Daniel Completo Tapa para El Maestro

Título: La depreciación: una mirada financiera y tributaria
Cita: CL/DOC/272/2019
Autores: Ortega Lucero, Claudio

Voces: AMORTIZACION ~ ACTIVO ~ EMPRESA ~ CONTRIBUYENTE ~ VIDA
UTIL ~ ACTIVO FIJO ~ IMPUESTO ~ DEPRECIACION ACELERADA ~ GASTO
~ SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS ~ TRIBUTARIO ~ BIEN INMUEBLE ~
CAPITAL ~ DEPRECIACION NORMAL ~ BALANCE
Publicado en: Manual de Consultas Tributarias 496,
INTRODUCCIÓN
El estudio de los activos y pasivos del balance financiero comprende dos sectores, a saber:
el circulante y el fijo. Las interacciones entre estos dos sectores permiten a la empresa la
obtención o aplicación de recursos, lo que incide directamente en su "capital de trabajo". Así,
por ejemplo, una venta de una partida del activo perteneciente al sector fijo del balance
movilizará recursos al sector circulante (o también conocido como "de corto plazo"), lo que
puede conllevar la obtención fondos para la operación. En tanto, una adquisición de una
partida del activo del sector fijo con una del circulante (caja y bancos, por ejemplo), distraerá
recursos al aplicar los mismos, disminuyendo los fondos de la operación. En este
planteamiento surge la idea del concepto de "capital de trabajo" (conocido también como
"capital de explotación" o "fondo de maniobra"), siendo clave conocer su funcionamiento y
sus variaciones. Esta temática, por ahora, es "harina de otro costal"...
Por otro lado, el sector fijo del balance puede reunir activos de un carácter tangible e
intangible, comprendiéndose en este último, los derechos y las inversiones en otras empresas
o sociedades con fines de complementación económica, de largo plazo (inversiones
permanentes). De igual manera, el pasivo fijo está conformado por las partidas de deudas a
largo plazo y el patrimonio de los dueños de la empresa.
De todo lo anterior, en este trabajo me limitaré a estudiar solo el "activo fijo", revisando
más precisamente aquel físico o inmovilizado, de carácter "depreciable".
Así las cosas, en mi opinión, uno de los principales problemas que presenta el
reconocimiento contable del "activo fijo depreciable", es la determinación de los cargos a
resultado por "depreciación". Más aún, si se toma en cuenta que las normas tributarias no
necesariamente caminan por el mismo sendero que las normas financieras. "¿Qué es primero,
el huevo o la gallina?" Por lo que se requiere una comprensión del concepto desde un punto
de vista primigenio, que nos lleva a lo económico (técnico, funcional), pero sin olvidarnos
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también de las determinaciones de acuerdo con las normas tributarias e instrucciones del
Servicio de Impuestos Internos, que nos permiten dar cumplimiento a las obligaciones
tributarias bajo un escenario estrictamente impositivo.
Cabe adelantar que existen aspectos del estudio del "activo fijo depreciable" que en
materia tributaria tienen un tratamiento diferente y que inciden en el cargo a resultados que
reconoce la empresa por "depreciación": el costo de adquisición de los bienes que puede
considerar los intereses de su financiamiento hasta antes que el bien entre en operaciones, el
valor "residual", de "desecho", "deterioro" o de "chatarra" que al final de la vida útil
corresponde a un peso, la vida útil de los bienes depreciables que bajo la mirada impositiva se
expresa en años o meses. Ni qué decir respecto a los métodos matemáticos de amortización,
donde solo se reconoce la metodología lineal de cálculo basada en años o meses,
desechándose otros métodos acelerados financieramente o que tienen un carácter más bien de
tipo productivo.
Concretamente, abordaré el tema de la "depreciación" mirada desde el punto de vista
financiero; pero, por sobre todo, abordando su determinación e implicancias tributarias.
Dependiendo de la naturaleza y uso que se dé a los bienes por parte de la empresa, persona
o entidad, pudiera ser que el "activo fijo depreciable" encargado de la generación de nuevos
activos, esté sometido a un menor o a un mayor desgaste, lo que reflejarán las proyecciones
económicasfinancieras, que necesariamente no tienen relación con las determinaciones
fiscales. Estas buscan reconocer desgastes reales, mientras que la norma tributaria no acepta
juicios, criterios, estimaciones financieras o económicas pudieran no ser aplicables.
También proporcionaré una mirada general a la jurisprudencia tributaria relacionada,
facilitaré algunos ejemplos numéricos tendientes a clarificar procedimientos, así como haré
indicaciones a inquietudes que, actualmente, genera el texto de la ley tributaria vigente. De
paso, daré una mirada a la "depreciación" respecto a las indicaciones del nuevo proyecto de
ley que, en agosto del , el gobierno del presidente Piñera envió al Congreso, denominado
"Moderniza la Legislación Tributaria" (mensaje Nº 107366).
Finalmente, los invito a compartir una mirada financieratributaria de cómo se determina e
impacta el gasto por "depreciación" en las operaciones de las empresas o personas.

CAPÍTULO I CONCEPTOS, DEFINICIONES E HISTORIA
La "depreciación", según la enciclopedia libre Wikipedia, en el ámbito de la contabilidad
y economía se refiere a "una disminución periódica del valor de un bien material o inmaterial.
Esta depreciación puede derivarse de tres razones principales: el desgaste debido al uso, el
paso del tiempo y la vejez".
La misma enciclopedia respecto a la "amortización", define a esta en términos
económicoscontables como "proceso de distribución de gasto en el tiempo de un valor
duradero. Adicionalmente se utiliza como sinónimo de depreciación en cualquiera de sus
métodos."
A su vez, la Real Academia Española de la Lengua, de sigla "RAE", respecto a dicho
término "amortización", lo define como "acción y efecto de amortizar" y para esta, presenta
las siguientes definiciones afines al ámbito económico:
"1. tr. Redimir o extinguir el capital de un censo, préstamo u otra deuda. U. t. c. prnl. 2. tr.
Recuperar o compensar los fondos invertidos en alguna empresa. U. t. c. prnl."
La propia "RAE", a su vez, define "depreciación" como:
"1.f. Disminución del valor o precio de algo, ya con relación al que antes tenía, ya
comparándolo con otras cosas de su clase."
Puede, entonces, resumirse que la "depreciación", como reflejo contable de algún método
de "amortización", siendo esta ultima un género mucho más amplio, abarcando no solo a
activos fijos, sino que también a erogaciones con tratamiento especial, como son los gastos
activados, o incluso en algunos casos muy específicos, los intangibles. La "depreciación", por
lo tanto, representa el desgaste físico de un bien, producto de su uso, funcionamiento o
explotación, por acción de los elementos de la naturaleza o simplemente por el mero paso del
tiempo.
El ex Boletín Técnico Nº 33 del C. Contadores de Chile A.G.
Si nos remontamos a la indicación contable de los Boletines Técnicos del Colegio de
Contadores de Chile, (hoy derogados por las Normas Internacionales de Contabilidad "NIC"
o de acrónimo "AS" de International Accounting Standards en inglés), la depreciación y sus
métodos aparecían en el Boletín Técnico Nº 33 que indicaba (se transcriben algunos
párrafos):
"DEPRECIACIÓN
16. Excepto para los activos que no se desgastan, tales como los terrenos y las colecciones
de arte, todos los bienes deben depreciarse durante la vida útil del activo, según una base
racional y sistemática, sin considerar el resultado de las operaciones de la empresa. 17. Para
este procedimiento se usan los siguientes términos: (a) Activos fijos depreciables: Son los
que están definidos en el párrafo 3 del presente boletín, se espera que serán usados durante
más de un período contable y tienen una vida útil limitada. (b) Vida útil: Es el período
durante el cual se espera que un activo depreciable sea usado por la empresa, incluidos sus
repuestos referidos en el párrafo 27 de este boletín. Para determinar la vida útil de un bien
deberían considerarse, entre otros, los siguientes factores: intensidad de utilización del bien
(1,2 o más turnos), obsolescencia técnica, programa de mantención, etc. (c) Monto
depreciable: Corresponde al valor bruto corregido registrado en libros menos el valor residual
estimado. 18. Hay varios métodos para distribuir los importes depreciables a cada período
contable durante la vida útil del activo. Cualquiera que sea el método de depreciación
elegido, es necesario que su uso sea constante, independiente del nivel de rentabilidad de la
empresa y de consideraciones tributarias, para proporcionar comparabilidad en los resultados
de las operaciones de la empresa de un período a otro. 19. La depreciación debe acumularse
en los libros por medio de una cuenta complementaria del activo fijo, llamada depreciación
acumulada. Su saldo debe corregirse monetariamente, de acuerdo con las disposiciones del
Boletín Técnico Nº 13. 20. Los métodos habituales de depreciación son los siguientes: (a)
Método directo o línea recta: La depreciación de línea recta se calcula por la fórmula:
(Valor bruto corregidodepreciación acumulada corregida) valor residual corregido
____________________________________= depreciación del período Vida útil
remanente La vida útil se expresa en períodos de tiempo, es decir, en años o meses.
(b) Método de unidades de producción: El método de depreciación por unidades de
producción relaciona la depreciación con la capacidad productiva estimada del activo y se
expresa en una tasa por unidad de producción u hora. La fórmula es: Valor bruto
corregido menos valor residual corregido _____________________________ = Tasa por
unidad de producción u horas Unidades de producción u hora de utilización estimadas totales
El cargo por depreciación para cada período se determinará multiplicando la tasa por unidad,
calculada según la fórmula anterior, por las unidades reales de producción o tiempo de
utilización de ese mismo período. INICIO DE LA DEPRECIACION 21. La depreciación se
inicia cuando el bien comienza a ser utilizado normalmente. Si una instalación se construye
por etapas, la depreciación de la parte del activo que corresponde a cada etapa debe comenzar
cuando ella entre en uso normal." ___________________________________ Como puede
apreciarse, la base contable establecida en el derogado Boletín Técnico Nº 33 del C.
Contadores de Chile A.G. delineaba la forma procedimental de realizar los cálculos de
depreciación. Esto hizo que, el legislador recogiera esa forma para aplicarla en las
determinaciones impositivas y, en especial, a la forma tributaria de depreciar los bienes del
activo fijo físico o tangible, que son de carácter depreciables.
• Diferencia entre la "depreciación" y "amortización".
En atención a lo anterior, debo acotar la diferencia que surge entre "depreciación" y
"amortización". El primero, corresponde nada menos que al registro contable del segundo.
¿Cómo es esto? En atención a que, la "amortización" es el método de cálculo de la
"depreciación". Se trata de un método matemático que permite hallar la cuota del desgaste
anual de los bienes del activo fijo depreciables. Tal cuota es registrada contablemente como
"depreciación". Los métodos se diferencian según cómo se expresa la vida útil de los bienes,
pudiendo ser: i) de línea recta en años o meses, o ii) con base en unidades de producción
(horas máquina, horas hombre, horas de vuelo, kilómetros recorridos, unidades producidas,
etc.). Existen otros como "suma de los dígitos de los años" y "doble saldo decreciente".
Además, los métodos de cálculo de la "depreciación" pueden ser crecientes o decrecientes,
según vayan reconociendo un mayor o menor gasto contable. Además, la cuota de
"depreciación" variará según el método de "amortización" empleado, lo que hace que el
cálculo de la "depreciación" sea siempre un valor estimado. En consecuencia, la empresa
desde un punto de vista más económico deberá emplear el método que refleje más
adecuadamente el desgaste de los bienes del activo fijo depreciables.
Mientras que la "depreciación" en el lenguaje contable se emplea para los activos fijos
tangibles, la "amortización", en cambio, resulta inherente al activo fijo intangible y a los
gastos diferidos amortizables. Tanto el cargo a resultados por "depreciación" como por
"amortización" conllevan siempre una pérdida de tipo operacional. El criterio impositivo
Este criterio está basado en lo que estipulan el artículo 31 Nº 5 y artículo 31 Nº 5 bis,
ambos de la LIR (art. 1º del D.L. Nº 824, de ). Al respecto, los métodos de cálculo de la
cuota de "depreciación" se clasifican en generales y especiales.
