1

Chương I

TOÅNG QUAN VEÀ KIEÅM TOÁN

VÀ KIEÅM TOÁN ĐỘC LẬP

Sau khi nghiên cứu chương này, người ta có thể hiểu được :
- Định nghĩa kiểm toán.
- Sự khác nhau giữa các loại kiểm toán.
- Vai trò của kiểm toán độc lập trong nền kinh tế.
- Phương thức vận hành của hoạt động kiểm toán độc lập

Hoạt động kiểm toán đã có lịch sử phát triển lâu dài và gắn liền với quá trình phát triển
kinh tế-xã hội của loài người. Để phục vụ cho nhu cầu đa dạng của xã hội, những lĩnh vực và
loại hình kiểm toán khác nhau đã lần lượt hình thành, trong đó hiện nay kiểm toán độc lập là
một hoạt động rất phát triển trong nền kinh tế thị trường.
Nội dung của trương trình này trước hết sẽ giới thiệu về các vấn đề chung của hoat động
kiểm toán như khái niệm, phân loại, lịch sử phát triển, sau đó sẽ tập trung trình bày các vấn đề
đặc thù của hoạt động kiểm toán độc lập, đặc biệt là đối với kiểm toán báo cáo tài chính.
I. ĐỊNH NGHĨA
Có nhiều định nghĩa khác nhau về kiểm toán, nhưng định nghĩa được chấp nhận rộng rãi
là:
“Kiểm toán là quá trình thu nhập và đánh giá bằng chứng về những thông tin được kiểm
tra nhằm xác định và báo cáo về mức độ phù hợp giữa những thông tin đó với các chuẩn mực
đã được thiết lập. Quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi các kiểm toán viên đủ năng lực
và độc lập.”
Các thuật ngữ trong định nghĩa nêu trên được biểu hiện như sau:
Thông tin được kiểm tra có thể là báo cáo tài chính của các doanh nghiệp, tờ khai nộp
thuế, quyết toán ngân sách của các cơ quan nhà nước… Kết quả kiểm toán sẽ giúp cho người
sử dụng đánh giá độ tin cậy của thông tin này.
Các chuẩn mực được thiết lập là cơ sở để đánh giá các thông tin được kiểm tra, chúng
thay đổi tùy theo thông tin được kiểm tra. Chẳng hạn như đối với báo cáo tài chính của đơn vị,
kiểm toán viên dựa trên các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành; còn đối với tờ khai nộp
thuế thì chuẩn mực để đánh giá sẽ là Luật Thuế…
Bằng chứng kiểm toán là các thông tin để chứng minh cho ý kiến nhận xét của kiểm
toán viên. Đó có thể là các tài liệu kế toán của đơn vị, hoặc các chứng cứ riêng của kiểm toán
viên như thư xác nhận nợ phải thu, kết quả chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho… Và quá trình
 2
kiểm toán bao gồm việc thu nhập các bằng chứng cần thiết và đánh giá xem chúng có đầy đủ
và thích hợp cho việc đưa ra ý kiến trên báo cáo kiểm toán hay chưa ?
Báo cáo kiểm toán là văn bản trình bày ý kiến của kiểm toán viên về sự phù hợp giữa
thông tin được kiểm tra và chuẩn mục đã được thiết lập. Nội dung và hình thức báo cáo phụ
thuộc vào mục đích của từng loại kiểm toán, thí dụ khi kiểm toán báo cáo tài chính của một
doanh nghiệp, kiểm toán viên phải nêu được là báo cáo tài chính có được trình bày phù hợp với
các chuẩn mực và hợp lý tình hình tài chính, kết quả hoạt động và lưu chuyển tiền tệ của doanh
nghiệp hay không?
Kiểm toán viên phải có đầy đủ năng lực và độc lập để có thể thực hiện cuộc kiểm toán
bảo đảm chất lượng. Năng lực của kiểm toán viên là trình độ nghiệp vụ được hình thành qua
đào tạo và tích lũy kinh nghiệm, giúp cho kiểm toán viên có khả năng xét đoán công việc trong
từng trường hợp cụ thể. Còn sự độc lập với đơn vị được kiểm toán là yêu cầu cần thiết để duy
trì sự khách quan của kiểm toán viên và tạo được tin cậy của người sủ dụng kiểm toán.
II. PHÂN LOẠI KIEÅM TOÁN
Những người sử dụng khác nhau trong nền kinh tế có các yêu cầu khác nhau đối với
thông tin được kiểm toán. Chính vì vậy, những loại hình kiểm toán khác nhau đã hình thành và
các chủ đề kiểm toán khác nhau cũng được ra đời để đáp ứng những yêu cầu đó. Dưới đây là
các phân loại hoạt động kiểm toán chủ yếu.
1. Phân loại theo mục đích
1.1. Kiểm toán hoạt động
Kiểm toán hoạt động là việc kiểm tra và đánh giá về sự hữu hiệu và tính hiệu quả đối với
hoạt động của một bộ phận hay toàn bộ tổ chức, từ đó đề xuất những biện pháp cải tiến. Ở đây,
sự hữu hiệu là mức độ hoàn thành nhiệm vụ hay mục tiêu; còn tính hiệu quả được tính bằng
cách so sánh giữa kết quả đạt được và nguồn lực đã sử dụng.
Đối tượng của kiểm toán hoạt động rất đa dạng, đó có thể là tính hiệu quả của hoạt động
mua hàng của toàn đơn vị hay việc đạt được mục tiêu của bộ phận sản xuất, bộ phận marketing,
hoặc đi sâu xem xét từng mặt hoạt động của một phân xưởng…
Do tính đa dạng của kiểm toán hoạt động, nên người ta không thể đưa ra chuẩn mực
chung để đánh giá, mà chuẩn mực sẽ được xác lập tùy theo từng đối tượng cụ thể của cuộc
kiểm toán. Vì vậy, nếu các chuẩn mực không được xác định một cách rõ ràng và chặt chẽ, việc
kiểm tra và đưa ra ý kiến có thể phụ thuộc vào chủ quan của kiểm toán viên.
1.2. Kiểm toán tuân thủ
Kiểm toán tuân thủ là việc kiểm tra nhằm đánh giá mức độ chấp hành một quy định nào
đó, thí dụ các văn bản luật pháp, những điều khoản của một hợp đồng hay một quy định của nội
bộ đơn vị…
Thuộc loại này có thể là cuộc kiểm toán của cơ quan thuế về việc chấp hành luật thuế của
doanh nghiệp, sự kiểm tra của cơ quan Kiểm toán Nhà nước đối với các đơn vị có sử dụng kinh
phí Nhà nước, hay việc kiểm tra mức độ tuân thủ các quy chế ở những đơn vị trực thuộc do cơ
quan cấp trên tiến hành. Ngoài ra, có những trường hợp, các bên ký kết hợp đồng có thể thống
 3
nhất mời một tổ chức kiểm toán thực hiện kiểm toán về việc chấp hành một số điều khoản
trong hợp đồng của từng bên…
Chuẩn mực dùng để đánh giá sẽ là những văn bản có liên quan, thí dụ như Luật Thuế, các
văn bản pháp quy, các hợp đồng…
1.3. Kiểm toán báo cáo tài chính
Kiểm toán báo cáo tài chính là kiểm tra và đưa ra ý kiến về sự trình bày trung thực và hợp
lý của báo cáo tài chính của một đơn vị. Do báo cáo tài chính bắt buộc phải được lập theo các
chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán hiện hành, nên chuẩn mực và chế độ kế toán được sử
dụng làm thước đo trong kiểm toán báo cáo tài chính.
Kết quả kiểm toán báo cáo tài chính sẽ phục vụ cho đơn vị Nhà nước và các bên thứ ba,
nhưng chủ yếu là phục vụ cho các bên thứ ba như cổ đông, nhà đầu tư, ngân hàng… để họ đưa
ra những quyết định kinh tế của mình.
Ngoài những loại hình kiểm toán cơ bản trên, trên thực tế còn có những hình thức kết
hợp, thí dụ kiểm toán tích hợp là sự kết hợp giữa kiểm toán báo cáo tài chính, tuân thủ và hoạt
động thường dùng trong kiểm toán nhà nước. Vấn đề này sẽ được trình bày chi tiết hơn trong
chương XV.
2. Phân loại theo chủ đề kiểm toán
2.1. Kiểm toán nội bộ
Là loại kiểm toán do nhân viên của đơn vị thực hiện, họ có thể thực hiện cả ba loại kiểm
toán nói trên, với thế mạnh là kiểm toán hoạt động. Để có thể hoạt động hưu hiệu, bộ phận
kiểm toán nội bộ cần được tổ chức độc lập với bộ phận được kiểm toán. Tuy nhiên, do kiểm
toán viên nội bộ là nhân viên của đơn vị nên kết quả kiểm toán nội bộ chỉ có giá trị đối với đơn
vị và thường không đạt được tin cậy của những người bên ngoài.
Phạm vi hoạt động của kiểm toán nội bộ rất đa dạng và tùy thuộc vào quy mô và cơ cấu tổ
chức của đơn vị, cũng như yêu cầu của các nhà quản lý đơn vị. Thông thường, kiểm toán nội bộ
có thể đảm trách các lĩnh vực sau đây :
Kiểm tra về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ, và đưa ra các kiến nghị
nhằm hoàn thiện chúng
Kiểm tra các thông tin hoạt động và thông tin tài chính
Kiểm tra tính hữu hiệu và hiệu quả của các hoạt động, kể cả các quy định không thuộc
lĩnh vực tài chính của doanh nghiệp.
Kiểm tra tính tuân thủ pháp luật và các quy định nội bộ…
2.2 Kiểm toán của Nhà nước
Là hoạt động kiểm toán do các công chức của nhà nước tiến hành và chủ yếu là thực hiện
kiểm toán tuân thủ, chẳng hạn như xem xét việc chấp hành luật pháp ở các đơn vị. Riêng tại
các đơn vị sử dụng kinh phí của nhà nước, kiểm toán viên của nhà nước có thể thực hiện kiểm
toán hoạt động hoặc kiểm toán báo cáo tài chính. Hoạt động kiểm toán của nhà nước được thực
hiện bởi nhiều cơ quan chức năng như cơ quan thuế, thanh tra…
 4
Trong các hoạt động kiểm toán của nhà nước, lĩnh vực được quan tâm đặc biệt là hoạt
động của cơ quan kiểm toán quốc gia để kiểm tra về việc sử dụng ngân sách của các cơ quan
công quyền, hay việc sử dụng các nguồn lực trong các dự án, các trương trình cấp quốc gia…
Ở Việt Nam, chức năng này thuộc Kiểm toán Nhà nước, một cơ quan trực thuộc Chính Phủ.
2.3 Kiểm toán độc lập
Là loại kiểm toán được tiến hành bởi các kiểm toán viên thuộc những tổ chức kiểm toán
độc lập. Họ thường thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, tùy theo yêu cầu của khách hàng, họ
còn cung cấp các dịch vụ khác như kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ, tư vấn về kế toán,
thuế, tài chính…
Trong nền kinh tế thị trường, báo cáo tài chính đã được kiểm toán tuy được nhiều đối
tượng sử dụng, nhưng người sử dụng chủ yếu là các bên thứ ba, và họ thường chỉ tin cậy kết
quả kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán độc lập do sự độc lập của kiểm toán viên. Vì thế
vai trò của kiểm toán viên độc lập trở nên rất cần thiết và khó thể thay thế.
Hiện nay, thuật ngữ kiểm toán thường được hiểu là kiểm toán độc lập, và kiểm toán viên
cũng thường được hiểu là kiểm toán viên độc lập. Vì thế từ phần này trở đi, người đọc cần lưu
ý thuật ngữ kiểm toán và kiểm toán viên được sử dụng theo nghĩa trên, còn khi nào có liên
quan đến các loại kiểm toán khác thì chúng tôi sẽ nêu rõ. Bên cạnh đó thuật ngữ kiểm toán viên
cũng đung để chỉ người chịu trách nhiệm chính và ký tên trên báo cáo kiểm toán.
III. LỊCH SỬ HÌNH THÀNH VÀ SỰ PHÁT TRIEÅN CỦA HOẠT ĐỘNG
KIEÅM TOÁN
1. Trên thế giới
Kiểm toán là một hoạt động đã có từ rất lâu đời kể từ thời mà các thông tin được phê
chuẩn bằng cách đọc lên trong một buổi họp công khai, vì thế từ gốc của thuật ngữ kiểm toán
(audit) theo tiếng La Tinh là “auditus” có nghĩa là “nghe”.
Từ thời trung cổ, kiểm toán đã được thực hiện để kiểm tra về tính chính xác của thông tin
tài chính, trong giai đoạn này chủ yếu là sự phát triển của kiểm toán tuân thủ do các kiểm toán
viên của nhà nước và kiểm toán viên nội bộ thực hiện. Sau này, với sự ra đời của thị trường
chứng khoán và công ty cổ phần, cũng như do sự mở rộng quy mô của các doanh nghiệp, nên
dần dần đã dẫn đến sự tách rời giữa quyền sở hữu của các cổ đông và chức năng điều hành của
các nhà quản lý. Từ đó đã xuất hiện nhu cầu kiểm tra của các chủ sở hữu để chống lại sự gian
lận của các nhà quản lý lẫn những người làm công, vì thế kiểm toán độc lập đã được ra đời vào
thế kỷ 18 để đáp ứng cho nhu cầu này.
Đến đầu thế kỷ 20, nền kinh tế thế giới phát triển ngày càng mạnh mẽ với sự xuất hiện
của hàng triệu nhà đầu tư chứng khoán. Vì thế, trong khi mục đích của kiểm toán của nhà nước
và kiểm toán nội bộ không có sự thay đổi đáng kể, kiểm toán độc lập báo cáo tài chính từ mục
đích phát hiện sai phạm đã chuyển sang mục đích mới là nhận xét về mức độ trung thực và hợp
lý của các báo cáo tài chính, và lúc này kết quả kiểm toán chủ yếu phục vụ cho các bên thứ ba
để giúp họ đánh giá về độ tin cậy của báo cáo tài chính.
Để đạt được mục đích trên, thông qua quá trình nghiên cứu và hoạt động thực tiễn, dần
dần những tổ chưc nghề nghiệp, các tổ chức kiểm toán độc lập và kiểm toán viên đã hình thàng
nên những phương thức kiểm tra mới. Đó là việc xây dựng và phát triển của kỹ thuật lấy mẫu,
 5
vấn đề đánh giá hệ thống nội bộ và hình thành các kỹ thuật kiểm toán bằng máy tính. Chúng ta
có thể hình dung khái quát các vấn đề này như sau :
Kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán được chấp nhận áp dụng vào đầu thế kỷ 20, khi mà quy mô
của các doanh nghiệp ngày càng mở rộng. Kỹ thuật này giúp cho kiểm toán viên lựa chọn và
kiểm tra một số nghiệp vụ thay vì phải kiểm tra toàn bộ, nhờ đó tiết kiệm được thời gian và
công sức, thế nhưng họ phải bảo đảm hợp lý là không để xảy ra các sai lệch vượt quá mức
trọng yếu, hay nói cách khác rủi ro nằm trong mức chấp nhận được.
Việc đánh giá về hệ thông kiểm soát nội bộ của đơn vị bắt đầu được quan tâm từ quá
trình tích lũy kinh nghiệm khi áp dụng kỹ thuật lấy mẫu của các kiểm toán viên. Kiểm soát nội
bộ là hệ thống tự kiểm soát của đơn vị nhằm giúp họ bảo vệ tài sản, ghi chép kế toán đúng
đắn…
Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là một điều quan trọng để sử dụng tốt kỹ thuật lấy
mẫu. Nhờ sự đánh giá này, kiểm toán viên sẽ xác định phạm vi và phương hướng của những
thủ tục kiểm toán. Trong những hoạt động có kiểm soát nội bộ vững mạnh thì độ tin cậy của
thông tin sẽ cao, vì thế chuẩn mực kiểm toán cho phép kiểm toán viên được giảm bớt việc kiểm
tra chi tiết những khoản mục hay những nghiệp vụ có liên quan; còn ngược lại khi kiểm soát
nội bộ yếu kém, kiểm toán viên cần phải gia tăng việc kiểm tra chi tiết.
Do khoa học kỹ thuật ngày càng phát triển nên số lượng đơn vị ứng dụng công nghệ
thông tin trong quản lý ngày càng nhiều. Chính vì thế, kiểm toán viên phải tiếp cận và tìm hiểu
về hệ thống kiểm soát nội bộ trong môi trường xử lý số liệu bằng phương pháp điện tử, và họ
phải nghiên cứu để áp dụng các kỹ thuật để kiểm soát trong môi trường này.
Những năm cuối thế kỷ 20 đầu thế kỷ 21, vai trò của kiểm toán ngày càng tăng lên do tiến
trình toàn cầu hóa nền kinh tế thế giới, nhất là thị trường vốn. Sự phát triển lực lương của các
nhà đầu tư quốc tế ra khỏi biên giới của các quốc gia lam tăng nhu cầu bảo đảm độ tin cậy của
báo cáo tài chính và các thông tin khác. Yêu cầu này thúc đẩy việc mở rộng và nâng cao hơn
nữa của chất lương kiểm toán. Chính vì thế đã hình thành một số xu hướng nổi bật trong lĩnh
vực kiểm toán vào những năm gần đây là :
Tăng cường tính độc lập của kiểm toán viên thông qua việc hạn chế khả năng một tổ
chức kiểm toán cung cấp cùng lúc nhiều dịch vụ cho một khách hàng.
Nâng cao trách nhiệm và khả năng của kiểm toán viên trong việc phát hiện các hành vi
gian lận gây ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính.
Mở rộng các kỹ thuật tiếp cận kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro. Kiểm toán viên
không thể chỉ quan tâm đến rủi ro tài chính mà còn phải tìm hiểu rủi ro kinh doang của khách
hàng để hoạch định kế hoạch và chương trình kiểm toán.
Mở rộng các dịch vụ kiểm tra ra ngoài hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính truyền
thống để phục vụ nhu cầu bảo đảm độ tin cậy của các thông tin khác nhau trong giao dịch kinh
tế.
2. Ở Việt Nam
Hoạt động kiểm toán tại Việt Nam tuy đã có một lịch sử lâu dài, thế nhưng đến trước thập
niên 90, hoạt động này chủ yếu là do nhà nước tiến hành thông qua các công tác kiểm tra kiểm
 6
toán. Phải đến cuối những năm 1980, khi Việt Nam từng bước chuyển sang nền kinh tế thị
trường theo định hướng xã hội chủ nghĩa, đặc biệt là từ khi có Luật Đầu Tư nước ngoài, chính
sự xuất hiện của nhà đầu tư nước ngoài đã tạo nên nhu cầu về loại hình kiểm toán độc lập để
kiểm toán các báo cáo tài chính.
Để phát triển và hội nhập với nền kinh tế thế giới, vào đầu thập niên 90, hoạt động kiểm
toán độc lập tại việt nam đã bước đầu hình thành với sự ra đời của công ty kiểm toán việt nam
(VACO) vào tháng 5/1991. Sau đó nhiều công ty kiểm toán khác của việt nam lần lượt được
thành lập, cùng với sự có mặt của các công ty kiểm toán quốc tế và công ty kiểm toán liên
doanh. Khách hàng của các công ty kiểm toán cũng gia tăng nhanh chóng và mở ra nhiều loại
hình doanh nghiệp, như các doanh nghiệp nhà nước, các công ty cổ phần có yết giá ở thị trường
chứng khoán, các ngân hàng thương mại…
Việt nam cũng đã từng bước thể chế hóa hoạt động kiểm toán. Khởi đầu là vào tháng
01/1994, chính phủ ban hành quy chế kiểm toán độc lập theo nghị định 07/CP ngày 19/01/1994
và được hướng dẫn thực hiện với thông tư 22/TC/CĐKT ngày 19/03/1994 của Bộ Tài Chính.
Thứ đến vào tháng 07/1994, cơ quan kiểm toán nhà nước trực thuộc Chính Phủ được thành lập
và hoạt động theo điều lệ tổ chức và hoạt động của kiểm toán nhà nước. Tháng 10/1997, Bộ Tài
Chính đã ban hành Quy Chế kiểm toán nội bộ áp dụng tại các doanh nghiệp Nhà nước theo
quyết định 832 TC/QĐ/CĐKT. Gần đây, Chính Phủ đã ban hành Nghị định 105/2004/NĐ-CP
ngày 30/03/2004 về kiểm toán độc lập để thay thế cho Nghị định 07/CP; sau đó Bộ Tài Chính
đã ban hành thông tư 64/2004/TT-TC ngày 29/06/2004 để hướng dẫn thi hành nghi định
105/2004/NĐ-CP và thay thế vào Thông tư 22/TC/CĐKT.
Việc nghiên cứu để xây dựng các chuẩn mực kiểm toán việt nam đã được tiến hành từ
năm 1997. Đến tháng 9/1999, Bộ Tài Chính đã ban hành 04 chuẩn mực kiểm toán việt nam
(VSA) đầu tiên và đến nay (01/2005) đã có 33 chuẩn mực kiểm toán được ban hành.
Ngoài ra, để tạo điều kiện cho sự phát triển nghề nghiệp, Hội Kế toán Việt Nam ( nay la
Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam,viết tắt là VAA) đã được thành lập vao năm 1994. Đến
tháng 5/1998, VAA được kết nạp là thành viên chính thức thứ 7 của AFA ( Liên đoàn Kế toán
ASEAN) và là thành viên thứ 130 của IFAC ( Liên đoàn Kế toán Quốc tế). Ngoài ra, cơ quan
kiểm toán nhà nước việt nam cũng đã là thành viên của INTOSAI (Tổ chức Quốc tế các Cơ
quan kiểm toán Tối cao). Đến tháng 4/2005, Hội kiểm toán viên hành nghề việt nam (VACPA)
đã được thành lập với tư cách một tổ chức nghề nghiệp của kiểm toán viên hành nghề. VACPA
là một thành viên của VAA.
Tóm lại, trong những năm vừa qua, hệ thống kiểm toán việt nam đã hình thành và phát
triển cả về lượng và chất. Quá trình phát triển đó đã đặt nền tảng ban đầu cho những bước phát
triển trong tương lai cho ngành nghề này ở việt nam.
IV. VAI TRÒ CỦA KIEÅM TOÁN TRONG NEÀN KINH TEÁ
Báo cáo tài chính của một doanh nghiệp có thể được rất nhiều người sử dụng, và dĩ nhiên
người sử dụng cần có được những thông tin đáng tin cậy nhằm giúp họ đánh giá về thực trạng
tài chính của doanh nghiệp để ra các quyết định kinh tế. Thế nhưng do nền kinh tế thế giới
ngày càng phát triển tạo nên hệ quả là khr năng nhận được những thông tin tài chính kém tin
cậy cũng sẽ gia tăng xuất phát từ nhiều nguyên nhân khác nhau,như là:
 7
Sự khó khăn trong việc tiếp cận nguồn thông tin: Trong nền kinh tế hiện đại, người sử
dụng thông tin để ra quyết định ( các nhà đầu tư, các chủ nợ…) khó có thể tiếp cận trực tiếp với
thông tin tại đơn vị mà họ đầu tư hay chọn lam đối tác kinh doanh. Thay vào đó họ buộc phải
sử dụng thông tin do đơn vị cung cấp. Điều này làm tăng rủi ro có thông tin bị sai lệch khi đến
tay những người sử dụng.
Động cơ của người cung cấp thông tin: Người cung cấp thông tin thường có xu hướng
trình bày thông tin theo chiều hường thuận lợi nhất cho mình. Chẳng hạn khi doanh nghiệp bán
cổ phần, các thông tin về doanh thu, lợi nhuận… có thể bị khai tăng giả tạo, hay không được
cung cấp đầy đủ…
Lượng thông tin phải xử lý và độ phức tạp của các nghiệp vụ kinh tế gia tăng, nhất là
khi các hoạt động kinh doanh ngày càng đa dạng, quy mô của các tổ chức ngày càng lớn.
Chính vì thế, cầ có những giải pháp làm giảm rủi ro, chẳng hạn như:
Người sử dụng sẽ trực tiếp kiểm tra thông tin: Cách này thường được áp dụng trong
một số trường hợp, thí dụ như các kiểm soát viên xác minh về số thuế của một doanh nghiệp.
Thế nhưng, cách này rất khó áp dụng đối với đa số người sử dụng vì sẽ rất tốn kém về chi phí,
gây trở ngại cho đơn vị, và nhất là đòi hỏi kiến thức và kỹ năng kiểm tra của người thực hiện.
Tăng cường trách nhiệm pháp lý với Hội đồng quản trị (hay Ban giám đốc): Do là
người đại diện chính thức của doanh nghiệp trước các cổ đông và pháp luật, nên luật pháp
thường bắt buộc họ phải chịu trách nhiệm về độ tin cậy của những thông tin tài chính do họ
công bố.
Bắt buộc báo cáo tài chính phải được kiểm toán bởi kiểm toán viên độc lập: Lúc này,
kiểm toán viên độc lập có trách nhiệm kiểm tra và cung cấp nhận xét về báo cáo tài chính, và
họ có thể sẽ phải chịu trách nhiệm pháp lý nếu nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính.
Trong các giải pháp trên, cách sau cùng được xem là có hiệu quả nhất, vì với kỹ năng
kinh nghiệm nghề nghiệp và sự độc lập của mình, kiểm toán viên độc lập sẽ mang lại độ tin cậy
cho báo cáo tài chính đồng thời giúp tiết kiệm chi phí kiểm tra cho người sử dụng.
Đứng ở góc độ xã hội, hoạt động kiểm toán độc lập đối với báo cáo tài chính, khi được
luật pháp qui định sẽ trở thành một công cụ bảo vệ sự ổn định của nền kinh tế, đặc biệt là đối
với các quốc gia mà thị trường chứng khoán giữ một vai trò quan trọng trong nền kinh tế. Tại
các quốc gia này luật pháp thường qui định các công ty cổ phần yết giá ở thị trường chứng
khoán khi công bố các báo cáo tài chính hàng năm phải đính kèm báo cáo kiểm toán của kiểm
toán viên độc lập. Một số quốc gia còn mở rộng đối tượng kiểm soát bắt buộc (thường gọi là
kiểm soát theo luật định) cho các doanh nghiệp khác khi mà qui mô doanh nghiệp lớn trên một
mức độ nào đó.
Ở việt nam , hiện nay đối tượng kiểm toán bắt buộc khá rộng rãi, bao gồm các doanh
nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, tổ chức có hoạt động tín dụng, ngân hàng và quỹ hỗ trợ phát
triển, tổ chức tài chính và doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm; các công ty cổ phần có yết giá
trên thị trường chứng khoán, các doanh nghiệp nhà nước…
Đối với những nhà quản lý tại các doanh nghiệp, kiểm toán độc lập sẽ còn tạo nên giá trị
gia tăng cho báo cáo tài chính của doanh nghiệp, và còn có thể giúp doanh nghiệp hạn chế được
khả năng xảy ra các sai phạm về kế toán, tài chính…
 8
V. KIEÅM TOÁN VIÊN, DOANH NGHIỆP KIEÅM TOÁN VÀ TOÅ CHỨC
NGHEÀ NGHIỆP
1. Kiểm toán viên độc lập
Hầu hết các quốc gia đều đòi hỏi kiểm toán viên có trình độ chuyên môn và phẩm chất
đạo đức nhất định. Vì thế, nếu muốn hành nghề kiểm toán độc lập, các ứng viên thường phải
đạt tiêu chuẩn sau đây:
Được đào tạo về kế toán ở một trình độ nhất định.
Đã có kinh nghiệm thực tiễn về kiểm toán.
Trúng tuyển một kỳ thi quốc gia về các kiến thức kế toán, kiểm toán, luật kinh doanh…
Tuy có thể có sự khác biệt, nhưng thông thường sau khi đạt các tiêu chuẩn trên, họ sẽ
được cấp chứng chỉ quốc gia và được đăng ký hành nghề tại một tổ chức kiểm toán. Tùy theo
từng quốc gia mà danh xưng của họ có thể khác nhau, chẳng hạn như ở Hoa Kỳ, Canada, Trung
Quốc… họ được gọi là kế toán viên công chứng (Certified Public Accountant-CPA), ở Anh,
Scotland gọi là Giám định viên kế toán (Chartered Accountant-CA), ở Pháp là chuyên viên kế
toán (Commissaires aux Comptes), ở Việt Nam được gọi là kiểm toán viên độc lập. Ngoài lĩnh
vực kiểm toán, họ có thể hoạt động trong những lĩnh vực khác dịch vụ kế toán, tư vấn quản
lý…
Tại Việt Nam, điều 13 Nghị định 105/2004/NĐ-CP quy định:
“1. Kiểm toán viên phải có các tiêu chuẩn sau đây:
a) Có phẩm chất đạo đức nghề nghiệp, trung thực, liêm khiết, có ý thức chấp hành pháp
luật; không thuộc đối tượng qui định tại khoản 3, 4, 5, 6 và 7 Điều 15 của Nghị định này;
b) Có bằng cử nhân chuyên ngành Kinh tế - Tài chính – Ngân hàng hoặc chuyên ngành
Kế toán – Kiểm toán và thời gian công tác thực tế về tài chính, kế toán từ 5 năm trở lên hoặc
thời gian thực tế làm trợ lý kiểm toán ở doanh nghiệp kiểm toán từ 4 năm trở lên;
c) Có khả năng sử dụng tiếng nước ngoài thông dụng và sử dụng thành thạo máy vi tính;
d) Có chứng chỉ kiểm toán viên do Bộ trưởng Bộ Tài Chính cấp.
2. Những người có chứng chỉ chuyên gia kế toán hoặc chứng chỉ kế toán, kiểm toán do tổ
chức nước ngoài hoặc tổ chức quốc tế về kế toán, kiểm toán cấp, được Bộ Tài Chính Việt Nam
thừa nhận thì phải đạt kì thi sát hạch về pháp luật kinh tế, tài chính, kế toán, kiểm toán, việt
nam do Bộ Tài Chính tổ chức và được Bộ trưởng Bộ Tài Chính cấp Chứng chỉ kiểm toán viên
thì được công nhận là kiểm toán viên.”
2. Hình thức tổ chức và lĩnh vực hoạt động của doanh nghiệp kiểm toán độc lập
2.1 Hình thức tổ chức
Một doanh nghiệp kiểm toán có thể hoạt động dưới hình thức doanh nghiệp tư nhân, công
ty hợp danh, công ty trách nhiêm hữu hạn hoặc công ty cổ phần tùy theo luật pháp của từng
quốc gia. Tuy nhiên, hình thức phổ biến nhất của các tổ chức kiểm toán trên thế giới là công ty
hợp danh và khi đó họ thường phải chịu trách nhiệm vô hạn. Còn nếu thành lập tổ chức kiểm
toán dưới hình thức công ty cổ phần, thì đây lại là một công ty cổ phần đặc biệt, nghĩa là phải
 9
có người chủ sở hữu chịu trách nhiệm vô hạn. Hiện nay, ở việt nam, các doanh nghiệp kiểm
toán phải thành lập dưới một trong những hình thức là công ty hợp dan, doanh nghiệp tư nhân
hay doanh nghiệp hoạt động theo Luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam.
Nếu là công ty hợp danh, công ty kiểm toán thường có cơ cấu tổ chức bao gồm các cấp
bậc chính là chủ phần hùn, chủ nhiệm, kiểm toán viên chính và kiểm toán viên phụ, với trách
nhiệm và quyền hạn như sau:
Chủ phần hùn : là các kiểm toán viên cao cấp và có phần hùn trong công ty. Họ có
thẩm quyền đại diện công ty kiểm toán để tiếp xúc với khách hàng và giải quyết các bất đồng ý
kiến, giám sát nhân viên, ký báo cáo kiểm toán…
Chủ nhiệm : là những kiểm toán viên nhiều trách nhiệm, thường được chủ phần hùn
giao nhiệm vụ giám sát một số hợp đồng kiểm toán như xem xét hồ sơ kiểm toán, xác định
những thủ tục kiểm toán cần thiết, thảo luận với các khách hàng…
Kiểm toán viên chính : là người được giao trách nhiệm lập kế hoạch kiểm toán, trực
tiếp điều hành cuộc kiểm toán, và soạn thảo báo cáo kiểm toán trình cho cấp trên xét duyệt.
Kiểm toán viên phụ : là những trợ lý cho kiểm toán viên chính và thường thực hiện nội
dung chi tiết của chương trình kiểm toán.
Trong các loại hình doanh nghiệp kiểm toán khác, hệ thống tổ chức cũng thường được
thiết kế tương tự.
2.2 Các lĩnh vực hoạt động của các doanh nghiệp kiểm toán
Các doanh nghiệp kiểm toán có thể cung cấp nhiều dịch vụ thuộc nhiệu lĩnh vực khác
nhau, như là:
Dịch vụ xác nhận : như kiểm toán các báo cáo tài chính, kiểm toán các thông tin tài
chính trong tương lai… Trong loại dich vụ này, kiểm toán viên cung cấp một sự bảo đảm nhất
định cho thông tin ở những mức độ khác nhau.
Dịch vụ kế toán : bao gồm ghi sổ kế toán, lập báo cáo tài chính (còn gọi là tổng hợp
thông tin tài chính)… cho khách hàng. Khác với dịch vụ xác nhận, lúc này doanh nghiệp kiểm
toán không thực hiện việc kiểm tra mà cung cấp dịch vụ dựa trên cơ sở các tài liệu mà khách
hàng cung cấp.
Tư vấn thuế : đây là một dịch vụ mà doanh nghiệp kiểm toán thường đảm nhận cho các
doanh nghiệp hoặc cá nhân để lập những tờ khai nhận thuế, tư vấn về khía cạnh thuế của các
phương án kinh doanh…
Tư vấn về quản trị : nhờ có nhiều chuyên gia am tường về nhiều lĩnh vực, doanh
nghiệp kiểm toán có thể cung ứng dịch vụ tư vấn quản trị, hoặc làm cố vấn cho khách hàng về
các lĩnh vực như tiếp thị, tổ chức quản lý, tổ chức nhân sự, thiết kế và cài đặt các phần mềm, tổ
chức hệ thông xử lý thông tin. Ngoài ra, họ cũng có thể giúp khách hàng để tuyển dụng nhân
viên, thiết lập và phân tích các dự án, đánh giá tài sản tư vấn đầu tư…
Một số nội dung chi tiết của các dịch vụ nêu trên do doanh nghiệp kiểm toán có thể cung
cấp sẽ được trình bày chi tiết hơn ở chương XIV.
Ở việt nam điều 22 Nghị định 105/2004/NĐ-CP quy định cụ thể như sau:
 10
“1. Doanh nghiệp kiểm toán được đăng ký thực hiện các dịch vụ kiểm toán sau:
a) Kiểm toán báo cáo tài chính;
b) Kiểm toán báo cáo tài chính vì mục đích thuế và dịch vụ quyết toán thuế;
c) Kiểm toán hoạt động;
d) Kiểm toán tuân thủ;
e) Kiểm toán nội bộ;
f) Kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành ( kể cả báo cáo tài chính hàng
năm);
g) Kiểm toán báo cáo quyết toán dự án;
h) Kiểm toán thông tin tài chính;
i) Kiểm tra thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục thỏa thuận trước.
2. Doanh nghiệp kiểm toán được đăng ký thực hiện các dịch vụ khác sau :
a) Tư vấn tài chính;
b) Tư vấn thuế;
c) Tư vấn nguồn nhân lực;
d) Tư vấn ứng dụng công nghệ thông tin;
e) Tư vấn quản lý;
f) Dịch vụ kế toán;
g) Dịch vụ định giá tài sản;
h) Dịch vụ bồi dưỡng, cập nhật kiến thức tài chính, kiểm toán,kế toán;
i) Các dịch vụ liên quan khác về tài chính, kế toán, thuế theo qui định của pháp luật;
j) Dịch vụ soát xét báo cáo tài chính.
3. Doanh nghiệp kiểm toán không được đăng ký kinh doanh và kinh doanh các ngành,
nghề không liên quan tới các dịch vụ quy định tại khoản 1, 2 Điều này.”
2.3 Phân loại doanh nghiệp kiểm toán
Do quy mô và địa bàn hoạt động của các doanh nghiệp kiểm toán rất khác nhau, từ những
văn phòng kiểm toán chỉ có một kiểm toán viên và hoạt động tại một địa phương, cho đến
những công ty rất lớn có đến hàng chục ngàn nhân viên và hoạt động trên toàn cầu, người ta
thường chia thành bốn nhóm sau :
Văn phòng kiểm toán địa phương : chỉ gồm một hay vài kiểm toán viên và phục vụ cho
khách hàng tại một địa phương. Dịch vụ cung cấp chủ yếu là tư vấn thuế, quản trị và dịch vụ kế
toán, riêng dịch vụ kiểm toán thường chỉ chiếm một tỉ trọng rất nhỏ.
Công ty kiểm toán khu vực : là những công ty có vài chục kiểm toán viên trở lên, họ có
văn phòng ở một số tỉnh, thành phố và tỉ trọng dịch vụ kiểm toán cung ứng cũng nhiều hơn
nhóm trên.
 11
Công ty kiểm toán quốc gia : là những công ty có chi nhánh ở nhiều tỉnh, thành phố
của một quốc gia. Các công ty này có thể liên kết với các công ty kiểm toán nước ngoài để hoạt
động trên phạm vi quốc tế, và họ cũng cạnh tranh với các công ty kiểm toán quốc tế.
Công ty kiểm toán quốc tế : là những công ty rất lớn, có đến hàng chục ngàn nhân viên,
với hàng trăm chi nhánh trên khắp thế giới, và có doanh thu hàng năm lên đến vài tỷ đô la Mỹ.
Khách hàng của họ thường là những công ty đa quốc gia và các doanh nghiệp lớn. Họ cung cấp
rất nhiều dịch vụ, với dịch vụ kiểm toán chiếm tỉ trọng lớn nhất. Các công ty kiểm toán này
được gọi là “ Big Four”, bao gồm : Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young, KPMG,
Pricewaterhouse Coopers. Cần lưu ý là tên gọi của các công ty kiểm toán quốc tế tại các quốc
gia có thể sẽ khác nhau.
3. Tổ chức nghề nghiệp
3.1 Tại các quốc gia
Tổ chức nghề nghiệp của các kế toán viên và kiểm toán viên được thành lập ở nhiều quốc
gia. Thành viên của tổ chức này bao gồm những kế toán viên, kiểm toán viên, các tổ chức kiểm
toán, và nhiều tổ chức chuyên ngành khác như Phòng thương mại, Hiệp hội ngân hàng, Ủy ban
chứng khoán… Có những quốc gia chỉ thành lập một tổ chức nghề nghiệp, nhưng co quốc gia
lại đồng thời có nhiều tổ chức. Sau đây là một vài tổ chức nghề nghiệp tại một số quốc gia :
Hiệp hội kiểm toán viên Công chứng Hoa Kỳ ( American Institute of Certified Public
Accountants – AICPA ).
Hiệp hội kế toán viên Công chứng Nhật (Japanese Institute of Certified Public
Accountants - JICPA ).
Hiệp hội Giám định viên kế toán Anh quốc và xứ Wales (Institute of Chartered
Accountants in England and Wales – ICAEW ).
Đoàn kiểm toán viên Đức ( Wirchaftsprferkammer – WPK ).
Liên đoàn quốc gia các chuyên viên kế toán Pháp ( Compagnie Nationale de
Commissaires aux Comptes – CNCC )…
Các tổ chức nghề nghiệp có thể được hình thành trên cơ sở tham gia tự nguyện của các
thành viên sau khi đạt được những tiêu chuẩn nhất định ( thí dụ AICPA, ICAE…) ; hoặc được
quy định bắt buộc cho tất cả các cá nhân hành nghề kiểm toán ( thí dụ WPK, CNCC,…). Có
những tổ chức đã thành lập cách đây hơn hàng trăm năm, thí dụ như ICAEW, hay có tổ chức có
số thành viên rất đông, chẳng hạn như AICPA có trên 300.000 hội viên. Những tổ chức này đã
và đang là nhân tố quan trọng để phát triển ngành kế toán nói chung, và ngành kiểm toán nói
riêng.
Tổ chức nghề nghiệp quốc gia có thể bao gồm các ủy ban chuyên môn về kế toán, đào
tạo, đạo đức nghề nghiệp… và thường có các chức năng sau :
Tổ chức nghiên cứu và xuất bản các tài liệu về kế toán và kiểm toán, nhằm giúp cho
các thành viên luôn tiếp cận được với các kiến thức mới để nâng cao trình độ.
Ban hành điều lệ đạo đức nghề nghiệp, và xử lý những vi phạm điều lệ của các thành
viên.
 12
Quản lý chất lượng hoạt động kiểm toán, bằng cách quy định người tiêu chuẩn kiểm tra
chất lượng, tổ chức kiểm tra chéo giữa các công ty kiểm toán.
Tổ chức các kỳ thi cấp chứng chỉ kế toán viên công chứng…
Một số tổ chức nghề nghiệp còn có chức năng soạn thỏa và ban hành các chuẩn mực nghề
nghiệp ( thí dụ AICPA, WPK,…), nhưng một số tổ chức khác chỉ tham gia hội đồng tư vấn cho
nhà nước để ban hanh chuẩn mực (như JICPA).
Hội kế toán và kiểm toán việt nam được thành lập vào năm 1994 và là thành viên của Hội
đồng Quốc gia về Kế toán, một tổ chức được thành lập vào năm 1999 với chức năng tư vấn cho
Bộ trưởng Bộ Tài Chính. Trong thời gian qua Hội kế toán và kiểm toán việt nam đã tập trung
thực hiện việc tuyên truyền, phổ biến chuẩn mực và chế độ kế toán, chuẩn mực kiểm toán,
huấn luyện nghiệp vụ…
Bên cạnh đó do sự phát triển mạnh mẽ của hoạt động kiểm toán độc lập tại việt nam trong
những năm gần đây, hội kiểm toán viên hành nghề việt nam (VACPA) đã được thành lập vào
tháng 04/2005. Theo điều lệ, VACPA chủ yếu bao gồm các kiểm toán viên hành nghề tại việt
nam, với mục đích taaph hợp, đoàn kết những người hành nghề kế toán, kiểm toán; duy trì sự
phát triển và nâng cao trình độ kiểm toán viên hành nghề, chất lượng dịch vụ kế toán, kiểm
toán, giữ gìn phẩm chất đạo đức nghề nghiệp nhằm góp phần tích cực trong công tác quản lý
kinh tế, tài chính cho các doanh nghiệp và đất nước; mở rộng quan hệ hợp tác, hội nhập với các
tổ chức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán ở các nước khu vực và thế giới. VACPA là tổ chức
thành viên của Hội kế toán và kiểm toán việt nam, chịu sự quản ký về nghề nghiệp của Bộ Tài
Chính.
Theo dự kiến, trong một vài năm tới, Bộ tài chính sẽ chyển giao dần chức năng quản lý
nghề nghiệp kế toán, kiểm toán mà Bộ tài chính đang thực hiện nay cho Hội nghề nghiệp.
3.2 Trên thế giới
Liên đoàn Kế toán Quốc tế ( International Federation of Accountants – IFAC ) là tổ chức
phi Chính phủ bao gồm các tổ chức nghề nghiệp của nhiều quốc gia trên thế giới. Ra đời vào
ngày 07/10/1977, tính đến nay IFAC có 163 thành viên ở 119 nước, đại diện cho hơn hai triệu
kiểm toán viên trên toàn cầu. Mục tiêu chính của IFAC được nêu rõ trong Hiến chương thành
lập là : “ phát triển và tăng cường phối hợp nghiêp vụ kế toán bằng các chuẩn mực hài hòa trên
phạm vi toàn thế giới.”
IFAC được lãnh đạo bởi Hội đồng với sự giúp việc của Ủy ban điều hành và Ban thư ký.
Ngoài ra IFAC còn có bảy ủy ban trực thuộc để đảm nhận các nhiệm vụ cụ thể theo từng lĩnh
vực, trong đó có Ủy ban Quốc tế về Chuẩn mực Kiểm toán và Dịch vụ bảo đảm (International
Auditing and Assurance Standards Board – IAASB ) chịu trách nhiệm nâng cao tính thống nhất
của dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ có liên quan trên phạm vi toàn cầu. Ủy ban này ban hành
các chuẩn mực về kiểm toán và xác nhận, thúc đẩy chấp nhận các chuẩn mực này trên toàn cầu.
Các chuẩn mực quốc tế về kiểm toán được trình bày ở phụ lục II-A.
Một tổ chức quốc tế khác trong lĩnh vực nghề nghiệp là ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc
tế ( International Accounting Standards Board – IASB ), tiền thân của IASB là IASC
( International Accounting Standatds Committee ) được thành lập năm 1973. Tổ chức này soạn
thảo và ban hành các chuẩn mực quốc tế về kiểm toán.
 13
Khi xây dựng cac chuẩn mực quốc tế, những tổ chức trên làm việc theo nguyên tắc là cố
gắng dung hòa tối đa các chuẩn mực và chính sách khác nhau của những quốc gia, nhằm giúp
cho chúng có thể được các thành viên tự nguyện chấp nhận và áp dụng rộng rãi trên toàn thế
giới. Nghĩa là IFAC và IASB tập trung tiêu chuẩn hóa về những vấn đề quan trọng, và cố gắng
không phức tạp hóa các chuẩn mực làm cho chúng trở nên khó áp dụng trên thế giới. Các chuẩn
mực cũng thường xuyên được bổ sung và liên tục cập nhật để phù hợp với sự phát triển chung
và những yêu cầu của những quản lý hiện đại.
Khi tham gia IFAC và IASB, các thành viên tại những quốc gia khác nhau đều có nghĩa
vụ ủng hộ công việc của IFAC và IASB bằng cách ấn hành những chuẩn mực quốc tế đã được
duyệt, và phải nổ lực tốt nhất để :
Bảo đảm rằng báo cáo tài chính được ban hành phải tuân thủ các chuẩn mực quốc tế về
các mặt quan trọng, và công bố việc tuân thủ này.
Thuyết phục các chính phủ và những tổ chức có trách nhiệm ban hành những chuẩn
mực quốc gia rằng báo cáo tài chính cần phải tuân thủ chuẩn mực quốc tế về các mặt quan
trọng.
Thuyết phục các cơ quan kiểm soát thị trường chứng khoán, cũng như cộng đồng
thương maijvaf kỹ nghệ rằng khi công bố báo cáo tài chính phải cần phải tuân theo chuẩn mực
quốc tế về mọi mặt quan trọng và phải công bố rõ về sự tuân thủ đó.
Bảo đảm rằng các kiểm toán viên cảm thấy thỏa mãn khi báo cáo tài chính đã tôn trọng
chuẩn mực quốc tế trên những phương diện trọng yếu.
Khuyến khích việc công nhận và tôn trọng hệ thống chuẩn mực quốc tế trên bình diện
thế giới.
Nói cách khác, tuy các chuẩn mực quốc tế không mang tính chất cưỡng chế, thế nhưng do
lợi ích của chúng, nên hầu hết các tổ chức thành viên ở những quốc gia đều nổ lực tìm cách đạt
được sự hòa hợp với các chuẩn mực quốc tế, thông qua việc sữa đổi, bổ sung hệ thống chuẩn
mực hay chế độ về kế toán và kiểm toán của quốc gia mình. Bởi lẽ nhiều quốc gia nhận thức
rằng việc tuân thủ chúng sẽ tạo điều kiện thuận lợi cho chính họ; và chính nhờ việc thực hiện
các nghĩa vụ trên ở từng quốc gia, đã dần dần giúp cho kế toán trở thành ngôn ngữ chung trong
kinh doanh quốc tế, cụ thể như tạo dần sự hòa hợp giữa những chuẩn mực hay chế độ kế toán
khác nhau giữa các nước trên thế giới, nâng cao chất lượng và tính có thể so sánh được của báo
cáo tài chính, tăng cường độ tin cậy và sự hữu dụng của báo cáo tài chính và báo cáo kiểm
toán.
Ngoài ra, trên thế giới còn có các tổ chức quốc tế khác của nghề nghiệp kiểm toán là IIA (
Hiệp hội kiểm toán nội bộ ) và INTOSAI ( Tổ chức Quốc tế các cơ quan Kiểm toán Tối cao).
VI. QUY TRÌNH KIEÅM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán viên độc lập bao gồm ba giai đoạn
chính là chuẩn bị, thực hiện và hoàn thành kiểm toán, những nội dung của quy trình này sẽ
được giới thiệu chi tiết trong các chương sau.
Giai đoạn chẩn bị kiểm toán bao gồm :
 14
Tiền kế hoạch là quy trình kiểm toán viên tiếp cận khách hàng để thu nhập những
thông tin cần thiết nhằm giúp cho kiểm toán viên hiểu về các nhu cầu của họ, đánh giá về khả
năng phục vụ khách hàng… Trên cơ sở đó, kiểm toán viên và khách hàng sẽ ký hợp đồng kiểm
toán hoặc thư cam kết kiểm toán.
Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm việc thu nhập thông tin về đặc điểm hoạt động của
kinh doanh, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, xác định mức trọng yếu… để lập kế hoạch
và chương trình kiểm toán, mục đích để nâng cao tính hữu hiệu và hiệu quả chung của cuộc
kiểm toán.
Giai đoạn kế tiếp là thực hiện kế hoạch kiểm toán để thu nhập những bằng chứng kiểm
toán đầy đủ và thích hợp nhăm làm cơ sở cho ý kiến nhận xét của kiểm toán viên. Trong giai
đoạn này, kiểm toán viên thực hiện hai loại thử nghiệm chính đó là :
Thử nghiệm kiểm soát ( kiểm tra hệ thống kiểm soát ) là loại thử nghiệm để thu nhập
bằng chứng về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Thí dụ, kiểm toán viên có thể chọn
mẫu các hóa đơn bán hàng để kiểm tra sự xét duyệt của người có thẩm quyền. Kết quả của thử
nghiệm này sẽ là bằng chứng để kiểm toán viên giữ nguyên, hay mở rộng những thử nghiệm cơ
bản.
Thử nghiệm cơ bản bao gồm các thủ tục để thu nhập bằng chứng nhằm phát hiện các
sai lệch trọng yếu trong báo cáo tài chính. Có hai loại thử nghiệm cơ bản là thủ tục phân tích và
thử nghiệm chi tiết.
Trong thủ tục phân tích, kiểm toán viên so sánh các thông tin và nghiên cứu cac xu hướng
để phát hiện các biến động bất thường, thí dụ việc so sánh số dư cuối kỳ và đầu kỳ của các
khoản phai thu, hoặc việc tính số vòng quay nợ phai thu có thể tiết lộ cho kiểm toán viên biết
về khả năng có sai lệch trọng yếu trong số dư nợ cuối kỳ.
Khi thực hiện thử nghiệm chi tiết, kiểm toán viên đi sâu vào việc kiểm tra các số dư hoặc
nghiệp vụ bằng phương pháp thích hợp, chẳng hạn gửi thư xác nhận các khoản phải thu, chứng
kiến kiểm kê hàng tồn kế hoạch…
Cuối cùng hoàn thành kiểm toán là giai đoạn tổng hợp và rà soát lại về những bằng chứng
đã thu nhập được để kiểm toán viên hình thành ý kiến nhận xét trên báo cáo kiểm toán. Tùy
theo sự đánh giá về mức độ trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính mà kiểm toán viên sẽ
phat hành loại báo cáo kiểm toán tương ứng.
Chẳng hạn như nhận thấy báo cáo tài chính đã trình bày trung thực hợp lý sẽ hình thành
tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị, kiểm toán viên sẽ phát hành báo cáo
kiểm toán chấp nhận toàn phần.
Còn nếu giữa kiểm toán và đơn vị có sự bất đồng ý kiến về việc vận dụng những chuẩn
mực và chế độ kế toán, hay khi kiểm toán viên bị giới hạn phạm vi kiểm toán, lúc này tùy theo
từng mức độ mà kiểm toán viên sẽ phát hành báo cáo loại ý kiến chấp nhận toàn phần, hoặc ý
kiến không chấp nhận, hoặc ý kiến từ chối nhận xét.
Trong giai đoạn trên, kiểm toán viên còn phải tập hợp và lưu trữ tất cả tài liệu về quá trình
làm việc và những bằng chứng thu nhập được trong hồ sơ kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán giúp cho
việc tổ chức, kiểm tra, giám sát toàn bộ cuộc kiểm toán, và khi có tranh chấp đó sẽ là tài liệu có
giá trị để chứng minh cho ý kiến nhận xét của kiểm toán viên.
 15

Chương II

MÔI TRƯỜNG KIEÅM TOÁN

Sau khi nghiên cứu chương trình này, người đọc có thể hiểu được :
- Đặc điểm của nghề nghiệp kiểm toán và các nhân tố tác động đến nghề nghiệp kiểm
toán.
- Bản chất của chuẩn mực kiểm toán.
- Yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp trong kiểm toán.
- Trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập.
- Sự khác nhau giữa yêu cầu của xã hội và khả năng đáp ứng của ngàng nghề.

Hoạt động kiểm toán độc lập, một mặt đó là công cụ của xã hội nhằm mang lai sự tin cậy
cho các thông tin, mặt khác lại là một hoạt động kinh doanh của các doanh nghiệp kiểm toán.
Vì vậy, tác động tích cực của hoạt động này chỉ có thể đạt được nếu đặt trong những định chế
thích hợp. Vì thế, chương này sẽ trình bày khái quát về nội dung trên, thông qua việc giới thiệu
môi trường của hoạt động kiểm toán, bao gồm các vấn đề cơ bản như chuẩn mực kiểm toán,
yêu cầu của xã hội và khả năng đáp ứng của ngành nghề.
I. MÔI TRƯỜNG KIEÅM TOÁN
1. Đặc điểm của nghề nghiệp kiểm toán
Trong kiểm toán báo cáo tài chính, bên cạnh việc phục vụ cho khách hàng, kiểm toán viên
độc lập còn phải phục vụ cho lợi ích của đông đải công chúng. Đó là những nhà đầu tư, các chủ
nợ và tất cả những người muốn dựa vào ý kiến khách quan trung thực của kiểm toán viên để
tiến hành các giao dịch kinh tế. Do đó, trong khi nhiều ngành nghề khác lấy khách hàng làm
đối tượng phục vụ chủ yếu, kiểm toán viên độc lập tuy cũng thu phí của khách hàng, nhưng lại
lấy những người sử dụng báo cáo tài chính bên ngoài đơn vị để làm đối tượng phục vụ chính
yếu, Chính vì vậy kiểm soát độc lập là một nghề đặc biệt và mang những đặc điểm sau:
“Lấy lợi ích đông đảo của người sử dụng làm mục tiêu và mục đích hoạt động.
Phải có các tiêu chuẩn riêng cho những người muốn tham gia vào hoạt động này, và
phải bảo đảm chât lượng dịch vụ cung ứng.
Được Chính phủ chính thức công nhận, thông qua việc cấp giấy phép hành nghề kiểm
toán viên.
Được đào tạo có hệ thống, phải có kiến thức sâu rộng, và phải xem việc đáp ứng những
yêu cầu cụ thể của xã hội là mục tiêu hoạt động.
Có tổ chức nghề nghiệp riêng, tổ chức này chuyên nghiên cứu để hoàn thiện và thúc
đẩy sự phát triển nghề nghiệp, và là phát ngôn viên chính thức của nghề nghiệp trước xã hội.
 16
Xem việc phục vụ xã hội còn quan trọng hơn cả nhiệm vụ đối với khách hàng.
Công khai thừa nhận trách nhiệm đối với xã hội, đối với việc bảo vệ lợi ích của đông
đảo người sử dụng hơn là những lợi ích về vật chất.
Những đặc điểm trên cho thấy nghề nghiệp kiểm toán phải luôn đặt trách nhiệm và nghĩa
vụ của kiểm toán viên đối với xã hội, đối với công chúng lên hàng đầu. Để thực hiện và duy trì
phương trâm nay, họ phải luôn nhận thức được trách nhiệm nghề nghiệp của mình đối với lợi
ích của xã hội, chính là sự thịnh vượng chung của toàn xã hội, trong đó có lợi ích của nghề
kiểm toán.
2. Môi trường kiểm toán
Xuất phát từ các đặc điểm trên, môi trường của hoạt động kiểm toán được hình thành
dưới tác động từ nhiều phía :
Từ yêu cầu xã hội của chức năng kiểm toán, yêu cầu này luôn thúc đẩy hoạt động kiểm
toán phải ngày càng hoàn thiện hơn để cung cấp một mức độ đảm bảo cao hơn cho cac thông
tin được kiểm toán.
Từ yêu cầu của nhà nước, với tư cách người quản lý của xã hội, nhà nước thường đưa
ra các quyết định để giám sát hoạt động kiểm toán trong một khuôn khổ pháp lý phù hợp với
đặc điểm và yêu cầu của xã hội đó.
Từ chính những người hành nghề kiểm toán, thông qua tổ chức nghề nghiệp của mình.
Sự ý thức cao về trách nhiệm xã hội đã thúc đẩy tổ chức nghề nghiệp không ngừng giám sát
các thành viên của mình để nâng cao chất lượng công việc và qua đó nâng cao uy tín đối với xã
hội.
Hai nhân tố yêu cầu của nhà nước và vai trò của tổ chức nghề nghiệp có mối quan hệ tác
động lẫn nhau. Nếu tổ chức nghề nghiệp phát triển mạnh và đưa ra được các chuẩn mực hay
quy định chặt chẽ, nhà nước sẽ chỉ giới hạn vai trò của mình trong việc đưa ra khuôn khổ pháp
lý chung, thí dụ như ban hành Luật công ty hay Luật về chứng khoán để xác định trách nhiệm
cơ ban của kiểm toán viên đối với báo cáo kiểm toán báo cáo tài chính, Ngược lại, nếu tổ chức
nghề nghiệp không đủ mạnh để đảm nhận vai trò này, nhà nước phải an thiệp sâu hơn bằng
việc đưa ra các văn bản pháp luật quy định về chuẩn mực kiểm toán.
II. CHUAÅN MỰC KIEÅM TOÁN
Chuẩn mực kiểm toán là quy định và hướng dẫn về các nguyên tắc và thủ tục kiểm toán
làm cơ sở để kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán thực hiện kiểm toán và làm cơ sở kiểm
soát chất lượng hoạt động kiểm toán.
Nói cách khác, chuẩn mực kiểm toán là những nguyên tắc cơ bản về nghiêpj vụ và về việc
xử lý các mối quan hệ phát sinh trong quá trình kiểm toán. Hiểu theo nghĩa rộng, chuẩn mực
kiểm toán bao gồm cả những hướng dẫn và giải thích về các nguyên tắc cơ bản để các kiểm
toán viên có thể áp dụng trong thực tế, cũng như để đo lường và đánh giá chất lượng công việc
kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán của nhiều nước đã được hình thành từ đầu thế kỷ 20 dưới một hình
thức sơ khai là những ấn phẩm hướng dẫn về các thủ tuc kiểm toán do tổ chức nghề nghiệp ban
hành. Đến năm 1948, Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ bắt đầu ban hành các chuẩn
 17
mực kiểm toán được chấp nhận phổ biến. Sau đó, chuẩn mực kiểm toán của các quốc gia khác
cũng lần lượt ra đời như Úc (1951), Đức (1964), Pháp (1971), Anh (1980)…
Nhằm phát triển và tăng cường sự phối hợp của ngành nghề một cách hài hòa trên toàn
thế giới, IFAC đã ủy nhiệm cho IAASB (Ủy ban Quốc tế về Chuẩn mực Kiểm toán và Dịch vụ
bảo đảm) ban hành hệ thống chuẩn mực quốc tế về kiểm toán (International Standard on
Auditing – ISA ). Mỗi chuẩn mực trình bày về những thủ tục, nguyên tắc cơ bản và thể thức áp
dụng chúng trong một vấn đề cụ thể, chẳng hạn như lập kế hoạch trong kiểm toán ( ISA 320),
báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính được lập cho mục đích chung ( ISA 700)… Danh sách
các ISA đã được ban hành cuối năm 2004 được trình bày trong phụ lục II-A.
Thông qua hoạt động thực tiễn, dần dần ISA đã được một số quốc gia công nhận là tiêu
chuẩn để kiểm toán báo cáo tài chính, vì thế cũng tương tự như những chuẩn mực quốc tế về kế
toán, chúng đã và đang dần dần được áp dụng rộng rãi trong nền tài chính quốc tế. Thạm chí,
phạm vi áp dụng của chúng không chỉ giới hạn trong kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán
độc lập, mà còn được mở rộng sang áp dụng trong cả các lĩnh vực khác, như là trong lĩnh vực
công.
Đối với hệ thống chuẩn mực những quốc gia đã được ban hành trước khi có hệ thống ISA,
họ có thể dựa vào hệ thống này để sữa đổi các chuẩn mực của mình. Các quốc gia còn có thể
tham khảo ISA khi xây dựng mới chuẩn mực, hoặc áp dụng toàn văn. Về hình thức, chúng có
thể được xây dựng tương tự như hệ thống ISA, hoặc trình bày dưới dạng các chuẩn mực phổ
biến ngư tại Mỹ, Canada,…
Chuẩn mực quốc gia có thể được ban hành bời Chính phủ, nhưng thường do tổ chức nghề
nghiệp của kiểm toán độc lập ban hành. Bên cạnh đó, các tổ chức nghề nghiệp còn ban hành
những hướng dẫn nghiên cứu về những lĩnh vực cụ thể, tất cả sẽ hợp hệ thống chuẩn mực quốc
gia. Phụ lục II-B là minh họa về mô hình hệ thống chuẩn mực kiểm toán của Hoa Kỳ.
Ở Việt nam, Bộ tài chính là cơ quan chịu trách nhiệm soạn thỏa và ban hành các chuẩn
mực kiểm toán, và Bộ tài chính đã xác nhận 3 nguyên tăc xây dựng chuẩn mực kế toán và kiểm
toán việt nam là (1) Dựa trên cơ sở các chuẩn mực quốc tế về kế toán, chuẩn mực quốc tế về
kiểm toán của IAFC, (2) phù hợp với điều kiện phát triển của việt nam, và (3) đơn giản, rõ ràng
và tuân thủ các quy định về thể thức ban hành pháp luật.
Như vậy, việc biên soạn hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt nam được dựa trên các
chuẩn mực kiểm toán quốc tế và phải phù hợp với đặc điểm riêng của Việt nam. Phương hướng
trên có ý nghĩa rất quan trọng, vì giúp cho tiến hành xây dựng diễn ra nhanh chóng, đồng thời
giúp cho hệ thống chuẩn mực của Việt nam sớm đạt được công nhận của quốc tế.
Tính đếngười tháng 01/2005, 33 chuẩn mực kiểm toán Việt nam (viết tắt là VSA) đã được
chính thức ban hành theo Quyết định của Bộ trưởng Bộ tài chính (xem phụ lục II-C). Các
chuẩn mực còn lại sẽ tiếp tục ban hành trong thời gian tới.
Ngoài ra, nhằm đẩy nhanh tiến trình soạn thảo hệ thống chuẩn mực kế toán vầ kiểm toán
việt nam, Bộ tài chính cũng đã thành lập Hội đồng Quốc gia về Kế toán theo Quyết định số
92/1999/QĐ-BTC ngày 16/8/1999. Hội đồng trực thuộc Bộ tài chính và có chức năng tư vấn
cho Bộ trưởng Bộ tài chính trong lĩnh vực kế toán và kiểm toán, như về chiến lược, chính sách
phát triển, và các vấn đề có liên quan như chế độ kế toán, chuẩn mực kiểm toán, đào tạo, hợp
tác quốc tế,…
 18
III. ĐẠO ĐỨC NGHEÀ NGHIỆP
Đạo đức nghề nghiệp là những quy tắc để hướng dẫn cho các thành viên ứng xử và hoạt
động một cách trung thực, phục vụ cho lợi ích chung của nghề nghiệp và xã hội. Trong nghề kế
toán nói chung và kiểm toán nói riêng, vấn đề đạo đức nghề nghiệp tuy chỉ mới được đặt trong
vài thập niên gần đây, nhưng chúng đã mau chóng được chấp nhận rộng rãi.
Đạo đức nghề nghiệp yêu cầu mỗi kiểm toán viên phải là người có đạo đức, và mỗi tổ
chức kiểm toán phải là cộng đồng của những người có đạo đức. Vì thế, đạo đức nghề nghiệp
phải được xác định rõ ràng , công bố và trở thành yêu cầu bắt buộc trong nghề kiểm toán, để
một mặt sẽ giúp quản lý và giám sát chặt chẽ mọi kiểm toán viên và tổ chức kiểm toán; mặt
khác sẽ giúp cho công chúng hiểu biết về chúng, để qua đó họ có quyền đòi hỏi và đánh giá các
hành vi đạo đức của kiểm toán viên.
Nói cách khác, bên cạnh luật pháp và cùng với luật pháp, chính việc tuân thủ đạo đức
nghề nghiệp sẽ giúp cho các thành viên luôn phải duy trì một thái độ nghề nghiệp đúng đắn,
giúp bảo vệ và nâng cao uy tín cho nghề kiểm toán trong xã hội, bởi vì điều đó sẽ tạo nên sự
bảo đảm về chất lượng cao của dịch vụ cung ứng cho khách hàng và xã hội. Điều cần lưu ý là
các vấn đề thuộc đạo đức nghề nghiệp có trường hợp không bị chi phối bởi luật pháp, thí dụ
như vấn đề bảo mật.
Tóm lại, đạo đức nghề nghiệp là những chỉ dẫn để các thành viên luôn duy trì được một
thái độ nghề nghiệp đúng đắn nhằm bảo vệ và nâng cao uy tín của nghề nghiệp. Thông thường,
các nội dung sau đây được quy định trong đạo đức nghề nghiệp của kiểm toán viên độc lập :
Chính trực: kiểm toán viên phải thực hiện công việc với một tinh thần trung thực, thẳng
thắn, bất vụ lợi.
Khách quan: kiểm toán viên phải công minh, nghĩa là không được phép phán quyết
một cách vội vàng, hoặc áp đặt, hay gây áp lực đối với người khác.
Độc lập: kiểm toán viên phải thực sự độc lập và tỏ ra độc lập.
Bảo mật: kiểm toán viên phải giữ bí mật của những thông tin đã thu nhập được trong
thời gian thực hiện dịch vụ chuyên môn, và không được sử dụng hoặc tiết lộ bất cứ thông tin
nào nếu không có thẩm quyền rõ ràng và hợp lý, trừ khi có nghĩa vụ pháp lý, hoặc trách nhiệm
nghề nghiệp yêu cầu phải công bố.
Chấp hành các chuẩn mực nghiêp vụ trong khi tiến hành công việc.
Trình độ nghiệp vụ: kiểm toán viên có nghĩa vụ phải duy trì trình độ nghiệp vụ của
mình trong suốt quá trình hành nghề; kiểm toán viên chỉ được phép làm những công việc khi đã
có đủ trình độ nghiệp vụ để hoàn thành nhiệm vụ.
Tư cách nghề nghiệp: kiểm toán viên phải tự điều chỉnh những hành vi của mình sao
cho phù hợp với uy tín của ngành nghề, và phải tự kiềm chế để không có những hành vi có thể
gây tổn hại cho uy tín của nghề nghiệp.
Do tầm quan trọng của vấn đè, IFAC đã ban hành quy tắc về đạo đức nghề nghiệp, và đề
nghị sẽ sử dụng để làm cơ sở xây dựng các yêu cầu về đạo đức cho kiểm toán viên tại mỗi quốc
gia.
 19
Tại các quốc gia, những nội dung chi tiết của đạo đức nghề nghiệp thường được trình bày
trong Điều lệ về Đạo đức nghề nghiệp do tổ chức nghề nghiệp ban hành. Thí dụ như Hiệp hội
kế toán viên Công chứng Hoa Kỳ ban hành điều lệ Hạnh kiểm nghề nghiệp, Hiệp hội kế toán
viên Công chứng Canada ban hành Quy tắc thống nhất về Hạnh kiểm nghề nghiệp…
Trong điều lệ, tổ chức nghề nghiệp quy định về những việc mà kiểm toán viên phải làm
và không được làm trong khi hành nghề. Để cụ thể hóa, các tổ chức nghề nghiệp còn ban hành
những văn bản giải thích và hướng dẫn chi tiết về từng nguyên tắc, và chúng hợp thành hệ
thống chuẩn mực về đạo đức nghề nghiệp. Phụ lục II-D sẽ minh họa về hệ thống này tại Hoa
Kỳ.
Các tổ chức nghề nghiệp đều xem một trong các mục đích hàng đầu của mình là khuyến
khích mọi thành viên phải luôn có hành vi đạo đức đúng đắn, và vì vậy họ luôn giám sát việc
tuân thủ điều lệ này. Tất nhiên những biện pháp chế tài khi vi phạm điều lệ không bằng các bản
án của tòa, nhưng lại có ảnh hương rất lớn đến các thành viên. Chẳng hạn, mặc dù hình phạt
cao nhất chit là khai trừ khỏi tổ chức nghề nghiệp, điều này tuy không làm cho họ phải chịu bồi
thường hay tù tội, nhưng lại dẫn đến khả năng bị tước bỏ quyền hành nghề kế toán.
Như vậy, trên một bình diện nhất định, việc kiểm soát các kiểm toán viên và tổ chức kiểm
toán bằng Điều lệ Đạo đức nghề nghiệp thậm chí có thể còn nghiêm khắc hơn cả pháp luật, bởi
vỉ ngay cả khi chưa đủ các yếu tố để ràng buộc nghĩa vụ pháp lý, tổ chức nghề nghiệp vẫn có
thể dựa vào đó để xét xử về những sai phạm. Thí dụ như kiểm toán viên chưa gây thiệt hại cho
người khác, hay như người thietj hại không đủ bằng chứng để kiện kiểm toán viên theo luật
định… Chíh vì thế, nhiều người cho rằng hình phạt khai trừ nêu trên cũng không kém phần
khắc nghiêt so với bản án của tòa dành cho kiểm toán viên.
Thậm chí, điều lệ cũng có thể quy định rõ về các hanh vi sai phạm sẽ đương nhiên dẫn
đến hậu quả bị khai trừ. Chẳng hạn như tại Hoa Kỳ, nếu kiểm toán viên có các hành vi làm mất
tín nhiệm, như là bị kết án tù giam một năm trở lên, hay gian lận thuế lợi tức cá nhân… ngay
tức khắc họ sẽ bị khai trừ.
Ở Việt nam, đoạn 15 VSA 200 – Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo
cáo tài chính yêu cầu : “ Kiểm toán viên phải tuân thủ các nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp
kiểm toán như sau :
a) Độc lập;
b) Chính trực;
c) Khách quan;
d) Năng lực chuyên môn và tính thận trọng;
e) Tính bí mật;
f) Tư cách nghề nghiệp;
g) Tuân thủ chuẩn mực chuyên môn.”
Về cơ bản những nội dung chính trong đạo đức nghề nghiệp đã được trình bày tại VSA
200 là phù hợp với thông lệ quốc tế. Ngoài ra, Nghị định 105/2004/NĐ-CP (30/03/2004) về
kiểm toán độc lập và Thông tư 64/2004/TT-TC (29/06/2004) cũng đã đưa ra những quy định bổ
sung. Tuy nhiên, các vấn đề này vẫn cần được thể chế hóa và hướng dẫn riêng trong mỗi Điều
 20
lệ và đạo đức nghề nghiệp do tổ chức nghề nghiệp ban hành, bì nó là một vấn đề thuộc phạm
trù đạo đức nên khó chỉ để giải quyết đơn thuần thông qua các văn bản pháp luật. Điều lệ sẽ
càng trở nên cần thiết khi mà số lượng kiểm toán viên và những người sử dụng kết quả kiểm
toán báo cáo tài chính sẽ ngày càng gia tăng do sư phát triển của thị trường chứng khoán và nền
kinh tế.
IV. TRÁCH NHIỆM CỦA KIEÅM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP
Do tính chất đặc thù của ngành nghề, nen kiểm toán viên độc lập phải có những trách
nhiệm và nghĩa vụ đối với công chúng, đối với khách hàng, đối với đồng nghiệp… Trong phần
này, chúng tôi chỉ giới thiệu về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với những sai phạm của
đơn vị và trách nhiệm pháp lý của bản thân người kiểm toán viên.
1. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với những sai phạm của đơn vị
1.1 Các dạng sai phạm của đơn vị
Trong quá trình hoạt động của đơn vị, nhiều sai phạm có thể xảy ra và dẫn đến khả năng
báo cáo tài chính sẽ phản ánh không trung thực về thực trạng tài chính của họ.
Sai phạm có thể diễn ra ở những hình thức khác nhau, thí dụ như về phương diện kế toán,
những sai phạm thường gặp là định khoản sai, ghi thiếu hay ghi trùng, tính toán sai, sai lầm
trong ghi sổ hay chuyển sổ, chữa sổ sai quy định, lập chứng từ giả,… Chúng có thể được diễn
ra khác nhau về mức độ, hay quy mô và mục đích, như để đánh cắp tài sản của đơn vị; hoặc
ngụy tạo tình hình để tạo ra một hình ảnh tốt đẹp về thực trạng tài chính của đơn vị, dưới những
hình thức như tạo lỗ giả, bằng cách che giấu doanh thu, khi giảm hành tồn kế hoạch, tính khấu
hao hay lập dự phòng quá cao…; hoặc tạo lãi giả bằng việc khai tăng tồn kho, giấu bớt chi phí,
tính khấu hao hay lập dự phòng thấp…
Để xem xét trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các sai phạm diễn ra tại đơn vị, các
chuẩn mực kiểm toán thường đề cập đến 3 nhóm hành vi sai phạm bao gồm sai sót, gian lận và
không tuân thủ.
Sai sót được định nghĩa là “những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính
như:
Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai.
Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế;
Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài
chính nhưng không cố ý.”
Gian lận được định nghĩa là “những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính
do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ 3
thực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính.
Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau :
Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính;
Sữa đổi tài liệu, chứng từ kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính;
Biển thủ tài sản;
 21
Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch báo
cáo tài chính;
Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sừ thật;
Cố ý áp dụng sai chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán chính sách tài
chính;
Cố ý tính toán sai về số học.”
Không tuân thủ “ là những hành vi thực hiện sai, bỏ sót thực hiện không đầy đủ, không
kịp thời hoặc không thực hiện pháp luật và các quy định dù là vô tình hay cố ý của đơn vị.
Những hành vi này bao gồm hành vi của tập thể, cá nhân dưới danh nghĩa đơn vị hoặc của
những người đại diện cho đơn vị gây ra…”. Như vậy hành vi không tuân thủ bao gồm những vi
phạm cá nhân – tức không liên quan đến hoạt động kinh doanh của đơn vị - của các nhà quản
lý, hay của nhân viên của đơn vị.”
Sự phân biệt giữa các loại sai phạm trên khó có thể có ranh giới rõ ràng. Bởi lẻ, giữa gian
lận và sai sót tuy có sự khác biệt về bản chất là cố tình hay vô ý thế nhưng trong nhiều trường
hợp thực tế rất khó xác định được điều này. Ngoài ra, so với gian lận và sai sót, hành vi không
tuân thủ chủ yếu là các sai phạm dưới góc độ của đơn vị hơn là của cá nhân và do cả cố ý lẩn
vô tình.
1.2 Trách nhiệm của người quản lý đơn vị đối với các sai phạm
Theo thông lệ chung, người chịu trách nhiệm trước pháp luật về tính trung thực của báo
cáo tài chính cũng như việc tuân thủ luật pháp trong một đơn vị chính là những người quản lý
của đơn vị. Nói cách khác, việc ngăn ngừa và phát hiện những sai lầm, đặc biệt là những hành
vi gian lận và không tuân thủ là trách nhiệm của những người quản lý. Bởi lẽ, nếu không thực
hiện được điêu này chắc chắn hoạt động của đơn vị sẽ không thể hữu hiệu và có hiệu quả, các
thông tin sẽ không trung thực, và thậm chí các đơn vị có thể sẽ bị giải thể vì những hành vi
không tuân thủ.
Để làm rõ vấn đề này và phân biệt với trách nhiệm của kiểm toán viên, các chuẩn mực
kiểm toán đã khẳng định về trách nhiệm của người quản lý đối với các sai phạm ở đơn vị như
sau :
Đối với gian lận và sai sót, đoạn 06 VSA 240 nêu rõ: “Giám đốc (hoặc người đứng đầu)
đơn vị chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai
sót trong đơn vị thông qua việc xây dựng và duy trì thực hiện thường xuyên hệ thống kế toán
và hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp…”
Đối với hành vi không tuân thủ, đoạn 08 VSA 250 xác định : “Giám đốc (hoặc người
đứng đầu) đơn vị được kiểm toán có trách nhiệm đảm bảo cho đơn vị tuân thủ đúng pháp luật
và các quy định hiện hành; ngăn ngừa, phát hiện và xử lý những hành vi không tuân thủ pháp
luật và các quy định trong đơn vị.”
1.3 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các sai phạm của đơn vị
Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với sai phạm của đơn vị xuất phát từ mục tiêu của
kiểm toán báo cáo tài chính. Theo đoạn 11 VSA 200, mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính
được xác định là “… giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận
 22
rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành
(hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ảnh trung thực và
hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không ? “
Trên cơ sở mục tiêu đó, trách nhiệm của kiểm toán viên được xác định là “… kiểm tra,
chuẩn bị và trình bày ý kiến của mình về báo cáo tài chính “ và “… việc kiểm toán báo cáo tài
chính không làm giảm nhẹ trách nhiệm của giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm
toán đối với báo cáo tài chính “.
Như vậy, kiểm toán viên không chịu trách nhiệm về việc phát hiện và ngăn chặn các sai
phạm ở đơn vị, điều này chủ yếu thuộc trách nhiệm người quản lý đơn vị như đã trình bày
trong phần trên. Trách nhiệm của kiểm toán viên chủ yếu liên quan đến việc diễn đạt ý kiến của
mình trên báo cáo kiểm tra và để đưa ra ý kiến đó, kiểm toán viên cần thiết kế và thực hiện một
cuộc kiểm toán để bảo đảm hợp lý rằng báo cáo tài chính không có sai lệch trọng yếu.
Vì thế, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với sai phạm ở đơn vị được giới hạn trong
phạm vi các thủ tục kiểm toán cần thực thi để giúp họ đi đến một ý kiến về báo cáo tài chính,
những thủ tục này thường được quy định trong các chuẩn mực kiểm toán cụ thể. Trước khi tìm
hiểu các quy định cụ thể này, ta cần nghiên cứu và thống nhất một số luận điểm về cơ bản để
hạn chế tiềm tàng, đảm bảo hợp lý và hoài nghi nghề nghiệp.
Hạn chế tiềm tàng là những giới hạn vốn có của kiểm toán trong việc phát hiện các sai
phạm ở đơn vị, và được thừa nhận chính thức trong các chuẩn mực kiểm toán, xuất phát từ
những nguyên nhân sau :
Kiểm toán viên thường chỉ lấy mẫu để kiểm tra, chứ không kiểm tra toàn bộ.
Bất kỳ hệ thống kinh doanh nội bộ cũng đều có những hạn chế tiềm tàng, chẳng hạn
như luôn có khả năng các nhân viên sẽ thông đồng để đánh cắp tài sản.
Các bằng chứng kiểm toán được thu nhập thường chỉ để thuyết phục chứ không nhằm
chứng minh tuyệt đối chính xác là không thực tế về khía cạnh kỹ thuật và do mối quan hệ giữa
chi phí và lợi ích.
Quá trình kiểm toán luôn đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Vì thế
luôn có khả năng là những sai phạm không được phát hiện.
Đảm bảo hợp lý là khái niệm liên quan đến thu nhập bằng chứng kiểm toán cần thiết
giúp kiểm toán viên kết luận rằng báo cáo tài chính không có sai lệch trọng yếu. Đảm bảo hợp
lý là mức độ bảo đảm cao mà kiểm toán viên cung cấp cho người sử dụng đối với báo cáo tài
chính, nhưng không phải là sự bảo đảm tuyệt đối xuất phát từ những hạn chế tiềm tàng nêu
trên.
Hoài nghi nghề nghiệp là thái độ cần thiết của kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán
để tránh bỏ sót những tình huống có thể dẫn đến báo cáo tài chính bị sai lệch trọng yếu. Tiêu
biểu cho các tình huống này là những điều kiện hay sự kiện cho thấy có thể có những hành vi
gian lận và sai sót hoặc không tuân thủ trong đơn vị. Vì thế đoạn 24 VSA 200 quy định “ kiểm
toán viên phải có thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp trong quá trình lập kế hoạch
và thực hiện kiểm toán và phải luôn ý thức rằng có thể tồn tại trong những tình huống dẫn đến
những sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính …”
 23
Các luận điểm cơ bản nêu trên là nền tảng giúp thiết lập những thủ tục kiểm toán mà kiểm
toán viên cần phải tiến hành để hoàn thành trách nhiệm của mình liên quan đến các sai phạm ở
đơn vị. Như vậy, việc công nhận nền tảng trên, một mặt chính là thừa nhận sự giới hạn về trách
nhiệm của kiểm toán viên, mặt khác khẳng định những nổ lực cần phải có của kiểm toán viên
trong việc phát hiện sai phạm.
Dưới đây là những quy định cụ thể về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với việc phát
hiện các loại sai phạm trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính.
Đối với gian lận và sai sót, trách nhiệm chủ yếu của kiểm toán viên là xem xét rủi ro các
sai lệch trọng yếu trong báo cáo tài chính do những gian lận và sai sót gây ra. Trách nhiệm nay
được cụ thể bằng những thr tục sau :
1/ Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro có những
gian lận và sai sót gây ra sai lệch trọng yếu trên báo cáo tài chính và phải phỏng vấn người
quản lý về bất kỳ gian lận và sai sót quan trọng nào đã được phát hiện. Để là được điều này,
kiểm toán viên thường phải nghiên cứu để thiết kế và vận hành của kiểm soát nội bộ, đồng thời
xem xét những điều kiện hay sự kiện làm gia tăng rủi ro có gian lận và sai sót.
2/ Dựa trên việc đánh giá rủi ro, kiểm toán viên phait thiết kế các thủ tục kiểm toán để có
thể bảo đảm hợp lý rằng sẽ phát hiện được các sai lệch do gian lận và sai sót gây ra có ảnh
hưởng trọng yếu đến toàn bộ báo cáo tài chính. Như vậy dù rằng cuộc kiểm toán có những hạn
chế tiềm tàng như đã nêu trên, nhưng kiểm toán viên vẫn luôn cần có thái độ hoai nghi nghề
nghiệp.
3/ Khi các thủ tục kiểm toán trên cung cấp bằng chứng cho thấy khả năng có những gian
lận và sai sót, kiểm toán viên phải đánh giá ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính. Nếu
nhận thấy rằng chúng có thể ảnh hưởng trọng yếu, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục
kiểm soát hoặc điều chỉnh.
4/ Sau khi đã thực hiện các thủ tục bổ sung hoặc điều chỉnh, thế nhưng vẫn còn nghi vấn
về khả năng có gian lận và sai sót, kiểm toán viên cần phải :
Trao đổi với người quản lý về vấn đề cần phải điều chỉnh hay công bố trên báo cáo tài
chính.
Xem xét ảnh hưởng của sự việc đến báo cáo kiểm toán.
Riêng đối với các sai sót quan trọng và các hành vi gian lận, kiểm toán viên cần xem
xét ảnh hưởng của chúng đến những phương diện kiểm toán khác, nhất là độ tin cậy của các
giải trình của Giám đốc.
5/ Kiểm toán viên cũng thường phải báo cho người quản lý khi nghi ngờ rằng gian lận có
thực dù rằng nó có thể chưa ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Kiểm toán viên cũng
phải thông báo về các sai sót quan trọng hoặc những hành vi gian lận thực sự xảy ra.
6/ Kiểm toán viên còn phải xem xét đến khả năng rút khỏi hợp đồng nếu đơn vị không có
những giải pháp thích hợp đối với các hành vi gian lận.
Đối với các hành vi không tuân thủ, mặc dù đoạn 3 VSA 250 cho rằng : “việc đánh giá
và xác định hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định nói chung không phải là trách
nhiệm nghề nghiệp của kiểm toán viên và công ty kiểm toán …”, nhưng kiểm toán viên cần ghi
 24
nhận các hành vi có thể gây ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Do đó, kiểm toán viên
cần thực hiện những thủ tục sau đây trong quá trình kiểm toán:
1/ Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên cần đạt được sự hiểu biết tổng quát về
pháp luật và các quy định liên quan đến đơn vị và ngành nghề của đơn vị, đồn thời phải tìm
hiểu cách thức đơn vị thực hiện để bảo đảm sự tuân thủ các quy định đó.
2/ Sau khi hiểu biết tổng quát, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục nhận dạng về
những hành vi không tuân thủ liên quan đến quá trình lập báo cáo tài chính. Đặt biệt, kiểm toán
viên cần thu nhập bằng chứng đầy đủ và thích hợp về việc tuân thủ các quy định liên quan đến
việc xác định số tiền và công bố trên báo cáo tài chính, thí dụ sự tuân thủ chuẩn mực và chế độ
kế toán hiện hành.
3/ Đối với những quy định pháp lý khác , thí dụ luật về môi trường hay lao động, việc
xem xét tính tuân thủ đã vượt khỏi phạm vi của kiểm toán báo cáo tài chính. Do đó, kiểm toán
viên thường chỉ xem xét khi chúng thực tế phát sinh.
4/ Khi các thủ tục kiểm toán cho thấy có khả năng có những hành vi không tuân thủ, kiểm
toán viên cần đánh giá ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính, trao đổi với người quản
lý… tương tự như đối với việc phát hiện gian lận và sai sót.
Bên cạnh đó, đoạn 5 điều 25 của Nghị định 105/02004/NĐ-CP có yêu cầu :” Trong quá
trình kiểm toán, nếu phát hiện đơn vị được kiểm toán có hiện tượng vi phạm pháp luật về tài
chính, kế toán thì doanh nghiệp kiểm toán có nghĩa vụ thông báo với đơn vị được kiểm toán
hoặc ghi ý kiến nhận xét vào báo cáo kiểm toán.”
2. Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên
Nếu kiểm toán viên không hoàn thành nghĩa vụ của mình, họ có thể phải gánh chịu trách
nhiệm pháp lý đối với bên thứ 3 có liên quan, thí dụ như bồi thường cho những người bị thiệt
hại. Việc xác định trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên tùy thuộc vào luật pháp của từng
quốc gia. Thông thường lúc nay kiểm toán viên có thể chịu trách nhiệm dân sự hoặc hình sự,
hoặc cả hai.
2.1 Trách nhiệm dân sự
Nhìn chung, nguyên nhân chủ yếu của những sai phạm có thể dẫn đến trách nhiệm dân sự
thường là do kiểm toán viên thiếu thận trọng đúng mức, hoặc do không tôn trọng các chuẩn
mực nghề nghiệp. Lúc nay, họ sẽ có thể phải chịu trách nhiệm dân sự trước những đối tượng
sau đây:
Chịu trách nhiệm đối với khách hàng là người thuê kiểm toán báo cáo tài chính, thông
thường là do không hoàn thành hợp đồng kiểm toán và gây thiệt hại cho khách hàng.
Chịu trách nhiệm đối với các bên thứ 3 có liên quan. Thí dụ như khi kiểm toán viên
được mời kiểm toán báo cáo tài chính do công ty ABC với mục đích để ngân hàng XYZ cho
công ty ABC vay tiền. Nếu kiểm toán viên không hoàn thành trách nhiệm của mình và dẫn đến
ngân hàng XYZ bị thiệt hại, lúc này họ có thể chịu trách nhiệm pháp lý.
Chịu trách nhiệm đối với người sở hữu chứng khoán của các công ty cổ phần có yết
giá ở thị trường chứng khoán. Tùy theo luật pháp của từng quốc gia mà kiểm toán viên sẽ phải
chịu trách nhiệm pháp lý đối với một số người, hay toàn bộ những người sở hữu chứng khoán.
 25
Do trách nhiệm dân sự thuộc phạm vi điều chỉnh của Dân Luật, nên nó thường được chi
phối bởi Luật Dân sự của từng quốc gia, và thường bao gồm trách nhiệm dân sự trong hợp
đồng và trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng.
• Trách nhiệm dân sự trong hợp đồng được hình thành do quan hệ hợp đồng giữa kiểm
toán viên và khách hàng, kể cả các bên được ràng buộc trong hợp đồng.
Sau đây là vài thí dụ minh họa về lỗi của kiểm toán viên :
Phát hành báo cáo kiểm toán không đúng thời hạn theo hợp đồng.
Không bảo mật những thông tin của khách hàng.
Nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính, nên gây thiệt hại cho khách hàng…
• Trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng là loại trách nhiệm phát sinh không do quan hệ
hợp đồng. Cụ thể là khi kiểm toán viên nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính, lúc này
ngoài các thiệt hại gây ra cho khách hàng, kiểm toán viên còn có thể gây thiệt hại cho cả những
người khác khi họ sử dụng kết quả kiểm toán, và theo quan niệm phổ biến đó là các cổ đông và
chủ nợ, đây là những người sử dụng có thể thấy trước trong hiện tại và tương lai.
Do các đối tượng sử dụng kết quả kiểm toán rất đông đảo, nên Luật Dân sự ở nhiều quốc
gia thường có sự giới hạn về trách nhiệm ngoài hợp đồng. Hoặc các quốc gia có thể xác lập
trách nhiệm bằng các đạo luật riêng cho những đối tượng cụ thể, thí dụ như Luật Chứng Khoán
và giao dịch chứng khoán sẽ xác lập trách nhiệm của kiểm toán viên đối với những người sử
dụng chứng khoán.
2.2 Trách nhiệm hình sự
Ngoài trách nhiệm dân sự, nếu có gian lận, kiểm toán viên còn phải chịu trách nhiệm hình
sự về những sai phạm của mình. Tại nhiều quốc gia, kiểm toán viên sẽ bị truy tố và tòa án sẽ
xét xử theo Luật Hình sự. Hay tại Mỹ, kiểm toán viên có thể bị truy tố và xử theo Luật Chứng
khoán năm 1933, hay Luật Giao dịch chứng khoán năm 1934.
Một vấn đề rất phức tạp cũng được nảy sinh trong kiểm toán báo cáo tài chính, đó là sự
mâu thuẫn giữa lợi ích của khách hàng và của nghề nghiệp, nên về phương diện đạo đức nghề
nghiệp cũng như luật pháp,kiểm toán viên có nghĩa vụ bảo mật những thông tin thu thập
được,.Tuy nhiên, trong một số trường hợp cụ thể, nghĩa vụ bảo mật không còn do bị chi phối
bởi luật pháp, hay bởi tòa án; thí dụ như ở một số nước, kiểm toán viên phải báo cáo các hành
vi không tuân thủ của Ngân hàng cho cơ quan chức năng. Trong trường hợp này, kiểm toán
viên nên tham khảo ý kiến của tư vấn pháp luật, và cần lưu ý đến trách nhiệm của mình đối với
xã hội.
Tại việt nam, các quy định có liên quan trực tiếp đến trách nhiệm pháp lý của doanh
nghiệp kiểm toán và kiểm toán viên được cụ thể hóa trong Nghị định 105/2004/NĐ-CP và
thông tư 64/2004/TT-TC.
3. Các biện pháp để hạn chế trách nhiệm pháp lý
Để tránh hay giảm thiểu các hậu quả do kiện tụng, kiểm toán viên và tổ chức kiểm toán
nên chú ý thực hiện những biện pháp sau đây :
 26
Ký hợp đồng trong tất cả các dịch vụ nghề nghiệp, và có các ràng buộc rõ ràng về
nghĩa vụ của từng bên để tránh mọi sự hiểu lầm có thể xảy ra, đặt biệt là trong việc khám phá
những sai phạm.
Vì các tranh chấp thường sẽ xảy ra sau khi khách hàng bị phá sản, nên phải thận trọng
khi tiếp nhận khách hàng. Điều này có thể hạn chế thông qua việc không tiếp nhận các khách
hàng có tình hình tài chính thiếu lành mạnh, hay được lãnh đạo bởi ngân hàng Giám đốc đang
có vấn đề về năng lực, hay đạo đức…
Thực hiện đầy đủ các yêu cầu và hướng dẫn của nghề nghiệp, nhất là phải tuân thủ
nghiêm ngặt các chuẩn mực kiểm toán.
Mua đầy đủ các khoản bảo hiểm nghề nghiệp.
Tôn trọng chuẩn mực về kiểm tra chiến lược nghề nghiệp.
V. KHOẢNG CÁCH GIỮA YÊU CAÀU CỦA XÃ HỘI VÀ KHẢ NĂNG ĐÁP
ỨNG CUÛA NGÀNH NGHEÀ
Trên thế giới, số lượng những vụ kiện tụng về kết quả kiểm toán báo cáo tài chính đối với
các kiểm tra viên độc lập trong những năm gần đây gia tăng rất nhiều và đặt ra câu hỏi về khả
năng đáp ứng của nghề nghiệp kiểm toán đối với các yêu cầu của xã hội. Do đó các nhà nghiên
cứu và thực hành đã đưa ra khái niệm “Khoảng cách giữa yêu cầu của xã hội và khả năng đáp
ứng của ngành nghề” và xem đây là một cách thức đối với sự tồn tại của nghề nghiệp kiểm
toán.
Kết quả của nhiều cuộc nghiên cưu cho thấy có 2 nhân tố chính hình thành nên các
khoảng cách trên và được mô tả bằng hình II-1.
Hình II-1 giúp hiểu rõ hơn về 2 nhân tố chính tác động đến khoảng cách giữa nhu cầu của
xã hội và khả năng đáp ứng của ngành nghề. Sau đây là giải thích về từng nhân tố :
Hinh II-1 : khoảng cách giữa yêu cầu của xã hội và khả năng đáp ứng của ngành nghề

