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Régimen Fiscal de Personas Morales

Alternativas fiscales para el ramo


de la construcción

Francisco Yáñez Ledesma


Emmanuel Ramos González

La industria de la construcción de obra inmueble se Normas de Información Financiera


ha fomentado con estímulos y tratamientos fiscales
especiales para incentivar su crecimiento, desde La aplicación de reglas para el registro y presentación
1967 y hasta 1981 llegaron a tener porcentajes fijos de la información financiera de las constructoras está
sobre sus ingresos para pago de impuesto sobre la contenida en la Norma de Información Financiera (NIF)
renta (ISR) siempre que el 80% de sus ingresos del Boletín D-7 “Contratos de construcción y de
procedan de esta actividad. fabricación de ciertos bienes de capital”, del Instituto
Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), el cual
reconoce como contratos de construcción los siguientes:

Año Tasa fija aplicable


(1967 a 1981) al ingreso
●● Contrato a precio fijo o alzado. Donde se
1967 1.50% conviene el monto invariable por el contrato, no
sujeto a ajustes debido a los costos incurridos
1968 a 1972 2.00% por el contratista.

1973 a 1974 2.50% ●● Contrato a precio unitario. Bajo el que se


paga al contratista un importe específico por
1975 a 1978 3.00%
cada unidad de trabajo realizada; está dado a
precio fijo y su única variable son las unidades
1979 a 1981 3.75%
de trabajo realizadas; normalmente se adjudica
sobre la base del precio total, que es la suma de
las unidades específicas por sus precios
unitarios.
Desde 1982 y a la fecha, que se han sustituido
las mecánicas que les dan un tratamiento especial ●● Contrato de Costos más Comisión. Donde el
a las constructoras con beneficios en la acumulación contratista recibe el reembolso de los costos
y deducción en el impuesto sobre la renta, también permitidos, definidos en el contrato, más un
tienen actividades exentas en materia del impuesto porciento de estos o una cuota fija, que
al valor agregado (IVA). En materia de seguridad representa una utilidad.
social tienen obligaciones distintas a otros contri-
buyentes y recientemente algunos constructores ●● Contrato por Administración. Cuando el
tienen que presentar los avisos de la Ley Antilavado, contratista se encarga de la administración de
es por ello que consideramos a esta industria como proyectos y de que los trabajos sean realizados.
un régimen fiscal especial que sin contar con una
separación específica aun entre constructores tiene
mecánicas muy particulares que no siempre se
pueden ver concentradas todas en la misma
empresa.

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Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) El contrato a precio alzado, conforme el Código Civil
Federal, artículo 2624, es el que se paga conforme
Acumulación por avances de obra a tiempo y forma convenida, donde la construcción es la
principal obligación que tiene el dueño de la obra, y en
Las personas morales del régimen general, acumulan caso de no se hubiera pactado el precio correspondiente,
sus ingresos desde el momento en que: a) expiden se pagará el que designen los peritos. Por otra parte,
un comprobante, b) entregan los bienes enajenados o cuando no exista convenio respecto al tiempo en que se
prestan un servicio o, c) por sus cobros totales deberá realizar el pago por los avances de obra,
o parciales aun siendo anticipos. se pagará a la entrega de la misma.

Las constructoras tendrían que acumular y pagar por el También podemos tomar de referencia la definición del
impuesto del ingreso aun en crédito, lo que en la práctica artículo 3 de la Ley de Obras Públicas y Servicios
tienen que recurrir al cobro de anticipos para cubrir los relacionados con las mismas, que establece que
materiales y permisos incluso antes de iniciar la obra y se consideran obras públicas las que tengan por objeto
sería imposible financiar los proyectos de los clientes o construir, instalar, ampliar, adecuar, remodelar,
el pago total del ISR ya que su conclusión puede durar restaurar, conservar, mantener, modificar y demoler
varios años. bienes inmuebles.

Los contribuyentes que celebren contratos de obra El Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
inmueble tienen un tratamiento especial al considerar (RLISR), en su artículo 15, considera que los
el ingreso acumulable en la fecha en que contribuyentes que celebran contratos de obra podrán
las estimaciones por obra fueron autorizadas o aplicar este beneficio tratándose de servicios de
aprobadas para su cobro siempre que las mismas demolición, proyección, inspección o supervisión
sean cobradas dentro de los 3 meses siguientes a su de obra.
aprobación o autorización. De no cobrarse en el
periodo indicado, la acumulación se realizará al pago Cada mes deben acumularse los cobros recibidos en
del mismo, lo que nos crea una incertidumbre efectivo, bienes o servicios por concepto de anticipos,
de considerarlo o no en los pagos provisionales, ya depósitos o garantías o cualquier otro cobro, más los
que podemos pagar un impuesto en exceso pero avances de obra autorizados que serán cobrados en
durante el ejercicio tendremos el derecho de los próximos 3 meses, lo que las obliga a controlar los
acreditarlo, y de continuar esto al cierre del ejercicio flujos de efectivo para calcular los impuestos que se

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se presentaría en la declaración anual como saldo deben considerar. Estos cobros deben amortizarse
a favor por pago de lo indebido y solo se recuperaría contra otros avances aprobados con posterioridad,
por devolución o compensación del mismo. evitando duplicar la acumulación del avance de obra
más los anticipos.
Esto no es aplicable a cualquiera constructora,
solamente la que celebre contratos a precio alzado
conforme a un plano, diseño o presupuesto. Existen
diferentes modalidades de contratos celebrados por Ejemplo 1
un constructor con su cliente, los cuales varían en
las condiciones de cómo puede llevarse a cabo la El 15 de enero de 2015 se recibió el anticipo para un
obra y su cobro, como los de compraventa pero en proyecto de obra inmueble, en el contrato a precio alzado
estos, el constructor concluye y después busca sus se pactó un anticipo de un 30% y a partir de febrero se
clientes, por lo que no puede considerarse un aprueban avances de obra para su cobro, que por lo
contrato de obra. regular se pagan de inmediato con la aprobación.