Son "métodos generales de depreciación" los estipulados en el Nº 5. Aquí encontramos al
determinar la cuota anual de "depreciación" dos regímenes: uno de cuota de tipo normal (en
años o meses) y otra acelerada (que aumenta el reconocimiento del gasto por "depreciación"
al considerar la vida útil reducida a 1/3 de la normal (en años o meses). Veamos lo que
estipula el texto legal:
"5º. Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a
contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha
del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo
41.
El porcentaje o cuota correspondiente al período de depreciación dirá relación con los
años de vida útil que mediante normas generales fije la Dirección y operará sobre el valor
neto total del bien. No obstante, el contribuyente podrá aplicar una depreciación acelerada,
entendiéndose por tal aquella que resulte de fijar a los bienes físicos del activo inmovilizado
adquiridos nuevos o internados, una vida útil equivalente a un tercio de la fijada por la
Dirección o Dirección Regional. No podrán acogerse al régimen de depreciación acelerada
los bienes nuevos o internados cuyo plazo de vida útil total fijada por la Dirección o
Dirección Regional sea inferior a tres años. Los contribuyentes podrán en cualquier
oportunidad abandonar el régimen de depreciación acelerada, volviendo así definitivamente
al régimen normal de depreciaciones a que se refiere este número. Al término del plazo de
depreciación del bien, éste deberá registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a un
peso, valor que no quedará sometido a las normas del artículo 41 y que deberá permanecer en
los registros contables hasta la eliminación total del bien motivada por la venta, castigo, retiro
u otra causa. Tratándose de bienes que se han hecho inservibles para la empresa antes del
término del plazo de depreciación que se les haya asignado, podrá aumentarse al doble la
depreciación correspondiente.
En todo caso, cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada, sólo se considerará
para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, la depreciación normal que corresponde al
total de los años de vida útil del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre
la depreciación acelerada y la depreciación normal, sólo podrá deducirse como gasto para los
efectos de primera categoría.
Suprimido.
La Dirección Regional, en cada caso particular, a petición del contribuyente o del Comité
de Inversiones Extranjeras, podrá modificar el régimen de depreciación de los bienes cuando
los antecedentes así lo hagan aconsejable.
Para los efectos de esta ley no se admitirán depreciaciones por agotamiento de las
sustancias naturales contenidas en la propiedad minera (146), sin perjuicio de lo dispuesto en
el inciso primero del artículo 30."
En tanto en el texto del Nº 5 bis encontramos una metodología especial de cálculo de la
cuota anual de "depreciación", al considerar para fines tributarios solo 1 año de desgaste
(método súper acelerado), o un décimo (1/10) de la vida útil normal.
¿Qué método para determinar la cuota anual de "depreciación" para fines
tributarios resulta mejor?
Respecto a los métodos generales:
Normal. Por ejemplo, considérese un bien con una vida útil de 10 años. Todos los años
el gasto por "depreciación" será lineal equivalente a 1/10.
Acelerado en 1/3. En este caso, si el bien se deprecia por este método deberá reconocer
un gasto mayor por "depreciación" respecto al normal o lineal, al dividir la vida útil por 3.
Luego, 10/3 = 3, ..., la vida útil acelerada queda en 3 años.
Respecto a los métodos especiales que introdujo la reforma tributaria de la ex presidenta
Michelle Bachelet según la Ley Nº 20.780 y su modificación por Ley Nº 20.899:
Depreciación instantánea. Aquí se desecha la vida útil normal del bien y en su
reemplazo se considera tan solo 1 año. Este cálculo de la cuota resulta mucho más ventajoso
que los métodos anteriores, ya que tan solo en un año se reconoce el costo total del bien como
gasto.
Un décimo de la vida útil. Tal como se indica, la vida útil del bien se divide por 10 y en
el tiempo resultante se deprecia el bien. En el ejemplo antes señalado tenemos que el bien
tiene una vida útil normal de 10 años, que al dividir por 10 nos da 1 año. Por lo tanto, el bien
se llevará a gasto en tan solo 1 año.
Veamos lo que señala el texto legal del Nº 5 bis:
"5º bis. Para los efectos de lo dispuesto en el número 5º precedente, los contribuyentes
que en los 3 ejercicios anteriores a aquel en que comience la utilización del bien, sea que se
trate de bienes nuevos o usados, registren un promedio anual de ingresos del giro igual o
inferior a 25.000 unidades de fomento, podrán depreciar los bienes del activo inmovilizado
considerando una vida útil de un año. Los contribuyentes que no registren operaciones en los
años anteriores podrán acogerse a este régimen de depreciación siempre que tengan un capital
efectivo no superior a 30.000 unidades de fomento, al valor que éstas tengan en el primer día
del mes del inicio de las actividades. Si la empresa tuviere una existencia inferior a 3
ejercicios, el promedio se calculará considerando los ejercicios de existencia efectiva.
Los contribuyentes que, en los 3 ejercicios anteriores a aquel en que comience la
utilización del bien, registren un promedio anual de ingresos del giro superior a 25.000
unidades de fomento y que no supere las 100.000, podrán aplicar el régimen de depreciación
a que se refiere el párrafo precedente, para bienes nuevos o importados, considerando como
vida útil del respectivo bien el equivalente a un décimo de la vida útil fijada por la Dirección
o Dirección Regional, expresada en años, despreciando los valores decimales que resulten.
En todo caso, la vida útil resultante no podrá ser inferior a un año. Si la empresa tuviere una
existencia inferior a 3 ejercicios, el promedio se calculará considerando los ejercicios de
existencia efectiva.
Para efectos de determinar el promedio de ingresos anuales del giro conforme a lo
dispuesto en los párrafos precedentes, los ingresos de cada mes se expresarán en unidades de
fomento según el valor de ésta en el último día del mes respectivo.
En lo demás, se aplicarán las reglas que establece el número 5º anterior.
De lo anterior, concluyo que para el Servicio de Impuestos Internos la "depreciación" de
los bienes del activo de una empresa corresponde al menor valor que tiene un bien,
producto de su uso o desgaste, tema que está contenido en los Nºs. 5 y 5 bis del artículo 31
de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), que reconoce una cuota anual por concepto de
depreciación de los bienes del activo inmovilizado como gasto necesario para producir la
renta, determinada de acuerdo con la vida útil fijada por el propio Servicio para tal bien
(Pregunta frecuente ID Nº 001.002. .004, ¿en qué consiste la depreciación de los bienes del
activo fijo de una empresa?).
Asimismo, existen muchos otros oficios donde el Servicio también ha señalado su análisis
y criterio sobre el tema de la "depreciación". A modo de ejemplo veamos los siguientes:
En el Oficio Nº 1.190, de 6.06. : "...es necesario considerar que para los efectos de la Ley
de la renta, la depreciación tiene por objeto compensar el agotamiento o desgaste de los
bienes, lo cual se produce por su uso en cada ejercicio. Por consiguiente, estarán sujetos al
régimen de depreciación los bienes usados o empleados en el negocio del contribuyente y que
por su naturaleza pueden agotarse o desgastarse durante su empleo o uso, y dejen
definitivamente de generar ingresos."
En el Oficio Nº 5, de 2.01. , más recientemente el Servicio complementó: "... de acuerdo
con lo que establece el artículo 31 Nº 5 de la LIR, se acepta tributariamente como gasto,
una cuota anual de depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de
su utilización en la empresa, calculada ésta sobre el valor neto de los bienes a la fecha del
balance respectivo una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41,
lo anterior, siempre que la utilización de dichos bienes se relacione con el giro del negocio y
se cumpla además con las condiciones y requisitos que en general el artículo 31 establece
para dichos efectos."
En el Oficio Nº 2.827, de 28.08. , agregó lo siguiente: "Cabe hacer presente, que tanto las
normas mencionadas sobre corrección monetaria como las que regulan la depreciación
de bienes afectan, exclusivamente, a los propietarios de dichos bienes."
Por otro lado, las instrucciones del Servicio sobre "depreciación" se remiten más
precisamente a la circular Nº 153, de 21.12. , donde instruyó sobre el nuevo texto legal que
reemplazó al art. 31 Nº 5 de la LIR.
El criterio contable IAS 16
Siguiendo con la norma contable vigente en Chile, IFRS, International Financial
Reporting Standards, que en español significa "Norma Internacional de Información
Financiera", o también usadas "IAS", como ya se precisó, indican en la IAS 16 que:
"Depreciación es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo
largo de su vida útil."
Y la propia norma, pero en el Marco Conceptual de IFRS establece:
"4.51 Cuando se espere que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios
periodos contables, y la asociación con los ingresos pueda determinarse únicamente de forma
genérica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando
procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es, a menudo, necesario para el
reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los que componen
las propiedades, planta y equipo, la plusvalía, las patentes y las marcas; denominándose en
estos casos el gasto correspondiente depreciación o amortización ." (1)
Como puede apreciarse, la norma contable los trata como sinónimos, pero no excluyendo
que también se considere la "amortización" como el genérico. Ya en lo específico, en la IAS
16 de "Propiedad, Planta y Equipo" se refiere a la "depreciación" indicando que es cargada de
manera sistema´tica durante la vida útil del activo. Expresa que el "método de depreciación"
refleja el patrón del consumo de beneficio y que el "valor residual" debe ser revisado al
menos anualmente y es la cantidad que la entidad recibiría actualmente si el activo ya
estuviera en la edad y condición que se espera al final de su vida útil, la cual también es
revisada anualmente.
Existen otras normas afines relacionadas, como cuando se trata de operaciones de leasing,
como IAS 17 de "Arrendamientos", que indica que la política de depreciación en este ítem es
la misma que para los activos en propiedad.
Sin duda, son variados los trabajos que han abordado el tema del gasto por "depreciación";
así, por ejemplo, la Cámara Chilena de la Construcción en su Cartilla Nº11 de diciembre
de respecto al "Tratamiento tributario de la depreciación acelerada de los activos fijos"
indicó:
"La depreciación de los activos ¿jos de naturaleza física representa el menor valor que
experimentan estos bienes en el transcurso de su vida útil por el uso de los mismos en los
respectivos ejercicios ¿nancieros. Esta condición de menor valor se veri¿ca mediante la
deducción o imputación a los resultados del período como un gasto necesario para producir la
renta sobre la cual la empresa pagará sus impuestos."
O, si se prefiere ver otra arista, según el glosario del libro "Principios de Economía",
séptima edición, del profesor de la Universidad de Harvard, N. Gregory Mankiew,
depreciación es "disminución del valor de una moneda, que se mide por la cantidad de
monera extranjera que puede comprar".
Resulta evidente que dicho enfoque (para estudios iniciales de economía) está más
orientado a temas económicos propiamente tales. Por lo que, para efectos del presente
estudio, el desarrollo será restringido exclusivamente al ámbito contabletributario,
relacionado con el desgaste de los bienes.
CAPÍTULO II DETERMINACIONES E IMPLICANCIAS
De las definiciones y alcances previamente descritos se puede observar que hay ciertos
componentes que influirán en la determinación de la cuota anual de "depreciación":
1. El bien debe calificar como activo fijo.2. Debe ser de propiedad del contribuyente.3. Se
tiene que determinar y asignar vida útil.4. Definir si es un contribuyente con o sin
contabilidad.5. Establecer el método de depreciación.6. Identificar la fecha en que comenzó a
usarse efectivamente el bien.7. Cumplir con las obligaciones tributarias accesorias:
Confección y mantención del registro o libro auxiliar de activo fijo; Exenciones de registro;
Utilización en la RLI, Incorporación al registro "FUT (2)" y hoy al nuevo "RRE (3)";
Información a revelar en la declaración anual de impuesto a la Renta (F22). A continuación,
se revisarán las implicancias que deben considerarse en cada punto:
1. Calificar como activo fijo
Según el diccionario básico tributario contable del SII, el "Activo fijo: Se encuentra
constituido por aquellos bienes destinados al uso; es decir, corresponde a los bienes que han
sido adquiridos para hacer posible el funcionamiento de la empresa y no para revenderlos o
ser incorporados a los artículos que se fabrican o los servicios que se prestan."