Yêu cầu Các chuẩn Các chuẩn Các dịch vụ

của xã hội mực hợp lý mực hiện tại cung cấp

Khoảng cách do Khoảng cách do dịch vụ

yêu cầu quá cao chưa hoàn hảo
 27

• Khoảng cách do yêu cầu quá cao của xã hội đối với nghề nghiệp kiểm toán
Nhìn chung, xã hội và những người sử dụng kết quả kiểm toán thường có các yêu cầu rất
khó thực thi, bởi lẻ nhiều người thường nghĩ rằng khi đã nhận xét rằng các báo cáo tài chính đã
được trình trung thực và hợp lý, nghĩa là kiểm toán viên phải bảo đảm rằng :
Các báo cáo tài chính là chính xác.
Đơn vị sẽ không bị phá sản.
Không có gian lận tại đơn vị.
Đơn vị đã tuân thủ pháp luật.
Đơn vị đã được quản lý tốt…
Một cuộc kiểm tra thường không thể đáp ứng được những nhu cầu trên do những hạn chế
tiềm tàng của kiểm toán và sâu xa hơn là khía cạnh kinh tế của vấn đề. Vì một cuộc kiểm toán
nếu muốn đạt được những nhu cầu nêu trên, giả sử thực hiện được, sẽ dẫn đến chi phí rất cao
và không tương xứng với mục đích sử dụng của báo cáo tài chính.
Bởi lẻ, căn cứ vao những thông tin trên báo cáo tài chính, người sử dụng sẽ ra các quyết
định. Những quyết định này được đưa ra chủ yếu là dựa trên một sự hiểu biết về tổng thể của
báo cáo tài chính hơn là chi tiết, vì thế người sử dụng cần được cung cấp một sự đánh giá về
mức độ trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính hơn là đi sâu vào những khía cạnh khác như
việc tuân thủ tất cả các quy định luật pháp hay phát hiện mọi gian lận và sai sót… Còn những
vấn đề nào thuộc về trách nhiệm của người quản lý thì đã được hoặc cần được quy định bởi luật
pháp.
Chính vì lẽ đó, vấn đề này cũng được thừa nhận trong VSA 200.12 như sau : “Ý kiến của
kiểm toán viên làm tăng thêm sụ tin cậy của báo cáo tài chính, những người sử dụng báo cáo tài
chính không thể cho rằng ý kiến của kiểm toán viên là sự đảm bảo về khả năng tồn tại của
doanh nghiệp trong tương lai cũng như hiệu quả và hiệu lực của bộ máy quản lý.”
• Khoảng cách do dịch vụ chưa hoàn hảo
Dịch vụ và nghề nghiệp kiểm toán cung cấp cho xã hội sở dĩ còn chưa hoàn hảo là do 2 nguyên
nhân sau :
Các công ty kiểm toán và kiểm toán viên trong từng hợp đồng cụ thể có thể chưa hoàn
thành hết trách nhiệm của mình, không thực hiện đúng đắn và đầy đủ các tiêu chuẩn chất lượng
mà chuẩn mực đã đề ra.
Bản thân các chuẩn mực kiểm toán chưa đạt được yêu cầu hợp lý của nghề nghiệp và
xã hội.
Để thu hẹp khoảng cách giữa yêu cầu của xã hội và khả năng đáp ứng của ngành nghề
kiểm toán, các tổ chức nghề nghiệp đã có nhiều nổ lực để :
1/ Thu hẹp khoảng cách do yêu cầu quá cao của xã hội đối với nghề kiểm toán, thông qua
việc tăng cường giải thích cho người sử dụng về những hạn chế tiềm tàng của những cuộc kiểm
toán báo cáo tài chính, đặt biệt là giải thích về trách nhiệm của kiểm toán viên…
 28
2/ Thu hẹp khoảng cách do sự chưa hoàn hảo của dịch vụ, thông qua hàng loạt biện pháp
như:
Tăng cường nghiên cứu để sửa đổi và ban hành mới các chuẩn mực nghề nghiệp.
Phát huy vai trò của tổ chức nghề nghiệp, đặt biệt là tăng cường kiểm soát chất lượng
nghề nghiệp, cũng như việc chấp hành đạo đức nghề nghiệp.
Chú trọng vấn đề đào tạo và tái đào tạo kiểm toán viên…
Tất cả những biện pháp trên, một mặt cho thấy sự chủ động rất cao của nghề nghiệp kiểm
toán trong ý thức về trách nhiệm của mình, mặt khác cho thấy con đường hoàn thiện nghề
nghiệp vẫn luôn trải dài trước mắt các kiểm toán viên và tổ chức nghề nghiệp trong việc khẳng
định vị trí của nghề nghiệp đối với xã hội.
 29

PHỤ LỤC II-A

CÁC CHUAÅN MỰC KIEÅM TOÁN QUOÁC TEÁ

Nhóm 1 Những vấn đề chung

ISA 120 Khuôn mẫu của ISA.
Nhóm 2 Các nguyên tắc và trách nhiệm cơ bản
ISA 200 Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính.
ISA 210 Hợp đồng kiểm toán .
ISA 220 Kiểm soát chất lượng công việc kiểm toán.
ISA 230 Hồ sơ kiểm toán.
ISA 240 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót khi kiểm toán báo
cáo tài chính.
ISA 250 Xem xét tính tuân thủ pháp luật và các quy định trong kiểm toán báo cáo tài
chính.
ISA 260 Trao đổi với các bộ phận chức năng giám sát về các vấn đề phát sinh trong quá
trình kiểm toán.
Nhóm 3 và 4 Đánh giá rủi ro và các thủ tục đáp ứng
ISA 300 Lập kế hoạch trong kiểm toán báo cáo tài chính.
ISA 310 Hiểu biết về tình hình kinh doanh.
ISA 315 Hiểu biết về doanh nghiệp, môi trường và đánh giá rủi ro có sai lệch trọng yếu.
ISA 320 Tính trọng yếu trong kiểm toán.
ISA 330 Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro.
ISA 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ.
ISA 401 Kiểm toán trong môi trường xử lý dữ liệu bằng phương pháp điện tử.
ISA 402 Kiểm toán các đơn vị sử dụng bên ngoài.
Nhóm 5 Bằng chứng kiểm toán
ISA 500 Bằng chứng kiểm toán.
ISA 501 Bằng chứng kiểm toán – Các chỉ dẫn bổ sung đối với một khoản mục đặt biệt.
ISA 505 Xác nhận từ bên ngoài.
ISA 510 Kiểm toán năm đầu tiên – Số dư đầu kỳ.
ISA 520 Các thủ tục phân tích.
ISA 530 Lấy mẫu kiểm toán và các phương pháp thử nghiệm khác.
ISA 540 Kiểm toán các ước tính kế toán.
 30
ISA 545 Kiểm toán phương pháp xác định giá trị hợp lý và các khai báo có liên quan.
ISA 550 Các bên liên quan.
ISA 560 Các dự kiến phát sinh sau ngày kết thúc niên độ.
ISA 570 Hoạt động liên tục.
ISA 580 Giải trình của ngân hàng Giám đốc.
Nhóm 6 Sử dụng tư liệu của các bên khác
ISA 600 Sử dụng công việc của kiểm toán viên khác.
ISA 610 Xem xét công việc của kiểm toán nội bộ.
ISA 620 Sử dụng công việc của chuyên gia.
Nhóm 7 Kết luận và báo cáo kiểm toán
ISA 700 Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính.
ISA 701 Những trường hợp điều chỉnh báo cáo kiểm toán.
ISA 710 Dữ liệu mang tính so sánh.
ISA 720 Những thông tin khác đính kèm với báo cáo tài chính đã kiểm toán.
Nhóm 8 Những lĩnh vực đặt biệt
ISA 800 Báo cáo kiểm toán đối với những hợp đồng đặt biệt.
ISA 810 Kiểm tra các thông tin tài chính tương lai.
Nhóm 9 Các dịch vụ liên quan
ISA 910 Hợp đồng soát xét.
ISA 920 Hợp đồng kiểm tra theo thủ tục thỏa thuận.
ISA 930 Hợp đồng tổng hợp thông tin tài chính.
 31

PHỤ LỤC II-B

HỆ THOÁNG CHUAÅN MỰC KIEÅM TOÁN CỦA HOA KỲ

Các giải thích về

kiểm toán
(Auditing
interpertation) (2)

Chỉ dẫn về kiểm toán và hướng dẫn kế

toán các ngành sản xuất kinh doanh
(Audit Guide and Industry
Accounting Statements) (2)

Thông báo về chuẩn mực kiểm toán

(Statements of Auditing Standards - SAS)
(3)

Các chuẩn mực

về soát xét và dịch Các chuẩn mực kiểm toán được chấp Các chuẩn mực
vụ kế toán nhận phổ biến về dịch vụ xác
(Standards for (Generally Accepted Auditing nhận (Attestation
accounting and standards)
Standards - GAAS)
review services)

Đạo đức và Điều lệ đạo đức nghề nghiệp

Chú thích:
(1)Nguồn tài liệu: CAP Exam Review, 1989 Edition, James J.Rigos.
(2)Các giải thích và chỉ dẫn về kiểm toán, cùng với những hướng dẫn kế toán các ngành sản xuất kinh
doanh là những tài liệu tham khảo do AICPA ban hành. Về hiệu lực tuy chúng không bằng
GAAS và SAS nhưng có giá trị thực tiễn vì trình bày về các trường hợp cụ thể.
(3)Các SAS do Ủy ban chuẩn mực kiểm toán thuộc AICPA ban hành. Mỗi SAS trình bày về một vấn
đề, và được đánh số theo hai hệ thống là SAS (theo thứ tự ban hành) và AU (theo nội dung).
 32

PHỤ LỤC II-C

HỆ THOÁNG CHUAÅN MỰC KIEÅM TOÁN VIỆT NAM
(Tính đến tháng 1/2005)

VSA Tên chuẩn mực Năm ban hành

200 Mục tiêu & nguyên tắc cơ bản chi phố kiểm toán báo cáo tài chính 1999
210 Hợp đồng kiểm toán. 1999
220 Kiểm toán chất lượng hoạt động kiểm tra 2003
230 Hồ sơ kiểm tra 1999
240 Gian lận & sai sót 2001
250 Xem xét tính tuân thủ pháp luật và các quy định trong kiểm toán 2000
báo cáo tài chính
300 Lập kế hoạch kiểm toán 2001
310 Hiểu biết về tình hình kinh doanh 2000
320 Tính trọng yếu của kiểm toán 2003
400 Đánh giá rủi ro kiểm toán và kiểm toán nội bộ 2001
401 Kiểm toán trong môi trường tin học 2003
402 Các yếu tố cần xem xét khi kiểm toán đơn vị có sử dụng dịch vụ 2005
bên ngoài
500 Bằng chứng kiểm toán 2000
501 Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với các khoản mục 2003
và sự kiện đặt biệt
510 Kiểm toán năm đầu tiên – Số dư đầu năm tài chính 2000
520 Quy trình phân tích 2000
530 Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác 2001
540 Kiểm toán các ước tính kế toán 2001
550 Các bên liên quan 2003
560 Các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán 2003
lập báo cáo tài chính
570 Các hoạt động liên tục 2003
580 Giải trình của Giám đốc 2000
600 Sử dụng tư liêu cuat kiểm toán viên khác 2003
 33
620 Sử dụng tư liệu của chuyên gia 2005
610 Sử dụng tư liêu của kiểm toán nội bộ 2001
700 Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính 1999
710 Thông tin có tính so sánh 2005
720 Những thông tin khác trong tài liệu có báo cáo tài chính 2005
đã kiểm toán
800 Báo cáo kiểm toán về những công việc kiểm 2003
910 Công tác soát xét báo cáo tài chính 2003
920 Kiểm tra thông tin tài chính trên cơ sở thủ tục thỏa thuận trước 2003
930 Dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính 2005
1000 Kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành 2005
 34

PHỤ LỤC II-D

HỆ THOÁNG NGUYÊN TAÉC ĐẠO ĐỨC NGHEÀ NGHIỆP CỦA HOA KỲ

Quy định về đạo đức

(Ethics Ruling)

Giải thích về đạo đức (Ethical Interpretations)

Quy tắc về đạo đức nghề nghiệp

(Rules of Professional Conduct)
Vấn đề khác
Tổng quát
Sự độc lập Trách nhiệm với
khách hàng Điều 501
Điều 201
Điều 502
Điều 202
Điều 101 Điều 301 Điều 503
Điều 203
Điều 102 Điều 302 Điều 504
Điều 204
Điều 505

Các nguyên tắc về đạo đức (The Principles)

Các trách Lợi ích xã Khách quan Phạm vi và loại
Chính Thận trọng
nhiệm hội và độc lập hình dịch vụ
trực đúng mực
(Responsi- (The Public (Obiectivity & (Scope & Nature
(Integrity) (Due care)
bilities) Interest) Independence) of Services)

Chú thích :
- Nguồn tài liệu : CPA Exam Review, 1989 Edition, James J. Rigos.
- Điều lệ về đạo đức nghề nghiệp gồm hai phần : phần I gồm 6 nguyên tắc về đạo đức, và
phần II là quy tắc về đạo đức nghề nghiệp gồm 13 điều
 35

PHỤ LỤC II-E

TRÍCH VSA 200 – MỤC TIÊU VÀ NGUYÊN TAÉC CƠ BẢN CHI PHOÁI
KIEÅM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
16. Độc lập : độc lập là nguyên tắc hành nghề cơ bản của kiểm toán viên.
Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thực sự không bị chi phối hoặc tác động
bởi bất kỳ lợi ích vật chất hoặc tinh thần nào ảnh hưởng đến sự trung thực, khách quan và
độc lập nghề nghiệp của mình.
Kiểm toán viên không được làm kiểm toán cho các đơn vị nhà mình có quan hệ kinh tế
hoặc quyền lợi kinh tế như góp vốn cổ phần, cho vay hoặc vay vốn tự khách hàng, hoặc là
cổ đông chi phối của khách hàng, hoặc có ký kết hợp đồng gia công, dịch vụ, đại lý tiêu
thụ hàng hóa…
Kiểm toán viên không được nhận làm kiểm toán ở những đơn vị mà bản thân có quan hệ
họ hàng thân thuộc (như bố, mẹ, vợ, chồng, con cái, anh chị em ruột) với những người
trong bộ máy quản lý (Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các trưởng, phó phòng và
những người tương đương) trong đơn vị được kiểm toán.
Kiểm toán viên không được vừa làm đơn vị kế toán (như trực tiếp ghi chép, giữ sổ kế
toán là lập báo cáo tài chính) vừa làm dịch vụ kiểm toán cho cùng một khách hàng.
Trong quá trình kiểm toán, nếu có sự hạn chế về tính độc lập thì kiểm toán viên phải tìm
cách loại bỏ sự hạn chế này. Nếu không loại bỏ được thì kiểm toán viên phải nêu rõ điều
này trong báo cáo kiểm toán.
17. Chính trực : kiểm toán viên phải thẳng thắn, trung thực và có chính kiến rõ ràng.
18. Khách quan : kiểm toán viên phải công bằng, tôn trọng sự thật và không được thành kiến,
thiên vị.
19. Năng lực chuyên môn và tính thận trọng : kiểm toán viên phải thực hiện công việc kiểm
toán với đầy đủ năng lực chuyên môn, cần thiết với sự thận trọng cao nhất và tinh thần
làm việc chuyên cần. Kiểm toán viên có nhiệm vụ duy trì, cập nhật nâng cao kiến thức
trong hoạt động thực tiễn, trong môi trường pháp lý và các tiến bộ kỹ thuật để đáp ứng
yêu cầu công việc.
20. Tính bí mật : kiểm toán viên phải bảo mật các thông tin có được trong quá trình kiểm
toán, không được tiết lộ bất cứ một thông tin nào khi chưa được phép của người có thẩm
quyền, trừ phi có nghĩa vụ phải công khai theo yêu cầu của pháp luật hoặc trong phạm vi
quyền hạn nghề nghiệp của mình.
21. Tư cách nghề nghiệp : kiểm toán viên phait trau dồi và bảo vệ uy tín nghề nghiệp, không
được gây ra những hành vi làm giảm uy tín nghề nghiệp.
22. Tuân thủ chuẩn mực chuyên môn : kiểm toán viên phải thực hiện công việc kiểm toán theo
những kỹ thuật và chuẩn mực chuyên môn đã quy định trong chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam (hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế được Việt Nam chấp nhận) và các quy định
pháp luật hiện hành.
PHỤ LỤC II-F
 36
TRÁCH NHIỆM & ĐẠO ĐỨC NGHEÀ NGHIỆP CỦA KIEÅM TOÁN VIÊN VÀ
DOANH NGHIỆP KIEÅM TOÁN

I – Trích Nghị định 105/2004/NĐ-CP :

Điều 17. Trách nhiệm của kiểm toán viên hành nghề
1. Chấp hành các nguyên tắc hoạt động lập quy định tại Điều 4 của Nghị định này.
2. Trong quá trình thực hiện dịch vụ, kiểm toán viên không được can thiệp vào công việc
của đơn vị đang được kiểm toán.
3. Ký báo cáo kiểm toán và chịu trách nhiệm về hoạt động nghề nghiệp của mình.
4. Từ chối làm kiểm toán cho khách hàng nếu xét thấy không đủ năng lực chuyên môn,
không đủ điều kiện hoặc khách hàng vi phạm quy định của Nghị định này.
5. Thường xuyên trau dồi kiến thức chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp. Thực hiện
chương trình cập nhật kiến thức hằng năm theo qui định của Bộ Tài chính.
6. kiểm toán viên hành nghề vi phạm Điều 15, 17, 18, 19 của Nghị định này, thì tùy theo
tính chất và mức độ vi phạm sẽ đình chỉ, cấm vĩnh viễn đăng ký hành nghề kiểm toán hoặc phải
chịu trách nhiệm theo quy định của pháp luật.
7. Các trách nhiệm khác theo quy định của pháp luật.
Điều 18. Kiểm toán viên hành nghề không được thực hiện kiểm toán trong các
trường hợp :
1. Không có trong thông báo danh sách kiểm toán viên hành nghề kiểm toán;
2. Đang thực hiện công việc ghi sổ kế toán, lập báo cáo tài chính, thực hiện kiểm toán nội
bộ hoặc cung cấp dịch vụ định giá tài sản, tư vấn quản lý, tư vấn tài chính cho đơn vị được
kiểm toán hoặc đã thực hiện các công việc trên trong năm trước;
3. Có quan hệ kinh tế - tài chính đối với đơn vị được kiểm toán như góp vốn, mua cổ
phần;
4. Có bố, mẹ, vợ, chồng, con, anh, chị, em ruột là thành viên trong Ban lãnh đạo hoặc kế
toán trưởng của đơn vị được kiểm toán;
5. Đơn vị được kiểm toán có những yêu cầu trái với đạo đức nghề nghiệp hoặc trái với
yêu cầu về chuyên môn, nghiệp vụ kiểm toán và trái với quy định của pháp luật.
Điều 19. Những hành vi nghiêm cấm đối với kiểm toán viên hành nghề
1. Mua bất kỳ loại cổ phiếu nào, không phân biệt số lượng là bao nhiêu của đơn vị được
kiểm toán.
2. Mua trái phiếu hoặc các tải sản khác của đơn vị được kiểm toán.
3. Nhận bất kỳ một khoản tiền hoặc lợi ích vật chất nào từ đơn vị được kiểm toán ngoài
khoản phí dịch vụ và chi phí được thỏa thuận trong hợp đồng, hoặc lợi dụng vị trí kiểm toán
viên của mình để thu các lợi ích khác từ đơn vị được kiểm toán.
 37
4. Cho thuê, cho mượn hoặc cho các bên khác sử dụng tên và chứng chỉ kiểm toán viên
của mình để thực hiện các hoạt động nghề nghiệp.
5. Làm việc cho từ hai doanh nghiệp kiểm toán trở lên trong cùng một thời gian.
6. Tiết lộ thông tin về đơn vị được kiểm toán mà mình biết được trong khi hành nghề, trừ
trường hợp đơn vị được kiểm toán đồng ý hoặc pháp luật có quy định khác.
7. Thực hiện các hành vi mà pháp luật về kiểm toán nghiêm cấm.

Điều 26. Trách nhiệm của doanh nghiệp kiểm toán

1. Trực tiếp quản lý hoạt động nghề nghiệp của kiểm toán viên đăng ký hành nghề tại
doanh nghiệp. Chịu trách nhiệm dân sự đối với các hoạt động nghề nghiệp do kiểm toán viên
thực hiện liên quan đến doanh nghiệp kiểm toán.
2. Mọi dịch vụ cung cấp cho khách hàng đều phải lập hợp đồng dịch vụ hoặc văn bản cam
kết theo quy định của pháp luật về hợp đồng theo quy định của chuẩn mực kiểm toán
3. Thực hiện đầy đủ các khoản ghi trong hợp đồng dịch vụ đã ký kết.
4. Chịu trách nhiệm trước pháp luật, trước khách hàng và người sử dụng kết quả kiểm
toán và các dịch vụ đã cung cấp.
5. Tổ chức kiểm toán chất lượng hoạt động và chịu sự kiểm soát chất lượng hoạt động
kiểm toán của Bộ Tài chính hoặc của tổ chức nghề nghiệp về kiểm toán.
Điều 27. Doanh nghiệp kiểm toán không được thực hiện kiểm toán trong các trường
hợp sau :
1. Không thông báo danh sách kiểm toán viên hành nghề kiểm toán với Bộ Tài chính;
2. Đang cung cấp dịch vụ ghi sổ kế toán, lập báo cáo tài chính, dịch vụ kiểm soát nội bộ,
định giá tài sản, tư vấn quản lý, tư vấn tài chính hoặc đã thực hiện các dịch vụ trên trong năm
trước cho khách hàng.
3. Thành viên Ban lãnh đạo của doanh nghiệp kiểm toán có quan hệ kinh tế, tài chính với
đơn vị được kiểm toán là bố, mẹ, vợ, chồng, con, anh, chị, em ruột với thành viên Ban lãnh đạo
hoặc kế toán trưởng của đơn vị được kiểm toán;
4. Đơn vị được kiểm toán có những yêu cầu trái với đạo đức nghề nghiệp hoặc trái với
yêu cầu chuyên môn nghiệp vụ kiểm toán hoặc trái với quy định của pháp luật.
Điều 28. Những hành vi nghiêm cấm đối với doanh nghiệp kiểm toán
1. Thông đồng, móc nối với đơn vị kiểm toán để làm sai lệch nộ dung báo cáo tài chính;
2. Mua hoặc nhận biếu bất kỳ loại cổ phiếu nào, không phân biệt số lượng bao nhiêu của
đơn vị được kiểm toán;
3. Mua trái phiếu hoặc các tài sản khác của đơn vị được kiểm toán.
4. Gợi ý hoặc nhận thù lao dưới bất cứ hình thức nào ngoài phí kiểm toán và các khoản
chi phí trong hợp đồng hoặc lợi dụng vị trí của doanh nghiệp để thu được các lợi ích khác;
 38
5. Dùng lợi ích vật chất, quan hệ với bên thứ 3, hối lộ, gây sức ép, mua chuộc đối với
được được kiểm toán khi cung cấp dịch vụ hoặc kiểm toán khách hàng;
6. Chấp nhận thực hiện công việc thu nợ cho đơn vị được kiểm toán;
7. Cho bên khác sử dụng tên doanh nghiệp kiểm toán của mình để thực hiện các hoạt
động nghề nghiệp;
8. Các hoạt động trái với quy định của pháp luật.
II – Trích Thông tư 64/2004/TT-TC ngày 29/6/2004 :
5. Kiểm toán viên hành nghề không được thực hiện kiểm toán trong trường hợp sau
đây:
5.1. Không có tên trong thông báo Danh sách đăng ký hành nghề kiểm toán được Bộ Tài
chính xác nhận trong năm đó.
5.2. Đang thực hiện hoặc đã thực hiện trong năm trước liền kề các dịch vụ sau đây cho
đơn vị được kiểm toán :
a) Ghi sổ kiểm toán;
b) Lập báo cáo tài chính;
c) Làm kế toán trưởng;
d) Kiểm toán nội bộ;
e) Định giá tài sản;
f) Tư vấn quản lý;
g) Tư vấn tài chính;
h) Tư vấn thuế hoặc các dịch vụ khác mà ảnh hưởng đến tính độc lập đối với đơn vị được
kiểm tra.
5.3. Kiểm toán viên đang thực hiện hoặc đã thực hiện trong năm trước liền kề dịch vụ
kiểm toán thì cũng không được cung cấp trong năm nay các dịch vụ quy định tại điểm 5.2 phần
A mục II.
5.4. Có quan hệ kinh tế - tài chính với đơn vị được kiểm toán như góp vốn, mua cổ phiếu,
trái phiếu; cho vay vốn; có mua, bán các tài sản khác hoặc có các giao dịch kinh tế, tài chính
khác làm ảnh hưởng đến nguyên tắc độc lập của hoạt động kiểm toán.
5.5. Có bố, mẹ, vợ, chồng, anh, chị, em ruột là thành viên trong Ban lãnh đạo hoặc là kế
toán trưởng của đơn vị được kiểm toán.
5.6. Xét thấy không đủ năng lực chuyên môn hoặc không đủ điêu kiện thực hiện kiểm
toán.
5.7. Đơn vị được kiểm toán có những yêu cầu trái với đạo đức nghề nghiệp hoặc trái với
yêu cầu về chuyên môn, nghiệp vụ kế toán hoặc trái với quy định của pháp luật.
6. Những hành vi nghiêm cấm đối với kiểm toán viên hành nghề
 39
6.1. Góp vốn, đi vay, cho vay vốn hoặc mua bất kỳ loại cổ phiếu nào không phân biệt giá
trị và số lượng là bao nhiêu của đơn vị được kiểm toán.
6.2. Mua trái phiếu hoặc các tài sản khác của đơn vị được kiểm toán làm ảnh hưởng đến
nguyên tắc độc lập của hoạt động kiểm toán.
6.3. Nhận bất kỳ một khoản tiền hoặc lợi ích vật chất nào từ đơn vị được kiểm toán ngoài
khoản phí dịch vụ và chi phí đã thỏa thuận trong hợp đồng, hoặc lợi dụng vị trí kiểm toán viên
của mình để thu lợi ích khác từ đơn vị được kiểm toán.
6.4. Cho thuê, cho mượn hoặc cho các bên khác sử dụng tên và chứng chỉ kiểm toán viên
của mình để thực hiện các hoạt động nghề nghiệp.
6.5. Làm việc cho từ hai doanh nghiệp kế toán, kiểm toán trở lên trong cùng một thời
gian.
6.6. Tiết lộ thông tin về đơn vị được kiểm toán trong khi hành nghề, trừ trường hợp được
đơn vị kiểm toán đồng ý hoặc pháp luật có quy định khác.
6.7. Ký hợp đồng gia công, dịch vụ ủy thác xuât nhập khẩu đầu tư, hàng hóa, đại lý tiêu
thụ hàng hóa, đại lý môi giới hoặc có các giao dịch kinh tế tài chính khác làm ảnh hưởng đến
nguyên tắc độc lập cuat hoạt động kiểm toán.
6.8. Lợi dụng trách nhiệm, quyền hạn để vu lợi, thông đồng bao che sai phạm của đơn vị
được kiểm toán.
6.9. Ký đồng thời cả chữ ký của kiểm toán viên chịu trách nhiệm kiểm toán và chữ ký của
Giám đốc (hoặc người được ủy quyền) trên báo cáo kiểm toán.
6.10. Thực hiện các hành vi khác mà pháp luật về kiểm toán nghiêm cấm.
 40

PHỤ LỤC II-G

THÍ DỤ VEÀ NHỮNG TÌNH HUOÁNG HOẶC SỰ KIỆN LÀM TĂNG RỦI RO
DO GIAN LẬN HOẶC SAI SÓT
(Phụ lục số 01 đính kèm VSA 240)

Những vấn đề liên quan đến tính chính trực hoặc năng lực của Ban Giám đốc
- Công tác quản lý bị một người (hay một nhóm người) độc quyền nắm giữ, thiêu sự giám
sát có hiệu lực của Ban Giám đốc hoặc Hội đồng quản trị;
- Cơ cấu tổ chức của đơn vị được kiểm toán phức tạp một cách cố ý;
- Sự bất lực trong việc sửa chữa những yếu kém của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát
nội bộ trong khi những yếu kém nay có thể khắc phục được;
- Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm của bộ phận kế toán và
tài chính;
- Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài;
- Bố trí người làm kế toán không đúng chuyên môn hoặc người bị pháp luật nghiêm cấm;
- Thay đổi thường xuyên chuyên gia tư vấn pháp luật hoặc kiểm toán viên.
Các sức ép bất thường trong đơn vị hoặc từ bên ngoài đơn vị
- Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn và số đơn vị phá sản ngày càng tăng;
- Thiếu vốn kinh doanh lo lỗ, hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệp quá nhanh;
- Mức thu nhập giảm sút;
- Doanh nghiệp cố ý hoạch toán tăng lợi nhuận nhằm khuyếch trương hoạt động;
- Đầu tư quá nhanh vào ngành nghề mới hoặc loại sản phẩm mới làm mất cân đối tài chính;
- Doanh nghiệp bị lệ thuộc quá nhiều vào một số sản phẩm hoặc một số khách hàng;
- Sức ép về tài chính từ những nhà đầu tư hoặc nhà cung cấp quản lý đơn vị;
- Sức ép đối với nhân viên kế toán phải hoàn tất báo cáo tài chính trong thời gian qua ngắn.
Các nghiệp vụ và sự kiện không bình thường
- Các nghiệp vụ đột xuất, đặt biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tác động đến doanh
thu, chi phí và kết quả;
- Các nghiệp vụ hoặc phương pháp xử lý kế toán phức tạp;
- Các nghiệp vụ với các bên hữu quan;
- Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (thí dụ : Phí luật sư, tư
vấn hoặc đại lý…)
Những khó khăn liên quan đến thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp
 41
- Tài liệu kế toán không đầy đủ hoặc không được cung cấp kịp thời (thí dụ : không thu thập
đủ chứng từ; phát sinh chênh lệch lớn giữa sổ và báo cáo, những nghiệp vụ ghi chép sai
hoặc để ngoài sổ kế toán…);
- Lưu trữ tài liệu không đầy đủ về các sự kiện và các nghiệp vụ kinh tế (thí dụ : chứng từ
chưa được phê duyệt, thiêu tài liệu hỗ trợ cho những nghiệp vụ lớn hoặc bất thường);
- Có chênh lệch giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứ 3; mâu thuẫn giữa các
bằng chứng kiểm toán; không giải thích được thay đổi của các chỉ số hoạt động
- Ban Giám đốc từ chối cung cấp giải trình hoặc giải trình không thỏa mãn yêu cầu của
kiểm toán viên.
Những nhân tố từ môi trường tin học liên quan đến các tình huồng và sự kiện nêu trên
- Không lấy được thông tin từ máy tính;
- Có thay đổi trong chương trình vi tính nhưng không lưu tài liệu, không được phê duyệt và
không được kiểm tra;
- Thông tin, tài liệu từ máy vi tính không phù hợp với báo cáo tài chính;
- Các thông tin in ra từ máy vi tính mỗi lần lại khác nhau.
 42

PHỤ LỤC II-H

CÁC DAÁU HIỆU CHỦ YẾU DAÃN ĐEÁN HÀNH VI KHÔNG TUÂN THỦ
PHÁP LUẬT VÀ CÁC QUY ĐỊNH
(Phụ lục số 01 đính kèm VSA 250)

- Đã có sự kiểm tra, thanh tra, điều tra của cơ quan chức năng có liên quan về việc vi phạm
pháp luật và các quy định như vay mượn, quan hệ thanh toán, tiền phạt…
- Có những khoản thanh toán không rõ ràng, hoặc cho các đối tượng là những người có
chức, có quyền vay;
- Các khoản chi phí trả cho các dịch vụ quá cao so với các doanh nghiệp khác cùng ngành
hoặc so với giá trị bản thân dịch vụ nhận được;
- Giá cả mua bán quá cao hoặc quá thấp so với mức giá trị của thị trường;
- Doanh nghiệp co những quan hệ không bình thường với những công ty có nhiều đặc
quyền, kinh doanh quá thuận lợi hoặc những công ty có vấn đề nghi vấn;
- Thanh toán hàng hóa và dịch vụ cho một nước khác với nước sản xuất hoặc cung cấp
hàng hóa, dịch vụ đó;
- Không có chứng từ mua bán hợp lệ, thích hợp khi thanh toán;
- Chấp hành không đúng, không đầy đủ chế độ kế toán phait thực hiện;
- Những nghiệp vụ thu, chi không được phê duyệt hoặc những nghiệp vụ ghi chép sai quy
định;
- Đơn vị đã bị tố giác, hoặc đã có dư luận không tốt trên các phương tiện thông tin đại
chúng hoặc từ xã hội;
- Kết quả sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp không ổn định, báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh thường xuyên biến động;
- Chi phí quản lý, chi phí quảng cáo quá cao;
- Bổ nhiệm kiểm toán trưởng không đúng quy định;
- Thực hiện chế độ kiểm kê không đúng quy định.
 43

PHỤ LỤC II-I

NGHĨA VỤ & TRÁCH NHIỆM CỦA DOANH NGHIỆP KIEÅM TOÁN VÀ
KIEÅM TOÁN VIÊN

I- Trích Nghị định 105/2004/NĐ-CP :

Điều 25. Nghĩa vụ của doanh nghiệp kiểm toán
1. Hoạt động đúng theo lĩnh vực hành nghề ghi trong Giấy phép đầu tư hoặc Giấy chứng
nhận đăng ký kinh doanh.
2. Thực hiện đúng nội dung theo hợp đồng đã ký kết với khách hàng.
3. Bồi thường thiệt hại do lỗi mà kiểm toán của mình gây ra cho khách hàng trong khi
thực hiện dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác.
4. Mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp cho kiểm toán viên hoặc trích lập Quỹ dự
phòng rủi ro nghề nghiệp theo quy định của Bộ Tài chính để tạo nguồn chi trả thiệt hại do lỗi
của doanh nghiệp gây ra cho khách hàng. Chi phí mua bảo hiểm hoặc trích lập Quỹ dự phòng
rủi ro nghề nghiệp được tính vào chi phí kinh doanh theo quy định của Bộ Tài chính.
5. Trong quá trình kiểm toán, nếu phát hiện đơn vị kiểm toán có hiện tượng vi phạm pháp
luật về tài chính, kế toán thì doanh nghiệp kiểm toán có nghĩ vụ thông báo với đơn vị được
kiểm toán hoặc ghi ý kiến nhận xét vào báo cáo kiểm toán.
6. Cung cấp hồ sơ, tài liệu kiểm toán theo yêu cầu bằng văn bản của cơ quan nhà nước có
thẩm quyền theo quy định của pháp luật.
7. Thực hiện nghĩa vụ khác theo quy định của pháp luật về doanh nghiệp.
II- Trích Thông tư 64/2004/TT-TC ngày 29/6/2004 :
5. Mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp kiểm toán hoặc lập Quỹ dự phòng rủi ro
nghề nghiệp
5.1. Doanh nghiệp kiểm toán phải mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp kiểm toán hoặc
lập Quỹ dự phòng rủi ro nghề nghiệp để tạo nguồn chi trả bồi thường thiệt hại do lỗi của doanh
nghiệp kiểm toán gây ra cho khách hàng vè người sử dụng kết quả kiểm toán.
5.2. Doanh nghiệp kiểm toán được mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp kiểm toán của
doanh nghiệp bảo hiểm hoạt động hợp pháp tại Việt Nam. Trường hợp doanh nghiệp bảo hiểm
hoạt động ở Việt Nam chưa cung cấp được dịch vụ bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp kiểm
toán thì doanh nghiệp kiểm toán được mua bảo hiểm của doanh nghiệp bảo hiểm nước ngoài.
Doanh nghiệp kiểm toán có vốn đầu tư nước ngoài , doanh nghiệp kiểm toán là thành viên của
tổ chức kiểm toán quốc tế có thể mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp kiểm toán của doanh
nghiệp bảo hiểm nước ngoài. Chi phí mua bảo hiểm được tính vào chi phí kinh doanh theo chi
phí thực tế mua bảo hiểm và phải có hóa đơn chứng từ hợp pháp.
5.3. Trường hợp doanh nghiệp kiểm toán không mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp
thì phải lập Quỹ dự phòng rủi ro nghề nghiệp tính vào chi phí kinh doanh với mức trích hàng
 44
năm từ 0,5% đến 1% trên doanh thu dịch vụ kiểm toán (doanh thu không có thuế giá trị gia
tăng) tùy theo khả năng tài chính của doanh nghiệp.
5.4. Khi phải bồi thường thiệt hại do lỗi của doanh nghiệp kiểm toán gây ra cho khách
hàng và người sử dụng kết quả kiểm toán thì doanh nghiệp kiểm toán được doanh nghiệp bảo
hiểm bồi thường theo hợp đồng bảo hiểm đã cam kết, hoặc sử dụng quỹ dự phòng rủi ro nghề
nghiệp để bồi thường thiệt hại.
Trường hợp số tiền phải chi trả bồi thường lớn hơn số bồi thường của doanh nghiệp bảo
hiểm hoặc lớn hơn số dư tồn quỹ dự phòng rủi ro nghề nghiệp thì số chênh lệch lớn hơn được
tính vào chi phí kinh doanh hoặc trừ vào vốn kinh doanh sau khi trừ số thu bồi thường của đơn
vị, cá nhân gây ra (nếu có) theo quy định của pháp luật hiện hành.
5.5. Khi quỹ dự phòng rủi ro nghề nghiệp có số dư cuối năm tài chính tương đương 10%
doanh thu dịch vụ kiểm toán trong năm tài chính thì không tiếp tục trích quỹ dự phòng nữa.
6. Trách nhiệm của doanh nghiệp kiểm toán
6.1. Doanh nghiệp kiểm toán chịu trách nhiệm trước pháp luật, trước khách hàng theo hợp
đồng kiểm toán đã ký kết và chịu trách nhiệm một phần với người sử dụng kết quả kiểm toán
và các dịch vụ đã cung cấp. Doanh nghiệp kiểm toán chỉ chịu trách nhiệm với người sử dụng
kết quả kiểm toán khi người sử dụng kết quả kiểm toán :
a) Có lợi ích liên quan trực tiếp tới kết quả dịch vụ kiểm toán của đơn vị được kiểm toán
tại ngày ký kết báo cáo tài chính; và
b) Có hiểu biết một cách hợp lý về báo cáo tài chính và cơ sở lập báo cáo tài chính là các
chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán và quy định pháp lý có liên quan; và
c) Đã sử dụng một cách thận trọng thông tin trên báo cáo tài chính đã kiểm toán.
6.2. Mức thiệt hại do doanh nghiệp kiểm toán gây ra mà doanh nghiệp phait chịu trách
nhiệm bồi thường cho khách hàng do hai bên tự thỏa thuận hoặc do cơ quan có thẩm quyền xác
định theo quy định của pháp luật. Hình thức và mức phạt do hai bên tự thỏa thuận có thể gồm :
a) Chấm dứt hợp đồng kiểm toán đã ký kết;
b) Không được tiếp tục ký hợp đồng kiểm toán trong các năm sau;
c) Phạt mức cao nhất là 10 lần mức phí kiểm toán của hợp đồng năm bị phạt.
 45

Chương III

HỆ THOÁNG KIEÅM SOÁT NỘI BỘ

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
- Định nghĩa và các bộ phận hợp thành hê thống kiểm soát nội bộ.
- Các hạn chế tiềm tàng của hệ thống kiểm soát nội bộ.
- Lý do kiểm toán viên phải nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ.
- Trình tự nghiên cứu của hệ thống kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên.

Kiểm soát luôn là một khâu quan trọng trong mọi quy trình quản trị, do đó các nhà quản
lý thường chú tâm đến việc hình thành và duy trì các hoạt động kiểm soát để đạt được mục tiêu
của tổ chức. Từ lâu, các kiểm toán viên đã nhận thức được ảnh hưởng của các hoạt động này
đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp và đã phát triển các kỹ năng tìm hiểu và đánh giá
chúng nhăm phục vụ cho công tác kiểm toán. Do đó, khái niệm kiểm soát nội bộ đã hình thành
và phát triển dần và trở thành một hệ thống lý luận về vấn đề kiểm soát trong tổ chức, không
chỉ phục vụ cho công việc của kiểm toán viên mà còn liên quan mật thiết đến vấn đề quản trị
doanh nghiệp.
Chương này trình bày về khái niệm, tầm quan trọng của kiểm soát nội bộ, cũng như các
phương pháp được kiểm toán viên sử dụng để tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
trong một doanh nghiệp. Vì các yếu tố của kiểm soát nội bộ chỉ hiện diện đầy đủ tại các đơn vị
có quy mô lớn, nên phần lớn nội dung của chương sẽ đề cập đến kiểm soát nội bộ ơi những đơn
vị này. Tuy vậy cuối chương sẽ có một phần trình bày riêng về kiểm soát nội bộ trong những
đơn vị có quy mô nhỏ và vài nội dung khác.
I. ĐỊNH NGHĨA VÀ CÁC BỘ PHẬN HỢP THÀNH HỆ THOÁNG KIEÅM
SOÁT NỘI BỘ
1. Định nghĩa
Quá trình nhận thức và nghiên cứu kiểm soát nội bộ đã dẫn đến các định nghĩa khác nhau
từ giản đơn đến phức tạp về hệ thống này. Đến nay, định nghĩa được chấp nhận khá rộng rãi là:
“Kiểm soát nội bộ là một quá trình do người quản lý, hội đồng quản trị và các nhân viên
của đơn vị chi phối, nó được thiêt lập để cung cấp một sự bảo đảm hợp lý nhằm thực hiện ba
mục tiêu dưới đây:
Báo cáo tài chính đáng tin cậy.
Các luật lệ và quy định được tuân thủ.
Hoạt động hữu hiệu và hiệu quả.”
 46
Trong định nghĩa trên, bốn nội dung cơ bản là quá trình, con người, đảm bảo hợp lý và
mục tiêu. Chúng được hiểu như sau:
• Kiểm soát nội bộ là một quá trình. Kiểm soát nội bộ bao gồm một chuỗi hoạt động
kiểm soát hiện diện ở mọi bộ phận trong đơn vị và được kết hợp với nhau thành một thể thống
nhất. Quá trình kiểm soát là phương tiện để giúp cho đơn vị đạt được mục tiêu của mình.
• Kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành bởi con người . Cần hiểu rằng kiểm soát
nội bộ không chỉ đơn thuần là những chính sách, thủ tục, biểu mẫu,… mà phải bao gồm cả
những con người trong tổ chức như Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên khác…
Chính con người định ra mục tiêu, thiết lập cơ chế kiểm soát ở mọi nơi và vận hành chúng.
• Kiểm soát nội bộ cung cấp một sự đảm bảo hợp lý, chứ không phải đảm bảo tuyệt đối,
là các mục tiêu sẽ được thực hiện. Vì khi vận hành hệ thống kiểm soátiền, những yếu kém có
thể xảy ra do các sai lầm của con người dẫn đến không thực hiện được các mục tiêu. Kiểm soát
nội bộ có thể ngăn chặn và phát hiện những sai phạm nhưng không thể đảm bảo là chúng
không bao giờ xảy ra. Hơn nũa, một nguyên tắc cơ bản trong việc đưa ra quyết định quản lý và
chi phí cho quá trình kiểm soát không thể vượt quá lợi ích được mong đợi từ quá trình kiểm
soát đó. Do đó người quản lý có thể nhận thức đầy đủ về các rủi ro, thế nhưng nếu chi phí cho
quá trình kiểm soát quá cao thì họ vẫn không áp dụng các thủ tục để kiểm soát rủi ro.
• Các mục tiêu của kiểm soát nội bộ.
Đối với báo cáo tài chính, kiểm soát nội bộ phải đảm bảo về tính trung thực và đáng
tun cậy, bởi chính vì người quản lý đơn vị phải có trách nhiệm lập báo cáo tài chính phù hợp
với chuẩn mực và chế độ kiểm toán hiện hành.
Đối với tính tuân thủ, kiểm soát nội bộ trước hết phải bảo đảm hợp lý việc chấp hành
luật pháp và các quy định. Điều này xuất phát từ trách nhiệm của người quản lý đối với những
hành vi không tuân thủ trong đơn vị - như đã trình bày ở chương II. Bên cạnh đó, kiểm soát nội
bộ còn phải hướng mọi thành viên trong đơn vị vào việc tuân thủ các chính sách, quy định nội
bộ của đơn vị, qua đó bảo đảm đạt được những mục tiêu của đơn vị.
Đối với mục tiêu hữu hiệu và hiệu quả của các hoạt động, kiểm soát nội bộ giúp đơn vị
bảo vệ và sử dụng hiệu quả các nguồn lực, bảo mật thông tin, nâng cao uy tín, mở rộng thị
phần, thực hiện các chiến lược kinh doanh của đơn vị.
Như vậy, các mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ rất rộng, chúng bao trùm lên mọi
mặt hoạt động và có ý nghĩa quan trọng đối với với sự tồn tại và phát triển của đơn vị.
2. Các bộ phận hợp thành hệ thống kiểm soát nội bộ
Mặc dù có sự khác biệt đáng kể về tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ của các đơn vị vì
phụ thuộc vào nhiêu yếu tố như quy mô, tính chất hoạt động, mục tiêu…của từng nơi, thế
nhưng bất kỳ hệ thống kiểm soát nội bộ nào cũng phải bao gồm những bộ phận cơ bản. Theo
quan điểm phổ biến hiện nay, kiểm soát nội bộ bao gồm các bộ phận sau:
Môi trường kiểm soát.
Đánh giá rủi ro.
Hoạt động kiểm soát.
 47
Thông tin và truyền thông.
Giám sát.
2.1. Môi trường kiểm soát
Môi trường kiểm soát phản ánh sắc thái chung của một đơn vị, nó chi phối ý thức kiểm
soát của mọi thành viên trong đơn vị là nền tảng đối với các bộ phận khác của kiểm soát nội bộ.
Các nhân tố chính thuộc về môi trường kiểm soát là :
Tính trung thực và giá trị đạo đức : sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trước
tiên phụ thuộc vào tính chính trực và việc tôn trọng các giá trị đạo đức của những con người
liên quan đến quá trình kiểm soát. Để đáp ứng nhu cầu này, các nhà quản lý cao cấp phải xây
dựng những chuẩn mực về đạo đức trong đơn vị và cư sử đúng đắn để có thể ngăn cản không
cho các thành viên có hành vi thiêu đạo đức hoặc phạm pháp. Muốn vậy, những nhà quản lý
cần phải làm gương cho cấp dưới về việc tuân thủ các chuẩn mực và cần phải phổ biến những
quy định đến mọi thành viên bằng các thể thực thích hợp.
Một cách khác để nâng cao tính chính trực và sự tôn trọng các giá trị đạo đức là phải loại
trừ hoặc giảm thiểu những sức ép hay điều kiện có thể dẫn đến nhân viên có những hành vi
thiếu trung thực. Thí dụ, gian lận trong báo cáo tài chính có thể xuất phát từ việc nhân viên bị
ép buộc phải thực hiện các mục tiêu phi thực tế của các nhà quản lý. Những hành động không
đúng cũng có thể phát sinh khi quyền lợi của nhà quản lý lại gắn chặt với số liệu báo cáo về thu
nhập (thí dụ các khoản thưởng trên lợi nhuận), nghĩa là có khi phát sinh mâu thuẫn quyền lợi…
- Đảm bảo về năng lực: là đảm bảo cho nhân viên có được những kỹ năng và hiểu biết
cần thiết để có thể thực hiện được nhiệm vujcuar mình, nếu không chắc chắn họ sẽ thực hiện
nhiệm vụ được giao không hữu hiệu và hiệu quả. Do đó, nhà quản lý chỉ nên tuyển dụng các
nhân viên có trình độ đào tạo và kinh nghiệm phù hợp với nhiệm vụ được giao, và phải giám
sát và huấn luyện họ đầy đủ và thường xuyên.
- Hội đồng quản trị và Ủy ban kiểm toán: nhiều nước trên thế giới yêu cầu các công ty
cổ phần có niêm yết ở thị trường chứng khoán phải thành lập Ủy bani kiểm toán. Đây là Ủy
ban gồm một số thành viên trong và ngoài Hội đồng quản trị nhưng không tham gia vào việc
điều hành đơn vị. Ủy ban kiểm toán có thể có những đóng góp quan trọng cho việc thực hiện
các mục tiêu của đơn vị, thông qua việc giám sát sự tuân thủ pháp luật, giám sát việc lập báo
cáo tài chính, giữ sự độc lập của kiểm soát nội bộ… Do có các chức năng quan trọng trên, nên
sự hữu hiệu của Ủy ban kiểm toán và hội đồng quản trị có ảnh hưởng lớn đếngười môi trường
kiểm soát.
Các nhân tố được xem xét để đánh giá sự hữu hiệu của hội đồng quản trị hoặc Ủy ban
kiểm toán gồm mức độ độc lập, kinh nghiệm và uy tín của các thành viên trong hội đồng quản
trị hoặc Ủy ban kiểm toán, và mối quan hệ của họ với bộ phận kiểm toán nội bộ và kiểm toán
độc lập.
Triết lý quản lý và phong các điêu hành của nhà quản lý : Triết lý quản lý thể hiện
qua quan điểm và nhận thức của người quản lý; phong cách điều hành lại thể hiện qua cá tính,
tư cách và thái độ của họ khi điều hành đơn vị. Một số nhà quản lý rât quan tâm đến việc lập
báo cáo tài chính và rất chú trọng đến việc hoàn thành hoặc vượt mức kế hoạch. Họ hài lòng
với những hoạt động kinh doanh có mức rủi ro cao, nhưng có thể trường hợp được nhiều lợi
 48
nhuận. Một số nhà quản lý khác lại rất bảo thủ và quá thận trọng với rủi ro… Sự khác biệt về
triết lý quản lý và phong cách điều hành có thể ảnh hưởng lớn đến môi trường kiểm soát và tác
động đến việc thực hiện các mục tiêu của đơn vị.
Triết lý quản lý là phong cách điều hành cũng được phản ánh trong cách thức nhà quản lý
sử dụng các kênh thông tin và quan hệ cấp dưới. Có nhiều nhà quản lý trong quá trình điều
hành thích tiếp xúc và trao đổi trực tiếp với nhân viên. Ngược lại, có những nhà quản lý chỉ
thích điều hành công việc theo một trật tự đã được xác định trong cơ cấu tổ chức của đơn vị…
Cơ cấu tổ chức: cơ cấu tổ chức thực chất là sự phân chia trách nhiệm và quyền hạn
giữa các bộ phận trong đơn vị, nó góp phần rất lớn trong việc đạt được các mục tiêu. Nói cách
khác, cơ cấu phù hợp sẽ là cơ sở cho việc lập kế hoạch, điều hành, kiểm soát, và giám sát các
hoạt động. Vì thế, khi xây dựng một cơ cấu tổ chức phải xác định được các vị trí then chốt với
quyền hạn, trách nhiệm và các thể thức báo cáo cho phù hợp. Tuy nhiên, điều này còn phụ
thuộc vào quy mô và tính chất hoạt động của đơn vị. Cơ cấu tổ chức của một đơn vị thường
được mô tả qua sơ đồ tổ chức, trong đó phản ảnh các mối quan hệ về quyền hạn, trách nhiệm
và báo cáo.
Cách thức phân định quyền hạn và trách nhiệm: phân định quyền hạn và trách nhiệm
được xem là phần mở rộng của cơ cấu tổ chức. Nó cụ thể hóa về quyền hạn và trách nhiệm của
từng thành viên trong hoạt động của đơn vị, giúp cho mỗi thành viên phải hiểu rằng họ có
nhiệm vụ cụ thể gì và từng hoạt động của họ sẽ ảnh hưởng như thế nào đến người khác trong
việc hoàn thành mục tiêu. Do đó, khi mô tả công việc, đơn vị cần phải thể chế hóa bằng văn
bản về những nhiệm vụ và quyền hạn cụ thể của từng thành viên và quan hệ giữa họ với nhau.
Chính sách nhân sự: là các chính sách tuân thủ của nhà quản lý về việc tuyển dụng,
huấn luyện, đánh giá, sa thải, đề bạt, khen thưởng và kỷ luật nhân viên. Chính sách nhân sự có
ảnh hưởng đáng kể đến sự hữu hiệu của môi trường kiểm soát thông qua tác động đến các nhân
tố khác trong môi trường kiểm soát như đảm bảo về năng lực, tính chính trực và các giá trị đạo
đức…Thí dụ, một chính sách tuyển dụng dành ưu tiên cho những cá nhân có trình độ, kinh
nghiệm, chính trực và hạnh kiểm tốt sẽ là sự đảm bảo không những về năng lực mà còn về
phẩm chất của đội ngũ nhân viên.
Môi trường kiểm soát ảnh hưởng đến mọi hoạt động của một doanh nghiệp, trong đó công
tác kế toán và độ trung thực của báo cáo tài chính. Thí dụ, một quan điểm không đúng của
Giám đốc về báo cáo lợi nhuận có thể làm mất đi sự trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính,
hoặc năng lực yêu kém của đội ngũ nhân viên kế toán có khả năng dẫn đến các sai lệch trọng
yếu của các báo cáo này.
2.2. Đánh giá rủi ro
Đây là một bộ phận thứ hai của kiểm soát nội bộ. Như mọi người đều biết, tất cả các hoạt
động diễn ra trong đơn vị đều có thể phát sinh những rủi ro và khó có thể kiểm soát tất cả. Vì
vậy, các nhà quản lý phải thận trọng khi xác định và phân tích những nhân tố ảnh hưởng đến
những rủi ro làm cho những mục tiêu – kể cả mục tiêu chung và mục tiêu cụ thể cho từng hoạt
động – của đơn vị có thể không được thực hiện, và phải cố gắng kiểm soát được những rủi ro
này.
Để giới hạn rủi ro ở mức cháp nhận được, người quản lý phải xác định được mục tiêu của
đơn vị, nhận dạng và phân tích rủi ro từ đó mới có thể kiểm soát được rủi ro.
 49
Xác định mục tiêu của đơn vị. Mục tiêu tuy không phải là một bộ phận của kiểm soát
nội bộ nhưng việc xác định nó là điều kiện tiên quyết để đánh giá rủi ro. Bởi lẽ một sự kiện có
trở thành một rủi ro quan trọng với một tổ chức hay không sẽ phụ thuộc vào mức độ tác động
tiêu cực của nó đến mục tiêu của đơn vị. Xác định mục tiêu bao gồm việc đưa ra sứ mệnh,
hoạch định của các mục tiêu chiến lược cũng như chỉ tiêu phải đạt được trong ngắn hạn, trung
hay dài hạn. Việc xác định mục tiêu có thể được thực hiện qua việc ban hành các văn bản hoặc
đơn giản hơn, qua nhận thức và phát biểu hàng ngày của nhà quản lý.
Nhận dạng rủi ro. Rủi ro có thể tác động đến tổ chức ở mức độ toàn đơn vị hay chỉ
ảnh hưởng đến từng hoạt động cụ thể.
Ở mức độ toàn đơn vị, các nhân tố có thể làm phát sinh rủi ro đó là sự đổi mới kỹ thuật,
nhu cầu của khách hàng thay đổi, sự cải tiến sản phẩm của các đối thủ cạnh tranh, sự thay đổi
trong chính sách của Nhà nước, trình độ nhân viên không đáp ứng yêu cầu hoặc thay đổi cán bộ
quản lý…Trong phạm vi từng hoạt động như bán hàng, mua hàng, kế toán,…rủi ro có thể phát
sinh và tác động đến bản thân từng hoạt động trước khi gây ảnh hưởng dây chuyền đến toàn
đơn vị.
Để nhận dạng rủi ro, người quản lý có thể sử dụng nhiều phương pháp khác nhau, từ việc
sử dụng các phương tiện dự báo, phân tích các dữ liệu quá khứ, cho đến việc rà soát thường
xuyên của hoạt động. Trong các doanh nghiệp nhỏ, công việc này có thể tiến hành dưới dạng
những cuộc tiếp xúc với khách hàng, ngân hàng…hoặc các buổi họp giao ban trong nội bộ.
Phân tích và đánh giá rủi ro. Vì rủi ro rất khó định lượng nên đây là một công việc
khá phức tạp và có nhiêu phương pháp khác nhau. Tuy nhiên, một quy trình phân tích và đánh
giá rủi ro thường bao gồm những bước sau đây : Ước lượng tầm cỡ của rủi ro qua ảnh hưởng
có thể có của nó đến mục tiêu của đơn vị, xem sét khả năng xảy ra rủi ro và những biện pháp có
thể sử dụng để đối phó với rủi ro.
Trong lĩnh vực kế toán, có thể kể những rủi ro đe dọa sự trung thực và hợp lý của báo cáo
tài chính như ghi nhận các tài sản không có thực hoặc là không thuộc quyền sỡ hữu của đơn vị;
đánh giá tài sản và các khoản nợ phải trả không phù hợp với các chuẩn mực, chế độ kế toán;
khai báo không đầy đủ thu nhập và chi phí; trình bày những thông tin tài chính không phù hợp
với yêu cầu chuẩn mực và chế độ kế toán…
Các rủi ro trên có thể phát sinh từ trong bản chất hoạt động của đơn vị hoặc từ yếu kém
của hệ thống kiểm soát nội bộ. Vì vậy, việc xem xét các rủi ro này thường được kiểm toán viên
quan tâm rất nhiều trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán.
2.3. Hoạt động kiểm soát
Hoạt động kiểm soát là những chính sách và thủ tục để đảm bảo cho các chỉ thị của nhà
nước quản lý thực hiện. Các chính sách và thủ tục này giúp thực thi những hành động với mục
đích chính là giúp kiểm soát rủi ro mà đơn vị đang hay có thể gặp phải. Có nhiều loạt hoạt động
kiểm soát khác nhau có thể được thực hiện, và dưới đây là những hoạt động kiểm soát chủ yếu
trong đơn vị:
a) Phân chia trách nhiệm đầy đủ
 50
Phân chia trách nhiệm là không cho phép một thành viên nào được giải quyết mọi mặt
củanghiệp vụ từ khi hình thành cho đến khi kết thúc. Chẳng hạn, không thành viên nào được
kiêm nhiệm các chức năng phê chuẩn, thực hiện, ghi chép nghiệp vụ và bảo quản tài sản.
Mục đích của phân chia trách nhiệm nhằn để các nhân viên kiểm soát lẫn nhau; nếu có sai
sót xảy ra sẽ được phát hiện nhanh chóng; đồng thời giảm cơ hội cho bất kỳ thành viên nào
trong quá trình thực hiện nhiệm vụ có thể gây ra và giấu diếm sai phạm của mình..
Thí dụ như phân chia trách nhiệm đòi hỏi phải tách biệt giữa các chức năng sau đây:
Chức năng bảo quản tài sản với chức năng kế toán : Lý do không cho phép nhân viên
bảo quản tài sản được làm nhiệm vụ lưu giữ sổ sách kế toán về tài sản đó là để ngăn chặn hành
vi tham ô tài sản. Vì nếu cho kiêm nhiệm hai chức năng trên có thể tạo rủi ro là nhân viên sẽ tự
tiện sử dụng tài sản để phục vụ cho lợi ích cá nhân và điều chỉnh sổ sách để che giấu sai phạm
của mình.
Chức năng phê chuẩn nghiệp vụ với chức năng bảo quản tài sản: Nghĩa là người được
giao nhiệm vụ phê chuẩn nghiệp vụ không được kiêm bảo quản tài sản vì tạo khả năng thâm
lạm tài sản. Thí dụ, nếu cùng một người vừa phê chuẩn vừa tuyển nhân viên đồng thời là người
phát lương có thể dẫn đến việc tuyển dụng khống nhân viên để chiếm đoạt tiền lương của nhân
viên không có thật này.
Chức năng thực hiện nghiệp vụ với chức năng kế toán: Nếu từng bộ phận vừa thực
hiện nghiệp vụ vừa ghi chép và báo cáo thì họ sẽ có xu hướng thổi phồng kết quả để tăng thành
tích của bộ phận hoặc khu vực của mình. Muốn không cho thông tin bị thiên lệch như trên, quá
trình ghi sổ nên giao cho một bộ phận riêng biệt thực hiện – thường là bộ phận kế toán.
b) Kiểm soát quá trình xử lý thông tin và các nghiệp vụ
Để thông tin đáng tin cậy cần phải thực hiện nhiều hoạt động kiểm soát nhằm kiểm tra
tính xác thực, đầy đủ và việc phê chuẩn các nghiệp vụ.
Khi kiểm soát quá trình sử lý thông tin, cần đảm bảo rằng (1) Phải kiểm soát chặt chẽ hệ
thống chứng từ, sổ sách, (2) Việc phê chuẩn các loại nghiệp vụ phải đúng đắn, cụ thể là :
Kiểm soát hệ thống chứng từ, sổ sách cần phải lưu ý những vấn đề sau:
Các chứng từ phải được đánh số liên tục trước khi sử dụng để có thể dễ kiểm soát,
tránh thất lạc và dễ truy cập khi cần thiết.
Chứng từ cần được lập ngay khi nghiệp vụ vừa xảy ra, hoặc càng sớm càng tốt.
Cần thiết kế đơn giản, rõ ràng dễ hiểu và có thể sử dụng cho nhiêu công dụng khác
nhau. Thí dụ, hóa đơn bán hàng là căn cứ để tính tiền khách hàng, ghi nhận doanh thu vào sổ
sách, thống kê hàng bán, và tính hoa hồng bán hàng.
Phải tổ chức luân chuyển chứng từ khoa học và kịp thời, nghĩa là chứng từ chỉ đi qua
các bộ phận có liên quan đến nghiệp vụ, và phải được xử lý nhanh chóng để chuyển cho bộ
phận tiếp theo.
Sổ sách cần phải đóng chắc chắn, đánh số trang, quy định nguyên tắc ghi chép, có chữ
ký xét duyệt của người kiểm soát…
 51
Tổ chức lưu trữ, bảo quản tài liệu kế toán khoa học, ab toàn, đúng quy định và dễ dàng
truy cập khi cần thiết.
Phê chuẩn đúng đắn cho các nghiệp vụ hoặc hoạt động
Cần đảm bảo tất cả các nghiệp vụ hoặc hoạt động phải được phê chuẩn bởi một nhân viên
quản lý trong phạm vi quyền hạn cho phép. Bởi lẽ nếu bất kỳ ai trong đơn vị cũng đều có
quyền mua sắm hoặc sử dụng tài sản thì sự hỗn loạn tất yếu sẽ xảy ra. Sự phê chuẩn có thể
được chia làm hai loại phê chuẩn chung và phê chuẩn cụ thể.
Phê chuẩn chung: là trường hợp người quản lý ban hành các chính sách để áp dụng cho
toàn đơn vị. Thí dụ, Ban Giám đốc ban hành bảng giá bán sản phẩm, dịch vụ, hoặc hạn mức
bán chịu cho khách hàng… Sau đó, nhân viên cấp dưới căn cứ chính sách đó để xét duyệt các
nghiệp vụ trong giới hạn mà chính sách cho phép.
Phê chuẩn cụ thể: là trường hợp người quản lý xét duyệt từng nghiệp vụ riêng biệt chứ
không đưa ra chính sách chung nào. Phê chuẩn cụ thể được áp dụng cho các nghiệp vụ không
thường xuyên phát sinh, thí dụ việc thuê chuẩn mua bán máy móc thiết bị… Phê chuẩn cụ thể
cũng được áp dụng đối với những nghiệp vụ thường xuyên nhưng có số tiền vượt khỏi giới hạn
cho phép của chính sách chung, thí dụ các nghiệp vụ bán chịu có số tiền lớn trên một mức ấn
định nào đó.
Các cá nhân hoặc bộ phận được ủy quyền để thực hiện sự phê chuẩn phải có chức vụ
tương xứng với tính chất và tầm quan trọng của nghiệp vụ. Thí dụ như quyết định về mua sắm
những tài sản có giá trị lớn từ xxx đồng trở lên phải do hội đồng quản trị phê chuẩn.
Trong môi trường xử lý dữ liệu bằng phương pháp điện tử, việc kiểm soát quá trình xử lý
thông tin cũng được chia thành kiểm soát chung và kiểm soát ứng dụng với những đặc điểm
riêng. Nội dung chi tiết của vấn đề này sẽ được trình bày trong chương VI.
c) Kiểm soát vật chất
Hoạt động này được thực hiện cho các loại sổ sách và tài sản, kể cả những ấn chỉ đã được
đánh số trước nhưng chưa sử dụng; cũng như cần hạn chế sự tiếp cận với các chương trình tin
học và những hồ sơ dữ liệu.
Thí dụ: tài sản có thể được kiểm soát bằng cách sử dụng tủ sắt, khóa, tường rào, lức lượng
bảo vệ…và chỉ những người được ủy quyền mới được phép tiếp cận tài sản của đơn vị.
Việc so sánh, đối chiếu giữa sổ sách kế toán và tài sản hiện có trên thực tế bắt buộc phải
được thực hiện định kỳ. Khi có bấtiền kỳ chênh lệch nào cũng cần phải điều tra và xem xét
nguyên nhân, nhờ đó sẽ phát hiện được những yếu kém về các thủ tục bảo vệ tài sản và sổ sách
có liên quan. Nếu không thực hiện công việc này thì tài sản có thể bị bỏ phế, mất mát hoặc có
thể không phát hiện được những hành vi đánh cắp.
d) Kiểm tra độc lập việc thực hiện
Là việc kiểm tra được tiến hành bởi các cá nhân (hoặc bộ phận) khác với cá nhân (hoặc
bộ phận) đang thực hiện nghiệp vụ. Nhu cầu cần phải kiểm tra độc lập xuất phát từ hệ thống
kiểm soát nội bộ thường có khuynh hướng bị giảm sút tính hữu hiệu trừ khi có một cơ chế
thường xuyên kiểm tra soat xét lại. Thí dụ nhân viên có thể quên, hoặc vô ý không tuân thủ các
thủ tục, hoặc bất cẩn trong công việc và cần có người quan sát để đánh giá việc thực hiện công
 52
việc của họ. Hơn nữa, ngay cả khi chất lượng kiểm soát tốt vẫn có khả năng xảy ra những hành
vi tham ô hay cố tình sai phạm, vì thế hoạt động này vẫn rất cần thiết.
Yêu cầu quan trọng đối với những thành viên thực hiện kiểm tra là họ phải độc lập với đối
tượng được kiểm tra. Sự hữu hiệu của hoạt động này sữ mất đi nếu người thực hiện thẩm tra lại
là nhân viên cấp dưới của người đã thực hiện nghiệp vụ, hoặc không độc lập với bất kỳ lý do
nào.
e) Phân tích soát xét lại việc thực hiện
Hoạt động này chính là xem xét lại những việc đã được thực hiện bằng cách so sánh số
thực tế với số liệu kế hoạch, dự toán, kỳ trước, và các dữ liệu khác có liên quan như những
thông tin không có tính chất tài chính; đồng thời còn xem xét trong mối liên hệ tổng thể để
đánh giá quá trình thực hiện. Soát xét lại quá trình thực hiện giúp nhà quản lý biêt được tổng
quát là mọi thành viên có theo đuổi mục tiêu của đơn vị một cách hữu hiệu và hiệu quả hay
không? Nhờ thường xuyên nghiên cứu về những vấn đề bất thường xảy ra trong quá trình thực
hiện, nhà quản lý có thể thay đổi kịp thời chiến lược hoặc kế hoạch, hoặc có những điều chỉnh
thích hợp.
2.4. Thông tin và truyền thông
Thông tin và truyền thông chính là điều kiện không thể thiếu cho việc thiết lập, duy trì và
nâng cao năng lực kiểm soát trong đơn vị thông qua việc hình thành các báo cáo để cung cấp
thông tin về hoạt động, tài chính và sự tuân thủ, bao gồm cả cho nội bộ và bên ngoài.
Thông tin cần thiết cho mọi cấp của một tổ chức vì giúp cho việc đạt được các mục tiêu
kiểm soát khác nhau. Thông tin được cung cấp thông qua hệ thống thông tin. Hệ thống thông
tin là một đơn vị có thể được xử lý trên máy tính, qua hệ thống thủ công hoặc kết hợp cả hai,
miễn là bảo đảm các yêu cầu chất lượng của thông tin là thích hợp, kịp thời, cập nhật, chính
xác và truy cập thuận tiện.
Truyền thông là một phần của hệ thống thông tin nhưng được nêu ra để nhấn mạnh vai trò
của việc truyền đạt thông tin. Liên quan đến vấn đề này cần lưu ý các khía cạnh sau :
Mọi thành viên của đơn vị phải hiểu rõ công việc của mình, tiếp nhận đầy đủ và chính
xác các chỉ thị từ cấp trên, hiểu rõ mối quan hệ của các thành viên khác và sử dụng được những
phương tiện truyền thông trong đơn vị. Điều này sẽ được thực hiện nhờ việc tổ chức các kênh
thông tin hữu hiệu trong nội bộ.
Các thông tin từ bên ngoài (khách hàng, nhà cung cấp, ngân hàng…) cũng phải được
tiếp nhận và ghi nhận một cách trung thực và đây đủ, nhờ đó đơn vị mới có thể có những phản
ứng kịp thời. Các thông tin cho bên ngoài (nhà nước, cổ đông,…) cũng cần được truyền đạt kịp
thời, đảm bảo độ tin cậy và phù hợp với yêu cầu của pháp luật.
Trong hệ thống thông tin, hệ thống thông tin kế toán là một phân hệ quan trọng. Đầu vào
của hệ thống là các sự kiện kinh tế được biểu hiện dưới dạng các nghiệp vụ kế toán, đầu ra của
hệ thống là báo cáo kế toán. Quá trình vận hành của hệ thống là quá trình ghi nhận, phân loại,
tính toán, xử lý và tổng hợp.
Hệ thống thông tin kế toán thường bao gồm hai phần có quan hệ chặt chẽ với nhau là hệ
thống thông tin kế toán tài chính và hệ thống thông tin kế toán quản trị. Hai bộ phận nay
 53
thường sử dụng chung về phần lớn dữ liệu đầu vào, thế nhưng quá trình xử lý và sản phẩm đầu
ra lại có nhiều khác biệt về hình thành và cung cấp thông tin nhằm đáp ứng những nhu cầu
khác nhau khách hàng kế toán báo cáo tài chính. Các kiểm toán viên thường quan tâm đến hệ
thống thông tin kế toán tài chính.
Ngoài những yêu cầu thông thường của bất kỳ hệ thống thông tin nào (tính kịp thời, hiệu
quả…), các mục tiêu chủ yếu mà hệ thống thông tin kế toán tài chính phải đạt được như sau :
Xác định và ghi chép tất cả các nghiệp vụ có thật.
Diễn giải nghiệp vụ một cách chi tiết, đầy đủ để cho phép phân loại đúng đắn các
nghiệp vụ.
Đo lường giá trị của các nghiệp vụ để ghi chép đúng giá trị.
Xác định đúng kỳ hạn của các nghiệp vụ kinh tế đã xảy ra để ghi chép đúng kỳ.
Trình bày đúng đắn và công bố đầy đủ thông tin cần thiết trên báo cáo tài chính.
Để đạt được điều trên, cần phải chú ý đến hai bộ phận quan trọng trong hệ thống đó là
chứng từ và sổ sách kế toán.
Với đặc trưng là phản ánh từng nghiệp vụ kinh tế đã xảy ra, chứng từ cho phép kiểm tra,
giám sát tỷ mỷ về từng hành vi kinh tế thông qua thủ tục lập chứng từ. Ngoài ra, chứng từ còn
giúp ngăn chặn kịp thời các hành vi sai phạm để bảo về tài sản của đơn vị. Thí dụ thủ tục lập và
xét duyệt phiếu chi sẽ giúp ngăn chặn những nghiệp vụ chi tiền mặt không phù hợp với quy
định. Bên cạnh đó chứng từ còn là căn cứ pháp lý để giải quyết tranh chấp giữa các đối tượng,
kể cả bên trong và bên ngoài đơn vị. Tóm lại, với chức năng tiền kiểm, chứng từ đóng một vai
tròi quan trọng trong hệ thống thông tin kế toán nói riêng, và trong hệ thống kiểm soát nội bộ
nói chung của đơn vị.
Sổ sách kế toán được xem là bước trung gian tiếp nhận những thông tin ban đầu trên
chứng từ để xủ lý nhăm hình thành thông tin tổng hợp trên các báo cáo tài chính và báo cáo kế
toán quản trị.
Một hệ thống sổ sách chi tiết và khoa học đối với những đối tượng như vật tư, hàng hóa,
công nợ, chi phí, doanh thu,… sẽ góp phần đáng kể trong bảo vệ tài sản nhờ chức năng kiểm
tra, giám sát ngay trong quá trình thực hiện nghiệp vụ.
Việc ghi nhận thông tin từ những chứng từ ban đầu cho đến việc ghi chép, phân loại, tính
toán, tổng hợp, lưu trữ,… và cuối cùng là chuyển những thông tin đó và báo cáo sẽ để lại “dấu
vết kiểm toán” giúp cho các nhà quản lý có thể kiểm tra và đánh giá sự chấp hành những thủ
tục kiểm soát trong quá trình xử lý. Thí dụ, nhà quản lý có thể sử dụng chứng từ,sổ sách lưu trữ
để phúc đáp những yêu cầu từ phía khách hàng hoặc nhà cung cấp về các vấn đề có liên quan
đến số dư tài khoản phải thu khách hàng, hoặc phải trả người bán. Tương tự, kiểm toán viên
cũng dựa vào đó để kiểm tra.
Ngoài chứng từ, sổ sách và phương pháp ghi chép vào sổ sách, để hệ thống thông tin kế
toán vận hành tốt còn cầ có sơ đồ hoạch toán và sổ tay hướng dẫn về chính sách và thủ tục kế
toán, vì thế chúng còn được xem như là phương tiện truyền thông về chính sách.
Sơ đồ hoạch toán mô tả về phương pháp xủ lý các nghiệp vụ tại đơn vị, thường dưới dạng
hình vẽ. Sổ tay hướng dẫn thường bao gồm bảng liệt kê và phân loại tài khoản sử dụng và diễn
 54
giải chi tiết về mục đích và nội dung của từng tài khoản, cách thức xử lý nghiệp vụ hoặc sơ đồ
hoạch toán. Sổ tay đầy đủ sẽ giúp cho việc xủ lý cá nghiệp vụ đúng đắn và thống nhất trong
toàn đơn vị.
Việc truyền thông đúng đắn cũng sẽ đem đến cho các nhân viên sự hiểu biết về vai trò và
trách nhiệm của họ có liên quan đến quá trình lập báo cáo tài chính. Các nhân viên xử lý thông
tin sẽ hiểu răng công việc của họ có liên quan như thế nào đến với người khác và yêu cầu phải
báo cáo những tình huống bất thường cho cấp trên.
2.5. Giám sát
Đây là bộ phận cuối cùng của kiểm soát nội bộ. Giám sát là quá trình mà người quản lý
đánh giá chất lượng của hệ thống kiểm soát. Điều quan trọng trong giám sát là phải xác định
kiểm soát nội bộ có vận hành đúng như thiết kế hay không và có cần thiết phải sửa đổi chúng
cho phù hợp với từng giai đoạn phát triển của đơn vị hay không? Để đạt được kết quả tốt, nhà
quản lý cần thực hiện những hoạt động giám sát thường xuyên hoặc định kỳ.
Giám sát thường xuyên đạt được thông qua việc tiếp nhận các ý kiến góp ý của khách
hàng, nhà cung cấp… hoặc xem xét các báo cáo hoạt động và phát hiện các biến động bất
thường.
Giám sát định kỳ thường được thực hiện thông qua các cuộc kiểm toán định kỳ do kiểm
toán viên nội bộ, hoặc do kiểm toán viên độc lập thực hiện.
Hình III-1 là mô tả tóm tắt về các bộ phận hợp thành hệ thống kiểm soát nội bộ.
3. Những hạn chế tiềm tàng của hệ thống kiểm soát nội bộ
Ở bất kỳ đơn vị nào, dù đã được đầu tư rất nhiều trong thiết kế và vận hành hệ thống, thế
nhưng một hệ thống kiểm soát nội bộ vẫn không thể hoàn toàn hữu hiệu. Bởi lẻ ngay cả khi có
thể xây dựng hệ thống hoàn hảo về cấu trúc, thì hiệu quả thực sự của nó vẫn tùy thuộc vào nhân
tố chủ yếu là con người, tức là phụ thuộc vào năng lực làm việc và tính đáng tin cậy của lực
lượng nhân sự. Nói cách khác hệ thống kiểm soát nội bộ chỉ có thể giúp hạn chế tối đa những
nguyên nhân sau đây:
Những hạn chế xuất phát từ bản thân con người như sự vô ý, bất cẩn, đãng trí, đánh giá
hay ước lượng sai, hiểu sai chỉ dẫn của cấp trên hoặc các báo cáo của cấp dưới…
Khả năng đánh lừa lẩn tránh của nhân viên thông qua sự thông đồng với nhau hay các
bộ phận bên ngoài đơn vị.
hoạt động kiểm soát thường chỉ nhằm vào các nghiệp vụ thường xuyên phát sinh mà ít
chú ý đến những nghiệp vụ không thường xuyên, do đó những sai phạm trong nghiệp vụ này
thường hay bị bỏ qua.
Yêu cầu thường xuyên và trên hết của người quản lý là chi phí bỏ ra cho hoạt động
kiểm soát phải nhỏ hơn giá trị thiệt hại ước tính do sai sót hay gian lận gây ra.
Luôn có khả năng là các cá nhân có trách nhiệm kiểm soát đã lạm dụng quyền hạn của
mình nhằm phục vụ cho mưu đồ riêng.
Điều kiện hoạt động của đơn vị thay đổi nên dẫn tới những thủ tục kiểm soát không
còn phù hợp…
 55
Chính những hạn chế nói trên của kiểm soát nội bộ là nguyên nhân khiến cho kiểm soát
nội bộ không thể bảo đảm tuyệt đối, mà chỉ bảo đảm hợp lý trong việc đạt được mục tiêu của
mình.
Hình III-1 : Các bộ phận hợp thành hệ thống kiểm soát nội bộ

Bộ phận Nội dung chủ yếu Các nhân tố

- Tính chính trực và giá trị đạo đức.
Tạo ra sắc thái chung của một - Đảm bảo về năng lực.
tổ chức; chi phối đến ý thức - Hội đồng quản trị và Ủy ban kế toán.
Môi trường kiểm soát của mọi người
- Triết lý quản lý và phong cách điều hành
kiểm soát trong tổ chức; là nền tảng của
tất cả bộ phận khác của kiểm - Cơ cấu tổ chức.
soát nội bộ. - Phân định quyền hạn và trách nhiệm.
- Chính sách về nhân sự.
Đơn vị phải nhận biết và đối
phó được với các rủi ro bằng - Xác định mục tiêu của đơn vị.
Đánh giá cách thiết lập mục tiêu của tổ - Nhận dạng rủi ro.
rủi ro chức và hình thành một cơ
chế để nhận dạng, phân tích - Phân tích và đánh giá rủi ro.
và đánh giá rủi ro liên quan.
Các chính sách và các thủ tục
- Phân chia trách nhiệm đầy đủ.
để giúp đảm bảo là những chỉ
thị của nhà quản lý được thực - Kiểm soát quá trình xử lý thông tin.
Hoạt động - Kiểm soát vật chất.
hiện và có các hành động cần
kiểm soát
thiết đối với các rủi ro nhằm - Kiểm tra độc lập việc thực hiện.
thực hiện các mục tiêu của - Phân tích soát xét lại việc thực hiện.
đơn vị.
Hệ thống này được thiết lập - Hệ thống thông tin, bao gồm cả hệ thống
để mọi thành viên trong đơn thông tin kế toán phải bảo đảm chất lượng
Thông tin và vị có khả năng nắm bắt và thông tin.
truyền thông trao đổi thông tin cần thiết - Truyền thông bảo đảm các kênh thông tin
cho việc điều hành, quản trị bên trong và bên ngoài đều hoạt động hữu
và kiểm soát các hoạt động. hiệu.
Toàn bộ quy trình hoạt động
phải được giám sát và điều
chỉnh khi cần thiết. Hệ thống - Giám sát thường xuyên.
Giám sát phải có khả năng phản ứng
năng động, thay đổi theo yêu - Giám sát định kỳ.
cầu của môi trường bên trong
và bên ngoài.
 56