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Amortización Ingreso acumulable Acumulado de
Fecha Concepto Monto
30% periodo periodos

15 enero
Anticipo obra 30% 300,000 300,000 300,000
Cobro

15 febrero Avance obra,


250,000 75,000 175,000 475,000
Aprobación Estimación 1

15 marzo Avance obra,


300,000 90,000 210,000 685,000
Aprobación Estimación 2

15 abril Avance obra,


250,000 75,000 175,000 860,000
Aprobación Estimación 3

15 mayo Avance obra,


200,000 60,000 140,000 1,000,000
Aprobación Estimación 4

Total acumulado 1,000,000

Ley del Impuesto sobre la Renta Solo se podrán deducir costos directos o indirectos en
la compra de materiales y no entran en esta opción
Estimación de costos en contratos de obra de la estimación los siguientes gastos:

En el ramo de la construcción es muy común encontrar


figuras como los anticipos, y las obras que duran más
de un ejercicio resultan ser un problema fiscal, al ●● Deducción de inversiones.
acumularlos y considerarlos como ingreso en un año
donde tal vez no se tienen los suficientes deducibles y ●● Remuneraciones al personal subordinado.
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viceversa, en los años siguientes, esta situación cambia


al generar mayores deducibles que ingresos. ●● De operación y financieros.

Esta opción de deducción estimada es una manera de


poder planear los costos directos e indirectos y va
dirigida a aquellos que realicen obras consistentes en Es necesario para poder tomar esta opción la
desarrollos inmobiliarios o fraccionamiento de lotes; presentación de un aviso por cada una de las obras
o los prestadores del servicio turístico de tiempo dentro de los 15 días siguientes al inicio de la obra o la
compartido o los que celebren contratos de obra celebración del contrato, según corresponda. Los
inmueble, deduciéndolas en los ejercicios en que se contribuyentes que ejerzan la opción comentada
obtengan los ingresos derivados de las mismas, en deberán presentar ante las autoridades fiscales el aviso
lugar de las deducciones establecidas en los artículos de opción y una vez ejercida la opción, la misma ya
18 (ganancia en terrenos) y 25 de la citada ley. no podrá variarse.

Durante los años que tuvo vida el impuesto empresarial Al final de cada ejercicio, el contribuyente debe calcular
a tasa única (IETU), este no reconoció como deducibles el factor de deducción total por cada obra o por cada
la estimación de deducibles o deducciones ciegas, ya inmueble del que se deriven los ingresos por la
que los gastos debían quedar comprobados y pagados, prestación del servicio de tiempo compartido, con los
pero a partir de 2014, que ya no tenemos este impuesto datos que se tengan a esa fecha, es decir, con datos
mínimo de control para el ISR, ya son más los reales:
constructores que la utilizan.

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Suma de los costos directos e indirectos con datos que se tengan al final de cada ejercicio
(datos reales)

Entre Ingreso total real del periodo

Igual Factor real

Este factor se comparará con el utilizado en el propio desarrollos inmobiliarios, donde pueden optar por
ejercicio y en los ejercicios anteriores, que corresponda deducir el costo de adquisición de los terrenos en el
a la obra de que se trate. Si con motivo de la comparación ejercicio que los adquieren, en lugar de la ganancia en
resulta que el factor de deducción que corresponda al final venta de terrenos hasta el año que se enajena.
del ejercicio de que se trate es menor que cualquiera de
los anteriores, el contribuyente deberá presentar Los requisitos para tener derecho a tomar la opción de
declaraciones complementarias utilizando este deducir los terrenos en el ejercicio en que se adquieren son:
factor de deducción menor, debiendo modificar el monto
de las erogaciones estimadas deducidas en cada
uno de los ejercicios de que se trate.
●● Destinarse a la construcción de desarrollos
Si con motivo de las comparaciones resulta que el factor inmobiliarios, para su enajenación.
real (al final del ejercicio) es menor en más de un 5% al
que se hubiera determinado en el propio ejercicio o en ●● Los ingresos acumulables deben provenir de la
los anteriores, se pagarán en su caso, los recargos que realización de desarrollos inmobiliarios cuando
correspondan. menos en un 85%.

En el ejercicio en el que se terminen de acumular ●● Debe quedar asentado en la escritura pública


los ingresos relativos a la obra o a la prestación de que la adquisición de dichos terrenos tienen el
servicios de que se trate, los contribuyentes deben destino del desarrollo inmobiliario.
llevar una comparación entre erogaciones estimadas
deducidas y las realizadas, dicha operación puede traer

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como consecuencia para el contribuyente, según sea el
caso: ingresos acumulables sin recargos o ingresos Derivado de la deducción que se hace en el ejercicio al
acumulables y recargos. momento de enajenar el terreno, se debe considerar
acumulable el valor total del terreno de que se trate, en
lugar de la ganancia a que se refiere el artículo 19 de la
LISR.
Ley del Impuesto sobre la Renta
Un inconveniente que busca acelerar la venta es que en
Estímulo fiscal por desarrollos inmobiliarios los años intermedios entre la adquisición y la enajenación
se debe acumular al cierre del ejercicio un 3% del monto
Los terrenos para efectos fiscales solo tendrían deducido por la adquisición, actualizándose por el
deducción al momento de enajenarlos como lo establece periodo comprendido desde el último mes del ejercicio
el artículo 19 de la LISR, actualizando el costo en que se dedujo el terreno y hasta el ejercicio inmediato
comprobado de adquisición desde la fecha en que anterior.
se adquieren y hasta el mes inmediato anterior en
que se enajenan. Para los constructores los terrenos se La Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) de 2015
deducen con parte del costo de obra, pero hasta su menciona que podrán no considerar tal ingreso
enajenación. acumulable “...en los pagos provisionales
correspondientes al ejercicio inmediato posterior a
En el artículo 91 de la LISR, se establece un estímulo aquél en el que se adquirió el terreno de que se trate”.
para los dedicados a la construcción y enajenación de

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Ejemplo 2 exención a la prestación de servicios de construcción
del mismo tipo de inmuebles, al disponer:
Un contribuyente dedicado a la construcción y
enajenación de desarrollos inmobiliarios opta por
deducir el terreno en el ejercicio 2015. Deduce el costo
del terreno que equivale a $1,000,000. Artículo 29.