Ejemplo 1: una empresa comercializadora de computadores puede constar dentro de sus
activos con existencias de computadores (destinados a la reventa) y otros para el uso
administrativo. El activo fijo depreciable en este caso corresponderá a los equipos
computacionales. Incluso estos pueden estar conformados por equipos retirados de las
existencias y traspasados al activo fijo o inmovilizado. Este retiro interno no configura un
hecho gravado con IVA, pero sí un registro y control en los inventarios.
Ejemplo 2: la compra de una corchetera. Para una gran empresa el tratamiento contable de
las corcheteras será inmediatamente un gasto por concepto de útiles de oficina. En tanto que,
para una microempresa el costo de la corchetera, en relación con su capital o sus activos, bien
pudiera ser tratada como un activo fijo y sujeta a depreciación.
2. Debe ser de propiedad del contribuyente
Para poder hacer uso del beneficio fiscal que significa poder reconocer como gasto
tributario una cuota anual de depreciación, el bien debe ser de propiedad del contribuyente
y no solo poseer algunos atributos de dominio, como serían el uso o goce.
Así lo ratifica el Fallo Nº 24.719 del 18.01. de La Corte Suprema, en el cual se rechazó
el recurso de casación en el fondo deducido por la contribuyente en contra de la sentencia
dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción que confirmó la dictada por el Tribunal
Tributario y Aduanero de la Región del Biobío. A continuación, algunos párrafos del fallo:
"...Por el recurso se denunció la errónea interpretación del artículo 31 Nos. 1 y 5 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 19, 21, , , , y del Código Civil"
"...En lo relativo a la depreciación, la Corte indicó que era un hecho de la causa que la
asociación tenía el usufructo de todos los productos, terrenos, construcciones y obras,
maquinarias y equipos, concesiones, arriendos y seguros aportados por la contribuyente.
Concluyendo que la sentencia le había dado una aplicación correcta, dado que los inmuebles
no formaban parte del referido activo físico, sino que a su respecto sólo poseían derechos de
uso y goce."
"...En consecuencia, al no haber podido registrarse la depreciación de los inmuebles por la
asociación o cuentas en participación, no era factible que un partícipe —que además no tenía
su nuda propiedad declarara su cuota de esa depreciación como un gasto."
A mayor abundamiento, recuérdese que la asociación o cuentas en participación es un
contrato de carácter privado (no abierto al público) entre partes que son comerciantes (un
gestor o administrador y uno o más partícipes o inversionistas) y que han acordado realizar
un negocio muchas veces diferente a sus propios giros o actividades.
En los libros contables del gestor se asientan las operaciones, quien reconoce los aportes
de los partícipes (por ejemplo, activo fijo), pero ello no lo habilita a reconocer un gasto por
depreciación, ya que los bienes no han sido por él adquiridos, sino por los partícipes. El
gestor dispone del uso y goce, pero no de la "nuda propiedad" o "disposición" de los bienes.
Excepto, si el gestor con los recursos de la "asociación" adquiere los bienes, lo que deberá ser
a su nombre, para luego reconocer en sus propios registros el desgaste por el uso de ellos.
El artículo 28 del Código Tributario se refiere a este contrato en los siguientes términos:
"Artículo 28. El gestor de una asociación o cuentas en participación y de cualquier
encargo fiduciario, será responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones
tributarias referente a las operaciones que constituyan el giro de la asociación u objeto del
encargo. Las rentas que correspondan a los partícipes se considerarán para el cálculo del
impuesto global complementario o adicional de éstos, sólo en el caso que se pruebe la
efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación."
A continuación, se expone la forma contable de reconocer el gasto anual por
"depreciación", según el método indirecto de registro:
En el empleo de la metodología indirecta se utiliza la cuenta "Depreciación acumulada",
que como su nombre lo indica, año a año va acumulando la cuota de desgaste por
"depreciación" hasta el término de la vida útil del bien. Esta cuenta constituye un auxiliar
importante de la cuenta principal del activo fijo a la cual complementa, y permite "separar las
aguas" para conocer en todo momento el costo de adquisición del bien y su desgaste por
"depreciación" a través del tiempo.
En el empleo de la metodología directa el abono es contra la cuenta del bien del activo
fijo que se trata, por lo que el desgaste anual por "depreciación" se rebaja directamente del
valor primitivo del bien. Esto permite conocer el saldo o valor libros restante por depreciar de
la partida de activo fijo, pero impide saber su costo primitivo de adquisición y en cuánto ya se
ha depreciado.
Los dos sistemas son válidos para el reconocimiento contable de la "depreciación", pero
en la práctica el contador debe siempre emplear uno de ellos y de manera "uniforme" a través
del tiempo. El más conocido es el método indirecto de registro contable de la "depreciación".
• El caso de las operaciones Leasing
Situación particular y especial es el leasing. Como forma de financiamiento, las
operaciones leasing se utilizan para adquirir bienes a plazo, sin tener que poseer de manera
inmediata la totalidad de los recursos para adquirir el activo, lo que se traduce en una
aplicación gradual de fondos por parte de la empresa. Por lo que se difiere la adquisición del
bien de manera parcelada (o mejor dicho en cuotas), en donde al final del plazo del contrato
el contribuyente puede o no ejercer el derecho u opción de adquirir el bien, pagando un
monto bastante menor al que se hubiera desembolsado por un bien nuevo al inicio de la
operación. Se trata de una forma de financiamiento que favorece positivamente al "capital de
trabajo" de la empresa, ya que un bien del sector fijo del balance (activo fijo depreciable) se
adquiere mediante cuotas más cómodas (caja y banco del sector circulante del balance).
El SII ha indicado en innumerables oportunidades que el leasing para efectos tributarios
debe tratarse como un mero arriendo, así la pregunta frecuenta ID: 001.002. .008 se refiere al
tratamiento respecto a las cuotas del arriendo, el interés y la corrección monetaria, pero nada
señaló con respecto a la depreciación:
Para complementar o aclarar lo no indicado por el Servicio en dicha pregunta frecuente,
cito ahora el oficio Nº 2.832, del 10.6. que indica que las mensualidades pagadas por el
leasing deben considerarse "cuotas por arriendo" y solo es posible depreciar el bien una vez
que se ejerza la opción de compra de este y, por ende, pase a su propiedad: "...En general,
este tipo de contrato se ha asimilado al contrato de arrendamiento y, en virtud de ello la
empresa de leasing, como arrendadora, entrega al arrendatario el uso y goce de un bien por un
plazo estipulado de común acuerdo, pagando este último una renta determinada por dicho uso
y goce. Al final del período del arrendamiento el arrendatario tiene la opción de adquirir
dicho bien, conjuntamente con el pago de la última cuota, o bien, restituirlo al arrendador si
no se interesa en comprarlo. De acuerdo a las características antes mencionadas, el leasing es
jurídicamente un contrato de arrendamiento de bienes, pues concurren en él las condiciones
estipuladas en el artículo 1.915 del Código Civil, vale decir, la obligación de una de las partes
a conceder el goce de una cosa y la consiguiente obligación de la otra de pagar por dicho
goce un precio determinado. Por otra parte, el artículo 1.916 del mismo cuerpo legal
establece que son susceptible de arrendamiento todas las cosas corporales o incorporales que
puedan usarse sin consumirse, excepto aquellas que la ley prohíbe arrendar. Ahora bien,
respecto de los pagos efectuados por este último contrato, se derivan los siguientes efectos
tributarios: a) Las cuotas que pague la empresa "XXX S.A." a la sociedad "Leasing YYY
S.A.", en virtud del contrato de leasing celebrado entre las partes, calificado
tributariamente como un contrato de arrendamiento, pasan a constituir para ella un
gasto necesario para producir la renta, en la medida que se cumplan con los requisitos que
exige al efecto el artículo 31 de la Ley del ramo, especialmente que el bien arrendado se
destine al giro o actividad que desarrolla la empresa arrendataria. b) Dichas cuotas en ningún
caso pueden ser calificadas de erogaciones capitalizables que deban activarse, ya que no van
a formar parte de la construcción de un inmueble, por lo que en la especie, no es aplicable el
criterio establecido en el oficio Nº 3.747, de , a que alude en su presentación esa Dirección
Regional. c) Finalmente, cuando la empresa "XXX S.A." ejerza la opción de compra del
inmueble, simplemente se trata de la adquisición de un bien raíz, el cual debe contabilizarse
como un activo por el valor efectivamente pagado, tratándose tributariamente como un
activo inmovilizado afecto a las normas de los artículos 41 Nº 2 y 31 Nº 5 de la Ley de la
Renta, esto es, susceptible de revalorización y depreciación, aplicándose este último concepto
sólo a aquella parte que no se trate del terreno, ya que este tipo de bien no son depreciables
conforme a las normas de la Ley precitada". (Palabras en negrita dispuestas por el autor para
dar realce a las conclusiones previamente señaladas).
3. Determinación y asignación de vida útil
Considerando que el legislador facultó al SII para que interprete administrativamente las
disposiciones tributarias, fije normas, imparta instrucciones y dicte órdenes para la aplicación
y fiscalización de los impuestos, dicha entidad se ha encargado de establecer los lineamientos
e indicaciones de cómo debe asignarse la vida útil a los bienes del activo fijo y los años
asociados a cada tipo de activo depreciable.
En la página web de dicho organismo, puede apreciarse:
Figura Nº 4: Tabla de vida útil de los bienes físicos del activo inmovilizado.
La anterior separación muestra que hay dos tablas de vida útil hoy vigentes, las que el
contribuyente aplicará dependiendo de la época de adquisición o construcción del bien y su
posterior comienzo de utilización. En la práctica, los contadores no se hacen problema y,
según el caso, emplean estas tablas de vida útil para asignársela a los bienes del rubro.
En el presente estudio, nos enfocaremos a aquellos bienes cuya adquisición o construcción
es posterior al año comercial , analizando a través de la resolución exenta Nº 43, del 26.12. ,
que "Fija Vida Útil Normal a los Bienes Físicos del Activo Inmovilizado para Efectos de su
Depreciación, conforme a las normas del Número 5 del Artículo 31 de la Ley Sobre
Impuesto a la Renta", que establece la posibilidad que los contribuyentes puedan utilizar
como gasto necesario para producir renta (reitero la publicación de la ya citada disposición
legal):
"Una cuota anual de depreciacioń por los bienes fi´sicos del activo inmovilizado a contar
de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del
balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41.
El porcentaje o cuota correspondiente al periodo de depreciacioń dirá relación con los
an~os de vida u´til que mediante normas generales fije la Direccioń y operara´ sobre el valor
neto total del bien. No obstante, el contribuyente podra´ aplicar una depreciacioń acelerada,
entendiéndose por tal aquella que resulte de fijar a los bienes fi´sicos del activo inmovilizado
adquiridos nuevos o internados, una vida u´til equivalente a un tercio de la fijada por la
Direccioń o Direccioń Regional. No podrán acogerse al re´gimen de depreciacioń
acelerada los bienes nuevos o internados cuyo plazo de vida u´til total fijada por la Direccioń
o Direccioń Regional sea inferior a tres an~os. Los contribuyentes podrán en cualquier
oportunidad abandonar el re´gimen de depreciacioń acelerada, volviendo así´
definitivamente al re´gimen normal de depreciaciones a que se refiere este nu´mero. Al te
´rmino del plazo de depreciacioń del bien, este deberá´ registrarse en la contabilidad por un
valor equivalente a un peso, valor que no quedara´ sometido a las normas del artićulo 41 y
que deberá´ permanecer en los registros contables hasta la eliminación total del bien
motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa. Tratándose de bienes que se han hecho
inservibles para la empresa antes del te´rmino del plazo de depreciacioń que se les haya
asignado, podra´ aumentarse al doble la depreciacioń correspondiente. En todo caso,
cuando se aplique el re´gimen de depreciacioń acelerada, sólo se considerara´ para los
efectos de lo dispuesto en el artićulo 14, la depreciacioń normal que corresponde al total de
los an~os de vida u´til del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la
depreciacioń acelerada y la depreciacioń normal, sólo podra´ deducirse como gasto para los
efectos de primera categoría. La Direccioń Regional, en cada caso particular, a petición del
contribuyente o del Comité´ de Inversiones Extranjeras, podra´ modificar el re´gimen de
depreciacioń de los bienes cuando los antecedentes así´ lo hagan aconsejable.