II. TRÌNH TỰ NGHIÊN CỨU KIEÅM SOÁT NỘI BỘ CỦA KIEÅM TOÁN
VIÊN
1. Mục đích nghiên cứu kiểm soát nội bộ
Việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát là rất quan trọng
đối với kiểm toán viên, đồng thời cũng thể hiện sự tuân thủ chuẩn mực nghề nghiệp của họ khi
tiến hành kiểm toán. Vì thế VSA 400.02 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ - yêu cầu:
“Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của
khách hàng để lập kế hoạch kế toán tổng thể và chương trình kế toán thích hợp, có hiệu
quả…”
Nói cách khác, kiểm soát nội bộ tuy là một công cụ quan trọng trong quản lý đơn vị,
nhưng lại có ảnh hưởng rất lớn đối với công việc của kiểm toán viên, cụ thể là :
Thông qua tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và các bộ phận, kiểm toán viên đánh
giá được những điểm mạnh và điểm yếu của kiểm soát nội bộ nói chung, cũng như trong từng
bộ phận, từng khoản mục.
Trên cơ sở hiểu biết về kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên hình dung về khối lượng và
độ phức tạp của công việc, đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát. Từ đó, kiểm toán viên sẽ xác
định phương hướng và phạm vi kiểm tra, thiết kế các thủ tục kiểm toán, dự kiến về thời gian và
lực lượng nhân sự cần thiết trong kế hoạch và chương trình kiểm toán…
2. Trình tự nghiên cứu kiểm soát nội bộ
Kiểm toán viên tiến hành nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng thông qua
các bước sau đây :
Bước 1 : Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ.
Bước 2 : Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát.
Bước 3 : Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong chương trình kế toán.
Bước 4 : Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và điều chỉnh những thử nghiêm cơ bản đã dự kiến.
Cần lưu ý là bước 3 và 4 sẽ không thực hiện nếu kiểm toán viên đánh giá sơ bộ rủi ro
kiểm soát là tối đa. Hai bước này thường được thực hiện trong giai đoạn kiểm toán, nhưng đôi
khi kiểm toán viên có thể kết hợp thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
Việc nghiên cưu hệ thống kiểm soát nội bộ là vấn đề phức tạp, phụ lục III-A là sơ đồ trình
bày các bước chính yếu về trình tự nghiên cứu kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên.
2.1. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ
a) Tìm hiểu những bộ phận của hệ thống kiểm soát nội bộ
Kiểm toán viên cần phải có sự hiểu biết đầy đủ về các bộ phận hợp thành hệ thống kiểm
soát nội bộ để phục vụ cho việc lập kế hoạch kế toán. Sự hiểu biết này bao gồm hai phương
diện, đó là hệ thống kiểm soát nội bộ có được thiết kế phù hợp không, và chúng có được đơn vị
thực hiện trên thực tế hay không. Sự hiểu biết này được kiểm toán viên sử dụng để : xác định
các loại sai sót tiềm tàng; xem xét các yếu tố ảnh hưởng có thể dẫn đến rủi ro có các sai lệch
trọng yếu trên báo cáo tài chính; thiết kế các thử nghiệm cơ bản…
 57
Tìm hiểu về môi trường kiểm soát
Kiểm toán viên cần phải có đầy đủ kiến thức để hiểu biết về các nhân tố trong môi trường
kiểm soát, trong đó quan trọng nhất là hiểu biết về thái độ, nhận thức và hành động có liên
quan đến môi trường kiểm soát của nhà quản lý. Kiểm toán viên cần tập trung vào thực chất, nộ
dung của các quá trình kiểm soát hơn là hình thức của chúng. Thí dụ, các quy định về đạo đức
sẽ chẳng có giá trị nếu chính những nhà quản lý cao cấp nhất lại có những hành động trái đạo
lý.
Tìm hiểu về đánh giá rủi ro
Kiểm toán viên cần phải biết về quá trình đánh giá rủi ro của người quản lý đơn vị bao
gồm phương thức nhận dạng rủi ro, mức độ quan tâm đến việc đánh giá rủi ro và vấn đề kiểm
soát rủi ro.
Tìm hiểu về thông tin và truyền thông
Để tìm hiểu, kiểm toán viên cần theo trình tự sau:
Tìm hiểu các loại nghiệp vụ chính trong đơn vị.
Xem xét việc xử lý các nghiệp vụ : chúng được ghi nhận như thế nào? Những sổ sách
kế toán có liên quan? Các phương pháp xử lý nghiệp vụ?
Tìm hiểu tiến trình lập báo cáo tài chính, bao gồm cả các chính sách kế toán và phương
pháp xác định các ước tính kế toán.
Chu trình bán hàng và thu tiền: gồm các thủ tục và chính sách liên quan đến việc nhận
đơn đặt hàng, xét duyệt bán chịu, gửi hàng, lập hóa đơn bán hàng, ghi chép doanh thu và nợ
phải thu, thu tiền và ghi chép vào các tài khoản…
Chu trình mua hàng và thanh toán: gồm các thủ tục và chính sách liên quan đến việc
đặt hàng, như đơn đạt hàng, kiểm tra hàng khi tiếp nhận, lập báo cáo mua hàng, ghi chép nợ
phải trả, phê chuẩn việc trả tiền, trả tiền và ghi chép số tiền đã trả…
Chu trình sản xuất: gồm các thủ tục và chính sách liên quan đến việc dự trữ nguyên vật
liệu, đưa nguyên vật liệu vào sản xuất, phân bổ chi phí sản xuất cho sản phẩm…
Chu trình tiền lương: gồm các thủ tục và chính sách liên quan đến việc tuyển dụng, xây
dựng định mức tiền lương, chấm công, tính lương, tính thuế thu nhập cá nhân, trả lương, ghi
chép tiền lương phải trả…
Chu trình tài chính: gồm các thủ tục và chính sách liên quan đến việc phê chuẩn, thi
hành và ghi chép về các nghiệp vụ vay tiền, góp vốn, phát hành cổ phiếu, trái phiếu…
Chu trình đầu tư: gồm các thủ tục và chính sách liên quan đến việc phê chuẩn, thực
hiện và ghi chép các nghiệp vụ đầu tư ngắn hạn hoặc dài hạn…
Việc phân chia các chu trình nghiệp vụ phụ thuộc vào tính chất hoạt động kinh doanh của
từng đơn vị. Thí dụ ngân hàng thì không có chu trình sản xuất, nhưng lại có hai chu trình cho
vay và nhận tiền gửi. Tương tự, kiểm toán viên cũng có thể lựa chọn để xác định chu trình
nghiệp vụ theo những cách khác nhau. Thí dụ, chu trình bán hàng có thể được thay thế bằng hai
chu trình riêng biệt là (1) Xử lý và ghi chép về việc bán hàng trả chậm, (2) Thu tiền và ghi chép
số tiền đã thu.
 58
Tìm hiểu về các hoạt động kiểm soát
Để hiểu biết, kiểm toán viên phải cân nhắc kết quả đạt được trong quá trình tìm hiểu về
những bộ phận khác của kiểm soát nội bộ (môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, thông tin và
truyền thông) để xem liệu có phải tìm hiểu thêm về các hoạt động kiểm soát hay không? Bởi vì
kiểm toán viên có thể đã có những hiểu biết về các hoạt động kiểm soát thông qua quá trình tìm
hiểu các bộ phận khác. Thí dụ, trong khi tìm hiểu những chứng từ có liên quan đến các nghiệp
vụ tiền, kiểm toán viên có thể biết tài khoản tiền gửi ngân hàng có được chỉnh hợp hay không?
Tìm hiểu về việc giám sát
Cuối cùng, kiểm toán viên cần phải tìm hiểu những hoạt động giám sát có liên quan đến
việc lập báo cáo tài chính và chúng có ảnh hưởng đến hệ thống kiểm soát nội bộ như thế nào?
Việc trao đổi với các nhà quản lý là phương pháp thường được sử dụng để tìm hiểu về vấn đề
này.
Ngoài ra, kiểm toángười viên độc lập cũng phải nghiên cứu về công việc của kiểm toán
viên nội bộ vì họ có thể đã có những đóng góp đáng kể vào việc tăng cường tính hữu hiệu của
hệ thống kiểm soát nội bộ; sự hiểu biết này còn giúp kiểm toán viên độc lập cân nhắc về việc
sử dụng kết quả công việc của kiểm toán nội bộ.
Tuy nhiên cần lưu ý rằng không phải bộ phận nào của hệ thống kiểm soát nội bộ cũng
được kiểm toán viên dành một sự quan tâm chi tiết như nhau. Để phục vụ cho công việc kiểm
toán báo cáo tài chính của mình, kiểm toán viên thường đi sâu vào tìm hiểu về những bộ phận
của kiểm soát nội bộ có liên quan đến báo cáo tài chính của đơn vị, bên cạnh các hiểu biết tổng
quát về toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị.
b) Phương pháp tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ
Kiểm toán viên có thể tìm hiểu hệ thống bằng các phương pháp :
Dựa vào kinh nghiệm kiểm toán trước đây tại đơn vị (nếu có).
Phỏng vấn các nhà quản lý, nhân viên giám sát, và những nhân viên khác.
Kiểm tra các loại tài liệu và sổ sách.
Quan sát các hoạt động kiểm soát và vận hành của chúng trong thực tiễn.
Nếu kiểm toán viên đã từng kiểm toán cho đơn vị thì trong hồ sơ kiểm toán năm trước sẽ
có nhiều thông tin cần thiết cho cuộc kiểm toán năm hiện hành. Thí du, những kết luận của năm
trước về những điểm mạnh, điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ có thể là điểm xuẩ phát để
kiểm toán viên thực hiện phỏng vấn về những thay đổi của hệ thống trong năm hiện
hành.Trong hồ sơ kiểm toán năm trước cũng có thông tin về những loại sai sót đã được phát
hiện và nguyên nhân, lúc này kiểm toán viên sẽ tiếp tục theo dõi xem chúng có được sửa chữa
hay chưa?
Những tài liệu cuat đơn vị mà kiểm toán viên cần phải thu thập gồm có sơ đồ tổ chức, sổ
tay chính sách, sơ đồ hoạch toán, sổ nhật ký, sổ cái, các báo cáo trình bày dữ liệu thực tế và kế
hoạch… Sau khi nghiên cứu, kiểm toán viên cần tiến hành phỏng vấn về những kiểm soát đặt
biệt và những thay đổi về điều kiện kiểm soát. Kiểm toán viên cũng cần quan sát việc thực hiện
các thủ tục kiểm soát quan trọng để xem chúng có được thực hiện trên thực tế không?
 59
c) Lập hồ sơ kiểm toán
Sau khi đã tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải lập hồ sơ về những
thông tin đã thu thập để chứng minh đã tìm hiểu về kiểm soát nội bộ. Hình thức và phạm vi của
các hồ sơ này phụ thuộc vào quy mô và sự phức tạp của những nghiệp vụ, cũng như loại thủ tục
kiểm soát mà khách hàng đang áp dụng. Hồ sơ thường được thực hiện và hoàn thành dưới dạng
bảng tường thuật, bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ hoặc lưu đồ.
Bảng tường thuật: Là mô tả bằng văn bảng về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.
Tài liệu này thường được dùng phối hợp với các tài liệu khác về kiểm soát nội bộ. Đối với
những hệ thống đơn giản, kiểm toán viên có thể sử dụng duy nhất bảng tường thuật để ghi nhận
sự hiểu biết về kiểm soát nội bộ. Khi sử dụng, kiểm toán viên cần chú ý bố cục và hành văn cho
rõ ràng, dễ hiểu. Một bảng tường thuật đúng cách cần trình bày đầy đủ bốn điểm sau đây :
Nguồn gốc của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống. Thí dụ, đơn đặt hàng của
khách hàng phải nêu rõ là đến từ đâu, các hóa đơn bán hàng phát sinh như thế nào?
Tất cả các quá trình đã xảy ra.
Sự luân chuyên mọi chứng từ, sổ sách trong hệ thống. Thí dụ, cách luân chuyển, nơi
lưu trữ…đều phải được trình bày.
Nêu rõ các hoạt động kiểm soát cần thiết để giúp cho quá trình đánh giá rủi ro kiểm
soát. Thí dụ, tách biệt về trách nhiệm,sự phê chuẩn, kiểm tra độc lập trong nội bộ…
Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ: Là bảng liệt kê gồm nhiều câu hỏi đã được chuẩn bị
trước về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực, kể cả môi trường kiểm soát. Trong hầu hết
trường hợp, bảng câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời “Có”, “Không”, hoặc “Không áp
dụng”. Câu trả lời “Có” thường được quy ước là biểu thị một tình trạng kiểm soát tốt; ngược
lại, câu trả lời “Không” sẽ cho thấy sự yếu kém của kiểm soát nội bộ, và những sai sót tiềm
tàng có khả năng phát sinh. Để nhấn mạnh mức độ yếu kém, trong bảng câu hỏi có thể đánh giá
sự yếu kém của thủ tục kiểm soát đó là quan trọng hay thứ yếu, cho biết nguồn gốc thông tin sử
dụng để trả lời các câu hỏi này, và những giải thích, nhận xét về sự yếu kém.
Ưu điểm của bảng câu hỏi là nhờ đã chuẩn bị trước nên kiểm toán viên có thể tiến hành
nhanh chóng, và không bỏ sót những vấn đề quan trọng. Hơn nữa nó có thể được chuẩn bị
riêng cho từng phần của mỗi chu trình nghiệp vụ, nên tạo thuận lợi cho việc phân công cho
nhiều kiểm toán viên cùng thực hiện.
Tuy nhiên, do được thiết kế chung, nên cách này có thể không phù hợp với điều kiện đặc
thù của mọi đơn vị. Ngoài ra, việc chuẩn bị các câu hỏi và hoàn tất chúng thông qua phỏng vấn
là công việc khó khăn và tốn khá nhiều thời gian; cũng như độ chính xác của các câu trả lời phụ
thuộc vào sự trung thực, hiểu biết và thiện chí của người được phỏng vấn.
Lưu đồ: Là những hình vẽ biểu thị hệ thống thông tin kế toán và các hoạt động kiểm soát
có liên quan bằng những ký hiệu đã được quy ước. Kiểm toán viên có thể sử dụng các ký hiệu
chuẩn để mô tả công việc theo từng chức năng một cách đơn giản, rõ ràng đối với từng loại
nghiệp vụ, đối với trình tự luân chuyển của từng chứng từ, cũng như các thủ tục kiểm soát…
Kiểm toán viên nên trình bày lưu đồ theo hướng tổng quát là từ trái sang phải, từ trên xuống
dưới; và trình bày theo các cột để mô tả những công việc diễn ra ở từng bộ phận chức năng,
từng nhân viên.
 60
Nhờ biểu thị bằng hình vẽ nên lưu đồ có thể giúp người đọc có thể nhìn khái quát và xúc
tích về toàn bộ hệ thống; cũng như cho thấy mối quan hệ giữa các bộ phận, giữa chứng từ và sổ
sách…Ngoài ra, nó còn là một công cụ phân tích vì giúp kiểm toán viên dễ nhận diện những
thiếu sót của từng thủ tục. Tuy nhiên, hạn chế của lưu đồ là việc mô tả thường mất nhiều thời
gian.
Việc chọn lựa loại công cụ để mô tả là tùy theo sở thích của kiểm toán viên, thế nhưng
nhiều người cho rằng nên sử dụng phối hợp bảng câu hỏi và lưu đồ, vì chúng sẽ bổ sung cho
nhau để cung cấp tối ưu hình ảnh của hệ thống kiểm soát nội bộ. Ngoài ra, nếu khách hàng đã
có sẵn những bảng tường thuật, hay các lưu đồ, kiểm toán viên nên tận dụng và sử dụng thêm
bảng câu hỏi.
Sau khi mô tả kiểm soát nội bộ bằng các công cụ nêu trên, kiểm toán viên thường sử dụng
phép thử walk-through để kiểm tra lại xem đã mô tả đúng hiện trạng của từng chu trình nghiệp
vụ hay chưa? Phép thử này thực hiện bằng cách theo dõi một vài nghiệp vụ thông qua mỗi
bước trong chu trình. Cụ thể là chọn một vài nghiệp vụ và lần theo từng bước thực hiện xem có
diễn ra phù hợp với các bảng mô tả hay không? Nếu có sự khác biệt, kiểm toán viên sẽ điều
chỉnh lại các bảng mô tả cho đúng với hiện trạng.
2.2. Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Đánh giá rủi ro kiểm soát là đánh giá sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong
việc ngăn chặn và phát hiện các sai sót trọng yếu. VSA 400.28 quy định : “Dựa trên sự hiểu
biết hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên và công ty kiểm toán
phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dữ liệu cho từng số dư tài khoản
hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu.”
Cơ sở dữ liệu là những giải trình (hoặc khẳng định) của các nhà quản lý để chứng minh về
các dữ liệu được trình bày trên báo cáo tài chính. Cơ sở dữ liệu được hình thành xuất phát từ
trách nhiệm của nhà quản lý đối với việc soạn thảo, trình bày và công bố báo cáo tài chính theo
đúng với các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành.
VSA 500 – bằng chứng kiểm toán – xác định các cơ sở dữ liệu của báo cáo tài chính bao gồm :
(a) Hiện hữu: tài sản hay nợ phải trả có thực vào thời điểm báo cáo.
(b) Quyền và nghĩa vụ: tài sản hoặc nợ phải trả thuộc về đơn vị tại thời
điểm báo cáo.
(c) Phát sinh: nghiệp vụ phải có thực và đã xảy ra trong kỳ báo cáo.
(d) Đầy đủ: mọi tài sản, công nợ, nghiệp vụ đều phải được ghi chép và trình bày trên báo
cáo tài chính.
(e) Đánh giá: tài sản hoặc công nợ phải được ghi chép theo đúng giá trị
chuẩn.
(f) Chính xác: nghiệp vụ phải được ghi chép đúng số tiền; mọi thu nhập và chi phí phải
được phân bổ đúng kỳ.
(g) Trình bày và công bố: các chỉ tiêu được trình bày, phân loại, và công bố trên các báo cáo
tài chính phải chuẩn mực kế toán hiện hành.
 61
Dưới đây là một thí dụ minh họa về quan hệ giữa chu trình bán hàng và thu tiền với các
cơ sở dẫn liệu có liên quan:
Sự hiên hữu hoặc phát sinh :
Chỉ ghi nhận nghiệp vụ bán hàng khi hàng đã được thực sự bán trong kỳ.
Chỉ ghi nhận nghiệp vụ thu tiền khi tiền đã thực sự thu được trong kỳ.
Chỉ ghi nhân các khoản điều chỉnh của nghiệp vụ bán hàng về các khoản chiết khấu,
giảm giá, bán hàng bị trả lại khi chúng đã được phê chuẩn và thực hiện.
Sự đây đủ : Mọi nghiệp vụ bán hàng, thu tiền, và các khoản điều chỉnh đều phải được ghi
nhận.
Quyền sở hữu và nghĩa vụ : Đơn vị có quyền đối với các khoản nợ phải thu khách hàng và
tiền thu từ nghiệp vụ bán hàng đã được ghi chép.
Đánh giá và chính xác : Mọi nghiệp vụ bán hàng, thu tiền, và các khoản điều chỉnh đã ghi
chép sổ nhật ký, tổng hợp và chuyển sổ đều đúng kỳ, đúng về số tiền khoản mục và chính xác
về số học.
Trình bày và công bố : Mọi nghiệp vụ bán hàng, thu tiền và các khoản điều chỉnh phải
được thể hiện và phân loại đúng trên báo cáo tài chính, và khai báo đầy đủ những khoản cần
công bố.
Như vậy, sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro
kiểm soát theo từng cơ sở dữ liệu. Để đánh giá, kiểm toán viên có thể thực hiện các bước sau :
Nghiên cưu thông tin thu thập được qua việc tìm hiểu.
Xác định các sai sót tiềm tàng và những thủ tục kiểm soát chủ yếu.
Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát.
a) Nghiên cứu thông tin thu thập được qua việc tìm hiểu
Sau khi đã lập hồ sơ về kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ tiến hành nghiên cứu các hồ
sơ này. Lúc này, kiểm toán viên phải xác định những sai sót tiềm tàng và xem xét các nhân tố
ảnh hưởng có thể tạo rủi ro cho những sai sót trọng yếu, chẳng hạn như các thủ tục kiểm soát
cần thiết để ngăn chặn phát hiện các sai pham hay không và chúng có thực sự hoạt động hay
không?
Đối với những hoạt động kiểm soát có liên quan đến từng cơ sở dữ liệu, kiểm toán viên
nên nghiên cứu cẩn thận các câu trả lời “Có”, “Không”, hoặc “Không áp dụng” trên bảng câu
hỏi, và những điểm mạnh, điểm yếu thể hiện trên lưu đồ hoặc trên bảng tường thuật.
b) Xác định các sai sót tiềm tàng và những thủ tục kiểm soát chủ yếu
Khi nghiên cứu các bảng mô tả, kiểm toán viên có thể đã nhận biết các sai sót tiềm tàng
và những thủ tục kiểm soát chủ yếu. Tiếp theo, để hệ thống hóa, kiểm toán viên thường sử
dụng một bảng kiểm tra, trong đó trình bày các sai sót tiềm tàng và những thủ tục kiểm soát
chủ yếu để có thể ngăn chặn và phát hiện các sai sót tiềm tàng cụ thể. Ta có thể xem thí dụ
minh họa trong cột 1 và 2 trong hình III-2.
 62

Hình III-2 : Các sai sót tiềm tàng, thủ tục kiểm soát chủ yếu, thử nghiệm kiểm soát –
nghiệp vụ chi quỹ.

Sai sót tiềm tàng

Thủ tục kiểm soát chủ yếu Thử nghiệm kiểm soát
Cơ sở dẫn liệu
Phải xét duyệt các chứng từ thanh
toán trên cơ sở đối chiếu với các Chọn mẫu nghiệp vụ chi quỹ để kiểm tra
chứng từ khác (hóa đơn của người việc xét duyệt các chứng từ thanh toán có
bán, báo cáo nhận hàng, đơn đặt thực hiện không và đối chiếu với những
Việc chi quỹ có thể
hàng đã được xét duyệt) cho mỗi chứng từ khác cho mỗi khoản chi quỹ.
không được phê
nghiệp vụ chi quỹ.
chuẩn (Hiện hữu và
Phát sinh) Chỉ những nhân viên được ủy quyền Quan sát chữ ký trên séc có phải của
mới được ký séc. người được ủy quyền không?
Không kiêm nhiệm xét duyệt các
Quan sát sự phân chia nhiệm vụ.
chứng từ thanh toán với ký séc
Một chứng từ có Ngay khi phát hành séc, phải đóng Quan sát việc đóng dấu các chứng từ
thể thanh toán hai dấu "Đã thanh toán" trên chứng từ và/hoặc lấy mẫu kiểm tra các chứng từ
lần (Hiện hữu và thanh toán và các chứng từ có liên thanh toán để xem co đóng dấu "Đã thanh
Phát sinh) quan toán" không?
Séc phát hành có
Trước khi ký, người ký séc phải
thể bị sai về số tiền Quan sát việc kiểm tra của người ký séc
kiểm tra sự phù hợp của nội dung
(Đánh giá, Chính và/hoặc thực hiện lại việc kiểm tra.
trên séc và chứng từ thanh toán.
xác)
Tất cả các nghiệp vụ chi tiền đều Phỏng vấn về phương pháp thực hiện chi
thanh toán bằng séc. quỹ.
Kiểm tra bằng chứng về việc sử dụng và
Tất cả các séc đều được đánh số liên quản lý các séc đã đánh số trước và/hoặc
Một nghiệp vụ chi tục trước khi sử dụng và quản lý chặt kiểm tra lướt qua những số séc tiếp theo
tiền có thể không chẽ . trong sổ séc hoặc trong sổ nhật ký chi
được ghi sổ (Sự đầy quỹ.
đủ), hoặc có thể đã
Những séc chưa sử dụng phải được Quan sát việc cât giữ và nơi cất những séc
ghi sổ sai số tiền
cất giữ ở nơi an toàn. chưa được sử dụng.
(Đánh giá, Chính
xác) Hàng ngày, một nhân viên kiểm tra Quan sát việc thực hiện kiểm tra độc lập
độc lập tổng số séc phát hành với và/hoặc thực hiện lại việc kiểm tra độc
việc ghi chép vào sổ nhật ký chi quỹ. lập.
Định kỳ chỉnh hợp tiền gửi ngân Quan sát việc thực hiện chỉnh hợp tiền gửi
hàng một cách độc lập. ngân hàng và kiểm tra việc chỉnh hợp.
(Nguồn : Modern Auditing in Australia, Gill, Cosserat and Coram, Wiley 1999)
 63

Cần lưu ý rằng, nhiều thủ tục kiểm soát khác nhau có thể được áp dụng để ngăn ngừa
cùng một sai sót tiềm tàng để giảm thiểu khả năng xảy ra của sai sót. Ngược lại, một thủ tục
kiểm soát cũng có thể áp dụng đề ngăn chặn nhiều sai sót tiềm tàng. Thí dụ, thủ tục kiểm soát
“định kỳ chỉnh hợp tiền gửi ngân hàng một cách độc lập” (dòng cuối cột thứ 2 trong hình III-2
nêu trên) có thể giúp phát hiện những séc không được ghi sổ (cơ sở dẫn liệu Đầy đủ), hoặc
những séc đã phát hành tuy có số tiền đúng nhưng lại ghi không đúng số tiền vào sổ Nhật ký
chi quỹ (cơ sở dẫn liệu Đánh giá, Chính xác).
c) Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Cuối cùng, việc đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát cho từng cơ sở dữ liệu của báo cáo tài
chính phải dựa trên những bằng chứng thu thập được qua bước tìm hiểu kiểm soát nội bộ và từ
phép thử Walk-through.
Khi đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên thường dự kiến ở mức cao nhất có thể có,
ngay cả khi họ đã hiểu khá thấu đáo về thiết kế và vận hành của các thủ tục kiểm soát. Để đi
đến kết luận chính thức là mức rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, kiểm toán viên cần phải
bổ sung thêm những bằng chứng có được từ kết quả thực hiện các thử nghiêm kiểm soát.
Khi đánh giá mức rủi ro kiểm soát cho từng cơ sở dữ liệu, kiểm toán viên có thể diễn tả
theo định lượng (rủi ro kiểm soát của nghiệp vụ chi quỹ do không ngăn chặn hoặc phát hiện
được sai phạm vì không phê chuẩn là 20%), hoặc có thể diễn tả theo định tính với ba mức thấp,
trung bình và cao ( thí dụ rủi ro kiểm soát của nghiệp vụ chi quỹ thấp).
2.3. Thiết kế và thực hiện các thư nghiệm kiểm soát
Thử nghiệm kiểm soát (còn được gọi là thử nghiệm tuân thủ) là những thử nghiệm dùng
để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự hữu hiệu trong thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm
soát nội bộ. Những thử nghiệm kiểm soát được sử dụng để kiểm tra sự hữu hiệu của hệ thống
kiểm soát nội bộ gồm:
Phỏng vấn.
Kiểm tra tài liệu.
Quan sát việc áp dụng các thủ túc kiểm soát.
Thực hiện lại các thủ tục kiểm soát.
Cột thứ 3 trong hình III-2 ở trên để minh họa về các thử nghiệm kiểm soát có thể thực
hiện cho từng thủ tục kiểm soát ở cột thứ 2.
Cần lưu ý rằng kết quả thử nghiệm kiểm soát chỉ cho biết về thiết kế và vận hành của hệ
thống kiểm soát nội bộ hơn là tính xác thực của số liệu trên báo cáo tài chính.
Khi thiết kế những thử nghiệm kiểm soát cần thực hiện, kiểm toán viên cần cân nhắc giữa
loại bằng chứng cần thu thập và chi phí để thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
2.4. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thay đổi những thử nghiệm cơ bản đã dự kiến
Sau khi đã hoàn thành các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên phải đánh giá lại rủi ro
kiểm soát. Khi nghiên cưu bằng chứng sử dụng làm cơ sở cho việc đánh giá lại rủi ro kiểm
 64
soát, kiểm toán viên phải xem xét cả về số lượng và chất lượng của bằng chứng. Để đưa ra kết
luận về sự hữu hiệu của kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên thường sử dụng bảng hướng dẫn về tỷ
lệ sai phạm có thể bỏ qua (thường dùng theo tỷ lệ phần trăm) trong việc thực hiện thủ tục kiểm
soát. Thông thường tỷ lệ sai lệch có thể bỏ qua được xác định ở mức từ 2% đến 20% như sau:
Mức độ tin cậy dự kiến Mức độ sai lệch có
vào kiểm soát nội bộ thể bỏ qua
Cao 2% - 7%
Trung bình 6% - 12%
Thấp 11% - 20%
Không tin cậy Không kiểm tra
Nếu kết quả của thử nghiệm cho phép kiểm toán viên kết luận tỷ lệ sai phạm thấp hơn
hoặc bằng với mức có thể bỏ qua thì thủ tục kiểm soát được xem xét là hữu hiệu. Ngược lại nếu
tỷ lệ sai phạm cao hơn mức có thể bỏ qua thì thủ tục kiểm soát là không hữu hiệu.
Trước khi đưa ra kết luận cuối cùng, kiểm toán viên cũng cần xem xét nguyên nhân của
sai phạm. Kết quả của thử nghiệm kiểm soát giúp kiểm toán viên biết được mức rủi ro kiểm
soát thực tế có giống như đánh giá sơ bộ ban đầu hay không? Qua đó, kiểm toán viên sẽ điều
chỉnh thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản đã dự kiến trong chương trình kiểm
toán. Thí dụ, kết quả của các thử nghiệm kiểm soát cho thấy rủi ro kiểm soát thấp như mức
đánh giá sơ bộ, kiểm toán viên có quyền giữ nguyên kế hoạch ban đầu của mình về các thử
nghiệm cơ bản. Còn ngược lại, khi rủi ro kiểm soát cao hơn, kiểm toán viên cần tăng các thử
nghiệm cơ bản hoặc mở rộng phạm vi thực hiện chúng.
Trong tiến trình trên, kiểm toán viên luôn phải ghi chép trên các tờ giấy làm việc, và cuối
cùng phải hoàn tất tài liệu về đánh giá rủi ro kiểm soát. Vì theo VSA 400, kiểm toán viên cần
phải lưu hồ sơ kiểm toán về đánh giá của mình đối với rủi ro kiểm soát. Riêng với trường hợp
đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, kiểm toán viên cần phải lưu hồ sơ về cơ sở đánh
giá, nghĩa là lưu trữ nội dung và kết quả của cá thử nghiệm kiểm soát.
Trên thực tế, trong hồ sơ kiểm soát cần có bảng tóm tắt về đánh giá rủi ro kiểm soát và
những thay đổi về thử nghiệm cơ bản. Cần chú ý rằng, phạm vi và giới hạn của các thủ tục
kiểm toán phải được mô tả chi tiết và thuận tiện khi soạn thảo chương trình kiểm toán. Hình
III-3 là thí dụ minh họa về việc sử dụng bảng tổng hợp đánh giá rủi ro kiểm soát và những thay
đổi về thử nghiệm cơ bản trong hồ sơ làm việc của kiểm toán viên.
III. CÁC VAÁN ĐEÀ KHÁC
1. Kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp nhỏ
Hầu hết nội dung đã trình bày về kiểm soát nội bộ ở phần I chỉ thích hợp với những được
có quy mô lớn. Còn lại những doanh nghiệp nhỏ thì nhiều hoạt động kiểm soát sẽ khó thực
hiện. Thí dụ như các doanh nghiệp nhỏ ít nhân viên, nên việc áp dụng nguyên tắc bất kiêm
nhiệm sẽ rất khó khăn. Chính vì thế nên nếu chủ doanh nghiệp hay người quản lý không nhận
thức được tầm quan trọng của kiểm soát nội bộ và thực hiện các biện pháp kiểm soát hữu hiệu,
kiểm soát nội bộ sẽ trở nên yếu kém.
 65
Tại những doanh nghiệp này, để ngăn ngừa và hạn chế những sai phạm có thể xảy ra, đơn
vị có thể áp dụng một số biện pháp kiểm soát như :
Sổ kiểm toán phải được đánh số trang, đóng dấu giáp lai… theo đúng quy định – Ghi
chép kịp thời mọi nghiệp vụ thu chi quỹ. Hàng ngày phải thực hiện việc cập nhật và tính số dư
trên quỹ một cách nghiêm túc.
Việc sửa chữa sổ phải được thực hiện theo đúng quy định.
Hình III-3 : Hồ sơ kiểm toán về đánh giá rủi ro kiểm soát

WP CR-1
Tìm hiểu kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro kiểm soát,
và điều chỉnh thử nghiệm cơ bản

Khách hàng : Công ty XY Thực hiện : Tài Ngày : 15/09/x3

Ngày : 31/12/x3 Xem xét lại : Tuấn Ngày : 28/10/x3

Chúng tôi đã hiểu biết đầy đủ về thiết kế của môi trường kiểm soát, đánh giá rủi
ro, thông tin và truyền thông, các hoạt động kiểm soát, và giám sát để lập kế hoạch
kiểm toán, và để hiểu về các chính sách và các thủ tục kiểm soát đã được vận hành trên
thực tế.
Hồ sơ kiểm toán về tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của chúng tôi đã được sắp
xếp từ hồ sơ ICS-1 đến ICS-7. Dựa tren hồ sơ làm việc có liên quan, chúng tôi đã đánh
giá rủi ro kiểm soát ở mức tối đa và thiết kế những thử nghiệm cơ bản phù hợp, ngoại
trừ những điểm cần lưu ý dưới đây:
Đối với những cơ sở dẫn liệu quan trọng liên quan đến sô dư của các tài khoản
dưới đây, chúng tôi đã đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, và ảnh hưởng của
sự đánh giá này đã được phản ánh trong chương trình kiểm toán. Vì thế, chúng tôi đã
thực hiện thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng cho việc đánh giá về sự
hữu hiệu của các chính sách và các thủ tục kiểm soát liên quan đến những cơ sở dữ liệu
này.
 66

Hình III-3 : (tiếp theo)

TÀI KHOẢN NỢ PHẢI THU KHÁCH HÀNG WP C-2
Rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp cho những cơ sở dẫn dữ liệu hiện hữu, quyền
và đánh giá (trừ giá trị thuần có thể thực hiện được đánh giá rủi ro là tối đa). Rủi ro kiểm
soát cho cơ sở dẫn liệu đầy đủ được đánh giá là trung bình.
Do đó, những bằng chứng kiểm toán đối với những cơ sở dẫn liệu hiện hữu, quyền
và đánh giá (trừ giá trị thuần có thể thực hiện) sẽ được thu thập bằng cách gửi thư xác
nhận vào cuối năm cho tất cả những khoản phải thu khách hàng quan trọng (trên 50 triệu
đồng). Chúng tôi cũng lấy mẫu phi thống kê cho tổng thể còn lại (xem hồ sơ làm việc C-
5) và kiểm tra các nghiệp vụ quanh thời điểm khóa sổ.
Bằng chứng về giá trị thuần có thể thực hiện sẽ được thu thập bằng những thủ tục đã
được đưa ra trong chương trình kiểm toán, như chọn lựa những nghiệp vụ liên quan đến
quỹ xảy ra sau ngày khóa sổ, số dư nợ phải thu có tuổi nợ cao, thực hiện thủ tục phân
tích, và xem xét lại các tài khoản có liên quan với người quản lý.
Bằng chứng kiểm toán cho cơ sở dữ liệu đầy đủ sẽ được thu thập bằng việc áp dụng
(1) Thử nghiệm chia cắt niên độ vào cuối năm đối với các nghiệp vụ quanh thời điểm
khóa sổ, và (2) Áp dụng thủ tục phân tích cho nghiệp vụ bán hàng (xem hồ sơ làm việc
C-6).
TÀI KHOẢN HÀNG TỒN KHO WP D-5
Dựa vào kinh nghiệm và kết quả của những thử nghiệm kiểm soát, chúng tôi nhận
thấy hoạt động kiểm soát là hữu hiệu đối với hàng hóa qua việc kiểm kê và đánh giá cho
các khoản trọng yếu của hàng tồn kho. Các thử nghiệm này đã cung cấp đầy đủ bằng
chứng để chứng minh cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát là thấp đối với những cơ sở dẫn
liệu hiện hữu và đánh giá.

Mọi khoản thu đều phải nộp vào quỹ, hay nộp cho ngân hàng ngay trong ngày. Không
để tồn quỹ tiền mặt và kéo dài.
Mọi khoản chi đều phải có phiếu chi.
Hạn chế tối đa bằng việc thanh toán tiền mặt, và tăng cường thanh toán qua ngân hàng.
Thường xuyên đối chiếu số phát sinh và số dư của tài khoản. Tiền gửi ngân hàng với sổ
phụ, hoặc bảng sao kê ngân hàng.
Thường xuyên đối chiếu giữa số liệu tổng hợp và chi tiết về nguyên liệu, vật tư, hàng
hóa, công nợ…
Định kỳ thực hiện kiểm kê tài sản, và đối chiếu công nợ.
Hàng tháng đều lập và phân tích báo cáo tài chính để sớm phát hiện những biến động
bất thường và tìm hiểu nguyên nhân.
 67

2. Thông báo về những khiếm khuyết của kiểm soát nội bộ

Khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên có thể sẽ phát hiện được những
yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Tuy chúng không phải là mục đích chính của cuộc
kiểm toán, thế nhưng kiểm toán viên cần phải thông báo cho đơn vị.
Vì tầm quan trọng của vấn đề, VSA 400.50 đã quy định : “Trong quá trình tìm hiểu hệ
thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ và thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên có
thể phát hiện ra các hạn chế của hệ thống. Khi đó, kiểm toán viên phải thông báo trong thời
gian nhanh nhất cho người có trách nhiệm của đơn vị về những hạn chế chủ yếu trong
thiết kế và thực hiện của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Việc thông báo
phải thực hiện bằng văn bản. Nếu xét thấy chỉ cần thông báo bằng lời nói thì nội dung thông
báo cũng phải được lưu lại bằng giấy trong hồ sơ kiểm toán.”
Thông thường những thông tin đó sẽ được kiểm toán viên gửi cho đơn vị dưới hình thức
Thư quản lý, trong đó chú trọng thông báo những khiếm khuyết nghiêm trọng có liên quan đến
việc thực hiện các mục tiêu chung của kiểm soát nội bộ, hay có thể ảnh hưởng đến khả năng tập
hợp, ghi chép, xử lý, tổng hợp những thông tin tài chính.
Nhờ hình thức này, nên đơn vị có căn cứ để cải tiến hệ thống kiểm soát nội bộ, đồng thời
giúp cho kiểm toán viên giảm nhẹ trách nhiệm pháp lý của mình nếu sau này những yếu kém
đó đã được phát hiện là đã gây thiệt hại cho đơn vị. Mẫu Thư quản lý được giới thiệu ở phụ lục
III-G.
3. Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ tại các đơn vị có sử dụng dịch vụ do tổ chức
bên ngoài cung cấp
Đơn vị được kiểm toán có thể đanh sử dụng các dịch vụ do tổ chức bên ngoài cung cấp,
như dịch vụ ghi sổ kế toán, dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính, dịch vụ tin học. Theo yêu cầu
của VSA 402 – Các yếu tố cần xem xét khi kiểm toán đơn vị có sử dụng dịch vụ bên ngoài,
kiểm toán viên phải đánh giá ảnh hưởng của các dịch vụ này liên quan đến hệ thống kế toán và
hệ thống kiểm toán nội bộ nhằm lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng phương pháp tiếp cận có
hiệu quả.
Các thủ tục thường tiến hành bao gồm :
Xác định phạm vi của các dịch vụ do tổ chức bên ngoài cung cấp và ảnh hưởng của nó
đối với công việc kiểm toán.
Nếu kiểm toán viên kết luận rằng hoạt động của tổ chức cung cấp dịch vụ có ảnh
hưởng đáng kể đến hoạt động của đơn vị sử dụng dịch vụ và do đó tác động đến công việc
kiểm toán, kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ các thông tin để hiểu về hệ thống kế toán và hệ
thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao nhất hoặc ở mức thấp hơn,
nếu có thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
Nếu sử dụng báo cáo kiểm toán của tổ chức cung cấp dịch vụ, kiểm toán viên phải xem
xét năng lực chuyên môn của kiểm toán viên của tổ chức cung cấp dịch vụ đó, xem xét tính
 68
chất và nội dung của báo cáo này, xem xét phạm vi công việc thực hiện bởi họ và đánh giá xem
báo cáo kiểm toán này có hữu ích và thích hợp không.
Đối với những thử nghiệm kiểm soát và các kết quả đạt được và có thể sử dụng, kiểm
toán viên phải xác định các thủ tục này có cung cấp đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp
về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ hay không để làm cơ sở cho việc đánh giá rủi ro
kiểm soát.
Điều cần lưu ý là tuy có thể sử dụng báo cáo kiểm toán của tổ chức cung cấp dịch vụ,
nhưng kiểm toán viên không được đề cập đến bất kỳ thông tin nào về báo cáo kiểm toán của tổ
chức cung cấp dịch vụ trong báo cáo kiểm toán của mình.
 69

Chương IV

CHUAÅN BỊ KIEÅM TOÁN

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
- Các bước công việc cần được thực hiện trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán.
- Khái niệm trọng yếu và phương pháp xác lập mức trọng yếu để phục vụ cho việc lập kế
hoạch kiểm toán.
- Khái niệm rủi ro kiểm toán, các bộ phận của rủi ro kiểm toán và phương pháp đánh
giá rủi ro để phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán.
- Cách thức lập kế hoạch kiểm toán tổng quát và thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết
trên cơ sở đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán.

Chuẩn bị kiểm toán là giai đoạn đầu tiên trong quy trình kiểm toán, bao gồm :
Tiền kế hoạch là quá trình tiếp cận để thu thập những thông tin về khách hàng nhằm
giúp kiểm toán viên tìm hiểu về các nhu cầu của họ, đánh giá về khả năng phục vụ, và các vấn
đề khác như thời gian thực hiện, phí kiểm toán… Dựa vào đó, nếu đồng ý, kiểm toán viên sẽ ký
hợp đồng kiểm toán với khách hàng.
Lập kế hoạch kiểm toán là bước kế tiếp và bao gồm một số công việc như tìm hiểu
khách hàng, tìm hiểu về kiểm soát nội bộ, xác lập mức trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán
để lập kế hoạch và chương trình kiểm toán.
Công việc chuẩn bị kiểm toán có ảnh hưởng quan trọng đế sự thành công của một cuộc
kiểm toán báo cáo tài chính trên cả hai phương diện là hạn chế rủi ro kiểm toán trong phạm vi
chấp nhận được, đồng thời tối ưu hóa chi phí kiểm toán. Vì thế, các chuẩn mực kiểm toán quy
định khá chặt chẽ về những công việc cần phải tiến hành trong giai đoạn này; dựa vào đó, các
công ty kiểm toán xây dựng thành các quy trình kiểm toán chi tiết phù hợp với đơn vị mình và
phù hợp với nhóm khách hàng cụ thể.
I. TIEÀN KEÁ HOẠCH
1. Tiếp nhận khách hàng
Trong một lãnh vực phải chịu nhiều cạnh tranh như nghề kiểm toán, việc có và giữ được
một khách hàng tuy có thể khó khăn, thế nhưng kiểm toán viên vẫn cần thận trọng khi quyết
định tiếp nhận khách hàng. Bởi lẽ, như đã trình bày trong chương II, rủi ro có thể phải gánh
trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên rất cao, do đó nếu nhận kiểm toán cho những khách
hàng thiếu trung thực, hoặc thường tranh luận về phạm vi kiểm toán, và giá phí, hoặc nếu vi
phạm đạo đức nghề nghiệp, kiểm toán viên có thể sẽ gặp phải những bất lợi nghiêm trọng trong
tương lai…Chính vì thế, đoạn 12 VSA 220 – Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán nêu rõ:
 70
“…Trong quá trình duy trì khách hàng hiện có và đánh giá khách hàng tiềm năng, công ty
kiểm toán phải cân nhắc đến tính độc lập, năng lực phục vụ khách hàng của công ty kiểm toán
và tính chính trực của Ban quản lý của khách hàng.”
Về vấn đề này, điều 14 – Quy chế kiểm toán độc lập cũng nêu : “Kiểm toán viên được
thực hiện các dịch vụ kiểm toán cho các đơn vị khách hàng mà kiểm toán viên không có quan
hệ về kinh tế và không có quan hệ họ hàng thân thuộc với người lãnh đạo đơn vị.”
Ngoài ra, theo điều 13 Quy chế, kiểm toán viên được phép thực hiện các dịch vụ sau đây :
“1/ Kiểm tra tính hợp pháp, hợp lệ của chứng từ, tài liệu, số liệu kế toán, việc chấp hành
chế độ, thể lệ kế toán, tài chính của Nhà nước.
2/ Kiểm tra và xác nhận mức độ trung thực, hợp lý của báo cáo quyết toán do các đơn vị
kế toán lập ra.
3/ Kiểm tra và xác nhận giá trị vốn góp của các bên tham gia liên doanh, của các cổ đông;
kiểm tra xác nhận tính trung thực, chính xác, đầy đủ của số liệu kế toán và báo cáo quyết toán
của các đơn vị liên doanh, giải thể, xác nhập, chia tách, cổ phần hóa, phá sản và các trường hợp
khác theo quy định của pháp luật.
4/ Giám định tài chính, kế toán và các dịch vụ tư vấn về quản lý tài chính, kế toán, thuế
theo yêu cầu của khách hàng.”
Vì thế nên khi được mời kiểm toán, tổ chức kiểm toán phải phân công cho kiểm toán viên
nhiều kinh nghiệm để thẩm định về khả năng đảm nhận công việc, cũng như dự kiến về thời
gian và phí kiểm toán.
1.1. Đối với khách hàng
Trước hết, kiểm toán viên cần tìm hiểu lý do mời kiểm toán của khách hàng, thu thập
thông tin về các khía cạnh như lĩnh vực kinh doanh, tình trạng tài chính…Kiểm toán viên phải
tăng lượng thông tin cần thu thập khi mà báo cáo tài chính của khách hàng sẽ được sử dụng
rộng rãi, nhất là đối với các công ty cổ phần có niêm yết trên thị trường chứng khoán, những
công ty có nhiều công nợ… Kiểm toán viên cũng cần thu thập thông tin từ các ngân hàng dữ
liệu, từ báo chí, sách báo chuyên ngành…
Trong trường hợp đơn vị đã có kiểm toán viên tiền nhiệm, kiểm toán viên phải tiếp xúc
với họ, nên do nguyên tắc bảo mật nên họ chỉ có thể trả lời các câu hỏi của kiểm toán viên kế
tục nếu được sự đồng ý chính thức của đơn vị. Việc tiếp xúc này rất hữu ích vì giúp kiểm toán
viên đánh giá khả năng nhận lời kiểm toán. Nói cách khác, kiểm toán viên kế tục cần tìm cách
thu thập các thông tin hữu ích từ kiểm toán viên tiền nhiệm, chẳng hạn như những thông tin về
tính chính trực của các nhà quản lý đơn vị, các bất đồng giữa hai bên (nếu có), lý do khiến họ
không tiếp tục cộng tác với nhau… Kiểm toán viên sẽ phải rất thận trọng trong các trường hợp
sau:
Khách hàng không đồng ý cho tiếp xúc với kiểm toán viên tiền nhiệm,
Trước đây giữa đôi bên đã xảy ra những bất đồng nghiêm trọng, nên các câu trả lời của
kiểm toán viên tiền nhiệm bị giới hạn, và họ không thể cung cấp được những thông tin cần
thiết.
 71
Qua ý kiến của người tiền nhiệm, kiểm toán viên kế tục đã phát hiện được một số vấn
đề bất thường và trọng yếu.
Với các thông tin thu thập được, kiểm toán viên nghiên cứu và phát triển sơ bộ về mức
trọng yếu và rủi ro tiềm tàng trong hoạt động kinh doanh của khách hàng để quyết định xem có
nhận lời kiểm toán hay không? Nếu tiếp nhận, kiểm toán viên cần khẳng định được rằng sẽ
không vi phạm pháp luật và đạo đức nghề nghiệp. Kiểm toán viên không nên nhận lời kiểm
toán khi tính độc lập không được bảo đảm hoặc xét thấy không đủ năng lực phục vụ khách
hàng…
1.2. Đối với khách hàng cũ
Hàng năm, sau khi hoàn thành kiểm toán, kiểm toán viên cần cập nhật thông tin nhằm
đánh giá lại các khách hàng hiện hữu để xem có tiếp tục kiểm toán cho họ hay không, kiểm
toán viên cũng nghiên cứu xem có cần phải thay đổi nội dung của hợp đồng kiểm toán hay
không…
Có những trường hợp, kiểm toán viên cần phải ngưng kiểm toán cho khách hàng, thí dụ
như đang xảy ra tranh chấp giữa khách hàng và kiểm toán viên, hay giữa đôi bên đã có sự mâu
thuẫn về phạm vi kiểm toán, hay từng có những tranh luận về các thủ tục kiểm toán cần thực
thi…
2. Phân công kiểm toán viên
Đoạn 12, VSA 220 yêu cầu : “Công việc kiểm toán phải được giao cho những cán bộ,
nhân viên chuyên nghiệp được đào tạo và có đầy đủ kỹ năng và năng lực chuyên môn đáp ứng
được yêu cầu thực tế.”
Do đó, khi phân công kiểm toán viên, tổ chức kiểm toán cần tuân thủ yêu cầu trên. Ngoài
ra, đối với các khách hàng lâu năm, một mặt, tổ chức kiểm toán nên hạn chế việc thường xuyên
thay đổi kiểm toán viên, nhằm giúp cho họ nắm vững những nét đặc thù trong kinh doanh, duy
trì được mối liên hệ mật thiết giữa hai bên…Mặt khác, tổ chức kiểm toán phải có chính sách
luân chuyển kiểm toán viên để tránh việc quá quen thuộc với khách hàng, dễ dẫn đến sức ỳ về
tâm lý và kiểm tra theo lối mòn, hoặc mất đi tính khách quan, độc lập…
3. Thỏa thuận sơ bộ với khách hàng
Khi thấy rằng có thể nhận lời mời kiểm toán, kiểm toán viên sẽ trao đổi và thỏa thuận sơ
bộ với khách hàng về một số vấn đề, chẳng hạn như :
Mục đích và phạm vi kiểm toán : Thí dụ như kiểm toán để xin vay tiền ngân hàng, để
cổ phần hóa… Các dịch vụ khác mà kiểm toán viên có thể phục vụ khách hàng, như góp ý để
cải tiến kiểm soát nội bộ, tư vấn quản lý…
Việc cung cấp tài liệu kế toán, và các phương tiện cần thiết cho cuộc kiểm toán của
khách hàng.
Vấn đề sử dụng nhân viên của khách hàng để tiết kiệm thời gian và phí kiểm toán.
Vấn đề kiểm tra số dư đầu kỳ đối với các khách hàng mới.
Phí kiểm toán…
 72
Trong quá trình này, kiểm toán viên cần chú ý trình bày rõ về những nét đặc thù của kiểm
toán báo cáo tài chính để tạo sự thống nhất về nhận thức của đôi bên. Điều này có ý nghĩa quan
trọng ở Việt Nam, bởi lẻ nhiều nhà quản lý còn chưa hiểu về hoạt động này, và do còn có
những vấn đề pháp lý của hoạt động kiểm toán độc lập ở Việt Nam cũng chưa được minh định
rõ ràng. Trên cơ sở những thỏa thuận, hai bên sẽ xúc tiến việc ký hợp đồng kiểm toán.
4. Hợp đồng kiểm toán
“Hợp đồng kiểm toán: là sự thỏa thuận bằng văn bản giữa các bên tham gia ký kết (công
ty kiểm toán, khách hàng) về các điều khoản và điều kiện thực hiện kiểm toán của khách hàng
và công ty kiểm toán, trong đó xác định mục tiêu, phạm vi kiểm toán, quyền và trách nhiệm
của mỗi bên, hình thức báo cáo kiểm toán, thời gian thực hiện và các điều khoản về phí, về xử
lý khi tranh chấp hợp đồng.” ( Đoạn 4 VSA 210 – Hợp đồng kiểm toán).
Đoạn 6 VSA 210 quy định : “Hợp đồng kiểm toán phải có các điều khoản chung của hợp
đồng kinh tế theo quy định hiện hành, có thể thay đổi phù hợp với sự thỏa thuận của các bên,
nhưng phải bao gồm các yếu tố chủ yếu sau đây :
Số liệu văn bản ngày, tháng, năm ký hợp đồng;
Tên, địa chỉ, số tài khoản và ngân hàng giao dịch của các bên;
Nội dung dịch vụ;
Chất lượng hoặc yêu cầu kỹ thuật của công việc…
Ngoài những yếu tố chủ yếu nói trên, hợp đồng kiểm toán còn có các nội dung sau :
Mục đích, phạm vi và nội dung kiểm toán hoặc dịch vụ khác;
Trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán trong việc
lập và trình bày báo cáo tài chính;
Trách nhiệm của khách hàng trong việc cung cấp chứng từ, tài liệu kế toán và những
thông tin khác liên quan đến công việc kiểm toán;
Phạm vi kiểm toán phải phù hợp và tuân thủ pháp luật và các chính sách chế độ hiện
hành;
Hình thức báo cáo kiểm toán , hoặc hình thức khác thể hiện kết quả kiểm toán…”
Trong hợp đồng, kiểm toán viên cần nêu rõ loại báo cáo kiểm toán được phát hành sẽ tùy
theo mức độ trung thực và hợp lý và phù hợp với các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành.
Đồng thời, cần khẳng định với đơn vị là kiểm toán viên không có trách nhiệm phát hiện mọi
gian lận và sai sót, vì rằng Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm trực tiếp
trong việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơn vị thông qua việc xây
dựng và duy trì thực hiện thường xuyên hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ thích
hợp” (VSA 240 – Gian lận và sai sót).
Sau khi hai bên ký kết và hoàn tất mọi thủ tục pháp lý cần thiết, tổ chức kiểm toán sẽ
chính thức trở thành kiểm toán viên của đơn vị. Phụ lục IV-A minh họa biểu mẫu của một hợp
đồng kiểm toán.
 73
II. TÌM HIEÅU VEÀ KHÁCH HÀNG
Khi đã trở thành kiểm toán viên đương nhiệm của khách hàng, kiểm toán viên chuyển
sang giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Để có thể xây dựng và thực hiện kế hoạch và chương
trình kiểm toán hữu hiệu và hiệu quả, kiểm toán viên phải có hiểu biết đầy đủ về khách hàng,
chủ yếu là về tình hình kinh doanh và hệ thống kiểm soát nội bộ của họ. Những hiểu biết này sẽ
giúp kiểm toán viên hoạch định các thủ tục kiểm toán phù hợp với đặc điểm hoạt động của đơn
vị, nhất là giúp kiểm toán viên xác định được các khu vực có rủi ro cao để có những biện pháp
thích hợp.
Các nội dung về tìm hiểu kiểm soát nội bộ được giới thiệu trong chương III, do đó
chương này tập trung giới thiệu vấn đề tìm hiểu về tình hình kinh doanh. VSA 310 – Hiểu biết
về tình hình kinh doanh – quy định : “Để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán
viên phải có hiểu biết đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được
các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị mà theo kiểm toán viên thì có
ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên, hoặc
đến báo cáo kiểm toán …”
Cần lưu ý là những hiểu biết trên sẽ được kiểm toán viên thu thập, tích lũy và sử dụng
trong suốt tiến trình kiểm toán báo cáo tài chính. Bởi vì bên cạnh việc giúp kiểm toán viên lập
kế hoạch và chương trình kiểm toán như đã nêu, hiểu biết về khách hàng còn là cơ sở đê đánh
giá các ước tính kế toán và những giải trình của đơn vị, xét đoán về sự phù hợp của chính sách
kế toán, đánh giá về sự đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán… trong giai đoạn thực
hiện và hoàn thành kiểm toán sau này.
1. Những nội dung cần hiểu biết
Kiểm toán viên cần đạt được sự hiểu biết trên một phạm vi rất rộng, bao gồm nhiều
phương diện như sau:
Hiểu biết chung về nền kinh tế như thực trạng nền kinh tế, mức độ lạm phát, các chính
sách của Chính phủ…
Hiểu biết về môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán như tình
hình thị trường và cạnh tranh, các đặc điểm của ngành nghề kinh doanh, các chuẩn mực, chế độ
kế toán cũng như các quy định khác của luật pháp có liên quan đến ngành nghề…
Hiểu biết về những yếu tố nội tại của đơn vị được kiểm toán, bao gồm những đặc điểm
về sở hữu và quản lý, tình hình kinh doanh của đơn vị, khả năng tài chính của đơn vị…
Nội dung chi tiết các vấn đề cần tìm hiểu được trình bày trong phụ lục IV-B.
2. Phương pháp tìm hiểu
Để đạt được những hiểu biết như trên, kiểm toán viên phải thu thập và nghiên cứu tài liệu,
tham quan đơn vị, phỏng vấn các cá nhân có liên quan và thực hiện phân tích sơ bộ báo cáo tài
chính.
2.1. Thu thập và nghiên cứu tài liệu về tình hình kinh doanh
Kiểm toán viên cần phải thu thập mọi thông tin có thể ảnh hưởng đến hoạt động kinh
doanh của đơn vị. Bởi lẽ, nhờ nghiên cứu tài liệu, kiểm toán viên sẽ có nhiều thông tin hữu ích
 74
về tình hình kinh doanh để xem xét ảnh hưởng của chúng đối với báo cáo tài chính của đơn vị.
Dưới đây là một vài tài liệu cần thu thập và sử dụng:
a) Điều lệ công ty và giấy phép thành lập
Kiểm toán viên cần yêu cầu cung cấp bản sao của các tài liệu này nghiên cứu, vì :
Điều lệ giúp kiểm toán viên hiểu và xem xét về nhiều vấn đề như cơ cấu tổ chức, thể lệ
họp cổ đông, thủ tục phát hành cổ phần, thể thức công bố về cổ tức, lập các quỹ dự trữ…
Giấy phép, hay quyết định thành lập là tài liệu pháp lý chứng minh về tư cách pháp
nhân của đơn vị. Việc nghiên cứu giúp kiểm toán viên hiểu về mục tiêu hoạt động, các lĩnh vực
kinh doanh hợp pháp của đơn vị.
b) Báo cáo tài chính và các báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện
hành và một vài năm trước
Báo cáo tài chính cung cấp những dữ kiện về tình hình tài chính, kết quả kinh doanh và
các luồng lưu chuyển tiền tệ của đơn vị, giúp kiểm toán viên nhận thức tổng quát, phân tích và
đánh giá xu hướng phát triển của đơn vị.
Các báo cáo kiểm toán, kiểm tra, thanh tra (nếu có)…giúp kiểm toán viên hiểu rõ hơn về
hiện trạng, và dự kiến phương hướng kiểm tra.
b) Các biên bản họp Đại hội cổ đông, Hội đồng quản trị (hay Hội đông
thành viên) và Ban Giám đốc
Đây là các tài liệu tóm tắt về những vấn đề quan trọng đã được thảo luận và quyết định
trong những cuộc họp. Biên bản thường bao gồm nhiều thông tin quan trọng như là quyết định
về cổ tức; chuẩn y việc hợp nhất, giải thể các đơn vị trực thuộc; xét duyệt về mua bán các tài
sản quan trọng; cho phép vay dài hạn…
Nhờ nghiên cứu chúng, kiểm toán viên sẽ xác định được những dữ kiện có ảnh hưởng đến
việc hình thành các thông tin tài chính và trình bày báo cáo tài chính. Các bản sao biên bản và
những thông tin thu thập từ biên bản cần được ghi chép và lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán.
Trước khi kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên cũng cần kiểm tra lại để bảo đảm rằng Ban
giám đốc đã tuân thủ đúng những quyết định chính xác trong cuộc họp, và yêu cầu Ban giám
đốc cung cấp Thư giải trình của giám đốc, trong đó có cam kết là đã gửi đầy đủ mọi biên bản
họp cho kiểm toán viên.
d) Các hợp đồng hoặc cam kết quan trọng
Kiểm toán viên cần yêu cầu đơn vị cung cấp một số hợp đồng hoặc các cam kết chủ yếu,
như hợp đồng mua bán, bán hàng, sử dụng bản quyền…Việc xem xét chúng sẽ giúp kiểm toán
viên tiếp cận với những hoạt động của khách hàng, giúp phân tích và đánh giá những khoản
mục, giúp hình dung những khía cạnh pháp lý có thể có ảnh hưởng đến tình hình tài chính và
kết quả hoạt động của đơn vị.
e) Các nội quy, chính sách của khách hàng
Cùng với việc nghiên cứu chính sách kế toán, kiểm toán viên cũng phải tìm hiểu các nội
quy, chính sách khác của công ty, vì tuy chúng có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính nhưng lại
nằm ngoài phạm vi kiểm soát của hệ thống kế toán. Chẳng hạn như các chính sách nhân sự,
 75
tiếp thị, tín dụng… Việc nghiên cứu rất cần thiết, vì qua đó giúp kiểm toán viên xác định xem
các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp, với chính sách hiện hành của công ty
hay không. Đặt biệt là giúp kiểm toán viên đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ
của đơn vị.
f) Các tài liệu khác
Kiểm toán viên cũng cần thu thập thông tin từ nhiều nguồn khác đó là:
Các văn bản, chế độ, chính sách của Nhà nước có liên quan đến môi trường kinh
doanh, và những lĩnh vực hoạt động của đơn vị.
Các tạp chí chuyên ngành để cập nhật những thông tin mới nhất về kinh tế, kỹ thuật
trong ngành nghề hoạt động của đơn vị.
Báo chí và những nguồn tin từ các phương tiện thông tin đại chúng khác…
2.2. Tham quan đơn vị
Để tận mắt quan sát về mọi hoạt động của khách hàng, kiểm toán viên cần phải tham quan
nhà xưởng, kho hàng, cửa hàng, văn phòng làm việc…của đơn vị, Điều này rất hữu ích vì sẽ
tạo cơ hội để kiểm toán viên:
Tiếp cận và quan sát về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Quan sát thực tế đối với các phương tiện kinh doanh, các bố trí và sử dụng chúng, qua
đó bước đầu hình dung về hoạt động của các phân xưởng, cửa hàng, về sản phẩm dở dang, về
thiết bị…nhờ đó kiểm toán viên hiểu hơn về tình hình hoạt động thực tế của khách hàng.
Các vấn để ghi nhận được khi quan sát các hoạt động sẽ giúp kiểm toán viên hiểu khái
quát về phương thức sử dụng và bảo vệ tài sản, sơ bộ đánh giá về kiểm soát nội bộ và giúp cho
kiểm toán viên phân tích và xác định các trọng tâm kiểm toán.
2.3. Phỏng vấn
Kiểm toán viên cần yêu cầu đơn vị cử người có thẩm quyền để trình bày về tình hình của
đơn vị, về hệ thống kiểm soát nội bộ, chính sách kinh doanh, cơ cấu tổ chức…
Ngoài ra, trong quá trình tham quan, kiểm toán viên có thể trực tiếp trao đổi với những
cán bộ chủ chốt tại các bộ phận. Thí dụ như phỏng vấn Trưởng phòng kỹ thuật về quy trình
công nghệ; trao đổi với Phòng Vật tư về số lượng kho hàng, tình hình bảo quản vật tư, hàng
hóa… Kiểm toán viên cũng có thể phỏng vấn nhân viên bán hàng về thể thức bán hàng, thu
tiền; hỏi thủ kho về thủ tục nhập xuất kho…
Qua những cuộc tiếp xúc, ngoài việc tìm hiểu về phương diện chuyên môn, kiểm toán
viên cũng đánh giá sơ bộ về năng lực, phẩm chất các nhân viên của đơn vị.
2.4. Phân tích sơ bộ
Phân tích là một thủ tục quan trọng trong kiểm toán, đó là sự so sánh giữa những thông tin
khác nhau, nhằm đánh giá về các mối quan hệ và xu hướng phát triển. Do rất hiệu quả, thủ tục
này thường được kiểm toán viên sử dụng trong suốt quá trình kiểm toán và sẽ được trình bày
chi tiết hơn trong chương V cũng như các chương kế tiếp.
 76
Trong giai đoạn này, phân tích chủ yếu được tiến hành đối với báo cáo tài chính. Ngoài
việc bước đầu giúp cho kiểm toán viên hiểu rõ hơn về tình hình hoạt động của khách hàng,
phân tích còn giúp phát hiện những biến động bất thường qua đó giúp dự đoán về những khu
vực có rủi ro cao. Thí dụ như một sự gia tăng bất thường của giá trị hàng tồn kho sẽ là dấu hiệu
lưu ý cho kiểm toán viên về khả năng có thể có sai lệch đối với các khoản mục hàng tồn kho và
giá vốn hàng bán để thiết kế những thủ tục kiểm toán phù hợp.
Ngoài ra, thông qua phân tích sơ bộ tình hình tài chính (nhất là khả năng thanh toán),
kiểm toán viên còn xem xét thêm liệu giả định hoạt động liên tục có thể bị vi phạm hay không?
Các thủ tục nhằm xác minh vấn đề này sẽ được trình bày chi tiết trong chương VII.
III. XÁC LẬP MỨC TRỌNG YEÁU VÀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIEÅM TOÁN
1. Xác lập mức trọng yếu
Khi kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên có trách nhiệm bảo đảm hợp lý rằng báo
cáo tài chính không có những sai lệch trọng yếu. Vì vậy, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm
toán, kiểm toán viên cần xác lập mức trọng yếu có thể chấp nhận đối với các sai lệch phát hiện
được. Để hình dung vấn đề này, trước cần nghiên cứu khái niệm trọng yếu và phương pháp vận
dụng khái niệm này trong kiểm toán.
1.1. Khái niệm trọng yếu
VSA 200 – Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính – giải
thích:
“Trọng yếu : là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu
kế toán) trong báo cáo tài chính.
Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hay thiếu chính xác của
thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Mức độ
trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn
cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét trên cả tiêu chuẩn định lượng và
định tính.”
Như vậy, sai lệch chỉ được xem là trọng yếu khi có ảnh hưởng quan trọng đến báo cáo tài
chính, và làm thay đổi nhận định của người sử dụng. Sai lệch có thể trọng yếu bởi số tiền (tiêu
chuẩn định lượng) hoặc do bản chất của vấn đề (tiêu chuẩn định tính). Trong kiểm toán báo cáo
tài chính, kiểm toán viên phải xem xét về cả hai khía cạnh này:
Về mặt định lượng, được gọi là trọng yếu khi sai lệch của báo cáo tài chính đạt đến một
số tiền nhất định có thể gây ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính.
Còn về mặt định tính, kiểm toán viên phải nhận thức rằng có những trường hợp tuy sai lệch
có giá trị thấp nhưng do bản chất của nó nên có thể vẫn gây ảnh hưởng đến quyết định của
người sử dụng báo cáo tài chính. Thí dụ như là :
Sai phạm có tác động dây chuyền và gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến báo cáo tài
chính. Chẳng hạn, việc thanh toán một khoản chi bất họp pháp sẽ dẫn đến sự sai lệch về công
nợ, lãi lỗ, tài sản và doanh thu.
Một sự mô tả không đúng đắn, hay không xác định về chính sách kế toán của đơn vị có
thể làm cho người sử dụng báo cáo tài chính hiểu sai về bản chất các thông tin của đơn vị. Thí
 77
dụ khi đơn vị thay đổi cách tính khấu hao tài sản cố định, nhưng lại không công bố về thay đổi
đó và các ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính.
Việc xác định số tiền bao nhiêu (định lượng) hoặc loại sai lệch nào (định tính) là trọng
yếu cần được xem xét trong từng trường hợp cụ thể. Thí dụ, sai lệch 100 triệu đồng là trọng
yếu đối với một doanh nghiệp nhỏ nhưng sẽ không trọng yếu đối với các công ty lớn có tài sản
hàng trăm tỉ đồng. Do đó, đây là một vấn đề thuộc về sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán
viên.
1.2. Vận dụng khái niệm trọng yếu trong kiểm toán
Ta đã biết, trong kiểm toán báo cáo tài chính, do lấy mẫu cũng như do các hạn chế tiềm
tàng của cuộc kiểm toán, nên kiểm toán viên không thể phát hiện được mọi sai lệch trong báo
cáo tài chính. Tuy nhiên, kiểm toán viên phải bảo đảm hợp lý rằng sai lệch nếu còn tồn tại trên
báo cáo tài chính đã kiểm toán sẽ không được gây ảnh hưởng trọng yêu. Để đạt được điều này :
Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, kiểm toán viên phải xác lập mức trọng yếu chấp
nhận được, nghĩa là sô tiền sai lệch tối đa cho phép, để căn cứ vào đó thiết lập các thủ tục kiểm
toán thích hợp nhằm phát hiện những sai lệch có thể ảnh hưởng trọng yêu đến báo cáo tài
chính. Thí dụ, khi xác lập mức trọng yếu thấp – nghĩa là sai lệch được phép khá nhỏ - kiểm
toán viên cần phải mở rộng phạm vi kiểm tra như tăng cỡ mẫu của các thử nghiệm cơ bản.
Trong giai đoạn thực hiện và hoàn thành kiểm toán, kiểm toán viên cân đánh giá xem các
sai lệch chưa được điều chỉnh có gây ảnh hưởng trọng yếu hay không để có các hành động
thích hợp. Khi đó, ngoài việc dựa trên mức trọng yếu đã nêu, kiểm toán viên còn phải xem xét
cả bản chất của các sai lệch này.
Trong phần 1.3 dưới đây, chúng ta sẽ nghiên cứu về cách thức vận dụng khái niệm trọng
yếu trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, chủ yếu thông qua việc xác lập mức trọng yếu. Việc sử
dụng mức trọng yếu trong giai đoạn thực hiện và hoàn thành kiểm toán sẽ được trình bày chi
tiết hơn trong chương VII.
1.3. Phương pháp xác lập mức trọng yếu
Mức trọng yếu là số tiền sai lệch tối đa có thể chấp nhận được của thông tin, nghĩa là sai
lệch vượt khỏi số tiền đó sẽ làm người đọc hiểu sai về thông tin. Mức trọng yếu cần được xem
xét ở mức độ tổng thể báo cáo tài chính và mức độ từng khoản mục như sau :
Ở mức độ tổng thể của báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải ước tính toàn bộ sai sót
có thể chấp nhận được để bảo đảm rằng báo cáo tài chính không có sai lệch trọng yếu. Mức
tổng thể trọng yếu này thường được tính bằng một tỷ lệ phần trăm trên tài sản, doanh thu hoặc
lợi nhuận. Lợi nhuận được nhiều kiểm toán viên lựa chọn vì đó là chỉ tiêu được đông đảo người
sử dụng báo cáo tài chính quan tâm, nhất là cổ đông của công ty. Tuy nhiên, trong một số
trường hợp, tài sản hoặc doanh thu lại dễ áp dụng hơn vì nhiều lý do, chẳng hạn công ty không
có lợi nhuận hoặc người sử dụng thông tin quan tâm nhiều đến khả năng thanh toán. Vì thế,
một só kiểm toán viên sử dụng phối hợp giữa các chỉ tiêu trên để xác lập mức trọng yếu cho
toàn bộ báo cáo tài chính, thí dụ mức trọng yếu được tính bằng một tỷ lệ phần trăm trên số lớn
hơn giữa tài sản và doanh thu.
Đối với từng khoản mục, mức trọng yếu chính là sai lệch tối đa được phép của khoản
mục. Số tiền này được tính dưa trên cơ sở mức trọng yếu tổng thể của báo cáo tài chính. Một sô
 78
kiểm toán viên xác lập mức trọng yếu ở khoản mục bằng cách phân bổ mức trọng yếu tổng thể
cho từng khoản mục. Cách này tuy tạo một hành lang an toàn khá cao nhưng bị phê phán vì các
sai lệch dự kiến không phải lúc nào cũng đông thời xảy ra ở tất cả các khoản mục và trong thực
tế, các sai lệch có thể bù trừ lẫn nhau khi tác động đến các chỉ tiêu như tổng tài sản, lợi
nhuận… Vì vậy, trong thực tế, các kiểm toán viên sử dụng nhiều kỹ thuật khác nhau để xác lập
mức trọng yếu ở khoản mục; thí dụ nhân mức trọng yếu tổng thể với một hệ số (thường là 1,5-
2) trước khi phân bổ hoặc có thể tính mức trọng yếu ở khoản mục bằng một tỷ lệ phần trăm của
mức trọng yếu tổng thể (chẳng hạn 50%-75%). Dù áp dụng phương pháp nào, kiểm toán viên
cũng luôn phải cân nhắc khi xác lập mức trọng yếu cho khoản mục, họ thường dựa trên kinh
nghiệm của mình về đơn vị, cũng như đánh giá về khả năng xảy ra sai sót và chi phí thực hiện
kiểm tra đối với khoản mục.
Nhìn chung, việc xác lập mức trọng yếu ở cả hai mức độ là vấn đề thuộc về sự xét đoán
nghề nghiệp của kiểm toán viên, nghĩa là trong trường hợp cụ thể, kiểm toán viên dựa trên kinh
nghiệm và xét đoán của mình để xác định và chịu trách nhiệm về quyết định của mình. Ngoài
ra, kiểm toán viên cũng phải cân nhắc giữa sự hữu hiệu và chi phí kiểm toán, bởi vì thiết lập
một mức trọng yếu thấp hơn tuy sẽ làm tăng khả năng phát hiện sai lệch trọng yếu, nhưng đòng
thời cũng làm cho chi phí kiểm soát sẽ tăng lên.
Một vấn đề khác cũng cần lưu ý là giai đoạn chuẩn bi kiểm toán thường diễn ra trước khi
kết thúc niên độ, nên các chỉ tiêu chủ yếu trên báo cáo tài chính như lợi nhuận, doanh thu…
chưa xác định được. Vì thế, kiểm toán viên sẽ phải ước tính các chỉ tiêu này một cách hợp lý để
làm cơ sở xác lập mức trọng yếu. Do đó, sau này khi chuẩn bị hoàn thành kiểm toán, mức trọng
yếu có thể phải điều chỉnh lại theo các chỉ thiêu thực tế đã được xác định. Ngoài ra, ngay từ
giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, kiểm toán viên có thể chủ động xác lập một mức trọng yếu thấp
hơn mức dự tính để tăng khả năng phát hiện sai lệch trên báo cáo tài chính và giảm rủi ro kiểm
toán.
Trong thực tế, các tổ chức kiểm toán thường xây dựng một quy trình xác lập mức trọng yếu
trong kiểm toán, bao gồm :
Cơ sỏ xác lập mức trọng yếu tổng thể của báo cáo tài chính (lợi nhuận, doanh thu, tài
sản…) và tỷ lệ sử dụng để tính ra mức trọng yếu.
Phương pháp xác lập mức trọng yếu ở mức độ khoản mục căn cứ trên mức trọng yếu
tổng thể.
Phụ lục IV-C là một thí dụ cụ thể về xác lập mức trọng yếu.
2. Đánh giá rủi ro kiểm toán
Như đã nghiên cứu trong chương II, ta biết là bất kỳ cuộc kiểm toán nào cũng đều có
những hạn chế tiềm tàng, xuất phát từ nhiều nguyên nhân khác nhau, chẳng hạn như do :
Kiểm toán viên thường chỉ lấy mẫu để kiểm tra, chứ không kiểm tra toàn bộ.
Việc thu thập các bằng chứng kiểm toán là do kiểm toán viên cần dựa vào đó để thuyết
phục, chứ không phải nhằm để chứng minh số liệu trên báo cáo tài chính là tuyệt đối chính xác.
Sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên…
 79
Chính vì thế mà khả năng để kiểm toán viên nhận xét không xác đáng về báo cáo tài
chính là điêu luôn có thể xảy ra. Vấn đề đặt ra là phải tìm cách giới hạn khả năng đó ở mức độ
chấp nhận được. Vì vậy, ngay từ giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, kiểm toán viên phai đánh giá rủi
ro kiểm toán để điều chỉnh các thủ tục kiểm toán một cách thích hợp sao cho rủi ro này có thể
giảm xuống thấp đến mức chấp nhận được. Để có thể hiểu được quá trình này, trước hết cần
tìm hiểu về khái niệm rủi ro kiểm toán và phương pháp vận dụng khái niệm này trong quá trình
lập kế hoạch kiểm toán.
2.1. Khái niệm rủi ro kiểm toán
Rủi ro kiểm toán là “…rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận
xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu.”
(Đoạn 7 VSA 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ).
Như vậy rủi ro kiểm toán sẽ xảy ra khi báo cáo tài chính còn chứa đựng những sai lệch
trọng yếu nhưng kiểm toán viên lại nhận xét rằng chúng được trình bày trung thực và hợp lý.
Rủi ro này xuất phát từ những sai lệch tiềm ẩn trong báo cáo tài chính đã vượt qua hệ thống
kiểm soát nội bộ của đơn vị và không bị các thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên phát hiện.
Để nghiên cứu và đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán, người tăng phân tích
rủi ro kiểm toán thành ba bộ phận là rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Hình
IV-1 đưa ra một hình ảnh về cách tiếp cận này đối với rủi ro kiểm toán và các bộ phận cấu
thành.
Hình IV-1 : Rủi ro kiểm toán và các bộ phận rủi ro cấu thành

Có sai lầm cụ thể nào

Rủi ro tiềm tàng
hay không?

Có

Hệ thống kiểm soát nội bộ có phát

Rủi ro kiểm soát
hiện được hay không?

Không

Kiểm toán viên phát hiện được bằng

Rủi ro phát hiện các thủ tục kiểm toán hay không?

Không

Rủi ro kiểm toán Ý kiến sai

 80
Như vậy, rủi ro tiềm tàng lag khả năng có thể có những sai lệch trọng yếu tring báo cáo
tài chính bắt nguồn từ hoạt động hay môi trường kinh doanh, hoặc do bản chất của khoản mục,
trước khi xem xét đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Thí dụ như :
2.2. Các bộ phận của rủi ro kiểm toán
a) Rủi ro tiềm tàng
Đoạn 4 VSA 400 định nghĩa rủi ro tiềm tàng: “… Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do từng khả
năng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính
riêng rẽ hoặc tính gộp mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ.”
Do doanh nghiệp kinh doanh trong lĩnh vực có sự thay đổi nhanh chóng về kỹ thuật
nên có thể dẫn đến khả năng có sai sót cao ở khoản mục hàng tồn kho trên báo cáo tài chính do
không lập dự phòng giảm giá đầy đủ cho các hàng hóa bị lỗi thời.
Khoản mục tiền thường có khả năng sai sót cao do tiền là loại tài sản nhạy cảm với
gian lận…
Cần chú ý là bên cạnh các nhân tố gây ra rủi ro tiềm tàng cao có ảnh hưởng trực tiếp đối
với một khoản mục (như hai thí dụ trên), còn có các nhân tố khác tác động đến rủi ro tiềm tàng
của toàn bộ báo cáo tài chính, thí dụ như sự trung thực và năng lực của người quản lý sẽ ảnh
hưởng đến toàn bộ báo cáo tài chính chứ không riêng cho một khoản mục. Hình IV-2 liệt kê hai
nhóm nhân tố thường được xem xét khi đánh giá rủi ro tiềm tàng, đó là các nhân tố ảnh hưởng
đến toàn bộ báo cáo tài chính và những nhân tố ảnh hưởng đến khoản mục.
b) Rủi ro kiểm soát
Rủi ro kiểm soát là “…rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản
mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẻ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống
kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời.” (Đoạn 5
VSA 400)
Như vậy, rủi ro kiểm soát là khả năng có sai sót nghiêm trọng, hoặc điểm bất thường mà
hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện, hoặc không phát hiện được. Chẳng hạn một hệ
thống kiểm soát nội bộ tốt vẫn gặp sai sót khi hệ thống này được xây dựng quá phức tạp, lại
luân chuyên nhân sự quá nhiều, hoặc thiếu đào tạo nhân viên…
Kiểm toán viên cần chú ý xem xét môi trường kiểm soát vì nó biểu hiện quan điểm, nhận
thức, cũng như hành động của các nhà quản lý đơn vị khi họ xác định phương thức tổ chức đơn
vị, phân định trách nhiệm, quyền hạn của Ban giám đốc và của các bộ phận…
Riêng tại các đơn vị tiến hành xử lý số liệu bằng phương pháp điện tử, tuy có những thuận
lợi như sẽ ít gặp sai lầm trong tính toán, các số tổng cộng và số dư được cập nhật thường
xuyên, tiết kiệm thời gian nhân lực… nhưng bên cạnh đó lại xuất hiện các rủi ro kiểm soát khác
với môi trường thủ công, thí dụ như là :
Kiểm toán viên cố tình nhập liệu sai nên số liệu sai,
Lập trình sai lầm sẽ gây tác đông dây chuyền đến các số liệu khác khi xử lý tự động.
Tuy xử lý dữ liệu bằng phương pháp điện tử, nhưng đơn vị không tách rời giữa các
chức năng như chức năng khai thác (thực hiện xử lý) và chức năng kiểm soát.
 81
Hình IV-2 : Các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng

+ Trên phương diện báo cáo tài chính :

- Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban Giám đốc cũng như sự thay đổi thành phần
Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán;
- Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, của các nhân viên kế toán chủ yếu,
của kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi của họ (nếu có).
- Những áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc, đối với kế toán trưởng, nhất là những hoàn
cảnh thúc đẩy Ban Giám đốc, kế toán trưởng phải trình bày báo cáo tài chính không trung
thực;
- Đặc điểm hoạt động của đơn vị như : Quy trình công nghệ, cơ cấu vốn, các đơn vị phụ thuộc,
phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ;
- Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị, như : các biến động về kinh tế, về
cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trường bán và sự thay đổi của hệ thống kế toán
đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị.
+ Trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ :
- Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót, như : báo cáo tài chính có những điều
chỉnh liên quan đến niên độ trước; báo cáo tài chính có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong
năm tài chính có sự thay đổi chính sách kế toán;
- Việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản và nghiệp vụ kinh tế, như : số dư các
tài khoản dự phòng, nghiệp vụ kinh tế đối với chi phí phát sinh sau khi nhận ban đầu tài sản
cố định tính vào chi phí hay tính tăng nguyên giá tài sản cố định…;
- Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản, như : phát sinh nhiều nghiệp vụ thu, chi tiền mặt, tạm
ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài…;
- Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải có ý kiến của chuyên
gia, như : xảy ra kiện tụng hoặc trộm cắp…;
- Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặt biệt là gần thời điểm kết thúc niên
độ;
- Các nghiệp vụ kinh tế, tài chính bất thường khác.
(Nguồn : VSA 400, đoạn 16)

Việc bảo mật chưa tốt nên thường không ngăn chặn được người ngoài thâm nhập vào
hệ thống thông tin. Thí dụ như đơn vị không sử dụng các mật khẩu; không quan tâm bảo vệ
phòng máy tính, hay các phần mềm, đĩa từ…
Việc đánh giá rủi ro kiểm soát trong môi trường xử lý dữ liệu bằng phương pháp điện tử
sẽ được trình bày chi tiết ở chương VI.
c) Rủi ro phát hiện
 82
“Rủi ro phát hiện: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục
trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẻ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán kiểm toán
viên và công ty kiểm toán đã không phát hiện được.” (Đoạn 6 VSA 400)
Như vậy, rủi ro phát hiện là khả năng khi đã áp dụng những thủ tục kiểm toán nhưng kiểm
toán viên vẫn không phát hiện được những sai lệch trọng yếu của báo cáo tài chính. Rủi ro phát
hiện có nguyên nhân bắt nguồn trực tiếp từ nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm
cơ bản do kiểm toán viên thực hiện. Thí dụ, mức rủi ro phát hiện sẽ giảm xuống nếu kiểm toán
viên tăng các thử nghiệm chi tiết trên số dư hoặc nghiệp vụ, mở rộng phạm vi kiểm tra hoặc
tăng cường cỡ mẫu của các thử nghiệm.
Cần nhận thức rằng rủi ro phát hiện vẫn có thể xảy ra dù đã kiểm tra 100% số dư và
nghiệp vụ, vì có thể kiểm toán viên đã chọn lựa và áp dụng các phương pháp kiểm toán không
phù hợp, hoặc giải thích sai, hay nhận định sai về kết quả kiểm tra. Thí dụ như kiểm toán viên
thiếu kiểm tra thông tin do các trợ lý thu thập, nên tổng hợp và nhận định sai.
d) Mối quan hệ giữa các loại rủi ro
Ta nhận thấy do tồn tại độc lập với các thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên, nên rủi ro
tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác biệt với rủi ro phát hiện. Nói cách khác dù có tiến hành kiểm
toán hay không, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát vẫn tồn tại trong hoạt động và môi trường
kinh doanh của đơn vị, cũng như nằm trong bản chất của những số dư tài khoản, các loại
nghiệp vụ.
Ngược lại, rủi ro phát hiện có thể kiểm soát được bởi các kiểm toán viên thông qua việc
điều chỉnh nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản. Đây là điểm mấu chốt
giúp kiểm toán viên điều chỉnh công việc kiểm toán của mình tùy theo tình hình của đơn vị để
đạt được mục đích cuối cùng là rủi ro kiểm toán sẽ được giảm xuống đến mức chấp nhận được
với chi phí hợp lý.
Thí dụ khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cao, mức độ rủi ro phát hiện có thể chấp
nhận được cần phải ở mức thấp, để khống chế rủi ro kiểm toán vẫn ở mức chấp nhận được. Còn
ngược lại, khi rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng thấp, kiểm toán viên có thể chấp nhận rủi ro
phát hiện ở mức cao, nhưng vẫn giới hạn được rủi ro kiểm toán ở mức mong muốn.
Để trợ giúp cho việc nghiên cứu về mối quan hệ giữa các loại rủi ro, các chuẩn mực kiểm
toán đưa ra những mô hình rủi ro. Vào đầu thập niên 1980, chuẩn mực kiểm toán của một số
quốc gia đã thiết lập mô hình rủi ro kiểm toán và biểu thị bởi công thức sau đây :

AR = IR x CR x DR hoặc DR = SR / (IR X CR)

AR: rủi ro kiểm toán.

IR: rủi ro tiềm tàng.
Với: CR: rủi ro kiểm soát.
DR: rủi ro phát hiện.