Debido a que la enajenación del terreno se logra hasta Para los efectos del artículo 9º, fracción II de la
el ejercicio de 2018, está obligado a acumular por Ley, la prestación de los servicios de construcción
los ejercicios 2016 y 2017 el 3% del monto deducible de inmuebles destinados a casa habitación,
por el terreno, esto es, $30,000 en cada uno de ellos, ampliación de ésta, así como la instalación de
actualizados por el periodo comprendido desde el último casas prefabricadas que sean utilizadas para
mes del ejercicio en que se dedujo el terreno y hasta el este fin, se consideran comprendidos dentro de
ejercicio inmediato anterior. lo dispuesto por dicha fracción, siempre y
cuando el prestador del servicio proporcione la
mano de obra y materiales (…)”.

Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)

Servicios parciales de construcción exentos Posturas del SAT

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 9, El Servicio de Administración Tributaria (SAT), publicó
fracciones I y II, de la Ley del Impuesto al Valor en el Diario Oficial de la Federación (DOF), el 7 de
Agregado, la enajenación de las construcciones enero de 2015, a través del Anexo 7 de la Resolución
adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa Miscelánea Fiscal para 2015, el Criterio 28/IVA/N
habitación, no pagarán el impuesto al valor agregado, al “Enajenación de casa habitación. La disposición que
establecer textualmente: establece que no se pagará el IVA no abarca a servicios
parciales en su construcción”.

Artículo 9.
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28/IVA/N Enajenación de casa habitación. La


No se pagará el impuesto en la enajenación de disposición que establece que no se pagará el IVA
los siguientes bienes: no abarca a servicios parciales en su construcción.

I. Terrenos. El artículo 9, fracción II de la Ley del IVA establece que


no se pagará dicho impuesto en la enajenación
II. Construcciones adheridas al suelo, de construcciones adheridas al suelo destinadas o
destinadas o utilizadas para casa habitación. utilizadas para casa habitación.
Cuando sólo parte de las construcciones se
utilicen o destinen a casa habitación, no Asimismo, el artículo 29 del Reglamento de dicha ley
se pagará el impuesto por dicha parte. Los señala que quedan comprendidos dentro de la exención
hoteles no quedan comprendidos en esta la prestación de servicios de construcción de inmuebles
fracción. destinados a casa habitación, la ampliación de éstas y
la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas
para ese fin, siempre que el prestador del servicio
proporcione la mano de obra y los materiales.
Por su parte, el artículo 29 del Reglamento de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado (RLIVA)1 contempla una Por lo anterior, los trabajos de instalaciones
hidráulicas, sanitarias, eléctricas, de cancelería de
1 Hasta el mes de diciembre de 2006 correspondió al artículo 21-A fierro o aluminio y, en general, cualquier labor
del abrogado Reglamento. que los constructores de inmuebles contraten con

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terceros para realizarlos o incorporarlos a inmuebles a que esa actividad se realice en forma conexa con
y construcciones nuevas destinadas a casa la prestación de servicios de construcción de
habitación, no se encuentran incluidos en la dichos inmuebles proporcionando la mano de obra
exención prevista en el artículo 9, fracción II de e insumos necesarios, toda vez que el precepto
la mencionada ley y 29 de su reglamento, ya que reglamentario sólo buscó ampliar el beneficio,
dichos servicios por sí mismos no constituyen la pero no limitarlo, es decir, la exigencia de que
ejecución misma de una construcción adherida al suelo, converjan en un mismo contribuyente las
ni implican la edificación de dicho inmueble. dos actividades, no está prevista en los citados
dispositivos, ya que lo único que establecen, es que
El SAT considera que los trabajos de instalaciones ambos tipos de actividades están exentos de la
hidráulicas, sanitarias, eléctricas, de cancelería de fierro obligación de pagar el IVA.
o aluminio, entre otras, no se encuentran incluidas en la
exención, pues argumenta que dichos servicios por sí
mismos no constituyen la ejecución misma de una
construcción adherida al suelo, ni implican la edificación Criterio sustentado en:
del inmueble. Consulta número 94-II-B/2014

A) Procuraduría de la Defensa del Contribuyente B) Del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y


(Prodecon) Administrativa (TFJFA)

Criterio Sustantivo Prodecon V-TASR-XII-II-566


12/2014/CTN/CS-SASEN
(Aprobado 8va. Sesión Ordinaria 29/08/2014) IVA.- LA ACTIVIDAD CONSISTENTE EN
FABRICACIÓN, ENAJENACIÓN E INSTALACIÓN DE
VALOR AGREGADO. EXENCIÓN PREVISTA EN LOS COCINAS INTEGRALES PARA USO EXCLUSIVO
ARTÍCULOS 9, FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL DE CASA HABITACIÓN, SE ENCUENTRA EXENTA.-
IMPUESTO RELATIVO Y 29 DE SU REGLAMENTO, La enajenación de cocinas integrales construidas de

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APLICA CON INDEPENDENCIA DE QUE LOS acuerdo a las especificaciones del inmueble e instaladas
CONTRIBUYENTES LLEVEN O NO A CABO para el uso exclusivo de la casa habitación en la que se
DE MANERA CONJUNTA, LA PRESTACIÓN DE incorpora, forman parte de la misma, y están exentas
SERVICIOS DE CONSTRUCCIÓN DE INMUEBLES del pago del impuesto al valor agregado, considerando
DESTINADOS A CASA HABITACIÓN Y SU que la exención prevista en la fracción II del artículo 9
ENAJENACIÓN. Del contenido de los artículos 9, de la LIVA vigente en 1998, prevé dos supuestos para
fracción II, de la LIVA y 29 de su Reglamento, se advierte su actualización, a saber: que se trate de construcciones
que la intención del legislador fue exentar del pago adheridas al suelo, y que se destinen o utilicen para
de dicho impuesto a la enajenación de construcciones casa habitación. Ahora, por su naturaleza misma, una
adheridas al suelo utilizadas o destinadas a casa construcción adherida al suelo constituye un bien
habitación, sin condicionar en ninguna forma el inmueble, mientras que el artículo 750 del Código Civil
beneficio, a otras actividades; asimismo, la referida para el DF en Materia Común y para toda la República
disposición reglamentaria incluyó en la exención en Materia Federal, en la fracción III, establece que de
prevista en ley, a la prestación de servicios de igual forma constituye inmueble, todo lo que esté unido
construcción de inmuebles destinados a casa habitación, a él de una manera fija, de modo que no pueda
ampliación de ésta, así como la instalación de casas separarse sin deterioro del mismo inmueble o del objeto
prefabricadas que sean utilizadas para este fin, a él adherido, lo cual se da en el caso de las cocinas
proporcionando la mano de obra y materiales. En este referidas, las cuales fueron fabricadas de acuerdo a las
orden de ideas, resulta indudable que no puede características, dimensiones, esquemas gráficos y
sujetarse la exención prevista para la enajenación especificaciones de las construcciones, lo que implica
de bienes inmuebles destinados a casa habitación, que permanezcan fijas en el lugar correspondiente, en

