se pot face fie din stocurile de produse finite, fie din
producția curentă. Întreprinderea producătoare trebuie să-și programeze un raport
corespunzător între volumul producției de fabricat în timp și nivelul stocurilor de produse

84
finite care urmează a fi asigurat pentru realizarea unei desfaceri continue și evitarea
rupturilor de stoc.

RISCURI POSIBILE PROCEDURI DE CONTROL INTERN

De a vinde bunuri clienţilor îndoielnici Verificarea clientului prin cerere de
referinţe Client din partea băncii sau a
colaboratorilor cunoscuti, Verificarea
permanentă a soldului clienților și
stabilirea unui sold maxim

De a vinde bunuri pentru preţuri care nu Verificarea notei de comanda (dacă are
sunt autorizate şi a acorda reduceri care nr.de înregistrare și este făcută de persoana
nu sunt în concordanţă cu procedurile autorizată), a prețurilor și a reducerilor
societăţii. (dacă sunt acordate de persoana autorizată)

De a trimite bunuri care nu sunt Bunurile trimise trebuie să aibă comenzi

conforme cu comanda semnate de persoane autorizate

De a trimite bunuri neconforme din Examinarea bunurilor din punct de vedere

punct de vedere cantitativ și calitativ al cantitativ, calitativ și al comenzii
comenzii
De a realiza vânzări fără a pune la zi Completarea fișei de magazie
situaţia stocurilor
De a accepta comenzi fără a avea stocuri Verificarea nivelului stocurilor prin
disponibile asigurarea unui stoc minim stabilit
De a face livrări de bunuri care nu sunt Verificarea semnăturii de primire de câtre
“recunoscute”de către clienţi din punct client a facturii sau a documentului care
de vedere calitativ, cantitativ şi al atestă livrarea (avizul de însoțire a mărfii)
comenzii

De a avea clienţi îndoielnici fără a Verificarea scadențarului soldurilor clienți

înregistra un provizion și urmărirea recuperării debitelor restante
de la clienții îndoielnici
Plăți efectuate care nu sunt înregistrate Verificarea înregistrării plăților, respectiv a
facturilor emise

85
5. Activitatea de dezvoltare a tehnologiei în cadrul unei entități presupune:
a) Identificarea tehnologiilor existente sau dezvoltarea unei noi tehnologii în vederea
satisfacerii cererii reclamate de studiile de marketing;
b) Menținerea unui nivel înalt al cunoașterii legate de dezvoltarea actuală a
tehnologiilor care ar putea afecta entitatea;
c) Asigurarea ca dezvoltarea tehnologiilor este in spiritual susținerii licențelor sau
patentelor existente;
d) Repartizarea resurselor pentru cele mai eficiente proiecte.

RISCURI POSIBILE PROCEDURI DE CONTROL

INTERN
Lipsa de planificare pentru fiecare Norme de comunicare între
activitate și urmărirea respectării ei departamentele de dezvoltare și
marketing prin care se stabilesc foarte
clar oportunitatea și necesitatea utilizării
de resurse ale firmei pentru dezvoltarea
de noi tehnologii

Inexistența unor proceduri/note interne de Proceduri de analiză pentru a măsura

stabilire a necesităților reale ale capacitatea de finanțare a acestor
departamentului de marketing pentru a dezvoltări, inclusiv calcule comparative
solicita dezvoltarea de tehnologii
compatibile cu rezultatele dorite
Ineficiența/incapacitatea/lipsa de Măsuri de urmărire a respectării
experiență/lipsa de pregătire profesională planificărilor propuse și totodată planuri
continuă pentru asimilirea noilor de rezervă în cazul în care aceste
tehnologii a personalului care desfășoară planificări nu se respectă, inclusiv măsuri
aceste activități de dezvoltare a tehnologiei de sancționare pentru cei responsabili
sau subdimensionarea acestor
departamente

Inexistența/ineficiența procedurilor de Proceduri de instruire a personalului

urmărire a rezultatelor activităților de implicat prin perfecționare profesională

86
dezvoltare a tehnologiiilor în corelație cu continuă în funcție de proiectele în care
costurile generate de acestea sunt implicați

Utilizarea unor resurse prea mari pentru Dezvoltarea de metode pentru măsurarea
capacitatea firmei de a materializa aceste rezultatelor acestor tehnologii în urma
tehnologii în activitatea sa economică implementării lor în producție.