Tuy được biểu thị bằng công thức, nhưng tai cần nhận thức rằng đây không phải là một
công thức toán học thuần túy, mà nó được dùng để trợ giúp cho kiểm toán viên khi phán đoán
 83
và xác định mức độ sai sót có thể chấp nhận được làm cơ sở thiết kế các thủ tục và điều hành
cuộc kiểm toán. Thí dụ sau đây sẽ minh họa cho ý kiến trên:
Giả sử trong kế hoạch, kiểm toán viên phân tích và đánh giá các rủi ro như sau:
AR = 5%; IR = 75%; CR = 30%. Do đó DR = 5% / (75% x 30%) = 22%.
Sau khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên thu thập được bằng chứng cho
thấy kiểm soát nội bộ không hữu hiệu như đánh giá ban đầu, và kiểm toán viên đánh giá lại là
rủi ro kiểm soát cao hơn, thí dụ như CR = 50%. Vì thế rủi ro phát hiện được tính lại như sau:
DR = 5% / (75% x 50%) = 13%. Nói cách khác vì kiểm soát nội bộ yếu kém hơn ước tính ban
đầu, nên kiểm toán viên phải điều chỉnh giảm mức rủi ro phát hiện và ra cường kiểm tra để thu
thập thêm bằng chứng kiểm toán.
Trong VSA 400, mối quan hệ giữa các loại rủi ro được xác lập bằng một mạng lưới dạng
ma trận nhằm xác định rủi ro phù hợp như sau:

Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát

Cao Trung bình Thấp
Cao Tối thiểu Thấp Trung bình
Đánh giá của kiểm toán
Trung bình Thấp Trung bình Cao
viên về rủi ro tiềm tàng
Thấp Trung bình Cao Tối đa

Trong bảng trên, rủi ro phát hiện (in nghiêng và đậm) được xác định căn cứ vào mức rủi
ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tương ứng. Thí dụ với mức rủi ro tiềm tàng được đánh giá là
cao, nhưng rủi ro kiểm soát lại thấp thì rủi ro phát hiện sẽ ở mức trung bình.
Trong cả hai cách trình bày này bằng công thức và ma trận nêu trên, ta nhận thấy là rủi ro
phát hiện luôn tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.
2.3. Vận dụng khái niệm rủi ro kiểm toán
Khái niệm này được vận dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính nhằm giúp kiểm toán
viên kiểm soát rủi ro này trong giới hạn cho phép. Để đạt được điều này :
Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, kiểm toán viên cần đánh giá rủi ro và kiểm soát
nhằm xác định mức rủi ro phát hiện phù hợp, trên cơ sở đó thiết kế các thử nghiệm cơ bản thích
hợp để rủi ro kiểm toán sau cùng sẽ chỉ nằm trong giới hạn được phép. Đối với các khoản mục
mà rủi ro phát hiện chấp nhận được là thấp, kiểm toán viên cần tăng cường thử nghiệm chi tiết,
mở rộng cỡ mẫu… Ngược lại, đối với các khoản mục có thể cho phép mức rủi ro phát hiện cao,
kiểm toán viên có thể giảm bớt các thử nghiệm cơ bản và giảm cỡ mẫu để tăng hiệu quả kinh
tế.
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên luôn cần lưu ý bổ sung hoặc điều
chỉnh các đánh giá ban đầu về rủi ro. Khi chuẩn bị hoàn thành kiểm toán, căn cứ vào quá trình
thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cần rà soát lại xem cuối cùng rủi ro kiểm toán đã giảm
xuống thấp ở mức độ chấp nhận được hay chưa.
 84
Trong phần 2.4 dưới đây, chúng ta sẽ tìm hiểu về phương pháp đánh giá rủi ro trong giai
đoạn chuẩn bị kiểm toán. Việc xem xét rủi ro trong các giai đoạn thực hiện và hoàn thành kiểm
toán sẽ được nghiên cứu ở chương VII.
2.4. Phương pháp đánh giá rủi ro
Tương tự như việc xác lập mức trọng yếu, rủi ro kiểm toán cũng được đánh giá ở hai mức
độ là tổng thể báo cáo tài chính và từng khoản mục.
Ở mức độ toàn bộ báo cáo tài chính : Việc đánh giá rủi ro kiểm toán được tiến hành
dựa trên những thông tin thu thập được về đặc điểm và tình hình hoạt động kinh doanh, kinh
nghiệm kiểm toán, các nhân tố về rủi ro tiềm tàng ở mức độ báo cáo tài chính (Hình IV-2), xuất
hiện của những nhân tố làm gia tăng khả năng gian lận và sai sót cũng như các hành vi không
tuân thủ pháp luật và các quy định (Phụ lục II-F và II-G). Quá trình đánh giá này thường dựa
trên các bảng câu hỏi kiểm tra (thường được gọi là checklist). Hình IV-3 minh họa một phần
của bảng này.
Kết quả đánh giá chính là cơ sở để kiểm toán viên xác định chiến lược chung của cuộc
kiểm toán cũng như cân nhắc về mức rủi ro phát hiện chấp nhận được ở mức độ khoản mục.
Ở mức độ khoản mục, hay bộ phận: Việc đánh giá rủi ro trong từng khoản mục trước
hết sẽ chịu nhiều ảnh hưởng của mức rủi ro đã được đánh giá đối với toàn bộ báo cáo tài chính.
Sau đó, kiểm toán viên dựa trên hiểu biết của mình về tình hình kinh doanh cũng như tính chất
của khoản mục để đánh giá mức rủi ro tiềm tàng của các khoản mục. Đồng thời, thông qua tìm
hiểu và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát (nếu cần thiết), kiểm toán viên sẽ đánh giá lại mức
rủi ro kiểm soát như đã trình bày ở chương III.
Các kết quả đánh giá hai loại rủi ro trên sẽ là cơ sở để kiểm toán viên thiết kế các thử
nghiệm cơ bản sao cho rủi ro phát hiện được duy trì ở mức phù hợp. Khi đánh giá rủi ro tiềm
tàng và rủi ro kiểm soát đối với khoản mục cần lưu ý các điểm sau:
Có thể kết hợp đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát vì trên thực tế hai loại rủi
ro này có quan hệ mật thiết với nhau.
Việc đánh giá hai loại rủi ro này cần tiến hành trên từng cơ sở dẫn liệu của khoản mục.
Khái niệm cơ sở dẫn liệu đã được đề cập đến trong phần 2.2, mục II của chương III khi trình
bày về đánh giá rủi ro kiểm soát và sẽ được tiếp tục nghiên cứu sâu hơn trong phần sâu của
chương này.
3. Quan hệ trọng yếu và rủi ro kiểm toán
Quy nghiên cứu, ta nhận thấy trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với
nhau. Nếu mức sai sót có thể chấp nhận được tăng lên, rõ ràng là rủi ro kiểm toán sẽ giảm
xuống; Nói cách khác, khi nào kiểm toán viên tăng giá trị sai sót có thể bỏ qua, lúc đó khả năng
có sai lệch trọng yếu sẽ giảm. Ngược lại, nếu giảm mức sai sót có thể chấp nhận được, lúc đó
rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên.
Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên luôn phải xem xét đồng thời tính trọng yếu và
rủi ro kiểm toán để xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản, sao cho
cuối cùng rủi ro là báo cáo tài chính còn có những sai lệch trọng yếu sẽ giảm xuống thấp ở mức
chấp nhận được.
 85
Hình IV-3 : Bảng câu hỏi kiểm tra (phục vụ việc đánh giá rủi ro tiềm tàng ở mức độ báo
cáo tài chính)

CÂU HỎI CÓ KHÔNG

Môi trường ngành và môi trường kinh doanh

- Ngành của đơn vị đã có công suất quá dư thừa so với nhu cầu của xã hội?
- Khả năng sinh lợi chịu ảnh hưởng nặng nề bởi sự thay đổi lãi suất?
- Khả năng sinh lợi chịu tác động mạnh bởi tỷ giá hối đoái?
- Doanh thu chịu tác động mạnh bởi sự thay đổi của kỹ thuật và công nghệ?
- Khả năng sinh lợi chịu tác động mạnh bởi sự thay đổi các chính sách của
Nhà nước?
Bản chất của hoạt động kinh doanh.
- Chu kỳ hoạt động quá dài?
Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc
- Người quản lý cao cấp thiếu những kỹ năng cần thiết như marketing, tài
chính, kỹ thuật?
- Các cấp quản lý trung gian không đủ trình độ chuyên môn về những lĩnh
vực trong ngành, trong quản lý và tài chính?
- Đơn vị bị chi phối bởi một số cá nhân hoặc quyền lực tập trung vào tay
của một người?
- v.v…
Ghi chú : Các câu trả lời “Có” cho thấy có khả năng tồn tại rủi ro tiềm tàng cao ở mức độ báo
cáo tài chính.

IV. XÂY DỰNG KEÁ HOẠCH VÀ CHƯƠNG TRÌNH KIEÅM TOÁN

Chuẩn mực kiểm toán đòi hỏi kiểm toán viên phải lập kế hoạch kiểm toán để trợ giúp cho
cuộc kiểm toán tiến hành có hiệu quả và đúng hạn. Kế hoạch kiểm toán phải dựa trên cơ sở
những hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng, được xây dựng tùy thuộc quy mô, độ
phức tạp của công việc kiểm toán, kinh nghiệm của kiểm toán viên…
Theo đoạn 2, VSA 300 – Lập kế hoạch kiểm toán, “kiểm toán viên và công ty kiểm toán
phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả.”
Quá trình này bao gồm việc lập kế hoạch chiến lược, kế hoạch kiểm toán tổng thể và thiết kế
chương trình kiểm toán, cụ thể là:
1. Kế hoạch chiến lược
 86
Kế hoạch chiến lược bao gồm “…định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm và phương pháp
tiếp cận chung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trên hiểu biết tình hình hoạt
động và môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm toán.” (Đoạn 04, VSA 300).
Theo đoạn 13 VSA 300 : “kế hoạch chiến lược phải được lập cho các cuộc kiểm toán lớn
về quy mô tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán báo cáo tài chính của nhiều năm.”
Như vậy khi cuộc kiểm toán có các đặc điểm trên, công ty kiểm toán phải lập kế hoạch chiến
lược, còn trong những cuộc kiểm toán khác thì không nhất thiết lập kế hoạch này.
2. Kế hoạch kiểm toán tổng thể
“ Kế hoạch kiểm toán tổng thể: Là việc vụ thể hóa kế hoạch chiến lược và phương pháp
tiếp cận chi tiết về nội dung, lịch trình và phạm vi dự kiến của các thủ tục kiểm toán. Mục tiêu
của việc lập kế hoạch kiểm toán tổng thể là để có thể thực hiện công việc kiểm toán một cách
có hiệu quả và theo đúng thời gian dự kiến” (Đoạn 05 VSA 300)
Kế hoạch kiểm toán tổng thể thường bao gồm các nội dung sau đây :
2.1. Hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động của khách hàng: bao gồm hiểu biết
chung về kinh tế và đặc điểm của lĩnh vực kinh doanh mà khách hàng đang hoạt động; kết quả
tài chính; năng lực của Ban giám đốc…
2.2. Hiểu biết của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng: bao
gồm chính sách kế toán và những thay đổi trong chính sách đó, ảnh hưởng của các chính sách
mới về kế toán; những điểm quan trọng trong hệ thống kiểm soát nội bộ mà kiểm toán viên dự
kiến thực hiện các thử nghiệm. Các dữ liệu trong phần này và phần 2.1 được thu thạp trong quá
trình tìm hiểu về khách hàng.
2.3. Xác lập mức trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán: đây là kết quả vận dụng quy
trình xác lập mức trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán đã trình bày trong phần III của chương
này.
2.4. Nội dung, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán: bao gồm phương hướng
áp dụng các kỹ thuật kiểm toán đối với những khoản mục chủ yếu của báo cáo tài chính, được
xây dựng dựa tren mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán đã được xác định và đánh giá. Nội dung
này có thể được trình bày dưới dạng một dạng bảng phác thảo vắn tắt về các thủ tục kiểm toán
chủ yếu hoặc một bảng kế hoạch sơ bộ cho kiểm toán cuat khoản mục (hình IV-4). Các thông
tin này sẽ là cơ sở cho việc thiết kế những thủ tục kiểm toán chi tiết trong chương trình kiểm
toán sau này.
Hình IV-4 : kế hoạch sơ bộ cho các khoản mục được kiểm toán

Đánh giá rủi ro Phương hướng áp

Khoản Các nhân tố làm
dụng các kỹ thuật
mục tăng (giảm) rủi ro Tiềm tàng Kiểm soát kiểm toán

Khi xác lập các nội dung trên, kiểm toán viên cần xem xét những thay đổi quan trọng
trong các lĩnh vực kiểm toán so với năm trước, ảnh hưởng của hệ thống thông tin và những ảnh
hưởng của kiểm toán nội bộ (nếu có).
 87
2.5. Sự phối hợp, chỉ đạo, giám sát và kiểm tra: bao gồm việc dự kiến nguồn nhân lực và
trách nhiệm của họ trong cuộc kiểm toán; sự tham gia của các kiểm toán viên khác đảm trách
kiểm toán tại những đơn vị cấp dưới như các công ty con, những chi nhánh và đơn vị trực
thuộc; sự tham gia của các chuyên gia…
2.6. Các vấn đề khác: bao gồm những vấn đề như:
Khả năng đảm bảo giả định hoạt động liên tục được tôn trọng.
Những vấn đề phải quan tâm như sự hiện hữu và các bên liên quan, những tồn tại trong
kỳ kiểm toán trước…
Các điều khoản của hợp đồng kiểm toán và những trách nhiệm pháp lý khác cần lưu ý
trong cuộc kiểm toán.
Lịch trình thực hiện hợp đồng của kiểm toán, bao gồm thời hạn tiến hành và hoàn
thành các thủ tục quan trọng như gửi thư quản lý, chứng kiến kiểm kê, gửi thư xác nhận, phát
hành báo cáo kiểm toán…
Trên đây là những nội dung cơ bản của kế hoạch kiểm toán tổng thể. Trong thực tế, các
nội dung cụ thể và cách trình bày tài liệu này rât khác biệt giữa các tổ chức kiểm toán vì còn
tùy thuộc vào tính chất, quy mô của từng cuộc kiểm toán cụ thể. Thông thường, các tổ chức
kiểm toán thiết kế những biểu mẫu của kế hoạch kiểm toán tổng thể, còn công việc của kiểm
toán viên là ghi chép dữ liệu vào các biểu mẫu này. Những có thể khác nhau do sự khác biệt về
loại kinh doanh hoặc quy mô khách hàng. Một số tổ chức kiểm toán lại chia kế hoạch tổng thể
ra thành nhiều biểu mẫu để thuận tiện cho việc thiết kế lập hồ sơ kiểm toán, nhất là khi kiểm
toán trong môi trường xử lý dữ liệu bằng phương pháp điện tử.
3. Chương trình kiểm toán
3.1. Khái niệm
“ Chương trình kiểm toán: Là toàn bộ chỉ dẫn cho kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán
tham gia vào công việc kiểm toán và là phương tiện ghi chép theo dõi, kiểm tra tình hình thực
tiễn kiểm toán. Chương trình kiểm toán chỉ dẫn mục tiêu kiểm toán từng phần hành, nội dung,
lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cụ thể và thời gian ước tính cần thiết cho từng
phần hành” (Đoạn 06, VSA 300 – Lập kế hoạch kiểm toán).
Nói cách khác, lập chương trình kiểm toán là việc hoạch định chi tiết về những công việc
cần thực hiện và thời gian hoàn thành, với trọng tâm là các thủ tục kiểm toán cụ thể cần thực
hiện đối với từng khoản mục, hay bộ phận được kiểm toán. Ta có thể hình dung về trình tự lập
chương trình kiểm toán theo Hình IV-5.
Thiết lập được một chương trình kiểm toán thích hợp sẽ giúp kiểm toán viên thu thập đầy
đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp với chi phí và thời gian kiểm toán hợp lý. Hình IV-6 là một
thí dụ về chương trình kiểm toán cho một khoản mục trên báo cáo tài chính.
Các thủ tục kiểm toán được thiết kế trong chương trình kiểm toán mẫu bao gồm hai loại
thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. Những vấn đề liên quan đến đánh giá rủi ro kiểm
soát và thử nghiệm kiểm soát đã được giới thiệu trong chương III, còn sau đây là phần giới
thiệu thêm về các thử nghiệm cơ bản.
 88
Hình IV-5 : Trình tự lập chương trình kiểm toán

Thu thập thông tin về các bộ phận và

phác thảo về chương trình kiểm toán.

Đối chiếu lại với kế Tham khảo ý kiến

hoạch kiểm toán xem có Không
đơn vị và cấp trên.
thích hợp hay không?.

Lựa chọn phương

hướng kiểm toán.

Không

Đánh giá xem lựa chọn có

thích đáng hay không?

Lập chương trình kiểm toán.

3.2. Thử nghiệm cơ bản

Là thử nghiệm dùng để thu thập bằng chứng về những sai lệch trọng yếu trong báo cáo tài
chính. Nó bao gồm hai loại thử nghiệm là thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết.
a) Thủ tục phân tích: là việc so sánh các thông tin tài chính, các chỉ số, các tỷ lệ, để phát
hiện và nghiên cứu về các trường hợp bất thường nó bao gồm.
So sánh thông tin tài chính giữa các kỳ, các niên độ hoặc so sánh thông tin tài chính
của đơn vị với thông tin trong ngành tương tự. Chẳng hạn so sánh tỷ lệ giữa khoản phải thu và
doanh thu bán hàng của đơn vị với tỷ lệ bình quân ngành.
Nghiên cứu những mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tài chính, giữa thông tin
tài chính và thông tin không mang tính chất tài chính, chẳng hạn nghiên cứu mối quan hệ giữa
chi phí tiền lương với số lượng lao động.
 89
Hình IV-6 : Chương trình kiểm toán một khoản mục

CÔNG TY ABC
Chương trình kiểm toán
cho năm kết thúc ngày 31/12/20XX

NỢ PHẢI TRẢ NGƯỜI BÁN

Định nghĩa:
Nợ phải trả người bán bao gồm các nghĩa vụ thanh toán thường xuyên của công ty, xuất
phát từ việc mua hàng hóa, vật liệu và dịch vụ. Nợ phải trả người bán trong định nghĩa này
không bao gồm những khoản thanh toán trong kỳ cho các khoản thuế và những món nợ dài
hạn, chúng sẽ được nghiên cứu và báo cáo riêng.
Sự trình bày và khai báo trên báo cáo tài chính:
Sự khai báo các khoản nợ phải trả người bán bao gồm: (1) Nợ phải trả về mua hàng cho
các bên liên quan và (2) Các cam kết mua hàng.
Mục tiêu kiểm toán:
1. Sự hiện hữu và nghĩa vụ của các khoản nợ phải trả người bán.
2. Sự đầy đủ của các khoản nợ phải trả người bán.
3. Đánh giá đúng đắn các khoản nợ phải trả người bán.
4. Sự ghi chép chính xác các khoản nợ phải trả người bán.
5. Sự trình bày đúng đắn các khoản nợ phải trả người bán và khai báo về khoản phải trả
cho các bên liên quan, và các nghiệp vụ bất thường khác.
Hướng kiểm toán:
Kiểm tra sai sót do ghi nhận không đầy đủ các khoản nợ phải trả người bán.
Kiểm tra số dư : là kiểm tra để đánh giá về mức độ trung thực của số dư của các tài
khoản có nhiều nghiệp vụ phát sinh. Thử nghiệm này được thực hiện như sau : đầu tiên kiểm
toán viên phân chia số dư ra thành từng bộ phận, hay theo từng đối tượng; sau đó chọn mẫu để
kiểm tra bằng phương pháp thích hợp. Thí dụ, đối với Nợ phải thu khách hàng, kiểm toán viên
yêu cầu đơn vị cung cấp số dư chi tiết, trên cơ sở đó lựa chọn các phần tử để gửi thư xác nhận.
Trong quá trình thực hiện các thử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên thường phối hợp giữa thử
nghiệm chi tiết và thủ tục phân tích. Đối với những khoản mục trọng yếu hoặc có rủi ro cao,
kiểm toán viên cần mở rộng các thử nghiệm chi tiết để tăng cường khả năng phát hiện các sai
lệch trọng yếu. Trong một số trường hợp, kiểm toán viên còn kết hợp thử nghiệm kiểm soát và
thử nghiệm cơ bản cùng một lúc, phương pháp này còn được gọi là thử nghiệm đôi (dual-
purpose test). Thí dụ, kiểm toán viên chọn mẫu hóa đơn bán hàng để kiểm tra việc tính tiền trên
hóa đơn có chính xác hay không. Kết quả của thử nghiệm sẽ dùng để đánh giá thủ tục kiểm
 90
soát đối với việc tính tiền trên hóa đơn có hữu hiệu không (thử nghiệm kiểm soát) và đánh giá
sai lệch của doanh thu có vượt khỏi mức trọng yếu hay không.

Kiểm Hồ sơ
Ngày Thời
toán kiểm
tháng hạn
Thủ tục kiểm toán viên toán
hoàn hoàn
ký liên
thành thành
tên quan
A. Đánh giá kiểm soát nội bộ và điều tra sự chấp hành
các thủ tục kiểm soát.
B. Dựa trên kết quả bước A để xác định phạm vi kiểm
toán.
C. Thực hiện kỹ thuật phân tích số dư các khoản phải
trả bằng cách so sánh số kỳ này với số dư tương ứng của kỳ
trước, với mức độ hoạt động kinh doanh, với các tài khoản
liên quan và với số bình quân trong ngành. Điều tra và giải
thích mọi khác biệt lớn hay bất thường.
D. Thực hiện hay yêu cầu cung cấp một số bảng dư chi
tiết về các khoản nợ phải trả người bán :
1. Kiểm tra tổng số và đối chiếu với sổ cái.
2. Đối chiếu sổ chi tiết của từng đối tượng.
3. Thảo luận với đơn vị về các khoản nợ phải trả người
bán kéo dài, hoặc đang tranh chấp.
4. Điều tra các số dư Nợ, gởi thư xác nhận xem xét việc
sắp xếp lại khoản mục.
5. Xem xét các hợp đồng về các tài sản đã thế chấp.
E. Xem xét thủ tục xác nhận cho các khoản nợ phải trả
người bán lớn hơn 100 triệu đồng. Thực hiện kiểm tra và
phân tích các thư xác nhận
F. Dựa trên chứng từ gốc, kiểm tra chọn lọc một số số
dư không xin xác nhận. Tỷ lệ chọn lựa 10% và chọn ngẫu
nhiên.
G. Tìm kiếm các khoản nợ phải trả người bán chưa
được ghi chép :
1. Kiểm tra hồ sơ các báo cáo nhận hàng, những hóa
đơn của người bán chưa nhận hàng, bảng kê hàng hóa đã
nhận nhưng chưa có hóa đơn.
2. Kiểm tra hồ sơ của các hóa đơn dở dang và các
 91

thông báo nợ của người bán.

3. Kiểm tra nhật ký chi quỹ sau thời điểm khóa sổ, và
nhìn lướt qua các khoản thanh toán quan trọng.
4. Phỏng vấn về khả năng có thể có các khoản nợ
không được ghi chép.
5. Kiểm tra xem các khoản phải trả có tính chất định kỳ
như tiền thuê nhà, tiền điện…có được ghi chép đầy đủ chưa?
H. Kiểm tra các khoản phải trả có gốc ngoại tệ xem có
được đánh giá lại theo tỷ giá ngày khóa sổ không?
I. Phỏng vấn về các cam kết mua hàng mà trong đó có
những điều khoản có thể gây thiệt hại, hoặc cần khai báo.
J. Đánh giá nghiệp vụ liên hệ đến các bên liên quan, và
việc hoàn thành những tài liệu cần khai báo về :
1. Bản chất của mối quan hệ.
2. Mô tả nghiệp vụ.
3. Độ lớn của số tiền và các quan hệ không bình
thường.
4. Số tiền phải trả và thời hạn thanh toán.
K. Kết luận về mức độ trung thực và hợp lý khi trình
bày về số dư của các khoản phải trả vào ngày kết toán.

Mục tiêu chính của thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán là so sánh và
nghiên cứu các mối quan hệ để giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng về tính hợp lý chung
của số liệu, thông tin cần kiểm tra, đồng thời phát hiện khả năng tồn tại các sai lệch trọng yếu.
Thí dụ, việc nghiên cứu quan hệ giữa chi phí khấu hao với nguyên giá và tỷ lệ khấu hao tài sản
cố định có thể cung cấp bằng chứng về sự hợp lý của chi phí này, hoặc ngược lại giúp kiểm
toán viên dự đoán về khả năng sai lệch của số liệu.
b) Thử nghiệm chi tiết : là việc kiểm tra trực tiếp các nghiệp vụ hay các số dư, gồm có:
Kiểm tra nghiệp vụ: là kiểm tra chi tiết một số ít hay toàn bộ nghiệp vụ phát sinh để
xem xét về mức độ trung thực của các khoản mục. Loại kiểm tra này được sử dụng khi số phát
sinh của tài khoản ít,các tài khoản không có số dư hay trong các trường hợp bất thường. Thử
nghiệm này được thực hiện như sau : trước hết kiểm toán viên sẽ lựa chọn các nghiệp vụ cần
kiểm tra; sau đó kiểm tra chi tiết các tài liệu, chứng từ của những nghiệp vụ đó; xem xét quá
trình ghi chép chúng qua các tài khoản; cuối cùng kiểm toán viên đánh giá và xác định số phát
sinh hay số dư cuối kỳ. Thí dụ, để kiểm tra khoản mục tài sản cố định, kiểm toán viên kiểm tra
các nghiệp vụ phát sinh tăng, giảm trong kỳ và kết hợp với số dư đầu kỳ để xem xét sự hợp lý
của số dư cuối kỳ. Sở dĩ kiểm toán viên chọn phương pháp này vì lượng nghiệp vụ phát sinh
trong kỳ của khoản mục ít nhưng số tiền của mỗi nghiệp vụ lại lớn.
 92
3.3. Thiết kế các thử nghiệm cơ bản
Việc thiết kế các thử nghiệm cơ bản đòi hỏi phải lựa chọn những thủ tục phù hợp với mục
tiêu kiểm toán và xác định nội dung, thời gian và phạm vi của chúng để bảo đảm thu thập đầy
đủ bằng chứng thích hợp. Trong phần dưới đây, chúng ta sẽ xem xét khái niệm mục tiêu kiểm
soát và sau đó sẽ nghiên cứu về cách thức xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các thủ
tục kiểm toán.
a) Mục tiêu kiểm toán
Chương III đã trình bày về các cơ sở dẫn liệu, dựa vào đó kiểm toán viên xác định những
mục tiêu kiểm toán và xây dựng các thủ tục kiểm toán. Ta có thể hình dung khái quát về các
bước công việc thông qua hình vẽ sau đây:

Các báo cáo tài chính

Các bộ phận hợp thành của báo cáo tài chính

Cơ sở dẫn liệu của các bộ phận hợp thành

Các mục tiêu kiểm toán tổng quát đối với các bộ phận hợp thành

Các mục tiêu kiểm toán đặc thù của từng bộ phận hợp thành

Căn cứ cơ sở dẫn liệu, những mục tiêu kiểm toán tổng quát trong thử nghiệm cơ bản được
xây dựng nhằm giúp kiểm toán viên xác định được các thủ tục kiểm toán phù hợp để có thể thu
thập được bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp.
Từ những cơ sở dữ liệu, người ta có nhiều cách để xây dựng hệ thống các mục tiêu kiểm
toán. Dưới đây là một cách xây dựng mục tiêu có thể áp dụng :
Hiện hữu và phát sinh
Kiểm toán viên có trách nhiệm thu thập bằng chứng về sự hiện hữu của các tài sản và nợ
phải trả bằng nhiều phương pháp khác nhau. Chẳng hạn đối với tiền mặt, hàng trong kho, tài
sản cố định hữu hình, kiểm toán viên áp dụng kỹ thuật kiểm tra vật chất. Với tiền gửi ngân
hàng, hàng gửi bán, khoản phải thu, khoản phải trả thì kiểm toán viên gửi thư xin xác nhận.
Còn với tài sản vô hình, kiểm toán viên cần tính toán về các chi phí và so sánh xem nó có
tương xúng với lợi ích có thể mang lại trong tương lai cho đơn vị hay không?
Riêng với doanh thu và chi phí, kiểm toán viên cần xác minh xem các nghiệp vụ có thực
sự phát sinh và thuộc về đơn vị hay không? Điều này có thể tiến hành bằng cách kiểm tra trực
tiếp chứng từ gốc, hoặc dựa trên mối quan hệ đối ứng để kiểm tra gián tiếp ở những tài khoản
tài sản và nợ phải trả có liên quan.
Quyền và nghĩa vụ
 93
Đối với một số tài sản, quyền sở hữu được kiểm tra đồng thời với sự hiện hữu, thí dụ như
tiền gửi ngân hàng. Nhưng cũng có những tài sản mà sự hiện hữu và quyền sở hữu không gắn
liền với nhau, như đất đai, nhà xưởng, phương tiện vận tải… Do đó, kiểm toán viên cần kiểm
tra chủ quyền thực dự của đơn vị đối với tài sản, bằng cách xem xét những chứng thưn hợp
đồng mua bán, biên lai nộp thuế trước bạ… Còn đối với hàng tồn kho, lại phải xem xét đến các
hợp đồng mua bán, hợp đồng làm đại lý…
Riêng đối với các khoản nợ phải trả, kiểm toán viên cũng phải xem chúng có thực sự là
nghĩa vụ của đơn vị hay không? Trong một số trường hợp đặt biệt, tuy các tài khoản trả hiện
hữu nhưng có thể không còn là nghĩa vụ của đơn vị.
Đầy đủ
Kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng để chứng minhlaf mọi nghiệp vụ, tài sản, nợ phải
trả đều được ghi chép và phản ánh đầy đủ trong báo cáo tài chính. Vấn đề này khá phức tạp, và
đòi hỏi kiểm toán viên phải sử dụng phối hợp nhiều kỹ thuật kiểm tra, chẳng hạn như:
Kiểm tra gián tiếp ở những khoản mục có liên quan. Thí dụ sự đầy đủ của khoản phải
thu được kiểm tra thông qua chứng từ của bộ phận tiêu thụ.
Dựa vào sự quan sát và kết quả kiểm kê để phù hợp những tài sản nằm ngoài sổ sách.
Sử dụng thủ tục phân tích để phát hiện những trường hợp bất thường, và hoạch định
chiều hướng kiểm tra. Thí dụ như tỷ lệ lãi gộp sút giảm bất thường, có thể đã xuất phát từ việc
ghi thiếu doanh thu.
Kiểm tra các nghiệp vụ xảy ra trong một thời gian ngắn quanh thời điểm khóa sổ, thủ
tục này giúp có thể phát hiện những nghiệp vụ, tài sản hay công nợ không được ghi chép đầy
đủ, hay không ghi chép đúng niên độ.
Đánh giá
Kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng để xem tài sản, nợ phải trả và nghiệp vụ có được
đánh giá đúng theo những chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay không. Để đạt được,
kiểm toán viên sẽ:
Xem xét chính sách kế toán mà đơn vị đang áp dụng có phù hợp với các chuẩn mực và
chế độ kế toán hay không.
Tìm hiểu xem việc áp dụng chúng có nhất quán hay không. Thí dụ, xem xét những
phương pháp khấu hao, hoặc phân bổ và kiểm tra giá trị còn lại của tài sản có liên quan.
Lấy mẫu kiểm tra xem việc tính toán có chính xác hay không.
Ghi chép chính xác
Số liệu tổng hợp của một khoản mục thường bao gồm nhiều đối tượng chi tiết, chẳng hạn
số liệu của khoản mục hàng tồn kho tại một công ty thương mại là tổng hợp giá trị hàng tồn
kho của rất nhiều mặt hàng. Vì thế, trước khi kiểm tra từng đối tượng chi tiết, kiểm toán viên
cần rà soát lại quá trình tính toán, tổng cộng, lũy kế. Ngoài ra, kiểm toán viên cần đối chiếu về
sự thống nhất giữa số liệu trên các sổ chi tiêt và tổng hợp, giữa sổ sách và báo cáo tài chính.
Trình bày và công bố
 94
Các nhà quản lý có trách nhiệm phản ánh trung thực tình hình tài chính, kết quả hoạt động
và trình bày đầy đủ các vấn đề trọng yếu trên báo cáo tài chính theo đúng chuẩn mực và chế độ
kế toán. Vì thế, kiểm toán viên phải áp dụng các thủ tục kiểm toán thích hợp để bảo đảm cho
việc thực thi những vấn đề trên. Thí dụ khi phát hiện có sự thay đổi về chính sách kế toán, kiểm
toán viên sẽ nhắc nhở đơn vị khai báo trên báo cáo tài chính về lý do và những ảnh hưởng của
sự thay đổi đó đối với các khoản mục có liên quan.
Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán tổng quát trên, khi thiết kế chương trình kiểm toán của
từng khoản mục hay chu trình nghiệp vụ, kiểm toán viên sẽ xác định những mục tiêu kiểm toán
đặc thù và đề ra các thủ tục kiểm toán cần thiết cho từng khoản mục hay chu trình nghiệp vụ có
liên quan. Mối quan hệ giữa cơ sở dẫn liệu, mục tiêu kiểm toán tổng quát, mục tiêu kiểm toán
đặc thù và thủ tục kiểm toán được minh họa trong Hình IV-7.
Hình IV-7 : Mối quan hệ giữa cơ sở dẫn liệu, mục tiêu kiểm toán tổng quát, mục tiêu
kiểm toán đặc thù và thủ tục kiểm toán đối với khoản phải thu.

Mục tiêu
Cở sở dẫn Mục tiêu kiểm toán
kiểm toán Thủ tục kiểm toán minh họa
liệu đặc thù
tổng quát
Hiện hữu, Hiện hữu,
Chọn một mẫu các khoản phải thư và gửi
phát sinh, phát sinh, Các khoản phải thu được
thư xin xác nhận đối với các khách hàng
quyền và quyền và ghi chép phải có thực.
có liên quan
nghĩa vụ nghĩa vụ
Lấy mẫu chứng từ vận chuyển và so sánh
với những hóa đơn có liên quan để phát
Mọi khoản phải thu đều
Sự đầy đủ Đầy đủ hiện các trường hợp có giao hàng nhưng
phải được ghi chép.
không lập hóa đơn và không ghi doanh
thu.
Các khoản phải thu được Kiểm tra khả năng thu hồi của những món
Đánh giá ghi chép theo giá trị có nợ trễ hạn, hoặc có giá trị lớn để yêu cầu
thể thu hồi thực sự. đơn vị lập dự phòng nợ phải thu khó đòi.
Đánh giá,
chính xác Sự ghi chép các khoản Yêu cầu đơn vị cung cấp một bảng số dư
Ghi chép phải thu phải chính xác, được phân tích theo tuổi của khoản phải
chính xác và thống nhất giữa sổ chi thu, để kiểm tra sự chính xác trong ghi
tiết với sổ cái. chép, tổng cộng và đối chiếu với sổ cái.
Kiểm tra các trường hợp có số dư Có để
Khoản phải thu được xem xét việc sắp xếp khoản mục.
Trình bày Trình bày trình bày đúng đắn trên
và công bố và công bố bảng cân đối kế toán, và Kiểm tra các thư xác nhận của ngân hàng,
đã khai báo phù hợp. và tìm những khoản phải thu đã thế chấp
để vay tiền.

b) Nội dung, thời gian và phạm vi của thủ tục kiểm toán
 95
Các mục tiêu kiểm toán là cơ sở để kiểm toán viên thiết lập những thủ tục kiểm toán phù hợp
với các mục tiêu kiểm toán. Tuy nhiên, khi đi vào từng thủ tục, kiểm toán viên còn phải xác
định nội dung, thời gian và phạm vi của từng thử nghiệm dựa trên sự xem xét về mức trọng yếu
và đánh giá các rủi ro có liên quan.
Một phần cơ bản của công việc này đã được thực hiện khi lập kế hoạch kiểm toán tổng
thể, trong đó kiểm toán viên dựa trên sự đánh giá của mình để đề xuất phương hướng kiểm tra
đối với các khoản mục chủ yếu. Trong bước thiết kế chương trình kiểm toán, kiểm toán viên
phải quyết định cụ thể về nội dung, thời gian và phạm vi của từng thủ tục kiểm toán:
Về nội dung, cần xác định thủ tục cụ thể nào sẽ được áp dụng bởi vì để đạt đến một mục
tiêu kiểm toán có thể áp dụng nhiều loại thủ tục khác nhau. Thí dụ để thu thập bằng chứng về
sự hiện hữu của hàng tồn kho gửi tại kho công cộng, kiểm toán viên có thể chỉ cần yêu cầu xác
nhận của đơn vị kinh doanh kho công cộng, hoặc nếu thận trọng hơn thì kiểm toán viên yêu cầu
phải được chứng kiến kiểm kê số hàng trên. Sự lựa chọn tùy theo mức trọng yếu của khoản
mục và đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm toán liên quan đến sự hiện hữu của hàng tồn
kho.
Một thí dụ khác, đối với một vài khoản mục có số tiền nhỏ trên báo cáo tài chính và rủi ro
được đánh giá là rất thấp, kiểm toán viên có thể chỉ cần dựa trên thủ tục phân tích để kết luận
về sự hợp lý của khoản mục. Thế nhưng điều này sẽ không còn thích hợp khi mà khoản mục đó
có số tiền lớn hơn hoặc được mức rủi ro đánh giá cao.
Về thời gian, kiểm toán viên cần xác định thời điểm để thực hiện thủ tục kiểm toán và
điều này sẽ quyết định phạm vi thời gian mà thủ tục chi phối. Thí dụ, kiểm toán viên quyết định
gửi thư xác nhận các khoản phải thu vào ngày 30/11 trong khi ngày kết thúc niên độ là 31/12;
như vậy, phạm vi kiểm tra của thủ tục này chỉ là 11 tháng. Vì thế các nghiệp vụ diễn ra trong
thời gian còn lại cần được kiểm toán bằng một thủ tục khác, thí dụ kiểm tra chứng từ. Cách làm
này giúp kiểm toán viên hoàn thành báo cáo kiểm toán sớm hơn, tuy nhiên chỉ có thể thực hiện
nếu đánh giá rủi ro tiềm tàng và nhất là rủi ro kiểm soát thấp.
Về phạm vi, kiểm toán viên cần chọn lựa mẫu cần thiết cho các thử nghiệm của mình.
Mẫu được xác định dựa trên mức trọng yếu của khoản mục và rủi ro mà kiểm toán viên chấp
nhận được.
Thí dụ, khi gửi thư xác nhận nợ phải thu, kiểm toán viên có thể chọn toàn bộ các số dư từ
xxx đồng trở lên để gửi thư xác nhận. Các số dư còn lại sẽ được chọn ngẫu nhiên để gửi thư
xác nhận. Trong công việc này, số xxx đồng thường căn cứ vào mức trọng yếu thiết lập cho
khoản mục nợ phải thu; các số dư còn lại sẽ căn cứ trên mức trọng yếu và đánh giá của kiểm
toán viên về rủi ro đề chọn ngẫu nhiên và gửi thư xác nhận.
Mức trọng yếu được thiết lập cho khoản mục nợ phải thu càng nhỏ, số lượng khoản phải
thu trên xxx đồng sẽ càng nhiều và số lượng các khoản phải thu còn lại được chọn ngẫu nhiên
để xin xác nhận cũng sẽ giảm đi. Tương tự, nếu kiểm toán viên đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi
ro kiểm soát là cao, mức rủi ro phát hiện chấp nhận được phải thấp sẽ làm cho số lượng các
khoản phải thu được chọn vào mẫu sẽ tăng lên. Những yêu cầu và trình tự lấy mẫu kiểm toán sẽ
được trình bày chi tiết hơn ở chương V.
Nói chung, việc xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản là
một vấn đề thuộc về sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên căn cứ vào mức trọng yếu
 96
được thiết lập và mức rủi ro được đánh giá. Trong công việc này, một mặt kiểm toán viên phải
thận trọng để bảo đảm hợp lý về khả năng phát hiện các sai lệch trọng yếu, nhưng mặt khác
cũng phải cân nhắc về chi phí và thời gian để tối ưu hóa chi phí của cuộc kiểm toán. Điều này
không chỉ liên quan đến trình độ chuyên môn của kiểm toán viên, mà còn đòi hỏi sự hiểu biết
sâu sắc về tình hình kinh doanh và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.
 97

Chương V

BAÈNG CHỨNG KIEÅM TOÁN

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
Khái niệm, yêu cầu và các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán, bao gồm các
bằng chứng kiểm toán đặc biệt.
Phương pháp lựa chọn các phần tử để thử nghiệm trong kiểm toán, nhất là kỹ thuật lấy
mẫu kiểm toán.
Bản chất hồ sơ kiểm toán và cách thức tổ chức hồ sơ trong một cuộc kiểm toán báo cáo
tài chính.
Quá trình kiểm toán chủ yếu là việc thu thập và đánh giá bằng chứng, bởi vì sự xác đáng
của báo cáo kiểm toán trước hết phụ thuộc vào những bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập
được và dùng làm cơ sở để đưa ra ý kiến của mình.
Trong chương này, chúng ta sẽ nghiên cứu về các vấn đề cơ bản liên quan đến bằng
chứng kiểm toán như khái niệm, yêu cầu cũng như các phương pháp khác nhau được sử dụng
để thu thập bằng chứng kiểm toán… Bên cạnh đó, một phần qtrongj của chương là trình bày về
các phương pháp lựa chọn những phần tử để thử nghiệm nhằm cung cấp bằng chứng đầy đủ
cho các kết luận của kiểm toán viên.
Cuối chương cũng sẽ đề cập đến hồ sơ kiểm toán, một công cụ quan trọng của kiểm toán
viên, mà một trong những mục đích chủ yếu của nó là ghi nhận một cách có hệ thống đối với
các bằng chứng thu thập được trong quá trình kiểm toán.
I. BAÈNG CHỨNG KIEÅM TOÁN
1. Khái niệm
“Bằng chứng kiểm toán là tất cả tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên
quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến
của minh. Bằng chứng kiểm toán bao gồm các tài liệu, chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính
và các tài liệu, thông tin từ những nguồn khác” (VSA 500 – Bằng chứng kiểm toán).
Như vậy, bằng chứng kiểm toán có thể gồm nhiều loại khác nhau và không chỉ là các
chứng từ, sổ sách kế toán, mà còn bao gồm nhiều thông tin khác do kiểm toán viên chủ động
thu thập để làm cơ sở cho ý kiến của mình, thông qua các phương pháp quan sát, xác nhận,
phỏng vấn…
Bằng chứng kiểm toán là cơ sở để chứng minh cho báo cáo kiểm toán, nên các chuẩn mực
kiểm toán đều nhấn mạnh về tầm quan trọng của bằng chứng kiểm toán và yêu cầu: “Kiểm
toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp
để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán.”
(Đoạn 2 VSA 500).
 98
Nội dung trên cho thấy không phải bằng chứng nào cũng là cơ sở cho ý kiến của kiểm
toán viên, mà đó phải là những bằng chứng thỏa mãn các tiêu chuẩn nhất định. Đó chính là các
yêu cầu của bằng chứng kiểm toán mà chúng ta sẽ xem xét ở phần sau.
2. Yêu cầu
Bằng chứng kiểm toán phải đạt được những yêu cầu nhất định về mặt chất lượng và số
lượng, hai khái niệm thích hợp và đầy đủ được sử dụng để chỉ về hai yêu cầu này.
“… Sự đầy đủ và tính thích hợp luôn đi liền với nhau và được áp dụng cho các bằng
chứng kiểm toán thu thập từ các thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm cơ bản. “Đầy đủ” là
tiêu chuẩn thực hiện số lượng bằng chứng kiểm toán; “Thích hợp” là tiêu chuẩn thực hiện chất
lượng, độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán…” (Đoạn 8 VSA 500).
2.1. Thích hợp: Sự thích hợp của bằng chứng kiểm toán trước hết liên quan đến độ tin
cậy của bằng chứng. Để xem xét vấn đề này, kiểm toán viên cần chú ý đến các nhân tố sau đây:
Nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng có nguồn gốc càng độc lập với đơn vị
sẽ càng có độ tin cậy cao. Dưới đây là các loại bằng chứng được xếp theo thứ tự với độ tin cậy
giảm dần:
Các bằng chứng do bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên, chẳng hạn các văn
bản xác nhận nợ của nhà cung cấp, xác nhận số dư tiền gửi của ngân hàng…
Bằng chứng do bên ngoài lập nhưng được lưu trữ tại đơn vị. Thí dụ như hóa đơn của
nhà cung cấp, sổ phụ ngân hàng…
Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển ra ngoài đơn vị, sau đó trở về đơn vị.
Thí dụ như các ủy nhiệm chi (đã thanh toán)…
Các bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển trong nội bộ đơn vị. Thí dụ như
các phiếu xuất vật tư, hóa đơn bán hàng…
Dạng bằng chứng kiểm toán. Độ tin cậy còn phụ thuộc vào dạng của bằng chứng kiểm
toán, chẳng hạn như:
Các bằng chứng vật chất (kiểm ke, hoặc chứng kiến kiểm kê) và hiểu biết trực tiếp của
kiểm toán viên về đối tượng kiểm toán được xem là hai dạng bằng chứng có độ tin cậy cao
nhất.
Bằng chứng tài liệu có độ tin cậy thấp hơn bằng chứng vật chất.
Bằng chứng thu thập qua phỏng vấn có độ tin cậy thấp hơn bằng chứng tài liệu.
Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. Bộ phận nào có kiểm soát nội bộ hữu hiệu thì các
bằng chứng kiểm toán có liên quan đến tài liệu kế toán, quy chế kiểm soát… của bộ phận đó sẽ
có độ tin cậy cao hơn.
Sự kết hợp giữa các loại bằng chứng. Một nhóm bằng chứng kiểm toán thu thập từ những
nguồn khác nhau, ở các dạng khác nhau nhưng cũng xác nhận như nhau về một vấn đề sẽ có độ
tin cậy lớn hơn so với từng bằng chứng riêng lẻ. Ngược lại, khi bằng chứng từ các nguồn khác
nhau lại cho kết quả trái ngược nhau, lúc này kiểm toán viên phải xem xét vấn đề một cách
thận trọng, và có thể thực thu các thủ tục kiểm toán bổ sung để xác minh.
 99
Các nhân tố khác. Trong từng trường hợp cụ thể, độ tin cậy còn chịu ảnh hưởng bởi các
nhân tố khác. Thí dụ trong thủ tục phỏng vấn, sự hiểu biết của người được phỏng vấn về vấn đề
đang tìm hiểu sẽ ảnh hưởng đến độ tin cậy của các bằng chứng đạt được.
Bên cạnh độ tin cậy, sự thích hợp của bằng chứng kiểm toán trong các thử nghiệm cơ bản
còn đòi hỏi sự phù hợp giữa bằng chứng với cơ sở dẫn liệu mà kiểm toán viên muốn xác minh.
Bởi lẽ, một bằng chứng kiểm toán có thể có độ tin cậy cao nhưng vẫn không thích hợp với cơ
sở dẫn liệu cần xem xét. Thí dụ, thư xác nhận của khách hàng tuy là một bằng chứng có độ tin
cậy cao do được cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên, nhưng nó chỉ chứng minh rằng khoản
phải thu đó có thật (cơ sở dẫn liệu hiện hữu và quyền) nhưng lại không thể chứng minh cho khả
năng thu hồi của khoản phải thu (cơ sở dẫn liệu đánh giá).
2.2. Đầy đủ: Yêu cầu này liên quan đến số lượng bằng chứng kiểm toán cần thiết, chủ yếu
là cỡ mẫu và thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán. Đây là một vấn đề thuộc về sự xét đoán
nghề nghiệp của kiểm toán viên. Sau đây là một số nhân tố có ảnh hưởng đến sự xét đoán của
kiểm toán viên về yêu cầu đầy đủ:
Tính trọng yếu: bộ phận nào càng trọng yếu thì càng đòi hỏi phải được quan tâm nhiều
hơn và phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán hơn. Nếu xét dưới góc độ mức trọng yếu,
nghĩa là số tiền sai lệch tối đa chấp nhận được, khi kiểm toán viên thiết lập mức trọng yếu càng
thấp thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thiết càng phải tăng thêm.
Mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát: Số lượng bằng chứng cần phải tăng lên ở
những bộ phận, hay các trường hợp có mức rủi ro tiềm tàng hoặc rủi ro kiểm soát cao. Nói cách
khác, khi kiểm toán viên xác định mức rủi ro phát hiện chấp nhận được là thấp thì số lượng
bằng chứng cần thiết sẽ tăng thêm.
Điều cần lưu ý do hạn chế tiềm tàng của cuộc kiểm toán, kiểm toán viên chỉ thu thập bằng
chứng kiểm toán ở mức độ thuyết phục chứ không phải nhằm chứng minh tuyệt đối.
3. Các phương pháp thu thập bằng bằng chứng kiểm toán
“Kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán bằng các phương pháp sau: kiểm tra,
quan sát, xác nhận, tính toán và quy trình phân tích. Việc thực hiện các phương pháp này một
phần tùy thuộc vào thời gian thu thập được bằng chứng kiểm toán.” (Đoạn 20 VSA 500)
Mỗi phương pháp thu thập các bằng chứng kiểm toán sẽ cung cấp những loại bằng chứng
khác nhau với độ tin cậy khác nhau và từng phương pháp có ưu điểm và hạn chế riêng của
mình. Do đó, trong nhiều trường hợp, kiểm toán viên cần phối hợp sử dụng nhiều phương pháp
để đạt được các mục tiêu kiểm toán. Nói cách khác, trong từng trường hợp cụ thể, tùy theo sự
xét đoán nghề nghiệp của mình, kiểm toán viên sẽ chọn lựa các phương pháp để thu thập bằng
chứng kiểm toán.
3.1. Kiểm tra
Là sự xem xét các tài liệu ghi chép và những tài sản hữu hình bằng cách rà soát, đối chiếu
giữa chúng với nhau, giữa sổ sách và thực tế, giữa quy định và thực hiện… Thường bao gồm
hai loại:
a)Kiểm tra vật chất: Bao gồm việc kiểm ke hoặc tham gia kiểm kê tài sản thực tế về hàng
hóa, vật tư tồn kho, máy móc thiết bị, nhà xưởng, tiền mặt tồn quỹ… Thủ tục này cung cấp
 100
bằng chứng vật chất là loại bằng chứng có độ tin cậy rất cao, tuy nhiên, loại bằng chứng này có
những hạn chế nhất định:
Đối với một số tài sản cố định như nhà xưởng, đất đai, phương tiện vận tải… việc kiểm
ke chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản đó, chứ không cho biết về quyền sở hữu của đơn vị với
chúng; bởi lẽ tuy chúng hiện hữu nhưng có thể lại là tài sản đi thuê, hoặc đã bị đơn vị thế
chấp…
Đối với hàng tồn kho, việc kiểm kê chỉ biết sự hiện hữu của các loại hàng này về mặt
số lượng, nhưng không cho biết chúng có được đánh giá đúng hay không. Chất lượng và tình
trạng của chúng như thế nào… Các vấn đề trên ảnh hưởng trực tiếp đến số dư hàng tồn kho trên
báo cáo tài chính.
Tóm lại, kiểm tra vật chất tuy cho biết về sự hiện hữu của một số tài sản nhưng cần phải
đi kèm với một số bằng chứng khác để chứng minh về quyền sở hữu và giá trị của chúng.
b) kiểm tra tài liệu: Bao gồm việc xem xét đối chiếu các tài liệu, sổ sách, chứng từ có liên
quan. Loại kiểm tra này thường được tiến hành theo hai cách:
Từ một kết luận có trước, kiểm toán viên thu thập tài liệu để làm cơ sở cho kết luận
này. Thí dụ kiểm toán viên kiểm tra các tài liệu, hồ sơ pháp lý về quyền sở hữu của tài sản.
kiểm toán viên kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ từ khi phát sinh cho đến khi vào
sổ sách hoặc ngược lại. Quy trình này có thể được tiến hành theo hai hướng: (i) Từ chứng từ
gốc: kiểm tra việc ghi chép chúng trên sổ sách hoặc (ii) Từ sổ sách: kiểm tra ngược lại các
chứng từ gốc có liên quan.
Cần chú ý rằng hai hướng kiểm tra trên sẽ cung cấp hai loại bằng chứng để thỏa mãn các
mục tiêu khác nhau. Việc kiểm tra từ chứng từ gốc (từ khi nghiệp vụ phát sinh) cho đến sổ sách
sẽ cho thấy mọi nghiệp vụ phát sinh đều đã được ghi vào sổ sách. Ngược lại, việc kiểm tra các
nghiệp vụ khởi đầu từ sổ sách quay về chứng từ gốc sẽ cho biết rằng có phải mọi nghiệp vụ ghi
trên sổ sách đều thực sự xảy ra hay không? Như vậy, tùy theo từng mục tiêu kiểm toán mà
kiểm toán viên chọn một trong hai hướng, hoặc sẽ chọn cả hai.
Trong kiểm tra tài liệu, bằng chứng thu thập được thường là bằng chứng tài liệu. Khi đó,
kiểm toán viên cần chú ý đến các vấn đề sau:
Độ tin cậy của bằng chứng tài liệu phụ thuộc vào nguồn gốc của nó, hay cụ thể là mức
độ độc lập của tài liệu đối với đơn vị được kiểm toán.
Cần đề phòng các trường hợp đơn vị cạo sửa, giả mạo chứng từ, tài liệu…
3.2. Quan sát
Là sự xem xét tận mắt về các công việc, những tiến trình thực hiện công việc do người
khác làm. Thí dụ: xem xét thực hiện các thủ tục kiểm soát nội bộ.
Phương pháp này có thể áp dụng cho rất nhiều bộ phận được kiểm toán nhưng tự nó khó
có thể cung cấp đầy đủ bằng chứng, mà phải đi kèm với các thủ tục khác. Khi quan sát, kiểm
toán viên cần chú ý rằng nó chỉ cho bằng chứng về cách thức thực thi công việc ngay tại thời
điểm quan sát, chứ không chắc chắn cũng sẽ được thực hiện ở các thời điểm khác.
3.3. Xác nhận
 101
Là việc thu thập các thư xác nhận của các bên thứ ba về những số dư, hoặc các thông tin
khác. Thí dự nhu các xác nhận của ngân hàng về số dư tài khoản của đơn vị, xác nhận nợ phải
trả của chủ nợ… Các bằng chứng thu thập được bằng thủ tục xác nhận có độ tin cậy rất cao nếu
bảo đảm được những yêu cầu sau đây:
Thông tin được xác nhận theo yêu cầu của kiểm toán viên.
Sự xác nhận được thực hiện bằng văn bản.
Sự độc lập của người cung cấp xác nhận với đơn vị.
Kiểm toán viên kiểm soát được toàn bộ quá trình thu thập thư xác nhận.
Thông thường, kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị ký công văn đề nghị xác nhận và giao
cho mình. Kiểm toán viên sẽ gửi chúng cho những người được yêu cầu xác nhận, và đề nghị
gửi lại địa chỉ của mình. Quy trình trên phải được thực hiện đúng để đảm bảo ưu điểm của thủ
tục xác nhận là hoàn toàn độc lập với đơn vị được kiểm toán.
Do thủ tục này thường đòi hỏi chi phí cao, nên thường chỉ được áp dụng đối với một số
đối tượng kiểm toán như là công nợ, tiền gửi ngân hàng…
3.4. Phỏng vấn
Là thu thập thông tin qua sự trao đổi với những người có liên quan đến vấn đề cần tìm
hiểu. Thí dụ như yêu cầu người quản lý giải thích những quy định về kiểm soát nội bộ, hoặc
hỏi các nhân viên về việc thực hiện quy chế này…
Thủ tục này có thực hiện dưới dạng vấn đáp hay văn bản. Thủ tục này quan trọng vì giúp
kiểm toán viên thu thập được những bằng chứng chưa có, hoặc củng cố các luận cứ của mình.
Để đạt kết quả tốt, kiểm toán viên cần nghiên cứu trước về các nội dung cần trao đổi, lựa chọn
các câu hỏi, có thái độ hòa nhã… bởi lẽ phỏng vấn còn là một nghệ thuật.
Tuy nhiên độ tin cậy của bằng chứng thu thập bằng thủ tục này không cao, và nó thường
chỉ dùng để củng cố cho các bằng chứng khác, hoặc để thu thập các thông tin phản hồi. Khi sử
dụng, kiểm toán viên cần chú ý đến tính khách quan và sự hiểu biết của người được phỏng vấn.
Các kết quả thu thập được từ phỏng vấn, nếu quan trọng thì cần được ghi vào hồ sơ kiểm toán.
3.5. Tính toán
Là việc kiểm tra tính chính xác về mặt số học của số liệu trên chứng từ, sổ kế toán, báo
cáo tài chính và các tài liệu liên quan khác hay việc thực hiện những tính toán độc lập của kiểm
toán viên. Thí dụ như kiểm tra việc tính toán trên các hóa đơn, kiểm tra lại những số tổng cộng
trên sổ cái…
Kiểm toán viên còn thu thập bằng chứng kiểm toán bằng các tính toán độc lập của mình
đối với khấu hao, dự phòng nợ khó đòi… Nếu xét riêng về mặt số học, kỹ thuật tính toán cung
cấp bằng chứng có độ tin cậy cao.
3.6. Phân tích
Là sự xem xét số liệu, thông tin của đơn vị thông qua việc so sánh và nghiên cứu mối
quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau, và giữa những thông tin tài chính với các thông
tin phi tài chính.
 102
Khi phân tích, ta có thể so sánh những thông tin như:
So sánh giữa các thông tin tài chính trong kỳ này với thông tin tương ứng của kỳ
trước: kiểm toán viên có thể so sánh số dư, hoặc số phát sinh của tài khoản giữa các kỳ để phát
hiện các tài khoản có biến động bất thường. Thí dụ: Một sự gia tăng bất thường của khoản phải
thu khách hàng cuối kỳ có thể là xuất phát từ sự thay đổi chính sách bán chịu, tình trạng nợ khó
đòi gia tăng hoặc đang có lệch trong yếu trong số dư cuối kỳ.
Kiểm toán viên cũng có thể so sánh tỷ số giữa các kỳ để phát hiện những tài khoản có thể
bị sai lệch. Thí dụ: số vòng quay của hàng tồn kho giảm đột ngột có thể phản ánh những sai
lệch trong số dư hàng tồn kho, hoặc hàng hóa bị ứ đọng hay mất phẩm chất. Việc so sánh cũng
có thể được tiến hành trên các đối tượng chi tiết của tài khoản hoặc sự biến động chi tiết giữa
các kỳ trong tháng, quý, năm.
So sánh giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch, dự toán: Việc điều tra các sai biệt lớn
giữa số liệu thực tế và kế hoạch có thể cho thấy những sai lệch trong báo cáo tài chính, hoặc
các biến động lớn trong tình hình sản xuất kinh doanh của đơn vị.
So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị với những chỉ tiêu bình quân ngành: Về nguyên
tắc, giữa một số chỉ tiêu của đơn vị và chỉ tiêu bình quân của ngành có mối quan hệ tương đồng
trong một phạm vi nhất định. Thí dụ: Tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu, tỷ trọng chi phí nguyên vật
liệu lớn giữa chỉ tiêu của đơn vị và chỉ tiêu bình quân ngành có thể sẽ cho biết các sai lệch,
hoặc giúp kiểm toán viên hiểu biết sâu sắc hơn về hoạt động của đơn vị. Tuy nhiên, khi áp
dụng phương pháp này cần chú ý sự khác biệt về quy mô, về việc áp dụng chính sách kế toán
giữa các đơn vị.
Nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính trong kỳ: Với phương pháp này,
kiểm toán viên có thể dựa vào mối quan hệ bản chất giữa các số dư, các khoản mục trên báo
cáo tài chính để đánh giá mức độ hợp lý giữa những số liệu. kiểm toán viên cũng có thể ước
tình số dư, hay số phát sinh của tài khoản qua mối quan hệ giữa chúng với các tài khoản khác.
Thí dụ: có thể ước tính chi phí lãi vay bằng chứng nhân lãi suất bình quân tháng với số dư cuối
thàng của tài khoản nợ vay. Sau đó, mọi sự khác biệt trọng yếu giữa số liệu ước tính và số liệu
sổ sách cần được điều tra để xác định nguyên nhân. Hình V-1 là một biểu tính toán để minh
họa về vấn đề này.
Một phương pháp khác cũng có thể được áp dụng để xác định những khoản mục có khả
năng sai lệch, đó là chọn ra các đối tượng chi tiết, các nghiệp vụ bất thường, chẳng hạn như có
số tiền vượt trội hẳn, hoặc có nội dung không rõ ràng để kiểm tra. Để phát hiện chúng, kiểm
toán viên có thể đọc lướt trên sổ sách, tài khoản và xác định các khoản bất thường.
Nghiên cứu mối quan hệ giữa thông tin tài chính và các thông tin phi tài chính: Các
thông tin phi tài chính là những dữ liệu kinh tế, kỹ thuật do các hệ thống hạch toán nghiệp vụ,
thống kê… cung cấp. Giữa các thông tin này và thông tin tài chính có những quan hệ nhất định,
nên kiểm toán viên có thể phát hiện được những sai sót nhờ dựa trên mối quan hệ hợp lý giữa
chúng với nhau. Thí dụ: Đối chiếu giữa chi phí tiền lương và số lượng công nhân viên để xem
mức lương bình quân có hợp lý không; so sánh giữa số tồn kho của một số loại vật tư với khả
năng chứa đựng của kho hàng… Khi sử dụng những thông tin phi tài chính, kiểm toán viên
cũng cần chú ý kiểm tra độ chính xác của chúng.
 103
Hình V-1: Thủ tục phân tích chi phí lãi vay

Công ty An Bình Bảng N – 3

Thử nghiệm tổng quát chi phí lãi vay Thực hiện: Tâm 6/3/2002
31/12/2001 Kiểm tra: Hoàng 12/3/2002

- Chi phí lãi vay trên sổ cái: …………………………………………….17.539 (1)

- Ước tính chi phí lãi vay:
Nợ ngắn hạn:
Số dư thanh toán cuối tháng (2)
Tháng 1 47.500
Tháng 2 59.200
Tháng 3 70.600
Tháng 4 70.800
Tháng 5 61.200
Tháng 6 43.700
Tháng 7 20.000
Tháng 8 –0–
Tháng 9 –0–
Tháng 10 12.700
Tháng 11 26.400
Tháng 12 35.600
Tổng số 447.700
Trung bình (+12): 37.300 x 14,5% (3) = 5.410
Nợ dài hạn:
Số dư đầu kỳ 137.000 (2)
Số dư cuối kỳ 121.700 (2)
259.200
Trung bình (+2): 129.600 x 9,7% (4) = 12.570
Tổng chi phí lãi vay ước tính…………………………………………17.980 (5)
Sai biệt (1) – (5): …………………………………………………………..(441)

Chú thích:
(1) Thống nhất với sổ cái và bảng cân đối kế toán.
(2) Lấy từ sổ cái.
(3) Ước tính dựa trên kiểm tra một số hợp đồng vay trong năm với mức lãi suất từ 14% đến 15%
(4) Thống nhất với biểu Nợ dài hạn trong Hồ sơ thường trực.

Kết luận:
Sai biệt trên không trọng yếu, nhìn chung chi phí lãi vay theo sổ sách tỏ ra hợp lý.

Trong quá trình so sánh, nếu phát hiện được các biến động bất thường, chẳng hạn như khi
có những sai biệt lớn, các tỷ lệ ngoài dự kiến, những thông tin tài chính không nhất quán với
các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được…, kiểm toán viên cần tiến hành điều tra xác minh
bằng cách:
 104
Phỏng vấn người quản lý đơn vị, hoặc xác minh lại các giải trình của đơn vị.
Cân nhắc và sử dụng các thủ tục kiểm toán khác để có được kết luận hợp lý.
Thủ tục phân tích được sử dụng trong tất cả các giai đoạn của quy trình kiểm toán:
Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, phân tích giúp xác định nội dung, thời gian và
phạm vi của các thủ tục kiểm toán; đồng thời hướng dẫn sự chú ý của kiểm toán viên đến
những bộ phận cần phải điều tra đặc biệt.
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, phân tích là một loại thử nghiệm cơ bản, nó cung
cấp bằng chứng về sự hợp lý của những khoản mục trên báo cáo tài chính, hoặc các thông tin
tài chính riêng biệt.
Trong giai đoạn hoàn thành kiểm toán, phân tích được sử dụng để xem xét lại tổng quát
lần cuối về toàn bộ số liệu đã được kiểm toán nhằm củng cố thêm cho kết luận đã được đề ra,
hoặc giúp nhận thấy những vấn đề cần phải tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán thì mới có thể
kết luận.
Phân tích được đánh giá là một thủ tục kiểm toán có hiệu quả vì thời gian ít, chi phí thấp,
mà lại có thể cung cấp những bằng chứng về sự đồng bộ, hợp lý chung về các số liệu kế toán;
đồng thời giúp đánh giá được những nét tổng thể và không bị sa vào các nghiệp vụ cụ thể. Tuy
nhiên khi áp dụng thủ tục này cần phải chú ý về những vấn đề sau:
Mối quan hệ bản chất giữa các chỉ tiêu được so sánh: Vì nếu giữa chúng không có liên
hệ, hoặc quan hệ một cách hời hợt thì việc phân tích sẽ vô nghĩa. Trong nhiều trường hợp, để
có thể so sánh được cần phải loại trừ các nhân tố gây nhiễu bằng những phương pháp thích
hợp.
Mức độ trọng yếu của khoản mục mối quan hệ tổng thể giữa các thông tin tài chính với
nhau: đối với những khoản mục trọng yếu không thể chỉ đơn thuần áp dụng kỹ thuật phân tích,
mà còn phải kiểm tra chi tiết.
Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát: Với mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cao,
nhất là khi hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém, việc áp dụng đơn thuần thủ tục phân tích để đi
đến kết luận sẽ có rủi ro rất cao.
4. Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt
Sau đây là một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt thu thập được từ một số đối tượng đặc
biệt và thường được sử dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán viên độc lập, đó
là:
4.1. Tư liệu của chuyên gia
Do kiểm toán viên không thể am tường tất cả mọi lĩnh vực của xã hội, vì vậy các chuẩn
mực kiểm toán cho phép họ được sử dụng ý kiến của những chuyên gia có năng lực, kiến thức
và kinh nghiệm cụ thể trong một lĩnh vực chuyên môn nào đó, ngoại trừ lĩnh vực kế toán và
kiểm toán. Thí dự như khi:
Đánh giá tài sản như đất đai, công trình xây dựng, máy móc thiết bị, tác phẩm nghệ
thuật, đá quý…
 105
Xác định số lượng hoặc chất lượng tài sản hiện có, như trữ lượng khoáng sản, thời gian
hữu ích còn lại của máy móc…
Thẩm định các vấn đề có tính chất pháp lý như quyền sở hữu đối với tài sản…
Theo VSA 620, khi quyết định sử dụng tư liệu của chuyên gia đối với một khoản mục,
kiểm toán viên cần cân nhắc về tính trọng yếu, rủi ro và sự phức tạp của khoản mục này, cũng
như khả năng thu thập các bằng chứng khác cho khoản mục. Để sử dụng, kiểm toán viên phải
xem xét về:
a) Năng lực của chuyên gia: thực hiện qua trình độ chuyên môn văn bằng, sự tham gia
vào tổ chức nghề nghiệp, kinh nghiệm và danh tiếng của họ.
b) Sự khách quan của chuyên gia: Rủi ro do thiếu khách quan nếu chuyên gia là nhân
viên của đơn vị, của công ty kiểm toán hoặc có những mối quan hệ kinh tế hoặc tình cảm với
đơn vị. Trong trường hợp này, kiểm toán viên cần phải trình bày nghi vấn của mình với Ban
Giám đốc đơn vị được kiểm toán và xác định xem liệu có thể thu thập được đầy đủ bằng chứng
kiểm toán thích hợp với các tư liệu của chuyên gia hay không? Khi đó, kiểm toán viên có thể
cần phải thực hiện thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán
dựa trên các tư liệu của chuyên gia khác.
c) Thu thập được các bằng chứng đầy đủ và thích hợp để chứng minh rằng phạm vi
công việc của chuyên gia đáp ứng được các mục tiêu kiểm toán. Chẳng hạn phải xem xét về
mục tiêu, phạm vi công việc của chuyên gia, việc sử dụng tư liệu của chuyên gia, vấn đề bảo
mật thông tin, các phương pháp có thể sử dụng…
d) Đánh giá công việc của chuyên gia: kiểm toán viên cần phải xác định xem các tư liệu
của chuyên gia có đảm bảo là một bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến cơ sở dẫn liệu
đang được xem xét của báo cáo tài chính hay không. kiểm toán viên cũng cần xem xét những
vấn đề như:
Nguồn dữ liệu do chuyên gia sử dụng có đầy đủ và thích hợp không?
Phương pháp áp dụng có hợp lý và nhất quán với kỳ trước hay không?
Sự phù hợp về kết quả công việc của chuyên gia với hiểu biết của ktaon viên về hoạt động của
đơn vị, và với kết quả của các thủ tục kiểm toán khác…
Nếu thỏa mãn được các điều kiện trên, tư liệu của chuyên gia có thể được xem như một
bằng chứng kiểm toán. Ngược lại, nếu kết quả làm việc của chuyên gia không phù hợp, hoặc
trái ngược với các bằng chứng kiểm toán khác, kiểm toán viên cần phải giải quyết sự khác biệt
này thông qua thảo luận với đơn vị và chuyên gia, hoặc sẽ áp dụng các thủ tục kiểm soát bổ
sung, hay có thể phải mời thêm chuyên gia khác. Nếu những khác biệt này không thể giải quyết
được và trọng yếu, kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến từ chối, chấp nhận từng phần hoặc không
chấp nhận.
Tuy được sử dụng tư liệu của chuyên gia để làm bằng chứng kiểm toán, nhưng các chuẩn
mực kiểm toán vẫn đòi hỏi rằng kiểm toán viên phải là người chịu trách nhiệm sau cùng về ý
kiến nhận xét về báo cáo tài chính được kiểm toán. Vì vậy, kiểm toán viên không được tham
chiếu ý kiến chuyên gia trên báo cáo kiểm toán để tránh bị hiểu lầm rằng có ý chia sẻ trách
nhiệm hoặc ngoại trừ.
 106
4.2. Giải trình của giám đốc
Kiểm toán viên cần phải thu thập bằng chứng về việc giám đốc đơn vị được kiểm toán
thừa nhận trách nhiệm của mình trong việc lập và trình bày trung thực và hợp lý báo cáo tài
chính phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành và đã phê duyệt báo cáo tài chính.
Vì thế, “Kiểm toán viên phải thu thập được các giải trình của giám đốc (hoặc người đứng
đầu) đơn vị được kiểm toán.” (VSA 580 – Giải trình của giám đốc).
Giải trình này thường do giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị ký, và ngày tháng
thường được ghi trùng với ngày ghi trên báo cáo kiểm toán, trong đó trình bày tóm tắt các vấn
đề quan trọng như:
Báo cáo tài chính được lập và trình bày theo đúng chế độ và chuẩn mực kế toán hiện
hành.
Mọi sổ sách kế toán, tài liệu và các biên bản họp Đại hội cổ đông, Hội đồng quản trị đã
cung cấp đầy đủ cho kiểm toán viên.
Mọi vấn đề cần công bố theo yêu cầu của chuẩn mực và chế độ kế toán đều đã được
khai báo đúng đắn trong phần thuyết minh.
Cần lưu ý là kiểm toán viên không thể chỉ dựa vào thư giải trình để giảm bớt, hoặc không
thực hiện các thủ tục kiểm toán, bởi lẽ thư này là một loại bằng chứng có giá trị thấp và hoàn
toàn không thể thay thế cho các thủ tục kiểm toán cần thiết. Thư giải trình có tác dụng chủ yếu
là:
Nhắc nhở những nhà quản lý về các trách nhiệm của họ đối với báo cáo tài chính.
Lưu hồ sơ kiểm toán về những vấn đề quan trọng đã trao đổi giữa hai bên trong quá
trình kiểm toán.
Là bằng chứng kiểm toán trong một số trường hợp nhất định. Thí dụ là bằng chứng duy
nhất về ý định của giám đốc là sẽ thực hiện một khoản đầu tư trong tương lai.
Tuy có giá trị thấp, nhưng thư giải trình của giám đốc vẫn là một thủ tục quan trọng. Do
đó khi đơn vị từ chối cung cấp, kiểm toán viên có thể sẽ đánh giá là phạm vi kiểm toán bị giới
hạn và đưa ra ý kiến từ chối, hoặc chấp nhận từng phần. Mẫu thư giải trình của giám đốc được
trình bày ở Phụ lục V-A.
4.3. Tư liệu của kiểm toán viên nội bộ
Bộ phận kiểm toán nội bộ được tổ chức là để phục vụ cho các nhu cầu và lợi ích của đơn
vị, tuy nhiên kết quả kiểm toán của bộ phận này có thể vẫn hữu ích cho kiểm toán viên độc lập
khi kiểm toán báo cáo tài chính. Do đó, kiểm toán viên độc lập cần quan tâm đến kết quả kiểm
toán nội bộ khi chúng có liên quan đến công việc của mình.
Theo đoạn 12 VSA 610 “Sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ”, để tìm hiểu và đánh giá
sơ bộ về kiểm toán nội bộ thì kiểm toán viên độc lập cần xem xét về các tiêu chuẩn sau đây:
a) Vị trí của kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức của đơn vị
Kiểm toán viên độc lập phải xem xét vị trí của kiểm toán nội bộ trong đơn vị và ảnh
hưởng của vị trí này đến tính độc lập, khách quan của kiểm toán nội bộ. Tính độc lập, khách
quan của kiểm toán nội bộ được bảo đảm khi kiểm toán nội bộ có quyền: (1) báo cáo trực tiếp
 107
với cấp lãnh đạo cao nhất, (2) không kiêm nhiệm những công việc liên quan đến hoạt động
khác ngoài kiểm toán nội bộ, và (3) được trao đổi trực tiếp với kiểm toán viên độc lập.
b) Chức năng của kiểm toán nội bộ
Kiểm toán viên độc lập phải xem xét việc thực hiện chức năng của kiểm toán nội bộ, thái
độ và quyết định của Ban Giám đốc đối với những kiến nghị của kiểm toán nội bộ.
c) Năng lực chuyên môn của kiểm toán viên nội bộ
Kiểm toán viên độc lập phải xem xét về trình độ chuyên môn được đào tạo, về năng lực,
kinh nghiệm thực tế cũng như chính sách tuyển dụng và bồi dưỡng kiểm toán viên nội bộ của
đơn vị.
d) Tính thận trọng nghề nghiệp của kiểm toán viên nội bộ
Kiểm toán viên độc lập phải xem xét tính thích hợp, hiệu quả của việc lập kế hoạch, thực
hiện kiểm toán, thu thập và lưu giữ tài liệu, lập sổ tay kiểm toán, chương trình làm việc và hồ
sơ kiểm toán của kiểm toán viên nội bộ.
e) Hoạt động và hiệu quả của kiểm toán nội bộ trong năm tài chính trước
Kiểm toán viên độc lập phải xem xét thực tế hoạt động và hiệu quả của kiểm toán nội bộ
trong năm tài chính trước, xem xét mức độ hoàn thành công việc, khả năng ngăn ngừa, phát
hiện các sai phạm, hiệu lực của báo cáo kiểm toán nội bộ…
Bên cạnh sự đánh giá chung về các tiêu chuẩn nêu trên, nếu kiểm toán viên độc lập có ý
định sử dụng các tư liệu đó để điều chỉnh về thời gian, phạm vi kiểm toán của mình, kiểm toán
viên cần nghiên cứu cụ thể thêm về các khía cạnh sau đây:
Phạm vi và chương trình kiểm toán nội bộ có thích hợp với mục đích của kiểm toán
viên độc lập hay không?
Công việc kiểm toán nội bộ có được giám sát, kiểm tra lại, và có được chứng minh
bằng các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp hay không?
Các kết luận có phù hợp với hoàn cảnh cụ thể, và những báo cáo được trình bày phù
hợp với kết quả kiểm toán hay không?
Sau khi đã nghiên cứu và thu thập được những bằng chứng cần thiết, nếu tin cậy thì kiểm
toán viên độc lập có thể sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ để giảm bớt phạm vi và các thủ
tục kiểm toán cần thiết. Còn nếu không tin cậy, kiểm toán viên độc lập có thể kiểm tra lại
những phần việc mà kiểm toán nội bộ đã kiểm tra.
4.4. Tư liệu của các kiểm toán viên khác
Vấn đề này phát sinh khi kiểm toán báo cáo tài chính của một đơn vị có nhiều bộ phận
(chi nhánh, công ty con, công ty liên doanh hay không công ty thành viên của tập đoàn…) đã
được kiểm toán bởi các kiểm toán viên khác. Trong trường hợp này, kiểm toán viên kiểm toán
cho đơn vị đó (gọi là kiểm toán viên chính) phải chịu trách nhiệm về ý kiến của mình đối với
báo cáo tài chính của toàn đơn vị. Thay vì phải thực hiện lại công việc kiểm toán tại các bộ
phận, kiểm toán viên chính có thể sử dụng công việc của các kiểm toán viên khác. Để sử dụng
tư liệu của kiểm toán viên khác, kiểm toán viên chính phải xác định ảnh hưởng của công việc
do kiểm toán khác thực thi đến cuộc kiểm toán của mình. Cụ thể, VSA 600 “Sử dụng tư liệu
 108
của ktoa viên khác” quy định kiểm toán viên chính phải thực hiện những thủ tục cần thiết sau
đây:
a) Xem xét năng lực chuyên môn của kiểm toán viên khác trong bối cảnh công việc cụ thể
của họ. Thí dụ tìm hiểu thông qua tổ chức nghề nghiệp của kiểm toán viên khác, hay trao đổi
trực tiếp với kiểm toán viên khác.
b) Thu thập bằng chứng đầy đủ và thích hợp chứng minh rằng công việc do kiểm toán
viên khác thực hiện phù hợp với công việc kiểm toán và mục đích của kiểm toán viên chính,
bao gồm các thủ tục như:
Thông báo cho kiểm toán viên khác về: những yêu cầu đối với tính độc lập liên quan
đến đơn vị cấp trên, các đơn vị cấp dưới…; việc sử dụng các tư liệu và báo cáo kiểm toán của
kiểm toán viên khác; những vấn đề cần được đặc biệt quan tâm; các thủ tục nhằm xác định
những nghiệp vụ giữa các bên liên quan, lịch trình kiểm toán…; các yêu cầu đối với lĩnh vực
kế toán, kiểm toán và lập báo cáo. Đồng thời cần thu thập văn bản xác nhận họ đã tuân thủ các
yêu cầu đã được kiểm toán viên thông báo.
Trao đổi về các thủ tục kiểm toán được áp dụng, thu thập bản tóm tắt về những thủ tục
kiểm toán của kiểm toán viên khác, xem xét hồ sơ làm việc của họ… Việc làm này tùy thuộc
vào sự đánh giá về năng lực chuyên môn của kiểm toán viên khác, cũng như các yêu cầu trong
từng trường hợp cụ thể.
c) Kiểm toán chính phải xem xét các phát hiện kiểm toán quan trọng của những kiểm toán
viên khác. Trường hợp cần thiết, kiểm toán viên chính có thể phải thực hiện các thủ tục kiểm
tra bổ sung đối với báo cáo tài chính của những bộ phận hoặc đề nghị kiểm toán viên khác thực
hiện các thủ tục này.
Tùy theo sự đánh giá về trình độ, về mức độ phối hợp trong công việc và về kết quả ktoa
của kiểm toán viên khác mà kiểm toán viên chính sẽ sử dụng tư liệu của họ cho phù hợp. Còn
nếu kiểm toán chính kết luận rằng tư liệu của kiểm toán viên khác là không thể sử dụng và
kiểm toán viên chính không thể tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung tại những bộ phận đã
được kiểm toán bởi kiểm toán viên khác, kiểm toán viên chính sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận từng
phần, hoặc ý kiến từ chối.
Cần lưu ý rằng trong trường hợp hai hay nhiều công ty kiểm toán được bổ nhiệm đồng
kiểm toán cho cùng một đơn vị thì các công ty kiểm toán này không được xem là kiểm toán
viên chính và kiểm toán viên khác.
4.5. bằng chứng về các bên liên quan
Bên liên quan và những mối quan hệ với các bên liên quan có ảnh hưởng lớn đến nhận
định của người sử dụng báo cáo tài chính. Thông tin về các bên này cần phải được kiểm tra và
công bố những vấn đề cần thiết để giúp người sử dụng hiểu được về bản chất của các mối liên
hệ, và những nghiệp vụ phát sinh giữa các bên liên quan. Thí dụ như về những nghiệp vụ mua
bán giữa công ty mẹ và công ty con, trao đổi máy móc thiết bị giữa hai công ty con của cùng
một công ty me… Sự hiểu biết về các bên liên quan cũng giúp cho người sử dụng hiểu được
thực chất của báo cáo tài chính hợp nhất.
 109
Do đây là một vấn đề quan trọng, nên các chuẩn mực kiểm toán thường yêu cầu kiểm
toán viên nhận diện về các bên liên quan, sau đây là một số thủ tục có thể áp dụng (theo đoạn
10 VSA 550 – Các bên liên quan):
Xem lại hồ sơ kiểm toán năm trước để nhận diện các bên liên quan đã biết.
Kiểm tra những thủ tục xác định danh sách các bên liên quan của đơn vị.
Thẩm tra về mối liên hệ của thành viên Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc với những
đơn vị khác.
Kiểm tra Sổ đăng ký thành viên góp vốn hoặc Sổ đăng ký cổ đông để xác định danh
sách những cổ đông chủ yếu.
Nghiên cứu các biên bản họp Đại hội cổ đông và Hội đồng quản trị…
Bên cạnh đó, kiểm toán viên phải tiến hành các thủ tục thích hợp để có thể nhận dạng
được những nghiệp vụ phát sinh giữa các bên liên quan, như trao đổi với người quản lý, tìm
hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ… Ngoài ra, kiểm toán viên phải chú ý đến những nghiệp vụ
bất thường, thí dụ như:
Các giao dịch có những điều khoản không bình thường về giá cả, điều kiện thanh toán,
hình thức bảo hành…
Các nghiệp vụ phát sinh không hợp lý.
Các nghiệp vụ được xử lý một cách khác thường so với những nghiệp vụ tương tự.
Số lượng hay giá trị giao dịch với một số đơn vị lớn hơn một số đơn vị khác…
Các thủ tục kiểm toán sau đây cũng có thể giúp kiểm toán viên phát hiện những nghiệp vụ
phát sinh giữa các bên liên quan:
Soát xét lại các biên bản họp cổ đông và ban giám đốc.
Xem xét lại các tài liệu kế toán phản ánh những nghiệp vụ và số dư lớn hoặc bất
thường, cần đặc biệt chú ý đến các nghiệp vụ được ghi vào cuối kỳ.
Xem xét lại các xác nhận về công nợ và xác nhận của ngân hàng. Qua đó, có thể hiểu
rõ hơn về mối quan hệ của những người bảo lãnh và các nghiệp vụ với những bên liên quan
khác.
Kiểm tra các nghiệp vụ đầu tư, chẳng hạn như những nghiệp vụ mua hoặc bán cổ phần
của một đơn vị khác.
Xác minh, hay thu thập thông tin từ các ngân hàng, luật sư, người bảo lãnh…
Khi phát hiện những nghiệp vụ phát sinh giữa các bên liên quan, kiểm toán viên cần xem
cả những nghiệp vụ có được ghi chép và công bố đúng đắn, đầy đủ trên báo cáo tái chính hay
không?
Trước khi kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên còn phải thu thập được giải trình của giám
đốc xác nhận đã cung cấp đầy đủ thông tin về các bên liên quan, cũng như cam kết đã công bố
đầy đủ những thông tin này không thuyết minh của báo cáo tài chính.
 110
Như vậy, để đưa ra ý kiến nhận xét, kiểm toán viên cần cân nhắc ảnh hưởng của các bên
liên quan và những nghiệp vụ giữa họ có ảnh hưởng đối với báo cáo tài chính. Nếu nhận thấy
chúng không được thực hiện đúng theo chuẩn mực và chế độ kế toán, kiểm toán viên sẽ phát
hành báo cáo kiểm toán thích hợp tùy theo từng mức độ.
II. PHƯƠNG PHÁP LỰA CHỌN CÁC PHAÀN TỬ THỬ NGHIEÄM
Trong thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản, để thu thập các bằng chứng kiểm toán
đầy đủ và thích hợp, kiểm toán viên phải xác định phương pháp lựa chọn các phần tử thử
nghiệm. VSA 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” nêu rõ:
“Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định các phương pháp
thích hợp để lựa chọn các phần tử kiểm tra. Các phương pháp có thể được lựa chọn là:
a. Chọn toàn bộ (kiểm tra 100%).
b. Lựa chọn các phần tử đặc biệt.
c. Lấy mẫu kiểm toán”.
Tùy từng trường hợp, kiểm toán viên có thể lựa chọn một trong ba phương pháp hoặc sử
dụng phối hợp. Việc quyết định sử dụng phương pháp nào là dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro
kiểm toán và hiệu quả cuộc kiểm toán.
1. Chọn toàn bộ
Kiểm toán viên có thể kiểm tra toàn bộ các phần tử cấu thành của một số dư tài khoản hay
một loại nghiệp vụ (hoặc một nhóm trong tổng thể). Việc kiểm tra 100% này ít khi được thực
hiện trong thử nghiệm kiểm soát, bởi vì không có hiệu quả như trong thử nghiệm cơ bản.
Kiểm tra toàn bộ có thể thích hợp trong các trường hợp sau:
• Tổng thể có tí phần tử nhưng giá trị của các phần tử lớn.
• Khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều rất cao và các phương pháp khác không thể
cung cấp bằng chứng đầy đủ và thích hợp.
• Khi các quy trình tính toán được thực hiện bởi hệ thống thông tin máy tính nên dù kiểm
tra 100% vẫn có hiệu quả về mặt chi phí…
2. Lựa chọn các phần tử đặc biệt
Dựa trên các nhân tố như sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng, đánh giá
ban đầu về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, cũng như các đặc điểm khác của tổng thể được
thử nghiệm, kiểm toán viên có thể chọn lựa những phần tử đặc biệt để kiểm tra, đó là:
Các phần tử có giá trị lớn hoặc quan trọng: chẳng hạn chọn các phần tử có giá trị lớn
hoặc có biểu hiện bất thường, rủi ro cao, thường có sai sót…
Tất cả các phần tử có giá trị từ một số tiền nào đó trở lên: có thể chọn các phần tử có
giá trị lớn hơn một số tiền nhất định để kiểm tra được một bộ phận lớn trong toàn bộ giá trị của
tổng thể.
 111
Các phần tử thích hợp cho mục đích thu thập thông tin: có thể kiểm tra các phần tử
giúp hiểu rõ về những vấn đề như tình hình kinh doanh, nội dung của các nghiệp vụ, hệ thống
kiểm soát nội bộ…
Các phần tử thích hợp cho mục đích kiểm tra các thủ tục: có thể chọn lựa và kiểm tra
các phần tử nhằm xác định một thủ tục kiểm soát nào đó có được thực hiện hay không?
Tuy việc kiểm tra dựa trên chọn lựa các phần tử đặc biệt từ một số dư tài khoản hay một
loại nghiệp vụ là một phương pháp hiệu quả trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán, nhưng
nó không được xem là lấy mẫu kiểm toán.
Vì thế kết quả của các thủ tục áp dụng cho các phần tử đặc biệt không thể sử dụng để dự
đoán cho toàn bộ tổng thể. Do đó, nếu phần còn lại của tổng thể là trọng yếu, kiểm toán viên
cần xem xét về việc thu thập bằng chứng liên quan đến phần này.
3. Lấy mẫu kiểm toán
Kiểm toán viên có thể quyết định áp dụng lấy mẫu kiểm toán cho một số dư tài khoản hay
một loại nghiệp vụ. Trong phần dưới đây, chúng tôi trình bày một số khái niệm cơ bản và
những nội dung chủ yếu của quy trình lấy mẫu kiểm toán.
3.1. Các khái niệm cơ bản
- Lấy mẫu kiểm toán
VSA 530 định nghĩa: “Lấy mẫu kiểm toán (gọi tắt là lấy mẫu): Là áp dụng các thủ tục
kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay một loại
nghiệp vụ sao cho mọi phần tử đều có cơ hội để được chọn. Lấy mẫu sẽ giúp kiểm toán viên
thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán về các đặc trưng của các phần tử được chọn, nhằm
hình thành hay củng cố kết luận về tổng thể. Lấy mẫu có thể tiến hành theo phương pháp thống
kê hoặc phi thống kê”.
Thí dụ như kiểm toán viên chọn một mẫu gồm 100 khoản phải thu từ một tổng thể gồm có
10.000 khoản phải thu, và sẽ dùng giá trị kiểm toán của mẫu để suy đoán ra giá trị kiểm toán
của tổng thể.
- Lấy mẫu thống kê và lấy mẫu phi thống kê
Kiểm toán viên có thể sử dụng lấy mẫu thống kê hoặc lấy mẫu phi thống kê. Lấy mẫu
thống kê là phương pháp lẫy mẫu dựa vào lý thuyết thống kê để đánh giá kết quả mẫu. Lấy mẫu
thống kê đòi hỏi các phần tử phải được lựa chọn vào mẫu một cách ngẫu nhiên. Ngược lại, lấy
mẫu phi thống kê dựa trên sự xét đoán của kiểm toán viên nên còn gọi là lấy mẫu xét đoán. Lấy
mẫu phi thống kê đòi hỏi phải lựa chọn các phần tử vào mẫu một cách ngẫu nhiên.
Trong từng trường hợp cụ thể, việc lựa chọn lấy mẫu thống kê hay phi thống kê là tùy
thuộc vào sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên về tính hiệu quả của từng phương pháp
trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán.
Thí dụ, trong các thử nghiệm kiểm soát, sự phân tích của kiểm toán viên về bản chất và
nguyên nhân của sai sót thường quan trọng hơn việc phân tích thống kê về tần số xuất hiện của
sai sót. Trong trường hợp này, có thể chọn phương pháp lấy mẫu phi thống kê.
- Rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu
 112
Giả thiết cơ bản của việc lấy mẫu là mẫu được chọn phải đại diện cho tổng thể đặc trưng
của mẫu giúp hình thành hay củng cố một kết luận về tổng thể. Trong thí dụ trên, để kết quả lấy
mẫu được đúng, giá trị kiểm toán bình quân cho một phần tử của mẫu phải xấp xỉ giá trị kiểm
toán bình quân cho một phần tử của tổng thể. Để có thể làm được điều này, kiểm toán viên cần
kiểm soát được quá trình lấy mẫu và kiểm tra, như khi thiết kế mẫu, xác định cỡ mẫu, lựa chọn
các phần tử của mẫu, thực hiện các thủ tục kiểm toán, đánh giá kết quả mẫu… Thường có hai
nguyên nhân có thể dẫn đến mẫu không đại diện cho tổng thể, đó là rủi ro lấy mẫu và rủi ro
ngoài lấy mẫu.
Rủi ro lấy mẫu: là khả năng kết luận của kiểm toán viên đưa ra dựa trên lấy mẫu có thể
khác với kết luận mà kiểm toán viên đạt được nếu kiểm tra trên toàn bộ tổng thể với cùng một
thủ tục. Có hai loại rủi ro lấy mẫu:
(a) Rủi ro khi kiểm toán viên kết luận rằng rủi ro kiểm soát thấp hơn mức rủi ro thực tế
(đối với thử nghiệm kiểm soát) hoặc không có sai sót trọng yếu trong khi thực tế là có (đối với
thử nghiệm cơ bản). Loại rủi ro này ảnh hưởng đến sự hữu hiệu của cuộc kiểm tra, và có thể
dẫn đến ý kiến kiểm toán không xác đáng.
(b) Rủi ro khi kiểm toán viên kết rằng rủi ro kiểm soát cao hơn mức rủi ro thực tế (đối với
thử nghiệm kiểm soát) hoặc sai sót trọng yếu trong khi thực tế là không có (đối với thử nghiệm
cơ bản). Loại rủi ro này ảnh hưởng đến tính hiệu quả của cuộc kiểm toán vì nó thường dẫn
kiểm toán viên đến chỗ thực hiện các công việc bổ sung để chứng minh rằng các kết luận ban
đầu là không đúng.
Rủi ro lấy mẫu xuất phát từ bản chất của kỹ thuật lấy mẫu là chỉ kiểm tra một số phần tử
của tổng thể. Vì vậy nó sẽ giảm đi nếu gia tăng cỡ mẫu, khi nào cỡ mẫu bằng 100% tổng thể,
nghĩa là toàn bộ các phần tử của tổng thể đều được kiểm tra thì rủi ro lấy mẫu sẽ bị triệt tiêu.
Tuy nhiên, một cỡ mẫu lớn sẽ đòi hỏi nhiều chi phí và thời gian, do đó vấn đề là phải giải quyết
mối quan hệ cân đối giữa rủi ro lấy mẫu và chi phí phải bỏ ra nếu dùng một cỡ mẫu lớn hơn.
Rủi ro ngoài lấy mẫu: là rủi ro khi kiểm toán viên đi đến một kết luận sai vì các nguyên
nhân không liên quan đến cỡ mẫu. Thí dụ khi kiểm toán viên sử dụng thủ tục kiểm toán không
thích hợp, hay kiểm toán viên hiểu sai bằng chứng và không nhận diện được sai sót.
Nói chung có thể hạn chế được rủi ro ngoài lấy mẫu bằng chứng lập kế hoạch và giám sát
có hiệu quả quá trình kiểm toán, thực hiện đầy đủ thủ tục kiểm soát chất lượng kiểm toán…
3.2. Quy trình lấy mẫu kiểm toán
Căn cứ theo VSA 530, chúng tôi xin giới thiệu các nội dung cơ bản của quy trình lấy mẫu
kiểm toán như sau:
Thiết kế mẫu.
Xác định cỡ mẫu.
Lựa chọn các phần tử của mẫu.
Thực hiện các thủ tục kiểm toán.
Xem xét bản chất và nguyên nhân của sai sót.
Dự đoán sai sót của tổng thể.
 113
Đánh giá kết quả.
a) Thiết kế mẫu
để có được một mẫu phù hợp, kiểm toán viên cần nghiên cứu kỹ mục tiêu của thử nghiệm
để xác định sai phạm và tổng thể.
Xác định sai phạm là nêu cụ thể những tình huống nào có thể được xem là một sai phạm
trong thử nghiệm đang xem xét.
Có những sai sót hoặc gian lận không được xem là sai phạm đối với thử nghiệm đang
được tiến hành vì sai sót hoặc gian lận đó có thể không liên quan hoặc không ảnh hưởng đến
mục tiêu của thử nghiệm.
Thí dụ, trong thử nghiệm gửi thư xác nhận đến các khách hàng của đơn vị để thu thập
bằng chứng về sự hiện hữu của các khoản phải thu vì các trường hợp được xem là sai phạm
như số liệu giữa đơn vị và khách hàng chênh lệch do bỏ sót hay ghi trùng nghiệp vụ, tiền đã thu
nhưng số dư vẫn còn trên sổ do bị biển thủ…
Trong khi đó, có những sai sót sẽ không được coi là sai phậm khi kiểm tra và đánh giá kết
quả mẫu, như là:
Số liệu của khách hàng và của đơn vị khác nhau vì khách hàng trả tiền trước ngày khóa
sổ nhưng đơn vị chỉ nhận tiền sau ngày khóa sổ. Sai sót này không ảnh hưởng đến mục tiêu sự
hiện hữu của khoản nợ phải thu.
Việc hạch toán nhầm từ khách hàng này sang khách hàng khác. Sai sót này có thể
không ảnh hưởng đến tổng nợ phải thu và do đó không liên quan đến mục tiêu của thử nghiệm
đang tiến hành, mặc dù đó có thể là đối tượng quan tâm của một thủ tục kiểm toán khác như
xem xét về việc lập dự phòng nợ khó đòi.
Xác định tổng thể là xác định toàn bộ dữ liệu mà từ đó kiểm toán viên lấy mẫu để có thể
đi đến một kết luận. Kiểm toán viên cần xem xét mục tiêu thử nghiệm để chọn được tổng thể
phù hợp với mục tiêu. Thí dụ, nếu mục tiêu của thử nghiệm là xem các khoản phải trả có hiện
hữu trong thực tế hay không thì tổng thể được chọn là danh sách các khoản phải trả mà đơn vị
báo cáo. Ngược lại, khi thử nghiệm xem các khoản phải trả có đầy đủ không, lúc này tổng thể
không phải là kiểm soát các khoản phải trả, mà sẽ là các khoản chi trả sau ngày khóa sổ, những
hóa đơn chưa thanh toán, các giấy báo của nhà cung cấp, những phiếu nhập chưa có hóa đơn…
Chúng có thể cung cấp bằng chứng về các khoản phải trả không được ghi chép.
Ngoài ra, kiểm toán viên cần lưu ý tính đầy đủ của tổng thể. Thí dụ, nếu kiểm toán viên
định chọn các phiếu chi từ một hồ sơ lưu thì không thể đưa ra kết luận cho toàn bộ phiếu chi
trong kỳ, trừ khi kiểm toán viên tin chắc rằng hồ sơ lưu đó đã bao gồm tất cả các phiếu chi
trong kỳ. Tương tự, nếu kiểm toán viên có ý định sử dụng mẫu để đưa ra kết luận về hoạt động
của hệ thống kiểm soát nội bộ trong kỳ báo cáo, tổng thể cần bao gồm tất cả các phần tử liên
quan trong suốt kỳ đó.
Trong một số trường hợp, kiểm toán viên có thể tiến hành phân nhóm tổng thể thành các
tổng thể con để nâng cao hiệu quả của việc lấy mẫu. Kỹ thuật này thường được áp dụng trong
các tổng thể có độ phân tán cao, nghĩa là có chênh lệch lớn giữa giá trị của các phần tử cá biệt
với giá trị trung bình của tổng thể. Với kỹ thuật phân nhóm, các phần tử có giá trị rất lớn hoặc
 114
rất nhỏ, những phần tử có đặc trưng khác thường sẽ được tách ra thành các tổng thể con riêng
biệt, mỗi tổng thể mới được tạo ra sẽ đồng nhất hơn tổng thể cũ. Điều đó sẽ giúp dễ dàng hơn
trong việc chọn mẫu đại diện cho tổng thể. Lúc này, số lượng phần tử phải chọn để đánh giá
các tổng thể riêng lẻ sẽ nhỏ hơn số phần tử dùng để đánh giá toàn bộ tổng thể ban đầu.
Một ưu điểm khác của kỹ thuật phân nhóm là giúp cho kiểm toán viên gắn việc chọn mẫu
với tính trọng yếu, hoặc các đặc trưng khác của phần tử, đồng thời áp dụng các thủ tục kiểm
toán thích hợp cho từng nhóm. Thông thường kiểm toán viên kiểm tra 100% các nhóm chứa
các phần tử trọng yếu, những nhóm còn lại sẽ áp dụng tỷ lệ chọn mẫu thích hợp.
Thí dụ: Khi lựa chọn các khoản phải thu để xác nhận, căn cứ vào số tiền của những khoản
phải thu để áp dụng thủ tục kiểm toán cũng như cỡ mẫu thích hợp, kiểm toán viên có thể phân
nhóm để thử nghiệm như sau:

Phương pháp
Nhóm Thành phần của nhóm Loại yêu cầu xác nhận
kiểm tra
Các khoản từ 100 triệu Yêu cầu gửi thư trả lời trong mọi
1 Xác nhận 100%
trở lên trường hợp
Các khoản từ 10 triệu Chọn mẫu xác Yêu cầu gửi thư trả lời trong mọi
2
đến 100 triệu nhận 30% trường hợp
Chỉ yêu cầu trả lời nếu không
Các khoản nhỏ nhơn 10
3 Chọn mẫu % đồng ý với thông tin đề nghị xác
triệu
nhận
Vì các khoản phải thu có giá trị lớn thường không nhiều nên việc phân nhóm sẽ giúp kiểm
toán viên chỉ cần kiểm tra một lượng nhỏ các khoản phải thu nhưng vẫn kiểm tra được hầu hết
số tiền của tổng thể.
Cần chú ý rằng kết quả mẫu của nhóm nào thì chỉ được dùng để dự đoán sai sót của nhóm
đó. Còn để kết luận về toàn bộ tổng thể, kiểm toán viên cần xem xét rủi ro và mức trọng yếu
liên quan đến các nhóm khác trong tổng thể.
b) Xác định cỡ mẫu
Để xác định cỡ mẫu, kiểm toán viên phải xem xét liệu rủi ro lấy mẫu đã giảm xuống mức
có thể chấp nhận được hay chưa. Cỡ mẫu chịu ảnh hưởng bởi mức rủi ro lấy mẫu mà kiểm toán
viên xét thấy chấp nhận được. Nếu rủi ro mà kiểm toán viên xét thấy chấp nhận được càng
thấp, cỡ mẫu cần thiết phải càng tăng lên.
Cỡ mẫu có thể được xác định bằng cách áp dụng công thức thống kê hoặc thông qua xét
đoán nghề nghiệp một cách khách quan trong mọi trường hợp. Các Phụ lục V-C và V-D trình
bày ảnh hưởng của các nhân tố thường được dùng trong việc xác định cỡ mẫu.
c) Lựa chọn các phần tử của mẫu
Kiểm toán viên phải lựa chọn các phần tử của mẫu sao cho tất cả các đơn vị lấy mẫu trong
tổng thể đều có cơ hội được chọn. Theo VSA 530, những phương pháp sau đây có thể được sử
dụng để đạt được yêu cầu này:
Bảng số ngẫu nhiên.
 115
Chương trình chọn số ngẫu nhiên.
Lựa chọn hệ thống.
Lựa chọn bất kỳ.
• Bảng số ngẫu nhiên: là phương pháp lựa chọn ngẫu nhiên dựa trên các bảng số ngẫu
nhiên đã được thiết kế sẵn, bao gồm các số độc lập được sắp xếp thuận lợi để lựa chọn ngẫu
nhiên. Hình V-2 là một bảng số ngẫu nhiên.
Để sử dụng bảng này, kiểm toán viên thực hiện các bước sau:
Thiết lập sự tương ứng giữa các số liệu của bảng và những phần tử trong tổng thể.
Trước hết, nếu các phần tử không được đánh số trước, hoặc đánh số một cách không liên tục,
hoặc đánh số theo khác với hệ thông thập phân (Thí dụ A-101, B-101…), kiểm toán viên phải
đánh số thứ tự của tổng thể. Kiểm toán viên cũng cần xem xét số lượng chữ số sẽ chọn có phù
hợp với hệ thống số của tổng thể hay không? Thí dụ nếu tổng thể đánh số từ 1 đến 800, kiểm
toán viên có thể chọn 3 số đầu trong 5 chữ số của các số hiệu trên bảng số ngẫu nhiên.
Chọn điểm xuất phát và một lộ trình có hệ thống dùng để đọc bảng số ngẫu nhiên.
Kiểm toán viên chọn lộ trình nào cũng được miễn là lộ trình đó phải được định trước và áp
dụng nhất quán.
Thí dụ sau đây minh họa cho phương pháp sử dụng bảng số ngẫu nhiên. Giả sử kiểm toán
viên chọn một mẫu 100 phần tử từ tổng thể gồm 7.000 phần tử được đánh số trước từ 1 đến
7.000. Lúc này, kiểm toán viên không cần đánh lại số của tổng thể, tuy nhiên do các phần tử
của tổng thể chỉ có số thứ tự bao gồm 4 chữ số nên kiểm toán viên quyết định sẽ dùng 4 chữ số
đầu của các số liệu trên bảng số ngẫu nhiên.
Sử dụng bảng số ngẫu nhiên ở Hình V-2, giả sử kiểm toán viên chọn điểm xuất phát ở cột
4, dòng 1.000 theo lộ trình từ trên xuống dưới. Phần tử được chọn đầu tiên sẽ là 3.154, sau đó
lần lượt là 5.158, 6.586. Số kế tiếp là 8.293 do vượt ra ngoài khung (các phần tử của tổng thể
chỉ đánh số đến 7.000) nên không được chọn. Tiếp theo, kiểm toán viên tiếp tục chọn các phần
tử 1.756, 850, 6.499…
Quá trình lựa chọn được tiếp tục cho đến khi đủ 100 phần tử. Nếu trên lộ trình có số liệu
nào vượt khung (>7.000), kiểm toán viên sẽ bỏ qua số đó và chọn số kế tiếp.
Trong quá trình sử dụng bảng số ngẫu nhiên, có thể kiểm toán viên gặp lại trên lộ trình
một con số đã xuất hiện một lần và đã được chọn vào mẫu. Trong trường hợp này có hai cách
để giải quyết:
Thứ nhất, kiểm toán viên có thể áp dụng lấy mẫu không hoàn lại, nghĩa là không chấp nhận
một phần tử có mặt hai lần trong mẫu, và bỏ qua số liệu đó để lựa chọn số liệu kế tiếp.
Thứ hai, kiểm toán viên sẽ áp dụng lấy mẫu có hoàn lại, nghĩa là một phần tử có thể có mặt
nhiều lần trong mẫu. Lúc này, một lần nữa phần tử đó lại được chọn vào mẫu.
Trong lấy mẫu kiểm toán, cả hai cách trên đều được chấp nhận với các công thức thống
kê thích hợp, tuy nhiên lấy mẫu không hoàn lại được áp dụng rộng rãi hơn.
 116
Hình V-2: Bảng số ngẫu nhiên

Cột
Dòng
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8)
100 3703
0 9 9754 64673 31546 99314 66854 97855 99965
100 2514 7 23009 51584 66754 77785 52357 25532
1 5 8483 18864 65866 76918 78825 58210 76835
100 9843 4 81545 82933 93545 85959 63282 61454
2 3 5472 14624 17563 25697 07734 48243 94317
100 9796 5
91478 08509 23308 48130 65047 77873
3 5 6854
8 18934 64998 49807 71126 77818 56893
100 7804
6783 54031 34535 4093 35062 57163 14205
4 9
100 5020 0 91500 48722 69088 60029 60873 37423
5 3 2565 98305 08009 00666 29255 18514 49158
100 4005 8 86160 92250 14021 65859 16237 72296
6 9 6782 13906 35936 71761 95755 87002 71667
100 8435 5 14742 94874 23308 58533 26507 11208
7 0 6724 63119 09541 01715 87901 91260 03079
100 3095 1
30452 09712 37714 95482 30507 68475
8 4 5163
98548 28288 60341 52174 11879 18115
100 8672 7
3646 64433 02268 57905 72347 49498 21871
9 3
4 99705 71546 42274 23915 38405 18779
101 5018
0 8 2255 35793 43671 64055 88729 11168 60260
101 5001 4 70445 24841 04779 56774 96129 73594
1 4 0046 06937 54545 04470 75463 77112 77126
101 6602 3 65963 39359 12717 56201 22811 24863
2 3 2142 02843 33299 59872 86774 06926 12672
101 0445 8 45557 07923 75126 00808 01312 46689
3 8 6186
21027 77087 10909 03676 97723 34469
101 5751 2
3631 50789 68111 75305 53289 39751 45760
4 0
4 52236 64756 50273 61566 61962 93280
101 4337
5 3 5893 96701 94971 94758 08845 32260 59823
101 6150 9 66451 32143 5441 10399 17775 74169
6 0 1276 58367 66577 68583 21108 41361 20732
101 7893 3 28825 96509 21363 53657 60119 75385
7 8 7131
101 6425 2
8 7 9321
101 5686 8
9 4 2155
 117
102 3531 4
0 4 2963
102 4070 1
1 4 4882
102 0731 3
2 8 4662
102 9455 3
3 0 2329
102 3434 9
4 8 8119
102 9227 1
5 7 5711
102 5609 5
6 3 5830
102 1662 2
7 3 1784
102 5084 9
8 8 9398
102 4800 2
9 6 5820
103 5664 0
0 0 2789
0
• Chương trình chọn số ngẫu nhiên: Để giảm nhẹ công việc và tiết kiệm thời gian, người
ta đã xây dựng sẵn các chương trình máy tính có khả năng cung cấp một dãy số ngẫu nhiên của
một tổng thể, đó là chương trình chọn số ngẫu nhiên và kiểm toán viên có thể sử dụng.
• Lựa chọn hệ thống: Nguyên tắc của phương pháp này là kể từ một điểm xuất phát
ngẫu nhiên được chọn, kiểm toán viên sẽ chọn các phần tử cách nhau theo một khoảng cách cố
định. Khoảng cố định này được tính bằng cách chia số phần tử của tổng thể cho số phần tử của
mẫu.
Ưu điểm nổi bật của phương pháp này là dễ lựa chọn các phần tử của mẫu. kiểm toán viên
không cần thiết phải đánh số lại tổng thể vì chỉ cần căn cứ trên khoảng cách là có thể chọn các
phần tử của mẫu.
Tuy nhiên, phương pháp này cũng có một hạn chế lớn là nó có thể cho một mẫu bị thiên
lệch nếu các phần tử trong tổng thể không được sắp xếp một cách ngẫu nhiên hoàn toàn. Thí
dụ: trong danh mục hàng tồn kho của đơn vị, các mặt hàng được đánh số tận cùng là số 9 là
những mặt hàng có giá trị rất cao. Khi đó nếu áp dụng lấy mẫu hệ thống sẽ thu được một mẫu
bị thiên lệch, vì có thể mẫu chỉ bao gồm rất nhiều phần tử có giá trị cao, hoặc chỉ bao gồm các
phần tử có giá trị thấp. Vì vậy, trước khi áp dụng lấy mẫu hệ thống, kiểm toán viên cần xem
tổng thể có được sắp xếp ngẫu nhiên hay không. Nếu điều kiện này không được thỏa mãn, kiểm
toán viên cần khắc phục bằng cách sử dụng nhiều điểm xuất phát ngẫu nhiên, hoặc là áp dụng
một phương pháp lấy mẫu ngẫu nhiên khác.
 118
• Lựa chọn bất kỳ: là phương pháp lựa chọn mà kiểm toán viên không sử dụng mọi kỹ
thuật chọn lựa có hệ thống. Lúc này, các phần tử sẽ được chọn vào mẫu một cách hoàn toàn
may rủi. Phương pháp này tuy có thể giúp chọn được mẫu đại diện cho tổng thể, nhưng với
điều kiện kiểm toán viên phải cố gắng không sa vào những xu hướng thiên lệch dù có ý thức
hoặc vô thức (thí dụ không chọn những phần tử nằm ở vị trí khó thấy, hoặc luôn chọn hay luôn
tránh những phần tử cuối tràng hay đầu trang…). Cần lưu ý rằng, phương pháp này không được
sử dụng trong lấy mẫu thống kê.
d) thực hiện các thủ tục kiểm toán
Kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp với những mục tiêu thử
nghiệm cụ thể cho từng phần tử được chọn.
Nếu phần tử được chọn không phù hợp với việc áp dụng các thủ tục, thủ tục đó phải được
thực hiện trên một phần tử thay thế. Thí dụ, khi tiến hành thu thập bằng chứng về việc xét
duyệt thanh toán, kiểm toán viên có thể chọn nhằm một séc không có hiệu lực (thí dụ: đã đánh
dấu hủy do séc viết nhầm). Nếu thấy rằng việc đánh dấu hủy này là hợp lý thì nó không được
xem là sai sót, và kiểm toán viên sẽ chọn một séc khác để kiểm tra. Tuy nhiên, đôi khi kiểm
toán viên có thể không áp dụng được những thủ tục kiểm toán đã dự định cho phần tử được
chọn vì các chứng từ có liên quan đã bị thất lạc. Lúc này, vì những thủ tục thay thế thích hợp
không thể thực hiện được, nên kiểm toán viên có thể xem đây là một sai sót.
e) Xem xét bản chất và nguyên nhân của sai sót
Kiểm toán viên cần xem xét kết quả mẫu, bản chất và nguyên nhân của mọi sai sót được
phát hiện, cũng như ảnh hưởng có thể só của nó đối với từng mục tiêu kiểm toán cụ thể và
những phần việc khác của cuộc kiểm toán. Ngay cả đối với các thử nghiệm kiểm soát, dù thử
nghiệm chủ yếu liên quan đến việc đánh giá về sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ,
kiểm toán viên cũng cần xem xét các vấn đề sau:
Ảnh hưởng trực tiếp của sai sót được phát hiện đến báo cáo tài chính.
Sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ và ảnh hưởng của nó đến phương pháp
kiểm toán.
Ngoài ra, khi phân tích những sai sót đã được phát hiện, kiểm toán viên cần nhận xét xem
giữa chúng có đặc điểm chung nào hay không? Chẳng hạn, chúng cùng một loại nghiệp vụ, hay
cùng địa điểm, hoặc một dây chuyền sản xuất hay cùng một thời kỳ. Trong những trường hợp
đó, kiểm toán viên có thể cần chọn mọi phần tử của tổng thể có cùng đặc điểm để mở rộng
phạm vi kiểm tra. Ngoài ra, vì chúng được lặp lại, nên những sai sót này có thể là do cố ý và
cho thấy có khả năng là gian lận.
Kiểm toán viên cũng cần chú ý những trường hợp sai sót có tính cá biệt. Đó là sai sót phát
sinh từ một sự kiện riêng lẻ và không lặp lại, trừ khi xảy ra những tình huống đặc biệt, nghĩa là
sai sót này không đại diện cho những sai sót trong tổng thể. Để có thể kết luận sai sót là cá biệt,
kiểm toán viên phải có những thủ tục bổ sung thích hợp. Thí dụ khi tìm thấy sai sót ở một chi
nhánh là đã sử dụng sai công thức tính toán hàng tồn kho, để xem đây là một sai sót cá biệt,
kiểm toán viên cần kiểm tra để đảm bảo rằng ở các chi nhánh khác thì công thức đã được sử
dụng đúng.
f) Dự đoán sai sót cho tổng thể
 119
Việc dự đoán sai sót của tổng thể chỉ cần thực hiện trong thử nghiệm cơ bản. Đối với thử
nghiệm kiểm soát, không cần phải dự đoán sai sót của tổng thể vì tỷ lệ sai sót của mẫu cũng là
tỷ lệ sai sót dự đoán của toàn bộ tổng thể.
VSA 530 yêu cầu kiểm toán viên phải dự đoán số tiền sai sót của tổng thể trong các thử
nghiệm cơ bản và đánh giá ảnh hưởng của sai sót dự đoán này đến mục tiêu của thử nghiệm,
cũng như ảnh hưởng đến các khía cạnh khác của cuộc kiểm toán. Khi dự đoán sai sót của tổng
thể, kiểm toán viên cần chú ý những vấn đề sau:
Các sai sót cá biệt cần phải loại trừ trước khi dự đoán sai sót của tổng thể. Tuy nhiên,
nếu ảnh hưởng của chúng vẫn chưa được điều chỉnh thì sau đó cần nó xem xét bên cạnh sai sót
dự đoán của tổng thể.
Trong trường hợp có phân nhóm, sai sót dự đoán được tính riêng cho từng nhóm. Sau
đó, sai sót dự đoán của từng nhóm sẽ được cộng với sai sót cá biệt (nếu có) của từng nhóm rồi
mới tổng hợp chung cho mọi nhóm để xem xét về tổng sai sót có thể xảy ra cho toàn bộ tổng
thể.
g) Đánh giá kết quả mẫu
Kiểm toán viên cần đánh giá kết quả mẫu để kết luận xem các đánh giá ban đầu về tính
chất của tổng thể là đúng hay cần được điều chỉnh cho phù hợp:
Trong thử nghiệm kiểm soát, nếu tỷ lệ sai sót của mẫu cao hơn so với dự kiến sẽ dẫn
đến cần điều chỉnh tăng mức rủi ro kiểm soát, trừ khi thu thập được những bằng chứng khác hỗ
trợ cho đánh giá trước đây.
Trong thử nghiệm cơ bản, nếu số tiền sai sót của mẫu cao hơn dự kiến, kiểm toán viên
sẽ cho rằng số dư tài khoản hoặc loại nghiệp vụ đã bị sai lệch trọng yếu, trừ khi thu thập được
các bằng chứng khác để chứng minh rằng không tồn tại sai sót trọng yếu nào.
Nếu sai sót dự đoán của tổng thể cộng với sai sót cá biệt tuy nhỏ hơn nhưng lại gần bằng
với mức sai sót có thể chấp nhận, kiểm toán viên cần xem xét lại tính thuyết phục của kết quả
mẫu bằng cách so sánh với kết quả của các thủ tục kiểm toán khác, hoặc có thể quyết định thu
thập thêm bằng chứng kiểm toán.
Nếu đánh giá kết quả mẫu chỉ ra rằng những đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về tính
chất của tổng thể cần được điều chỉnh cho phù hợp, kiểm toán viên cần thực hiện một trong các
biện pháp sau hoặc kết hợp sử dụng chúng với nhau:
Đề nghị ban giám đốc điều tra về những sai sót đã phát hiện được cùng với các sai sót khác có
thể xảy ra và thực hiện những điều chỉnh cần thiết.
Điều chỉnh kế hoạch kiểm toán. Thí dụ, trong thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên mở rộng
cỡ mẫu, thử nghiệm đối với thủ tục kiểm soát thay thế hoặc bổ sung thử nghiệm cơ bản có liên
quan.
Xem xét ảnh hưởng của vấn đề đến báo cáo kiểm toán.
III. HOÀ SƠ KIEÅM TOAÙN
1. Khái niệm
 120
Do bằng chứng kiểm toán được thu thập bằng nhiều thủ tục và từ nhiều nguồn gốc khác
nhau, nên chúng cần được biểu hiện bằng các tài liệu và sắp xếp theo những nguyên tắc nhất
định để giúp kiểm toán viên quản lý công việ, làm cơ sở để hình thành ý kiến và dẫn chứng để
bảo vệ ý kiến của mình. Quá trình làm việc của kiểm toán viên với những kế hoạch, chương
trình kiểm toán, các thủ tục kiểm toán đã áp dụng… cần được ghi chép và lưu trữ để phục vụ
cho tiến trình kiểm toán, cũng như để chứng minh đã tiến hành công việc theo đúng các chuẩn
mực kiểm toán. Tất cả phải được thu thập và lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán.
VSA 230 “Hồ sơ kiểm toán” định nghĩa: “Hồ sơ kiểm toán: là các tài liệu do kiểm toán
viên lập, thu thập, phân loại, sử dụng và lưu trữ. Tài liệu trong hồ sơ kiểm toán được thể hiện
trên giấy, trên phim, ảnh, trên phương tiện tin học hay bất kỳ phương tiện lưu trữ nào khác theo
quy định của pháp luật hiện hành”. Hồ sơ kiểm toán được dùng để:
1.1. Lưu trữ những bằng chứng thu được trong quá trình thực hiện kiểm toán và làm
cơ sở cho việc đưa ra ý kiến của kiểm toán viên: Mỗi bộ hồ sơ kiểm toán là nơi lưu trữ toàn
bộ thông tin về một đối tượng kiểm toán. Trong quá trình kiểm toán, các thông tin đã thu thập
sẽ được tiếp tục bổ sung, cập nhật vào hồ sơ kiểm toán của từng đối tượng có liên quan, và
kiểm toán viên sẽ dựa vào đó để đưa ra ý kiến kiểm toán.
1.2. Trợ giúp cho việc lập kế hoạch và thực hiện công việc kiểm toán: Công việc kiểm
toán thường được tiến hành bởi nhiều người trong một thời kỳ nhất định, do đó cần phải phân
công và phân phối làm việc. Hồ sơ kiểm toán là một công cụ hữu hiệu để thực thi điều này, thí
dụ như:
Căn cứ chương trình kiểm toán, kiểm toán viên chính lập ra các hồ sơ kiểm toán cho
từng công việc chi tiết và giao cho các kiểm toán viên phụ thực hiện. những công việc do kiểm
toán viên phụ tiến hành, và các kết quả được phản ánh trên hồ sơ kiểm toán. Như vậy, bằng
chứng này, kiểm toán viên chính giao việc và giám sát công việc của nhiều kiểm toán viên phụ.
Hồ sơ kiểm toán cung cấp thông tin giữa các kiểm toán viên để phối hợp hoạt động.
Bởi vì kết quả công việc của kiểm toán viên này có thể được sử dụng bởi kiểm toán viên kia
khi tiếp tục công việc đó, hay khi thực hiện những công việc khác có liên quan.
Mỗi hồ sơ kiểm toán đánh dấu một bước công việc được hoàn thành trong quá trình
kiểm toán. Kiểm toán viên chính sẽ căn cứ vào số hồ sơ kiểm toán đã phát hành và số hồ sơ đã
thu hồi để đánh giá tiến độ, và tiếp tục điều hành công việc.
Mỗi hồ sơ kiểm toán là nơi lưu trữ thông tin về một đối tượng. Trong quá trình kiểm
toán, các thông tin thu thập sẽ được bổ sung, cập nhật vào hồ sơ kiểm toán của từng đối tượng
có liên quan.
1.3. Trợ giúp cho việc kiểm tra, soát xét và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán:
Việc này được tiến hành từ thấp đến cao, bao gồm: kiểm toán viên chính kiểm tra và yêu cầu
kiểm toán viên phụ giải trình các nội dung trên hồ sơ kiểm toán của mình, sau đó các hồ sơ này
sẽ tiếp tục được kiểm tra bởi những chủ nhiệm, các chủ phần hùn…
Quá trình này giúp nâng cao chất lượng kiểm toán và bảo đảm rằng công việc của những
kiểm toán viên cấp dưới luôn được giám sát đầy đủ. Sau mỗi lần kiểm tra, người kiểm tra sẽ ký
tên trên hồ sơ kiểm toán để xác nhận sự kiểm tra của mình.
 121
1.4. Trợ giúp cho việc xử lý các phát sinh sau cuộc kiểm toán. Chẳng hạn đó là cơ sở
pháp lý của cuộc kiểm tra, như chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã tuân thủ đúng các chuẩn
mực kiểm toán.
Ngoài ra, hồ sơ kiểm toán còn là nguồn thông tin phong phú cho việc lập kế hoạch và
thực hiện kiểm toán trong kỳ sau, cụ thể là:
Dựa vào thời gian thực tế của kỳ trước để xác định thời gian cần thiết của cuộc kiểm
toán sau.
Giúp hiểu biết thấu đáo hơn về hệ thống kiểm soát nội bộ.
Cho biết về các vấn đề cần đặc biệt quan tâm.
Có những tài liệu, thông tin của kỳ trước chỉ cần cập nhật là đã có thể sử dụng cho kỳ
kiểm toán sau.
Hồ sơ của kỳ trước là mẫu để các kiểm toán viên phụ thực hiện công việc. Nhờ đó,
kiểm toán viên chính sẽ đỡ tốn thời gian hướng dẫn chi tiết và cụ thể.
Tuy nhiên khi sử dụng hồ sơ kiểm toán của kỳ trước đòi hỏi phải chú ý vấn đề như sự
thay đổi về các mặt hoạt động và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị; khả năng cao hiệu quả
của công việc kiểm toán…
2. Phân loại hồ sơ kiểm toán
Hồ sơ kiểm toán được lập và lưu trữ thành hai loại, đó là hồ sơ kiểm toán chung và hồ sơ
kiểm toán năm.
2.1. Hồ sơ kiểm toán chung (còn gọi là hồ sơ thường trực): là các thông tin chung về
khách hàng liên quan từ hai cuộc kiểm tra trở lên và gồm một số hồ sơ được tập hợp riêng để:
Sau nhiều năm vẫn giúp kiểm toán viên nhớ lại được về các khoản mục của một cuộc
kiểm toán.
Trong các năm sau, sẽ cung cấp những tóm tắt về chính sách và tổ chức của đơn vị cho
các kiểm toán viên.
Lưu trữ hồ sơ về các khoản mục ít, hoặc không biến động đáng kể giữa các năm.
Hồ sơ kiểm toán chung thường bao gồm:
Các thông tin chung về khách hàng, như Quyết định thành lập, Điều lệ công ty…
Những văn bản pháp lý về lĩnh vực hoạt động của khách hàng.
Các tài liệu về chính sách kế toán…
2.2. Hồ sơ kiểm toán năm (còn gọi là hồ sơ hiện hành): bao gồm toàn bộ hồ sơ kiểm
toán để làm cơ sở cho báo cáo kiểm toán của một năm tài chính. Hồ sơ kiểm toán năm thường
bao gồm:
Các thông tin về người lập, người kiểm tra hồ sơ kiểm toán.
Những văn bản pháp lý chỉ liên quan đến một năm tài chính.
Hợp đồng kiểm toán.
 122
Kế hoạch và chương trình kiểm toán.
Những phân tích của kiểm toán viên về nghiệp vụ kinh tế phát sinh và số dư các tài
khoản.
Các thư xác nhận của những bên thứ ba.
Thư giải trình của giám đốc…
3. Các thành phần của hồ sơ kiểm toán năm
Quá trình kiểm toán bao gồm rất nhiều công việc khác nhau và các bằng chứng thu thập
được cũng hết sức đa dạng. Vì vậy, hồ sơ kiểm toán năm bao gồm nhiều phần khác nhau và
được lập với nội dung và cấu trúc tùy thuộc vào từng mục đích cụ thể. Hồ sơ kiểm toán năm có
thể được tổ chức theo hình V-3. Dưới đây là một số phần chủ yếu trong hồ sơ kiểm toán năm
được sử dụng phổ biến khi kiểm toán báo cáo tài chính:
3.1. Phần quản lý kiểm toán
Phần này bao gồm các mục chủ yếu như sau:
a) XétBáo
duyệt
cáovà
tàikiểm
chínhsoát chất lượng cuộc kiểm toán
WTB
- Tiền
Mục này bao 96.024 $ thông
gồm nhiều tin mang
Bảng cân đối tàitính khoảntổng hợp liên quan đến kế hoạch thực hiện
- xx.xxx
và kiểm soát chất lượng của cuộc Số kiểm toánTài báo cáo Số tài chính. Bảng soát xét các vấn đề cần
- xx.xxx
khai báo trên báo cáo tài chính và Bảng
Tham tổngkhoản
chiếu hợp đánh cuốigiá
kỳcủa kiểm toán viên về khách hàng là
A
hai thành phần quan trọng của mục này. ................. 96.024 $
- ................. xx.xxx Bảng tổng
b) Bảng cân đối tài khoản và báo
- cáo tài chính
................. xx.xxx hợp các bút A
Bảng cân đối tài khoản là bảng- tổng .................
hợp và cân xx.xxx
đối các khoản
Biểu toán mục theo sổ sách vào đầu
điều
chỉ đạo
kỳ và cuối kỳTừ bảng
kiểm toán, những điều chỉnh của kiểm toán viên Tiềnvà số liệu sau khi điều chỉnh.
chỉnh
cân đối Tiền mặt A-1 A-1
Hình V-3: Tổ(đãchức
làmhồ sơ kiểm toán năm 500$
tròn) Xem chi tiết Tiền gởi
tại giấy làm ngân hàng A-2
việc A-1 62.420$
(Biên bản tiền đang
Xem chi tiết tại kiểm kê quỹ chuyển A-3
Biểu chỉ đạo Tiền tiền mặt) 27.104$ 500$
(Biểu chỉ đạo A)
Biểu chỉ đạo
96.024$
Khoản phải thu
………………
Xem chi tiết tại giấy xx.xxx $
làm việc A-2/1
(Thư xác nhận) và
giấy làm việc A-2/2 Biểu chỉ đạo
(Bảng chỉnh hợp Hàng tồn kho
ngân hàng) …………….
xx.xxx $

Các tài sản khác

Nợ phải trả
Nguồn vốn
Doanh thu
Chi phí
 123

Bảng cân đối tài khoản là xương sống của toàn bộ hồ sơ kiểm toán, là biểu cơ bản để kiểm soát
và tổng hợp các kết quả kiểm toán chi tiết. Bảng cân đối tài khoản được dùng để lập lại Báo
cáo tài chính (Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh…) với số liệu đã
được kiểm toán. Hình V-4 và V-5 là các thí dụ minh họa.
c) Tổng hợp các phát hiện của kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán
Mục này bao gồm các thông tin mà kiểm toán viên thu thập được trong quá trình kiểm
toán về các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ, những sai sót và gian lận, các hành vi không tuân
thủ pháp luật, những nghiệp vụ với các bên liên quan…). Ngoài ra trong mục này còn có Bảng
tổng hợp các bút toán điều chỉnh đề xuất.
Hình V-4: Bảng cân đối tài khoản

Công ty An Bình
Bảng cân đối tài khoản (Dùng cho Bảng cân đối kế toán)
Ngày 31/12/2002
Đơn vị: 1.000 đồng

Sắp xếp
Số Số đã Bút toán lại các Số đã
Số dư sổ cái
tham Khoản mục kiểm toán điều chỉnh khoản kiểm toán
31.12.02
chiếu 31.12.01 Nợ (Có) mục Nợ 31.12.02
(Có)
Tài sản
Tài sản lưu động
E Tiền 481.413 742.186 742.186
 124

F -1 Đầu tư ngắn hạn 149.413 149.413

H Hàng tồn kho 2.631.814 2.942.117 (129.799) 2.812.318
J–2 Chi phí trả trước 188.322 125.829 125.829
G Khoản phải thu 2.298.722 2.053.918 (91.096) 1.962.822
(thuần)
Cộng tài sản lưu 5.600.271 6.013.463 (220.895) 5.792.568
động
K Tài sản cố định 2.982.431 2.997.433 32.766 3.030.199
(thuần)
Tổng tài sản 8.582.702 9.010.896 (188.129) 8.822.767
 125

Hình V-4: Bảng cân đối tài khoản (tiếp theo)

Công ty An Bình
Bảng cân đối tài khoản (Dùng cho Bảng cân đối kế toán)
Ngày 31/12/2002
Đơn vị: 1.000 đồng

Sắp xếp
Số Số đã Số đã
Số dư sổ cái Bút toán lại các
tham Khoản mục kiểm toán kiểm toán
31.12.02 điều chỉnh khoản
chiếu 31.12.01 31.12.02
mục
Nguồn vốn
Nợ ngắn hạn
H -1 Phải trả người bán 1.651.126 1.585.839 (76.585) 1.662.424
H -4 Vay ngắn hạn 500.000 450.000 450.000
H-2 Thuế phải nộp 127.000 323.000 132.000 191.000
H–3 Phải trả khác 321.418 385.014 385.014
Tổng nợ ngắn hạn 2.599.544 2.743.853 55.415 2.688.438
N Nợ dài hạn 1.999.640 1.960.000 1.960.000
Tổng nợ phải trả 4.599.184 4.703.853 132.714 4.648.438
P Lợi nhuận chưa 126.918 350.885 218.171
phân phối

V Vốn cổ đông 3.856.600 3.956.158 3.956.158

Tổng nguồn vốn 8.582.702 9.010.896 188.129 8.822.767
 126

Hình V-5: Bảng cân đối tài khoản

Công ty An Bình
(Dùng cho Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh)
Năm kết thúc ngày 31 – 12 – 2002
Đơn vị: 1.000 đồng

Sắp
Số Số đã kiểm Số dư sổ Điều Số đã kiểm
xếp lại
tham Khoản mục toán cái đến chỉnh Nợ toán
khoản
chiếu 31.12.01 31.12.02 (Có) 31.12.02
mục
Q Doanh thu thuần 21.422.719 23.814.882 23.814.882
R–1 Giá vốn hàng bán 19.344.723 20.914.887 232.296 21.174.183
Lợi nhuận gộp 2.077.996 2.899.995 (232.296) 2.667.699
R–2 Chi phí bán hàng 1.713.878 2.124.810 32.418 2.157.228
và chi phí quản lý
doanh nghiệp
R–4 Lãi trái phiếu 110.200 101.300 101.300
Lợi nhuận trước 253.918 673.885 (264.714) 109.171
thuế
M–2 Thuế thu nhập 127.000 323.000 (132.000) 191.000
doanh nghiệp
P Lợi nhuận sau 126.918 350.885 (132.714) 218.171
thuế

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên có thể phát hiện được các sai lệch trong số liệu
kế toán. Đối với những sai lệch trọng yếu, kiểm toán viên sẽ đưa ra các bút toán đề nghị đơn vị
điều chỉnh lại cho đúng, việc điều chỉnh này phải thảo luận với đơn vị để thuyết phục họ đồng
ý. Nếu đơn vị nhất định không đồng ý, tùy theo mức độ trọng yếu của vấn đề, kiểm toán viên
có thể phát hành loại báo cáo kiểm toán chấp nhận có loại trừ, hoặc không chấp nhận. Toàn bộ
các bút toán điều chỉnh này được tập hợp trên Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh (Hình
V-6).
Trong một số trường hợp, sổ sách kế toán tuy được ghi chép đúng nhưng chúng không
được thực hiện chính xác trên báo cáo tài chính. Thí dụ: đơn vị thực hiện số dư đã bù trừ bên
Nợ và bên Có của các tài khoản thanh toán trong bảng cân đối kế toán, thay vì phải phản ánh
riêng số dư nợ trong tài sản và số dư có bên nguồn vốn, nghĩa là không được phép bù trừ.
Trong trường hợp này, kiểm toán viên không yêu cầu sửa lại sổ sách, mà chỉ đề nghị điều chỉnh
lại báo cáo tài chính. Các bút toán điều chỉnh này được tập hợp ở Bảng tổng hợp các bút toán
sắp xếp lại khoản mục. Bảng này được trình bày tương tự Bảng tổng hợp các bút toán điều
chỉnh.
 127
Hình V-6: Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh

Công ty Bảo Minh D-1

Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh đề xuất
Ngày 31/12/2002

Đơn vị tính: 1.000đ

Số tham
Tên tài khoản và diễn giải Nợ Có
chiếu
Bút toán điều chỉnh số 1
K-1-1 Tài sản cố định hữu hình 84.000
K-1-1 Chi phí bán hàng 3.850
K-1-3 Chi phí quản lý doanh nghiệp 84.000
K-2-1 Hao mòn lũy kế tài sản cố định hữu hình 3.850
Điều chỉnh lại hóa đơn ngày 30/01/02 của công ty
kinh doanh nhà Quận 3 về việc xây dựng một kho
chứa hàng mới. Chi phí khấu hao được tính dựa
trên thời gian sử dụng kho là 20 năm.
Bút toán điều chỉnh số 2
K-1-3 Chi phí quản lý doanh nghiệp. 1.760
K-2-6 Chi phí trích trước 1.760
Trích bổ sung tiền lương nghỉ phép của nhân viên
văn phòng ngày 26/12/02
……… …………………………………………………… ………….. …………
……… …………………………………………………… ………….. …………

d) Kế hoạch kiểm toán và quản lý quỹ thời gian

Mục này bao gồm các kế hoạch kiểm toán, như phương hướng kiểm toán dự định áp
dụng, chương trình kiểm toán (nếu không xếp chương trình này vào các phần kiểm toán cụ thể
đối với từng bộ phận của báo cáo tài chính) và quỹ thời gian dự kiến. Ngoài ra còn có phần so
sánh giữa thực hiện và kế hoạch về chi phí và thời gian kiểm toán.
e) Các vấn đề trao đổi với Ban giám đốc của khách hàng, hợp đồng kiểm toán, thư từ
trao đổi với luật sư, chuyên gia
f) Các vấn đề cần lưu ý cho cuộc kiểm toán năm tới
các sự kiện tương lai, những thư xác nhận quan trọng, sự hỗ trợ từ phía khách hàng…
g) Báo cáo tài chính giữa kỳ của khách hàng
 128
3.2. Phần hiểu biết về hệ thống thông tin của khách hàng
Bao gồm các hiểu biết và đánh giá của kiểm toán về:
Môi trường kiểm soát của khách hàng.
Độ tin cậy của các thông tin do khách hàng cung cấp.
Hệ thống thông tin và ứng dụng công nghệ thông tin của khách hàng.
3.3. Phần kiểm toán các khoản mục trên báo cáo tài chính
Đây là phần có khối lượng tài liệu lớn nhất do kiểm toán viên thu thập và đánh giá. Hồ sơ
kiểm toán cho từng khoản mục cụ thể được sắp xếp theo một hệ thống chỉ mục (mã số) thống
nhất cho toàn công ty kiểm toán. Mỗi khoản mục sẽ được gắn với một mẫu tự (thí dụ: A, B,
C…) hay một con số (thí dụ: 1000, 2000…) và bao gồm hai loại biểu chính:
• Biểu chỉ đạo: Biều này giúp thực hiện phân tích các khoản mục trên báo cáo tài chính
theo các tài khoản, tiểu khoản.
• Các biểu cơ sở: Là các hồ sơ kiểm toán thực hiện công việc kiểm toán cụ thể đối với
từng khoản mục, thí dụ như Biểu liệt kê chi tiết. Biểu phân tích theo nghiệp vụ, Biểu chỉnh
hợp… Nội dung và cách thức trình bày các biểu này sẽ được giới thiệu ở phần III.4.
Biểu chỉ đạo là biểu trung gian giữa Bảng cân đối tài khoản và các Biểu cơ sở. Mối quan
hệ giữa Biểu chỉ đạo và các thành phần khác trong hồ sơ kiểm toán năm được thực hiện trong
Hình V-3 và V-7.
3.4. Phần thông tin về các vấn đề khác
Các thông tin trong phần này, hầu hết được thu thập từ những phần khác và được sắp xếp
lại để phục vụ cho một vài mục đích đặc biệt như đánh giá các hành vi không tuân thủ, xem xét
những sự kiện sau ngày kết thúc niên độ, sự thay đổi giá cả, các thông tin quan trọng đối với
các cơ quan quản lý nhà nước…
4. Các biểu cơ sở
Bao gồm những biểu được thực hiện để kiểm tra chi tiết các khoản mục của báo cáo tài
chính, nên đây là loại hồ sơ có khối lượng nhiều nhất. Có nhiều loại biểu cơ sở được thực hiện
tùy theo từng mục tiêu cụ thể, dưới đây là một số dạng thường được sử dụng:
Biểu liệt kê chi tiết: có nội dung là chi tiết hóa số dư cuối kỳ của một tài khoản thành
từng đối tượng chi tiết thích hợp cho việc kiểm tra. HÌnh V-8 là mẫu biểu liệt kê chi tiết.
Biểu phân tích theo nghiệp vụ: được dùng để phân tích mọi biến động tăng giảm của
một tài khoản trong kỳ kiểm toán theo từng loại nghiệp vụ, trong đó các nghiệp vụ không trọng
yếu có thể xếp chung một dòng. Biểu phân tích rất hữu dụng khi kiểm tra các tài khoản có ít
nghiệp vụ phát sinh như tài sản cố định, nguồn vốn… Để lập biểu này, kiểm toán viên lấy số dư
đầu kỳ của tài khoản, sau đó kiểm tra và liệt kê từng nghiệp vụ bên nợ và bên có, để từ đó tính
ra số dư cuối kỳ. Nếu phát hiện sai lệch, sau khi trao đổi với đơn vị, kiểm toán viên sẽ đề nghị
bút toàn điều chỉnh để tính ra số dư đúng. Hình V-9 sẽ minh họa về biểu phân tích theo nghiệp
vụ.
 129
Biểu chỉnh hợp hay biểu hòa giải: dùng để thuyết minh chi tiết sự khác biệt giữa số
liệu thu được từ các nguồn khác nhau. Trên cơ sở điều tra các khác biệt, kiểm toán viên sẽ đề
nghị những bút toán điều chỉnh để có một số dư đúng. Hình V-10 mô tả về một dạng biểu chỉnh
hợp.
Hình V-7: Mối quan hệ giữa các thành phần trong hồ sơ kiểm toán năm đối với khoản
mục tiền

Báo cáo tài chính

Tiền 122

Bảng cân đối tài khoản Bảng kê bút toán điều chỉnh
Số ban đầu Điều chỉnh Số đã kiểm toán Chi phí 90
Tiền 212 (90) 122 Tiền 90

Biểu chỉ đạo Tiền A

Sổ cái Điều chỉnh Số đã kiểm toán
Tiền mặt A-2 5 5
Tiền gửi ngân hàng
- Ngân hàng X A-3 186 (90) 96
- Ngân hàng Y A-4 21 21
212 (90) 122

A–2 A–3 A–4

Biên bản kiểm kê Bảng chỉnh hợp Bảng chỉnh hợp
Quỹ tiền mặt Tiền gởi ngân hàng Tiền gởi ngân hàng

A – 3/1 A – 3/1 A – 3/1 A – 3/1

Thư xác nhận Thư xác nhận Thư xác nhận Thư xác nhận
của ngân hàng của ngân hàng của ngân hàng của ngân hàng
 130
Hình V-8: Biểu liệt kê chi tiết
Công ty Tân Hưng F-2
Khoản mục Nợ phải trả người bán
31.12.2002
Đơn vị tính: 1.000đ
Ngày HĐ Số HĐ Tên người bán Số tiền
Các hóa đơn đã lập hồ sơ thanh toán
Nhiều hđ Công ty Ace 14.418,19 μv
Nhiều hđ Nhà máy Cơ khí số 1 22.819,50 μ rv
Nhiều hđ Xí nghiệp Nông cơ 39.416,20 μv
Nhiều hđ Công ty Hoàng Gia 16.944,89 μ rv
Nhiều hđ Nhà máy Hiệp Hòa 35.193,44 μ rv
18/12/02 DNTN An Lạc (1.863,50) (1)
Nhiều hđ Công ty Phân bón Bình Điền 16.419,20 μ rv
Các hóa đơn chưa nhận được hàng
28/12/02 614 J Công ty Hoàng Gia 4.163,88 μr
26/12/02 215 J Nhà máy Hiệp Hòa 3.016,40 μr
Hàng đã nhận nhưng chưa có hóa đơn
28/12/02 Nhà máy Cơ khí số 1 5.216,52 μ
31/12/02 Công ty Ace 2.839,26 μ
Số dư theo sổ cái 31/12/02 158.583,99 ε٨
bút toán 17, hóa đơn 692 LX ngày
16/12/02 của Nhà máy Cơ khí số 1,
nhận hàng ngày 31/12/02 theo phiếu nhập
Số 576 H-4-3. 4.188,70
Số dư đã điều chỉnh. 162.772,69 ٨
Bút toán điều chỉnh lại sô dư bên nợ của
DNTN An Lạc 1.863,50

164.636,19
M
(1) Theo kế toán trưởng: số dư nợ này không thu hồi được (phát sinh do công ty từ chối không
nhận hàng sau khi đã thanh toán cho DNTN An Lạc).
ε - Đã kiểm tra số tổng cộng.
٨ - Đối chiếu với sổ cái.
μ - Đã kiểm tra các chứng từ gốc tương ứng.
r - Đã chỉnh hợp với các bảng xác nhận nợ nhận trực tiếp từ người bán (những người bán còn
lại không có báo cáo).
v - Đã kiểm tra các séc trả tiền trong tháng 1/2003.
 131
Hình V-9: Biểu phân tích theo nghiệp vụ

Công ty Tân Hưng G–4

Dự phòng phải thu khó đòi
Ngày 31/12/2002
Đơn vị tính: 1.000đ
Số dư theo sổ cái đến ngày 31/12/2001 22.881,75
Giảm: xử lý xóa sổ trong năm tài chính 2002
* 18/6/2002 Công ty Lâm Hà 6.581,44 yc
* 12/2/2002 Xí nghiệp Bê tông 8.041,60 yc (14.623,04)
8.258,71
Tăng:
Dự phòng nợ khó đòi cho năm kết thúc ngày 31/12/2002 dựa trên số dư
Theo tuổi nợ của các khoản phải thu khách hàng vào ngày 31/12/2002. 6.589,81
Số dư theo sổ cái đến 31/12/2002 G–1 14.848,52

Bút toán 7: Tăng dự phòng cho những khoản nghi ngờ sau:
* Công ty Hòa Bình: Xem chú thích về khách hàng này tại giấy làm việc
G-3, đồng thời xem giấy làm việc E-2 về séc không có khả năng thanh
toán của Hòa Bình. 3.169,44
* DNTN An Lạc: Số dư nợ không đòi được của người bán – Xem giấy
làm việc M-2. 1.863,50
làm tròn các ước tính 118,54
Tổng số dự phòng thêm vào bút toán 7 5.151,48
Số dư đã điều chỉnh đến 31/12/2002 20.000,00
G
y: Đã kiểm tra sự cho phép của kế toán trưởng về xử lý xóa sổ nợ. Hội đồng quản trị đã
thông qua việc xử lý này (xem biên bản V-3-2003).
c: Thư yêu cầu xác nhận gửi đi ngày 31/12/2002. Bưu điện gửi trả lại và đóng dấu “Đã
chuyển đi không để lại địa chỉ”.
 132

Hình V-10: Biểu chỉnh hợp

Công ty Tân Hưng C–5

Biểu chỉnh hợp ngân hàng
Ngày 31/12/2002
Đơn vị tính: 1.000đ
Tài khoản 101 – Tài khoản chính, Ngân hàng Tây Á
Số dư theo ngân hàng 109.713 A – 2/1
Cộng thêm:
Ký thác chưa ghi nhận (1)
29/12 10.017
30/12 11.100 21.117
Trừ đi:
Séc chưa thanh toán (2)
Số séc Ngày
8013 23/12 39.464
8038 30/12 47.998 (87.462)
Khoản chỉnh hợp khác: Sai sót của ngân hàng do đơn
vị ký thác vào tài khoản lương, nhưng ngân hàng ghi
có vào tài khoản chính. (15.200) A–3
Số dư đã điều chỉnh 28.168 T/B
Số dư sổ sách trước khi dchinh 32.584 A–1
Điều chỉnh:
* Phí ngân hàng chưa thanh toán 216 A–3
* Séc không có khả năng thanh toán do ngân hàng gửi
trả về, không thu được tiền của khách hàng. 4.200 (4.416) C – 3/1
Số dư sổ sách đã điều chỉnh 28.168 A–1
(1) Đối chiếu với sổ phụ ngân hàng thực hiện bởi Tâm, ngày 10/1/03.
(2) Tài liệu kèm theo sổ phụ ngân hàng gửi về cho khách hàng, được
chấp nhận bởi Phó giám đốc Hoàng, ngày 12/1/03.

Biểu tính toán: bao gồm các tính toán độc lập của kiểm toán viên để cung cấp dữ liệu
cho các hồ sơ kiểm toán khác. Trong biểu tính toán, kiểm toán viên trình bày sự tính toán của
minh và so sánh với kết quả của đơn vị. Thuộc loại này là các bảng tính toán liên quan đến
khấu hao, tiền lãi vay… Hình V-1 là một thí dụ minh họa.
 133
Các tài liệu chứng minh: bên cạnh các mẫu biểu do kiểm toán viên thực hiện để làm
bằng chứng, nếu xét thấy cần thiết, kiểm toán viên cũng lưu vào hồ sơ kiểm toán về các tài liệu
chứng minh như bản sao Biên bản các cuộc họp của Hội đồng quản trị, cổ đông, những hợp
đồng kinh tế quan trọng…
Việc đưa những tài liệu chứng minh vào hồ sơ kiểm toán nhằm mục đích làm cơ sở cho
các kết luận của kiểm toán viên về những vấn đề quan trọng và dự phòng khả năng các tài liệu
đó có thể không còn được lưu giữ tại đơn vị khi sau này có những tình huống cần phải truy cập
lại, thí dụ khi đơn vị kiện kiểm toán viên.
Tuy nhiên, phạm vi và mức độ chi tiết của tài liệu cần lưu vào hồ sơ kiểm toán là một vấn
đề đòi hỏi xét đoán của kiểm toán viên. Vì thế, VSA 230 đoạn 08 quy định:
“Hồ sơ kiểm toán không thể và không phải thu thập tất cả mọi tài liệu, thông tin liên quan
đến cuộc kiểm toán. Phạm vi và nội dung mỗi hồ sơ kiểm toán được lập tùy thuộc vào sự đánh
giá của kiểm toán viên. Hồ sơ kiểm toán phải đảm bảo đầy đủ cơ sở cho kiểm toán viên đưa ra
ý kiến nhận xét của mình và đảm bảo cho kiểm toán viên khác không tham gia vào cuộc kiểm
toán và người kiểm tra, soát xét hiểu được công việc kiểm toán và cơ sở ý kiến của kiểm toán
viên. Kiểm toán khác chỉ thấu hiểu chi tiết cuộc kiểm toán sau khi trao đổi với kiểm toán viên
lập hồ sơ kiểm toán đó”.
5. Yêu cầu đối với hồ sơ kiểm toán
Như đã trình bày, hồ sơ kiểm toán có vai trò rất quan trọng đối với công việc kiểm toán,
nó hỗ trợ cho việc điều hành kiểm toán, làm cơ sở pháp lý cho cuộc kiểm toán… Để đảm bảo
được vai trò này, bên cạnh chất lượng của các bằng chứng kiểm toán thu thập được, hồ sơ kiểm
toán còn phải đạt được những yêu cầu nhất định, cụ thể là:
5.1. Hồ sơ kiểm toán phải có đề mục rõ ràng
Để nhận dạng, phân biệt dễ dàng cho từng cuộc kiểm toán, từng khoản mục, nội dung
được kiểm toán. Đề mục thường được đặt ở đầu trang của từng tờ giấy làm việc trong hồ sơ
kiểm toán và bao gồm các nội dung sau:
Tên đơn vị được kiểm toán.
Đối tượng kiểm toán (tài khoản, tiểu khoản, chỉ tiêu…).
Kỳ kiểm toán (ngày kết thúc niên độ kiểm toán).
Mã số hồ sơ kiểm toán phải được ghi chú ở một góc của hồ sơ để thuận tiện cho việc sắp
xếp và trả cứu.
5.2. Hồ sơ kiểm toán phải có đầy đủ chữ ký kiểm toán viên
Kiểm toán viên thực hiện hồ sơ kiểm toán nào thì phải ký tên và ghi ngày hoàn thành trên
hồ sơ đó. Nếu hồ sơ được thực hiện bởi đơn vị được kiểm toán thì sau khi đã đọc lại và kiểm
tra các thông tin bên trong, kiểm toán vẫn cần phải ký tên và để phân biệt, kiểm toán viên sẽ
ghi chú rõ “Được chuẩn bị bởi khách hàng” trên các hồ sơ này.
Khi kiểm tra xong, những người có trách nhiệm kiểm tra hồ sơ kiểm toán như kiểm toán
viên chính, chủ nhiệm… cũng phải ghi ngày tháng và ký tên vào hồ sơ kiểm toán. Các chữ ký
 134
trên hồ sơ kiểm toán giúp xác định trách nhiệm của kiểm toán đối với thông tin ghi được trong
các hồ sơ này.
5.3. Hồ sơ kiểm toán phải được chú thích đầy đủ về nguồn gốc dữ liệu, ký hiệu sử
dụng…
Về nguồn gốc dữ liệu, kiểm toán cần ghi chú rõ ràng là chún được lấy từ nguồn tài liệu
nào (sổ cái, nhật ký, hóa đơn…), nơi lưu trữ tài liệu (nếu cần), bộ phận hoặc người chịu trách
nhiệm kiểm toán (nếu cần), cách hình thành số liệu của đơn vị (nếu cần)… Các chú thích này là
cơ sở để truy cập dữ liệu khi cần thiết.
Kiểm toán viên cần chú thích về các ký hiệu sử dụng trong hồ sơ kiểm toán. Các ký
hiệu dùng để biểu thị về các công việc kiểm toán viên đã làm hoặc những kết quả đã đạt được,
thí dụ đã đối chiếu với chứng từ gốc, đã đối chiếu với sổ cái, đã kiểm tra việc cộng dồn… Do
hữu hiệu nên các ký hiệu được những kiểm toán viên sử dụng rất rộng rãi. Để tránh hiểu lầm,
kiểm toán viên phải chú thích rõ về ý nghĩa của từng ký hiệu ở bên dưới của từng tờ giấy làm
việc trong hồ sơ kiểm toán.
Ngoài ra, kiểm toán viên cũng cần ghi chú tóm tắt về những vấn đề mà người đọc có
thể không hiểu rõ khi sử dụng hồ sơ kiểm toán.
5.4. Hồ sơ kiểm toán phải đầy đủ, chính xác và thích hợp
• Đầy đủ. Một hồ sơ kiểm toán được xem là đầy đủ khi bao gồm các nội dung sau:
Mọi thông tin quan trọng có liên quan đến mục tiêu của hồ sơ kiểm toán trong sổ sách
của đơn vị và trong tài liệu của kiểm toán viên.
Thủ tục chọn mẫu và thủ tục kiểm toán được áp dụng.
Phạm vi áp dụng thủ tục đó.
Sự phân biệt giữa những điều có thực và những điều mang tính chất suy đoán.
• Chính xác. Hồ sơ kiểm toán cần được chính xác, nghĩa là phải bảo đảm các kỹ thuật
tính toán: cộng ngang, cộng dọc, khớp đúng với các số liệu ở các hồ sơ kiểm toán khác…
Nếu có những chênh lệch không trọng yếu, kiểm toán viên cần nêu rõ trên hồ sơ là đã
nhận thấy những chênh lệch đó, và cho rằng nó không ảnh hưởng đến công việc kiểm toán.
• Thích hợp. Hồ sơ kiểm toán cần trình bày các thông tin thích hợp, nghĩa là thông tin
phải có quan hệ đến mục đích của hồ sơ kiểm toán, hay mục đích kiểm toán. Những thông tin
không cần thiết sẽ làm cho việc xem xét mất thời gian và khó hiểu, nên vào lúc chuẩn bị hoàn
thành kiểm toán, kiểm toán viên cũng nên loại bỏ các tài liệu không thích hợp ra khỏi hồ sơ
kiểm toán.
5.5. Hồ sơ kiểm toán cần trình bày dễ hiểu và rõ ràng
Hồ sơ kiểm toán cần được trình bày sáng sủa và dễ hiểu để một kiểm toán viên dù không
tham gia cuộc kiểm toán khi đọc vẫn có thể hiểu dễ dàng. Cụ thể là:
Khi sắp xếp nội dung và hình thức cần làm rõ những điều đã làm và đã đạt được.
Ngôn ngữ sử dụng cần rõ ràng và dễ hiểu.
 135
Hồ sơ kiểm toán cũng cần được trình bày rõ ràng về mặt hình thức: chữ viết dễ đọc, trình
bày dễ nhìn, không trang trí lòa loẹt trên hồ sơ. Hồ sơ kiểm toán chỉ nên viết trên một mặt giấy,
vì nếu viết hai mặt có thể bị đọc sót.
5.6. Hồ sơ kiểm toán cần được sắp xếp khoa học
Số lượng hồ sơ trong một cuộc kiểm toán thường rất nhiều, vì thế chúng cần được đánh số
một cách có hệ thống và sắp xếp khoa học để chúng bảo đảm việc sử dụng và kiểm tra được dễ
dàng. Muốn vậy, chúng phải được sắp xếp sao cho mỗi khoản mục trên báo cáo tài chính đều
có thể tra cứu ngược về bảng cân đối tài khoản, cũng như về các hồ sơ kiểm toán cơ sở và
những tài liệu chứng minh có liên quan.
Có nhiều cách sắp xếp và đánh số hồ sơ kiểm toán, dưới đây là một cách đơn giản và
thường được áp dụng. Đầu tiên, bảng cân đối tài khoản sẽ phản ánh tất cả các khoản mục trên
báo cáo tài chính. Mỗi khoản mục sau đó được lập một biểu chỉ đạo và đánh số bằng một chữ
cái hoặc một số. Các biểu liệt kê, phân tích, chỉnh hợp, tính toán… của những tài khoản trong
khoản mục đó được sắp xếp ngay sau biểu chỉ đạo, và đánh số bằng cách thêm vào một con số
sau số của biểu chỉ đạo. Các biểu chi tiết và tài liệu dẫn chứng đính kèm cũng đánh số tương tự.
Hình V-3 về tổ chức hồ sơ kiểm toán năm đã minh họa về một cách sắp xếp và đánh số của hồ
sơ kiểm toán.
6. Vấn đề bảo mật và lưu trữ hồ sơ kiểm toán
Khi hoàn thành kiểm toán, các hồ sơ kiểm toán được tập hợp và lưu trữ thành một bộ hồ
sơ theo thứ tự đã đánh số để giúp tra cứu dễ dàng. Việc bảo quản và lưu trữ hồ sơ kiểm toán
thuộc trách nhiệm của kiểm toán viên, và phải thực hiện đúng các yêu cầu sau:
Phải bảo quản hồ sơ kiểm toán theo nguyên tắc an toàn và bí mật số liệu.
Hồ sơ kiểm toán thuộc quyền sở hữu và là tài sản của kiểm toán viên. Tùy từng trường
hợp, kiểm toán viên có thể cung cấp một phần tài liệu cần thiết cho đơn vị, thế nhưng trong mọi
trường hợp thì chúng không thể thay thế cho tài liệu kế toán của đơn vị.
Phải lưu trữ hồ sơ kiểm toán đảm bảo theo đúng các yêu cầu về mặt nghiệp vụ và luật
pháp. Theo quy định hiện hành, hồ sơ kiểm toán phải lưu trữ tối thiểu là mười năm.
 136

PHỤ LỤC V-A

THÍ DỤ VEÀ BẢN GIẢI TRÌNH CỦA GIÁM ĐOÁC
(Phụ lục 01 của VSA 580)
Công ty ABC
(Địa chỉ, điện thoại, Fax…) Ngày … tháng … năm
Kính gửi: Ông/bà ………………………..
Kiểm toán viên công ty kiểm toán …………
Bản giải trình này được lập ra trong phạm vi công tác kiểm toán của Ông (Bà) cho Báo cáo tài
chính của công ty ABC, năm tài chính kết thúc ngày 31-12-X.
Chúng tôi chịu trách nhiệm lập và trình bày trung thực và hợp lý các báo cáo tài chính của đơn
vị phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận tại công văn số
… ngày … tháng … năm … của …).
Trong phạm vi trách nhiệm và sự hiểu biết của mình, chúng tôi xác nhận các giải trình sau đây:
Chúng tôi khẳng định là báo cáo tài chính đã được lập, trình bày trung thực, hợp lý trên các
khía cạnh trọng yếu và theo đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp
thuận) và các quy định có liên quan.
Chúng tôi đã chuyển cho Ông (Bà) xem xét tất cả sổ sách kế toán, các tài liệu, chứng từ liên
quan và tất cả các biên bản họp Đại hội cổ đông, Hội đồng quản trị (gồm Biên bản họp ngày
… tháng … năm … và ngày … tháng … năm …).
Chúng tôi khẳng định là đã cung cấp toàn bộ các thông tin về các bên có liên quan.
Công ty chúng tôi đã tuân thủ tất cả các điều khoản quan trọng của các hợp đồng có ảnh
hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Không có bất kỳ hành vi không tuân thủ nào liên
quan đến các yêu cầu của các cơ quan có thẩm quyền, có thể có ảnh hưởng trọng yếu đến
báo cáo tài chính.
Các yếu tố sau đây đã được ghi nhận một cách đúng đắn và trong trường hợp cần thiết các
thông tin thích hợp đã được nêu ra trong phần thuyết minh báo cáo tài chính:
a) Số dư và nghiệp vụ được thực hiện với các bên có liên quan.
b) Thua lỗ từ các hợp đồng mua và bán.
c) Thỏa thuận và khả năng mua lại các tài sản đã được chuyển nhượng trước đây.
d) Các tài sản được đem đi thế chấp.
Chúng tôi không có bất kỳ một kế hoạch hay dự định nào có thể làm sai lệch đáng kể số liệu
kế toán hoặc cách phân loại tài sản và khoản nợ đã được phản ánh trong báo cáo tài chính.
Chúng tôi không có bất kỳ một kế hoạch nào nhằm ngừng sản xuất một loại sản phẩm đang
được sản xuất, cũng không có một kế hoạch hay dự tính nào có thể dẫn đến tình trạng hàng
tồn kho, ứ đọng hoặc lạc hậu; và không có bất kỳ một khoản hàng tồn kho nào được hạch
toán với giá trị cao hơn giá trị thực hiện thuần.
 137
Công ty là chủ sở hữu tất cả các tài sản trên báo cáo tài chính và không có bất kỳ một tài sản
nào đang được cầm cố, thế chấp hoặc bị cầm giữ, ngoại trừ những tài sản được nêu trong
phần thuyết minh X của báo cáo tài chính.
Tất cả các khoản nợ, cam kết vay và các khoản bảo lãnh của công ty với bên thứ ba đã được
công ty hạch toán hoặc giải trình trong phần thuyết minh X.
Hiện tại Công ty không có bất kỳ sự kiện nào phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán có
ảnh hưởng đến báo cáo tài chính hoặc phải giải trình trong phần thuyết minh.
Vụ tranh chấp với Công ty XYZ đã được giải quyết với khoản tiền là XXX VND, và đã
được lập dự phòng trong báo cáo tài chính. Không có khiếu nại trong bất kỳ một vụ tranh
chấp nào đang bị khởi tố hoặc hiện nay có thể dự đoán được.
Chúng tôi đã hạch toán hoặc đã thuyết minh đầy đủ trong báo cáo tài chính tất cả các kế
hoạch về việc mua lại cổ phiếu của chính công ty, các nguồn vốn được lưu trữ cho kế hoạch
này, các khoản đảm bảo cũng như việc chuyển đổi và các yêu cầu có liên quan khác.
Giám đốc (hoặc Chủ tịch Hội đồng quản trị)
(Chữ ký, Họ và tên, đóng dấu)
 138

PHỤ LỤC V-B

CÁC BÊN LIÊN QUAN
• Đoạn 05 VAS 26 – Thông tin về các bên liên quan – định nghĩa các khái niệm như sau:
Các bên liên quan: Các bên được coi là liên quan nếu một bên có khả năng kiểm soát hoặc
có ảnh hưởng đáng kể đối với bên kia trong việc ra quyết định các chính sách tài chính và hoạt
động.
Giao dịch giữa các bên liên quan: Là việc chuyển giao các nguồn lực hay các nghĩa vụ
giữa các bên liên quan, không xét đến việc có tính giá hay không.
Kiểm soát: Là quyền sở hữu trực tiếp hay gián tiếp thông qua các công ty con, đối với hơn
nửa quyền biểu quyết của một doanh nghiệp hoặc có vai trò đáng kể trong quyền biểu quyết và
quyền quyết định các chính sách tài chính và hoạt động của ban quản lý doanh nghiệp (heo luật
hoặc theo thỏa thuận).
Ảnh hưởng đáng kể: Là quyền được tham gia vào việc đưa ra các quyết định về chính
sách tài chính và hoạt động của một doanh nghiệp, nhưng không kiểm soát các chính sách đó.
Ảnh hưởng đáng kể có thể được thực hiện thông qua một số cách như: có đại diện trong Hội
đồng quản trị, tham gia trong quá trình lập chính sách, tham gia vào các giao dịch quan trọng
giữa các công ty cùng tập đoàn, trao đổi nội bộ các nhân viên quản lý, hoặc phụ thuộc về các
thông tin kỹ thuật. Ảnh hưởng đáng kể có thể có được qua việc sở hữu cổ phần, theo luật hoặc
theo thỏa thuận.
• Đoạn 04 VAS 07 – Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết – giải thích: “Nếu
nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con ít nhất 20% quyền biểu
quyết của bên nhận đầu tư thì được gọi là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể, trừ khi có quy định
hoặc thỏa thuận khác. Ngược lại nếu nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp hay gián tiếp thông qua các
công ty con ít hơn 20% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư, thì không được gọi là nhà đầu tư
có ảnh hưởng đáng kể, trừ khi có quy định hoặc thỏa thuận khác”.
 139

PHỤ LỤC V-C

THÍ DỤ VEÀ CÁC NHÂN TOÁ ẢNH HƯỞNG ĐEÁN CỠ MAÃU
TRONG THỬ NGHIEÄM KIEÅM SOÁT
(Phụ lục 01 của VSA 530)
Dưới đây là những nhân tố mà kiểm toán viên thường quan tâm đến khi xác định kích cỡ
mẫu của một thử nghiệm kiểm soát. Những nhân tố này phải được xem xét đồng thời với nhau,
không được tách rời từng nhân tố.
ẢNH HƯỞNG
NHÂN TOÁ
ĐEÁN CỠ MẪU

1. Mức độ tin cậy mà kiểm toán viên dự định dựa vào hệ thống kế Tăng lên
toán và hệ thống kiểm soát nội bộ tăng lên.

2. Tỷ lệ sai phạm đối với thủ tục kiểm soát mà kiểm toán viên có thể Giảm xuống
chấp nhận được tăng lên.

3. Tỷ lệ sai phạm đối với thủ tục kiểm soát mà kiểm toán viên dự Tăng lên
đoán sẽ xảy ra trong tổng thể tăng lên.

4. Rủi ro do kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn thực Tăng lên
tế giảm xuống.

5. Số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể tăng lên. Ảnh hưởng không
đáng kể

1. Mức độ tin cậy mà kiểm toán viên dự định dựa vào hệ thống kế toán và hệ thống kiểm
soát nội bộ: Mức độ bảo đảm mà kiểm toán viên dự định đạt được từ hệ thống kế toán và hệ
thống kiểm soát nội bộ của đơn vị càng cao thì mức rủi ro kiểm soát mà kiểm toán viên đánh
giá sẽ càng thấp và do đó cỡ mẫu cần thiết càng phải lớn hơn. Thí dụ: mức đánh giá ban đầu về
rủi ro kiểm soát là thấp cho thấy kiểm toán viên dự định đặt nhiều tin cậy vào hoạt động hữu
hiệu của kiểm soát nội bộ. Khi đó, kiểm toán viên sẽ phải thu thập nhiều bằng chứng hơn để
làm cơ sở cho sự đánh giá của mình so với trường hợp đánh giá rủi ro kiểm soát là cao.
2. Tỷ lệ sai phạm có thể chấp nhận được đối với thủ tục kiểm soát (sai sót có thể bỏ qua):
Tỷ lệ sai phạm mà kiểm toán viên có thể chấp nhận được càng thấp thì cỡ mẫu cần thiết càng
lớn.
3. Tỷ lệ sai phạm đối với thủ tục kiểm soát mà kiểm toán viên dự tính sẽ xảy ra trong tổng
thể: Tỷ lệ sai phạm mà kiểm toán viên dự tính càng cao, thì cỡ mẫu càng phải lớn nhằm có thể
đủ để ước lượng hợp lý về tỷ lệ sai phạm thực tế. Các nhân tố ảnh hưởng đến sự xét đoán của
kiểm toán viên về tỷ lệ sai phạm dự tính bao gồm hiểu biết về tình hình kinh doanh (đặc biệt là
các thủ tục được thực hiện để tìm hiểu về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ), các
thay đổi về nhân sự hoặc hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kết quả của các thủ tục
 140
kiểm toán kỳ trước và kết quả của các thủ tục kiểm toán khác áp dụng trong kỳ này. Nếu tỷ lệ
sai phạm dự tính là cao thì khó có khả năng giảm được rủi ro kiểm soát. Khi đó, kiểm toán viên
thường bỏ qua các thử nghiệm tổng quát.
4. Rủi ro do kiểm toán viên đánh giá là rủi ro kiểm soát thấp hơn thực tế: Rủi ro được
đánh giá là rủi ro kiểm soát thấp hơn mức thực tế mà kiểm toán viên yêu cầu càng tăng lên,
nghĩa là độ tin cậy kiểm toán viên mong muốn mẫu sẽ chỉ ra đúng các sai sót trong tổng thể
càng giảm xuống, thì cỡ mẫu cần thiết sẽ tăng lên.
5. Số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể: Trong các tổng thể lớn, số lượng phần tử trong
tổng thể hầu như không có ảnh hưởng đến cỡ mẫu. Trong các tổng thể nhỏ, lấy mẫu kiểm toán
thường lại không hiệu quả bằng các phương pháp lựa chọn khác để thu thập bằng chứng kiểm
toán đầy đủ và thích hợp.
 141

PHỤ LỤC V-D

THÍ DỤ VỀ CÁC NHAÂN TOÁ ẢNH HƯỞNG ĐEÁN CỠ MAÃU
TRONG THỬ NGHIEÄM CƠ BẢN
(Phụ lục 02 của VSA 530)
Kiểm toán viên cần cân nhắc những nhân tố dưới đây khi xác định cỡ mẫu trong thử
nghiệm cơ bản:
ẢNH HƯỞNG
NHÂN TOÁ
ĐEÁN CỠ MẪU

1. Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng tăng lên. Tăng lên

2. Đánh giá của kiểm toán viên vể rủi ro kiểm soát tăng lên. Tăng lên

3. Sử dụng nhiều hơn các thử nghiệm cơ bản khác cho cùng cơ sở dẫn
Giảm xuống
liệu của báo cáo tài chính.

4. Rủi ro do kiểm toán viên kết luận rằng không có sai phạm trọng
Tăng lên
yếu trong khi thực tế là có.

5. Tổng sai sót mà kiểm toán viên có thể chấp nhận được (sai sót có
Giảm xuống
thể bỏ qua tăng lên).

6. Số tiền của sai sót kiểm toán viên dự tính sẽ phát hiện trong tổng
Tăng lên
thể tăng lên.

7. Áp dụng việc phân bổ cho tổng thể (nếu phương pháp này là thích
Giảm xuống
hợp).

8. Số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể tăng lên. Không ảnh hưởng
đáng kể

1. Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng: Kiểm toán viên đánh giá về rủi ro
tiềm tàng càng cao thì cỡ mẫu cần thiết càng tăng lên. Rủi ro tiềm tàng càng cao đòi hỏi rủi ro
phát hiện cần thiết càng thấp để có thể giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp
nhận được. Do đó, cỡ mẫu cần thiết phải tăng lên.
2. Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát: Kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm
soát càng cao thì cỡ mẫu cần thiết càng tăng lên. Thí dụ, một mức rủi ro kiểm soát được đánh
giá là cao cho thấy kiểm toán viên không thể dựa vào sự hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm
soát nội bộ liên quan đến cơ sở dẫn liệu cụ thể của báo cáo tài chính. Do đó, để giảm rủi ro
kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được, kiểm toán viên cần phải đưa ra một mức
rủi ro phát hiện thấp và do đó phải tin cậy nhiều hơn vào các thử nghiệm cơ bản. Việc dựa
nhiều hơn vào các thử nghiệm cơ bản sẽ dẫn đến cỡ mẫu cần thiết tăng lên.
 142
3. Sử dụng các thử nghiệm cơ bản cho cùng cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính: Khi
kiểm toán viên dựa nhiều hơn vào thử nghiệm cơ bản (thử nghiệm chi tiết hay thủ tục phân
tích) để giảm rủi ro phát hiện xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được sẽ dẫn đến mức bảo
đảm mà kiểm toán đặt ra đối với việc lấy mẫu giảm xuống và do đó cỡ mẫu sẽ giảm xuống.
4. Rủi ro do kiểm toán viên kết luận là không có sai phạm trọng yếu trong khi thực tế là
có: Nếu kiểm toán viên muốn giảm rủi ro kiểm toán, nghĩa là tăng độ tin cậy vào kết quả mẫu.
Kết quả mẫu sẽ chỉ ra đúng hoặc thấp hơn sai sót thực tế của tổng thể, thì cỡ mẫu cần thiết phải
tăng lên.
5. Tổng sai sót mà kiểm toán viên có thể chấp nhận được (sai sót có thể bỏ qua): Tổng sai
sót mà kiểm toán viên có thể chấp nhận được càng thấp, cỡ mẫu cần thiết càng phải lớn hơn.
6. Số liệu sai sót mà kiểm toán viên dự tính sẽ phát hiện trong tổng thể: Kiểm toán viên
dự tính sai sót phát hiện trong tổng thể càng lớn thì cỡ mẫu cần thiết càng phải tăng lên để có
thể đưa ra một ước tính hợp lý về số liệu sai sót thực sự của tổng thể. Các nhân tố liên quan đến
sự xem xét của kiểm toán viên về sai sót gồm phạm vi mà các giá trị được xác định một cách
chủ quan, kết quả của thử nghiệm kiểm soát, kết quả của các thủ tục kiểm toán áp dụng kỳ
trước và kết quả của các thử nghiệm cơ bản áp dụng kỳ này.
7. Phân nhóm khi có sự biến động lớn về giá trị các phần tử trong tổng thể: Cần thực hiện
việc phân nhóm các phần tử có giá trị gần nhau vào một tổng thể con, gọi là nhóm. Khi một
tổng thể được phân nhóm thích hợp thì tổng hợp cỡ mẫu của các nhóm sẽ nhỏ hơn là cỡ mẫu
cho toàn bộ tổng thể, mặc dù rủi ro lấy mẫu không đổi.
8. Số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể: Trong các tổng thể lớn hơn số lượng phần tử
của tổng thể không có ảnh hưởng đáng kể đến cỡ mẫu. Trong các tổng thể nhỏ, lấy mẫu kiểm
toán không có hiệu quả bằng các phương pháp khác để thu thập bằng chứng.
 143

Chương VI

KIEÅM TOÁN TRONG

MÔI TRƯỜNG TIN HỌC

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
Ảnh hưởng của môi trường tin học đến kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp.
Tổ chức hệ thống thông tin và các hoạt động kiểm soát trong môi trường tin học.
Các thủ tục cần thực hiện khi kiểm toán trong môi trường tin học.