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consecuencia, queda incorporado a éste y se suman inmueble, por lo que, de una correcta interpretación
a su composición. En esa tesitura, tomando en cuenta de lo dispuesto por el párrafo segundo del artículo
que en términos del artículo 21 del Reglamento de 21-A del RLIVA, en relación con los servicios de
la citada Ley, se consideran como destinadas a casa construcción de casa habitación a que se refiere la
habitación las instalaciones y áreas cuyos usos fracción II del artículo 9o. de la LIVA, se colige que
estén exclusivamente dedicados a sus moradores, la exención de pago del IVA, tratándose de cons-
siempre que sea con fines no lucrativos, y si en la trucción de casas habitación, incluye tanto la
especie, dichas cocinas se instalaron en conjuntos construcción misma como los servicios de
habitacionales destinados a casa habitación, de instalación propios de ella.
acuerdo a los contratos en los que se apoyó la
autoridad demandada, resulta evidente la exención Juicio No. 4422/03-07-02-8.- Resuelto por la Segunda
de la actividad comentada, además de que el Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de
prestador del servicio proporciona la mano de obra Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 17
y materiales, cumpliéndose con el presupuesto de enero de 2005, por unanimidad de votos.- Magistrado
establecido en el artículo 21-A del RLIVA. Instructor: Salvador Rivas Gudiño.- Secretaria: Lic.
Laura Cristina Castro Rodríguez.
Juicio No. 4463/01-11-02-7.- Resuelto por la Segunda
Sala Regional Hidalgo México del Tribunal Federal de R.T.F.J.F.A. Quinta Época. Año V. No. 56. Agosto 2005.
Justicia Fiscal y Administrativa, el 27 de mayo de 2002, p. 332.
por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor:
Victorino M. Esquivel Camacho.- Secretario: Lic. José
Luis Méndez Zamudio.
V-TASR-XII-II-2787
R.T.F.J.F.A. Quinta Época. Año III. Tomo II. No. 29. Mayo
2003. p. 572. GASTOS GENERADOS POR SERVICIOS DE
ALBAÑILERÍA, CANCELERÍA, CARPINTERÍA,
PLOMERÍA, HERRERÍA Y OTROS DE LA MISMA
ÍNDOLE, PARA CASA HABITACIÓN, SE
V-TASR-XXVIII-1712 IVA.- ENCUENTRAN EXENTOS DEL PAGO DEL IMPUESTO
AL VALOR AGREGADO.- (LEY VIGENTE EN EL
EL SUMINISTRO Y COLOCACIÓN DE INSTALA- AÑO DE DOS MIL UNO).- Los artículos 9, fracción II, de
Alternativas fiscales para el ramo de la construcción

CIONES ELÉCTRICAS E HIDROSANITARIAS EN la LIVA y 21-A del Reglamento de la citada ley, vigentes
INMUEBLES DESTINADOS A CASA HABITACIÓN, en dos mil uno, establecían que no se pagaría el
ENCUADRA EN EL SUPUESTO DE EXENCIÓN impuesto relativo en la enajenación de bienes,
PREVISTO EN EL ARTÍCULO 9, FRACCIÓN II DE LA consistentes en construcciones adheridas al suelo,
LEY Y 21-A DE SU REGLAMENTO.- De conformidad destinadas o utilizadas para casa habitación y que
con lo previsto en los preceptos legales referidos, la cuando sólo parte de las construcciones, se utilizara
actividad consistente en el suministro y colocación de o destinara a casa habitación, no se pagaría el impuesto
instalaciones eléctricas e hidrosanitarias en inmuebles por dicha parte; por otro lado, el precepto reglamentario,
destinados a casa habitación se encuentran exentos en establecía que para los efectos de la fracción II del
el pago del impuesto al valor agregado, ya que forman, artículo 9 de la LIVA, se consideraban como casas
sin lugar a dudas, parte de su construcción, al ir habitación, las construcciones adheridas al suelo que
necesariamente adheridas a éste. Máxime que de fueran utilizadas para ese fin, cuando menos los dos
conformidad con lo dispuesto por el artículo 750 del últimos años anteriores a la fecha de enajenación y que
Código Civil para el DF en Materia Común y para toda también se consideraba como casas habitación, los
la República en Materia Federal, por bien inmueble se asilos y orfanatos; que tratándose de construcciones
entienden: el suelo y las construcciones adheridas a él, nuevas, se atendería al destino para el cual se construyó,
así como todo lo que esté unido al mismo, de manera considerando las especificaciones del inmueble y en su
fija, sin que pueda separarse sin deterioro del mismo defecto las licencias o permisos de construcción; y se
inmueble o del objeto a él adherido. Por lo anterior, es consideraba destinada a casa habitación, cuando en la
de concluirse que tanto la instalación eléctrica enajenación de una construcción el adquirente
como la hidrosanitaria se encuentran unidas al declaraba que la destinaría a ese fin, siempre que se