Para los efectos de esta Ley no se admitirán depreciaciones por agotamiento de las
sustancias naturales contenidas en la propiedad minera, sin perjuicio de lo dispuesto en el
inciso primero del artículo 30".
Por otro lado, como recordará el artículo 31 número 5 bis de la LIR establece:
"Para los efectos de lo dispuesto en el número 5º precedente, los contribuyentes que en
los 3 ejercicios anteriores a aquel en que comience la utilización del bien, sea que se trate de
bienes nuevos o usados, registren un promedio anual de ingresos del giro igual o inferior a
25.000 unidades de fomento, podrán depreciar los bienes del activo inmovilizado
considerando una vida u´til de un an~o. Los contribuyentes que no registren operaciones en
los an~os anteriores podrán acogerse a este re´gimen de depreciacioń siempre que tengan un
capital efectivo no superior a 30.000 unidades de fomento, al valor que éstas tengan en el
primer día del mes del inicio de las actividades. Si la empresa tuviere una existencia inferior a
3 ejercicios, el promedio se calculara´ considerando los ejercicios de existencia efectiva.
Los contribuyentes que, en los 3 ejercicios anteriores a aquel en que comience la
utilización del bien, registren un promedio anual de ingresos del giro superior a 25.000
unidades de fomento y que no supere las 100.000, podrán aplicar el re´gimen de depreciacio
ń a que se refiere el párrafo precedente, para bienes nuevos o importados, considerando
como vida u´til del respectivo bien el equivalente a un décimo de la vida u´til fijada por la
Direccioń o Direccioń Regional, expresada en an~os, despreciando los valores decimales
que resulten. En todo caso, la vida u´til resultante no podra´ ser inferior a un an~o. Si la
empresa tuviere una existencia inferior a 3 ejercicios, el promedio se calculara´ considerando
los ejercicios de existencia efectiva.
Para efectos de determinar el promedio de ingresos anuales del giro conforme a lo
dispuesto en los párrafos precedentes, los ingresos de cada mes se expresarán en unidades de
fomento seguń el valor de está en el último día del mes respectivo.
En lo demás, se aplicarán las reglas que establece el nu´mero 5º anterior"
Teniendo presente previamente lo indicado en los artículos de la LIR transcritos, es la
propia resolución exenta 43, de 26.12. , que indica en su numeral 4 (transcripción de algunas
partes):
"... podrá rebajar como gasto una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del
activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de
los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria
que dispone el artículo 41 de la referida Ley. El porcentaje o cuota correspondiente al período
de depreciación dirá relación con los años de vida útil que mediante normas generales fije la
Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos y operará sobre el valor neto total del
bien. No obstante, el contribuyente podrá aplicar una depreciación acelerada, entendiéndose
por tal aquélla que resulte de fijar a los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos
nuevos o internados, una vida útil equivalente a un tercio de la fijada por la Dirección o
Dirección Regional, según corresponda. No podrán acogerse al régimen de depreciación
acelerada los bienes nuevos o internados cuyo plazo de vida útil total fijado por la Dirección
o Dirección Regional sea inferior a tres años.
"... Los contribuyentes podrán en cualquier oportunidad abandonar el régimen de
depreciación acelerada, volviendo así definitivamente al régimen normal de depreciación. Al
término del plazo de depreciación del bien, éste deberá registrarse en la contabilidad por un
valor equivalente a un peso, valor que no quedará sometido a las normas del artículo 41 y que
deberá permanecer en los registros contables hasta la eliminación total del bien motivada por
la venta, castigo, retiro u otra causa..."
"...Tratándose de bienes que se han hecho inservibles para la empresa antes del término
del plazo de depreciación que se les haya designado, podrá aumentarse al doble la
depreciación correspondiente."
Los parámetros que fija la mencionada resolución, respecto a la vida útil y otras
indicaciones establecidas aplican a:
• Bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos,• Construidos o• Internados al
país (nuevos o usados),• Rige a contar del 1 de enero del año ,• Como también respecto de
estos mismos bienes cuando se adquieran usados posteriormente.• De "depreciación
acelerada" se puede pasar a una "depreciación normal", pero no al revés.
Ejemplo: Procedimiento de orientación.
Un contribuyente realiza búsqueda de una clasificación para un determinado bien y este no
se comprende en forma genérica o expresamente en la tabla establecida en dicha resolución.
Por lo que es el propio contribuyente, en principio, quien deberá fijarle la vida útil a dichos
bienes, asimilándolos a aquellos que tengan las mismas características o sean similares a los
contenidos en las mencionadas tablas.
La propia resolución exenta Nº 43, de 26.12. establece:
"En el caso que los citados bienes por sus características especiales no se puedan asimilar
a algunos de los detallados en la referida tabla por tratarse de bienes totalmente distintos o
diferentes, el contribuyente deberá solicitar a la Dirección Nacional del Servicio de
Impuestos Internos, que se le fije la vida útil o duración probable a los citados bienes,
proporcionando los antecedentes que ésta le solicite, como ser, entre otros, catálogos del
fabricante original del bien, debidamente traducido al idioma español, cuando proceda, en
donde se indiquen las especificaciones técnicas del bien, informes técnicos emitidos por
terceras personas o instituciones especializadas sobre la materia o cualquier otro antecedente
que se estime necesario; documentos en los cuales, además, de señalar las características de
los mencionados bienes, se indique una propuesta de su probable duración, conforme a sus
especificaciones técnicas y funciones en las que se van a utilizar."
Ahora bien, los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos o construidos con
anterioridad a la fecha de publicación de la Ley Nº 19.840, esto es, antes del 23.11. o que se
adquieran usados después de la citada fecha, para los efectos de su depreciación seguirán
rigiéndose por las tablas de años de vida útil fijadas por el Servicio con antelación a la
referida fecha, hasta su total depreciación.
"salvo respecto de los bienes adquiridos nuevos o construidos o internados al país (nuevos
o usados) desde la fecha de publicación de la referida Ley (23.11. ) y el 31 de diciembre de ,
caso en el cual los citados bienes podrán depreciarse por el período antes indicado mediante
la aplicación de las tablas de vida útil señaladas anteriormente, depreciación que deberá
determinarse en forma proporcional al número de meses en que los mencionados bienes
fueron utilizados efectivamente en la empresa (4), considerándose para estos efectos como
mes completo toda fracción de día inferior a dicho período."
A través de una pregunta frecuente, cuya última actualización fue el 30.10. , el SII indicó
que "el inicio de la depreciación anual de un vehículo de transporte usado, deberá considerar
los años de vida útil normal que le queden, incluyendo el tiempo de uso realizado por el
dueño anterior.
Si el vehículo tiene consumida totalmente su vida útil tributaria y se pretende seguir
utilizando en la actividad de transporte, cabe señalar, que para efectos de Depreciación,
deberá fijárseles una nueva vida útil, la cual deberá ser estimada en forma prudencial,
considerando el estado de conservación o duración en que se encuentre el bien, a la fecha de
su adquisición y los parámetros que este organismo haya fijado con anterioridad para bienes
de similar naturaleza y características. La duración o el estado de conservación del bien,
deberá ser acreditado con un informe técnico emitido por terceras personas o bien, solicitar
un pronunciamiento" al Servicio, aportando los antecedentes técnicos que especifiquen las
características del bien.
También a través de preguntas frecuentes del mes de enero , el Servicio ha orientado a los
contribuyentes indicando que "la depreciación tributaria afecta solamente a los bienes físicos
del activo inmovilizado (los que no son destinados a la compra y venta en la empresa)" por lo
que "un software, por sus características, no cumple con el requisito de ser un bien físico del
tipo indicado, por lo cual no es un bien depreciable." Respecto a los softwares, el SII a través
del Oficio Nº 150, del 14.01. , indicó que "el valor de los software o programas
computacionales diseñados y confeccionados especialmente para una empresa, no
constituyen un bien corporal del activo fijo inmovilizado, sino que "gastos o costos
diferidos", sujetos al tratamiento tributario descrito anteriormente."
Dado el alcance anterior expresado en dicho oficio, no debe confundirse el tratamiento de
"depreciación" de activos fijos, con aquel procedimiento llamado ahora "amortización" que
permite llevar a gasto vía artículo 31 Nº 9 de la LIR, aquellas erogaciones que tengan la
calidad de costos o gastos diferidos. Si bien en el capítulo anterior señalé que la
"depreciación" es el registro contable de la "amortización", según los alcances del mundo
contable, para efectos tributarios no aplican de la misma forma, y se utilizan con alcances y
usos diferentes.
En resumen, el SII ha ratificado las conclusiones e indicaciones que hemos expuesto, a
través de la siguiente pregunta frecuente:
"Pregunta ID: 001.002. .004 Fecha de Creación: 08/05/
¿Se debe solicitar autorización al SII para estimar la vida u´til de un bien raíz que fue
adquirido usado y antiguo? Respuesta Fecha de Actualización: 29/02/
No es necesario, sin embargo, se debe tener presente lo siguiente:
Cuando se trate de bienes usados del activo inmovilizado, para los efectos de su
depreciacioń, deberá´ fijárseles una vida u´til, la cual deberá´ ser estimada en forma
prudencial, considerando el estado de conservación o duración en que se encuentran los
bienes a la fecha de su adquisicioń o internación, en virtud a lo establecido en la Resolución
Exenta Nº 43, de . La fijación de la vida u´til a los referidos bienes puede ser asignada por el
propio contribuyente, teniendo en consideración los parámetros anteriormente indicados, y
tambień la vida u´til que este organismo con anterioridad haya fijado a bienes de similar
naturaleza y características, por ejemplo mediante las Circulares Nºs. 132 de y 21 de ,
especialmente acreditándose la duración o estado de conservación de los citados bienes con
un informe técnico emitido por terceras personas, antecedente que deberá´ estar a disposición
de las Unidades del SII para su verificación dentro de las facultades fiscalizadoras que éstas
puedan ejercer. En el evento de que tales contribuyentes no estén en condiciones de fijar la
vida u´til a los mencionados bienes, necesariamente deberán solicitar un pronunciamiento a
este Servicio, adjuntando los antecedentes técnicos que especifiquen las características del
bien (informes técnicos de terceras personas que indiquen la duración probable de los bienes
usados, catálogos del fabricante original traducidos al idioma español cuando corresponda y
cualquier otro documento que se estime necesario), para que el SII pueda proceder a fijar la
duración probable a los citados bienes usados." Según la pregunta frecuente ID: 001.002. .
001 del , la forma para fijar vida útil a vehículos totalmente depreciados es a través de la
presentación de un formulario ante la Direccioń Regional del SII, con jurisdicción sobre el
domicilio del contribuyente, e incorporar los antecedentes técnicos que permitan la fijación
de una nueva vida u´til. En la respuesta se menciona:
"Se recuerda que el SII, respecto de los bienes usados, ha establecido en sus instrucciones
de tipo general, y que están contenidas en el Manual Párrafo 6(12)45.01 y Suplemento
6(12)73, con fecha 16 de diciembre de , que 'cuando se trate de bienes usados del activo
inmovilizado, para los efectos de su depreciacioń, deberá´ fijárseles una vida u´til, la cual
deberá ser estimada en forma prudencial, considerando el estado de conservación o duración
en que se encuentran los bienes a la fecha de su adquisicioń o internación'." Y también
reitera que la fijación de la vida u´til de los bienes puede ser asignada por el propio
contribuyente, teniendo en consideración otros medios como mediante un informe técnico
emitido por terceras personas, antecedente que siempre deberá estar a disposición. A
continuación, se muestra una parte de la tabla de vida útil del Servicio:
Figura Nº 5: Imagen parcial de la Tabla de Vida Útil para la depreciación de los bienes,
según la resolución exenta Nº 43, del año .