Việc áp dụng công nghệ thông tin vào công tác quản lý đã tạo ra những thay đổi lớn trong
nhiều mặt hoạt động của một doanh nghiệp, bao gồm cả hệ thống thông tin kế toán. Trong kiểm
toán báo cáo tài chính, trước hết kiểm toán viên phải quan tâm đến những ảnh hưởng của công
nghệ công tin đến hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Ngoài ra, việc sử dụng các
phần mềm trợ giúp cho công tác kiểm toán cũng đòi hỏi phải xem xét về các kỹ thuật trợ giúp
kiểm toán trên máy tính.
Trong chương này, chúng ta sẽ tiếp cận với cả hai vấn đề trên nhằm xem xét có hệ thống
về những khía cạnh mà kiểm toán viên cần quan tâm khi kiểm toán trong môi trường tin học,
hay còn gọi là môi trường hệ thống thông tin máy tính (Computer Information System - CIS)
hoặc môi trường xử lý dữ liệu bằng phương pháp điện tử (Electronic Data Processing - EDP).
Để trình bày các nội dung trên, trước tiên chúng tôi giới thiệu ngắn gọn về bản chất của
hệ thống máy tính, sau đó sẽ trình bày hai chủ đề chính là kiểm soát nội bộ trong môi trường tin
học và kiểm toán trong môi trường này.
I. BẢN CHAÁT CỦA HEÄ THOÁNG MAÙY TÍNH
Sự phát triển nhanh chóng của công nghệ thông tin đang và sẽ có ảnh hưởng lớn đến lĩnh
vực kế toán. Bởi lẽ, phần lớn doanh nghiệp đều trang bị hệ thống máy tính cho các bộ phận
chức năng, và hướng đến sự quản lý chuyên nghiệp với những phần mềm ứng dụng. Do chi phí
thấp và yêu cầu quản lý đơn giản, các doanh nghiệp nhỏ thường sử dụng những phần mềm kế
toán đã được thiết kế sẵn trọn bộ (như phần mềm Quickbooks của Intuit Inc, AccNet của Công
ty cổ phần tin học Lạc Việt…). Riêng các doanh nghiệp lớn lại cần những phần mềm ứng dụng
có nhiều tính năng được tích hợp trong một hệ thống (thường gọi là các module) và cho phép
lựa chọn những tính năng này nhằm đáp ứng những yêu cầu quản lý và phù hợp với khả năng
tài chính của doanh nghiệp.
Sự phát triển của công nghệ thông tin tạo ra những tác động lớn đến nghề kiểm toán và
kiểm toán viên. Yêu cầu về kiến thức và kỹ năng sử dụng máy tính đã, đang và sẽ là một đòi
hỏi cần thiết đối với kiểm toán viên. Kiểm toán viên phải có những hiểu biết cơ bản về hệ
thống máy tính và nhận thức đầy đủ các ảnh hưởng của chúng đến tiến trình kiểm toán. Bên
cạnh đó, công nghệ thông tin cũng tạo ra nhiều thuận lợi đáng kể cho kiểm toán viên, thí dụ
hiện nay hầu hết kiểm toán viên đều trang bị máy tính cá nhân và các phần mềm hỗ trợ kiểm
 144
toán, chúng là những công cụ hỗ trợ đắc lực để họ thực hiện các thử nghiệm, những thủ tục
phân tích phức tạp và tạo thuận lợi trong việc lập hồ sơ kiểm toán.
Mặc dù việc sử dụng máy tính và các phần mềm kế toán ứng dụng đã tạo nhiều lợi ích
trong việc thu nhập, xử lý và cung cấp thông tin cần thiết cho người sử dụng, nhưng mức độ tin
cậy của thông tin trong môi trường tin học vẫn còn là một vấn đề còn phải xem xét cả trong
hiện tại lẫn tương lai. Một số kiến thức tổng quát về hệ thống máy tính là điều cần thiết để
nghiên cứu về kiểm toán trong môi trường tin học.
1. Giới thiệu chung về hệ thống máy tính
Một hệ thống máy tính bao gồm các thiết bị (phần cứng) và những chương trình quản lý
phần cứng, các hệ điều hành điều hành, và các chương trình ứng dụng (phần mềm).
1.1. Phần cứng
Gồm các thiết bị, linh kiện cấu thành nên bộ máy tính. Bộ phận chính của phần cứng là
đơn vị xử lý trung tâm CPU (Central Processing Unit). Bộ phận này thực hiện việc tính toán và
xử lý dữ liệu. Tất cả các dạng dữ liệu (chữ, số, hình ảnh, âm thanh…) đều được mã hóa dưới
dạng một tập hợp số nhị phân. Mỗi số nhị phân đại diện cho một tín hiệu điện tử tắt (0) hoặc
mở (1).
Đơn vị xử lý trung tâm được kết nối trực tiếp với các thiết bị ngoại vi nhằm thực hiện việc
ghi nhận, lưu trữ và truy xuất dữ liệu. Việc nhận dạng và ghi nhận được thực hiện bằng các
thiết bị đầu vào như bàn phím, chuột, máy quét … Thiết bị lưu trữ dữ liệu có thể là các đĩa
mềm, ổ cứng … Việc truy xuất dữ liệu thực hiện bởi các thiết bị đầu ra như màn hình, máy in,
máy chiếu …
1.2. Phần mềm
Hệ thống máy tính sử dụng các loại phần mềm: Phần mềm hệ thống, các chương trình tiện
ích, ngôn ngữ lập trình và trình biên dịch cũng như các chương trình ứng dụng.
Phần mềm hệ thống là các chương trình nhằm mục đích kiểm soát và phối hợp những bộ
phận của phần cứng và cung cấp các hỗ trợ cho những phần mềm ứng dụng. Phần mềm hệ
thống bao gồm phần mềm quản lý thiết bị phần cứng (BIOS) và hệ điều hành. Trong các phần
mềm hệ thống, hệ điều hành (thông dụng nhất là Window của Microsoft, ngoài ra còn có
Linus, Unix hay System của Maccintos …) giữ vai trò quan trọng vì nó điều khiển mọi hoạt
động của máy tính. Hệ điều hành sau khi được khởi động sẽ thiết lập các thông số giao tiếp và
điều khiển bằng những thiết bị ngoại vi, đồng thời tiến hành kiểm tra, quản lý đĩa và các tập tin
dữ liệu trên đĩa.
Các chương trình tiệc ích đảm nhận việc thực hiện những chức năng chuyên biệt như
sao chép, tổ chức dữ liệu trong tập tin, sắp xếp, in ấn… Các ngôn ngữ lập trình và các trình
biên dịch thực hiện việc viết câu lệnh lập trình và chuyển đổi sang ngôn ngữ của máy tính. Các
phần mềm quản lý dữ liệu thực hiện chức năng kiểm soát, quản lý những hệ thống dữ liệu
độc lập với các phần mềm ứng dụng. Các phần mềm truyền thông thực hiện việc chuyển
giao, truyền dữ liệu và kiểm soát những dòng dữ liệu trên mạng khi thực hiện việc nối mạng
giữa các máy tính…
 145
Các phần mềm ứng dụng là những chương trình tính toán, xử lý, đồ họa phục vụ cho
người sử dụng (như Microsoft Office để xử lý dữ liệu văn phòng, Photoshop xử lý đồ họa …).
Chúng thường được lập trình nhằm thực hiện một phần việc cụ thể nào đó tùy theo yêu cầu của
người sử dụng, như các chương trình kế toán, những chương trình quản lý nhân sự… Để sử
dụng một chương trình ứng dụng, người sử dụng chỉ cần khởi động bằng các biểu tưởng của
chương trình, hệ điều hành sẽ tìm chương trình ứng dụng, nạp nó vào bộ nhớ truy xuất ngẫu
nhiên RAM (Random Access Memory), chuẩn bị khoảng trống trên đĩa cứng cho chương trình
hoạt động và trao quyển điều khiển hoạt động lại cho chương trình ứng dụng.
2. Các đặc tính của hệ thống máy tính
Với tốc độ và độ tin cậy cao, việc xử lý các nghiệp vụ kinh tế tronh lĩnh vực kế toán qua
hệ thống máy tính giúp tiết kiệm thời gian và hạn chế những sai sót trong tính toán so với kế
toán thủ công. Tuy nhiên, sự vận hành chính xác của phần cứng và phần mềm không thể đảm
bảo hoàn toàn các thông tin đầu ra sẽ đáng tinh cậy. Bởi vì một hệ thống máy tính bao gồm
nhiều đặc điểm ảnh hưởng đến độ tin cậy của hệ thống, đó là:
1.1. Phương pháp xử lý dữ liệu
Quy trình xử lý là khâu trung tâm của các hệ thống thông tinh quản lý. Các chương trình
ứng dụng thường áp dụng hai phương pháp xử lý thông tin cơ bản là xử lý theo lô và xử lý trực
tiếp.
Trong phương pháp xử lý theo lô, các dữ liệu được tích lũy theo từng nhóm riêng biệt
(lô) trong một khoảng thời gian nhất định và được xử lý định kỳ (hàng giờ, hàng ngày, hàng
tuần…) và tuần tự từng công việc. Thí dụ, các nghiệp vụ bán hàng phát sinh trong ngày sẽ được
nhập liệu theo thứ tự thời gian, thông tin cập nhật sẽ được lưu trữ trong bộ nhớ của máy tính
(có thể sửa chữa trong quá trình nhập liệu). Vào cuối ngày khi cần thông tin về bán hàng, các
nghiệp vụ bán hàng sẽ được tập hợp riêng, xử lý theo nhóm nghiệp vụ bán hàng và kết quả truy
xuất được là bảng báo cáo bán hàng trong ngày. Phương pháp xử lý theo lô có nhược điểm là
không cung cấp thông tin kịp thời ở từng thời điểm.
Phương pháp xử lý trực tiếp giải quyết được nhược điểm trên của xử lý theo lô. Trong
phương pháp này, từng nghiệp vụ được xử lý ngay khi nhận được và thực hiện ngay tất cả các
bước công việc. Do đó, dữ liệu được cập nhật tức thời. Việc sử dụng phương pháp xử lý trực
tiếp có ảnh hưởng trực tiếp đến hệ thống kiểm soát nội bộ. Do được xử lý tức thời theo từng
nghiệp vụ nên phương pháp này sẽ không in ra được các chứng từ để kiểm soát, vì vậy có thể
dẫn đến việc thiếu dấu vết kiểm toán nếu trong phần mềm ứng dụng không có những giải pháp
để giải quyết vấn đề này.
Cần phân biệt phương pháp xử lý trực tiếp và hệ thống máy tính trực tuyến. Hệ thống máy
tính trực tuyến là hệ thống máy tính cho phép người sử dụng truy cập vào dữ liệu và chương
trình một cách trực tiếp từ các thiết bị phù hợp. Trong một hệ thống máy tính trực tiếp, dữ liệu
có thể xử lý theo phương pháp theo lô hoặc xử lý trực tiếp:
Trong hệ thống trực tiếp/xử lý theo lô, dữ liệu đầu vào được nhập trực tiếp qua các
thiết bị nhưng được đưa vào các tập tin nghiệp vụ cho đến khi được cập nhật vào tập tin chủ
một cách định kỳ.
Trong hệ thống trực tuyến/xử lý trực tuyến (còn gọi là hệ thống trực tuyến theo thời
gian thực), dữ liệu được nhập trực tiếp qua các thiết bị và được cập nhật vào các tập tin liên
 146
quan ngay lập tức. Thí dụ hệ thống trực tuyến tại ngân hàng cho phép các nhân viên ngân hàng
tại mọi chi nhánh đều có thể ghi nhận trực tiếp các nghiệp vụ nhận hay chuyển tiền từ tài khoản
khách hàng và thông báo cho khách hàng những thông tin được cập nhật thường xuyên vào tài
khoản của họ.
Hệ thống máy tính trực tuyến thường khác phức tạp, mặc dù mang lại nhiều thuận lợi to
lớn cho công tác cập nhật và xử lý dữ liệu nhưng cũng chứa đựng nhiều rủi ro – đặc biệt khả
năng truy cập và cập nhật dữ liệu trái phép.
2.2. Lưu trữ dữ liệu
Trong các hệ thống máy tính truyền thống trước đây, mỗi chương trình ứng dụng thiết
lập việc lưu trữ dữ liệu của mình trong những tập tin dữ liệu riêng, điều này khiến cho có thể có
trùng lắp với các chương trình ứng dụng khác. Thí dụ, việc theo dõi những thông tin về khách
hàng sẽ được lưu trữ trong tập tin gốc “Phải thu của khách hàng” bao gồm các nghiệp vụ liên
quan đến những khách hàng trong một thời kỳ và các thông tin về từng khách hàng. Phương
pháp lưu trữ dữ liệu này có nhiều bất lợi như nhập liệu và lưu trữ trùng lắp, hoặc mỗi khi cập
nhật phải thực hiện trên tất cả các tập tin dữ liệu có liên quan vì nếu không sẽ dẫn đến tình
trạng dữ liệu không thống nhất.
Các hệ quản trị cơ sở dữ liệu (DBMS) được ra đời nhằm khắc phục những nhược điểm
trên. Các chương trình ứng dụng thiết kế việc lưu trữ dữ liệu trong một hệ thống cở sở dữ liệu
chung. Những tập tin dữ liệu riêng được thay thế bằng các tập tin dữ liệu liên kết trong một thể
thống nhất thông qua những phần mềm quản lý cơ sở dữ liệu. Do có thể truy cập trực tiếp, hệ
thống này sẽ cung cấp thông tin nhanh chóng theo yêu cầu của người sử dụng.
Tuy nhiên, dưới góc độ kiểm soát, hệ quản trị cơ sở dữ liệu lại phải đối đầu với rủi ro bị
truy cập hoặc sửa đổi trái phép do chia sẻ dữ liệu cho nhiều người dùng. Vì vậy, các doanh
nghiệp sử dụng hệ quản trị cơ sở dữ liệu cần phải thiết lập các thủ tục kiểm soát dữ liệu để
kiểm soát tiến trình nhập liệu, xử lý và lưu trữ dữ liệu.
2.3. Tổ chức hệ thống thông tin
Nhằm chia sẻ những tài nguyên về phần cứng, các máy tính thường được tổ chức dưới
dạng mạng. Mạng máy tính là tập hợp các máy tính được kết nối nhằm chia sẻ những tiềm năng
của mạng. Các ưu điểm của mạng máy tính so với máy tính riêng lẻ thường được biểu hiện qua
các điểm:
Chia sẻ nguồn lực vì giúp cho các thiết bị, chương trình và dữ liệu được sử dụng chung
trong toàn bộ tổ chức.
Gia tăng độ tin cậy của hệ thống thông tin bằng cách sử dụng nhiều thiết bị dự phòng
trong mạng (như các tập tin dữ liệu được lưu trữ trên nhiều máy), vì thế khi có sự cố, hệ thống
vẫn có thể vận hành do đã có các bản sao dữ liệu trên thiết bị khác.
Tiết kiệm chi phí: Do chỉ cần một máy chủ nên chi phí của toàn hệ thống sẽ tiết kiệm
hơn nhiều so với việc trang bị máy cho từng cá nhân.
Tạo khả năng làm việc theo nhóm của các nhân viên: Những dữ liệu trong hệ thống có
thể truy cập từ mọi bộ phận và bất cứ sự thay đổi dữ liệu nào cũng sẽ được mọi nhân viên làm
việc trong hệ thống biết đến. Nhờ đó có thể tạo ra năng suất và hiệu quả làm việc cao hơn.
 147
Là phương tiện truy cập và trao đổi thông tin qua các mạng cục bộ (LAN – Local Area
Network), mạng diện rộng (WAN – Wide Area Network), mạng toàn cầu (Internet), hoặc được
sử dụng như một công cụ thương mại điện tử để mua bán sản phẩm trên mạng.
Tuy nhiên, cần lưu ý là dữ liệu của một máy tính nối mạng có khả năng bị thay đổi bởi bất kỳ
hệ thống bên ngoài nào có thể kết nối vào mạng. Kiểm soát nội bộ yếu kém ở bất kỳ bộ phận
nào cũng có thể la nguyên nhân khiến mạng bị xâm nhập bởi những kẻ phá hoại và gây ra ảnh
hưởng xấu đến độ tin cậy của thông tin trong toàn hệ thống.
Tóm lại, độ tin cậy của thông tin được cung cấp từ hệ thống máy tính ngày càng chịu ảnh
hưởng bởi các đặc tính nói trên. Bên cạnh việc chi phí thu nhập và xử lý thông tin giảm xuống
cùng với tốc độ xử lý nhanh hơn rất nhiều, hàng loạt vấn đề cũng được đặt ra nhằm bảo đảm
kiểm soát quá trình xử lý thông tin. Những chứng từ gốc như đơn đặt hàng, hóa đơn, chứng từ
thanh toán… đang được thay thế dần bằng các chứng từ điện tử, những sổ sách kế toán được
xem trên màn hình với các dữ liệu được lưu vào ổ đĩa cứng hay đĩa mềm. Những phương pháp
sửa sai có thể thực hiện trên máy tính một cách hoàn hảo như chưa hề có sai sót… Lúc này dấu
vết kiểm toán không còn nữa hoặc tồn tại dưới các định dạng chỉ có thể tiếp cận bằng máy tính.
Vì vậy, trong môi trường tin học, việc xem xét thật kỹ những đặc điểm của quá trình xử lý
và lưu trữ dữ liệu của đơn vị, cũng như việc nghiên cứu một cách đầy đủ về hệ thống kiểm soát
nội bộ thực sự trở thành một đòi hỏi cần thiết đối với các kiểm toán viên trong tiến trình lập kế
hoạch và chương trình kiểm toán.
II. KIEÅM SOÁT NOÄI BOÄ TRONG MÔI TRƯỜNG TIN HỌC
Trong môi trường tin học, mặc dù có một số khác biệt về các hoạt động kiểm soát so với
hệ thống kế toán thủ công, nhưng về cơ bản vẫn dựa trên những nguyên tắc của kế toán kiểm
soát nội bộ đã được trình bày ở chương III. Ở phần này, chúng ta sẽ xem xét các vấn đề liên
quan đến quá trình tổ chức thông tin và những hoạt động kiểm soát trong môi trường tin học.
1. Ảnh hưởng của môi trường tin học đến kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp
Môi trường tin học có ảnh hưởng đáng kể đến việc thiết kế và thực hiện kiểm soát nội bộ
trong một đơn vị. Việc điểm qua những ảnh hưởng này sẽ tạo thuận lợi cho việc nghiên cứu
cách thức tổ chức kiểm soát nội bộ trong môi trường tin học được trình bày trong phần sau:
Thiếu dấu vết kiểm toán. Trong nhiều hệ thống máy tính, các dấu vết kiểm toán được
lưu giữ trong một thoài gian ngắn hoặc dưới những định dạng chỉ có thể đọc được bởi máy
tính. Do đó, một phần mềm kế toán không được thiết kế các chức năng hỗ trợ trong việc kiểm
tra, phát hiện kịp thời các sai sót, gian lận trong quá trình xử lý dữ liệu.
Việc xử lý hàng loạt nghiệp vụ. Các chương trình máy tính xử lý hàng loạt nghiệp vụ
cùng loại theo cùng một phương pháp xử lý dữ liệu. Vì vậy, nếu có một khiếm khuyết trong
chương trình hoặc trong phần cứng có thể sẽ làm cho tất cả nghiệp vụ cùng bị xử lý và đưa ra
kết quả sai lệch.
Thiếu sự phân chia trách nhiệm đầy đủ. Trong hệ thống máy tình, nhiều thủ tục kiểm
soát được tập trung thay vì phân chia cho nhiều người cùng thực hiện như trong hệ thống thủ
công. Do đó, nếu một cá nhân có thể truy cập vào chương trình, dữ liệu hoặc quá trình xử lý
của máy tính, lúc này họ có khả năng thực hiện đồng thời các chức năng mà lẽ ra không được
kiêm nghiệm.
 148
Khả năng xảy ra gian lận và sai sót. Khả năng có những sai sót do con người gây ra
trong việc phát triển, duy trì hoặc vận hành hệ thống máy tính có thể lớn hơn trong hệ thống thủ
công bởi vì sự phức tạp của hệ thống máy tính. Khả năng xảy ra gian lận trong hệ thống máy
tính cũng có thể cao hơn do việc truy cập trái phép, đánh cắp có thể thấy được. Việc cắt giảm
nhân sự trong môi trường tin học (nếu có) cũng làm giảm khả năng phát hiện các gian lận và
sai sót. Các sai phạm trong thiết kế và sử dụng những chương trình có thể được duy trì một thời
gian dài trước khi bị phát hiện.
Xét duyệt và thực hiện nghiệp vụ. Trong nhiều hệ thống máy tính, một số nghiệp vụ có
thể được thực hiện tự động. Trong trường hợp này, cần hiểu rằng, người quản lý đã ngầm định
sự phê duyệt của mình ngay khi chấp nhận thiết kế của chương trình.
Sự phụ thuộc của các thủ tục kiểm soát vào quá trình xử lý trên máy. Rất nhiều các thủ
tục kiểm soát đối với các hoạt động được thiết kế tích hợp vào chương trình (thí dụ, kiểm soát
dữ liệu đầu vào hoặc truy cập hệ thống…). Do đó, các thủ tục kiểm soát này phụ thuộc vào quá
trình xử lý bằng máy tính trong những ứng dụng cụ thể. Quá trình này còn phụ thuộc vào kiểm
soát chung của toàn bộ hệ thống máy tính.
Tăng cường giám sát. Môi trường tin học có thể cung cấp cho ban giám đốc các công
cụ phân tích thích hợp, cho phép kiểm tra và tăng cường giám sát toàn bộ các hoạt động của
đơn vị, cải thiện cơ cấu của kiểm soát nội bộ.
Khi thiết kế kiểm soát nội bộ trong môi trường tin học, cần lưu ý đến những nhân tố trên theo
nguyên tắc hạn chế rủi ro tiềm tàng và tận dụng các ưu thế sẵn có của hệ thống máy tính.
2. Tổ chức hệ thống thông tin trong môi trường tin học
2.1. Mục tiêu của tổ chức
Mỗi doanh nghiệp cần có những kế hoạch kinh doanh ngắn hạn và dài hạn, trong đó có
xác định các mục tiêu và phương tiện để đạt mục tiêu. Việc lập kế hoạch kinh doanh là một
hoạt động quản lý quan trọng và là một trong những xuất phát điểm cung cấp thông tin để thiết
lập cơ cấu của hệ thông tin quản lý.
Căn cứ vào mục tiêu và nhu cầu xử lý nghiệp vụ khác nhau từ các phòng ban, những nhân
viên phân tích hệ thống có nhiệm vụ xác định mục tiêu của hệ thống thông tin và phương tiện
sử dụng để đạt mục tiêu. Việc thiết kế hệ thống thông tin thường được thể hiện qua các biểu đồ
về cơ cấu tổ chức hệ thống thông tin của tổ chức.
2.2. Cơ cấu tổ chức hệ thống thông tin
Sự hữu hiệu và tính hiệu quả của hệ thống thông tin trong môi trường tin học phụ thuộc
rất nhiều vào cơ cấu tổ chức hệ thống thông tin.Một trong những khác biệt cơ bản của kiểm
soát nội bộ trong hệ thống kế toán thủ công và kế toán trong môi trường tin học là việc phân
định quyền hạn và trách nhiệm:
Trong hệ thống kế toán thủ công, việc kết hợp các chức năng xử lý thông tin được xem là
không phù hợp cho một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu. Thí dụ hai chức năng ghi nhật ký
thu quỹ và ghi sổ chi tiết nợ phải thuc khách hàng không nên bố trí một nhân viên kiêm nhiệm,
vì nhân viên này có thể không thực hiện việc đối chiếu hoặc tìm cách che giấu các sai phạm của
mình.
 149
Tuy nhiên, khi sử dụng một chương trình máy tính, vấn đề này sẽ không xảy ra vì nó có
thể được thiết kế để ghi nhận đồng thời các nghiệp vụ trên. Bởi lẽ, trong môi trường tin học, do
đặc điểm của tóc chức xử lý dữ liệu và sự chia sẻ dữ liệu thường có xu hướng kết hợp các chức
năng xử lý dữ liệu với nhau, dù rằng điều này không nên thực hiện trong hệ thống thủ công.
Trong môi trường tin học, một loại rủi ro dễ xảy ra là nhân viên có thể can thiệp trái phép
vào quá trình xử lý của máy tính để thực hiện các ý đồ gian lận của mình. Thí dụ, một chương
trình máy tính được thiết kế để chỉ chấp thuận việc thanh toán cho một hóa đơn nếu nó tương
ứng với một đơn đặt hàng và một phiếu nhập kho. Nhưng nếu một nhân viên xâm nhập trái
phép vào dữ liệu hay chương trình, người này sẽ có thể chỉnh sửa để thanh toán cho một nghiệp
vụ mua hàng không có thật. Vì vậy, việc phân chia trách nhiệm trong môi trường tin học cần
phải đặc biệt chú ý để ngăn chặn việc xâm nhập trái phép, bằng cách xác định rõ chức năng,
quyền hạn của mỗi cá nhân có liên quan trong quá trình thiết kế, duy trì và vận hành hệ thống.
Trên cơ sở này, các thủ tục kiểm soát tiếp theo sẽ được sử dụng, thí dụ thiết lập hệ thống mật
khẩu cho mỗi cá nhân cho phép họ truy cập dữ liệu trong phạm vi phù hợp với chức năng,
quyền hạn của mình.
Hình VI-1 là minh họa về một cơ cấu tổ chức bảo đảm yêu cầu này với các chức năng cụ
thể được giải thích như sau:
Quản trị hệ thông thông tin: Người quản trị hệ thống thông tin có nhiệm vụ giám sát
hoạt động của toàn hệ thống.
Phân tích hệ thống: Chuyên viên này có nhiệm vụ phân tích và thiết kế hệ thống thông
tin căn cứ vào mục tiêu kinh doanh của tổ chức và các nhu cầu khác biệt từ những bộ phận sử
dụng hệ thống thông tin.
Lập trinh ứng dụng: Với các yêu cầu cụ thể được cung cấp từ chuyên viên phân tích hệ
thống, các lập trình viên thiết kế những chương trình ứng dụng để đáp ứng các nhu cầu đã được
đề ra.
Quản trị cơ sở dữ liệu: Nhân viên này có nhiệm vụ lập kế hoạch và quản trị cơ sở dữ
liệu của tổ chức, nói cách khác là xây dựng cơ sở dữ liệu, thiết lập từ điển dữ liệu, và kiểm soát
việc sử dụng chúng.
Nhập liệu: Bao gồm các nhân viên có nhiệm vụ chuẩn bị, kiểm tra và nhập dữ liệu đầu
vào của hệ thống. Hiện nay, công việc này chủ yếu được thực hiện bởi nhân viên tại từng bộ
phận.
Vận hành máy tính: Nhân viên này vận hành và giám sát hoạt động của máy tính trung
tâm theo đúng chương trình chỉ dẫn đã định. Họ phải độc lập với những lập trình viên nhằm
làm giảm khả năng can thiệp trái phép đối với chương trình máy tính.
Bộ phận lưu trữ: Có chức năng tạo ra một thư viện lưu trữ thông tin về các chương
trình máy tính, những tập tin gốc, các dữ liệu nghiệp vụ nhằm bảo vệ thông tin trong những
trường hợp thông tin bị mất, hư hỏng, bị thay thế hay sử dụng trái phép… Mặt khác, nhằm đảm
bảo kiểm soát hữu hiệu, bộ phận lưu trữ cần duy trì một hệ thống kiểm tra quyền truy xuất các
tập tin và chương trình tương ứng với quyền hạn của người sử dụng.
Kiểm soát dữ liệu: Bộ phận này xem xét và thử nghiệm tất cả tiến trình nhập liệu, giám
sát việc xử lý dữ liệu của máy tính, xem xét và phân loại các thông tin đầu ra. Họ cũng có
 150
nhiệm vụ xem xét báo cáo yêu cầu truy xuất mà không được máy tính chấp nhận, thực hiện
việc xử lý lại những vấn đề bị loại trừ do máy tính phát hiện. Các can thiệp từ phía nhân viên
vận hành máy tính và việc sử dụng chương trình từ bộ phận lưu trữ cũng được theo dõi bởi bộ
phận này.
Hình VI-1: Cơ cấu tổ chức bộ phận quản trị hệ thống thông tin

Quản trị hệ thống thông tin

Hệ thống ứng dụng Vận hành Hỗ trợ kỹ thuật

Phân tích hệ Quản trị

Nhập liệu
thống mạng

Lập trình Vận hành Lập trình hệ

ứng dụng máy tính thống

Quản trị cơ Bộ phận lưu

sở dữ liệu trữ

Kiểm soát
dữ liệu

Quản trị mạng: Các chuyên viên quản trị mạng có nhiệm vụ duy trì cải tiến hệ thống
mạng máy tính của tổ chức, bao gồm cả việc giám sát và giải quyết các sự cố của mạng.
Lập trình hệ thống: Nhiệm vụ của bộ phận này là xử lý các sự cố của hệ điều hành, cập
nhật các phần mềm mới, xử lý những trường hợp phần mềm ứng dụng không tương thích với
hệ điều hành…
2.3. Chính sách bảo mật thông tin
Việc nhận thức đúng đắn về bảo mật thông tin luôn là một vấn đề quan trọng trong một
môi trường kiểm soát hữu hiệu. Các nhà quản lý cần phải làm cho mọi thành viên của tổ chức
hiểu tầm quan trọng của việc bảo mật thông tin vì thông tin chính là một tài sản quan trọng của
tổ chức.
Chính sách bảo mật phải được phê chuẩn bởi Ban giám đốc và mọi sự vi phạm đều được
xem là nghiêm trọng. Mục đích của chính sách nà là thiết lập nên những nguyên tắc điều hành
thông tin liên quan đến tổ chức, nhân viên là khách hàng trong môi trường tin học nhằm đạt
 151
được lợi ích cao nhất cho tổ chức. Tuy nhiên, cũng cần lưu ý là mục đích này chỉ đạt được khi
có sự bảo đảm tiến trình xử lý thông tin đã được thực hiện đầy đủ, chính xác, đáng tin cậy và
đúng theo quy định của đơn vị. Các vấn đề chính của chính sách bảo mật có thể được tập hợp
theo bốn yếu tố cơ bản:
Kiểm soát vật chất: bao gồm các thủ tục, phương tiện nhằm bảo đảm cho những thiết
bị máy tính và phần mềm tránh được các rủi ro do môi trường, nguồn cung cấp điện, hỏa hoạn,
hay việc sử dụng sai mục đích…
Bảo đảm về nhân sự: liên quan đến các chính sách nhân sự của tổ chức. Cần phải tuyển
dụng các nhân viên trung thực và mỗi khi vị trí của một nhân viên được thay đổi, cần xem xét
các hoạt động của nhân viên mới có liên quan đến hệ thống.
Thủ tục bảo mật nội bộ: liên quan đến quyền sử dụng chương trình, quyền truy cập và
xử lý thông tin của các nhân viên, những bộ phận trong tổ chức. Việc phân quyền hệ thống
thông tin cho từng bộ phận được thiết lập bởi Ban giám đốc và được thực hiện, giám sát bởi bộ
phận quản trị hệ thống thông tin. Việc phân quyền còn được hỗ trợ từ các phần mềm ứng dụng.
Thủ tục bảo mật với bên ngoài: Người bên ngoài như các khách hàng, những nhà tư
vấn hay các chuyên viên bảo trì… vẫn có thể truy cập vào hệ thống. Vì vậy, những thông tin
cho các đối tượng bên ngoài cần phải được thiết lập thành các nguồn dữ liệu riêng, đồng thời
thẩm quyền truy cập hệ thống được giới hạn và giám sát chặt chẽ.
3. Các hoạt động kiểm soát
Các hoạt động kiểm soát trong môi trường tin học thường được phân thành hoạt động
kiểm soát chung và hoạt động kiểm soát ứng dụng. Hoạt động kiểm soát được áp dụng cho tất
cả phần hành trong môi trường tin học. Hoạt động kiểm soát ứng dụng chỉ liên quan đến từng
phần hành cụ thể, bao gồm hoạt động kiểm soát được lập trình sẵn trong máy tính và hoạt động
kiểm soát do con người thực hiện.
3.1. Hoạt động kiểm soát chung
Bao gồm các hoạt động nhằm kiểm soát những tiến trình sau đây:
Thiết lập và phát triển các chương trình và hệ thống nhằm đảm bảo chúng được thiết
lập hay điều chỉnh đáp ứng nhu cầu của người sử dụng, có đầy đủ các thủ tục kiểm soát thích
hợp và tài liệu hướng dẫn, đảm bảo không có sai sót và đã thực hiện các thử nghiệm thích hợp
trước khi ứng dụng chương trình.
Việc kiểm soát tiến trình này thường phải trải qua các bước cụ thể, chẳng hạn trước khi
thực hiện thiết lập hay điều chỉnh những hệ thống hay các chương trình, bộ phận quản trị hệ
thống thông tin phải tham khảo các nhu cầu của người sử dụng. Bộ phận này cũng cần được
những hỗ trợ từ các bộ phận khác và kiểm toán viên nội bộ nhằm đảm bảo rằng những phần
cứng và phần mềm đang sử dụng đã đáp ứng đầy đủ các thủ tục kiểm soát tương ứng.
Bên cạnh đó, hệ thống được thiết lập cần phải được đính kèm đầy đủ những tài liệu hệ
thống. Tài liệu hệ thống bao gồm:
Tài liệu quản trị: Bao gồm tất cả tài liệu mô tả các thủ tục, quy định của quá trình xử lý
dữ liệu, các thủ tục và quyển truy cập hệ thống, và các tài liệu được tạo ra trong quá trình phát
triển hệ thống.
 152
Tài liệu ứng dụng: Bao gồm các tài liệu mô tả các hệ thống ứng dụng trong hệ thống
thông tin kế toán. Các tài liệu này trình bày việc nhập liệu, các bước xử lý, kết xuất và các
hướng dẫn sửa lỗi của mỗi hệ thống ứng dụng.
Tài liệu vận hành hệ thống: Bao gồm các yêu cầu về cấu hình phần cứng, danh sách và
mô tả các tập tin chương trình, tập tin dữ liệu. các lưu ý về những nguy cơ dẫn đến lỗi chương
trình, và các hướng dẫn khắc phục những thiệt hại nếu có sự cố.
Trong nhóm tài liệu này, tài liệu hướng dẫn vận hành hệ thống thường có vai trò quan
trọng. Tài liệu này cung cấp sự mô tả tổng quát về hệ thống máy tính thông qua những biểu đồ
và minh họa về các đặc điểm của nhập liệu, xử lý và truy xuất. Tài liệu cũng chỉ rõ những
người có nhiệm vụ nhập liệu, thực hiện các thủ tục kiểm soát, điều chỉnh và xử lý những dữ
liệu bị lỗi. Để diễn giải cho một chương trình, tài liệu hướng dẫn phải bao gồm tối thiểu các
phần sau đây:
Diễn giải mục đích của chương trình.
Các phân quyền sử dụng chương trình.
Thông tin về cơ cấu tổ chức dữ liệu được sử dụng.
Chỉ dẫn cách sử dụng, bao gồm các hướng dẫn nhập liệu và những hoạt động kiểm soát
đối với người sử dụng.
Lưu đồ mô tả các bước chính và logic của chương trình.
Liệt kê ngôn ngữ của chương trình.
Liệt kê và diễn giải các tiến trình kiểm soát liên quan đến chương trình.
Mẫu dữ liệu truy xuất, bao gồm cả những báo cáo lỗi.
Chỉ dẫn các hoạt động và thao tác, bao gồm những hướng dẫn để điều khiển chương
trình.
Thông tin về những cách thức và kết quả thử nghiệm, các dữ liệu được sử dụng trong
việc thử nghiệm và chỉnh lỗi chương trình.
Thay đổi các chương trình và hệ thống hiện hữu. Thường thì sự thay đổi chương trình
xuất phát từ đề nghị của bộ phận sử dụng. Bộ phận này sẽ ghi nhận những khó khăn gặp phải
trong quá trình sử dụng chương trình, sau đó các đề nghị sẽ được tổng hợp và trình bày trong
một báo cáo đề nghị thay đổi chương trình (theo mẫu đã định), nó là cơ sở để phê duyệt các
thay đổi chương trình.
Tiến trinh thay đổi hệ thống hay chương trình phải luôn được kiểm soát chặt chẽ, nghĩa là
cần có những xem xét thích hợp đối với mọi thay đổi được đề nghị. Cần chú ý là các chương
trình được điều chỉnh bắt buộc phải trải qua một thời gian thử nghiệm trước khi được sử dụng
chính thức. Bên cạnh đó, mọi thay đổi cần phải được lưu trữ trong tài liệu, có nêu rõ lý do và
các nội dung đã thay đổi.
Truy cập chương trình và dữ liệu. Mỗi hệ thống máy tính cần có những thủ tục kiểm
soát tương ứng nhằm bảo vệ các thiết bị, những tập tin, và các chương trình nhằm tránh mất
mát, thiệt hại và bị truy cập trái phép.
 153
Tiến trình này đòi hỏi mỗi khi người sử dụng muốn truy cập vào các chương trình hay
xem những tập tin dữ liệu từ các máy tính riêng hay những thiết bị trực tiếp, họ bắt buộc phải
ghi tên đăng ký của người được phép sử dụng cần phải cập nhật thường xuyên để phản ánh kịp
thời mọi sự thay đổi về nhân sự của tổ chức.
Hệ thống điều hành máy tính cũng cần được lập trình để theo dõi mọi trường hợp truy cập
không đúng tên người được sử dụng và nhập sai mật khẩu, đồng thời cần đưa ra lời cảnh báo
đối với các tiến trình nhập sai mật khẩu lặp đi lặp lại nhiều lần. Sự kiểm soát này hết sức quan
trọng vì thức tế cho thấy hiện nay việc truy cập trái phép vào hệ thống dữ liệu cho các mục đích
riêng là một hiện tượng rất phổ biến.
Khi dữ liệu được chuyển tải qua các thiết bị truyền thông, quá trình kiểm soát việc chuyển
dữ liệu phải được thiết lập nhằm ngăn ngừa những tiến trình truy cập và sửa chữa các thông tin
trái phép. Dưới góc độ kiểm toán, những hoạt động kiểm soát việc chuyển tải dữ liệu bao gồm:
Kiểm tra ngang bậc (tính chẵn lẻ): Việc kiểm tra ngang bậc thực hiện bằng cách tính
tổng các số nhị phân (bits) trong một khoảng dữ liệu là chẵn hay lẻ. Khi dữ liệu được xử lý và
chuyển tải dưới dạng một chuỗi tập hợp các số nhị phân, quá trình kiểm tra tính chẵn lẻ sẽ xảy
ra. Nếu có sự thay đổi tính chẵn lẻ trong quá trình xử lý hoặc chuyển tải thông tin (do việc thêm
vào hay giảm bớt những số nhị phân), kết quả kiểm tra sẽ hiện thị ngay một thông báo lỗi
không ngang bậc của thông tin được chuyển tải.
Mã hóa dữ liệu: Các dữ liệu cần được lưu trữ và chuyển tải dưới dạng đã được mã hóa
nhằm tránh việc cá nhân không được phép đọc thông tin.
Sử dụng kỹ thuật thông tin phản hồi: Khi chuyển tải thông tin nên thiết lập yêu cầu
thông tin tự động phản hồi từ thiết bị nhận thông tin. Kỹ thuật này giúp biết được đã hoàn tất
tiến trình chuyển tải thông tin, tức xác nhận thông tin đã được chuyển đến đối tượng nhận.
Sử dụng đường truyền riêng: Dữ liệu được chuyển qua đường truyền dữ liệu được thuê
bao riêng sẽ giúp nâng cao tính bảo mật của thông tin.
Bên cạnh đó, việc truy cập chương trình và dữ liệu trong phạm vi của bộ phận quản trị hệ thống
cũng cần được kiểm soát. Chẳng hạn, các lập trình viên không được phép tham gia việc nhập
liệu hoặc truy cập vào chương trình ứng dụng đang sử dụng để nhập dữ liệu. Còn những nhân
viên vận hành máy tính chỉ được phép truy cập vào chương trình mà mình đang sử dụng. Như
vậy, chỉ có chuyên viên quản trị cơ sở dữ liệu mới được quyền truy cập vào mọi cơ sở dữ liệu.
Các hoạt động vận hành máy tính và kiểm soát dữ liệu.
Nhằm giảm thiểu các thay đổi trái phép đối với các chương trình sử dụng, những nhân
viên vận hành máy tính chỉ được truy cập vào phần hướng dẫn về vận hành, nhưng không được
truy cập vào các tài liệu chi tiết về chương trình. Do đó, các hướng dẫn về vận hành phải đủ để
giúp nhân viên vận hành giải quyết những sự cố liên quan đến công việc hàng ngày và hướng
dẫn cho các nhân viên mới.
Bên cạnh đó, việc quy định các bước công việc và giám sát cũng cần được thực hiện chặt
chẽ nhằm kiểm soát dữ liệu khả năng sửa đổi trái phép chương trình. Bộ phận kiểm soát dữ liệu
có nhiệm vụ giám sát các hoạt động của nhân viên vận hành. Điều này thường được thực hiện
thông qua việc rà soát nhật ký vận hành (Operations log), đó là một tư liệu trong máy tính ghi
 154
lại từng công việc đã thực hiện, thời gian thực hiện, thời gian nhàn rỗi, thời gian hệ thống tạm
thời ngưng hoạt động và các tập tin mà nhân viên vận hành sử dụng.
Các hoạt động kiểm soát vật chất. Hoạt động này rất cần thiết cho việc bảo vệ các thiết
bị máy tính hạn chế tối đa những thiệt hại do môi trường tự nhiên hay do sự phá hoại của con
người. Cách tốt nhất để ngăn ngừa các thiệt hại do sự phá hoại cố ý là giới hạn việc truy cập hệ
thống. Khách hàng muốn truy cập vào hệ thống thông tin trung tâm cần phải có sự hướng dẫn
và giám sát của nhân viên được ủy quyền. Các thiết bị hệ thống máy tính cũng cần được bảo
quản tại một nơi an toàn, và đầy đủ những diều kiện bảo đảm cho hệ thống tránh được những
thiệt hại do nguồn điện và môi trường xung quanh.
Cũng nhằm đề phòng các rủi ro có thể xảy ra, mọi tập tin và chương trình cần được sao
chép, lưu trữ và cập nhật thường xuyên trên các đĩa mềm, đĩa CD hay các phương tiện lưu trữ
khác. Các bản sao cần phải lưu trữ tách biệt với nơi lưu trữ bản gốc.
3.2. Hoạt động kiểm soát ứng dụng
Các hoạt động kiểm soát ứng dụng liên quan đến từng ứng dụng của máy tính trong những
trường hợp cụ thể như quá trình bán hàng, mua hàng… Các hoạt động này nhằm đảm bảo cho
dữ liệu của từng quá trình được nhập và xử lý một cách chính xác và đầy đủ trong hệ thống
máy tính.
Các hoạt động kiểm soát ứng dụng khởi đầu với yêu cầu đòi hỏi độ chính xác của nghiệp
vụ được cập nhật. Trong hệ thống thủ công, dữ liệu của một nghiệp vụ được ghi nhận căn cứ
vào các chứng từ gốc, với quyền xử lý nghiệp vụ được giao cho nhân viên phụ trách phần hành.
Còn trong hệ thống trực tiếp, nghiệp vụ có thể được ghi nhận trực tiếp vào máy tính từ bộ phận
đầu tiên xử lý nghiệp vụ. Việc ủy quyền cho các nhân viên này được thực hiện thông qua việc
cấp cho họ một tên đăng ký và mật khẩu để họ được quyền nhập liệu vào hệ thống. Bên cạnh
đó, hệ điều hành phải lưu trữ nhật ký vận hành có ghi nhận lại các lần truy cập để bộ phận kiểm
soát hệ thống có thể kiểm tra phát hiện các trường hợp truy cập trái phép.
Các hoạt động kiểm soát ứng dụng có thể được phân thành ba loại:
a)Kiểm soát dữ liệu đầu vào
Kiểm soát dữ liệu đầu vào bao gồm kiểm soát nguồn dữ liệu và kiểm soát nhập liệu. Hoạt
động này được thực hiện nhằm đảm bảo tính chính xác của các dữ liệu được nhập vào hệ
thống, thông qua những chương trình ứng dụng được lập trình với chức năng thực hiện các tiến
trình kiểm tra tính xác thực của dữ liệu nhập, thường bao gồm:
Kiểm tra tính hiện hữu: Các nghiệp vụ có thể bị từ chối ghi nhận không đảm bảo tính
hiện hữu. Thí dụ, trong nghiệp vụ mua hàng, nếu nhân viên kho hàng lập phiếu nhập kho với
một mã hàng chưa được khai báo trong danh mục mã hàng của tập tin chủ (mã hàng không hiện
hữu tại thời điểm nhập liệu), phiếu nhập kho này sẽ bị từ chối và yêu cầu khai báo lại mã hàng
trước khi nhập liệu.
Kiểm tra tính thích hợp: Các nghiệp vụ được nhập vào phải đảm bảo tính thích hợp.
Tính thích hợp thường được xác định trên cơ sở phạm vi đã được cài đặt mặc định. Thí dụ,
trường (field) “đơn vị tính” đã được khai báo mặc định là mét, nên nếu nhập liệu theo đơn vị
tính là yard (1 yard = 0,914m) sẽ bị báo lỗi và không được chấp nhận.
 155
Kiểm tra tính hợp lý: Các nghiệp vụ được nhập vào có giá trị hợp lý. Tính hợp lý
thường được xác định trước trong chương trình theo một giới hạn trên và giới hạn dưới. Thí dụ,
số lượng hàng xuất kho không thể vượt quá số lượng hàng tồn kho, vì vậy quá giới hạn cho
phép, phiếu xuất kho này bị báo lỗi “Số lượng hàng xuất vượt quá số lượng tồn kho”, và yêu
cầu phải điều chỉnh dữ liệu nếu muốn nó được chấp nhận. Một thí dụ khác, mức lương của
nhân viên loại 4 được cài đặt mặc định từ 1.000.000 đồng đến 5.000.000 đồng, do đó nếu dữ
liệu nhập nằm ngoài khoảng trên sẽ được báo lỗi và bị từ chối.
Kiểm tra số liệu tính toán: dữ liệu nhập vào được kiểm tra tính chính xác của số liệu.
Thí dụ, trên bảng lương, mức lương ròng được cài đặt bằng mức lương gộp trừ tổng các khoản
giảm trừ. Trong chương trình ứng dụng tiền lương, các tính toán này được chương trình tự
động thực hiện và kiểm tra trên bảng lương.
Ngoài ra, còn số thủ tục kiểm soát nhập liệu khác, thí dụ kiểm tra tính đầy đủ của dữ liệu
nhập, kiểm tra dữ liệu trùng lắp, số tổng kiểm soát khi nhập liệu…
b) Kiểm soát quy trinh xử lý dữ liệu
Sau khi các dữ liệu đầu vào được chấp nhận, việc kiểm soát tiến trình xử lý dữ liệu được
thực hiện nhằm đảm bảo tính tin cậy và chính xác của các hoạt động xử lý. Những hoạt động
kiểm soát tiến trình xử lý đòi hỏi:
Mọi dữ liệu đã nhập và được chấp nhận đều phải được xử lý chính xác và đầy đủ.
Tất cả các tiến trình xử lý đều phải hoàn tất.
Dữ liệu nhập vào được cập nhật chính xác vào các tập tinh và những cơ sở dữ liệu
thích hợp.
Các tiến trình kiểm soát cũng được thực hiện như phần kiểm soát dữ liệu đầu vào, tuy
nhiên cần lưu ý những sai sót thường phát sinh trong quá trình xử lý dữ liệu là:
Sai sót từ chương trình. Loại này thường phát sinh trong trường hợp chương trình đã
được thử nghiệm và ứng dụng tại một thời điểm, nhưng sau đó sai do có điều chỉnh hay đưa
thêm vào một thủ tục mới nhưng không được thử nghiệm. Các sai sót còn có thể không xảy ra
trong khi chạy thử chương trình, nhưng lai xảy ra trong quá trình ứng dụng.
Thí dụ minh họa:

Mã hàng Nhập Xuất Tồn

Canvas Số Đơn Số Đơn Số Đơn
Tiền Tiền Tiền
2750 lượng giá lượng giá lượng giá
1/1/20xx 200 291,03 58.206
5/1/20xx 150 291,03 43.655 50 291,03 14.551
15/1/20xx 50 291,03 14.552 0 0 -1
Trong trường hợp này, số liệu cài đặt trong trường “Tiền” xuất kho được mặc định làm
tròn số. Sau hai lần xuất kho, do làm tròn số, số liệu sẽ như sau:
150 x 291,03 = 43.654,5 sẽ trở thành 43.655
 156
50 x 291,03 = 14.551,5 sẽ trở thành 14.552
Do số liệu cài đặt trong trường “Tiền” tồn kho đã được mặc định theo toán trừ (-), nên đã
dẫn đến sai sót trong số dư cuối kỳ của mã hàng Canvas 2750 là –1.
Sai sót từ thao tác vận hành. Loại này có thể xuất phát từ các lý do sau:
Chọn lựa sai tập tin dữ liệu: Thường xuất phát do nhân viên vận hành đã chọn lựa sai
tập tin để xử lý dữ liệu. Thí dụ, trên sổ cái tài khoản ngày 30/06/20xx, nhân viên vận hành đã
sai khi chỉ chọn tập tin xử lý là mọi nghiệp vụ trong tháng 6 thay vì phải chọn tất cả nghiệp vụ
từ ngày 01/01 đến 30/06/20xx.
Thiết bị hư hỏng: Có trường hợp, tiến trình xử lý có thể sai (hay chưa hoàn tất) do thiết
bị hư hỏng đột ngột. Lúc này, mọi nghiệp vụ đang trong quá trình xử lý cần phải được kiểm tra
lại.
Không phù hợp: Sai sót này phát sinh do các hướng dẫn vận hành không được cập nhật
thường xuyên cho phù hợp với hệ thống đang sử dụng; hoặc do các nhân viên vận hành đã
không được huấn luyện chính xác về trình tự của những thao tác cần thiết.
c) Kiểm soát thông tin đầu ra
Quá trình này được thiết kế nhằm thử nghiệm tính đáng tin cậy của các nghiệp vụ đã được
hệ thống máy tính xử lý. Trong một số hệ thống, nhằm gia tăng tính đáng tin cậy, các phòng
ban sử dụng có thể thực hiện thêm các xem xét và thử nghiệm bao quát. Quá trình kiểm soát
thông tin đầu ra nêu trên thường bao gồm:
Kiểm soát qua chứng từ: Được thực hiện bằng cách đối chiếu sổ tổng cộng của một
trường thông tinh của tất cả các loại trong trường này đã được máy tính xử lý với số tổng cộng
của các chứng từ nhập. Thí dụ, báo cáo bán hàng được xử lý bởi hệ thống máy tính cần phải
được đối chiếu lại những hóa đơn gốc bởi một nhân viên kế toán được chỉ định.
Kiểm soát dữ liệu lưu trữ: Các dữ liệu thường được lưu trữ trong những tập tin chủ hay
các hồ sơ lưu trữ, chúng cần được kiểm soát nhằm đảm bảo:
Việc truy cập vào dữ liệu lưu trữ bắt buộc phải theo đúng các nguyên tắc đã định.
Mọi trường hợp xử lý để thay đổi dữ liệu lưu trữ luôn phải tuân thủ nghiêm ngặt các
thủ tục đã được chỉ định.
Mặt khác, các hoạt động như tải dữ liệu vào hay ra khỏi hệ thống đều phải tuân theo mọi
thủ tục và thường xuyên được giám sát nhằm ngăn chặn việc phá hoại dữ liệu.
Ngoài ra, còn một hoạt động kiểm soát ứng dụng khác là theo dõi bằng thủ công đối với
các báo cáo lỗi do máy tính in ra, phân tích và có những điều chỉnh thích hợp. Sự hiện hữu của
thủ tục này trước hết phụ thuộc vào việc chương trình có được thiết kế để ghi nhận và báo cáo
đúng đắn và kịp thời các lỗi trong quá trình vận hành hay không.
III. KIEÅM TOÁN TRONG MÔI TRƯỜNG TIN HỌC
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 401 “Thực hiện kiểm toán trong môi trường tin học”
quy định: “Kiểm toán viên phải đánh giá ảnh hưởng của môi trường tin học đối với cuộc kiểm
toán”. Để thực hiện điều này, trước hết kiểm toán viên cần có sự hiểu biết về môi trường tin
học.
 157
1. Sự hiểu biết về môi trường tin học
Sự hiểu biết về môi trường tin học là đòi hỏi thiết yếu đối với kiểm toán viên khi kiểm
toán trong môi trường này. Đây là một kỹ năng chuyên môn giúp kiểm toán viên có thể hiểu
được hệ thống kiểm soát nội bộ và thiết kế các thử nghiệm kiểm toán hữu hiệu và hiệu quả.
Chính vì vậy, nội dung đào tạo để cung cấp kiến thức về hệ thống máy tính là một phần
quan trọng của những chương trình phát triển nghề nghiệp của nhiều tổ chức kiểm toán. Một
vài tổ chức kiểm toán đào tạo về kiểm toán cho các chuyên gia máy tính nhằm thực hiện những
hoạt động kiểm toán cho các đơn vị có hệ thống máy tính phức tạp, hoặc nhờ chuyên gia máy
tính cung cấp các thông tin hỗ trợ cho kiểm toán viên.
Kiến thức cần thiết của kiểm toán viên về hệ thống thông tin của tổ chức trong môi trường
tin học bao gồm các yếu tố:
Phạm vi sử dụng máy tính trong các phần hành kế toán.
Mức độ phức tạp của hệ thống máy tính.
Cơ cấu tổ chức hệ thống thông tin.
Dù thông tin kế toán của đơn vị được xử lý bằng máy tính hay thủ công, kiểm toán viên
cần nhận thức rằng không có sự thay đổi về mục tiêu kiểm toán. Tuy nhiên, có thể có sự khác
biệt về các thủ tục kiểm toán cụ thể áp dụng trong môi trường tin học bởi vì những đặc điểm
của môi trường tin học tác động đến bản chất, phạm vi, và thời gian kiểm toán.
Nhìn chung, kiểm toán viên cần phải có hiểu biết đầy đủ liên quan đến hệ thống máy tính
nhằm có sự xem xét thích hợp về hệ thống máy tính của đơn vị trước khi thực hiện kế hoạch
kiểm toán.
2. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ trong môi trường tin học
Trong môi trường tin học, kiểm toán viên cần hiểu rõ về môi trường tin học của đơn vị và
xác định ảnh hưởng của nó đến rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Tài liệu của kiểm toán viên
về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị phụ thuộc vào mức độ phức tạp của hệ thống. Đối với
các đơn vị có hệ thống kiểm soát nội bộ đơn giản, việc sử dụng bảng tường thuật là thích hợp.
Tuy nhiên, đối với hệ thống máy tính tương đối phức tạp, lưu đồ hay bảng câu hỏi thường được
sử dụng hơn.
2.1. Lưu đồ
Trong chương III, chúng ta đã nghiên cứu về lưu đồ là một phương pháp mô tả hệ thống
kiểm soát nội bộ. Trong môi trường tin học, một thuận lợi cho kiểm toán viên là lưu đồ được
xem như một tài liệu chuẩn tại bộ phận quản trị hệ thống thông tin của đơn vị. Hình VI-2 minh
họa một mẫu lưu đồ dùng cho chu trình bán hàng và thu tiền trong hệ thống máy tính:
Bước 1. Sau khi nhận đơn đặt hàng đã được duyệt, dữ liệu được nhập vào chương trình xử
lý đơn đặt hàng. Kết quả xử lý là một tập tin nghiệp vụ bán hàng được thiết lập và hóa đơn bán
hàng được in ra. Hóa đơn bán hàng được in thành 4 liên, 2 liên gửi cho khách hàng, 1 liên gửi
cho bộ phận giao hàng, 1 liên lưu trong hồ sơ.
Bước 2. Khi nhận được séc của khách hàng, bộ phận tiếp nhận sẽ chuyển các Phiếu báo
thanh toán kèm với Bảng kê tổng số tiền đã nhận của các phiếu báo thanh toán về cho bộ phận
 158
nhập liệu. Các phiếu này được nhập vào máy và một tập tin nghiệp vụ thu tiền được tạo thành,
tổng cộng các dữ liệu nhập vào sẽ được đối chiếu với bảng kê. Các sai lệch (nếu có) sẽ được
điều chỉnh ngay trên tập tin nghiệp vụ thu tiền.
Hình VI-2: Lưu đồ chu trình bán hàng và thu tiền
Đơn đặt hàng
đã duyệt Bộ phận nhận thư

Xử lý đơn Hóa đơn bán Bảng kê Phiếu báo

đặt hàng hàng tổng số thanh toán

Liên 4 Liên 1và 2

Nhập liệu
tin Khách hàng
Tập tin
Tập
nghiệp
vụ thu
Liên 3
tiền

Giao hàng
So sánh tổng cộng và sửa chữa

Tập tin
Tập tin
nghiệp vụ thu
nghiệp vụ
tiền đã điều
bán hàng
chỉnh

Tập tin chủ các Cập nhật hàng Tập tin chủ các khoản
khoản phải thu ngày phải thu đã cập nhật

Thông báo công

việc đã thực Báo cáo lỗi
hiện

Bước 3. Tập tin chủ các khoản phải thu được cập nhật lần lượt qua việc xử lý cả hai tập
tin về nghiệp vụ bán hàng và nghiệp vụ thu tiền. Kết quả cập nhật dữ liệu của tập tin chủ các
 159
khoản phải thu là kết xuất thông báo về công việc đã thực hiện (trên thiết bị trực tuyến), tập tin
các khoản phải thu đã được cập nhật và báo cáo lỗi (nếu có).
Bên cạnh lưu đồ mô tả hệ thống như trên, trong tài liệu tại bộ phận quản trị hệ thống
thông tin còn có lưu đồ chương trình. Lưu đồ chương trình minh họ chi tiết về logic của các
chương trình máy tính cụ thể. Trong một vài trường hợp, kiểm toán viên có thể sử dụng lưu đồ
chương trình nhằm đạt được sự hiểu biết về các tiến trình kiểm soát chương trình trong những
ứng dụng cụ thể. Tuy nhiên cần lưu ý rằng việc đi vào xem xét chi tiết về tính logic của chương
trình sẽ tốn rất nhiều thời gian, và điều này có thể lại vượt quá yêu cầu cần thiết để lập kế
hoạch kiểm toán.
2.2. Lập bảng câu hỏi về hệ thống máy tính
Khi có sự thay đổi hay bổ sung về các lưu đồ hệ thống, kiểm toán viên có thể cập nhật
thông tin về hệ thống máy tính của doanh nghiệp qua việc lập những bảng câu hỏi chuyên biệt.
Hình VI-3 minh họa một Bảng câu hỏi về các hoạt động kiểm soát chung trong hệ thống kiểm
soát nội bộ.
3. Đánh giá rủi ro kiểm soát
Tiến trình đánh giá rủi ro kiểm soát là đánh giá sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ
của đơn vị nhằm ngăn ngừa hay phát hiện các sai phạm trọng yếu.
Chương III đã trình bày về các bước thực hiện để đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát, nên
trong phần này chúng ta chỉ xem xét thêm về vấn đề đánh giá kiểm soát nội bộ trong môi
trường tin học.
3.1. Đánh giá rủi ro kiểm soát
Sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp, kiểm toán viên phải đánh
giá rủi ro kiểm soát. Nếu kiểm toán viên đánh giá sơ bộ mức rủi ro kiểm soát là tối đa, các thử
nghiệm kiểm toán sẽ không được thực hiện.
Thí dụ trong trường hợp hệ thống máy tính của doanh nghiệp đơn giản và các chứng từ,
báo cáo đều được in ra để lưu trữ, kiểm toán viên có thể xác định mức rủi ro kiểm soát bằng
mức cao nhất và bỏ qua việc xem xét hệ thống máy tính. Lúc này kiểm toán viên chỉ thực hiện
các thử nghiệm cơ bản.
Nếu kết quả của các thử nghiệm này hoàn toàn thỏa mãn, kiểm toán viên sẽ giả định là hệ
thống máy tính của doanh nghiệp xử lý dữ liệu chính xác.
Ngược lại, nếu kết quả tìm hiểu về kiểm soát nội bộ trong môi trường tin học cho thấy
mức rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ không đến mức tối đa, kiểm toán viên sẽ thiết kế và
thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nhằm có thêm những bằng chứng trước khi đi đến kết luận
chính thức về mức rủi ro kiểm soát.
3.2. Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Trong môi trường tin học, kiểm toán viên cần tìm hiểu các hoạt động kiểm soát chung và
kiểm soát ứng dụng nhằm đánh giá rủi ro kiểm soát và xác định bản chất, phạm vi và thời gian
thực hiện các thử nghiệm cở bản. Việc đánh giá rủi ro kiểm soát tùy thuộc vào việc lựa chọn
phương pháp thực hiện trong chiến lược kiểm toán: phương pháp kiểm toán không dựa vào hệ
 160
thống máy tính (around the computer) và phương pháp sử dụng hệ thống máy tính (through the
computer).
Hình VI-3: Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ

Câu hỏi Có/Không/ Nhận xét

Không áp
dụng
1. Có những chính sách và thủ tục (bằng văn bản) về Không có các chính sách bằng
bảo mật hệ thống thông tin máy tính hay không? Không văn bản
2. Có những thủ tục kiểm soát vật chất thích hợp - Khóa thẻ từ.
nhằm hạn chế các cá nhân tiếp cận phòng máy tính Có - Khách bên ngoài phải đi cùng
hay không? nhân viên được phép.
3. Các lập trình viên có bị hạn chế truy cập vào Chương trình bảo mật hệ điều
những chương trình ứng dụng, ngôn ngữ điều hành giới hạn việc truy cập vào
khieån công việc và các tập tin dữ liệu hiện sử Có các chương trình hay dữ liệu
dụng hay không? khác.
4. Có thư viện dữ liệu được thiết lập nhằm đảm bảo Có riêng các tập tin dữ liệu
lập trình viên không sử dụng các tập tin dữ liệu và Có chạy thử được sử dụng những
những chương trình hiện đang sử dụng hay không? chương trình thử nghiệm.
5. Các nhân viên vận hành máy tính có bị hạn chế Các nhân viên điều hành không
truy cập vào những chương trình nguồn hay Có theå truy cập vào những
không? chương trình nguồn.
6. Có kiểm soát chặt chẽ các chương trình tiện ích có
khả năng thay đoåi dữ liệu mà không để lại dấu
vết kiểm toán không? Có thiết kế chương trình để Việc truy cập các chương trình
ghi Có tiện ích bị hạn chế bởi chương
trình bảo mật.
nhận lại việc sử dụng các chương trình này để
người quản lý kiểm tra hay không?
7. Có phần mềm kiểm soát nhằm hạn chế đối tượng
Việc truy cập dữ liệu bị giới
truy cập, chương trình có thể sử dụng và dữ liệu có Có hạn bởi việc sử dụng mật khẩu.
thể truy cập hay không?
8. Việc kiểm soát tiếp cận thiết bị có dựa vào mật
Thiết bị tự động ngắt sau 10
khẩu hay các quy trình nhận diện khác để kiểm Có phút không hoạt động.
soát việc truy cập hệ thống hay không?
9. Có kiểm soát mật khẩu nhằm bảo đảm chúng được Các chính sách hạn chế truy
Có
bảo mật và luôn được thay đổi hay không? cập với mật khẩu.
10. Tất cả các sự kiện quan trọng (vi phạm tính bảo
mật, sử dụng phần mềm bị hạn chế…) đều được ghi Được xem xét bởi người phụ
nhận và điều tra tức thời bởi một nhà quản lý có thẩm Có trách bảo mật của hệ thống.
quyền hay không?
 161
Phương pháp không dựa vào hệ thống máy tính: theo phương pháp này, kiểm toán viên sẽ
tập trung vào các dữ liệu đầu vào và đầu ra và không kiểm tra qtrih xử lý dữ liệu của hệ thống
máy tính. Như vậy, kiểm toán viên dựa vào những hoạt động kiểm soát chung nhiều hơn là các
hoạt động kiểm soát ứng dụng. Việc thực hiện phương pháp này sẽ làm giảm chi phí kiểm toán
và kiểm toán viên thường lựa chọn phương pháp này khi không đủ thông tin về quá trình xử lý
thông tin của đơn vị. Tuy nhiên, để có thể thực hiện phương pháp này cần có hai điều kiện cần
thiết là:
Đơn vị có đầy đủ các chứng từ gốc và sổ sách kiểm toán lưu trữ.
Những nghiệp vụ kinh tế có thể lần theo số liệu từ chứng từ gốc đến các báo cáo kiểm
toán và ngược lại.
Phương pháp sử dụng hệ thống máy tính: lúc này, kiểm toán viên sẽ xem xét và tập trung
vào các thno đối với cả hoạt động kiểm soát chung và hoạt động kiểm soát ứng dụng nhằm xác
định tính hữu hiệu của những hoạt động kiểm soát. Đối với hoạt động kiểm soát chung, kiểm
toán viên thường thu nhập bằng chứng dựa vào dạng bảng điều tra, phỏng vấn, tài liệu. Đối với
hoạt động kiểm soát ứng dụng, kiểm toán viên thường sử dụng những kỹ thuật kiểm toán máy
tính (CAAT - Computer Assisted Audit Techniques).
Mục đích của thử nghiệm kiểm soát nhằm bảo đảm hợp lý là hệ thống kiểm soát nội bộ
mà kiểm toán viên đã mô tả trong hồ sơ kiểm toán thì thực sự hữu hiệu như đã đánh giá sơ bộ.
Trong môi trường tin học, các đặc điểm của hệ thống sẽ ảnh hưởng đến những thử nghiệm
kiểm soát của kiểm toán viên như sau:
a) Các thử nghiệm đối với hoạt động kiểm soát chung
Kiểm toán viên thường xem xét các hoạt động kiểm soát hệ thống máy tính bắt đầu từ
những thử nghiệm đối với hoạt động kiểm soát chung bởi vì sự hữu hiệu của kiểm soát ứng
dụng thường phụ thuộc vào sự hữu hiệu của hoạt động kiểm soát chung. Các yếu kém trong
hoạt động kiểm soát chung sẽ làm mất tác dụng của những thủ tục kiểm soát trong kiểm soát
ứng dụng.
Thí dụ, nếu tại đơn vị, các lập trình viên có khả năng truy cập trái phép vào mọi phần
mềm, lúc này việc thử nghiệm trên các hoạt động kiểm soát của một chu trình cụ thể, thí dụ
tiền lương, sẽ không cung cấp được bằng chứng thuyết phục.
Các thử nghiệm đối với hoạt động kiểm soát chung thường bao gồm:
Đối với việc thiết lập và phát triển các chương trình và hệ thống, các thử nghiệm kiểm
soát bao gồm: phỏng vấn nhân viên, rà soát lại biên bản họp giữa bộ phận sử dụng với các
chuyên viên máy tính, xem xét các tài liệu về các thử nghiệm trước khi đưa chương trình hoặc
hệ thống vào sử dụng. Kiểm toán viên cũng có thể trao đổi với người sử dụng để xưm họ có
hiểu về hệ thống không, nhờ họ giúp kiểm toán viên tiếp cận với hoạt động của hệ thống tốt
hơn.
Đối với các thay đổi của chương trình (nếu có), kiểm toán viên có thể thử nghiệm bằng
cách xem xét những tài liệu của các thay đổi đã xảy ra và so sánh chúng với những để xuất đã
được phê duyệt. Mặt khác, kiểm toán viên cũng cần kiểm tra xem các bản hướng dẫn của
những nhân viên sử dụng và vận hành máy tính có được cập nhật phù hợp với hệ thống hiện
hành hay không?
 162
Đối với việc truy cập chương trình và dữ liệu, các thử nghiệm kiểm soát thường được
thực hiện thông qua phỏng vấn những nhân viên của đơn vị, quan sát việc thực hiện nguyên tắc
bất kiêm nhiệm và các thủ tục kiểm soát vật chất tại đơn vị. Có thể kiểm tra những bản liệt kê
các truy cập trái phép do hệ thống máy tính cung cấp nhằm có bằng chứng rằng chúng đã được
rà soát và theo dõi bởi những nhân viên có trách nhiệm.
Đối với hoạt động vận hành máy tính, thử nghiệm kiểm soát được thực hiện bằng cách
phỏng vấn các nhân viên vận hành nhằm xem xét mức độ tuân thủ những chính sách đã đề ra
và các thủ tục giải quyết các sự cố hoặc lỗi. kiểm toán viên cũng có thể xem xét các báo cáo
tổng hợp những công việc hiệu chỉnh đã được thực hiện để giải quyết các vấn đề khó khăn từ
những nhân viên vận hành, lập trình viên, nhân viên quản trị cơ sở dữ liệu, người sử dụng và
khách hàng.
b) Các thử nghiệm đối với hoạt động kiểm soát ứng dụng
Loại thử nghiệm này được thiết kế tùy thuộc vào đặc điểm của hệ thống và các chương
trình ứng dụng. Thí dụ trong hệ thống xử lý theo lô, việc kiểm soát tiến trình nhập liệu có thể
được thử nghiệm đối với những lô được chọn để xem xét và kiểm tra số tổng cộng theo lô đã
xử lý và so sánh với số tổng cộng do máy tính truy xuất trên báo cáo. Ngược lại, trong hệ thống
trực tiếp, kiểm toán viên thường thiết kế các thử nghiệm nhằm thu nhập bằng chứng đảm bảo là
chỉ có thủ tục kiểm tra tính xác thực của dữ liệu đầu vào đã được áp dụng để bảo đảm sự chính
xác của dữ liệu. phương pháp cơ bản để đánh giá hoạt động kiểm soát ứng dụng là kiểm tra
việc theo dõi thủ công về báo cáo lỗi thông qua việc rá soát lại chúng và xem cách xử lý của
đơn vị đối với các lỗi này ra sao?
Phân tích các báo cáo lỗi cũng thường được thực hiện đối với những đơn vị sử dụng các
chương trình ứng dụng thương mại được thiết kế sẵn và thủ tục này chỉ áp dụng khi kiểm toán
viên tin chắc rằng chương trình đã không bị điều chỉnh. Bởi vì các chức năng kiểm soát của
chương trình này có thể đã bị “tắt” vì đơn vị thiếu kiểm soát chung đối với sự thay đổi của hệ
thống hiện hành. Khi đó, các báo cáo lỗi sẽ không đáng tin cậy nữa. Trong những trường hợp
này, kiểm toán viên phải làm quen với các đặc điểm, ưu điểm và những hạn chế của chương
trình phần mềm, cũng như các định dạng về kiểm soát ban đầu.
Trong trường hợp kiểm toán viên không an tâm về tính kiểm soát của phần mềm ứng
dụng, việc sử dụng các kỹ thuật kiểm toán máy tính sẽ trở nên hữu ích. Các kỹ thuật này bao
gồm:
Sử dụng dữ liệu thử nghiệm: Trong kiểm toán hệ thống kiểm toán thủ công, kiểm toán
viên lần theo các nghiệp vụ chọn mẫu từ khi bắt đầu ghi nhận đến khi kết thúc. Còn trong kiểm
toán hệ thống máy tính, phương pháp tương đương là sử dụng dữ liệu thử nghiệm. Lúc này,
kiểm toán viên nhập một mẫu dữ liệu thử nghiệm vào hệ thống máy tính từ các lập trình viên
của đơn vị có thể được sử dụng làm dữ liệu thử nghiệm khi kiểm toán viên tin tưởng là chúng
xác thực thông qua nghiên cứu về lưu đồ và thông tin đầu ra. Ngoài ra, kiểm toán viên cũng có
thể thiết lập các dữ liệu thử nghiệm riêng nhưng điều này sẽ tốn nhiều thời gian. Kiểm toán
viên cần đưa các lỗi cơ bản liên quan đến đánh giá về rủi ro kiểm soát vào dữ liệu thử nghiệm,
như những nghiệp vụ thiếu dữ liệu, có sai sót hoặc không hợp lý… Nếu kiểm tra bằng cách đưa
các dữ liệu thử nghiệm vào hệ thống thông tin, phải chú ý để những dữ liệu giả định không bị
trộn lẫn vào các tập tin thật của đơn vị.
 163
Kiểm toán viên cần kiểm tra cẩn thận các hoạt động kiểm soát có liên quan đến những cơ
sở dữ liệu của báo cáo tài chính mà kiểm toán viên đánh giá sơ bộ là rủi ro kiểm soát thấp hơn
mức tối đa.
Sử dụng hệ thống phụ: Thay vì sử dụng các tập tin thật trong hệ thống của đơn vị để xử
lý những dữ liệu thử nghiệm, kiểm toán viên cũng có thể cho xử lý các dữ liệu này trên một hệ
thống phụ, chứa các tập tin giả được thiết lập trong chính hệ thống máy tính của đơn vị. Các tập
tin giả này cho phép những dữ liệu thử nghiệm được xử lý đồng thời với dữ liệu thật mà không
ảnh hưởng đến các tập tin thật.
Thí dụ, áp dụng hệ thống phụ trong ứng dụng kiểm toán tiền lương, các dữ liệu giả có thể
được thiết lập gồm có những phòng ban, các thông tin về nhân sự và chúng được lưu trữ trong
tập tin chủ tiền lương giả. Dữ liệu nhập vào sẽ được cập nhật đồng thời vào các phòng ban thật
và giả, bao gồm bảng tính lương, thanh toán lương và cả các báo cáo lỗi. Kiểm toán viên sẽ
giám sát tiến trình xử lý các dữ liệu thử nghiệm, nghiên cứu những ảnh hưởng của chúng đến
các tập tin giả, những báo cáo lỗi và các thông tin đầu ra khác.
Cần lưu ý vệ một loại rủi ro có thể xảy ra khi sử dụng phương tiện này, đó là một nhân
viên nào đó có thể thao tác nhầm nên chuyển các dữ liệu từ tập tin giả sang tập tin thật. Vì vậy,
bên cạnh việc ngăn ngừa mọi truy cập trái phép vào hệ thống phụ, một mặt, kiểm toán viên cần
phải giám sát tất cả hoạt động của hệ thống phụ. Mặt khác, hệ thống phụ phải được thiết kế sao
cho các tập tin thật không thể chịu bất kỳ ảnh hưởng nào từ những tập tin giả trong hệ thống.
Chương trình kiểm soát: Được dùng như một phương pháp thay thế hay bổ sung cho
phương pháp sử dụng dữ liệu thử nghiệm. Trong phương pháp này, kiểm toán viên có thể giám
sát tiến trình kiểm soát. Chương trình này là bản sao của chương trình ứng dụng do chính kiểm
toán viên quản lý. Mọi thông tin kết xuất bởi chương trình này sẽ được so sánh với các thông
tin thực hiện bởi một bản sao chương trình ứng dụng mà đơn vị đang dùng. Kiểm toán viên
cũng có thể xử lý lại các dữ liệu thực qua chương trình kiểm soát và so sánh với kết xuất thực
tế của đơn vị. Tiến trình xử lý lại các dữ liệu gốc có thể cảnh báo cho kiểm toán viên về những
thay đổi không được báo cáo trong chương trình của đơn vị.
Việc sử dụng chương trình kiểm soát tạo thuận lợi cho kiểm toán viên trong việc thực
hiện thử nghiệm trên cả hai cơ sở dữ liệu hiện do đơn vị sử dụng và thử nghiệm. Mặt khác, khi
sử dụng chương trình kiểm soát, kiểm toán viên có thể thử nghiệm các hoạt động kiểm soát đối
với chương trình mà không gây ra ảnh hưởng đến dữ liệu của đơn vị vì các thử nghiệm có thể
được thực hiện trên một máy tính khác với hệ thống máy tính của đơn vị.
Ngoài ra, kiểm toán viên còn có thể thực hiện các thử nghiệm thông qua các chương trình
phần mềm chuyên biệt như:
Phần mềm phân tích chương trình: Phần mềm này được thiết kế để vẽ lưu đồ của các
chương trình khác. Kiểm toán viên có thể sử dụng chương trình này thử nghiệm tính logic của
chương trình ứng dụng của đơn vị qua việc phân tích lưu đồ. Mặt khác, việc phân tích này cũng
giúp kiểm toán viên xem xét lưu đồ trong tài liệu tại đơn vị có xác thực hay không.
Phần mềm kiểm toán tổng quát (Generalised audit software): Hiện nay nhiều tổ chức
kiểm toán đã sử dụng các phần mềm này để thử nghiệm tính đáng tin cậy của các chương trình
của đơn vị, cũng như thực hiện những chức năng kiểm toán cụ thể khác. Phần mềm kiểm toán
được thiết kế để có thể sử dụng cho những hệ thống máy tính khác nhau.
 164
Một trong những ứng dụng của phần mềm kiểm toán là xác định tính trung thực của các
chương trình của đơn vị thông qua một quy trình xử lý song song (parallet simulation), nghĩa là
sẽ mô phỏng và thực hiện gần như tương tự với chương trình của đơn vị. Kiểm toán viên chọn
mẫu một nhóm nghiệp vụ và xử lý bằng phần mềm kiểm toán. Nếu chương trình của đơn vị
đang sử dụng chính xác, thì các thông tin đầu ra từ chương trình của đơn vị sẽ tương tự các
thông tin đầu ra từ phần mềm kiểm toán.
Việc sử dụng phần mềm kiểm toán cho phép kiểm toán viên mở rộng cỡ mẫu của các
nghiệp vụ được thử nghiệm, tuy nhiên kiểm toán viên không cần thiết phải sao chép lại tất cả
quá trình xử lý của chương trình của đơn vị. Bởi lẽ các thử nghiệm chỉ cần thực hiện trong
phạm vi cần thiết để hỗ trợ cho kiểm toán viên trong việc đánh giá mức rủi ro kiểm soát.
Phần mềm kiểm toán chuyên dụng: Phần mềm này được thiết kế riêng cho các thử
nghiệm kiểm toán cụ thể. Các phần mềm này rất cần thiết khi mà hệ thống máy tính của đơn vị
không tương thích với phần mềm kiểm toán tổng quát của tổ chức kiểm toán, hoặc trong trường
hợp kiểm toán viên muốn thực hiện một số thử nghiệm mà không thể sử dụng phần mềm kiểm
toán tổng quát. Tuy nhiên, bất lợi của việc sử dụng phần mềm kiểm toán chuyên dụng là đòi
hỏi thời gian lập trình, chi phí cho phần mềm cao, và thường phải điều chỉnh khi mà các
chương trình ứng dụng của đơn vị có thay đổi.
3.3. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm cơ bản
Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên phải đánh giá lại rủi ro kiểm
soát cho từng cơ sở dữ liệu. Trong môi trường tin học, các thử nghiệm về hoạt động kiểm soát
chung và hoạt động kiểm soát ứng dụng sẽ cung cấp cơ sở cho kiểm toán viên đưa ra kết luận
cuối cùng về mức rủi ro kiểm soát. Hình VI-4 minh họa về Bảng đánh giá lại mức rủi ro kiểm
soát đối với các cơ sở dữ liệu.
Sự đánh giá này sẽ ảnh hưởng đến nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơ
bản cần thiết để kiểm toán viên đưa ra ý kiến về sự trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính.
Tóm lại, việc xem xét tiến trình kiểm soát hoạt động của hệ thống máy tính không khác
biệt so với việc xem xét tiến trình kiểm soát các khía cạnh của hệ thống. Phạm vi của các thử
nghiệm cơ bản được mở rộng khi rủi ro kiểm soát cao và giảm thiểu khi rủi ro kiểm soát thấp.
4. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
4.1. Phương pháp thực hiện
Vấn đề cơ bản là kiểm toán viên phải tiếp cận được các ghi chép của đơn vị. Trong trường
hợp đơn vị sử dụng một máy vi tính, kiểm toán viên có thể sao chép các dữ liệu của họ qua đĩa
mềm, hay kết nối máy tính của đơn vị với máy tính của kiểm toán viên để tải các dữ liệu của
đơn vị vào máy tính của kiểm toán viên, sau đó thực hiện việc xử lý và phân tích trên máy tính
của kiểm toán viên.
Bên cạnh đó, kiểm toán viên cũng có thể sử dụng các phần mềm kiểm toán để thực hiện
các thử nghiệm cơ bản. Phần mềm kiểm toán có thể được sử dụng để sắp xếp lại các dữ liệu
theo một đinh dạng hữu ích hơn cho kiểm toán viên, giúp so sánh các dữ liệu, tính toán và chọn
mẫu ngẫu nhiên, xác định mức trọng yếu…
 165
Hình VI-4: Bảng đánh giá rủi ro kiểm soát

Cơ sở dẫn Kiểm soát Kiểm soát ứng Mức rủi ro

Nhận xét
liệu chúng dụng kiểm soát
Kết quả của thử nghiệm
Hiện hữu/
Mạnh Mạnh Thấp kiểm soát cho thấy rủi ro
Phát sinh
kiểm soát là thấp.
Quyền và Không áp Không áp
Tối đa Không.
nghĩa vụ dụng dụng
Kiểm soát ứng dụng yếu
Đầy đủ Mạnh Yếu Khá cao đã phủ định sự hữu hiệu
của kiểm soát chung.
Kết quả chung cho thấy
Đánh giá/
Yếu Vừa phải Trung bình mức rủi ro kiểm soát là
Chính xác
trung bình.
Trình bày và Không áp Không áp
Tối đa Không
công bố dụng dụng
4.2. Các thử nghiệm cơ bản
Về bản chất, các thử nghiệm cơ bản đối với từng khoản mục trong môi trường tin học
cũng được thực hiện như khi kiểm toán trong môi trường thủ công. Phần này chúng ta chỉ xem
xét thêm một số chức năng liên quan đến các thử nghiệm cơ bản trong những phần mềm kiểm
toán tổng quát:
(1) Kiểm tra tổng quát sổ sách của đơn vị về tính xác thực và đầy đủ. Chương trình kiểm
toán sẽ quét lướt qua tất cả các tập tin dữ liệu để phát hiện các điểm không đúng đắn và đưa ra
thông báo lỗi (nếu có). Thí dụ, chương trình kiểm toán sẽ tính toán lại chi phí khấu hao cho mỗi
loại tài sản, hay sẽ đọc lướt qua số dư tài khoản phải thu của khách hàng, nếu số dư tài khoản
này vượt quá hạn mức cho phép (hạn mức được quy định trong chính sách tín dụng đối với
khách hàng của đơn vị), chương trình sẽ báo những lỗi ngoại lệ. Với tốc độ xử lý nhanh và
ngày càng được nâng cao, chương trình phần mềm kiểm toán hiện nay giúp tính toán lại tính
chính xác cho tất cả dữ liệu chứ không chỉ lựa chọn một số phần tử để thử nghiệm.
(2) Sắp xếp lại dữ liệu và thực hiện các thủ tục phân tích. Những phần mềm kiểm toán có
thể được dùng để sắp xếp các dữ liệu trong tập tin của đơn vị theo một dạng nào đó phù hợp
với nhu cầu kiểm tra của kiểm toán viên. Thí dụ, phần mềm kiểm toán có thể sắp xếp các khoản
phải thu theo tuổi nợ, hoặc có thể giúp tính toán những tỷ số và thực hiện các so sánh cần thiết
theo yêu cầu của thủ tục phân tích.
(3) Chọn mẫu trong kiểm toán. Phần mềm kiểm toán là công cụ hữu hiệu giúp kiểm toán
viên chọn lựa các phần tử vào mẫu một cách ngẫu nhiên, thí dụ chọn những mặt hàng để kiểm
kê lại hay chọn các khoản phải thu để gửi thư xác nhận.
 166
(4) Đối chiếu dữ liệu giữa các tập tin. Khi những dữ liệu tương tự cùng thể hiejn trong
nhiều tập tin dữ liệu, phần mềm kiểm toán so sánh các tập tin có liên quan và có thể giúp nhận
dạng mọi sự khác biệt. Thí dụ, sự thay đổi của những khoản phải thu qua các ký có thể được so
sánh chi tiết với những nghiệp vụ thu tiền và các nghiệp vụ bán chịu.
(5) So sánh kết quả các thủ tục kiểm toán với số liệu của đơn vị. Các kết quả thu thập
được từ những thủ tục kiểm toán sẽ được nhập vào chương trình kiểm toán và so sánh với các
dữ liệu của đơn vị. Thí dụ Thư xác nhận nợ của từng người bán được nhập vào chương trình và
so sánh với Bảng kê chi tiết nợ phải trả, hay Biên bản kiểm kê hàng tồn kho sẽ được so sánh
với tập tin dữ liệu hàng tồn kho.
(6) Lập hồ sơ kiểm toán ngay trên máy thông qua việc sử dụng các biểu mẫu đã được cài
đặt trong máy tính.
Nhìn chung, về bản chất, việc sử dụng các phần mềm kiểm toán khi thực hiện các thử
nghiệm cơ bản không có sự khác biệt so với kiểm toán thủ công, vì nó chỉ là các công cụ trợ
giúp cho kiểm toán viên kiểm tra nhanh hơn, chính xác hơn. Tuy nhiên cần lưu ý là xét về mặt
cơ sở dữ liệu, các phần mềm kiểm toán chỉ dừng lại trong một số cơ sở dữ liệu như hiện hữu,
phát sinh, đầy đủ và ghi chép chính xác.
 167

Chương VII

BÁO CÁO KIEÅM TOÁN

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
Các thủ tục cần phải thực hiện khi chuẩn bị hoàn thành kiểm toán (như xem xét các
khoản công nợ ngoài dự kiến, các sự kiện xảy ra sau ngày khóa sổ kế toán và khả năng
hoạt động liên tục).
Bản chất và các yếu tố cơ bản của báo cáo kiểm toán báo cáo tài chính.
Sự khác nhau giữa các loại ý kiến của kiểm toán viên trên báo cáo kiểm toán.
Cách xử lý của kiểm toán viên đối với các sự kiện phát sinh sau ngày ký báo cáo kiểm
toán.