Consultorio Fiscal No. 625 74


garantizara el impuesto que hubiere correspondido, habitación, es decir, el proteger a dichas personas del
ante las mismas autoridades recaudadoras autorizadas gravamen de dicho impuesto, en razón a la enajenación
para recibir las declaraciones de este impuesto; de su vivienda. Ahora bien, tomando en consideración
finalmente, se establecía que se consideraban como lo dispuesto en la legislación civil en relación con lo que
destinadas a casa habitación las instalaciones y áreas debe ser considerado como un bien inmueble, se
cuyos usos estuvieran exclusivamente dedicados a sus aprecia que el artículo 750 del Código Civil Federal,
moradores, siempre que fuera con fines no lucrativos; prevé lo relativo a dicho tema, concretamente que tanto
en tales circunstancias, si en el juicio contencioso el suelo, como las construcciones adheridas a él, y todo
administrativo la parte actora acredita mediante las aquello que se encuentre unido a dicha construcción de
facturas correspondientes, haber erogado gastos por manera fija, de modo que no pueda separarse sin
los servicios referidos, resulta indudable que éstos se deterioro del mismo inmueble o del objeto a él adherido,
encontraban exentos del pago del impuesto al valor se debe considerar como un bien inmueble. Por tanto,
agregado, en virtud de que de una interpretación integral la exención del impuesto respecto del valor agregado
de ambos preceptos legales, se colige que la exención en la construcción de inmuebles destinados a casa
del pago del citado impuesto, tratándose de habitación ha de entenderse en el contexto del propósito
construcción de casas habitación, incluye tanto general del IVA al reemplazar el impuesto sobre ingresos
la construcción misma, como los servicios de mercantiles que se causaba acumulativamente, en
instalación propios de ella, dentro de los cuales cascada. Por lo que, siguiendo fielmente la aplicación
se encuentran los servicios de albañilería, estricta a que se refiere el artículo 5° del CFF
cancelería, carpintería, plomería, herrería y todos –conforme ésta se entiende por la Suprema Corte
aquellos de la misma índole. (48). de Justicia de la Nación– la exención prevista por el
artículo 9°, fracción II, de la LIVA, por la enajenación
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 10495/05-11- de construcciones adheridas al suelo, destinadas o
02-5.- Resuelto por la Segunda Sala Regional Hidalgo- utilizadas para casa habitación, conforme a la
México del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y intención legislativa y a la interpretación sistemática
Administrativa, el 20 de marzo de 2007, por unanimidad del contexto normativo de nuestro orden jurídico,
de votos.- Magistrado Instructor: Rubén Ángeles es aplicable a los servicios de instalación de
Enríquez.- Secretario: Lic. Roberto Carlos Ayala ventanería, puertas, cancelería de aluminio, así
Martínez. como de todos aquellos bienes que se coloquen
unidos a dicha construcción de manera fija, de
R.T.F.J.F.A. Quinta Época. Año VII. No. 77. Mayo 2007. modo que no pueda separarse sin deterioro del

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p. 635. mismo inmueble o del objeto a él adherido, como lo
corrobora el artículo 21-A del RLIVA. (14).

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 752/07-21-01-3.-


VI-TASR-XLI-3 Resuelto por la Sala Regional del Pacífico-Centro del
Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 6
IVA.- EXENCIÓN PREVISTA POR EL ARTÍCULO 9, de febrero de 2008, por unanimidad de votos.- Magistrado
FRACCIÓN II, PARA CONSTRUCCIONES DE CASA Instructor: Juan Manuel Terán Contreras.- Secretario: Lic.
HABITACIÓN. COMPRENDE EL SUMINISTRO Y Luis Fernando Balderas Espinosa.
COLOCACIÓN DE VENTANERÍA, PUERTAS,
CANCELERÍA Y DEMÁS BIENES UNIDOS A LA R.T.F.J.F.A. Sexta Época. Año I. No. 8. Agosto 2008. p. 246.
CONSTRUCCIÓN DE MANERA FIJA, E INSEPARABLE
SIN DETERIORO.- De la exposición de motivos de la
LIVA, se desprende que el fin por el cual se estableció
en la referida ley, lo dispuesto en su artículo 9, fracción VII-TASR-2OC-7
II, era para que ni los terrenos ni las construcciones
destinadas a casa habitación, tanto cuando se enajenen, EXENCIÓN DEL PAGO DEL IVA CONFORME A LOS
como cuando sean motivo de arrendamiento, fueran ARTÍCULOS 9º, FRACCIÓN II, DE LA LEY DE DICHO
objeto de gravamen por dicho impuesto. Por lo que se IMPUESTO, 28 Y 29 DE SU REGLAMENTO.- QUÉ
entiende que con ello se pretendió proteger a aquellas DEBE ENTENDERSE POR GASTOS DESTINADOS A
personas que tuvieran inmuebles destinados para casa LA CONSTRUCCIÓN DE CASA HABITACIÓN.

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LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2007.-Conforme a los Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su
citados artículos se considera que no se pagará el Gaceta
impuesto al valor agregado correspondiente a la Tomo XIV, Agosto de 2001
enajenación de construcciones adheridas al suelo, Materia(s): Administrativa
destinadas o utilizadas para casa habitación; y que se Tesis: I.9o.A.24 A
consideran como destinadas a casa habitación las Página: 1341
instalaciones y áreas cuyos usos estén exclusivamente
dedicados a sus moradores, siempre que sea con fines IVA. LA EXENCIÓN TRATÁNDOSE DE CASA
no lucrativos; que la prestación de los servicios de HABITACIÓN COMPRENDE TANTO SU
construcción de inmuebles destinados a casa habitación, CONSTRUCCIÓN COMO LAS INSTALACIONES
ampliación de ésta, así como la instalación de casas REALIZADAS EN ELLA, PARA EFECTOS DEL
prefabricadas que sean utilizadas para este fin, se ARTÍCULO 21-A DEL REGLAMENTO DE LA LEY
consideran comprendidos dentro de lo dispuesto por la DEL IMPUESTO DE QUE SE TRATA.
fracción II del artículo 9o. de la LIVA proporcione el
material y la mano de obra. Del estudio concatenado a De una sana interpretación de lo dispuesto por el párrafo
los citados dispositivos jurídicos se colige que por segundo del artículo 21-A del Reglamento de la LIVA,
construcción destinada a casa habitación, se en relación con los servicios de construcción de casa
entienden aquellas instalaciones adheridas a la habitación a que se refiere la fracción II del artículo 9o.
edificación en forma permanente y fija, de tal manera de la LIVA, se arriba a la convicción de que la exención
que no puedan separarse sin causar daño material de pago del IVA, tratándose de construcción de
o estético y cuya finalidad sea hacerla funcionable para casas habitación, incluye tanto la construcción
destinarla a una vivienda digna, funcional y decorosa, misma de la casa habitación como los servicios de
de conformidad a lo preceptuado por el artículo 4º de la instalación propios de ella, al disponer: “Artículo 21-
CPEUM; y ante esa consideración se deben entender A. La prestación de los servicios de construcción de
como tales, las instalaciones hidráulicas, eléctricas, inmuebles destinados a casa habitación, ampliación
gas, aire acondicionado, sanitarias, etcétera, cuya de ésta, así como la instalación de casas prefabricadas
finalidad sea convertirla en el lugar adecuado donde que sean utilizadas para este fin, se consideran
habrá de vivir una familia, por ende, quedan comprendidos dentro de lo dispuesto por la fracción
exceptuadas las instalaciones ubicadas en el exterior II del artículo 9o. de la ley, siempre y cuando el prestador
de inmueble que comúnmente integran la urbani- del servicio proporcione la mano de obra y materiales.-
zación de la colonia, población o ciudad. Tratándose de unidades habitacionales, no se
Alternativas fiscales para el ramo de la construcción