4. Contribuyentes con o sin contabilidad
El activo fijo lo pueden poseer personas naturales o personas jurídicas. En general, las
normas, instrucciones y jurisprudencia están orientadas a empresas que llevan contabilidad y
que es lo descrito en las páginas anteriores. Sin embargo, las personas naturales también
pueden reconocer el desgaste que sufren dichos bienes.
A. Personas naturales de Primera Categoría que no llevan contabilidad.
Articulo 41, inciso final:
"Los contribuyentes que enajenen ocasionalmente bienes y cuya enajenación sea
susceptible de generar rentas afectas al impuesto de esta categoría y que no estén obligados a
declarar sus rentas mediante un balance general, deberán para los efectos de determinar la
renta proveniente de la enajenación, deducir del precio de venta el valor inicial actualizado de
dichos bienes, según la variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el
período comprendido entre el último día del mes que antecede al de la adquisición del bien y
el último día del mes anterior al de la enajenación, debiendo deducirse las depreciaciones
correspondientes al período respectivo."
Como puede apreciarse, el texto de la ley indica qué debe hacerse, pero no precisa cómo
deben realizarse las depreciaciones, o si pueden tenerse presente los procedimientos o
consideraciones de la Primera Categoría (en general tratamiento para empresas), entonces, es
muy dable preguntarse: ¿deberá considerar las instrucciones que afectan a las empresas?,
pareciera lo adecuado.
B. Personas naturales de Segunda Categoría.
La "depreciación" no es solo de uso para la Primera Categoría, y así puede observarse en
las instrucciones de gastos efectivos que contribuyentes de segunda categoría pueden utilizar
en el desarrollo de su respectiva actividad o profesión, siempre que hayan optado por rebajar
los gastos efectivos.
Así entonces el código 465 del "Recuadro Nº 1: Honorarios" del reverso del
Suplemento de Renta A.T. , en su letra m), página 218, establece:
"La depreciación correspondiente a los bienes físicos del activo inmovilizado, no
excepcionados por la ley, según la letra (j) anterior, utilizados en el ejercicio de la profesión
o actividad lucrativa, la cual al igual que en el caso anterior, por no corresponder a un
desembolso efectivo, debe incluirse en los gastos efectivos a deducir del total de los ingresos
brutos del período. Los contribuyentes de la Segunda Categoría que sean personas naturales,
el monto de la depreciación a incluir en los gastos efectivos, deberán determinarla mediante
el Cuadro Resumen de Depreciación que se presenta a continuación, el cual debe quedar
registrado en el Libro de Entradas y Gastos que deben llevar tales personas.
Los bienes cuya vida útil no sea inferior a 3 años, pueden acogerse al sistema de
depreciación acelerada consistente en reducir a 1/3 la vida útil normal. Esta franquicia sólo
es aplicable a los bienes adquiridos nuevos, esto es, sin uso, excepto en el caso que hayan
sido adquiridos en el mercado externo, respecto de los cuales no rige la condición de
nuevos." Como puede apreciarse, el cálculo de depreciación que se le permite realizar a este
tipo de contribuyentes de segunda categoría, es precisamente el aplicable a contribuyentes de
primera categoría, en especial por lo indicado en la columna 3 que hace actualización por
corrección monetaria de IPC anual, como lo hacen las empresas.
5. Método de depreciación
Desde el punto de vista financiero, como se indicó, pueden realizarse métodos de
depreciación lineales, por horas de producción, por desgaste de partes, o varios otros métodos
según lo pueda definir el contribuyente; sin embargo, desde el punto de vista tributario la
depreciación por norma legal y, por regla general, utiliza el método lineal, que en las tablas
de vida útil del Servicio aparece en años, y aunque ni la norma ni dicha instrucción se
refieren al fraccionamiento a meses, salvo lo indicado al término de la resolución 43
(realzado por el autor), es esta última medida la que se utiliza para representar el verdadero
desgaste anual de un bien.
La jurisprudencia no ha abarcado las situaciones referentes a la inquietud: "a qué día del
mes se considera para efectos de realizar la deprecación, si utilizar el mes completo o parte de
éste como deprecación". Se ha considerado por parte de contadores y profesionales afines
encargados del activo fijo, como criterio procedimental, considerar la aplicación contable que
acostumbraba a interpretar que, si un bien por ejemplo se adquiría los primeros 10 días del
mes, se asumía como si estuvo en uso todo el mes para efectos de la cuota mensual de
depreciación, a su vez, si se adquirió después del día 20, se entendía que no se depreció ese
mes, pero termina siendo una encrucijada muy cuestionable.
Como dato de referencia, se puede indicar que existen en el administrador de contenido
normativo de la página del Servicio a la fecha del presente análisis, poco más de 150 oficios
referentes al artículo 31 Nº 4, inciso 5º, así como 23 circulares y 2 resoluciones. Si bien no es
el único punto referencial de lectura como también lo sería el artículo 31 Nº 4 inciso 5 bis,
que tiene 5 oficios y 3 circulares, estos ya están incluidos en el otro sistema, y muestran una
enorme gama de oportunidades de lectura tributaria, así como orientación de los temas ya
expuestos con las inquietudes planteadas.
Situación actual en Chile
En el sistema tributario chileno, actualmente vigente en el ejercicio comercial se
permiten variados cálculos de depreciación que los contribuyentes pueden utilizar por el
desgaste de los bienes físicos del activo inmovilizado.1. Depreciación normal:
Establecida en el inciso primero del Nº 5 del artículo 31 de la LIR, establece una
depreciación con una cuota anual, la cual se basa en los años de vida útil que el propio SII ha
establecido para bienes de diferentes rubros, donde es el propio contribuyente quien debe
buscar y asimilar bien por bien en qué categoría debería ubicarlos y, por ende, asignar una
vida útil ya definida por el legislador, la cual evidentemente pudiera ser diferente a la vida
útil contable o que el fabricante ha definido.El cálculo de la cuota anual por depreciación se
realiza al final del período respectivo, por aquellos bienes que aún existan a dicha fecha.
• Nota 1: Para efectos de presentar solo el efecto del cálculo anual de depreciación, no se
han considerado en el ejemplo las actualizaciones por corrección monetaria.
• Nota 2: El último año de la vida útil (al año 10) se valúa el bien en $ 1. según la LIR,
lo que implicará ajustar contablemente el gasto por depreciación. Así, en vez de $ 100. que
es la cuota lineal, ésta quedará en $ 99.
2. Depreciación acelerada:
Establecida en el inciso segundo del Nº 5 del artículo 31 de la LIR, da la posibilidad de
realizar una depreciación equivalente a un tercio (1/3) de la vida útil normal, aplicable a
activos nuevos o importados, cuya vida útil normal sea igual o superior a 3 años.El cálculo de
la "depreciación acelerada" se realiza al final del período respectivo, por aquellos bienes que
aún existan a dicha fecha. Asimismo, este régimen se puede abandonar cuando el
contribuyente lo desee, volviendo así al régimen de "depreciación normal".Cabe tener
presente que al operar con el método de "depreciación acelerada", se hace necesario controlar
la diferencia que se produce con el método de "depreciación normal", para efectos de su
control en el "FUT" (el FUF: Fondo de Utilidades Financieras), como en el "DDAN"
(Diferencia entre la depreciación acelerada y normal) que establece la Reforma Tributaria
vigente desde el 1.01. . Recuérdese que esta diferencia opera por aquellos bienes
incorporados a la "depreciación acelerada" a contar del año y conforme a las instrucciones
de la antigua Circular Nº 65, de 25.09. , hoy plenamente aplicable y debiéndose adaptar a las
instrucciones para el registro "DDAN" conforme a la Resolución Exenta SII Nº 130, de
30.12. .
• Nota 2: El último año de la vida útil (al tercer año) se valúa el bien en $ 1. según la
LIR, lo que implicará ajustar contablemente el gasto por depreciación. Así, en vez de $ 334.
que es la cuota acelerada, ésta quedará en $ 333.
3. Depreciación acelerada en un año del ejercicio (la "depreciación instantánea"):
Establecida por la reforma tributaria de la Ley Nº 20.780, que incorpora a la Ley de la
Renta el Nº 5 bis en su artículo 31. Así, el inciso primero del Nº 5 bis del artículo 31 de la
LIR otorga la posibilidad a ciertos contribuyentes, con ingresos promedios en los 3 años
anteriores al comienzo de la utilización del bien menores a 25.000 UF (aproximadamente $
689.144.750. al 31 de diciembre de ) o de capital efectivo no superior a 30.000 UF
(aproximadamente $ 826.973.700. al 31 de diciembre de ), la posibilidad de depreciar en un
año dicho activo fijo nuevo o usado. Este nuevo método es mucho más acelerado que el del
régimen general de depreciaciones (1/3). Ver Circulares Nºs. 62, de 2.12. y 49, de 14.07.
• Nota 1: Para efectos de presentar sólo el efecto del cálculo anual de depreciación, no se
• Nota 2: Para el ejemplo anterior, se expuso de manera intencionada que los 12 meses
que equivalen al año, abarcaron 2 períodos tributarios, con 8 meses para un ejercicio
comercial y los 4 restantes para el otro.
• Nota 3: El último año de la vida útil (al segundo año) se valúa el bien en $ 1. según la
4. Depreciación acelerada en 1/10 del ejercicio:
Establecida por la reforma tributaria de la Ley Nº 20.780, que incorpora a la Ley de la
Renta el Nº 5 bis en su artículo 31. Este método alternativo está establecido en el inciso
segundo del Nº 5 bis del artículo 31 de la LIR, otorgando la posibilidad a ciertos
contribuyentes, con ingresos promedios en los 3 años anteriores al comienzo de la utilización
del bien superiores a 25.000 UF y que no superen las 100.000 UF ($ 2.756.579.000.
considerando el valor de la UF al 31.12. ), la posibilidad de considerar como vida útil de
dicho activo fijo nuevo o importado, el equivalente a un décimo (1/10) de la vida útil fijada
por el SII. Ver Circulares Nºs. 62, de 2.12. y 49, de 14.07. .
• Nota 2: Para el ejemplo anterior, se expuso de manera intencionada que los 12 meses
que equivalen al año, abarcaron 2 períodos tributarios, con 8 meses para un ejercicio
comercial y los 4 restantes para el otro.
• Nota 3: El último año de la vida útil (al segundo año) se valúa el bien en $ 1. según la
5. Depreciación al doble
La parte final del inciso segundo del artículo 31 Nº 5 de la LIR establece que:
"Tratándose de bienes que se han hecho inservibles para la empresa antes del término del
plazo de depreciación que se les haya asignado, podrá aumentarse al doble la depreciación
correspondiente."
Al tenor literal del texto, pareciera no existir prohibición o restricción si este mecanismo
de cálculo puede realizarse solo cuando se realizaba depreciación normal o si también
pudiera aplicarse cuando el activo ya estaba en un método de depreciación acelerada. En los
ejemplos 5 y 6 se muestran ambas situaciones:
6. Fecha de uso efectivo del bien
Teniendo presente el oficio Nº 2.328, del 19.6. respecto a la fecha desde la cual debe
considerarse para efectos de depreciación, dicha indicación establece que "a contar de su
utilización en la empresa", que pudiera ser bastante posterior a la fecha de compra y cuando
el bien es importado, debe considerarse desde la fecha de internación, que es cuando ya se
dispone de él.
Es la propia Ley en el inciso primero del número 5 del artículo 31 que establece:
"Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar
de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del
balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo
41".