2. Identificaţi principalele categorii de riscuri în cazul următoarelor obiecte auditabile:

- conducerea contabilităţii stocurilor şi elementelor de trezorerie
- încasările şi plăţile
- organizarea şi realizarea arhivării documentelor

1. Principalele riscuri în cazul auditării contabilităţii stocurilor şi elementelor de

trezorerie,

Principalele riscuri în cazul auditării contabilității stocurilor sunt următoarele:

 Inexistenţa unor proceduri scrise/monografii privind evidenţa contabilă a
materiilor, materialelor inclusiv a celor de natura obiectelor de inventar;
 Procedurile/monografia privind evidenţa contabilă a materiilor, materialelor
inclusiv a celor de natura obiectelor de inventar nu este cunoscută de
personalul desemnat;
 Nedesemnarea persoanelor responsabile cu conducerea evidenţei contabile
materiilor, materialelor inclusiv a celor de natura obiectelor de inventar;
 Evidenţierea eronată a plăţilor/cheltuielilor efectuate cu achiziţionarea
materiilor, materialelor inclusiv a celor de natura obiectelor de inventar;
 Evidenţierea eronată a costurilor de achiziţie, de prelucrare şi a valorii de
ieşire, prin nerespectarea principiului permanenţei metodelor de evaluare;
 Ca unele miscari de stocuri san u fie autorizate si inregistrate in contabilitate;
 Existenta unei supraevaluari a stocurilor.

Principalele riscuri in cazul auditarii elementelor de trezorerie sunt urmatoarele:

87
  Inexistenţa unor proceduri scrise/monografii privind activitatea de organizare
şi funcţionare a casieriei;
 Inexistenţa unor proceduri scrise/monografii privind evidenţa contabilă a
operaţiunilor de casă şi de bancă;
 Procedurile/monografia privind evidenţa contabilă a operaţiunilor de casă şi
de bancă nu este cunoscută de personalul desemnat în conducerea acesteia;
 Nedesemnarea persoanelor responsabile cu conducerea evidenţei contabile a
operaţiunilor de casă şi de bancă;
 Înregistrarea eronată în alte conturi a sumelor derulate prin trezorerie, bănci
sau casierie;
 Lipsa actelor justificative, anexe la extrasele de cont sau la fila registrului de
casă;
 Nedesemnarea persoanelor responsabile cu controlul sistematic al activităţii
de casierie;
 Neasigurarea securităţii spaţiului destinat casieriei.

2. Principalele riscuri ce pot apare in cazul auditării operațiunilor de încasări și plăți

sunt următoarele:
 Inexistenţa unor proceduri scrise/monografii privind activitatea de plată/încasare a
datoriilor respectiv creanţelor;
 Nedesemnarea persoanelor responsabile cu urmărirea operativă a datoriilor şi
creanţelor;
 Situaţia analitică a creditorilor şi debitorilor nu concordă cu cea sintetică a
acestora;
 Netransmiterea către debitori a înştiinţărilor de plată privind sumele datorate în
vederea evitării prescrierii sumelor;
 Inexistenţa unui sistem de valorificare operativă a situaţiilor rezultate din
activitatea de plată/încasare a datoriilor respectiv creanţelor;
 Existenta unor plați care nu vizează furnizorii societății;
 Existența unor plăți care nu au fost înregistrate în perioada corectă;
 Existența unor încasari neînregistrate;
 Neînregistrarea unor sume primite prin poștă (numerar sau CEC-uri).

88
 3. Principalele riscuri în cazul auditării organizării și realizării activității de
arhivare a documentelor sunt urmatoarele:
 Inexistenţa procedurilor privind arhivarea dosarelor financiar-contabile;
 Nedesemnarea persoanelor cu atribuţii privind arhivarea documentelor pe suport
de hârtie şi/sau pe suport informatic;
 Neinstruirea persoanelor cu atribuţii în activitatea de arhivare;
 Inexistenţa unor proceduri scrise privind păstrarea documentelor în timpul anului;
 Neasigurarea unui spaţiu corespunzător arhivării;
 Pregătirea necorespunzătoare a dosarelor financiarcontabile în vederea arhivării;
 Nepredarea dosarelor financiar-contabile la termenele legale.

X. ȚINEREA CONTABILITĂȚII UNEI ENTITĂȚI

1. O firmă importă o instalaţie pentru extracţia gazelor naturale, cheltuielile legate de
achiziţie fiind: preţul de cumpărare 45.000 lei; taxa vamală 4.500 lei; comision vamal
450 lei; cheltuieli legate de punerea în funcţiune 12.000 lei; cheltuieli cu reclama 15.000
lei. Societatea estimează că la terminarea extracţiei cheltuielile cu demontarea şi mutarea
activului recunoscute printr-un provizion se vor ridica la 16.000 lei. În condiţiile aplicării
IAS 16 „Imobilizări corporale”, care este costul de achiziţie şi formula contabilă
corespunzătoare?