considerarán como destinadas a casa habitación las


Cumplimiento de Ejecutoria Núm. 3014/10-07-02-8.- instalaciones y obras de urbanización, mercados,
Resuelto por la Segunda Sala Regional de Occidente escuelas, centros o locales comerciales, o cualquier
del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, otra obra distinta a las señaladas” y “Artículo 9o. No se
el 9 de agosto de 2012, por unanimidad de votos.- pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes
Magistrado Instructor: Alfredo Ureña Heredia.- bienes: ... II. Construcciones adheridas al suelo,
Secretario: Lic. David Fernando Castillón Dueñas. destinadas o utilizadas para casa habitación. Cuando
sólo parte de las construcciones se utilicen o destinen
R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año III. No. 18. Enero 2013. a casa habitación, no se pagará el impuesto por dicha
p. 334. parte. Los hoteles no quedan comprendidos en
esta fracción”. Por tanto, la exención del pago del IVA
prevista en el artículo 21-A del RLIVA, abarca a las
actividades propias de creación o edificación y, por
C) De Tribunales Colegiados de Circuito ende, de construcción de casas habitación, dentro de
las cuales se incluyen las correspondientes
a la instalación. Se debe destacar que la exclusión de
la exención del pago del IVA, a que se refiere el
Época: Novena Época párrafo segundo del citado artículo 21-A del RLIVA,
Registro: 189087 corresponde a las instalaciones colocadas en el
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito exterior de la casa habitación, no a las propias de la
Tipo de Tesis: Aislada vivienda; por ello, la instalación hidráulica, eléctrica

Consultorio Fiscal No. 625 76


o de ventanas o puertas, debe quedar comprendida instalación es fija y permanente. Por tanto, al participar
en la exención, no así aquellas instalaciones las cocinas integrales de la misma naturaleza de la
exteriores y obras de urbanización. casa habitación, debe considerárseles como bienes
inmuebles por destino, exentas del pago del IVA,
NOVENO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA para efectos del artículo 21-A del reglamento de la
ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. propia ley.

Amparo directo 3929/2000. Hubard Instalaciones, S.A. SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA
de C.V. 14 de febrero de 2001. Unanimidad de votos. ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO.
Ponente: Óscar Germán Cendejas Gleason. Secretario:
Jorge C. Arredondo Gallegos. Amparo directo 475/2002. Industrias Quetzal, S.A. de
C.V. 11 de abril de 2002. Unanimidad de votos. Ponente:
Por ejecutoria de fecha 2 de junio de 2010, la Segunda Jorge Alberto González Álvarez. Secretaria: Dolores
Sala declaró inexistente la contradicción de tesis Rosalía Peña Martínez.
117/2010 en que participó el presente criterio.

D) De la Suprema Corte de Justicia de la Nación


Época: Novena Época (SCJN)
Registro: 186772
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Antecedentes en contra
Gaceta
Tomo XV, Junio de 2002 La Segunda Sala de la SCJN al resolver el Amparo
Materia(s): Administrativa Directo en Revisión 420/20144 –aprobado por mayoría
Tesis: II.2o.A.27 A de 4 votos–, en sesión de 28 de mayo del 2014,
Página: 661 convalidó el criterio sustentado por dicho órgano
desconcentrado en el sentido de que la prestación de
INMUEBLES POR DESTINO. ASÍ SE DEBEN servicios de construcción de casas habitación debe ser
CONSIDERAR LAS COCINAS INTEGRALES, AL de manera integral y, en consecuencia, las

Alternativas fiscales para el ramo de la construcción


ESTAR INCORPORADAS A UNA CASA HABITACIÓN subcontrataciones o construcciones parciales no están
Y, POR TANTO, EXENTAS DE PAGO DEL IVA, PARA exentas del IVA.
EFECTOS DEL ARTÍCULO 21-A DEL REGLAMENTO
DE LA PROPIA LEY. En el mismo fallo se consideró que los preceptos en
estudio no vulneran el principio de equidad tributaria pues
Cuando las cocinas integrales construidas por la no se puede equiparar a los contribuyentes que prestan
quejosa se instalan en inmuebles destinados a casa servicios independientes de construcción de inmuebles
habitación, quedan unidas a éstos en forma fija y en forma parcial, con los prestadores de servicios
permanente, pues no pueden ser trasladadas de un integrales para la construcción de casas habitación que
lugar a otro, ni separarse sin deteriorarse tanto éstas proporcionan mano de obra y materiales, pues mientras
como el inmueble al que se encuentran adheridas, en los primeros no tienen como objetivo proporcionar
razón de que para instalarlas se requiere hacer vivienda, los segundos sí, atendiendo con ello al espíritu
conductos especiales para agua, gas y electricidad, lo del legislador para aplicar la exención del impuesto.
que implica que se perforen tanto el piso como las
paredes, conformando un todo y participando de la
misma naturaleza de la casa habitación a la que se
adhieren; por lo que en caso de desprender de ésta la Antecedentes a favor
cocina integral, se producirían daños materiales a
ambas, de tal magnitud, que alterarían las características Época: Novena Época
que presentaban antes de la instalación, adquiriendo Registro: 164195
con ello la calidad de inmuebles por destino, ya que su Instancia: Segunda Sala