Complementando y precisando lo anterior, la pregunta frecuente ID: 001.002. .001, del
26.10. ratifica que no debe aplicarse corrección monetaria ni depreciación a bienes del
activo fijo que se hayan vendido durante el año, ya que dichos procedimientos se aplican
solo a los bienes existentes al cierre del balance, de acuerdo con los artículos 41 y 31,
respectivamente, ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Puede concluirse, entonces, que se deprecia un bien, desde que comenzó a utilizarse en la
empresa, y solo si dicho bien existe al cierre del ejercicio respectivo.
También se pueden presentar situaciones donde sea complejo determinar qué es activo
depreciable y qué no lo es, cuando se adquieren inmuebles. Así, el Oficio Nº 5, del 2.1. se
refiere a la forma de determinar la parte del precio de compra de un inmueble que
corresponde a las construcciones y cuál corresponde al valor del terreno. Revisémoslo:
"ANTECEDENTES:
En relación con presentación recibida en esa Unidad, la consultante señala haber adquirido
un inmueble sin haber efectuado una identificación y cuantificación en la respectiva escritura
del valor del terreno sobre el cual se encuentra la construcción cuya depreciación sería, según
indica, susceptible de acogerse al mecanismo de depreciación aplicable a los bienes que
forman parte del activo inmovilizado. Señala a continuación, que el artículo 31 Nº 5 de la Ley
de Impuesto a la Renta (LIR), en lo pertinente, señala que para el cálculo de la renta líquida
imponible de los contribuyentes de la Primera Categoría que determinan sus rentas efectivas
mediante contabilidad completa, podrán deducir una cuota anual de depreciación por los
bienes del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el
valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización
obligatoria que dispone el artículo 41, sobre ajustes de corrección monetaria. Indica además,
que la presentación efectuada por el interesado persigue contar con una certeza jurídica más
allá de la posibilidad real de descontar del costo tributario del bien inmueble, aquella cantidad
que corresponde al valor del terreno según la información que aparece en el certificado de
avalúo detallado a la que el propietario tiene acceso desde la página web de este Servicio. La
misma práctica resulta de general aplicación en las respectivas áreas de fiscalización. En
atención a que el contribuyente no ha efectuado una distinción entre el valor del terreno y las
construcciones en el contrato de compraventa respectivo, y considerando especialmente que
la depreciación no resulta aplicable a terrenos, la opinión de esa Dirección Regional, es que
en la situación planteada corresponderá al propio contribuyente determinar, para los efectos
del artículo 31, Nº 5 de la LIR, aquella parte del precio de compra que corresponde al valor
de las construcciones, sin perjuicio de las facultades de fiscalización propias de este Servicio.
ANÁLISIS.
Sobre el particular cabe señalar en primer término, que de acuerdo con lo que establece el
artículo 31 Nº 5 de la LIR, se acepta tributariamente como gasto, una cuota anual de
depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la
empresa, calculada ésta sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo una
vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41, lo anterior, siempre que
la utilización de dichos bienes se relacione con el giro del negocio y se cumpla además con
las condiciones y requisitos que en general el artículo 31 establece para dichos efectos.
En relación con esta materia y cuando se trate de bienes inmuebles, el Servicio ha
sostenido en forma reiterada la imposibilidad de depreciar el valor de terrenos, por no estar
sujetos a desgaste o agotamiento durante su uso o empleo y que por tanto, el valor o costo de
dichos terrenos puede ser reconocido como tal en la oportunidad en que sean enajenados.
Ahora bien, en lo que a su consulta especifica se refiere, esto es, sobre cuál sería el criterio
específico que se debería aplicar para los fines de determinar separadamente el valor del
terreno y el de las construcción del bien inmueble, en los casos en que edificio y terreno
hayan sido adquiridos conjuntamente y los valores que correspondan a cada cual no vengan
específicamente señalados en los documentos que acrediten la adquisición del bien, cabe
expresar que la LIR no cuenta dentro de sus disposiciones con una norma de aplicación
específica para tales efectos.
CONCLUSIÓN.
En consecuencia, para los fines de su consulta, esto es, para los efectos del cálculo de la
depreciación de un bien inmueble y específicamente para los fines de determinar el valor del
terreno no depreciable de dicho bien, cabe expresar que en aquellos casos en que terreno y
construcción hayan sido adquiridos conjuntamente en un solo acto y los documentos que
acrediten formalmente dicha adquisición, como la escritura y, cuando corresponda, la factura
respectiva, no exista constancia del valor específico, detallado y separado, tanto del terreno
como de la construcción, para determinar cuál es la parte del valor de adquisición del
inmueble que corresponde considerar como valor del terreno se utilizará uno de los siguientes
procedimientos: 1. El contribuyente podrá efectuar una tasación comercial del terreno, a la
fecha de adquisición del inmueble, sin perjuicio de las facultades generales de fiscalización
del Servicio respecto de dicha tasación; o bien, 1. Se determinará el porcentaje que representa
el valor de tasación fiscal del terreno, en el valor de tasación fiscal total del inmueble. El
porcentaje determinado en la forma indicada, aplicado sobre el valor de adquisición del
inmueble, determinará el valor de adquisición del terreno, para los efectos tributarios ya
comentados. Para los fines del cálculo señalado, los valores de tasación fiscal tanto del
terreno como del total del inmueble, pueden ser consultados en las páginas de Internet del
Servicio . En aquellos casos en que no pueda aplicarse el procedimiento indicado en este
número, porque en el avalúo fiscal del inmueble no se indica el valor del terreno, como por
ejemplo en el caso de departamentos, bodegas y estacionamientos de un edificio, en que el
valor del terreno se encuentra prorrateado en el valor de éstos junto con el valor de otras
construcciones de uso comunitario, como sala de eventos, sala de ejercicios, etc. el avalúo del
terreno deberá consultarse a este Servicio."
A continuación, presento un cuadro que resume las implicancias, tratamientos,
consideraciones y algunos alcances entre el mundo contable y tributario. Es un buen resumen
didáctico y comparativo sobre la materia en estudio.
7. Obligaciones tributarias accesorias y algunas liberaciones
a) Régimen de tributación simplificada del art. 14 ter, letra A) de la LIR.
Para contribuyentes que se acogan al régimen simplificado para Pymes, el artículo 14 ter
de la Ley de la Renta, los libera de llevar un control de los bienes del activo fijo y por ende,
de realizar depreciaciones (ver Circular Nº 43, de 11.07. para aquellos contribuyentes que
se incorporaron al régimen del artículo 14 ter, letra A) de la LIR a contar del 1.01. ):
"4. Liberación de registros contables y de otras obligaciones.
Los contribuyentes que se acojan al régimen simplificado establecido en este artículo
estarán liberados, para efectos tributarios, de llevar contabilidad completa, practicar
inventarios, confeccionar balances, efectuar depreciaciones, como también de llevar los
registros establecidos en el número 4 de la letra A) y número 2 de la letra B), ambos del
artículo 14, y de aplicar la corrección monetaria establecida en el artículo 41. Cuando los
contribuyentes emitan facturas electrónicas respecto de los ingresos de su giro, el Servicio
podrá liberarlos mediante resoluciones generales o particulares de los libros o declaraciones
juradas que se encuentra obligados a llevar o presentar, en los casos y cumpliendo los
requisitos que establezca mediante resolución."
b) Control en Capital Propio Tributario ("CPT").
Para los demás contribuyentes en cambio (los Nº 14 ter), según el número 5 del artículo
2º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta los bienes físicos del activo inmovilizado se presentan
en el capital efectivo "menos las depreciaciones anuales que autorice la Dirección. Los bienes
físicos del activo realizable se valorizarán según su valor de costo de reposición en la plaza
respectiva a la fecha en que se determine el citado capital, aplicándose las normas
contempladas en el número 3 del artículo 41."
c) Control obligado de la diferencia entre la depreciación normal y acelerada
(antiguo "FUF" o "FUT 2"; hoy "DDAN").
El inciso tercero del Nº 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta, incorporado a dicho texto
legal por la ley Nº 19.738, del año , establece expresamente lo siguiente: "En todo caso,
cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada, sólo se considerará para los efectos
de lo dispuesto en el artículo 14, la depreciación normal que corresponde al total de los años
de vida útil del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciación
acelerada y la depreciación normal, sólo podrá deducirse como gasto para los efectos de
primera categoría."
El Oficio Nº 2.275, del 29.4. instruyó la finalidad y forma de controlar como columna
separada en el registro "FUT", la diferencia que se obtenga entre las depreciaciones
tributarias normales y depreciaciones tributarias aceleradas que el contribuyente haya
decidido de manera voluntaria realizar, al respecto dicho oficio mencionaba:
"3. Ahora bien, dicha modificación legal ha tenido por objeto que el beneficio de la
depreciación acelerada sólo sea una franquicia para la empresa de la Primera Categoría
generadora de la renta y no para los propietarios, socios o accionistas de las mencionadas
entidades económicas, y de esta manera lograr el objetivo que se persigue con el
establecimiento de tal franquicia, esto es, que a las empresas les quede una mayor utilidad
disponible, con la consiguiente menor tributación, para que vayan formando un fondo de
reserva para la renovación de sus bienes de capital representados éstos por los activos físicos
del activo inmovilizado y no que tales recursos sean retirados o distribuidos a los
propietarios, socios o accionistas de las empresas. Por lo tanto, el tratamiento que debe tener
la depreciación acelerada a nivel del registro FUT es aquél que el Servicio explicitó mediante
la citada Circular Nº 65, de , procedimiento a través del cual se logra el objetivo precitado, y
en el evento que las personas anteriormente señaladas retiren o se les distribuyan las
utilidades disponibles para la renovación de los bienes físicos del activo inmovilizado
producto de la aplicación del sistema de depreciación acelerada, resulta totalmente lógico y
acorde con el espíritu del legislador al incorporar la modificación que se comenta, que se
paguen los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, sobre las
referidas utilidades.
4. En consecuencia, la diferencia entre la depreciación normal y acelerada
constituyendo ésta una parte de la utilidad que la ley le da la posibilidad al contribuyente para
que la destine a renovar sus bienes de capital y no sea repartida o distribuida a sus
propietarios o socios o accionistas sólo se agrega al registro FUT en forma separada para que
a dicha diferencia se le impute la depreciación normal cuando ésta como diferencia temporal
se revierta en el futuro, tal como se demuestra en los ejemplos formulados en la circular Nº
65, de , sin que sea posible que a la referida partida se le pueda imputar ninguna otra
cantidad que no provenga del efecto antes mencionado, lo cual es sin perjuicio que en el
evento que las empresas efectúen un reparto de beneficios a sus propietarios, socios o
accionistas, ya sea, mediante un retiro o distribución efectiva o a través de un retiro presunto
con cargo a la mencionada diferencia, sobre tales beneficios se paguen los impuestos
personales de Global Complementario o Adicional, según sea el domicilio o residencia del
beneficiario de las citadas sumas.
5. Por otro lado, debe señalarse que el sentido de la señalada modificación no tuvo ningún
otro alcance que altere su esencia, debiendo concluirse que no se trata de un nuevo concepto
de ingreso que deba agregarse separadamente al FUT, sino que una regulación de la base
imponible de la Primera Categoría, en la cual la ley expresamente reconoce como gasto
aceptado la depreciación acelerada en dicha categoría, ello por cuanto, la diferencia de
depreciación acelerada en principio no se agrega al FUT como un ingreso más, sino que
como una partida en forma separada para que cuando se reverse en el futuro la depreciación
normal en su calidad de diferencia temporal en la Primera Categoría, tal efecto también
ocurra a nivel del registro de FUT, desapareciendo de dicho registro la referida diferencia, tal
como está explicitado en los ejemplos formulados en la circular Nº 65, de , y por lo tanto, a
la mencionada partida no se le puede imputar ningún otro concepto que no sea un reparto de
beneficios que efectúen las empresas a sus propietarios, socios o accionistas, con cargo a la
mencionada diferencia.