89
2. O entitate achiziţionează pe data de 9 martie anul N un utilaj cu valoarea contabilă de
intrare 24.000 lei. El se amortizează degresiv în 5 ani. Care este mărimea amortizării în
primul an de funcţionare, numărul de ani în care se realizează amortizarea degresivă şi
numărul de ani în care se realizează amortizarea liniară?

90
3. La o societate comercială capitalul social este 80.000 lei, rezervele legale 16.000 lei,
alte rezerve 4.000 lei, numărul de acţiuni 20.000 titluri. Din anii anteriori s-au reportat
pierderi în valoare de 40.000 lei. Adunarea generală extraordinară decide o reducere a
capitalului propriu pentru a acoperi pierderea reportată. Valoarea nominală nouă a unei
acţiuni stabilită în urma reducerii capitalului nu trebuie să fie mai mică de 2,8 lei/acţiune.
Care este înregistrarea contabilă privind reducerea capitalului?

91
4. Dispuneţi de următoarele informaţii: profit înainte de impozitare 33.500 lei; cheltuieli
cu amortizarea 750 lei; clienţi: sold iniţial 2.000 lei – sold final 600 lei; stocuri: sold
iniţial 3.000 lei – sold final 3.900 lei; furnizori: sold iniţial 6.000 lei – sold final 8.400 lei;
impozit pe profit plătit 300 lei. Cheltuielile cu dobânda au fost de 1.000 lei, din care 425
lei au fost plătiţi în timpul perioadei. Alţi 250 lei legaţi de cheltuielile cu dobânda ale
perioadei precedente au fost de asemenea plătiţi în timpul perioadei. 350 lei au fost
ridicaţi din emisiunea de capital şi alţi 325 lei din împrumuturi pe termen lung. Au fost
efectuate plăţi pentru achiziţia unui teren în valoare de 2.550 lei şi s-au încasat 2.300 lei
din vânzarea unei instalaţii. Conform IAS 7, determinaţi fluxurile nete de numerar din
activităţile de exploatare, investiţii şi finanţare.

92
5. Pentru fabricarea a 600 de bucăţi din produsul A în cursul anului N s-au efectuat
următoarele cheltuieli: cheltuieli directe 5.000 lei; Cheltuieli indirecte de producţie 3.000
lei, din care variabile 1.800 lei. Nivelul normal de activitate este de 1.000 buc. Conform
IAS 2, determinaţi costul de producţie şi precizaţi formula contabilă privind intrarea
stocurilor de produse finite.

93
6. O societate livrează unui client mărfuri în următoarele condiţii: marfa M1: preţ de
vânzare exclusiv TVA 10.000 lei; remiză 10% ; TVA 24 %; marfa M2: preţ de vânzare
exclusiv TVA 20.000 lei, rabat 5%, TVA 24%. Transportul mărfurilor este asigurat de
furnizor şi facturat cumpărătorului, iar cheltuielile de transport se ridică la 2.000 lei
exclusiv TVA, TVA 24%. Cum se înregistrează facturarea mărfurilor şi a cheltuielilor de
transport în contul clientului?

94
 BIBLIOGRAFIE

1. Doroş Alexandra si Dumitru Corina Gratiela, - Accounting – Solved Problems ,

Aplications, Case Studies, Editura Universitara,Bucuresti , 2011

2.Marin Toma, Inițiere în evaluarea întreprinderilor, Ediția a IV-a revizuită și adăugită,

Editura CECCAR, București, 2011

3. Marin Toma, Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități, Ediția a IV-a
revizuită și adăugită, Editura CECCAR, București, 2012

3.CECCAR – STANDARDUL NR. 35 – privind expertiza contabila ;

4. CECCAR - STANDARDUL PROFESIONAL NR. 21 misiunea de tinere a

contabilitatii, intocmirea si prezentarea conturilor anuale

5. CECCAR - STANDARDUL PROFESIONAL NR. 22 - Misiunea de examinare a

contabilităţii, întocmirea, semnarea şi prezentarea situaţiilor financiare

6. ORDINUL MINISTRULI FINANŢELOR PUBLICE NR. 1802 / 29.12.2014 -

pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate

95