77 Facultad de Contaduría y Administración


Tipo de Tesis: Jurisprudencia Contradicción de tesis 117/2010. Entre las sustentadas
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su por los Tribunales Colegiados Primero en Materias
Gaceta Penal y Administrativa del Vigésimo Primer
Tomo XXXII, Julio de 2010 Circuito, Segundo en Materia Administrativa del
Materia(s): Administrativa, Constitucional Segundo Circuito y Noveno en Materia Administrativa
Tesis: 2a./J. 88/2010 del Primer Circuito. 2 de junio de 2010. Cinco votos;
Página: 314 Margarita Beatriz Luna Ramos votó en contra de las
consideraciones. Ponente: Sergio Salvador Aguirre
IVA. LA EXENCIÓN PREVISTA EN LOS ARTÍCULOS Anguiano. Secretario: Arnulfo Moreno Flores.
9o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y 21-A DE
SU REGLAMENTO (VIGENTE HASTA EL 4 DE Tesis de jurisprudencia 88/2010. Aprobada por la
DICIEMBRE DE 2006), RELATIVA A LA ENAJENACIÓN Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada
DE CONSTRUCCIONES DESTINADAS O del nueve de junio de dos mil diez.
UTILIZADAS PARA CASA HABITACIÓN,
ENCUENTRA JUSTIFICACIÓN EN LA EXPOSICIÓN
DE MOTIVOS CORRESPONDIENTE Y EN EL
ARTÍCULO 4o. CONSTITUCIONAL. Efectos de la postura del SAT en los
contribuyentes que reciban facturas
De la exposición de motivos de la LIVA presentada por
el Presidente de la República ante la Cámara de El artículo 27, fracción VI de la LISR vigente, establece
Diputados el 30 de noviembre de 1978, así como del lo siguiente:
proceso legislativo correspondiente, se advierte que a
la casa habitación se le conceptualizó en los términos
en que el común de la gente la entiende, es decir,
como el lugar adecuado en que vivirá una familia, y “Las deducciones autorizadas en este Título
atendiendo a ello, el legislador consideró prudente deberán reunir los siguientes requisitos:
y necesario exentar del pago del impuesto relativo,
en términos de los artículos 9o. de la LIVA y 21-A de …
su Reglamento, vigente este último hasta el 4 de
diciembre de 2006, la enajenación de construcciones VI. Que cuando los pagos cuya deducción se
destinadas o utilizadas para casa habitación, así pretenda realizar se hagan a contribuyentes
Alternativas fiscales para el ramo de la construcción

como todos los trabajos accesorios tendentes a que causen el impuesto al valor agregado,
convertirla en una vivienda digna y decorosa, como dicho impuesto se traslade en forma
lo exige el artículo 4o. de la CPEUM, como pudieran expresa y por separado en el comprobante
ser las instalaciones hidráulicas, eléctricas, gas, fiscal correspondiente”.
aire acondicionado, sanitarias (drenaje) y todas
aquellas cuya finalidad sea proporcionar confort.
De lo anterior se advierte que para entender lo que el
legislador conceptualizó como casa habitación no es De lo anterior tenemos que en el caso de que la empresa
necesario acudir a un ordenamiento legal distinto a los reciba facturas de terceros (destajistas y/o
señalados, ya que su significación corresponde a lo que subcontratistas) en los casos de obras destinadas a
el común de la gente entiende respecto de tal concepto casa habitación y el SAT les practique alguna facultad
y la interpretación que debe dársele deriva de la de fiscalización en la que le aplique su criterio normativo
exposición de motivos a que se alude y al referido 28/IVA/N, considerará que dichos terceros no se
artículo 4o. constitucional, en el sentido de que el encuentran incluidos en la exención y por tanto las
gobernado cuente con una vivienda digna y decorosa, facturas que no incluyan el IVA no cumplirán con el
por lo que en términos de la indicada exposición de requisito del numeral antes transcrito, por lo que
motivos y los preceptos mencionados, deberán eventualmente la autoridad fiscal las podría considerar
estar exentos del pago del IVA los trabajos tendentes como gastos no deducibles.
a cumplir con tal fin; es decir, los dirigidos a
convertir a la casa habitación en una vivienda digna
y decorosa.

Consultorio Fiscal No. 625 78


Decretos relacionados Del Decreto por el que se otorgan beneficios
fiscales en materia de vivienda, publicado en
El día 22 de enero de 2015 se publica en el DOF, el el DOF el 22 de enero de 2015
Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales en
materia de vivienda, que contempla: Requisitos para que los contribuyentes que
prestan servicios parciales de construcción
Los contribuyentes que se dediquen a la construcción y destinados a casa habitación, sujetos a un
enajenación de bienes inmuebles destinados a casa procedimiento administrativo de ejecución,
habitación, podrán optar por considerar como ingreso apliquen el beneficio de la condonación de
obtenido en el ejercicio, el total del precio pactado en la IVA y sus accesorios causados hasta el 31
enajenación o la parte del precio exigible durante el de diciembre de 2014
mismo para efectos del ISR.
11.11.1. Para los efectos de los Artículos
Se condona el pago del IVA y sus accesorios, que hayan Segundo y Cuarto del Decreto a que
causado hasta el 31 de diciembre de 2014 los se refiere este Capítulo, los
contribuyentes por la prestación de servicios parciales contribuyentes que prestan servicios
de construcción destinados a casa habitación, siempre parciales de construcción destinados a
que la contribución no haya sido trasladada ni cobrada casa habitación, sujetos a un
al prestatario de los servicios mencionados. procedimiento administrativo de
ejecución, que opten por aplicar el
Con fecha 26 de marzo de 2015 se publica en el DOF beneficio de la condonación de créditos
el Decreto por el que se otorgan medidas de apoyo a derivados del IVA y sus accesorios,
la vivienda y otras medidas fiscales, en el que se otorga que se hayan causado hasta el 31 de
un estímulo al sector construcción de vivienda. diciembre de 2014, deberán manifestar
mediante un caso de aclaración a
Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes que través de la página de Internet del SAT,
presten servicios parciales de construcción de inmuebles en el menú “Trámites”, “Mi portal”,
destinados a casa habitación, siempre y cuando el seleccionando el trámite “DECRETO
prestador del servicio proporcione la mano de obra y 22 ENERO PAE IVACONSTRUC”, lo
materiales. siguiente:

Alternativas fiscales para el ramo de la construcción


Los servicios deberán prestarse en la obra en a) Que se apegan al beneficio que se
construcción al propietario del inmueble, quien deberá establece en el artículo Segundo
ser titular del permiso, licencia o autorización de la del Decreto.
construcción de la vivienda correspondiente.
b) Que la contribución objeto del
El estímulo fiscal consiste en una cantidad equivalente procedimiento administrativo de
al 100% del IVA que se cause por la prestación ejecución no fue trasladada ni
de dichos servicios y se aplicará contra el impuesto cobrada al prestatario de los
causado mencionado. servicios.

Los contribuyentes que opten por el beneficio deberán c) Que solicita la suspensión del
considerar estos servicios como actividades por las que procedimiento administrativo de
no se debe pagar el IVA y producirán los mismos efectos ejecución.
legales.
d) Que los importes de la contribución
Con fecha 2 de julio se publica en el DOF la Tercera y accesorios que considera, son
Modificación a la RMF 2015, en la que aparece el susceptibles de gozar de la
Capítulo 11.11, que indica lo siguiente: condonación.

79 Facultad de Contaduría y Administración


El caso de aclaración a que se refiere el primer c) Que la contribución objeto del
párrafo de esta regla, deberá presentarse antes ejercicio de facultades de
de que las autoridades fiscales finquen el remate comprobación no fue trasladada ni
a que se refiere el artículo 173 del CFF. cobrada al prestatario de los
servicios.
CFF, 173, DECRETO DOF 22/01/2015, Segundo y Cuarto.

El caso de aclaración a que se refiere el primer


párrafo de esta regla, deberá presentarse antes
Requisitos para que los contribuyentes que de que las autoridades fiscales notifiquen el
prestan servicios parciales de construcción oficio por medio del cual se emita la liquidación
destinados a casa habitación, sujetos a correspondiente.
facultades de comprobación, apliquen el
beneficio de la condonación de IVA y sus CFF, 42, DECRETO DOF 22/01/2015, Segundo, Cuarto.
accesorios, causados hasta el 31 de
diciembre de 2014

11.11.2. Para los efectos de los Artículos Tal como se puede apreciar aun y con la postura del
Segundo y Cuarto del Decreto a que criterio normativo del SAT, se han emitido decretos de
se refiere este Capítulo, los estímulos en los que la autoridad fiscal si bien no acepta
contribuyentes que prestan que los terceros en las obras son exentos, sí establece
servicios parciales de construcción una condonación de IVA.
destinados a casa habitación, sujetos
al ejercicio de facultades de Las disposiciones descritas en los artículos 9, fracción II
comprobación previstas en el artículo de la LIVA y 29 de su Reglamento, respecto a la
42 del CFF por concepto del IVA que inclusión de la exención de esta contribución para los
se haya causado hasta el 31 de terceros involucrados en las obras de casa habitación
diciembre de 2014, deberán manifestar correspondientes a las diversas instalaciones que se
mediante un caso de aclaración a requieran ha sido muy debatida y en ella existen varios
través de la página de Internet del SAT, pronunciamientos.
en el menú “Trámites”, “Mi portal”,
Alternativas fiscales para el ramo de la construcción

seleccionando el trámite “DECRETO La postura del SAT está descrita en el criterio 28/IVA/N
22 ENERO FISC IVACONSTRUC”, lo “Enajenación de casa habitación. La disposición que
siguiente: establece que no se pagará el IVA no abarca a servicios
parciales en su construcción”.
a) Que se apegan al beneficio que se
establece en el artículo Segundo La consecuencia de la postura del SAT es que en caso
del Decreto. de alguna revisión pueda hacer no deducibles los
gastos de los destajistas y/o subcontratistas que no
b) Que solicitan la conclusión de las desglosen el IVA.
facultades de comprobación que
está ejerciendo la autoridad, en Existen muchos antecedentes que se contraponen a la
términos del Decreto a que se postura del SAT, todos ellos emitidos por la Prodecon, el
refiere este Capítulo en virtud de Tribunal Federal de Justifica Fiscal y Administrativa, los
que la única irregularidad es la Tribunales Colegiados y la Suprema Corte de Justicia
relativa a la omisión del traslado del de la Nación.
IVA por los servicios parciales de
construcción prestados, debiendo El decreto de beneficios fiscales, del 22 de enero de
señalar los importes de la 2015, si bien es cierto no acepta que los terceros en las
contribución y accesorios que obras son exentos, sí establece una condonación de
considera son susceptibles de IVA, por lo que también deberá tomarse en cuenta este
gozar de la condonación. decreto y los posteriores relacionados.

Consultorio Fiscal No. 625 80


Conclusiones

En el ramo de la construcción, las mecánicas


fiscales llegan a tener alternativas que les favorecen
en su aplicación, pero también las cargas y
obligaciones que llegan a tener son considerables
en temas como la nómina, la seguridad social, los
avisos de la ley de prevención de recursos de
procedencia ilícita así como los permisos locales
que debemos atender para mantener la obra.

L.C., E.F. y M.A.C. Francisco Yáñez Ledesma


Catedrático de la Facultad
de Contaduría y Administración
de la Universidad Nacional Autónoma de México
Coordinador de sección de Consultorio Fiscal

L.C. Emmanuel Ramos Guzmán


Socio Director AFIC
Asesores Fiscalistas & IMSS
para la Construcción

Alternativas fiscales para el ramo de la construcción

81 Facultad de Contaduría y Administración

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