En otras palabras, a tal partida no se le puede imputar ninguna cantidad que no signifique
un beneficio para sus propietarios, socios o accionistas, afectos éstos a los impuestos Global
Complementario o Adicional, según proceda, sin derecho al crédito por concepto de impuesto
de Primera Categoría por no haber sido afectada la referida diferencia con el citado tributo de
categoría. En el evento que la partida en cuestión hubiere sido retirada o distribuida a los
propietarios, socios o accionistas de las empresas, y afecta a los impuestos personales
indicados, la diferencia negativa que se produzca en los ejercicios siguientes por el reverso de
la depreciación normal, tampoco podrá imputarse a la diferencia existente entre la
depreciación acelerada y la normal de los períodos futuros, ello con el objeto de resguardar o
mantener el principio explicitado precedentemente."
d) Suplemento de Operación Renta y declaraciones anuales
En el "Recuadro Nº 5: Depreciación" del Suplemento Tributario de Renta A.T. se
solicita a las empresas que declaran su renta efectiva según una contabilidad completa y
balance general, en los regímenes tributarios "Atribuido" (art. 14, letra A) de la LIR) y
"Semiintegrado" (art. 14, letra B) de la LIR), según corresponda a su tipo jurídico y/o
conformación societaria, informar ciertos datos mínimos referentes al activo fijo y el método
de depreciación (en lo pertinente):
"Esta sección también debe ser utilizada por los mismos contribuyentes indicados a
propósito del Recuadro Nº 3 anterior, para proporcionar la siguiente información: ( 1 )
CÓDIGO 940: Cantidad de bienes del Activo Inmovilizado: En este Código se debe
anotar la cantidad de bienes físicos del activo inmovilizado de propiedad del contribuyente
existentes al 31.12. , según inventario practicado a dicha fecha, y que correspondan al valor
neto de libro registrado en el Código (647) del Recuadro Nº 3 anterior, incluyeńdose los
bienes representados en un peso por el término del plazo de su depreciació, conforme a las
normas del inciso segundo del Nº 5 del artículo 31 de la LIR. ( 6 ) Código: Diferencia entre
depreciación acelerada y normal del ejercicio Registre la diferencia que resulte de restar a
los valores anotados en los Códigos (938); (942) y (949) anteriores, el valor anotado en el
Código (950) precedente. Si dicha diferencia corresponde a un valor negativo, identifíquelo
anteponiendo un signo menos ()"
Ejercicio determinación de la "cuota anual de depreciación":
Datos:
La Sociedad "Sillas Lindas" Limitada, empresa de Primera Categoría, con contabilidad
completa en renta efectiva, acogida al Régimen Semiintegrado de la Ley de la Renta,
adquiere una maquinaria para su rubro, el día 8 de abril del año 20X1, por un valor de $
10.000.000.
Producto que no se ha realizado cálculo alguno de depreciación, se necesitan determinar la
cuota anual que corresponde a los ejercicios comerciales 20X1 y 20X2.
• Vida Útil normal: 15 años• Vida Útil acelerada: 5 años• IPC abril a diciembre 20X1:
1,8%• IPC anual 20X2: 1,9%
SE PIDE: Cuota anual de depreciación ejercicios X1 y X2.
I. Desarrollo:
1. Determinación de corrección monetaria activo: Valor de compra, actualizado por IPC
desde abril a diciembre 20X1: $ 10.000.000 *1,8% = $ 180.000.
2. Determinación de meses a depreciar: 9.
3. Depreciación del ejercicio 20X1: Valor de compra actualizado, dividido por 180 meses
(15 años * 12). El resultado se multiplica por meses a depreciar (9): $ (10.180.000/180)*9= $
509.000.
4. Determinación del valor neto al 31.12.20X1: Valor de compra actualizado, menos
depreciación del ejercicio: $ 10.180.000 $ 509.000 = $ 9.671.000.
5. Vida útil restante al 31.12. en meses: 180 — 9 = 171 meses.
Para determinar la cuota anual de depreciación del año comercial 20X2:
6. Determinación de corrección monetaria activo: Valor bruto de cierre ejercicio anterior,
actualizado por IPC anual 20X2: $ 10.180.000 *1,9% = $ 193.420.
7. Determinación corrección monetaria depreciación acumulada del año anterior: Valor
depreciación acumulada al 31.12.20X1 actualizada por IPC anual 20X2: $509.000 *1,9% = $
9.671.
8. Determinación de meses a depreciar: 12.
9. Depreciación del ejercicio 20X2: Valor bruto actualizado menos depreciación
acumulada actualizada. El resultado es dividido por 171 meses (vida útil restante).
Posteriormente, el nuevo resultado se multiplica por meses a depreciar (12): $
(9.854.749./171)*12 = $ 691.561.
10. Determinación del valor neto al 31.12.20X2: Valor neto cierre del ejercicio anterior,
actualizado, menos la depreciación del período: $ 10.373.420 $ 518.671 =>$ 9.854.749
menos la depreciación del ejercicio $ 509.000 = $ 9.345.749.
11. Vida útil restante al 31.12.20X2 en meses: 180 — 9 12= 159 meses.
II. Conclusión:
• Para depreciar un bien se debe previamente actualizar cada componente (valor neto)
según las normas de corrección monetaria contenidas en el art. 41 Nº 2 de la LIR, para luego
determinar el tiempo (meses) en que el bien fue utilizado.
CAPÍTULO III CONSIDERACIONES Y USOS ACTUALES
• A partir del 1 de enero de Si bien la diferencia entre la depreciación normal y
acelerada se controlaba desde hace un tiempo y se denominaba coloquialmente como "FUF"
(Fondo de Utilidades Financieras), ya con la reforma tributaria de la Ley Nº 20.780 pasa a
denominarse "DDAN" ("Diferencia entre la Depreciación Acelerada y Normal"),
representando el mismo concepto, pero con otra denominación.Los contribuyentes que
mantengan al 31 de diciembre de un saldo en el antiguo registro "FUF", deberán
considerarlo como remanente inicial del mismo registro al 1 de enero de , para efectos de ser
considerado para resolver la situación tributaria de los retiros, remesas o distribuciones que
soporte la empresa o sociedad a contar de dicha fecha.La Letra b), del Nº4., del literal ii., de
la letra b), del Nº1., del artículo 8º, de la Ley Nº 20.899 (correspondiente a la ley que
modificó a la ley Nº 20.780), ordenó efectuar y mantener un control sobre la diferencia entre
la "depreciación normal y "depreciación acelerada" que establecen los números 5 y 5 bis, del
artículo 31, es decir, cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada, solo se
considerará para los efectos de la Primera Categoría. Por lo tanto, la entidad, empresa,
sociedad o comunidad deberá considerar la diferencia que resulte entre ambas depreciaciones
como una renta gravada con los IGC (Impuesto global complementario) o I.A. (Impuesto
Adicional de la LIR) para efectos de la imputación de los retiros, remesas o distribución de
dividendos, de acuerdo con el orden de imputación que establece la LIR. El Servicio, a través
de la Circular Nº 49, del 14.07. estableció ciertas exigencias, complementarias a las ya
existentes, que debe llevarse como formalidad en el registro auxiliar del activo fijo (escenario
tributario): • La diferencia entre la depreciación normal y acelerada debe ser determinada
activo por activo, en el período respectivo.
• Aumentando o disminuyendo, según corresponda, el remanente de tal diferencia
proveniente del ejercicio inmediatamente anterior que no haya sido retirada, remesada o
distribuida, reajustada.
• De estas diferencias se rebajarán las cantidades que correspondan a la depreciación
normal, después que termine de aplicarse la depreciación acelerada de los bienes, siempre
que las primeras diferencias no hayan sido retiradas, remesadas o distribuidas previamente.
• Cuando se efectúen retiros o distribuciones con cargo a este registro, dichos repartos
quedarán afectos a los IGC o IA, según corresponda, con derecho al crédito por IDPC a que
se refieren los artículos 56 Nº 3 y 63 de la LIR, que se encuentre acumulado en el registro de
saldo acumulado de créditosEs muy importante tener presente que las empresas que apliquen
el régimen de "depreciación acelerada" deberán mantener registrado en sus libros contables
todo el procedimiento de cálculo de la depreciación tanto acelerada como la normal, de cada
bien del activo inmovilizado, así como de la diferencia que se determina de la comparación
de ambas partidas. La Resolución Exenta SII Nº 130, de 30.12. , que "Establece formato de
determinación de la renta líquida imponible y de los registros que deben llevar los
contribuyentes, según el régimen de tributación por el cual opten a partir del 1 de enero de ,
conforme a lo dispuesto en el Artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente a
partir de dicha fecha". Este la norma tributaria es el símil del antiguo reglamento que regía al
libro "FUT" (Resolución Exenta SII Nº 2.154, de ) donde se controlaba la diferencia de
depreciación, procedió a estructurar y delinear la forma de cómo debe controlarse, reajustarse
y mantenerse el activo fijo tributario.
• Modernización Tributaria El 23 de agosto de el presidente de la Republica don
Sebastián Piñera a través del mensaje Nº 107366 envió al Congreso Nacional el Proyecto de
Ley (5) que "Moderniza la Legislación Tributaria". Cabe señalar que, a la fecha de redacción
de este tema, el citado Proyecto se encontraba en su primer trámite constitucional en la
Cámara de Diputados. La idea del gobierno es lograr el acuerdo necesario para legislar la
propuesta, pero la oposición se ha opuesto activamente. No obstante, el presidente Piñera ha
esgrimido cuatro ( 4 ) razones (6) fundamentales para aprobar la iniciativa:
"Necesitamos una legislación tributaria que promueva el crecimiento, el empleo, los salarios,
la inversión, la innovación y el emprendimiento, porque eso es lo que nos va a permitir dar un
gran salto adelante".
"Este proyecto significa un gran alivio tributario para las pymes, pero también les saca
de encima una enorme carga burocrática y les permite dedicarse a lo que saben hacer, que es
producir, innovar, buscar nuevos mercados".
"La legislación actual es de un grado tal de complejidad que es muy difícil de entender.
Ni siquiera los expertos la entienden y tiene que ser entendible para la gente. La ley se
presume conocida y este proyecto simplifica enormemente la legislación tributaria".
"Este proyecto establece un mejor equilibrio entre los contribuyentes y el Servicio de
Impuestos Internos (SII) al establecer el Defensor del Contribuyente, porque para muchas
personas, especialmente las más vulnerables y Pymes, enfrentarse al SII es como ´David
contra Goliat´. No queremos que sea así, queremos que las personas pueden entenderse con el
SII desde sus propios derechos y con pleno conocimiento".
No obstante, el documento en controversia de 291 páginas establece múltiples medidas de
cambio y/o precisión para diversos cuerpos legales y, en lo específico, que se relacionan a
"depreciación" se puede mencionar:
1. Depreciación general
• Régimen transitorio de depreciación instantánea equivalente al 50% de la inversión
realizada en activos fijos nuevos o importados (incluyendo inversiones en obras y
construcciones).• Aplica una vez que se inicie su utilización.• Aplicable a activos adquiridos
dentro de los 24 meses siguientes a la publicación de la ley: depreciación instantánea del 50%
de la inversión realizada, y de forma acelerada el restante 50% de la inversión. • El
Ministerio de Hacienda emitirá Decreto con los procedimientos y requisitos.De lo descrito en
el Proyecto, la ley no precisa si la "depreciación acelerada" comienza en el mismo ejercicio
de la "depreciación instantánea", o si debe utilizarse a partir del siguiente año.
2. Depreciación para la Araucanía
• Régimen de depreciación instantánea por el total de las nuevas inversiones realizadas
en dicha región, aplicable a activos adquiridos dentro de los 24 meses siguientes a la
publicación de la ley, en activos fijos nuevos o importados (incluyendo inversiones en obras
y construcciones).
• El activo depreciado debe permanecer en la zona al menos 3 años, contado desde la
inversión.