Khi kết thúc cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phát hành báo cáo kiểm toán để đưa ra ý kiến
của mình về báo cáo tài chính. Trong chương này, chúng ta sẽ xem xét trình tự và các phương
pháp do kiểm toán viên thực hiện để chuẩn bị cho việc hoàn thành kiểm toán, cũng như những
nội dung cơ bản của một báo cáo kiểm toán và các loại ý kiến có thể được đưa ra trong báo cáo
này. Một số vấn đề liên quan đến cách giải quyết các sự kiện phát sinh sau khi phát hành báo
cáo kiểm toán cũng sẽ được đề cập.
I. CHUAÅN BỊ HOAØN THAØNH KIEÅM TOAÙN
Sau khi hoàn thành kiểm toán từng phần hành riêng lẻ, kiểm toán viên chuẩn bị lập báo
cáo kiểm toán về báo cáo tài chính.
Nhưng trước đó kiểm toán viên cần tổng hợp các kết quả thu thập được và thực hiện một
số thử nghiệm bổ sung có tính chất tổng quát. Đây chính là công việc chuẩn bị hoàn thành kiểm
toán, bao gồm việc xem xét các khoản công nợ ngoài dự kiến, xem xét các sự kiện xảy ra sau
ngày khóa sổ kiểm toán lập báo cáo tài chính, xem xét về giả định hoạt động liên tục và đánh
giá tổng quát kết quả.
1. Xem xét các khoản công nợ ngoài dự kiến
Trong thực tế, có những sự kiện đã phát sinh trong năm và có thể dẫn đến một khoản công
nợ hay thiệt hại mà cho đến thời điểm khóa sổ vẫn chưa thể xác định là có chắc chắn xảy ra hay
không và số tiền cụ thể sẽ là bao nhiêu? Chẳng hạn như một khách hàng đã kiện và đòi đơn vị
phải bồi thường cho họ một khoản tiền lớn, nhưng đến thời điểm khóa sổ thì sự việc vẫn chưa
kết thúc, vì thế nên chưa ai có thể kết luận chắc chắn rằng đơn vị có phải bồi thường hay
không, và nếu có thì số tiền sẽ là bao nhiêu?
Những khoản có thể phải bồi thường đó được gọi là công nợ ngoài dự kiến. Đó là các
nghĩa vụ có thể có do một sự kiện đã xảy ra tạo nên, tuy nhiên nghĩa vụ này thực sự có hay
không thì còn tùy thuộc vào những sự kiện trong tương lai và nằm ngoài khả năng kiểm soát
 168
của đơn vị. Thuộc loại này còn có các nghĩa vụ đã phát sinh từ một sự kiện đã xảy ra nhưng
chưa được ghi nhận vì số tiền của nó chưa thể xác định một cách đáng tin cậy, hoặc việc đơn vị
có bắt buộc phải sử dụng các nguồn lực kinh tế để chi trả hay không là điều chưa chắc chắn.
Thông thường các loại công nợ ngoài dự kiến có thể phát sinh do những nguyên nhân sau:
Các vụ kiện chưa xem xét do đơn vị xâm phạm quyền sở hữu công nghiệp, hoặc về
trách nhiệm pháp lý đối với sản phẩm.
Những tranh chấp về thuế với cơ quan thuế vụ.
Các bảo lãnh về công nợ của ng` khác…
IAS 37 “Dự phòng, công nợ và tài sản ngoại dự kiến” yêu cầu đơn vị phải công bố các
khoản nợ ngoài dự kiến trọng yếu trong thuyết minh báo cáo tài chính. Hình thức có thể như
sau:
“Vào ngày 30/5/200x, một khách hàng đã kiện đơn vị và yêu cầu bồi thường một khoản
thiệt hại do mua hàng hóa kém phẩm chất của đơn vị. Tổng số thiệt hại vượt khỏi mức bảo
hiểm trách nhiệm sản phẩm của đơn vị là 500 triệu đồng. Thế nhưng các nhà quản lý và tư vấn
pháp lý của đơn vị cho rằng trách nhiệm mà đơn vị có thể phải chịu cho số vượt mức này, nếu
có, sẽ không phải là một số tiền trọng yếu”.
Ngoài ra, đơn vị có thể ký các cam kết đặc biệt và chúng thường có mối quan hệ gần gũi
với công nợ ngoài dự kiến. Thí dụ như các cam kết mua hàng hay bán hàng với giá cố định…,
đó là những hợp đồng, cam kết sẽ duy trì những điều kiện cố định bất chấp các biến động
tương lai. Do đó, các cam kết này sẽ gây thiệt hại nếu có xảy ra những biến động bất lợi, chẳng
hạn một cam kết bán hàng với giá cố định có thể sẽ tạo nên một khoản lỗ khi giá cả tăng. Các
cam kết có thể được công bố riêng, hoặc kết hợp để công bố chung với những khoản công nợ
ngoài dự kiến trong thuyết minh báo cáo tài chính.
Một số thủ tục kiểm toán có thể sử dụng để tìm kiếm các khoản công nợ ngoài dự kiến
của đơn vị là:
• Trao đổi với người quản lý đơn vị về khả năng có các khoản công nợ ngoài dự kiến
chưa được công bố. Thủ tục này chỉ hữu ích nếu người quản lý không có chủ định giấu những
khoản này. Kiểm toán viên cần trình bày rõ cho họ biết về các khoản công nợ ngoài dự kiến
cần phải công bố trên báo cáo tài chính. Kiểm toán viên cũng cần yêu cầu đơn vị cung cấp thư
giải trình cam kết đã công bố đầy đủ các khoản nợ ngoài dự kiến mà đơn vị đã biết.
• Yêu cầu luật sư, hay tư vấn pháp lý của đơn vị cung cấp thư xác nhận, trong đó:
Mô tả nội dung của các vụ kiện hoặc bất đồng về thuế (nếu có).
Đánh giá hậu quả.
Đánh giá khả năng thiệt hại.
• Xem xét các biên bản họp Hội đồng quản trị để biết được những hợp đồng, các vụ kiệ
quan trọng…
Sau cùng, kiểm toán viên cần phải đánh giá tầm quan trọng cua các khoản công nợ ngoài
dự kiến và nội dung cần thiết công bố trên báo cáo tài chính. Nếu khả năng xảy ra của các
khoản này đã rõ và có thể ước tính hợp lý số tiền thiệt hại, lúc này chúng cần được ghi nhận
 169
vào sổ sách kế toán như một khoản công nợ thực sự. Nếu khả năng xảy ra của các khoản công
nợ này là hiếm, hoặc không trọng yếu thì việc công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính là
không cần thiết.
2. Xem xét sự kiện xảy ra sau ngày khóa sổ kế toán lập báo cáo tài chính
Sau ngày kết thúc niên độ có thể sẽ xảy ra những sự kiện quan trọng và ảnh hưởng đến
báo cáo tài chính. Đoạn 04 VSA 560 “Các sự kiện xảy ra sau ngày khóa sổ kế toán lập báo cáo
tài chính” định nghĩa đó là: “… những sự kiện có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính đã phát sinh
trong khoảng thời gian từ sau ngày khóa sổ kế toán lập báo cáo tài chính để kiểm toán đến ngày
ký báo cáo kiểm toán; và những sự kiện được phát hiện sau ngày ký báo cáo kiểm toán…”
Trong phần này chúng tôi chủ yếu giới thiệu về các sự kiện từ sau ngày kết thúc niên độ
cho đến ngày ký báo cáo kiểm toán. Những sự kiện xảy ra sau khi phát hành báo cáo kiểm toán
sẽ được đề cập trong phần cuối của chương.
Theo VAS 23 “Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm”, có hai loại sự
kiện xảy ra sau ngày khóa sổ kế toán (còn gọi là các sự kiện tiếp theo) cần được quan tâm bởi
nhà quản lý đơn vị và kiểm toán viên, đó là: (i) các sự kiện cần phải điều chỉnh báo cáo tài
chính và (ii) các sự kiện không cần phải điều chỉnh nhưng có thể phải công bố trên thuyết minh
báo cáo tài chính. Vì thế, kiểm toán viên có trách nhiệm xem xét về chúng, và công việc này
thường chỉ được tiến hành vào cuối cuộc kiểm toán.
2.1. Đối với các sự kiện cần phải điều chình báo cáo tài chính
Đây là những sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm cung cấp các bằng
chứng về các sự việc đã tồn tại trong năm tài chính. Do tính chất đó, VAS 23 yêu cầu điều
chỉnh các khoản mục đã ghi nhận hoặc ghi nhận những khoản mục chưa được ghi nhận để phản
ánh các sự kiện thuộc loại này.
Thí dụ, trong một thời gian ngắn sau ngày kết thúc niên độ, một khách hàng của đơn vị bị
phá sản và đây là khách hàng có số dư rất lớn trong khoản phải thu của đơn vị và trước đó đã
được đơn vị đánh giá là có tình hình tài chính lành mạnh, tức hoàn toàn có khả năng thu hồi nợ.
Việc phá sản của khách hàng này khiến cho kiểm toán viên phải đề nghị đơn vị tăng khoản dự
phòng phải thu khó đòi vào ngày khóa sổ cho phù hợp. Bởi việc phá sản này lại cho thấy tình
hình tài chính của khách hàng đã suy yếu từ trước ngày khóa sổ, và đơn vị đã sai lầm khi đánh
giá khoản phải thu này là tốt và có khả năng thu hồi. Trong trường hợp này, bằng chứng có
được sau ngày kết thúc niên độ sẽ được dùng để điều chỉnh lại việc đánh giá về khoản phải thu
khách hàng vào ngày kết thúc niên độ.
Dưới đây là một số thí dụ về loại sự kiện này:
(a) Kết luận của Tòa án sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm, xác nhận doanh nghiệp có
những nghĩa vụ hiện tại vào ngày kết thúc kỳ kế toán năm, đòi hỏi doanh nghiệp điều
chỉnh khoản dự phòng đã được ghi nhận từ trước; ghi nhận những khoản dự phòng
mới hoặc ghi nhận những khoản nợ phải thu, nợ phải trả mới.
(b) Thông tin nhận được sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm cung cấp bằng chứng về một
tài sản bị tổn thất trong kỳ kế toán năm, hoặc giá trị của khoản tổn thất được ghi nhận
từ trước đối với tài sản này cần phải điều chình, ví dụ như:
 170
Khách hàng bị phá sản sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm đã chứng minh khoản phải
thu của khách hàng trên Bảng cân đối kế toán cần phải điều chỉnh thành khoản lỗ trong năm.
Hàng tồn kho được bán sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm cung cấp bằng chứng về giá
trị thuần có thể thực hiện được vào ngày kết thúc kỳ kế toán năm của hàng tồn kho.
(c) Việc xác nhận sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm về giá gốc của tài sản đã mua hoặc số
tiền thu được từ việc bán tài sản trong kỳ kế toán năm.
(d) Việc phát hiện những gian lận và sai sót chỉ ra rằng báo cáo tài chính không được
chính xác.
2.2. Đối với các sự kiện không cần phải điều chỉnh báo cáo tài chính
Là các sự kiện cung cấp dấu hiệu về các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán lập
báo cáo tài chính, nên không phải điều chỉnh lại số liệu trên báo cáo tài chính. Thế nhưng, nếu
vấn đề là trọng yếu và có thể ảnh hưởng đến quyết định của ngày sử dụng báo cáo tài chính, thì
đơn vị cần công bố trong thuyết minh báo cáo tài chính về nội dung và số liệu của sự kiện, ước
tính ảnh hưởng tài chính của sự kiện (hoặc lý do không thể ước tính được).
Chẳng hạn, sau ngày kết thúc niên độ, một trận hỏa hoạn đã xảy ra và thiêu hủy phần lớn
nhà xưởng của đơn vị, trong trường hợp này, giá trị của nhà xưởng trên báo cáo tài chính không
thể điều chỉnh giảm vì nó thực sự còn hiện hữu và được đánh giá đúng vào cuối niên độ. Tuy
nhiên, ngày sử dụng báo cáo tài chính có thể bị ngộ nhận nếu họ không được cho biết rằng hầu
hết các tài sản đó không thể còn sử dụng được.
Dưới đây là một số sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ cần được công bố:
Việc hợp nhất kinh doanh hoặc việc thanh lý công ty con của tập đoàn.
Việc công bố kế hoạch ngừng hoạt động, việc thanh lý tài sản hoặc thanh toán các
khoản nợ liên quan đến ngừng hoạt động; hoặc việc tham gia vào một hợp đồng ràng buộc để
bán tài sản hoặc thanh toán khoản nợ.
Mua sắm hoặc thanh lý tài sản có giá trị lớn.
Nhà xưởng sản xuất bị phá hủy vì hỏa hoạn, bão lụt.
Thực hiện tái cơ cấu chủ yếu.
Các giao dịch chủ yếu và tiềm năng của cổ phiếu thường.
Thay đổi bất thường, quan trọng về giá bán tài sản hoặc tỷ giá hối đoái.
Thay đổi về thuế có ảnh hưởng quan trọng đến tài sản, nợ thuế hiện hành hoặc thuế
hoàn lại.
Tham gia những cam kết, thỏa thuận quan trọng hoặc những khoản nợ tiềm tàng.
Xuất hiện những vụ kiện tụng lớn.
Để phân biệt được một sự kiện tiếp theo là thuộc loại nào, kiểm toán viên cần xem xét về
thời điểm hình thành điều kiện chủ yếu dẫn đến xảy ra sự kiện là trước hay sau ngày kết thúc
niên độ? Nếu điều kiện chủ yếu hình thành trước ngày kết thúc niên độ, sự kiện sẽ ảnh hưởng
trực tiếp đến báo cáo tài chính và cần phải điều chỉnh lại khoản mục có liên quan trong báo cáo.
 171
Ngược lại, nếu điều kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ thì không cần phải điều chỉnh báo
cáo tài chính mà thay vào đó, sự kiện cần được công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính.
Thí dụ sau đây sẽ giúp làm rõ sự khác biệt giữa hai loại sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc
niên độ. Giả sử một thời gian ngắn sau ngày kết thúc niên độ, một khách hàng chủ yếu của đơn
vị bị phá sản, kết quả là một khoản phải thu quan trọng trở nên không thể đòi được. Nếu sự phá
sản đó là kết quả tất yếu của một quá trình xấu dần về tình hình tài chính của họ, sự kiện xảy ra
đã cung cấp bằng chứng là không thể thu được khoản trên vào ngày kết thúc niên độ, do đó
phải lập dự phòng phải thu khó đòi với khách hàng này.
Ngược lại, nếu sự phá sản của khách hàng đó xuất phát từ một nguyên nhân bất ngờ, thí
dụ do một trận hỏa hoạn xảy ra sau ngày kết thúc niên độ. Lúc này, điều kiện làm cho khoản
phải thu trở thành không thể đòi được lại hình thành sau ngày kết thúc niên độ. Hay nói cách
khác, cho đến ngày kết thúc niên độ, khoản phải thu đó vẫn có thể thu được vì khách hàng vẫn
đầy đủ khả năng chi trả. Do đó, không thể điều chỉnh lại số liệu kế toán, mà đơn vị chỉ công bố
sự kiện này bằng một thuyết minh trên báo cáo tài chính.
2.3. Các thủ tục kiểm toán có thể áp dụng để xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết
thúc niên độ: có thể chia ra làm hai loại là thủ tục ktr số dư thông thường và thủ tục chuyên
dùng để phát hiện các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ.
Loại thứ nhất thường là các thủ tục kiểm tra quanh thời điểm khóa sổ và những thử
nghiệm nhằm đánh giá tài sản (thí dụ xem xét giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn
kho hay nợ phải thu). Đó chính là những thử nghiệm cơ bản thông thường được tiến hành khi
kiểm toán các khoản mục trên báo cáo tài chính. Bên cạnh việc cung cấp bằng chứng về sự
chuẩn xác của các số liệu, nó còn cho thấy nhiều sự kiện xảy ra các khoản phải thu, kiểm toán
viên sẽ phải xem xét các món nợ đã được ghi trên báo cáo tài chính được thu hồi như thế nào
sau ngày khóa sổ.
Còn loại thứ hai bao gồm các thủ tục chuyên dùng để phát hiện những sự kiện xảy ra sau
ngày kết thúc niên độ. Theo đoạn 11 VSA 560, các thủ tục này cần được tiến hành vào thời
điểm gần ngày ký báo cáo kiểm toán thứ nhất và thường gồm những bước sau:
a) Xem xét lại các thủ tục do đơn vị quy định áp dụng nhằm bảo đảm mọi sự kiện xảy ra
sau ngày khóa sổ kế toán lập báo cáo tài chính đều được xác định.
b) Xem xét các biên bản Đại hội cổ đông, họp Hội đồng quản trị, họp Ban kiểm soát, họp
Ban Giám đốc sau ngày khóa sổ kế toán lập báo cáo tài chính, kể cả những vấn đề đã
được cung cấp trước đó, hoặc về các vụ kiện tụng, tranh chấp khác (nếu có).
c) Trao đổi với Giám đốc đơn vị để xác định những sự kiện đã xảy ra sau ngày khóa sổ
kế toán lập báo cáo tài chính nhưng có khả năng ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài
chính, như:
Những số liệu tạm tính hoặc chưa được xác nhận.
Những cam kết, khoản vay hay bảo lãnh mới được ký kết.
Bán hay dự kiến bán tài sản.
Những cổ phiếu hay trái phiếu mới phát hành.
Thỏa thuận sáp nhập hay giải thể đã được ký kết hay dự kiến.
 172
Những tài sản bị trưng dụng hay bị phá hủy do hỏa hoạn hay lụt bão…
Những rủi ro hay sự kiện có thể xảy ra.
Những điều chỉnh kế toán bất thường đã thực hiện hay dự định thực hiện:
Những sự kiện đã xảy ra hoặc có khả năng xảy ra làm cho các chính sách kế toán đã
được sử dụng để lập báo cáo tài chính không còn phù hợp. Thí dụ: Phát sinh sự kiện nợ phải
thu khó đòi làm cho giả thiết về tính liên tục hoạt động kinh doanh không còn hiệu lực.
Nếu xét thấy các sự kiện tiếp theo có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, kiểm
toán viên phải áp dụng những biện pháp kiểm tra bổ sung để xác định xem chúng có được ghi
chép đúng đắn, hay công bố đầy đủ trong báo cáo tài chính hay không? Kiểm toán viên có thể
yêu cầu đơn vị cung cấp thư giải trình cam kết đã công bố đầy đủ các sự kiện trọng yếu.
Nếu kiểm toán viên nhận thấy rằng cần phải điều chỉnh báo cáo tài chính hay công bố các
sự kiện sau ngày kết thúc niên độ nhưng các nhà quản lý doanh nghiệp không chịu thực hiện,
kiểm toán viên cần chú ý về trách nhiệm pháp lý của mình và cần tham khảo ý kiến của luật sư.
Lúc này, kiểm toán viên có thể phát hành báo cáo kiểm toán chấp nhận từng phần hoặc không
chấp nhận.
3. Xem xét về giả định hoạt động liên tục
Đoạn 04 VAS 01 “Chuẩn mực chung” định nghĩa về giả định hoạt động liên tục như sau:
“Báo cáo tài chính được lập trên cơ sở giả định là doanh nghiệp đang hoạt động liên tục và sẽ
tiếp tục hoạt động kinh doanh bình thường trong tương lai gần, nghĩa là doanh nghiệp không có
ý định cũng như không buộc phải ngừng hoạt động hoặc phải thu hẹp đáng kể quy mô hoạt
động của mình. Trường hợp thực thế khách với giả định hoạt động liên tục thì báo cáo tài chính
phải lập trên một cơ sở khách và phải giải thích cơ sở đã sử dụng để lập báo cáo tài chính.”
VAS 21 “Trình bày báo cáo tài chính” giải thích rõ hơn về giả định này như sau:
“Khi lập và trình bày báo cáo tài chính, Giám đốc (hoặc ngày đứng đầu) doanh nghiệp
cần phải đánh giá về khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp. Báo cáo tài chính phải
được lập trên cơ sở giả định là doanh nghiệp đang hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động
kinh doanh bình thường trong tương lai gần, trừ khi doanh nghiệp có ý định cũng như buộc
phải ngừng hoạt động, hoặc phải thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động của mình. Khi đánh giá,
nếu Giám đốc (hoặc ngày đứng đầu) doanh nghiệp biết được có những điều không chắc chắn
liên quan đến các sự kiện hoặc các điều kiện có thể gây ra sự nghi ngờ lớn về khả năng hoạt
động liên tục của doanh nghiệp thì những điều không chắc chắn đó cần được nêu rõ. Nếu báo
cáo tài chính không được lập trên cơ sở hoạt động liên tục, thì sự kiện này cần được nêu rõ,
cùng với cơ sở dùng để lập báo cáo tài chính và lý do khiến cho doanh nghiệp không được coi
là đang hoạt động liên tục.
Để đánh giá khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp, Giám đốc (ngày đứng đầu)
doanh nghiệp cần phải xem xét đến mọi thông tin có thể dự đoán được tối thiểu trong vòng 12
tháng tới kể từ ngày kết thúc niên độ kế toán.”
Như vậy, hoạt động liên tục là một giả định cơ bản khi lập báo cáo tài chính. Nhiều
phương pháp xử lý kế toán và trình bày báo cáo tài chính được dựa trên giả định này, thí dụ tài
sản cố định được phản ảnh theo giá gốc thay vì theo giá trị thuần có thể thực hiện. Hơn nữa,
 173
theo yêu cầu của đoạn 04 VAS 01, nếu giả định này có thể bị vi phạm, báo cáo tài chính cần
được lập trên một cơ sở khác và đơn vị phải công bố về cơ sở này trên báo cáo tài chính.
Các yêu cầu của chuẩn mực kế toán đã dẫn đến trách nhiệm của kiểm toán viên trong vấn
đề xem xét sự thích hợp của giả đinh hoạt động liên tục. Vì thế, VSA 570 “Hoạt động liên tục”
yêu cầu kiểm toán viên phải xem xét sự phù hợp của giả định hoạt động liên tục trong việc lập
và trình bày báo cáo tài chính. Kiểm toán viên cũng cần xem xét có tình huống không chắc
chắn nào có liên quan đến giả dịnh này cần phải được công bố trên báo cáo tài chính hay
không. Để thực hiện nhiệm vụ trên, kiểm toán viên thường phải tiến hành các thủ tục kiểm toán
như sau:
a) Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên phải xem xét liệu có sự kiện hay điều
kiện nào làm xuất hiện nghi vấn rằng giả định này bị vi phạm. Trong hoạt động của mọi doanh
nghiệp, có rất nhiều nguyên nhân có thể dẫn đến giả định này bị vi phạm, nghĩa là doanh
nghiệp cần hay buộc phải chấm dứt hoạt động, chẳng hạn như là:
Doanh nghiệp bị lỗ liên tục và không có khả năng thanh toán những khoản nợ đáo hạn.
Doanh nghiệp bị những tai họa nghiêm trọng như hỏa hoạn, thiên tai…
Doanh nghiệp đang vướng vào những vụ tranh tụng tại tòa án, và nếu thua kiện thì họ
có thể sẽ bị thiệt hại nghiêm trọng về tài chính.
Các thay đổi về luật pháp, hay chính sách của chính phủ tạo ra những bất lợi nghiêm
trọng cho hoạt động của doanh nghiệp…
b) kiểm toán viên cần xem xét các đánh giá của ngày quản lý về giả định hoạt động liên
tục. Nếu sự đánh giá này không đủ 12 tháng tình từ ngày kết thúc niên độ, kiểm toán viên cần
yêu cầu người quản lý mở rộng phạm vi đánh giá cho đủ 12 tháng.
c) Khi xuất hiện các nghi vấn về giả định hoạt động liên tục có thể bị vi phạm, kiểm toán
viên phải thực hiện những thủ tục kiểm toán bổ sung. Các thủ tục thường được sử dụng là:
Soát xét lại các kế hoạch của người quản lý để giải quyết vấn đề xem xét tác dụng và
tính khả thi của những biện pháp mà họ dự kiến thực hiện.
Thu nhập các bằng chứng để khẳng định hoặc xua tan nghi vấn thí dụ phân tích và thảo
luận với đơn vị về những dòng tiền thu, chi và các báo cáo tài chính giữa kỳ mới nhất để xem
xét về khả năng thanh toán, yêu cầu xác nhận hỗ trợ tài chính của công ty mẹ hoặc chính phủ
(nếu có), xem xét những sự kiện sau ngày kết thúc niên độ… (Xem thêm Phụ lục VII-B).
Yêu cầu người quản lý cung cấp thư giải trình về giả định hoạt động liên tục.
Sau khi thực hiện các thủ tục trên, kiểm toán viên phải đánh giá xem liệu có còn tồn tại
một sự kiện không chắc chắn trọng yếu nào có liên quan đến giả định hoạt động liên tục hay
không để đưa ra ý kiến thích hợp trên báo cáo kiểm toán:
(a) Nếu giả định hoạt động liên tục vẫn thích hợp nhưng còn tồn tại những tình huống
không chắc chắn trọng yếu liên quan đến giả định này, kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị công
bố điều này trong thuyết minh của báo cáo tài chính:
Nếu xét thấy đơn vị đã có những công bố đầy đủ, kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp
nhận toàn phần và thêm một đoạn nhấn mạnh trong báo cáo kiểm toán để lưu ý người đọc. Tuy
 174
nhiên, VSA 570 lưu ý trong một số ít trường hợp, nếu tồn tại nhiều sự kiện hoặc điều kiện
không chắc chắn trọng yếu gây ảnh hưởng lớn đến báo cáo tài chính, kiểm toán viên và công ty
kiểm toán có thể xem xét đưa ra ý kiến từ chối đưa ra ý kiến thay vì thêm đoạn nhấn mạnh vấn
đề không chắc chắn.
Nếu đơn vị không công bố hoặc công bố không đầy đủ, kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến
chấp nhận từng phần (dạng ngoại trừ) hoặc không chấp nhận.
(b) Nếu giả định hoạt động liên tục không còn thích hợp nhưng đơn vị vẫn lập báo cáo tài
chính trên giả định này, kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến không chấp nhận.
(c) Nếu giả định hoạt động liên tục không còn thích hợp và đơn vị đã lập báo cáo tài chính
theo một cơ sở khác, kiểm toán sẽ xem xét cơ sở này. Nếu các thủ tục kiểm toán và những
thông tin bổ sung cho thấy cơ sở này là thích hợp, kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận
toàn phần với điều kiện đơn vị đã công bố đầy đủ trong thuyết minh. Đồng thời, kiểm toán viên
cũng ghi đoạn nhấn mạnh vào báo cáo kiểm toán để lưu ý người đọc.
Xem xét về giả định hoạt động liên tục là một vấn đề quan trọng trong kiểm toán báo cáo
tài chính, nhất là sau khủng hoảng tài chính toàn cầu năm 1997. Mặc dù đoạn 12 VSA 200 đã
lưu ý người sử dụng rằng báo cáo kiểm toán không phải là sự bảo đảm cho khả năng tồn tại cho
doanh nghiệp trong tương lai, thế nhưng hoạt động liên tục vẫn là một giả định cơ bản để trình
bày báo cáo tài chính. Do đó, kiểm toán viên bắt buộc phải lưu tâm xem xét sự thích hợp của
giả định này trong suốt quá trình kiểm toán báo cáo tài chính để có ý kiến thích hợp trên báo
cáo kiểm toán.
4. Đánh giá kết quả
Trước khi lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá tổng quát về các kết quả
thu thập được. Công việc này nhằm soát xét lại toàn bộ quá trình kiểm toán, kết quả thu được
và cân nhắc các cơ sở để đưa ra ý kiên về báo cáo tài chính. Để đạt được mục đích này, kiểm
toán viên thường tiến hành các thủ sau:
4.1. Áp dụng các thủ tục phân tích
Việc này nhằm đánh giá tính đồng bộ và xác thực của các thông tin tài chính thu thập
được, nhất là những số liệu kiểm toán của các khoản mục trên báo cáo tài chính. Mọi diễn biến
bất thường của các thông tin này so với số liệu đơn vị, số liệu kế hoạch, số liệu năm trước, số
liệu bình quân trong ngành, các thông tin tài chính khác và những thông tin phi tài chính, đều
cần được giải thích thấu đáo. Thủ tục này giúp kiểm toán viên xác định được những bộ phận
cần phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán để làm vững chắc thêm ý kiến của mình. Đồng
thời giúp hạn chế những thiếu sót, hoặc phiến diện của các thủ tục kiểm toán áp dụng cho từng
bộ phận riêng lẻ.
4.2. Đánh giá sự đầy đủ bằng chứng
Việc này nhằm bảo đảm rằng mọi khía cạnh quan trọng của cuộc kiểm toán đã được kiểm
tra và đánh giá đầy đủ. Để thực hiện mục tiêu này, cần kiểm tra lại chương trình kiểm toán để
bảo đảm rằng mọi công việc đã được hoàn thành đúng đắn và hồ sơ kiểm toán đã được lập đầy
đủ. Kiểm toán viên cũng cần xem xét chương trình kiểm toán đã điều chỉnh và các thủ tục kiểm
toán đã thực hiện đối với những vấn đề được phát hiện trong quá trình kiểm toán.
 175
Thí dụ đối với những sai sót quan trọng được phát hiện trong khâu tiêu thụ, kiểm toán
viên có thể điều chỉnh chương trình kiểm toán doanh thu một cách thích hợp và có thực hiện
các thủ tục kiểm toán bổ sung hay không?
Để tạo thuận lợi cho công việc này, các tổ chức kiểm toán thường dùng Bảng kiểm tra
việc hoàn thành kiểm toán. Đây là các câu hỏi để kiểm toán viên tự nhắc nhở về những khía
cạnh thường bị bỏ sót, một phần của bảng này sẽ được minh họa ở hình VII-1.
Hình VII-1: Bảng kiểm tra việc hoàn thành kiểm toán

Có Không
1. Kiểm tra hồ sơ kiểm toán của năm trước:
a. Hồ sơ kiểm toán năm ngoái và những vấn đề cần lưu ý trong năm
trước có được kiểm tra lại trong cuộc kiểm toán của năm nay hay
không?
b.Đã xem xét lại hồ sơ thường trực về các khoản mục có ảnh hưởng
đến năm nay hay không?
2. Đánh giá kiểm soát nội bộ:
a. Kiểm soát nội bộ đã được rà soát lại đầy đủ?
b.Phạm vi kiểm toán đã đủ để phát hiện các yếu kém của kiểm soát
nội bộ?
c. Mọi điểm yếu kém quan trọng đều đã được nêu trong thư quản lý?
3. Các tài liệu tổng hợp:
a. Tất cả biên bản và quyết định của Đại hội cổ đông và Hội đồng
quản trị đã được kiểm tra lại, tóm tắt và theo dõi việc thực hiện?
b.Hồ sơ thường trực đã được cập nhật?
c. Mọi hợp đồng và thỏa thuận quan trọng đã được xem xét, tóm tắt
hoặc sao chụp lại và bảo đảm khách hàng đã tuân thủ đúng mọi
yêu cầu pháp lý trong các hợp đồng và thỏa thuận trên?
v.v…
Nếu xét thấy các bằng chứng kiểm toán thu thập được không đủ để kết luận rằng báo cáo
tài chính của đơn vị đã trình bày trung thực và hợp lý theo chuẩn mực và chế độ kiểm toán hiện
hành, kiểm toán viên sẽ tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung, hoặc sẽ đưa ra ý kiến chấp
nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối.
4.3. Đánh giá tổng hợp các sai sót chưa điều chỉnh
Chỉ khi nào đánh giá rủi ro kiểm toán, hay khả năng xảy ra sai lệch trọng yếu trong báo
cáo tài chính, ở mức độ thấp, kiểm toán viên mới có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần. Do
đó, kiểm toán viên cần đánh giá tổng hợp các sai sót chưa điều chỉnh trước khi đưa ra ý kiến
trên báo cáo kiểm toán. Sai sót chưa điều chỉnh bao gồm:
 176
(a) Sai sót đã phát hiện: là các sai sót đã được kiểm toán viên phát hiện trong quá trình
kiểm toán nhưng chưa được điều chỉnh vì nhiều lý do khác nhau:
Một là, các sai sót này tuy được phát hiện nhưng do không trọng yếu nên kiểm toán
viên không lập bút toán đề nghị điều chỉnh. Tuy nhiên vẫn có khả năng là khi xét riêng từng sai
sót thì chúng không trọng yếu, nhưng nếu tổng hợp lại, chúng trở nên là sai sót trọng yếu.
Hai là, các sai sót trọng yếu mà kiểm toán viên đã đề nghị điều chỉnh nhưng đơn vị
chưa đồng ý điều chỉnh.
(b) Các sai sót dự đoán được ước tính từ kết quả kiểm tra mẫu. Các sai sót này không thể
điều chỉnh được vì nó chỉ là con số dự đoán từ mẫu.
(c) Các sai sót được ước tính từ thủ tục phân tích hoặc những thủ tục kiểm toán khác.
Trong giai đoạn chuẩn bị hoàn thành kiểm toán, kiểm toán viên sẽ tiến hành đánh giá tổng
hợp ảnh hưởng của các sai sót chưa điều chỉnh trên đến báo cáo tài chính. Công cụ thường
được dùng trong trường hợp này là Bảng tổng hợp sai biệt kiểm toán hoặc Bảng tổng hợp các
sai sót chưa được điều chỉnh (Hình VII-2).
Nếu sai sót tổng hợp vượt mức trọng yếu hoặc xấp xỉ mức trọng yếu, kiểm toán viên sẽ
yêu cầu đơn vị điều chỉnh lại các sai sốt chưa được điều chỉnh, hoặc tiến hành thêm các thủ tục
kiểm toán bổ sung… Tùy theo đơn vị có chấp nhận điều chỉnh hay không và kết quả các thủ tục
kiểm toán bổ sung (nếu có) mà kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần, chấp nhạn
từng phần, hoặc không chấp nhận. Thí dụ, khi sai sót tổng hợp vượt khỏi mức trọng yếu, nhưng
sau khi được kiểm toán viên yêu cầu, đơn vị đã đồng ý điều chỉnh một số sai sót đã phát hiện
khiến cho sai sót tổng hợp nhỏ hơn nhiều so với mức trọng yếu, khi đó kiểm toán viên có thể
đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần.
4.4. Rà soát lại hồ sơ kiểm toán
Trong giai đoạn này, việc rà soát lại hồ sơ kiểm toán là điều rất cần thiết vì:
Giúp đánh giá công việc của các kiểm toán viên phụ, vì họ là những người đảm nhiệm
một khối lượng công việc rất lớn trong cuộc kiểm toán. Dù được đào tạo đầy đủ, nhưng họ
thường thiếu kinh nghiệm nên khả năng xét đoán nghề nghiệp của họ bị hạn chế, nhất là khi
gặp những tình huống phức tạp.
Bảo đảm sự tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán.
Khắc phục những thiên lệch trong xét đoán của kiểm toán viên, vì trong những cuộc
kiểm toán lớn và kéo dài, kiểm toán viên phải giải quyết nhiều vấn đề phức tạp, nên dễ dẫn đến
thiếu cái nhìn đúng đắn và toàn diện.
Việc rà soát lại hồ sơ kiểm toán thường được tiến hành vào thời điểm vừa kết thúc giai
đoạn thực hiện kiểm toán. Công việc này thường được tiến hành qua các cấp, cụ thể là kiểm
toán viên chính kiểm tra hồ sơ kiểm toán của các kiểm toán viên phụ; chủ nhiệm kiểm tra công
việc của kiểm toán viên phụ; cuối cùng, chủ phần hùn – người sẽ ký tên trên báo cáo kiểm
toán- phải kiểm tra toàn bộ hồ sơ kiểm toán, tuy nhiên lần kiểm tra này thường chỉ tập trung
vào công việc của các chủ nhiệm.
Trong những cuộc kiểm toán lớn, có thể cần có một cuộc kiểm tra toàn diện hồ sơ kiểm
toán do một kiểm toán viên hoàn toàn độc lập với cuộc kiểm toán tiến hành, người này sẽ đóng
 177
vai trò phản biện để bảo đảm chất lượng của cuộc kiểm toán. Còn các kiểm toán viên thực hiện
hợp đồng kiểm toán sẽ phải bảo vệ những bằng chứng thu thập được và kết luận đạt được trong
quá trình kiểm toán.
Hình VII-2: Bảng tổng hợp các sai sót chưa được điều chỉnh

Hồ Thuế thu
sơ Tài sản Tài sản Nợ Nợ dài Vốn chủ Lợi nhuận nhập
kiểm lưu động dài hạn ngắn hạn hạn sở hữu trước thuế doanh
toán nghiệp
Sai sót đã phát hiện
Lập phiếu dự
C-4 phòng phải 1.500 480 1.020 1.500 480
thu khó đòi.
Bỏ sót nợ
N-7 (1.000) (1.000)
phải trả
V- Vốn hóa chi
900 288 612 900 288
10 phí sửa chữa
Sai sót dự toán
Tính sai giá
1-2 2.000 640 1.440 2.000 640
hàng tồn kho
Sai sót tổng hợp 2.500 900 408 3.072 4.400 1.408
Số liệu trên báo cáo 900.00
500.000 220.000 200.000 980.000 280.000 89.660
tài chính 0
Tỷ lệ % 0,5 0,1 0,2 0 0,3 1,6 1,6
Kết luận: Các ảnh hưởng trên, xét cả về mặt tổng hợp và từng sai sót đều không ảnh
hưởngtrọng yếu đến báo cáo tài chính, cũng như đến các khoản mục liên quan. Vì thế,
không cần phải điều chỉnh cho từng trường hợp, hoặc cho mọi trường hợp nêu trên.
Nguyễn Văn Hùng

4.5. Yêu cầu đơn vị cung cấp thư giải trình của Giám đốc
Vào cuối cuộc kiểm toán, kiểm toán viên thường yêu cầu đơn vị cung cấp thư giải trình.
Nội dung và ý nghĩa của thư này đã được trình bày ở chương V.
4.6. Kiểm tra các công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính
Kiểm toán viên có trách nhiệm kiểm tra việc công bó này xem có đúng đắn và đầy đủ
theo đúng yêu cầu của chuẩn mực và chế độ kế toán hay không. Các công bố này là những
thông tin phải được thể hiện trong bảng thuyết minh báo cáo tài chính để tránh những hiểu lầm
khi sử dụng các báo cáo tài chính; hoặc để bổ sung hay cập nhật những thông tin cần thiết cho
báo cáo tài chính. Thí dụ như cần công bố về các nguyên tắc và phương pháp kế toán, những
khoản công nợ ngoài dự kiến, các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ…
 178
4.7. Xem xét các thông tin khác trong báo cáo thường niên
Tại nhiều công ty, báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán được in trong báo cáo thường
niên để cung cấp cho các cổ đông… Báo cáo thường niên còn bao gồm các thông tin khác, đó
là những thông tin tài chính hay thông tin phi tài chính, theo luật định hay thông lệ như là báo
cáo quản lý của Ban Giám đốc hoặc của Hội đồng quản trị về hoạt động của doanh nghiệp, về
những tóm tắt hoặc số liệu quan trọng về nhân lực, về nội dung chi theo kế hoạch, các tỷ suất
tài chính, danh sách lãnh đạo và những số liệu theo quý đã được chọn lựa…
Mục tiêu và phạm vi kiểm toán báo cáo tài chính đã giới hạn trách nhiệm của kiểm toán
viên ở những thông tin đã được xác định trong báo cáo tài chính. Vì vậy, kiểm toán viên và
công ty kiểm toán không có trách nhiệm cụ thể phải xác định xem liệu những thông tin khách
có được trình bày đúng hay không. Tuy nhiên, kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần xem
xét những thông tin khác khi phát hành báo cáo kiểm toán vì tính đáng tin cậy của báo cáo tài
chính đã được kiểm toán có thể bị suy giảm do có thể tồn tại những điểm không nhất quán giữa
báo cáo tài chính đã được kiểm toán và những thông tin khác.
Vì vậy, VSA 720 – Những thông tin khác trong tài liệu có báo cáo tài chính đã kiểm
toán– yêu cầu kiểm toán viên phải xem xét những thông tin khác được công bố cùng với báo
cáo tài chính đã được kiểm toán để xác định những điểm không nhất quán (mâu thuẫn) trọng
yếu so với báo cáo tài chính đã được kiểm toán.
Khi phát hiện được những điểm không nhất quán một cách trọng yếu, kiểm toán viên cần
xem là báo cáo tài chính hay là thông tin khác bị trình bày sai lệch.
Nếu báo cáo tài chính bị sai lệch, kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị sửa đổi báo cáo tài
chính. Nếu đơn vị từ chối, kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc không
chấp nhận.
Nếu thông tin khác bị sai lệch, kiểm toán viên sẽ đề nghị đơn vị điều chỉnh thông tin này.
Nếu đơn vị không điều chỉnh, kiểm toán viên cần phải cân nhắc xem có nên đưa một đoạn nhận
xét vào báo cáo kiểm toán để chỉ rõ về điểm không nhất quán trọng yếu hoặc áp dụng những
biện pháp khác hay không. Những biện pháp khác có thể là không phát hành báo cáo kiểm toán
hoặc rút khỏi hợp đồng kiểm toán sẽ được lựa chọn tùy thuộc vào tình huống cụ thể, tính chất
và mức độ nghiệm trọng của vấn đề còn không nhất quán.
II. BAÙO CAÙO KIEÅM TOAÙN VEÀ BAÙO CAÙO TAØI CHÍNH
1. Khái niệm và vai trò của báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Báo cáo kiểm toán là văn bản do kiểm toán viên lập và công bố để thể hiện ý kiến chính
thức của mình về báo cáo tài chính của một đơn vị đã được kiểm toán. Như vậy, báo cáo kiểm
toán là sản phẩm của cuộc kiểm toán và có các vai trò rất quan trọng.
Đối với kiểm toán viên, báo cáo kiểm toán là tài liệu trình bày các kết luận sau cùng về
báo cáo tài chính được kiểm toán, nên nó phải đúc kết được toàn bộ công việc mà họ đã tiến
hành. Đồng thời, báo cáo kiểm toán là sản phẩm của kiểm toán viên cung cấp cho xã hội và họ
phải chịu trách nhiệm về ý kiến của mình.
 179
Đối với người sử dụng báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán là căn cứ để họ đánh giá các
thông tin này và đưa ra những quyết định kinh tế. Để thực thi được vai trò này, báo cáo phải rõ
ràng, dễ hiu để không gây ra những hiểu lầm.
Đối với đơn vị được kiểm toán, báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn phần sẽ góp phần làm
tăng độ tin cậy của thông tin trên báo cáo tài chính.
Để đảm bảo sự thống nhất, trong kiểm toán độc lập, người ta đưa ra các chuẩn mực về
báo cáo kiểm toán, nhất là kiểm toán báo cáo tài chính. Các chuẩn mực này xác định những nội
dung chính cần trình bày và các loại ý kiến mà kiểm toán viên có thể nêu ra trên báo cáo kiểm
toán nhằm hạn chế tối đa các ngộ nhận có thể xảy ra khi đọc báo cáo kiểm toán.
2. Các yếu tô cơ bản của báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Theo VSA 700 về Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán bao gồm
các yếu tố cơ bản sau đây:
Tiêu đề: Giúp phân biệt với các báo cáo do người khác lập. Thường được ghi là “Báo cáo
kiểm toán”, hoặc “Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính”, hoặc “Báo cáo kiểm toán về báo
cáo tài chính năm … của công ty…”.
Người nhận: Phải ghi tên người nhận phù hợp với hợp đồng kiểm toán. Người nhận có
thể là Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc các cổ đông của đơn vị.
Đoạn mở đầu:
Chỉ rõ đối tượng kiểm toán là các báo cáo tài chính, cũng như ngày lập và niên độ mà
báo cáo tài chính đó phản ánh. Đây chính là thông tin mà kiểm toán viên chịu trách nhiệm kiểm
tra và đưa ra ý kiến.
Khẳng định rõ ràng việc lập báo cáo tài chính là trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người
đứng đầu) đơn vị được kiểm toán, còn trách nhiệm của kiểm toán viên là đưa ra ý kiến về báo
cáo tài chính dựa trên kết quả kiểm toán của mình. Khẳng định này làm rõ trách nhiệm của mỗi
bên liên quan đến báo cáo tài chính được kiểm toán.
Phạm vi kiểm toán: báo cáo kiểm toán phải nêu rõ:
Các chuẩn mực kiểm toán được áp dụng: nhằm bảo đảm với người sử dụng báo cáo tài
chính rằng cuộc kiểm toán đã được thực hiện theo các chuẩn mực hiện hành. Mặt khác, nó cho
biết phạm vi thực hiện kiểm toán vì phạm vi của một cuộc kiểm toán là các thủ tục kiểm toán
cần tiến hành để đạt mục tiêu kiểm toán, những thủ tục này được quy định chủ yếu bởi các
chuẩn mực kiểm toán.
Cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện để có được sự đảm bảo hợp lý là
báo cáo tài chính không chứa đựng những sai lệch trọng yếu.
Các công việc đã thực hiện, như những phương pháp kiểm toán để thu thập bằng
chứng, đánh giá việc tuân thủ chuẩn mực và chế độ kiểm toán hiện hành, đánh giá các ước tính
kiểm toán, đánh giá việc trinh bày báo cáo tài chính. Mục đích của đoạn này ngoài việc giải
thích cho người đọc hiểu về công việc kiểm toán, còn gián tiếp cho biết những hạn chế tiềm
tàng của kiểm toán như dựa trên việc lấy mẫu hay các xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán
viên…
 180
Xác định cuộc kiểm toán đã cung cấp những cơ sở hợp lý để làm căn cứ cho ý kiến của
kiểm toán viên.
Ý kiến của kiểm toán viên: Nêu rõ ý kiến về báo cáo tài chính trên các phương diện là:
Việc phản ánh (hoặc trình bày) trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu.
Việc tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kiểm toán hiện hành (nếu cần phải ghi rõ tên
quốc gia).
Việc tuân thủ các quy định pháp lý có liên quan.
Địa điểm và thời gian lập báo cáo kiểm toán: Giúp người sử dụng biết rằng kiểm toán
viên đã xem xét các sự kiện ảnh hưởng đến báo cáo tài chính hoặc báo cáo kiểm toán cho đến
ngày ký báo cáo kiểm toán. Cần lưu ý ngày ký báo cáo kiểm toán không được trước ngày đơn
vị ký báo cáo tài chính.
Chữ ký và đóng dấu: Báo cáo kiểm toán phải được ký tên của kiểm toán viên và Giám
đốc (hoặc người được ủy quyền) của công ty kiểm toán, ngoài ra dưới mỗi chữ ký phải ghi rõ
số hiệu giấy đăng ký hành nghề kiểm toán, và đóng dấu của công ty (hoặc chi nhánh) ngay trên
chữ ký của Giám đốc (hoặc người được ủy quyền) của công ty kiểm toán. Một thí dụ về báo
cáo kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính được trình bày trong Phụ lục VII-C.
Theo VSA 700, báo cáo kiểm toán phải lập riêng cho từng cuộc kiểm toán báo cáo tài
chính của từng đơn vị theo đúng thỏa thuận trong hợp đồng kiểm toán. Riêng đối với việc kiểm
toán cho các đơn vị phụ thuộc của một khách hàng thì có thể lập báo cáo kiểm toán, hoặc biên
bản kiểm toán.
3. Các loại báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Căn cứ kết quả kiểm toán, kiểm toán viên có thể đưa ra một trong các loại ý kiến sau đây:
Ý kiến chấp nhận toàn phần.
Ý kiến chấp nhận từng phần.
Ý kiến không chấp nhận (ý kiến trái ngược).
Ý kiến từ chối (không thể đưa ra ý kiến).
Kiểm toán viên sẽ không thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần khi phát sinh những tình
huống có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đó là khi:
(a) Phạm vi công việc kiểm toán bị giới hạn.
(b) Bất đồng ý kiến: Do kiểm toán viên không nhất trí với Giám đốc đơn vị về việc lựa
chọn và áp dụng chuẩn mực và chế độ kiểm toán, hoặc sự không phù hợp của các thông tin ghi
trong báo cáo tài chính, hoặc phần thuyết minh báo cáo tài chính.
(c) Tình huống chưa rõ ràng: Là những tình huống phụ thuộc vào một sự kiện trong tương
lai.
Trong ba tình huống trên, tùy theo mức độ ảnh hưởng đến báo cáo tài chính và đến ý kiến
của kiểm toán viên, kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần, hoặc ý kiến từ
chối, hoặc ý kiến không chấp nhận.
 181
Khi đưa ra ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần kiểm toán viên phải trình bày
trong báo cáo kiểm toán về tất cả các lý do chủ yếu dẫn đến ý kiến đó và định lượng (nếu được)
những ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. Các thông tin này thường được nêu trong một đoạn
riêng trước đoạn ý kiến, và có thể tham chiếu đoạn thuyết minh có liên quan trong báo cáo tài
chính.
3.1. Ý kiến chấp nhập toàn phần
Ý kiến chấp nhận toàn phần được đưa ra khi kiểm toán viên cho rằng báo cáo tài chính đã
phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu về tình hình tài chính của đơn vị, và
phù hợp với chuẩn mực hay chế độ kế toán hiện hành. Ngoài ra, ý kiến chấp nhận toàn phần
cũng hàm ý rằng mọi thay đổi về nguyên tắc kế toán và các tác động của chúng đã được xem
xét, đánh giá đầy đủ và đã được công bố trong thuyết minh báo cáo tài chính. Thí dụ như:
“Theo ý kiến của chúng tôi, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các
khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại ngày 31/12/X, cũng như kết quả
kinh doanh và các luông lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/X, phù
hợp với chuẩn mực và chế độ kiểm toán Việt Nam hiện hành và các quy định pháp lý có liên
quan” (Đoạn 35 VSA 700).
Ý kiến chấp nhận toàn phần cũng được đưa ra trong trường hợp báo cáo tài chính tuy có
sai sót nhưng đã được điều chỉnh theo góp ý của kiểm toán viên. Mẫu câu sau đây thường được
sử dụng:
“Theo ý kiến của chúng tôi, báo cáo tài chính sau khi đã điều chỉnh theo ý kiến của kiểm
toán viên, đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu…”(Đoạn 36 VSA
700).
Ngoài ra, kiểm toán viên còn có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần với một đoạn nhận
xét. Đoạn này thường được đặt sau đoạn ý kiến nhằm làm sáng tỏ thêm về một vài yếu tố có
ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, nhưng không ảnh hưởng đến ý kiến của kiểm toán viên. Đoạn
37 của VSA 700 là thí dụ minh họa cho loại ý kiến này:
“… Ở đây chúng tôi không phủ nhận ý kiến chấp nhận toàn phần như trên, mà chỉ muốn
lưu ý người đọc báo cáo tài chính đến điểm X trong phần thuyết minh báo cáo tài chính: Công
ty ABC đã đưa vao sử dụng công trình xây dựng có giá trị XEM XÉT VND, 3 tháng trước ngày
kết thúc niên độ tài chính, nhưng chưa ghi tăng tài sản cố định, chưa tính khấu hao và cũng
chưa lập dự phòng. Điều này cần được thuyết minh rõ ràng trong báo cáo tài chính…”.
Theo VSA 570, ý kiến chấp nhận toàn phần với một đoạn nhấn mạnh cũng có thể được
đưa ra trong trường hợp còn tồn tại yếu tố không chắc chắn trọng yếu liên quan đến các sự kiện
hoặc điều kiện gây nghi ngờ về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị và kiểm toán viên đã hài
lòng về việc công bố các thông tin này trong thuyết minh báo cáo tài chính. Dưới đây là một thí
dụ về đoạn nhấn mạnh trong trường hợp này:
“… ở đây chúng tôi không phủ nhận ý kiến chấp nhận toàn phần như trên, mà chỉ muốn
lưu ý người đọc báo cáo tài chính đến điểm X trong phần thuyết minh báo cáo tài chính: khoản
lỗ thuần của đơn vị là ZZZ trong năm tài chính kết thúc ngày 31 tháng 12 năm 20X0 và tại
ngày này, khoản nợ ngắn hạn của đơn vị vượt quá tổng tài sản là ZZZ. Những điều kiện này,
cùng với những vấn đề được nêu trrong điểm X trong phần thuyết minh, chỉ ra sự tồn tại của
 182
yếu tố không chắc chắn trọng yếu có thể gây ra sự nghi ngờ đáng kể về khả năng hoạt động
liên tục của đơn vị”.
3.2. Ý kiến chấp nhận từng phần
Ý kiến này được trình bày khi kiểm toán viên cho rằng báo cáo tài chính chỉ phản ánh
trung thực và hợp lý nếu không bị ảnh hưởng bởi yếu tố ngoại trừ hoặc yếu tố tùy thuộc mà
kiểm toán viên đã nêu ra trong báo cáo kiểm toán.
a) Trường hợp có yếu tố ngoại trừ: Đó là khi kiểm toán viên bị giới hạn về phạm vi kiểm
toán hoặc bất đồng ý kiến với người quản lý về việc áp dụng chuẩn mực và chế độ kiểm toán.
Bị giới hạn phạm vi kiểm toán: là khi kiểm toán viên không thể thực hiện được các thủ
tục kiểm toán mà họ cho là cần thiết. Nguyên nhân dẫn đến sự giới hạn có thể do bản thân đơn
vị, thí dụ như họ không cho phép kiểm toán viên gửi thư xác nhận công nợ. Hoặc cũng có thể
do hoàn cảnh khách quan, thí dụ như do kiểm toán viên nhận lời kiểm toán quá trễ nên không
thể quan sát được việc kiểm kê hàng tồn kho.
Khi phạm vi kiểm toán vị giới hạn, kiểm toán viên phải áp dụng các thủ tục thay thế để
thu thập bằng chứng kiểm toán. Nếu thu thập được bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp,
kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần. Ngược lại, nếu không thể thu thập
đầy đủ bằng chứng, tùy theo tầm quan trọng của sự kiện, kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp
nhận từng phần, hoặc là ý kiến từ chối.
Nói chung, ý kiến chấp nhận từng phần sẽ được đưa ra khi sự giới hạn về phạm vi chưa
đến mức khiến cho kiểm toán viên không thể đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính, hay nói cách
khác kiểm toán viên vẫn có đủ bằng chứng để kết luận về tổng thể báo cáo tài chính là trung
thực và hợp lý. Thí dụ sau đây minh họa về một trường hợp đưa ra ý kiến ngoại trừ:
“… Chúng tôi đã không thể tham gia kiểm kê hàng tồn kho vào ngày 31/12/X, vì tại thời
điểm đó chúng tôi chưa được bổ nhiệm làm kiểm toán. Với những tài liệu hiện có ở đơn vị,
chúng tôi cũng không thể kiểm tra được tính đúng đắn của số lượng hàng tồn kho tại thời điểm
trên bằng các thủ tục kiểm toán khác.
Theo ý kiến chúng tôi, ngoại trừ những ảnh hưởng (nếu có) đến báo cáo tài chính vì lý do
nêu trên, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu…”
(Đoạn 48 VSA 700).
Bất đồng ý kiến: Nếu những điểm không nhất trí là trọng yếu đối với báo cáo tài chính, kiểm
toán viên phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận. Trong trường
hợp này, ý kiến chấp nhận từng phần chỉ được đưa ra khi ảnh hưởng của vấn đề bất đồng nói
trên chưa đến mức làm cho tổng thể báo cáo tài chính bị sai lệch trọng yếu. Thí dụ sau đây
minh họa về ý kiến ngoại trừ khi có sự bất đồng ý kiến:
“… Như đã nêu trong phần thuyết minh X của báo cáo tài chính, đơn vị đã không tính
khấu hao tài sản cố định, trong khi tài sản cố định này đã thực sự được sử dụng trên 6 tháng
với mức khấu hao đáng lẽ phải tính là XXX VND. Do vậy, chi phí kinh doanh đã bị thiếu và giá
trị thuần của tài sản cố định đã cao hơn thực tế với giá trị tương đương XXX VND, làm cho lãi
tăng giả tạo XXX VND.
 183
Theo ý kiến chúng tôi, ngoại trừ ảnh hưởng (nếu có) đến báo cáo tài chính của sự kiện
trên, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu…”
(Đoạn 50 VSA 700).
Tóm lại, cần chú ý rằng các vấn đề đưa đến ý kiến ngoại trừ không được trọng yếu đến
mức mà kiểm toán viên cần phải đưa ra một ý kiến không chấp nhận, hoặc ý kiến từ chối. Nói
cách khác, nếu vấn đề ngoại trừ là quan trọng đến mức làm ảnh hưởng một số lượng lớn khoản
mục, tức làm thay đổi về tổng thể của báo cáo tài chính thì không được đưa ra ý kiến chấp nhận
từng phần.
b) Trường hợp có yếu tố tùy thuộc: Tùy thuộc là yếu tố không chắc chắn vì phụ thuộc
vào các sự kiện trong tương lai, nghĩa là nằm ngoài khả năng kiểm soát của đơn vị và kiểm
toán viên. Việc nêu lên yếu tố nayfy làm cho người đọc báo cáo tài chính phải lưu ý và tiếp tục
theo dõi các sự kiện trên. Cách phát biểu có thể như sau:
“Theo ý kiến của chúng tôi, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các
khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại ngày 31/12/X, cũng như kết quả
kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/X, phù
hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan
tùy thuộc vào:
Khoản doanh thu XEM XÉT VND được chấp nhận.
Khoản chi XY VND được Hội đồng quản trị thông qua ”.
(Đoạn 40 VSA 700)
Thông thường, kiểm toán viên phải đưa ra các giải thích trong báo cáo chấp nhận từng
phần, và báo cáo này sẽ giới hạn trách nhiệm của kiểm toán viên về sự trình bày trung thực và
hợp lý đối với một số nội dung của báo cáo tài chính.
3.3. Ý kiến không chấp nhận (Ý kiến trái ngược)
Đây chính là trường hợp ngược lại của ý kiến chấp nhận toàn phần. Thông thường kiểm
toán viên đưa ra ý kiến này khi có sự bất đồng nghiêm trọng với Giám đốc đơn vị về việc lựa
chọn và áp dụng chuẩn mực và chế độ kiểm toán, hoặc sự không phù hợp của các thông tin
trong báo cáo tài chính, hoặc thuyết minh báo cáo tài chính.
Đây là trường hợp mà cách vấn đề bất đồng là quan trọng hoặc liên quan đến đa số khoản
mục và làm cho tổng thể của báo cáo tài chính bị sai lệch trọng yếu đến mức phản ánh không
trung thực và không hợp lý về tình hình tài chính, hoặc kết quả hoạt động của đơn vị. Lúc này
vì tính nghiêm trọng của vấn đề nên ý kiến chấp nhận từng phần là không thể áp dụng.
Khi đưa ra ý kiến không chấp nhận, kiểm toán viên phải thu thập đủ bằng chứng để làm
cơ sở cho ý kiến của mình. Trong báo cáo này, kiểm toán viên phải giải thích về lý do không
chấp nhận, và nêu những ảnh hưởng chính của nó đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động
của đơn vị. Sau đây là thí dụ minh họa trong Đoạn 50 VSA 700:
“… Trong báo cáo tài chính, giá trị tài sản cố định là XXX VND; khoản vay công ty B là
XY VND đã không phản ánh trong sổ kiểm toán và không có chứng từ kiểm toán xác minh…
Theo ý kiến của chúng tôi, vì ảnh hưởng trọng yếu của những vấn đề nói trên, báo cáo tài
chính đã phản ánh không trung thực và không hợp lý các khía cạnh trọng yếu…”
 184
Báo cáo không chấp nhận hiếm khi được phát hành vì thông thường đơn vị sẽ điều chỉnh
lại báo cáo tài chính theo yêu cầu của kiểm toán viên để bảo đảm báo cáo tài chính đã trình bày
trung thực và hợp lý.
3.4. Ý kiến từ chối (không thể đưa ra ý kiến)
Kiểm toán viên đưa ra ý kiến này khi hậu quả của việc bị giới hạn phạm vi kiểm toán là
quan trọng, hoặc các thông tin bị thiếu liên quan đến một số lượng lớn khoản mục đến mức mà
kiểm toán viên không thể thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp để có thể cho ý
kiến về báo cáo tài chính. Thí dụ như trường hợp sau đây:
“… Do những hạn chế từ phía đơn vị mà chúng tôi đã không thể kiểm tra được toàn bộ
doanh thu, cũng không nhận được đủ các bản xác nhận nợ phải thu từ khách hàng, và vì tính
trọng yếu của các sự kiện này, chúng tôi từ chối đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính
của đơn vị.” (Đoạn 48 VSA 700)
Các giới hạn nghiêm trọng về phạm vi kiểm toán là những giới hạn mà mức độ trọng yếu
của nó khiến cho một báo cáo chấp nhận có loại trừ là không thích hợp. Trong thực tế, điều này
cũng ít xảy ra, bởi vì kiểm toán viên đã phải dự trù những vấn đề có thể nảy sinh ngay từ giai
đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Bên cạnh đó, đơn vị cũng sẽ không mời kiểm toán nếu ngay từ
đầu họ đã thấy rõ là kiểm toán viên sẽ đưa ra báo cáo từ chối nhận xét.
Ý kiến từ chối và ý kiến không chấp nhận có điểm giống nhau là cả hai chỉ được đưa ra
khi có những sự kiện nghiêm trọng, nghĩa là một báo cáo chấp nhận từng phần là không thể
thích hợp do mức trọng yếu của vấn đề. Tuy nhiên, ý kiến từ chối và ý kiến không chấp nhận là
hai trường hợp hoàn toàn khác nhau:
Ý kiến từ chối được sử dụng khi kiểm toán viên không đủ thông tin để kết luận báo cáo
tài chính là trình bày “trung thực và hợp lý” hay “không trung thực và không hợp lý”.
Còn ý kiến không chấp nhận được đưa ra khi kiểm toán viên đã có bằng chứng đầy đủ
và thích hợp để kết luận rằng báo cáo tài chính đã trình bày “không trung thực và không hợp
lý”.
Ngoài ra, khi đã thấy có khả năng phải đưa ra ý kiến không chấp nhận đối với báo cáo tài
chính của đơn vị, kiểm toán viên không được dùng ý kiến từ chối nhận xét để né tránh việc đưa
ra báo cáo không chấp nhận.
4. Các sự kiện sau ngày ký báo cáo kiểm toán
Như đã nêu trên, sau ngày ký báo cáo kiểm toán, có thể phát sinh những sự kiện có ảnh
hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán. Tùy theo thời điểm xay ra của sự
kiện mà trách nhiệm của kiểm toán viên sẽ khác nhau.
4.1. sự kiện xảy ra sau ngày báo cáo kiểm toán nhưng trước ngày công bố báo cáo tài
chính
Trong giai đoạn này, kiểm toán viên đã hoàn thành công việc của mình nên không còn có
nhiệm vụ thực hiện bất kỳ thủ tục kiểm toán nào liên quan đến báo cáo tài chính. Vì thế, Giám
đốc đơn vị là người có trách nhiệm thông báo cho kiểm toán viên về những sự kiện xảy ra trong
giai đoạn này có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính hoặc đến ý kiến của kiểm toán
viên.
 185
Khi biết được về các sự kiện này, kiểm toán viên phải xem xét liệu có cần điều chỉnh báo
cáo tài chính hay không và thảo luận với Giám đốc:
Nếu báo cáo tài chính được điều chỉnh, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm
toán bổ sung và phát hành báo cáo kiểm toán mới cho báo cáo tài chính đã điều chỉnh. Cần chú
ý rằng ngày ký điều chỉnh và do đó, các thủ tục kiểm toán để xem xét sự kiện sau ngày kết thúc
niên độ sẽ phải mở rộng phạm vi cho đến tận ngày này.
Nếu báo cáo tài chính cần điều chỉnh nhưng Giám đốc đơn vị không đồng ý điều chỉnh,
kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc không chấp nhận tùy theo ảnh hưởng
của các sự kiện đến báo cáo tài chính.
4.2. Sau khi báo cáo tài chính đã được công boá
Sau khi báo cáo tài chính đã công bố, kiểm toán viên không có nghĩa vụ phải điều tra về
báo cáo tài chính nữa. Tuy nhiên, khi biết rằng có một sự kiện nào đó đã xảy ra vào ngày ký
báo cáo kiểm toán mà nếu kiểm toán viên được biết về nó vào thời điểm đó thì sẽ dẫn đến phải
điều chỉnh báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên sẽ xem xét liệu báo cáo tài chính có cần phải phát
hành lại hay không để thảo luận với Giám đốc đơn vị.
Nếu báo cáo tài chính được phát hành lại, kiểm toán viên sẽ phải thực hiện các thủ tục
kiểm toán bổ sung và phải phát hành báo cáo kiểm toán mới cho báo cáo tài chính đã điều
chỉnh. Cần chú ý rằng ngày ký báo cáo kiểm toán mới không được trước ngày ký báo cáo tài
chính phát hành lại và do đó, các thủ tục kiểm toán để xem xét sự kiện sau ngày kết thúc niên
độ sẽ phải mở rộng phạm vi cho đến tận ngày này.
Nếu báo cáo tài chính cần phải phát hành lại nhưng Giám đốc đơn vị không đồng ý,
kiểm toán viên phải thông báo đến người chịu trách nhiệm cao nhất tại đơn vị về những hành
động mà kiểm toán viên sẽ tiến hành theo luật định để ngăn chặn việc sử dụng báo cáo tài
chính đã phát hành.
 186

PHỤ LỤC VII-A

CÁC DAÁU HIEÄU CHO THAÁY GIẢ ĐỊNH HOẠT ĐOÄNG LIÊN TỤC CÓ
THEÅ BỊ VI PHẠM
Các dấu hiệu về sự vi phạm giả định hoạt động liên tục có thể xuất phát từ báo cáo tài
chính, hoặc các nguồn khác. Thí dụ điển hình về những dấu hiệu này được liệt kê dưới đây.
Bảng liệt kê này không bao gồm toàn bộ, và cũng không có nghĩa là khi mà doanh nghiệp có
một, hoặc vài dấu hiệu đó thì đã bị xem là vi phạm giả định hoạt động liên tục. Theo VSA 570
– Hoạt động liên tục – các dấu hiệu này bao gồm:
Dấu hiệu về mặt tài chính
Đơn vị lâm vào tình trạng nợ phải trả lớn hơn tài sản hoặc nợ phải trả ngắn hạn lớn hơn
tài sản lưu động.
Đơn vị có các khoản nợ dài hạn sắp đến hạn trả mà không có khả năng được giãn nợ
hoặc không có khả năng thanh toán, hoặc đơn vị phụ thuộc quá nhiều vào các khoản vay ngắn
hạn để tài trợ các tài sản dài hạn.
Dấu hiệu về việc cắt bỏ các hỗ trợ tài chính của khách hàng và chủ nợ.
Luồng tiền từ hoạt động kinh doanh bị âm thực hiện trên báo cáo tài chính hay dự báo
trong tương lai.
Đơn vị có các chỉ số tài chính xấu dưới mức bình thường.
Lỗ hoạt động kinh doanh lớn hoặc có sự suy giảm lớn về giá trị của các tài sản được
dùng để tạo ra các luồng tiền.
Nợ tồn đọng hoặc ngừng thanh toán cổ tức.
Không có khả năng thanh toán nợ khi đến hạn.
Không co khả năng tuân thủ các điều khoản của hợp đồng tín dụng.
Chuyển đổi từ các giao dịch mua chịu sang mua thanh toán ngay với các nhà cung cấp.
Không có khả năng tìm kiếm các nguồn tài trợ cho việc phát triển các sản phẩm mới
thiết yếu hoặc các dự án đầu tư thiết yếu.
Dấu hiệu về mặt hoạt động
Đơn vị bị thiếu thành phần lãnh đạo chủ chốt mà không được thay thế.
Đơn vị bị mất một thị trường lớn, mất giấy phép bản quyền hoặc mất một nhà cung cấp
quan trọng.
Đơn vị gặp khó khăn về tuyển dụng lao động hoặc thiếu hụt các nguồn cung cấp quan
trọng.
Các dấu hiệu khác
Không tuân thủ theo các quy định về vốn cũng như các quy định khác của pháp luật.
Đơn vị đang bị kiện và các vụ kiện này chưa được xử lý mà nếu đơn vị thua kiện có thể
dẫn đến các khoản bồi thường không có khả năng đáp ứng được.
 187
Thay đổi về luật pháp hoặc chính sách của Nhà nước làm ảnh hưởng bất lợi tới đơn vị.
Các dấu hiệu khác.

PHỤ LỤC VII-B

CÁC THỦ TỤC KIEÅM TOÁN CÓ THEÅ ÁP DỤNG TRONG TRƯỜNG HỢP
CÓ NHỮNG NGHI NGỜ ĐÁNG KEÅ VEÀ KHẢ NĂNG HOẠT ĐOÄNG LIÊN
TỤC (Trích đoạn 28 VSA 570)
Phân tích và thảo luận với Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán về dự báo luồng tiền,
lợi nhuận và một số dự báo liên quan khác.
Phân tích và thảo luận về báo cáo tài chính kỳ gần nhất của đơn vị.
Xem xét điều khoản của các giấy nợ và hợp đồng vay vốn và xác định xem có điều
khoản nào bị vi phạm hay không.
Xem xét biên bản Đại hội cổ đông, biên bản họp Hội đồng quản trị, họp Ban Giám đốc
đơn vị được kiểm toán, của các phòng, ban quan trọng liên quan khác để tìm hiểu về các vấn đề
khó khăn tài chính của đơn vị.
Trao đổi với luật sư của đơn vị về các tranh chấp và kiện tụng đối với đơn vị cũng như
tính hợp lý của các đánh giá của Ban Giám đốc về kết quả và ước tính ảnh hưởng về mặt tài
chính của các tranh chấp và kiện tụng đó đối với đơn vị.
Xác nhận sự tồn tại, tính hợp pháp và tính hiệu lực của các cam kết về cung cấp hoặc
duy trì hỗ trợ tài chính của bên thứ ba và các bên liên quan đồng thời đánh giá khả năng tài
chính của các bên này trong việc cung cấp các nguồn vốn bổ sung.
Xem xét kế hoạch của đơn vị được kiểm toán đối với việc giải quyết các đơn đặt hàng
của khách hàng chưa được thực hiện.
Xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán nhằm xác định những
nhân tố giảm nhẹ hoặc ảnh hưởng thêm đến khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm
toán.
 188

PHỤ LỤC VII-C

THÍ DỤ BÁO CÁO KIEÅM TOÁN CHAÁP NHAÄN TOAØN PHAÀN
(Phụ lục 01 VSA 700)

CTY KIỂM TOÁN XYZ

Địa chỉ, điện thoại, fax…
Số: ……
BÁO CÁO KIEÅM TOÁN
VEÀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH NĂM … CỦA CÔNG TY ABC
Kính gửi: Hội đồng quản trị và Giám đốc Công ty ABC
Chúng tôi đã kiểm toán báo cáo tài chính gồm: Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/X, Báo cáo kết
quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết minh báo cáo tài chính năm tài chính kết thúc
ngày 31/12/X được lập ngày … của Công ty ABC từ trang … đến trang … kèm theo.
Việc lập và trình bày báo cáo tài chính này thuộc trách nhiệm của Giám đốc công ty. Trách nhiệm của
chúng tôi là đưa ra ý kiến về các báo cáo này căn cứ trên kết quả kiểm toán của chúng tôi.
Cơ sở ý kiến:
Chúng tôi đã thực hiện công việc kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Các chuẩn mực
này yêu cầu công việc kiểm toán lập kế hoạch và thực hiện để có sự đảm bảo hợp lý rằng các báo cáo
tài chính không còn chứa đựng các sai sót trọng yếu. Chúng tôi đã thực hiện việc kiểm tra theo phương
pháp chọn mẫu và áp dụng các thử nghiệm cần thiết, các bằng chứng xác minh những thông tin trong
báo cáo tài chính; đánh giá việc tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp
nhận), các nguyên tắc và phương pháp kế toán được áp dụng, các ước tính và xét đoán quan trọng của
Giám đốc cũng như cách trình bày tổng quát các báo cáo tài chính. Chúng tôi cho rằng công việc kiểm
toán của chúng tôi đã đưa ra những cơ sở hợp lý để làm căn cứ cho ý kiến của chúng tôi.
Ý kiến của kiểm toán viên:
Theo ý kiến của chúng tôi, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh
trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại ngày 31/12/X, cũng như kết quả kinh doanh và các
luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/X, phù hợp với chuẩn mực và chế
độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan./.
Hà Nội, ngày … tháng … năm …
CÔNG TY KIEÅM TOÁN XYZ
Giám đốc Kiểm toán viên
(Họ và tên, chữ ký, đóng dấu) (Họ và tên, chữ ký)

Số đăng ký hành nghề… Số đăng ký hành nghề…

 189

CHƯƠNG VIII

KIEÅM TOAÙN TIEÀN

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
Nội dung, đặc điểm của khoản mục tiền ảnh hưởng đến công việc kiểm toán báo cáo
tài chính.
Mục tiêu kiểm toán khoản tiền.
Kiểm soát nội bộ đối với tiền.
Các thủ tục thường áp dụng trong kiểm toán khoản mục tiền.
Một số thủ tục kiểm soát liên quan đền tiền được áp dụng ở các doanh nghiệp nước
ngoài và các thủ tục kiểm toán có thể áp dụng ở các doanh nghiệp này.

Từ chương này, chúng tôi sẽ lần lượt giới thiệu kiểm toán các khoản mục của báo cáo tài
chính, theo trình tự chung là giới thiệu về nội dung, đặc điểm và mục tiêu kiểm toán của từng
khoản mục, kiểm soát nội bộ có liên quan và các thủ tục kiểm toán áp dụng đối với khoản mục
đó.
Trong các nội dung được giới thiệu, phần minh họa chủ yếu được trình bày theo hệ thống
kế toán Việt Nam với hình thức nhật ký chung. Còn khi cần thiết, chúng tôi sẽ trình bày việc
kiểm toán tại các đơn vị sử dụng các hệ thống kế toán khác với Việt Nam.
Do giữa các khoản mục luôn có mối quan hệ mật thiết với nhau, nên khi nghiên cứu,
người đọc cần lưu ý những vấn đề đã được trình bày chi tiết trong các chương trước, trong các
nội dung tương tự ở chương sau sẽ được lược bớt nhằm giảm di sự trùng lắp.
I. NOÄI DUNG VÀ ĐAËC ĐIEÅM CỦA KHOẢN MỤC TIEÀN
1. Nội dung
Vì phương pháp kiểm toán khác nhau đối với từng khoản mục, do đó trước hết cần hiểu
về nội dung và cách thức trình bày của khoản mục tiền trên báo cáo tài chính. Trên bảng cân
đối kế toán, tiền được trình bày ở phần tài sản (Phần A: Tài sản ngắn hạn, khoản I: Tiền và
tương đương tiền, mục 1: Tiền). Tiền được trình bày trên Bảng cân đối kế toán theo số tổng
hợp và các nội dung chi tiết được công bố trong bảng thuyết minh báo cáo tài chính bao gồm:
Tiền mặt: bao gồm tiền Việt Nam, ngoại lệ và vàng bạc, kim khí quý, đá quý, kim khí
quý được gửi tại ngân hàng. Số liệu được trình bày trên báo cáo tài chính của khoản mục này là
số dư của tài khoản Tiền mặt vào thời điểm khóa sổ sau khi đã được đối chiếu với số thực tế và
tiến hành các điều chỉnh cần thiết.
 190
Tiền gửi ngân hàng: bao gồm tiền Việt Nam, ngoại tệ và vàng bạc, đá quý, kim khí quý
được gửi tại ngân hàng. Số dư của tài khoản Tiền gửi ngân hàng trình bày trên bảng cân đối kế
toán phải được đối chiếu và điều chỉnh theo sổ sổ phụ ngân hàng vào thời điểm khóa sổ.
Tiền đang chuyển: bao gồm các khoản tiền Việt Nam và ngoại tệ mà doanh nghiệp đã
nộp vào ngân hàng, kho bạc Nhà nước, hoặc đã gửi qua bưu điện để chuyển cho ngân hàng,
hay tuy đã làm thủ tục chuyển tiền từ tài khoản ngân hàng để trả cho các đơn vị khác, thế
nhưng đến ngày khóa sổ thì doanh nghiệp vẫn chưa nhận được giấy bao hay bảng sao kê của
ngân hàng, hoặc giấy báo của kho bạc.
2. Đặc điểm
Tiền là khoản mục được trình bày trước tiền trên Bảng cân đối kế toán và là một khoản
mục quan trọng trong Tài sản ngắn hạn. Do thường được sử dụng để phân tích khả năng thanh
toán của một doanh nghiệp, nên đây là khoản có thể bị cố tình trình bày sai lệch.
Thí dụ, doanh nghiệp có thể ghi nhận sớm các khoản tiền thu được để thực hiện một khả
năng thanh toán cao hơn thực tế.
Tiền còn là một khoản mục bị ảnh hưởng và có ảnh hưởng đến nhiều khoản mục quan
trọng như doanh thu, chi phí, công nợ, và hầu hết các tài sản khác của doanh nghiệp. Hình
VII-1 cho thấy mối quan hệ mật thiết của khoản mục tiền với các chu trình nghiệp vụ chủ yếu
của doanh nghiệp. Do đó, những sai sót và gian lận trong các khoản mục khác thường có liên
quan đến các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ của tiền.
Số phát sinh của các tài khoản Tiền thường lớn hơn số phát sinh của hầu hết tài khoản
khác. Vì thế, những sai phạm trong các nghiệp vụ liên quan đến tiền có nhiều khả năng xảy ra
và khó bị phát hiện nếu không có một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu.
Tiền lại là tài sản rất “nhạy cảm” nên khả năng xảy ra gian lận, biển thủ thường cao hơn
các tài sản khác. Các thủ thuật gian lận rất đa dạng và thường được che giấu tinh vi để hệ thống
kiểm soát nội bộ và các thủ tục kiểm toán không ngăn chặn hay phát hiện được.
Một đặc điểm khác của tiền là bên cạnh khả năng số dư bị sai lệch do ảnh hưởng của các
sai sót và gian lận, còn có những trường hợp tuy số dư tiền trên báo cáo tài chính vẫn đúng
nhưng sai lệch đã diễn ra trong các nghiệp vụ phát sinh và làm ảnh hưởng đến các khoản mục
khác. Thí dụ, một khoản chi trùng lắp cho nhà cung cấp tuy không làm sai lệch số dư tiền (vì
tiền vẫn thực sự có chi ra) nhưng sẽ làm sai lệch trong khoản mục chi phí hoặc nợ phải trả.
Do tất cả những lý do trên, rủi ro tiềm tàng của khoản mục này thường được đánh giá là
cao. Vì vậy, kiểm toán viên thường dành nhiều thời gian để kiểm tra tiền mặc dù khoản mục
này thường chiếm một tỷ trọng không lớn trong tổng tài sản. Tuy nhiên, cần lưu ý rằng việc tập
trung khám phá gian lận thường chỉ được thực hiện khi kiểm toán viên đánh giá rằng hệ thống
kiểm soát nội bộ yếu kém, cũng như khả năng xảy ra gian lận là cao.
3. Mục tiêu kiểm toán
Khi kiểm toán khoản mục tiền, các mục tiêu kiểm toán cần phải đạt được là:
Số dư các khoản tiền trên báo cáo tài chính thì tồn tại trong thực tế (Hiện hữu).
Các khoản tiền tồn tại trong thực tế đều được ghi nhận trên báo cáo tài chính (Đầy đủ).
 191
Hình VII-1: Mối liên hệ giữa tiền và các chu kỳ kinh doanh chính.
Chu trình bán hàng Tiền mặt, Tiền gởi
và thu tiền ngân hàng

Doanh thu Phải thu của

bán hàng khách hàng Chi phí tài chính

Hàng bán bị trả lại

Chu trình tiền lương

Tiền mặt, Tiền gởi
ngân hàng Phải trả cho Chi phí nhân công trực tiếp
công nhân viên Chi phí sản xuất chung

Chi phí bán hàng

Phải trả khác Chi phí quản lý

Chu trình mua hàng và trả tiền

Phải trả nhà Hàng tồn kho,

cung cấp Mua hàng

Tài sản cố định

Doanh nghiệp có quyền sở hữu về mặt pháp lý đối với các khoản tiền (Quyền sở hữu).
Số dư tài khoản Tiền được ghi phù hợp với giá được xác định theo chuẩn mực và chế
độ kế toán hiện hành (Đánh giá).
Số liệu trên sổ chi tiết tiền được tổng cộng đúng và phù hợp với tài khoản tổng hợp trên
sổ cái (Ghi chép chính xác).
 192
Số dư tiền được phân loại và trình bày thích hợp trên báo cáo tài chính. Các trường hợp
tiền bị hạn chế quyền sử dụng đều được khai báo đầy đủ (Trình bày và công bố).
Tương tự như khi kiểm toán các tài sản khác, kiểm toán viên thường quan tâm đến khả
năng doanh nghiệp đã trình bày số dư tiền vượt quá số thực tế để che giấu tình hình tài chính
thực hoặc sự thất thoát của tài sản. Do vậy, mục tiêu hiện hữu của các khoản tiền thường được
xem là mục tiêu quan trọng nhất trong kiểm toán khoản mục này. Trong một số trường hợp,
doanh nghiệp có thể cố tình không ghi nhận đầy đủ các khoản tiền thu được để che giấu doanh
thu, khi đó mục tiêu đầy đủ cần được chú ý. Mục tiêu đánh giá thường ít được đặt ra với tiền
trừ trường hợp doanh nghiệp có sử dụng ngoại tệ.
Như đã trình bày trong phần trên, nhiều sai sót hoặc gian lận tuy không làm sai lệch số dư
tiền nhưng lại liên quan đến các nghiệp vụ của tiền và ảnh hưởng đến các khoản mục khác của
báo cáo tài chính. Do đó, trong quá trình kiểm toán tiền, một số thủ tục kiểm toán có thể được
thực hiện không chỉ nhằm vào các mục tiêu kiểm toán tiền mà còn nhằm đạt được các mục tiêu
kiểm toán của các khoản mục khác.
II. KIEÅM SOAÙT NOÄI BOÄ ÑOÁI VÔÙI TIEÀN
1. Yêu cầu của kiểm soát nội bộ
Để hạn chế những sai phạm có thể xảy ra, các đơn vị cần thiết lập kiểm soát nội bộ đối
với tiền, và hệ thống này có thể chia làm hai loại:
Kiểm soát các chu trình nghiệp vụ có ảnh hưởng đến các khoản thu hay chi tiền, thí dụ
như chu trình bán hàng hoặc chu trình mua hàng.
Kiểm tra độc lập thông qua kiểm kê quỹ hay đối chiếu với ngân hàng.
Trong thực tiễn, muốn kiểm soát nội bộ hữu hiệu đối với tiền cần phải đáp ứng những yêu
cầu như sau:
Thu đủ: Mọi khoản tiền đều phải được thu đầy đủ, gửi vào ngân hàng hay nộp vào quỹ
trong khoảng thời gian sớm nhất.
Chi đúng: Tất cả các khoản chi đều phải đúng mục đích, phải được xét duyệt, và được
ghi chép đúng đắn.
Phải duy trì số dư tồn quỹ hợp lý để đảm bảo chi trả các nhu cầu về kinh doanh, cũng
như thanh toán nợ đến hạn. Tránh việc tồn quỹ quá mức cần thiết, vì không tạo khả năng sinh
lợi và có thể gặp rủi ro.
2. Các nguyên tắc kiểm soát nội bộ
Có thể tóm tắt các nguyên tắc chung để xây dựng kiểm soát nội bộ đối với tiền như sau:
• Nhân viên phải có đủ khả năng và liêm chính: vì không thể kiểm soát nội bộ hữu
hiệu khi mà các nhân viên không đủ khả năng, hoặc không liêm chính và cố tình gian lận. Do
vậy, nhân viên có khả năng và liêm chính là nhân tố cơ bản nhất để đảm bảo cho kiểm soát nội
bộ hoạt động hữu hiệu.
Có thể xem xét thí dụ minh họa như sau: để giảm thiểu gian lận, đơn vị phân công cho hai
nhân viên khác nhau, một nhân viên phụ trách nộp tiền cho ngân hàng và nhân viên kia ghi sổ.
 193
Thế nhưng nếu họ không liêm chính và thông đồng với nhau thì sự phân chia trách nhiệm như
trên cũng không còn ý nghĩa.
• Áp dụng nguyên tắc phân chia trách nhiệm: nghĩa là không cho phép bất cứ cá nhân
nào thực hiện các chức năng từ khi bắt đầu cho đến khi kết thúc nghiệp vụ. Nói cách khác, mỗi
cá nhân chỉ được phân công một chức năng trong quá trình xử lý nghiệp vụ, bao gồm các chức
năng xét duyệt nghiệp vụ; ghi chép vào sổ sách kế toán; bảo quản tài sản, kiểm kê, đối chiếu
các số liệu ghi trên sổ sách kế toán với số liệu thực tế. Chẳng hạn trong một doanh nghiệp có
quy mô trung bình, có thể phân công cụ thể như sau:
Nhân viên A phục trách duyệt chi mua hàng.
Nhân viên B ghi nhận nghiệp vụ mua vào sổ sách kế toán, và theo dõi nợ phải trả cho
người bán.
Nhân viên C phụ trách nhận hàng và lập phiếu nhập kho.
Nhân viên D bảo quản hàng tồn kho.
Nhân viên E giữ quỹ và thanh toán tiền cho người bán khi đến hạn thanh toán.
• Tập trung đầu mối thu: Nên hạn chế tối đa số lượng người nắm giữ tiền, nghĩa là chỉ
cho phép một số ít nhân viên được thu tiền… Điều này nhằm hạn chế khả năng thất thoát số
tiền thu được.
• Ghi chép kịp thời và đầy đủ số thu: phân công cho một nhân viên ghi nhận kịp thời
các nghiệp vụ thu tiền vào thời điểm phát sinh nghiệp vụ. Việc ghi nhận kịp thời các khoản thu
sẽ hạn chế khả năng chiếm dụng số tiền thu được.
• Nộp ngay số tiền thu được trong ngày vào quỹ hay ngân hàng. Điều này sẽ ngăn
chặn đáng kể việc nhân viên biển thủ tiền thu được từ khách hàng.
• Có biện pháp khuyến khích các người nộp tiền yêu cầu chung cấp biên lai hoặc
phiếu thu tiền. Khi đó, người thu tiền sẽ phải nộp đủ các khoản tiền thu được vì biết rằng số
tiền thu được sẽ bị kiểm tra bằng cách đối chiếu với các biên lai hoặc phiếu thu được đánh số
thứ tự liên tục trước khi sử dụng.
• Thực hiện tối đa những khoản chi qua ngân hàng, hạn chế chi bằng tiền mặt.
Nguyên tắc này xuất phát từ khả năng xảy ra gian lận rất cao từ các khoản chi bằng tiền mặt.
• Cuối mỗi tháng, thực hiện đối chiếu giữa số liệu trên sổ sách và thực tế, cụ thể là đối
chiếu giữa:
Sổ cái và sổ chi tiết về số dư và số phát sinh của tài khoản Tiền gửi ngân hàng.
Tài khoản Tiền mặt với biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt.
3. Kiểm soát nội bộ với thu tiền
Kiểm soát nội bộ đối với thu được thiết kế thay đổi tùy theo từng loại hình đơn vị và tùy theo
các nguồn thu, vì thường có nhiều nguồn thu khác nhau, như thu trực tiếp từ bán hàng, thu từ
nợ của khách hàng, và nhiều khoản thu khác. Sau đây là một vài thủ tục kiểm soát nội bộ điển
hình:
3.1. Trường hợp thu trực tiếp từ bán hàng, cung cấp dịch vụ
 194
Khi bán hàng và thu tiền trực tiếp, để ngăn chặn khả năng nhân viên bán hàng chiếm dụng
số tiền thu được và không ghi nhận các khoản này, người quản lý cần tách rời giữa chức năng
bán hàng và thu tiền.
Đối với các đơn vị dịch vụ như khách sạn, nhà hàng… đơn vị có thể giao cho một nhân
viên thu ngân độc lập với bộ phận cung cấp dịch vụ để lập phiếu tính tiền hoặc hóa đơn. Một
hình thức khác để kiểm soát trong các đơn vị dịch vụ là bán vé hoặc ticket. Lúc này, chức năng
thu tiền thuộc về bộ phận bán vé được tách biệt với chức năng cung cấp dịch vụ. Trong các thể
thức trên, việc đánh số thứ tự liên tục trước khi sử dụng và trên các phiếu tính tiền, hóa đơn
hoặc vé là điều cần thiết để ngăn ngừa sai phạm.
Đối với các đơn vị dịch vụ như khách sạn, nhà hàng… đơn vị có thể giao cho một nhân
viên thu ngân độc lập với bộ phận cung cấp dịch vụ để lập phiếu tính tiền hoặc hóa đơn. Một
hình thức khác để kiểm soát trong các đơn vị dịch vụ là bán vé hoặc ticket. Lúc này, chức năng
cung cấp dịch vụ. Trong các thể thức trên, việc đánh số thứ tự liên tục trước khi sử dụng và trên
các phiếu tính tiền, hóa đơn hoặc vé là điều cần thiết để ngăn ngừa sai phạm.
Đối với các doanh nghiệp bán lẻ, một nhân viên thường phải đảm nhiệm nhiều việc như
bán hàng, nhận tiền, ghi sổ. Trong điều kiện đó, thủ tục kiểm soát tốt nhất là sử dụng các thiết
bị thu tiền, trong đó:
Nên sử dụng hệ thống máy tính tiền để khách hàng có thể nhìn thấy và kiểm tra trong
khi mua hàng.
Phiếu tính tiền phải được in ra, và khuyến khích khách hàng nhận phiếu và mang theo
cùng với hàng hóa.
Cuối ngày, cần tính tổng số tiền thu của hàng hóa bán ra căn cứ số liệu theo dõi trên
máy và đối chiếu với số tiền do nhân viên bán hàng nộp vào quỹ trong ngày.
Nếu không trang bị được hệ thống máy móc tiên tiến, cần phải quản lý được số thu trong
ngày thông qua việc yêu cầu lập các báo cáo bán hàng ngày.
3.2. Trường hợp thu nợ của khách hàng
Nếu khách hàng đến nộp tiền: Khuyến khích họ yêu cầu được cấp phiếu thu, hoặc biên
lai.
Nếu thu tiền tại cơ sở của khách hàng: Quản lý chặt chẽ giấy giới thiệu, và thường
xuyên đối chiếu công nợ để chống thủ thuật gối đầu.
Nếu thu tiền qua bưu điện: Cần phân nhiệm cho các nhân viên khác nhau đảm nhận các
nhiệm vụ như: Lập hóa đơn bán hàng – Theo dõi công nợ - Đối chiếu giữa sổ tổng hợp và chi
tiết về công nợ - Mở thư và liệt kê các séc nhận được – Nộp các séc vào ngân hàng – Thu tiền.
4. Kiểm soát nội bộ đối với chi tiền
Một số thủ tục kiểm soát nội bộ thường được sử dụng đối với chi quỹ như sau:
4.1. Sử dụng các hình thức thanh toán qua ngân hàng, hạn chế tối đa việc sử dụng
tiền mặt trong thanh toán
Nguyên tắc chung là hầu hết các khoản chi nên thực hiện thanh toán qua ngân hàng, ngoại
trừ một số khoản chi nhỏ mới sử dụng tiền mặt.
 195
Ngoài ra, nên xây dựng một hệ thống séc được đánh số thứ tự liên tục trước khi sử dụng.
Các séc đã được đánh số trước nhưng không sử dụng phải được lưu lại đầy đủ để tránh tình
trạng bị mất cấp, hay bị lạm dụng. Các séc hư, mất hiệu lực phải đóng dấu hủy bỏ, hay gạch bỏ
để tránh tình trạng sử dụng lại, và phải được lưu trữ đầy đủ. Trước khi ký séc, phải đánh dấu
các chứng từ gốc để ngăn ngừa việc sử dụng lại chứng từ gốc để chi nhiều lần.
4.2. Vận dụng đúng nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn
Ta đã biết, người quản lý nên thực hiện sự ủy quyền cụ thể cho thuộc cấp trong một số
công việc. Đối với tiền, phải phân quyền cho những người xét duyệt có đủ khả năng và liêm
chính, đồng thời cần ban hành văn bản chính thức về sự phân quyền.
4.3. Xây dựng các thủ tục xét duyệt các khoản chi
Các séc chỉ được lập và ký duyệt sau khi đã kiểm tra các chứng từ có liên quan, và cần có
thể thức để theo dõi cho đến khi các séc này đã được gửi đi.
4.4. Đối chiếu hàng tháng với sổ phụ của ngân hàng
Số dư tài khoản Tiền gửi ngân hàng trên sổ sách phải bằng với số dư của sổ phụ tại ngân
hàng. Mọi khoản chênh lệch phải được điều chỉnh thích hợp, những trường hợp chưa rõ nguyên
nhân phải được kết chuyển vào các khoản phải thu khác, hay phải trả khác và xử lý phù hợp.
Ngoài những nội dung trên, các đơn vị cũng có thể tham khảo thêm về các thủ tục kiểm
soát đối với tiền trong phụ lục VIII-A.
III. KIEÅM TOÁN KHOẢN MỤC TIEÀN
1. Nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ
1.1. Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ
Đối với doanh nghiệp nhỏ, kiểm toán viên thường soạn bảng tường thuật, còn với doanh
nghiệp lớn, họ thường sử dụng lưu đồ để mô tả cơ cấu kiểm soát nội bộ hiện hành. Để thiết lập,
kiểm toán viên thường dựa vào việc phỏng vấn, quan sát và sử dụng bảng câu hỏi về kiểm soát
nội bộ. Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ đối với tiền mặt, tiền gửi ngân hàng có thể thực hiện
như hình VIII-2.
1.2. Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Kiểm toán viên chỉ có thể đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát đối với một cơ sở dẫn liệu nào
đó là thấp hơn mức tối đa khi cho rằng các thủ tục kiểm soát có liên quan được thiết kế và thực
hiện hữu hiệu. Đây là cơ sở giúp kiểm toán viên giới hạn phạm vi của các thử nghiệm cơ bản
phải tiến hành đối với các khoản mục có liên quan. Ngược lại, nếu mức rủi ro kiểm soát được
đánh giá là tối đa và xét thấy không có khả năng giảm được trong thực tế, kiểm toán viên
không thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, mà chỉ thực hiện các thử nghiệm cơ bản ở mức độ
phù hợp.
Hình VIII-2: Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ đối với tiền

Câu hỏi Trả lời Ghi

chú
Có Không Yếu kém
 196

Quan Thứ
trọng yếu
1. Doanh nghiệp có phân chia trách nhiệm giữa thủ quỹ
và kế toán không?
2. Các phiếu thu, phiếu chi có đánh số liên tục không?
3. Thủ quỹ có kiểm tra tính hợp lệ của phiếu thu,
phiếu chi trước khi thu hay chi tiền hay không?
4. Thủ quỹ có đảm bảo rằng luôn ký hoặc đóng dấu xác
nhận lên chứng từ không?
5. Cuối ngày có kiểm kê quỹ không?
6. Có định kỳ đối chiếu giữa nhật ký quỹ và sổ quỹ
không?
7. Định kỳ có đối chiếu giữa sổ tiền gửi ngân hàng với sổ
phụ ngân hàng không?
8. Có các quy định về xét duyệt chi trong doanh
nghiệp không?
9. ………………………………………………….