3. Depreciación "Semi instantánea"
• El proyecto considera mantener la depreciación semiinstantánea (1/10 de vida útil) que
existe para todos los contribuyentes que obtienen ingresos anuales iguales o menores a UF
100.000.
4. Cláusula Pyme
• Beneficio para dichas empresas que le permitiría no llevar el registro "DDAN".
5. Divisiones
• En caso de división, sigue confeccionándose a dicha fecha el registro "DDAN" de la
empresa que se divide.
• El saldo de las cantidades que deban anotarse en el registro "DDAN" debe ser asignado
juntamente con los bienes físicos del activo inmovilizado que dieron origen a la diferencia
entre la depreciación normal y acelerada, y no por la norma general del porcentaje de capital
propio tributario como lo hacen los otros registros tributarios.
• Lo nuevo es que el "capital efectivamente aportado" se asignará en cada una de las
empresas en la misma proporción del capital propio tributario, considerando como capital
efectivamente aportado el monto considerado en la determinación del registro "RAI" ("Renta
Afecta a Impuestos") a la fecha de la división, dejando en la ley lo que había indicado en
parte el SII a través de su Oficio Nº 2.230, de 16.10. . Como sea, seguirá existiendo la
problemática de que valor debe considerarse como "capital efectivamente aportado" en la
empresa que nace de una división, cuando el valor tributario controlado, por ejemplo, de los
activos fijos, es diferente al valor social asignado como capital en la escritura de constitución.
• Las empresas podrán solicitar al Servicio autorización para efectos de realizar las
asignaciones correspondientes con base en el "patrimonio financiero", pero en una fecha
anterior a la división, de lo contrario, no será posible tal consideración.
6. Situaciones no aclaradas
• Se incorpora al número 8 del artículo 17 de la LIR una nueva letra m) que indica:
"Enajenaciones de toda clase de bienes no contemplados en las letras precedentes. Se
aplicarán, en lo que fuesen pertinentes, las reglas señaladas en los literales i), ii) y iii), de la
letra a) anterior. Sin embargo, en estos casos el costo tributario estará conformado por el
valor de adquisición de los respectivos bienes, debidamente reajustado de acuerdo al
porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor entre el mes
anterior a la adquisición y el mes anterior al de la enajenación disminuido por las
depreciaciones correspondientes al periodo respectivo." Lamentablemente la frase
"depreciaciones correspondientes al período respectivo" no aclara ni precisa cómo debe
realizarse tal cálculo, quedando por el momento a la mejor interpretación de cada
contribuyente. Por último, para entender la reforma actual de la ex presidenta M. Bachelet
versus la propuesta de "contrarreforma" del actual presidente Piñera, reproduzco parte del
contenido editorial de Thomson Reuters, denominado "Retrospectiva y nuevos cambios ":
"Este nuevo proyecto de reforma tributaria apunta, en su esencia, a modificar completamente
el sistema tributario hoy vigente (algunos hablan de una 'contrarreforma'(7), el cual con la
anterior reforma tributaria de la ex presidenta M. Bachelet (Leyes Nºs. 20.780, de y 20.899,
de ) ya se había cambiado en su totalidad (en lo referido al 'corazón de la reforma'),
afectando la tributación del binomio empresadueños, al pasar de un sistema único de "FUT"
(Fondo de Utilidades Tributables) que fue totalmente eliminado, luego de casi 30 años de
existencia y donde los dueños de las empresas con una contabilidad completa (renta efectiva)
pagaban sus impuestos finales con base en los retiros, remesas y dividendos por las utilidades
registradas en dicho 'FUT', convergiendo obligatoriamente a contar del 1.01. a un sistema
mixto o de carácter dual que estableció dos regímenes de tributación 'inconciliables': los
regímenes 'Atribuido' y 'Semiintegrado'. En el primero, la tributación final de los dueños
ahora es inmediata ('sin derecho a postergación'), pero con la ventaja de que estos pueden
descontar el 100% del impuesto de primera categoría que pagan sus empresas (lo que lo hace
ser conocido como 'integrado'), a diferencia de lo que ocurre con el segundo, que vio la luz
(por presión del empresariado y en su oposición al régimen 'Atribuido') al continuar
permitiéndoseles la postergación de los impuestos finales, pero limitando el descuento por
impuesto de primera categoría a solo un 65% de su monto, haciéndolos pagar ahora hasta
nueve coma cuarenta y cinco (9,45) puntos porcentuales demás (conocido como
'Semiintegrado' o 'Parcialmente integrado'), con diferencia al régimen alternativo.
Lo creado por el anterior gobierno estableció cambios importantes en cuanto al alza de la
tasa del impuesto de primera categoría a nivel de la empresa, siendo de 25% para las
empresas del régimen 'Atribuido' y de 27% para las del régimen 'Semiintegrado', además de
diferencias en las bases de tributación (al distinguir entre una inmediata y otra de carácter
diferida) y en el sistema de créditos por el impuesto de categoría que impetran los dueños,
socios y accionistas (en unos el 100%, mientras que otros solo un 65%). Esto ha llevado a
que el sistema creado por el anterior gobierno de la ex presidenta M. Bachelet y que hoy
continúa plenamente vigente, tenga un trato muy desigual entre los contribuyentes. Esto,
indudablemente, tuvo una concepción política que en el fondo era opositora al 'capitalismo',
ya que el objetivo de la reforma anterior fue parar el abuso del empresariado al gravar a los
'más ricos', lo que llevó a finalmente a que resultara una dualidad de regímenes para la
empresa.
Por el contrario, el actual proyecto de reforma que anunció el presidente Piñera,
simplemente, pretende corregir la desigualdad entre regímenes, creando en su reemplazo un
sistema general y único de tributación para todas las empresas, que denomina 'Sistema
Integrado Total' (SIT). No se descarta, en lo absoluto, que en el parlamento el proyecto se
vea atacado fuertemente por la clase política opositora, pues éste ahora bajo la mirada de
'modernización' no hace, sino darles un trato más benevolente a las empresas más capitalistas
(8) del Chile actual y que hoy pertenecen al régimen 'Semiintegrado' (se elimina la carga
adicional de hasta 9,45 puntos porcentuales). Dos frentes diagonalmente opuestos, que hoy
vuelven a chocar en el Congreso, pero que se necesitan entre sí. La lógica nos dice que más
allá de la ideología, lo que debe primar es el bien superior del país. ¿No le parece?"
CONCLUSIÓN
El desgaste propio que sufre el activo fijo en su desarrollo normal, dentro de una entidad o
dentro de una labor independiente realizada por una persona, es considerado por el legislador
como un gasto necesario para producir la renta. Esto siempre y cuando cumpla con los
parámetros y lineamientos diseñados por el propio legislador, así como aquellos que el
Servicio ha aportado con su labor interpretativa y procedimental.
Actualmente, conviven varios métodos de depreciación que un contribuyente puede
escoger a "libre albedrío". Algunos, previo cumplimiento de ciertas exigencias, pero en
general, disponibles de manera transversal para cualquiera. El Proyecto de "Modernización
de la Legislación Tributaria" enviado por el Ejecutivo en agosto recién pasado, viene a
aumentar y complementar esta variada gama de métodos, otorgando en algunos casos
incentivos tributarios respecto al momento de reconocer y utilizar el "gasto por depreciación"
(depreciación instantánea para la "Araucanía"), de manera aún más rápida que los sistemas
actualmente vigentes. Habrá que estar atentos a si el gobierno de turno logra primero el
consenso para legislarlo, y luego, qué pasará con las materias sobre depreciación.
En términos generales, la vida útil de los bienes depreciables la establece el legislador a
través de las instrucciones que el Servicio imparte. Solo en los casos que dichas instrucciones
no contemplen el activo fijo especifico que el contribuyente posee, este podría definir a su
mejor interpretación, considerando las especificaciones técnicas del fabricante u otro estudio
afín. En este caso es siempre recomendable que el contribuyente lo consulte al Servicio a
través del formulario y aportando los antecedentes necesarios en que se fundamenta. Esto
si se trata de una partida del activo fijo significativa y con alto efecto en resultados, con el fin
de prevenir contingencias tributarias.
Por otro lado, ya se trate de la norma contable chilena antigua, la norma contable
internacional vigente (IFRS) o de la norma tributaria, el inicio de la depreciación es a partir
de cuando el bien está en condiciones de ser usado para el fin específico que tiene en la
empresa.
Si bien el sistema tributario de depreciación pareciera tener una forma poco flexible si se
compara con los diversos métodos financieros, proporciona lineamientos básicos de
regulación y comprobación que facilitan el control y la reconstrucción en caso de períodos
bajo una revisión del legislador.
A pesar de la gran cantidad de jurisprudencia relacionada con temas del activo fijo y
depreciación que siempre es bueno e interesante consultar, pareciera que aún existen
situaciones que no están completamente dilucidadas, lo que solo contribuye a generar juicios,
criterios e interpretaciones que son los que, precisamente, la norma tributaria trata de evitar,
quedando a la mejor interpretación de parte del contribuyente, pero que no lo libera (al menos
dentro de los plazos de prescripción) de los eventuales cuestionamientos por parte del ente
fiscalizador en una situación de controversia. Es probable que aquí cobre importancia
significativa para el contribuyente la "DEDECON" ("Defensoría de Derechos del
Contribuyente") que propone la iniciativa del presidente Piñera y que ha sido altamente
cuestionada por los propios funcionarios del Servicio de Impuestos Internos.
(1) Realce agregado por el autor.
(2) La reforma tributaria de la ex presidenta M. Bachelet de la Ley N° 20.780, prohibió a
contar del 1.01.2015 que nuevas empresas que declaraban la renta efectiva según contabilidad
completa y balance general continuaran incorporándose al régimen de "FUT", prosiguiendo
solo las que ya estaban vigentes al 31.12.2014, las que tuvieron un tránsito de dos años, y a
contar del 1.01.2017 debieron abandonar definitivamente el "FUT". Ver Circular N° 10, de
30.01.2015. Este sistema estuvo vigente por más de 30 años, y en su reemplazo la reforma
creó un sistema de tributación de carácter dual: "Renta Atribuida" y "Semiintegrado", cuya
elección ahora depende del tipo jurídico y conformación societaria de las empresas. Ver
Circular N° 49, de 14.07.2016, de El costo tributario del primer sistema para el binomio
empresadueño es de 35%, mientras que para el segundo alcanza a 44,45%. En buenas
cuentas la reforma terminó con un sistema "FUT" que se consideró "abusivo", creando
sistemas de tributación inmediata para la empresa y sus dueños (el régimen Atribuido) y
diferida con base en los retiros, remesas y distribuciones a igual que el sistema "FUT", pero
con un costo diferenciadamente mayor para sus empresas y dueños.
(3) El nuevo "Registro de Rentas Empresariales" o "RRE" está regulado por la
Resolución Exenta SII N° 130, de 31.12.2016 y hoy depende del régimen en que se encuentre
el contribuyente: "Renta Atribuida" o "Semiintegrado".
(4) Realce agregado por el autor.
(5) En el Manual de Consultas Tributarias N° 492, del mes de diciembre 2018, el autor
Juan Carlos Moscoso se refirió al "Corazón de la nueva reforma: el hoy y la propuesta.
Visión comparada".
(6) "Gobierno y pymes reiteran llamado a aprobar idea de legislar el proyecto de reforma
tributaria", por Camilo Suazo (Comunicado de Prensa), en .
(7) Nota del editor de contenidos. "Los trabajadores calificaron la propuesta de Piñera
como una ćontrarreforma´ que debilitaría la capacidad de fiscalización del organismo"
(Noticia "A Piñera se le pone cuesta arriba su Reforma Tributaria: funcionarios del SII van a
paro este miércoles", , de 28.08.2018).
(8) Nota del editor de contenidos. "Repatriación de capitales: él perdonazo para los súper
ricos´ que incluyó Piñera en su reforma tributaria" (, de 30.08.2018).

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Título: La depreciación: una mirada financiera y tributaria

Autores: Ortega Lucero, Claudio

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