1.3. Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát

Giả sử rằng doanh nghiệp áp dụng hình thức kiểm toán nhật ký chung, các thử nghiệm
kiểm soát thông dụng có thể áp dụng sẽ là:
a) Tổng cộng nhật ký quỹ và lần theo số tổng cộng đến sổ cái
Mục đích là đánh giá khả năng tự kiểm tra về độ chính xác đối với các phép tính cộng trên
nhật ký và sổ cái, cũng như việc chuyển sổ từ nhật ký vào sổ cái.
Muốn vậy, trước hết kiểm toán viên lần theo số tổng cộng hàng tháng của cột tổng cộng
từ nhật ký thu tiền đến tài khoản Tiền mặt và Tiền gửi ngân hàng trên sổ cái, cũng như đến tài
khoản Phải thu. Tương tự, sẽ kiểm tra từ nhật ký chi quỹ cho đến tài khoản Tiền mặt, Tiền gửi
ngân hàng trên sổ cái và đến tài khoản Phải trả. Nếu thử nghiệm về tổng cộng và chuyển sổ cho
thấy có nhiều sai sót, thì phải tăng phạm vi kiểm toán, vì chúng là biểu hiện của một hệ thống
kiểm soát nội bộ yếu kém.
b) so sánh chi tiết danh sách nhận tiền từ sổ quỹ (báo cáo quỹ) với nhật ký thu tiền, với
các bảng kê tiền gửi vào ngân hàng và với tài khoản Nợ phải thu
Kiểm soát nội bộ tốt đòi hỏi các nhân viên có liên quan phải gửi ngay số tiền thu được
trong ngày vào ngân hàng, hoặc chậm nhất là ngày hôm sau. Thủ tục này nhằm giảm thiểu cơ
hội nhân viên chiếm dụng tiền quỹ để chi tiêu. Để đảm bảo rằng các khoản tiền thu được gửi
ngay vào ngân hàng, kiểm toán viên nên so sánh chi tiết danh sách thu tiền với bảng kê gửi tiền
hàng ngày vào ngân hàng.
 197
Khi so sánh các bút toán ghi vào nhật ký hàng ngày với tiền gửi ngân hàng, kiểm toán
viên có thể phát hiện loại gian lận gối đầu (lapping). Thủ thuật này được thực hiện bằng cách
ghi nhận trễ khoản tiền đã thu và bù đắp bằng những khoản thu sau đó. Do đó sẽ làm cho số dư
tài khoản Phải thu được công bố sẽ cao hơn mức thực tế, và chỉ khi nào đối chiếu công nợ chi
tiết và thường xuyên mới phát hiện được. Thủ thuật này rất dễ thực hiện tại các doanh nghiệp
mà thủ quỹ kiêm kế toán quỹ. Thí dụ dưới đây minh họa về thủ thuật gối đầu:

Ghi sổ Ghi sổ và
Ngày Thu của Số tiền bị nhân
Số thực nhận khoản thu gửi vào ngân
tháng khách hàng viên chiếm dụng
của hàng
1/12 An 750.000 750.000
1/12 Ba 1.035.000 Ba 1.035.000
2/12 Chính 750.000 An 750.000
2/12 Danh 130.000 Danh 130.000
3/12 Hoa 1.575.000 Chính 750.000 825.000
3/12 Tài 400.000 Tài 400.000
Tổng cộng 4.640.000 3.065.000 1.575.000
Trong thí dụ trên, vào ngày 1/12, thủ quỹ đã chiếm dụng tiền thu từ khách hàng An là
750.000 đ. Sau đó, đến ngày 2/12, khi thu tiền khách hàng Chính, thủ quỹ đã ghi có tài khoản
Phải thu của khách hàng An. Như vậy thủ quỹ đã chuyển đối tượng chiếm dụng của mình từ
khách hàng An sang khách hàng Chính. Ngày 3/12, khi thu tiền khách hàng Hoa, thủ quỹ đã
xóa nợ 750.000 đ cho khách hàng Chính và đã chiếm dụng thêm 825.000 đ. Như vậy đến hết
ngày 3/12, khách hàng bị chiếm dụng lại là khách hàng Hoa và số tiền chiếm dụng đã lên tới
1.575.000 đ. Với cách làm trên, thủ quỹ luôn luôn chuyển đối tượng bị chiếm dụng để che giấu
gian lận của mình.
c) Chọn mẫu để so sánh giữa khoản chi đã ghi trong nhật ký chi tiền với tài khoản
Phải trả, và với các chứng từ có liên quan
thử nghiệm được thực hiện bằng cách chọn ra một số khoản chi trên nhật ký và đối chiếu
ngược trở về với các chứng từ gốc như đơn đặt hàng, báo cáo nhận hàng, hóa đơn, và các séc
chi trả. Khi xem xét những tài liệu này, kiểm toán viên sẽ có cơ hội để kiểm tra các thủ tục
kiểm soát về chi tiền. Tương tự, kiểm toán viên cũng sẽ đặc biệt lưu ý đến sự xét duyệt trên các
tài liệu, và xác định xem các tài liệu trên có phù hợp với nhau hay không.
1.4. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản
Sau khi đã thực hiện các thủ tục trên, kiểm toán viên sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm soát cho
từng cơ sở dẫn liệu. Công việc này chủ yếu là để nhận diện các điểm yếu và điểm mạnh của hệ
thống kiểm soát nội bộ, nhằm điều chỉnh chương trình kiểm toán cho phù hợp.
Nếu kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát là thấp, thì các thử nghiệm cơ bản vào cuối
năm có thể chỉ hạn chế ở mức đối chiếu với sổ phụ ngân hàng, và so sánh số dư này với thư xác
nhận của khách hàng. Nếu đánh giá mức độ rủi ro tron kiểm soát là trung bình, thì có thể áp
 198
dụng các thủ tục trên và bổ sung thêm một số thủ thục nhằm phát hiện gian lận. Nếu đánh giá
rủi ro kiểm soát là đáng kể hay tối đa, kiểm toán viên cần phải mở rộng phạm vi thực hiện thử
nghiệm chi tiết các khoản mục.
2. Thử nghiệm cơ bản
Do rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục này rất cao, nên nếu kiểm soát nội bộ không đầy
đủ, kiểm toán viên phải mở rộng thủ tục kiểm toán, đặc biệt là trong trường hợp doanh nghiệp
không tuân thủ nguyên tắc bất kiêm nhiệm giữa thủ quỹ và kế toán quỹ. Thế nhưng để đơn
giản, chúng tôi giả định rằng kiểm soát nội bộ về tiền là hữu hiệu, do vậy thủ tục khám phá
gian lận sẽ không được nhấn mạnh. Lúc này các thử nghiệm cơ bản thường được tiến hành như
hình VIII-3.
2.1. Thực hiện thủ tục phân tích
Số dư tài khoản Tiền chịu ảnh hưởng rất lớn bởi các quyết định và chiến lược tài chính
của các nhà quản lý. Do vậy, trong các cuộc kiểm toán, kiểm toán viên thường ít hy vọng sẽ
tìm được mối liên hệ bền vững và có thể dự đoán được với các số liệu khác của năm hiện hành
hay của năm trước, có nghĩa là thủ tục phân tích vẫn có thể hữu ích. Thí dụ như có thể sử dụng
tỷ lệ giữa số dư tài khoản Tiền với các tài sản ngắn hạn. Tỷ lệ này có thể đem so với số dự toán
về ngân sách hay với tỷ lệ của năm trước. Các biến động bất thường cần được tìm hiểu và giải
thích nguyên nhân.
2.2. Thử nghiệm chi tiết
a) Phân tích bảng kê chi tiết của tài khoản Tiền, và đối chiếu với số dư trên sổ cái
Trước khi thực hiện các thử nghiệm khác, kiểm toán viên yêu cầu cung cấp hay tự lập một
bảng kê chi tiết các tài khoản Tiền mặt, Tiền gửi ngân hàng, Tiền đang chuyển theo từng loại là
tiền Việt Nam, ngoại tệ, vàng bạc, đá quý của từng chi nhánh, bao gồm số dư đầu kỳ (hoặc số
dư kiểm toán kỳ trước) và số dư cuối kỳ theo Sổ cái (chưa kiểm toán).
Mục đích của thủ tục này là giúp kiểm toán viên kiểm tra sự thống nhất giữa số liệu tổng
hợp của khoản mục trên báo cáo tài chính với số liệu chi tiết của các tài khoản cấu thành. Công
việc này thường được thực hiện trên Biểu chỉ đạo (hình VIII-4), riêng các cột điều chỉnh và số
liệu kiểm toán 31/12/x1 sẽ được lập sau khi hoàn thành các hồ sơ chi tiết.

Hình VIII-3: Các thử nghiệm cơ bản đối với khoản mục Tiền

Mục tiêu
Loại Thử nghiệm cơ bản
kiểm toán
Thủ tục - So sánh số dư tài khoản Tiền năm hiện hành với số liệu Hiện hữu, đầy đủ,
 199

kế hoạch (dự toán), số dư của năm trước.

phân tích - Tính toán tỷ lệ giữa tiền với tổng tài sản ngắn hạn và so đánh giá.
sánh với số liệu dự kiến.
- Đối chiếu số dư đầu kỳ trên sổ kế toán với số dư trên hồ
Ghi chép chính xác.
so kiểm toán năm trước.
- Phân tích bảng kê chi tiết của tài khoản Tiền, và đối
Ghi chép chính xác.
chiếu với số dư trên sổ cái.
Hiện hữu, đầy đủ,
- Kiểm kê quỹ.
quyền sở hữu.
Thử
nghiệm Hiện hữu, đầy đủ,
- Gửi thư xác nhận đến ngân hàng.
chi tiết quyền sở hữu.
- Kiểm tra việc khóa sổ các nghiệp vụ thu chi tiền. Hiện hữu, đầy đủ.
Hiện hữu, trình bày
- Kiểm tra các nghiệp vụ bất thường.
và công bố.
- Kiểm tra việc quy đổi ngoại tệ ra tiền Việt Nam, hoặc
Đánh giá.
đồng tiền được chọn để hạch toán.

b) Gửi thư xin xác nhận mọi số dư của tài khoản Tiền gửi ngân hàng vào thời điểm
khóa sổ
Thư xác nhận tuy do kiểm toán viên soạn thảo thế nhưng chữ ký là của đơn vị. Thư trả lời
của ngân hàng được đơn vị yêu cầu gửi trực tiếp cho kiểm toán viên và một bản sao cho đơn vị.
Để đảm bảo tính thích hợp của bằng chứng, sau khi đơn vị ký, kiểm toán viên phải trực tiếp gửi
thư và yêu cầu thư phúc đáp gửi về văn phòng của mình. Thư xác nhận cần được gửi cho tất cả
các ngân hàng, ngay cả đối với những ngân hàng mà số dư trên tài khoản này bằng 0. Nếu ngân
hàng không trả lời, kiểm toán phải gửi thư lần thứ hai, hay đề nghị khách hàng gọi điện thoại
cho ngân hàng. Do ngân hàng cung cấp rất nhiều dịch vụ, vì vậy ngoài số dư thì trên thư xác
nhận phải yêu cầu xác nhận đồng thời về các thông tin khác cần quan tâm, đó có thể là:
Các giới hạn trong việc sử dụng tiền.
Mức lãi suất của các tài khoản Tiền gửi có lãi.
Các khoản vay ngân hàng.
Các khoản cầm cố, thế chấp, hay các thỏa thuận khác với ngân hàng như mở thư tín
dụng, hay các khoản tương tự.
Hình VIII-4: Biểu chỉ đạo trong kiểm toán tiền gửi ngân hàng

Công ty kiểm toán ZV Ngày Số: C1

Khách hàng: Công ty Lan Anh Thực hiện: Vy 3/3/x2 Trang: 1
Nội dung: Kiểm toán tiền gửi ngân hàng Kiểm tra: Hà 9/3/x2
 200
Năm kết thúc: 31/12/x1

BIEÅU CHỈ ĐẠO

Số liệu kiểm Số liệu Sổ cái Số liệu

Điều Hồ sơ kiểm
Tên tài khoản toán 31/12/x0 31/12/x1 kiểm toán
chỉnh toán
(1) (2) 31/12/x1
Tiền Việt Nam 3.689.000 7.267.000
- Ngân hàng A 2.100.000 5.000.000
- Ngân hàng B 1.589.000 2.267.000
Ngoại tệ 98.560.000 78.600.000
- Ngân hàng A 52.000.000 25.000.000
- Ngân hàng B 46.360.000 53.600.000
- Ngân hàng M 5.200.000 0
Tổng cộng 102.249.000 þ 85.867.000 þ
Ghi chú:
(1) Lấy từ Bảng cân đối tài khoản năm x0 (đã kiểm toán).
(2) Lấy từ Sổ cái.
Þ Đã kiểm tra tổng cộng.

Việc đề nghị ngân hàng xác nhận các thông tin này (mặc dù trên sổ sách đơn vị là không
có) sẽ giúp kiểm toán viên phát hiện những giao dịch trên với ngân hàng mà đơn vị có thể chưa
khai báo đầy đủ. Sau khi nhận được thư xác nhận, kiểm toán viên cần lần theo số dư của tài
khoản này lên số dư trên bảng cân đối kế toán, nếu có chênh lệch cần làm rõ nguyên nhân.
Thông thường, ngân hàng rất thận trọng khi trả lời, tuy nhiên vẫn có thể có những sai sót xảy
ra. Vì vậy, nếu có nghi ngờ về những thông tin do ngân hàng cung cấp, kiểm toán viên có thể
tiếp xúc với ngân hàng để làm rõ những nghi vấn. Mẫu của thư xác nhận ngân hàng được trình
bày trong hình VIII-5.
c) Kiểm kê tiền mặt tồn quỹ
ở một số đơn vị, tiền mặt tồn quỹ có thể là một khoản mục không trọng yếu, thế nhưng
kiểm toán viên vẫn cần phải xem xét việc kiểm kê quỹ tiền mặt, vì đây là khoản có rất nhiều
khả năng gian lận.
khi kiểm kê tiền mặt, để ngăn ngừa khả năng hoán chuyển từ quỹ này sang quỹ khác, nên
đề nghị kiểm kê tất cả các quỹ trong cùng một thời gian, với sự hiện diện của thủ quỹ, và thời
điểm tốt nhất là ngày cuối niên độ. Thủ tục này cũng được áp dụng cho các quỹ không được
trình bày trên bảng cân đối kế toán của đơn vị, thí dụ như quỹ công đoàn. Cần lưu ý là phải
 201
kiểm kê mọi tài sản có giá trị như tiền, đó là ngân phiếu, ngoại tệ, vàng bạc, kim khí quý, đá
quý v.v…
Khi kết thúc, thủ quỹ sẽ ký vào biên bản kiểm kê dể xác nhận số thực tế. Kiểm toán viên
cần giữ biên bản, hoặc bản sao biên bản kiểm kê. Số liệu từ các biên bản đó sẽ được dùng để
đối chiếu với sổ chi tiết và tổng hợp của tài khoản Tiền mặt.
d) Kiểm tra việc khóa sổ các nghiệp vụ thu chi tiền
Kiểm tra việc khóa sổ của tài khoản Tiền mặt
Số dư cuối kỳ của tài khoản Tiền mặt phải là hiệu số giữa số dư đầu kỳ và tổng hợp số thu
được với số chi ra cho đến ngày khóa sổ, nghĩa là không được đưa các khoản thu chi của niên
độ sau vào niên độ này. Do vậy, cần xem xét thời điểm phát sinh của các chứng từ thu chi được
ghi nhận vào sổ kế toán vào những ngày trước và sau khi kết thúc niên độ, để xác định xem
mọi khoản thu chi có được ghi nhận đúng niên độ hay không. Ngoài ra, để tránh trường hợp ghi
trước, hay ghi sau ngày phát sinh thực tế, kiểm toán viên cần chú ý đặc biệt đến số thứ tự của
các phiếu thu và chi cuối cùng được ghi sổ trong năm.
Kiểm tra việc khóa sổ của tài khoản Tiền gửi ngân hàng
Để kiểm tra, kiểm toán viên thường yêu cầu khách hàng trực tiếp cung cấp sổ phụ trong
khoảng thời gian một tuần trước và sau khi kết thúc niên độ. Sổ phụ là tài liệu do ngân hàng gửi
trực tiếp cho đơn vị để thông báo về các khoản ghi Nợ và Có của tài khoản này trong một thời
kỳ. Nhờ sổ phụ, kiểm toán viên sẽ đối chiếu số dư tài khoản Tiền gửi ngân hàng với số dư trên
sổ phụ của ngân hàng, và phát hiện chênh lệch. Các chênh lệch đó thường được đơn vị hạch
toán vào tài khoản Phải thu khác, hay Phải trả khác. Sau đó, kiểm toán viên sẽ tìm hiểu nguyên
nhân chênh lệch để xác định đúng đắn số thực.
Kiểm tra việc khóa sổ của tài khoản Tiền đang chuyển
Để kiểm tra, cần lập bảng tổng hợp các séc đã chi, hoặc đã nộp nhưng chưa nhận được
giấy báo của ngân hàng (hay kho bạc) và những séc chưa nộp tại thời điểm khóa sổ. xem xét
các bảng tổng hợp, đối chiếu với sổ phụ của ngân hàng (hay kho bạc) và các chứng từ có liên
quan để xác nhận các khoản Tiền đang chuyển được ghi chép đúng niên độ.
Ngoài ra, đối với các đơn vị áp dụng hệ thống kế toán nước ngoài, kiểm toán viên cần chú
ý đến vấn đề chỉnh hợp Tiền gửi ngân hàng (nội dung này được trình bày trong phụ lục
VIII-B).
e) Kiểm tra các nghiệp vụ thu, chi bất thường
Căn cứ các nghiệp vụ đã được ghi chép trên sổ chi tiết tài khoản Tiền gửi ngân hàng hoặc
sổ quỹ, kiểm toán viên cần chọn ra một số nghiệp vụ lớn, bất thường và kiểm tra chúng để xem
các nghiệp vụ này có được cho phép, và được ghi chép đúng hay không, bên cạnh đó cần xem
chúng có cần được công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính hay không (thí dụ như các
nghiệp vụ với các bên liên quan).
Hình VIII-5: Mẫu của thư xác nhận ngân hàng

Công ty XYZ Ngày 10 tháng 01 năm 2002

 202

Kính gửi: Ngân hàng ABC TP.HCM

Trích yếu: v/v xác nhận số liệu cho mục đích kiểm toán.
Để phục vụ cho mục đích kiểm toán, xin đề nghị quý Ngân hàng vui lòng cung cấp các
thông tin về tất cả các khoản tiền gửi, tiền vay, các khoản thế chấp v.v… của chúng tôi tại thời
điểm 31/12/2002 và gửi trực tiếp về cho kiểm toán viên được chúng tôi chỉ định ở địa chỉ:
Ông Phan Văn Tâm, kiểm toán viên công ty M&N, 24 Phan Văn Trị, TP.HCM.
Chân thành cảm ơn sự giúp đỡ của quý Ngân hàng.
Cty XYZ
(Ký tên và đóng dấu)

PHAÀN XÁC NHẬN CỦA NGÂN HÀNG

1. Số dư các tài khoản Tiền gửi đến ngày….

Tên tài khoản Số tài khoản Lãi suất Số dư

2. Số dư các tài khoản vay đến ngày……

Tên tài khoản Số tài khoản Số dư Lãi suất Ngày đáo hạn

3. Các khoản thế chấp: …………………........

Ngày tháng năm
(Ký tên và đóng dấu)

Muốn vậy, kiểm toán viên chọn một số nghiệp vụ, kiểm tra các chứng từ liên quan để tin
chắc rằng tất cả các nghiệp vụ được chọn ra trong mẫu đều đã được ghi chép đúng vào các tài
khoản có liên quan căn cứ trên các chứng từ gốc và đã được xét duyệt.
f) Kiểm tra việc quy đổi ngoại tệ ra tiền Việt Nam, hoặc đồng tiền được chọn để hạch
toán
Theo chế độ kế toán hiện hành, vào thời điểm khóa sổ, ngoại tệ phải được quy đổi về
đồng Việt Nam theo tỷ giá hối đoái tại thời điểm đó. Vì vậy, kiểm toán viên cần kiểm tra việc
chọn tỷ giá, việc điều chỉnh theo tỷ giá này và phản ánh sai biệt vào tài khoản thích hợp để đảm
bảo chúng được đánh giá đúng đắn.
PHỤ LỤC VIII-A
MOÄT SOÁ THỦ TỤC KIEÅM SOÁT ĐOÁI VỚI TIEÀN THƯỜNG ĐƯỢC
ÁP DỤNG TẠI CÁC DOANH NGHIEÄP NƯỚC NGOÀI
1. Hệ thống chứng từ thanh toán (Voucher)
Hệ thống chứng từ thanh toán là một thể thức kiểm soát nội bộ hữu hiệu đối với các
khoản chi, nhằm mục tiêu chính là tất cả các khoản chi đều phải được cho phép và được kiểm
 203
tra trước khi phát hành séc. Hệ thống này bao gồm các thủ tục được sử dụng để kiểm tra việc
mua hàng; cho phép chi trả tiền và đảm bảo các nghiệp vụ được ghi chép đúng đắn.
Trong hệ thống, các tài liệu và các sổ sách sau đây được sử dụng, đó là Chứng từ thanh
toán – Sổ nhật ký chứng từ thanh toán – Sổ đăng ký séc – Hồ sơ về các chứng từ thanh toán
chưa trả tiền – Hồ sơ về các chứng từ thanh toán đã trả tiền. Hệ thống chứng từ thanh toán và
trình tự thực hiện được mô tả tóm tắt như sau:
1.1. Chứng từ thanh toán: là một chứng từ được đánh số thứ tự để xét duyệt việc thanh
toán, và là cơ sở ghi sổ nhật ký chứng từ thanh toán. Mặt trước của chứng từ thanh toán trình
bày tóm lược về các chi tiết của hóa đơn; mặt sau sẽ điền các thông tin có liên quan đến việc
thanh toán, và là cơ sở để ghi chép nghiệp vụ.
Trước khi phát hành séc, các nhân viên có thẩm quyền sẽ kiểm tra việc mua hàng, cụ thể
là sẽ so sánh đơn đặt hàng với hóa đơn về chủng loại, số lượng, kỳ hạn thanh toán; so sánh hóa
đơn với báo cáo nhận hàng; và kiểm tra việc tính toán trên hóa đơn.
Sau khi đã kiểm tra, các chi tiết trên sẽ được ghi nhận vào chứng từ thanh toán. Các tài
liệu có liên quan như đơn đặt hàng, hóa đơn, báo cáo nhận hàng sẽ được dính kèm vào chứng
từ thanh toán. Khi đã xét duyệt chi trả, chứng từ thanh toán được dùng làm cơ sở để ghi vào sổ
nhật ký chứng từ thanh toán. Một chứng từ thanh toán có thể minh họa như sau:
Mặt trước của chứng từ thanh toán
Trả cho: Công ty Thiên An Chứng từ thanh toán số: 89
220 Lê Văn Sĩ Ngày đến hạn: 15/12
Khánh Hòa. Ngày chi trả : 12/12
Séc số 367
Ngày Số hóa đơn Diễn giải Số tiền
2/12 733 20 đơn vị hàng A 250.000
Duyệt xét Chữ ký
Kiểm tra: Số tổng cộng Toàn
Giá cả phù hợp với đơn đặt hàng Toàn
Số lượng đúng theo báo cáo nhận hàng Toàn
Kỳ hạn tín dụng Toàn
Kết chuyển vào tài khoản Xuân
Chuẩn y chi trả Tuấn

Mặt sau của chứng từ thanh toán

Định khoản Chứng từ thanh toán số 89
Tài khoản ghi nợ Số hiệu Số tiền Người nhận: Công ty Thiên An
Hàng hóa 156 250.000 220 Lê Văn Sĩ, Khánh Hòa.
 204

Chi phí vận chuyển Tóm tắt chi trả

Chi phí quảng cáo Số tiền theo đóa đơn: 250.000
Chi phí sửa chữa Chiết khấu:
Chi phí khác Tiền còn phải trả 250.000
Tổng cộng 250.000 Séc số: 367
1.2. Sổ nhật ký chứng từ thanh toán: là sổ nhật ký nhiều cột được dùng để ghi chép các
nghiệp vụ mua hàng hay nhận dịch vụ mua ngoài. Sổ nhật ký chứng từ thanh toán được dùng
thay thế cho Nhật ký mua hàng. Mọi nghiệp vụ được ghi vào sổ bằng cách ghi Có vào tài
khoản Chứng từ thanh toán phải trả và ghi Nợ vào các tài khoản có liên quan. Điều này có
nghĩa là khi sử dụng hệ thống chứng từ thanh toán, đơn vị sẽ sử dụng thêm một tài khoản tên là
Chứng từ thanh toán phải trả, nó được dùng để thay thế cho tài khoản Phải trả.
Khi đã chi trả cho một chứng từ thanh toán, ngày và số sec sẽ được ghi vào cột thích hợp
trong sổ nhật ký chứng từ thanh toán. Với thông tin này, ta dễ dàng phân biệt những chứng từ
thanh toán chưa trả tiền, cũng như tổng số tiền chưa trả. Sau đó, sổ nhật ký chứng từ thanh toán
được kết chuyển vào Sổ cái – tương tự như Nhật ký mua hàng.
Mẫu Sổ nhật ký chứng từ thanh toán
Đơn vị: ngàn đồng
Chi Nợ các tài khoản có liên
Số Chi trả Ghi Có tài quan
chứng khoản
Ngày Người nhận Chi phí
từ thanh Số chứng từ Mua Chi phí
toán Ngày thanh toán quảng
séc hàng tiền lương
cáo
1/12 76 An Tú 5/12 360 8.000 8.000
2/12 77 An Dung 9/12 371 7.120 7.120
3/12 78 Chi lương 4/12 358 5.000 5.000
3/12 79 Thu Tâm 4/12 359 9.000 9.000
… …. … … … … … … …
31/12 166 Thu Thủy 31/12 403 7.900 7.900
61.020 20.12 23.900 17.000
Tổng cộng
0
1.3. Sổ đăng ký séc: các chứng từ thanh toán đã chi trả sẽ được ghi vào sổ đăng ký séc, đó
là một sổ nhật ký nhiều cột dùng để ghi nhận các séc đã phát hành. Trong hệ thống chứng từ
thanh toán, sổ đăng ký séc được sử dụng thay thế cho nhật ký chi tiền. Do mỗi séc phát hành
dùng để trả cho một chứng từ thanh toán mà các chứng từ thanh toán này trước đây đã được ghi
nhận vào chứng từ thanh toán phải trả, vì vậy sổ này chỉ cần rất ít cột. Phần lớn các nghiệp vụ
được ghi trong sổ này thường là ghi Nợ cột Chứng từ thanh toán phải trả và ghi Có tài khoản
Tiền. Mẫu của sổ đăng ký séc như sau:
 205

Ghi Nợ tài khoản

Số chứng từ Ghi Có tài khoản
Ngày Số séc Người nhận Chứng từ thanh toán
thanh toán Tiền
phải trả
4/12 358 Trả lương 78 5.000 5.000
4/12 359 Thu Tâm 79 9.000 9.000
5/12 360 An Tú 76 8.000 8.000
… … … … … …
9/12 371 Vân Dung 77 7.120 7.120
31/12 403 Thu Thủy 166 7.900 7.900
Cộng 120.000 120.000
1.4. Hồ sơ các chứng từ thanh toán chưa trả và đã trả tiền
Hồ sơ chứng từ thanh toán chưa trả: bao gồm những chứng từ thanh toán đã được
duyệt chi, và đã được ghi vào Sổ nhật ký chứng từ thanh toán nhưng chưa trả tiền. Các chứng
từ thanh toán chưa trả này được lưu trữ theo ngày đáo hạn chi trả. Hồ sơ lưu trữ giúp kiểm soát
để đảm bảo cho việc chi trả nợ đúng hạn, và bảo đảm không để mất các khoản chiết khấu thanh
toán do hết hạn được hưởng.
Hồ sơ chứng từ thanh toán đã trả: chứa đựng mọi tting về các chứng từ thanh toán đã
chi trả, và được sắp xếp theo số thứ tự hoặc tên nhà cung cấp.
Vào ngày chi trả, chứng từ thanh toán cùng với các chứng từ có liên quan và séc chưa ký
sẽ được chuyển sang bộ phận xét duyệt. Sau khi đã ký, séc sẽ được gửi trực tiếp cho người
nhận; còn các chứng từ thanh toán và các chứng từ gốc đính kèm sẽ được đánh dấu để tránh bị
tái sử dụng. Cuối cùng, các chứng từ thanh toán đã đánh dấu sẽ chuyển về phòng kế toán, và
được ghi vao sổ đăng ký séc.
Cần lưu ý là khi sử dụng hệ thống chứng từ thanh toán, có thể không cần sử dụng sổ chi
tiết về tài khoản Phải trả. Do đó, nếu doanh nghiệp còn nợ nhiều hóa đơn đối với một nhà cung
cấp, hệ thống chứng từ thanh toán sẽ không cung cấp thông tin liên quan đến tổng công nợ đối
với nhà cung cấp có liên quan. Tuy vậy, do hồ sơ các chứng từ thanh toán đã trả thường được
lưu trữ theo tên nhà cung cấp, nên vẫn cung cấp được thông tin liên quan đến số hàng hóa, hay
dịch vụ đã mua từ một nhà cung cấp trong một khoảng thời gian nhất định. Xem lưu đồ hệ
thống chứng từ thanh toán ở cuối Phụ lục này.
2. Sử dụng quỹ phụ
Nguyên tắc cơ bản trong kiểm soát nội bộ đối với chi tiền là mọi khoản chi quan trọng
đều thực hiện bằng séc. Tuy nhiên để thuận tiện trong kinh doanh thì các khoản chi nhỏ như chi
tiền đi lại, chi phí gửi xe… được chi bằng tiền mặt từ quỹ phụ.
Quỹ phụ là loại quỹ thường có mức tồn quỹ luôn luôn bằng một mức cố định, và đặt dưới
quyền kiểm soát của một cán bộ phụ trách xét duyệt các khoản chi tiêu nhỏ. Với hệ thống này,
 206
khi tồn quỹ đã giảm đến một mức nào đó, doanh nghiệp sẽ bồi hoàn cho bằng với định mức tồn
quỹ ban đầu.
Khi lập quỹ phụ, người ta phát hành một séc để rút một khoản tiền từ ngân hàng về quỹ.
Khi chi tiền, sẽ lập ra phiếu chi quỹ phụ. Việc kiểm tra các nghiệp vụ chi quỹ phụ được thực
hiện vào lúc bồi hoàn lại quỹ cho bằng định mức. Vào thời điểm người phụ trách quỹ phụ đề
nghị bồi hoàn lại quỹ, các tài liệu liên quan đến chi quỹ sẽ được kiểm tra lại và sau đó sẽ được
đánh dấu để ngăng ngừa việc tái sử dụng. Các chứng từ chi có liên quan như biên nhận, hóa
đơn… đều sẽ được đính kèm theo phiếu chi quỹ phụ. Cần lưu ý, chỉ được phép ghi vào nhật ký
chi tiền khi bồi hoàn lại quỹ không phải sau mỗi lần chi tiền.

Lưu đồ hệ thống chứng từ thanh toán

 207
Các bộ phận khác Phòng kế hoạch Bộ phận xét duyệt
Bắt Kiểm tra,
đầu đối chiếu Đơn đặt hàng Đơn đặt hàng
và lập Hóa đơn Hóa đơn
chứng từ
Hóa đơn thanh toán Báo cáo nhận hàng Báo cáo nhận hàng
Chứng từ thanh toán Chứng từ thanh toán
Đơn đặt hàng
Đơn đặt hàng Hóa đơn
Báo cáo nhận hàng Ghi sổ
Đăng ký Xét duyệt,
Chứng từ thanh toán phát hành
Báo cáo nhận hàng Séc và 2
cột của séc và
Sổ Nhật đánh dấu
ký chứng từ
Ghi Sổ gốc
Nhật ký
Chứng từ
thanh toán
Sổ Đăng ký
Séc Đơn đặt hàng

Sổ nhật ký Hóa đơn

Chứng từ Kết thúc Báo cáo nhận hàng

thanh toán
Chứng từ thanh toán
Séc
Đến hạn
thanh toán Đã đến hạn thanh toán
Nhà
hay chưa? cung
cấp
Chưa đến hạn thanh toán
  Lưu theo ngày đáo hạn chi trả
 Lưu theo số thứ tự hoặc tên người bán

PHỤ LỤC VIII-B

 208
MOÄT SOÁ THỬ NGHIEÄM CƠ BẢN ÁP DỤNG KHI KIEÅM TOÁN CHO
CÁC ĐƠN VỊ SỬ DỤNG KEÁ TOAÙN NƯỚC NGOÀI
Ngoài các thử nghiệm chi tiết đã nêu trong chương này, còn một số kỹ thuật kiểm toán có
thể sử dụng đối với các doanh nghiệp áp dụng hệ thống kế toán nước ngoài (như Mỹ, Pháp,
Anh…) như sau:
1. Thu thập và kiểm tra bảng chỉnh hợp tiền gửi ngân hàng
Trong các hệ thống kế toán này, số dư của tài khoản Tiền gửi ngân hàng trên sổ sách và
trên sổ phụ của ngân hàng luôn có một sự chênh lệch, các khoản chênh lệch này thường bao
gồm:
Séc chưa thanh toán là séc do đơn vị đã phát hành nhưng người thụ hưởng chưa lĩnh
nên chưa quay về ngân hàng, vì thế ngân hàng chưa trừ vào số dư tiền gửi ngân hàng của đơn
vị.
Ký thác chưa ghi nhận là các khoản tiền đơn vị đã nộp, hay người khác đã trả cho đơn
vị thế nhưng ngân hàng chưa kịp ghi nhận.
Một số chênh lệch khác do sự nhầm lẫn của đơn vị, hoặc của ngân hàng trong quá trình
ghi chép.
Bước đầu tiên, kiểm toán viên sẽ thu thập bảng chỉnh hợp với ngân hàng do khách hàng
lập. Bảng này là công cụ quan trọng để bảo đảm số liệu phản ánh trên sổ sách đúng với số dư
thực tế.
Sau khi đã thu thập bảng chỉnh hợp, trước hết kiểm toán viên sẽ điều chỉnh các khoản
chênh lệch, sau đó xác định xem số dư trên sổ sách của tài khoản ngân hàng tại đơn vị có bằng
số tiền thực có ở ngân hàng hay không. Sổ phụ ngân hàng sau thời điểm khóa sổ là một tài liệu
quan trọng cần được kiểm tra, vì đó là tài liệu được ngân hàng cung cấp theo yêu cầu của kiểm
toán viên, trong đó ghi nhận mọi nghiệp vụ phát sinh trong khoảng từ 7 đến 10 ngày sau thời
điểm khóa sổ. Thông thường, kiểm toán viên sẽ thực hiện các thủ tục sau đây:
Đối chiếu số dư trên sổ phụ vào thời điểm khóa sổ với số dư của tài khoản Tiền gửi
ngân hàng trên bảng chỉnh hợp, bởi vì chúng bắt buộc phải thống nhất với nhau.
Đối chiếu các séc nằm trong sổ phụ này với danh sách các séc chưa thanh toán trên
bảng chỉnh hợp, và với các nghiệp vụ trên nhật ký chi quỹ. Tất cả các séc mà ngân hàng gửi
giấy báo sau ngày khóa sổ nhưng đã ghi vào nhật ký chi quỹ, thì phải được kê trong danh sách
các séc chưa thanh toán lúc cuối năm. Bởi vì, nếu một séc được ghi vào nhật ký chi quỹ - nghĩa
là đơn vị đã phát hành trước thời điểm khóa sổ - mà chưa được ngân hàng ghi nhận trước thời
điểm đó thì tất nhiên nó phải là séc chưa thanh toán. Còn ngược lại, nếu séc này đã được ngân
hàng thanh toán trước thời điểm khóa sổ, thì nó lại không thể là một séc chưa thanh toán.
Kiểm tra các séc có số tiền khá lớn trong danh sách các séc chưa thanh toán, và chưa
được ghi nhận thanh toán trên sổ phụ của ngân hàng vào thời điểm khóa sổ. Thủ tục kiểm toán
là đối chiếu các séc đó với nhật ký chi quỹ, sau đó thảo luận với đơn vị về lý do chưa được
thanh toán của các séc này. Nếu nghi ngờ có gian lận, kiểm toán viên sẽ gửi thư xin xác nhận
về khoản phải trả liên quan để xem người bán có nhận được tiền hay chưa.
 209
Đối chiếu giữa các khoản ký thác chưa ghi nhận với các sổ phụ sau thời điểm khóa sổ,
để xem chúng có được ghi nhận ngay vào đầu năm sau hay không.
Hình VIII-5: Hồ sơ kiểm toán về Bảng chỉnh hợp ngân hàng

Công ty ABC Mã số A-2

Bảng chỉnh hợp Ngân hàng Người lập: Tâm, ngày 15/2/N1
Tài khoản 112 – Ngân hàng ST Người kiểm tra: Tú, ngày 25/2/N1
31/12/N

Số dư trên sổ phụ ngân hàng @ 12.026.247

Cộng: Ký thác chưa ghi nhận
Người ghi sổ kế toán Ngày ghi sổ ngân hàng Số tiền
30/12 2/1 842.515 #
31/12 7/1 1.784.479 #
Cộng 2.626.994
Trừ: Séc chưa thanh toán
Số séc Ngày phát hành Số tiền
7.993 16/12 (2.182.594) #
8.013 23/12 (147.539) #
8.029 24/12 (183.208) #
8.038 30/12 (4.108) #
Cộng (2.517.449)
Các chênh lệch khác:
Ngân hàng ghi nhầm một séc rút tiền của công ty 270.000
(Số đúng: 1.250.000, ngân hàng đã ghi 1.520.000)
Số dư đã điều chỉnh 12.405.792
Số dư trên sổ sách kế toán trước khi chỉnh hợp (V) 12.155.792
Cộng: Lãi tiền gửi nhưng công ty chưa ghi nhận 500.000
Trừ: Phí ngân hàng nhưng công ty chưa ghi sổ kế toán (250.000)
Số dư đã điều chỉnh 12.405.792
Chú thích:
@ Phù hợp với sổ phụ ngân hàng và thư xác nhận.
# Lấy từ sổ phụ ngân hàng vào tháng 1 năm sau.
V Lấy từ sổ cái

Xem xét các khoản chênh lệch khác trên bảng chỉnh hợp, chẳng hạn như phí dịch vụ
của ngân hàng, các sai sót và điều chỉnh của ngân hàng, các nghiệp vụ mà ngân hàng mà ngân
hàng ghi Nợ hay Có trực tiếp, thí dụ như các khoản nhờ ngân hàng thu hộ…
 210
2. Các thủ tục nhằm phát hiện gian lận
Kiểm toán viên thường không cần mở rộng các thủ tục kiểm toán nếu hệ thống kiểm soát
nội bộ hữu hiệu. Tuy vậy, trong những trường hợp nghi ngờ có thể có gian lận trọng yếu, kiểm
toán viên sẽ thực hiện thêm một số thủ tục nhằm phát hiện gian lận. Sau đây là một số thủ tục
tiêu biểu:
a) Thực hiện thêm các thử nghiệm liên quan đến bảng chỉnh hợp ngân hàng: Nếu cho
rằng bảng chỉnh hợp có thể bị cố tình làm sai, kiểm toán viên cần thiết phải thực hiện thêm các
thử nghiệm liên quan đến bảng chỉnh hợp vào lúc cuối năm. Mục đích thử nghiệm này nhằm
xem các nghiệp vụ đã ghi vào nhật ký của tháng cuối niên độ có được ghi hay bị loại trừ ra
bảng chỉnh hợp của tháng này hay không. Ngoài ra, kiểm toán viên cần xem các khoản mục
trên bảng chỉnh hợp có được ghi nhận chính xác hay không.
Nếu rủi ro kiểm soát rất cao, trình tự thực hiện nên bắt đầu từ bảng chỉnh hợp tiền gửi
ngân hàng cuối tháng 11. Kiểm toán viên cần so sánh từng khoản trên bảng chỉnh hợp này với
sổ phụ ngân hàng của tháng 12. Các séc đã phát hành đã chi trả, các séc đã nhận và đã nộp vào
ngân hàng nhưng ngân hàng chưa ghi nhận thường sẽ được ghi trong sổ phụ tháng 12. Nếu vẫn
chưa được ngân hàng ghi nhận trong tháng 12 thì phải được liệt kê trong bảng chỉnh hợp cuối
tháng 12. Nói cách khác, mọi khoản được liệt kê trong bảng chỉnh hợp cuối tháng 12 phải là
những khoản mục có ghi trong bảng chỉnh hợp cuối tháng 11, hoặc ghi trong các nhật ký của
tháng 12 nhưng chưa được ngân hàng thanh toán trong tháng 12.
b) Lập bảng chỉnh hợp bốn cột: Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp yếu
kém, kiểm toán viên sẽ kiểm tra bằng bảng chỉnh hợp bốn cột.
Bảng chỉnh hợp bốn cột là bảng điều chỉnh giữa số liệu trên sổ sách kế toán với sổ phụ
ngân hàng cho một kỳ nhất định. Thời gian lập bảng có thể là một tháng nào đó trong niên độ
hay tháng cuối của niên độ. Bảng phản ánh bốn nội dung chính cần chỉnh hợp như sau:
Chỉnh hợp số dư đầu kỳ giữa sổ phụ ngân hàng và sổ cái của đơn vị.
Chỉnh hợp các khoản thu trong kỳ được ngân hàng ghi nhận và nhật ký quỹ của đơn vị.
Chỉnh hợp giữa các séc được ngân hàng thanh toán trong kỳ và nhật ký chi quỹ của
đơn vị.
Chỉnh hợp số dư cuối kỳ giữa sổ phụ ngân hàng và sổ cái của đơn vị.
Mẫu của bảng chỉnh hợp bốn cột được trinh bày ở hình VIII-6.
c) Phát hiện thủ thuật kiting
Kiting là thủ thuật được áp dụng khi hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém, đặc biệt là khi
một cá nhân vừa được phép phát hành séc vừa ghi sổ, hoặc khi có sự thông đồng giữa các nhân
viên đảm trách các nhiệm vụ liên quan.
Người biển thủ thường dùng thủ thuật này để che giấu sự gian lận của mình. Nội dung của
thủ thuật kiting là chuyển một số tiền từ tài khoản Tiền gửi tại một ngân hàng này sang tài
khoản Tiền gửi tại một ngân hàng khác cũng của đơn vị, và cố tình ghi nhận sai nghiệp vụ. Cụ
thể là vào gần ngày kết thúc niên độ, họ sẽ lập séc chuyển tiền như trên. Nhưng khi thực hiện
động tác này, người biển thủ sẽ thận trọng để đảm bảo chắc chắn rằng séc được rút ra khá trễ để
ngân hàng thứ nhất chưa kịp xóa sổ vào thời điểm kết thúc niên độ, trong khi đó thì ngân hàng
 211
thứ hai đã ghi nhận. Do đó số tiền này sẽ hiện diện trên tài khoản Tiền gửi của đơn vị tại cả hai
ngân hàng.
Mặc dù còn có những cách khác để thực hiện kiting, nhưng tựu trung các cách đều dựa
trên cơ sở bù trừ cho sự thiếu hụt ngân quỹ bằng cách chuyển tiền giữa các ngân hàng để tăng
khống số dư của tài khoản Tiền gửi ngân hàng.
Hình VIII-6: Bảng chỉnh hợp bốn cột

Công ty ABC
Bảng chỉnh hợp bốn cột
Tài khoản 112 – Tây Ninh, tháng 12 N1

30/11/N1 Thu tiền Chi tiền 31/12/N1

Số dư theo sổ phụ ngân hàng 11.526.140 91.227.460 90.727.353 12.026.247 α
Ký thác chưa ghi nhận
30/11 2.132.081 √ (2.132.081)
31/12 2.626.994 2.626.994
Séc chưa thanh toán
30/11 (2.726.445) Þ (2.726.445)
31/12 2.517.449 (2.517.449)
Ngân hàng trừ nhầm (270.000) λ 270.000
Số liệu đã điều chỉnh 10.931.776 91.722.373 90.248.357 υ 12.405.792 υ
Số dư trên sổ cái 10.931.776 υ 91.222.373 υ 89.998.357 υ 12.155.792 υ
Lãi tiền gửi chưa ghi nhận 500.000 500.000
Phí Ngân hàng chưa ghi nhận 250.000 (250.000)
Số liệu đã điều chỉnh 10.931.776 ƒ 91.722.373 ƒ 90.248.357 ƒ 12.405.792 ƒƒ
Chú thích:
α Theo sổ phụ ngân hàng vào 31/12/N1.
√ Danh sách chi tiết lần theo bảng chỉnh hợp tháng trước.
Þ Phù hợp với danh sách các séc đã phát hành đã được kiểm toán.
λ Đã kiểm tra chứng từ gốc.
υ Lần theo số dư trên sổ sách.
ƒ Đã kiểm tra tổng cộng.
ƒƒ Đã kiểm tra cộng nganh và dọc.
Phương pháp hữu hiệu để kiểm tra kiting, cũng như cho các gian lân tương tự, là lập bảng
liệt kê tất cả các nghiệp vụ chuyển khoản giữa các ngân hàng trong một ngày trước và sau ngày
khóa sổ - nhất là các nghiệp vụ chuyển tiền có giá trị lớn, và đối chiếu với các tài liệu có liên
quan. Số liệu của bảng kê này được lấy từ sổ kế toán và sổ phụ ngân hàng, và bao gồm tất cả
 212
các séc đã phát hành vào cuối thời khóa, cần chú ý liệt kê cả ngày ghi nhận séc của đơn vị và
của ngân hàng.
Khi phát hiện có những khoản chuyển tiền giữa các tài khoản ngân hàng được ghi vào
nhật ký chi quỹ trong kỳ, kiểm toán viên nên xem xét ngày mà séc này được ngân hàng thanh
toán:
Nếu séc được thanh toán sau ngày khóa sổ, nó phải được kê khai vào danh sách các séc
chưa thanh toán trên bảng chỉnh hợp – trong danh sách của những séc hiện còn. Còn nếu không
được kê khai như trên, nghĩa là số dư tiền gửi ngân hàng đã bị phản ánh trùng trên cả hai tài
khoản.
Để hiểu về thủ thuật kiting và thủ tục kiểm toán có liên quan, ta xem xét thí dụ minh họa
sau đây: Giả sử tại một công ty đã có 4 nghiệp vụ chuyển tiền giữa các ngân hàng phát sinh vào
cuối niên độ (các séc đều ghi ngày 31/12) và kéo dài đến đầu niên độ sau. Số liệu được lấy từ
các sổ kế toán và sổ phụ của các ngân hàng được liệt kê trong bảng sau:
Bảng kê các séc chuyển tiền giữa các ngân hàng quanh thời điểm khóa sổ:
Đơn vị tính: ngàn đồng
Ngân hàng Ngày rút Ngày nhận
Số séc Số tiền Trên sổ Theo sổ phụ Trên sổ Theo sổ phụ
Từ Đến
kế toán ngân hàng kế toán ngân hàng
4274 ABC Tân An 50.000 31/12 3/1 31/12 31/12
4275 ABC Tân An 10.000 31/12 4/1 2/1 2/1
4280 ABC Tân Bá 20.000 2/1 2/1 31/12 31/12
4283 Vũ Tú ABC 5.000 2/1 3/1 3/1 31/12
Từ bảng kê trên, ta có thể nhận thấy như sau:
• Séc số 4274 đã ghi đúng vì cả 2 bút toán ghi lần thứ nhất và thứ hai vào sổ kế toán đều
được ghi đúng ngày 31/12. Séc này sẽ nằm trên phần séc chưa thanh toán trong bảng chỉnh hợp
lập ngày 31/12.
• Séc số 4275: trên sổ chi tiết tài khoản của ngân hàng ABC, séc này đã bị loại trừ vào
ngày 31/12, nhưng lại chỉ ghi tăng tài khoản của ngân hàng Tân An vào ngày 2/1. Như vậy,
công ty đã ghi thiếu 10.000.000đ. Do vậy, cần có bút toán điều chỉnh vào ngày 31/12 để ghi
tăng số tiền này trên sổ kế toán của tài khoản ngân hàng Tân An; tuy nhiên đây không phải là
thủ thuật kiting.
• Séc số 4280 và 4283 thể hiện rõ việc sử dụng kỹ thuật kiting:
Séc 4280 đã được ghi tăng vào tài khoản Tiền gửi ngân hàng Tân Bá của tháng 12
(31/12), nhưng lại chỉ giảm trên tài khoản Tiền gửi ngân hàng ABC vào tháng 1 (2/1). Cách ghi
chép này nhằm để ghi khống 20.000.000đ ở tài khoản Tiền gửi ngân hàng.
Còn séc số 4283 cho thấy rõ hành vi cố gắng che giấu thiếu hụt tiền do việc đã chuyển
tiền từ tháng 12 (31/12) từ tài khoản của ngân hàng Vũ Tú sang tài khoản của ngân hàng ABC
 213
nhưng chỉ ghi sổ vào tháng 1 với mục đích đảm bảo số dư trên sổ phụ ngân hàng bằng số dư
trên sổ kế toán.
Thử nghiệm trên tuy là để phát hiện thủ thuật kiting, nhưng nếu tại đơn vị có phát sinh
nhiều khoản chuyển tiền giữa các tài khoản, kiểm toán viên cũng có thể sử dụng chúng dù rằng
kiểm soát nội bộ là hữu hiệu, đó là vì:
Khi có nhiều nghiệp vụ chuyển tiền giữa các tài khoản vào gần thời điểm khóa sổ, thì
rất khó kiểm tra sự ghi chép chính xác của chúng. Vì thế việc lập một bảng kê mọi nghiệp vụ
chuyển tiền này và đối chiếu chúng với các tài liệu liên quan sẽ là thủ tục kiểm toán tốt nhất để
đạt mục tiêu này.
Những lầm lẫn khi ghi chép các nghiệp vụ này có thể sẽ dẫn đến sự ghi sai giữa các tài
khoản Tiền và tài khoản Nợ phải trả. Do đó kiểm toán cần phát hiện để đề nghị đơn vị điều
chỉnh.
 214

Chương IX

KIEÅM TOÁN
NỢ PHẢI THU KHÁCH HÀNG

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
Nội dung, đặc điểm của khoản mục nợ phải thu khách hàng ảnh hưởng đến công việc
kiểm toán báo cáo tài chính.
Mục tiêu kiểm toán nợ phải thu khách hàng.
Kiểm soát nội bộ đối với nợ phải thu khách hàng.
Các thủ tục thường áp dụng trong kiểm toán nợ phải thu khách hàng.

I. NOÄI DUNG. ĐAËC ĐIEÅM NỢ PHAÛI THU KHÁCH HÀNG

1. Nội dung khoản mục
Trên bảng cân đối kế toán, khoản mục nợ phải thu khách hàng được trình bày tại phần A
“Tài sản ngắn hạn”, gồm khoản mục nợ phải thu khách hàng ghi theo số phải thu gộp và khoản
mục dự phong phải thu khó đòi được ghi số âm. Do đó, hiệu số giữa nợ phải thu khách hàng và
dự phong phải thu khó đòi sẽ phản ánh số nợ phải thu thuần, tức giá trị thuần có thể thực hiện
được. Riêng các khoản nợ phải thu dài hạn được trình bày trong phần B “Tài sản dài hạn”.
2. Đặc điểm của khoản mục
Nợ phải thu khách hàng là một loại tài sản khá nhạy cảm với những gian lận như bị
nhân viên chiếm dụng hoặc tham ô.
Nợ phải thu khách hàng là khoản mục có liên quan mật thiết đến kết quả kinh doanh,
do đó là đối tượng để sử dụng các thủ thuật thổi phồng doanh thu và lợi nhuận của đơn vị.
Nợ phải thu phải được trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Tuy nhiên, do
việc lập dự phòng phải thu khó đòi cho nợ phải thu khách hàng thường dựa vào sự ước tính của
nhà quản lý nên có nhiều khả năng sai sót và khó kiểm tra.
3. Mục tiêu kiểm toán
Các khoản nợ phải thu khách hàng đã ghi chép có thực tại thời điểm lập báo cáo (Hiện
hữu).
Tất cả các khoản nợ phải thu có thực đều được ghi nhận đầy đủ (Đầy đủ).
Các khoản nợ phải thu khách hàng vào ngày lập báo cáo thuộc về đơn vị (Quyền sở
hữu).
Những khoản nợ phải thu khách hàng phải được ghi chép đúng số tiền gộp trên báo cáo
tài chính và phù hợp giữa chi tiết của nợ phải thu khách hàng với sổ cái (Ghi chép chính xác).
 215
Các khoản dự phòng được tính toán hợp lý để giá trị thuần của nợ phải thu khách hàng
gần đúng với giá trị thuần có thể thực hiện được (Đánh giá).
Sự đúng đắn trong trình bày và công bố khoản nợ phải thu, bao gồm việc trình bày
đúng đắn các khoản nợ phải thu, cũng như công bố đầy đủ những vấn đề có liên quann như
cầm cố, thế chấp… (Trình bày và công bố).
II. KIEÅM SOAÙT NOÄI BOÄ ĐOÁI VỚI CÁC KHOẢN NỢ PHẢI THU
KHÁCH HÀNG
Nếu đơn vị không xây dựng hệ thống kiểm soát nộ bộ hữu hiệu đối với chu trình bán hàng
thì việc không thu hồi được các khoản nợ của khách hàng là điều khó tránh khỏi, mặt khác báo
cáo tài chính cũng có khả năng không phản ánh đúng các khoản nợ phải thu khách hàng của
đơn vị. Chẳng hạn do đơn vị bán chịu cho các khách hàng không có khả năng thanh toán; hoặc
sổ sách theo dõi không chặt chẽ nên dẫn đến thất thoát công nợ, hay nhầm lẫn trong theo dõi
chi tiết đối với từng khách hàng…
Để tìm hiểu và đánh giá rủi ro kiểm soát của nợ phải thu khách hàng, kiểm toán viên cần
phải khảo sát về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với toàn bộ chu trình bán hàng.
Một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu về chu trình bán hàng thường đòi hỏi phải tách
biệt các chức năng, và phân nhiệm cho những cá nhân hay bộ phận khác nhau phụ trách. Tùy
theo quy mô và đặc điểm của từng doanh nghiệp mà cách tổ chức cụ thể về kiểm soát nội bộ
trong chu trình bán hàng có thể rất khác nhau. Để có thể nghiên cứu đầy đủ về các thủ tục kiểm
soát trong chu trinh này, phần dưới đây sẽ trình bày một cách thức tổ chức chu trình bán hàng
đối với các doanh nghiệp có quy mô tương đối lớn và chủ yếu thực hiện bán chịu. Thường
trong những đơn vị này, chu trình bán hàng được phân chia thành các chức năng như sau:
1. Lập lệnh bán hàng (phiếu xuất kho).
2. Xét duyệt bán chịu.
3. Xuất kho.
4. Gửi hàng đi.
5. Lập và kiểm tra hóa đơn.
6. Theo dõi thanh toán.
7. Xét duyệt hàng bán bị trả lại, hay giảm giá.
8. Cho phép xóa sổ các khoản nợ không thu hồi được.
Ở đơn vị nào có mức độ phân chia trách nhiệm càng cao thì các sai phạm càng dễ bị phát
hiện nhờ sự kiểm tra hỗ tương giữa những phần hành hay việc đối chiếu tài liệu giữa các bộ
phận với nhau. Do đó khả năng xảy ra gian lận và sai sót sẽ được giảm thiểu.
Quy trình nêu trên về các bước công việc trong kiểm soát nội bộ đối với chu trình bán
hàng, đặc biệt là trong bán chịu, được mô tả tóm tắt như sau:
1. Lập lệnh bán hàng (hay phiếu xuất kho)
Căn cứ đơn đặt hàng của khách hàng, các bộ phận có liên quan sẽ xét duyệt đơn đặt hàng
về số lượng, chủng loại… để xác định về khả năng cung ứng đúng hạn của đơn vị, và lập lệnh
 216
bán hàng (hay phiếu xuất kho). Trong trường hợp nhận đặt hàng qua điện thoại, fax… cần có
những thủ tục để đảm bảo cơ sở pháp lý về việc đã đặt hàng của khách hàng. Việc chấp thuận
đơn đặt hàng cần được hồi báo cho khách hàng biết để tránh các tranh chấp trong tương lai.
2. Xét duyệt bán chịu
Trước khi bán hàng, căn cứ đơn đặt hàng và các nguồn thông tin khác từ trong và ngoài
doanh nghiệp, bộ phận phụ trách bán chịu cần đánh giá về khả năng thanh toán của khách hàng
để xét duyệt việc bán chịu. Đây là thủ tục kiểm soát quan trọng để đảm bảo khả năng thu hồi
của nợ phải thu. Một số cách thức có thể hỗ trợ cho công việc này là thiết lập chính sách bán
chịu rõ ràng, lập danh sách và luôn cập nhật thông tin về tình hình tài chính, vấn đề chi trả…
của khách hàng. Trong những môi trường kinh doanh có rủi ro cao, một biện pháp khá hữu
hiệu là yêu cầu khách hàng thế chấp tài sản hay ký quỹ.
3. Xuất kho hàng hóa
Căn cứ lệnh bán hàng đã được phê chuẩn bởi bộ phận phụ trách bán chịu, thủ kho sẽ xuất
hàng cho bộ phận gửi hàng.
4. Gửi hàng
Bộ phận gửi hàng sẽ lập chứng từ chuyển hàng và gửi hàng cho khách hàng. Chứng từ
này là cơ sở để lập hóa đơn và thường bao gồm các thông tin về quy cách và chủng loại hàng
hóa, số lượng và các dữ liệu có liên quan. Đơn vị nên thành lập một bộ phận gửi hàng độc lập
để hạn chế sai sót trong khâu xuất hàng và các gian lận có thể xảy ra do sự thông đồng giữa kho
với người nhận hàng.
5. Lập và kiểm tra hóa đơn
Do hóa đơn cung cấp thông tin cho khách hàng về số tiền mà họ phải trả nên nó cần được
lập chính xác và đúng thời gian. Hóa đơn thường được lập bởi một bộ phận độc lập với phòng
kế toán và bộ phận bán hàng, bộ phận này có trách nhiệm:
Kiểm tra số hiệu các chứng từ chuyển hàng.
So sánh lệnh bán hàng với chứng từ chuyển hàng, đơn đặt hàng và các thông báo điều
chỉnh (nếu có).
Ghi tất cả những dữ liệu này vào hóa đơn.
Ghi giá vào hóa đơn dựa trên bảng giá hiện hành của đơn vị.
Tính ra số tiền cho từng loại và cho cả hóa đơn.
Trước khi gửi hóa đơn cho khách hàng, cần kiểm tra lại về số liệu ghi trên hóa đơn. Tổng
cộng hóa đơn phát hành từng ngày sẽ được ghi vào tài khoản tổng hợp trên sổ cái. Từng hóa
đơn được sử dụng để ghi vào tài khoản chi tiết giúp theo dõi nợ phải thu của từng khách hàng.
Để tăng cường kiểm soát đối với chức năng này, có thể:
Thiết lập và thường xuyên cập nhật bảng giá đã được duyệt.
Quy định rõ ràng và chặt chẽ về chính sách chiết khấu.
Trước khi gửi đi, hóa đơn cần được kiểm tra lại bởi một người độc lập với người lập
hóa đơn.
 217
6. Theo dõi thanh toán
Sau khi hóa đơn đã được lập và hàng hóa đã xuất giao cho khách hàng thì kế toán sẽ phải
tiếp tục theo dõi các khoản nợ phải thu.
Để theo dõi chặt chẽ việc thu tiền, cần phải liệt kê các khoản nợ phải thu theo từng nhóm
tuổi để lập chương trình và phân công đòi nợ, thông thường công việc này được giao do bộ
phận phụ trách bán chịu. Ngoài ra, để giảm thiểu sai phạm, đơn vị có thể phân công cho hai
nhân viên khác nhau phụ trách về kế toán chi tiết công nợ và kế toán tổng hợp. Tuy nhiên, cần
lưu ý rằng gian lận vẫn có thể xảy ra nếu họ thông đồng với nhau.
Ngoài ra, nên thường xuyên thực hiện thủ tục gửi thông báo nợ cho khách hàng. Điều này
một mặt sẽ giúp đơn vị nhanh chóng thu hồi các khoản phải thu, mặt khác còn giúp đơn vị xác
minh và điều chỉnh kịp thời những chênh lệch (nếu có) giữa số liệu của hai bên. Thủ tục gửi
thông báo nợ có thể thực hiện định kỳ hàng tuần, hàng tháng hay hàng quý trong năm, và dưới
nhiều hình thức như gửi fax, gửi thư qua bưu điện hay nhân viên theo dõi công nợ của hai bên
đối chiếu trực tiếp với nhau.
7. Xét duyệt hàng bán bị trả lại và giảm giá
Nếu khách hàng không hài lòng với số hàng nhận được do sai quy cách hay kém phẩm
chất, họ có thể gửi trả lại cho đơn vị. Vì thế, doanh nghiệp cần có một bộ phận độc lập chịu
trách nhiệm tiếp nhận, xét duyệt, cũng như khấu trừ những khoản nợ phải thu có liên quan đến
các hàng hóa này.
Có những đơn vị đã thiết kế một chứng từ riêng để phản ánh sự xét duyệt đối với hàng bị
trả lại hay giảm giá, chứng từ này cũng được sử dụng làm căn cứ ghi sổ các nghiệp vụ nói trên.
8. Cho phép xóa sổ các khoản nợ không thu hồi được
Khi không còn hy vọng thu hồi được các khoản nợ phải thu khách hàng, nhà quản lý có
trách nhiệm xem xét để cho phép hoặc đề nghị cấp có thẩm quyền cho phép được xóa sổ các
khoản nợ này. Căn cứ vào đó, bộ phận kế toán sẽ ghi chép vào sổ sách.
Để tăng cường kiểm soát đối với việc xóa sổ nợ phải thu khó đòi, hạn chế các gian lận có
thể phát sinh (thí dụ nhân viên chiếm dụng các khoản tiền mà khách hàng đã trả, sau đó che
giấu bằng cách xóa sổ chúng như một khoản nợ khó đòi), đơn vị cần quy định chặt chẽ thủ tục
xét duyeejtn này.
III. KIEÅM TOÁN NỢ PHẢI THU KHÁCH HÀNG
1. Nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ
1.1. Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ
Kiểm soát nội bộ đối với khoản mục này gồm có các thủ tục kiểm soát trong việc tổ chức
bán hàng và theo dõi nợ phải thu khách hàng, tức từ khi nhận đơn đặt hàng, xem xét phương
thức thanh toán, vận chuyển, lập hóa đơn, ghi chép doanh thu, nợ phải thu khách hàng, cho đến
khi được khách hàng trả tiền và ghi tăng quỹ.
Để tìm hiểu về kiểm soát nội bộ đối với nợ phải thu, kiểm toán viên có thể thiết lập bảng
câu hỏi gồm những vấn đề chính như hình IX-1.
 218
Sau đó, kiểm toán viên cần thực hiện kỹ thuật walk-through để kiểm tra xem trên thực tế,
kiểm soát nội bộ có vận hành đúng như mô tả của đơn vị hay không.
Hình IX-1: Câu hỏi về kiểm soát nội bộ đối với nợ phải thu

Trả lời
Yếu kém Ghi
Câu hỏi Không áp
Có Không chú
dụng Quan Thứ
trọng yếu
1. Các khoản bán chịu có được xét duyệt
trước khi gửi hàng hay không?
2. Các chứng từ gửi hàng có được đánh số
liên tục trước khi sử dụng hay không?
3. Các số hóa đơn bán hàng có được đánh
số liên tục trước khi sử dụng hay không?
4. Có quy định bắt buộc kiểm tra để bảo
đảm rằng mọi hàng hóa gửi đi đều đã
được lập hóa đơn hay không?
5. Có bảng giá được duyệt để làm cơ sở tính
tiền trên hóa đơn hay không?
6. Hóa đơn có được kiểm tra độc lập trước
khi gửi di hay không?
7. Hàng tháng có gửi một bảng sao kê công
nợ cho khách hàng hay không?
8. Việc nhận hàng bị trả lại có sự phê duyệt
của người có thẩm quyền hay không?
9. Đơn vị có thực hiện việc đối chiếu giữa
tài khoản chi tiết về các khách hàng với
tài khoản Nợ phải thu khách hàng trên sổ
cái, và việc đối chiếu này thực hiện khi
nào?
10. v.v…
1.2. Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Trên cơ sở các hiểu biết về kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên đưa ra đánh giá sơ bộ về rủi
ro kiểm soát. Cần lưu ý khi đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, kiểm toán viên phải
chứng minh điều này bằng các thử nghiệm kiểm soát.
1.3. Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
 219
Kiểm toán viên thực hiện các thử nghiệm kiểm soát cho những thủ tục kiểm soát mà mình
dự định là sẽ giảm các thử nghiệm cơ bản. Dưới đây là một số thử nghiệm kiểm soát thường
được sử dụng:
a) Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng
Các thử nghiệm cụ thể sẽ tùy thuộc vào thủ tục kiểm soát hiện hữu tại đơn vị. Để hình
dung được cách thiết kế các thử nghiệm kiểm soát đối với hoạt động này, chúng ta sẽ xem xét
một vài thử nghiệm cụ thể. Thí dụ, kiểm toán viên thường chọn mẫu trong các hóa đơn phát
hành trong kỳ để:
Đối chiếu với đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, chứng từ chuyển hàng về chủng loại, quy
cách, số lượng, giá cả, ngày gửi hàng, chữ ký… nhằm thu thập bằng chứng rằng hóa đơn được
lập trên cơ sở các nghiệp vụ bán hàng thực sự xảy ra và quá trình thực hiện nghiệp vụ đã tuân
thủ đúng các quy định nội bộ của đơn vị.
Kiểm tra chữ ký xét duyệt bán chịu và cơ sở xét duyệt để xem có tuân thủ các thủ tục
xét duyệt bán chịu hay không.
Xem xét tổng cộng của từng loại hàng, tổng cộng từng hóa đơn, so sánh giá trên hóa
đơn với bảng giá được duyệt tại mỗi thời điểm. Thử nghiệm này nhằm chứng minh rằng hóa
đơn được tính giá chính xác và việc kiểm tra chúng trước khi gửi đi được thực hiện một cách
hữu hiệu.
Sau khi xem xét về tính chính xác như trên, kiểm toán viên sẽ lần theo các hóa đơn để
kiểm tra việc ghi chép chúng trên sổ sách kế toán. Trong hình thức nhật ký chung, kiểm toán
viên sẽ từ hóa đơn để kiểm tra đến nhật ký; sau đó, tiếp tục đối chiếu số tổng cộng trên nhật ký
với tài khoản trên sổ cái. Thử nghiệm này nhằm thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các
thủ tục kiểm soát liên quan đến việc ghi chép đầy đủ và chính xác các nghiệp vụ bán hàng trên
sổ sách kế toán.
Khi thử nghiệm, kiểm toán viên còn cần chú ý về các thủ tục kiểm soát đối với các khoản
hàng ký gửi vì chúng có thể đã được ghi nhầm vào doanh thu bán hàng. Nếu đơn vị đã có
những thủ tục kiểm soát để ngăn chặn sai sót này, thí dụ như sử dụng biểu mẫu chứng từ riêng
để phản ánh các trường hợp hàng gửi bán, kiểm toán viên sẽ thử nghiệm trên thủ tục kiểm soát
đó xem chúng có thực sự hiện hữu và vận hành đúng hay không.
Ngoài ra, kiểm toán viên còn cần tìm hiểu về chính sách bán hàng cho hưởng chiết khấu
của đơn vị, vì một chính sách rõ ràng sẽ là biểu hiện của kiểm soát nội bộ vững mạnh. Kiểm
toán viên có thể xem các sổ sách liên quan để kiểm tra việc thực hiện chính sách này.
b) Chọn mẫu đối chiếu giữa chứng từ chuyển hàng với những hóa đơn liên quan
thử nghiệm trên đã so sánh giữa hóa đơn với đơn đặt hàng nhằm bảo đảm các hóa đơn
được lập chính xác trên cơ sở số hàng được giao. Tuy nhiên, thử nghiệm trên không giúp phát
hiện được các trường hợp hàng đã được gửi đi nhưng vì một lý do nào đó mà không lập hóa
đơn. Để kiểm tra vấn đề này, cần chọn mẫu các chứng từ chuyển hàng đã lập trong năm và đối
chiếu với hóa đơn có liên quan. Cần đặc biệt lưu ý đến số thứ tự liên tục của các chứng từ là
đơn đặt hàng, chứng từ chuyển hàng và hóa đơn bán hàng.
c) Xem xét sự xét duyệt và ghi chép về hàng bán bị trả lại, hay bị hư hỏng
 220
Tất cả hàng hóa bị trả lại, hay bị hư hỏng đều phải được chứng minh bởi các tài liệu đã
được đánh số thứ tự, được xét duyệt và ký bởi cấp có thẩm quyền và họ phải độc lập với việc
chi quỹ, hay giữ sổ kế toán. Kiểm soát nội bộ tốt liên quan đến hàng bị trả lại bao giờ cũng phải
bao gồm các thủ tục kiểm tra và xét duyệt trước khi nhận lại hàng.
Để chứng minh sự hiện hữu cũng như hữu hiệu của thủ tục kiểm soát trên (nếu có), kiểm
toán viên có thể chọn mẫu chứng từ liên quan (thí dụ chứng từ nhận hàng bị trả lại) để kiểm tra
chữ ký xét duyệt của người có thẩm quyền và đối chiếu quy trình thực tế với quy định của đơn
vị. Mặt khác, cần kiểm tra việc tính giá, cộng dồn, ghi vào nhật ký, chuyển vào sổ cái, sổ chi
tiết hàng bị trả lại và tài khoản Nợ phải thu của khách hàng có liên quan.
1.4. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản
Sau khi đã thực hiện các thử nghiệm trên, kiểm toán viên sẽ đánh giá mức rủi ro kiểm soát
cho mỗi cơ sở dẫn liệu liên quan đến khoản nợ phải thu khách hàng và nghiệp vụ bán hàng. Khi
đánh giá, kiểm toán viên nên nhận diện những điểm yếu của kiểm soát nội bộ để mở rộng các
thử nghiệm cơ bản và những điểm mạnh cho phép giảm thiểu các thử nghiệm cơ bản.
2. Thử nghiệm cơ bản
Những thử nghiệm cơ bản tiêu biểu để đáp ứng các mục tiêu kiểm toán của nợ phải thu
bao gồm thủ phân tích và thử nghiệm chi tiết được trình bày tóm tắt trong hình IX-2.
2.1. Thủ tục phân tích đối với nợ phải thu khách hàng
Kết quả phân tích là yếu tố quan trọng để lựa chọn các thử nghiệm chi tiết. Dưới đây là
một số thủ tục phân tích thường được sử dụng trong kiểm toán nợ phải thu:
a) Tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu
Kiểm toán viên thường tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu và so sánh với tỷ lệ của ngành
hoặc của năm trước. Sự biến động trong tỷ lệ lãi gộp có thể xuất phát từ hoạt động kinh doanh
của đơn vị, thí dụ sự thay đổi chính sách giá của đơn vị, biến động giá hàng mua hoặc do thay
đổi cơ cấu mặt hàng. Tuy nhiên, sự biến động của tỷ lệ lãi gộp cũng có thể xuất phát từ các sai
sót trong số liệu kế toán. Chẳng hạn việc ghi chép thiếu doanh thu có thể làm tỷ lệ lãi gộp sụt
giảm bất thường.
b) Tính số vòng quay nợ phải thu
Số vòng quay nợ phải thu được tính trên cơ sở đem chia doanh thu bán chịu cho nợ phải
thu bình quân. Việc so sánh tỷ số này với số liệu của ngành hoặc của năm trước có thể giúp
kiểm toán viên hiểu biết về hoạt động kinh doanh của đơn vị cũng như dự đoán khả năng có sai
lệch trong báo cáo tài chính:
Do sự thay đổi chính sách bán chịu của đơn vị, thí dụ đơn vị đã mở rộng hoặc thu hẹp
điều kiện, thời hạn bán chịu…
Khả năng tồn đọng nợ phải thu khó đòi trong nợ phải thu của đơn vị. Điều này sẽ liên
quan đến việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi.
Sai lệch trong số liệu kế toán, thí dụ do việc ghi chép trùng lắp hay bỏ sót các khoản
phải thu khách hàng.
 221

Hình IX-2: Các thử nghiệm cơ bản đối với Nợ phải thu khách hàng

Loại Thử nghiệm cơ bản Mục tiêu kiểm toán

Tính các tỷ số:
- Nợ phải thu khách hàng/Doanh thu.
Thủ thục - Nợ phải thu khách hàng/Tổng tài sản ngắn Hiện hữu, Đầy đủ, Đánh giá,
phân tích hạn. Ghi chép chính xác
- Chi phí dự phòng nợ khó đòi/Doanh thu bán
chịu…
- Đối chiếu số dư đầu năm của tài khoản Nợ
phải thu khách hàng và Dự phòng phải thu
khó đòi với số dư cuối kỳ năm trước.
- Thu thập bảng số dư chi tiết phân tích theo
tuổi nợ để:
Ghi chép chính xác
+ Kiểm tra số tổng cộng trên bảng và đối
chiếu với sổ chi tiết và sổ cái của tài
khoản Nợ phải thu.
+ Đối chiếu số dư chi tiết của bảng với sổ
chi tiết của các khách hàng có liên quan.
Thử - Gửi thư xác nhận đến khách hàng. Hiện hữu, Quyền sở hữu
nghiệm chi
- Kiểm tra việc lập dự phòng nợ khó đòi. Đánh giá
tiết
- Kiểm tra mẫu một số nghiệp vụ bán hàng
Hiện hữu
đã ghi trên sổ xem có chứng từ hay không.
- Kiểm tra việc khóa sổ đối với nghiệp vụ
Hiện hữu, Đầy đủ
bán hàng.
- Xem xét về các khoản nợ phải thu bị cầm
Quyền sở hữu, Công bố
cố thế chấp.
- Xem xét khoản nợ phải thu khách hàng có
Trình bày
được phân loại đúng đắn không.
- Đánh giá chung về sự trình bày và công bố
Trình bày và công bố
khoản nợ phải thu khách hàng.

c) So sánh số dư nợ quá hạn năm nay so với năm trước

Thủ tục này cũng giúp kiểm toán viên ghi nhận những biến động trong thu hồi nợ và khả
năng có sai lệch trong số liệu nợ phải thu. Kiểm toán viên có thể mở rộng thủ tục này bằng
 222
cách so sánh bảng phân tích số dư theo tuổi nợ của cuối kỳ với đầu kỳ để ghi nhận những biến
động của các khoản phải thu quá hạn theo những mức thời gian khác nhau (thí dụ 30 ngày, 30 –
60 ngày, trên 60 ngày…). Xem mẫu trong hình IX-3.
d) Tính tỷ số chi phí dự phòng trên số dư nợ phải thu
Việc so sánh tỷ số này với tỷ số năm trước rất hữu ích vì giúp kiểm toán viên đánh giá sự
hợp lý của việc dự phòng nợ phải thu khó đòi.
Ngoài việc phân tích chung, kiểm toán viên cần xem xét lại bảng kê nợ phải thu khách
hàng để chọn ra một số khách hàng có mức dư nợ vượt quá một số tiền nào đó, hoặc có số dư
kéo dài trong nhiều năm để nghiên cứu chi tiết hơn.
2.2. Thử nghiệm chi tiết
Tùy thuộc vào các mục tiêu kiểm toán nêu trên, các thử nghiệm chi tiết số dư có thể áp
dụng là:
Thông qua thư xác nhận, kiểm toán viên thu thập bằng chứng để chứng minh rằng các
khoản nợ của khách hàng là có thật và số liệu trình bày trên báo cáo là chính xác. Tuy vậy cần
lưu ý rằng thư xác nhận không đồng nghĩa với việc đơn vị có thể thu được tiền của khách hàng,
cũng như không có nghĩa đảm bảo là tất cả Nợ phải thu khách hàng đều được khai báo.
a) Thu thập hay tự lập bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ để đối chiếu với sổ chi
tiết và sổ cái
Thử nghiệm chi tiết về nợ phải thu khách hàng và dự phòng nợ khó đòi chủ yếu dựa vào
bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ. Bảng này liệt kê số dư của từng khách hàng và sắp
xếp theo thời gian quá hạn trả nợ (tính từ ngày hết hạn trả đến ngày lập báo cáo).
Thông thường bảng này được đơn vị lập ngay khi kết thúc niên độ. Khi nghiên cứu bảng,
tùy thuộc vào tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên cần xem lại thể thức lập bảng
và xác định các thử nghiệm cần thực hiện. Trước hết, kiểm toán viên kiểm tra lại việc cộng dồn
hàng ngang và hàng dọc. Sau đó, xem xét đến tính hợp lý của sự phân loại công nợ, thông qua
việc chọn ra một số khách hàng để đối chiếu với sổ chi tiết của họ và đối chiếu với kỳ hạn
thanh toán. Số tổng cộng trên bảng cũng được dùng để đối chiếu với tài khoản tổng hợp trên sổ
cái. Ngoài ra, cần kiểm tra lại tổng cộng số dư trên các sổ chi tiết, và đối chiếu với tổng số dư
trên sổ cái. Thí dụ trong hình IX-3 là một hồ sơ kiểm toán về bảng số dư chi tiết phân tích theo
tuổi nợ.
b) Gửi thư xin xác nhận đến khách hàng
Để xác nhận tính có thực (hiện hữu) của tài khoản Nợ phải thu khách hàng, thử nghiệm
được sử dụng phổ biến nhất là gửi thư xin xác nhận đến các khách hàng. Đây là một thủ tục rất
quan trọng trong kiểm toán nợ phải thu nhu VSA 501 “Bằng chứng kiểm toán – Các chỉ dẫn bổ
sung cho một số khoản mục đặc biệt” đã quy định: “Trường hợp các khoản phải thu được
xác định là trọng yếu trong báo cáo tài chính và có khả năng khách nợ sẽ phúc đáp thư
yêu cầu xác nhận các khoản nợ thì kiểm toán viên phải lập kế hoạch yêu cầu khách nợ
xác nhận trực tiếp các khoản phải thu hoặc các số liệu tạo thành số dư của khoản phải
thu”.
 223
Có hai phương pháp thu thập xác nhận từ khách hàng là: (i) yêu cầu khách hàng trả lời
trong mọi trường hợp và (ii) chỉ yêu cầu khách hàng trả lời nếu có bất đồng với thông tin đề
nghị xác nhận. Trong cả hai phương pháp, thư xác nhận phải do đơn vị được kiểm toán đứng
tên và đề nghị khách hàng nếu trả lời sẽ gửi trực tiếp cho kiểm toán viên.
Hình IX-3: Bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ

Công ty XYZ Hồ sơ: B-1

Bảng số dư chi tiết phân tích theo Người lập: Vân Ngày 03/02/03
tuổi nợ

Trong đó
Tên khách Nợ quá Nợ quá Nợ quá Nợ quá Nợ quá
Số dư nợ Nợ
hàng hạn từ hạn từ hạn từ hạn từ hạn trên
trong
1-30 31-60 61-90 91-120 120
hạn
ngày ngày ngày ngày ngày
Bình Minh 30.000 C1 30.000^
Lan Mai 52.000 C2 12.000^ 40.000^
Quyết
28.000 28.000^
Tâm
Quyết
51.000 C3 40.000 11.000
Tiến
Sao Mai 24.000 24.000^
Tân Tiến 44.000 C4 44.000
Việt
25.000 15.000^ 10.000^
Thắng
Tổng cộng 254.000V 70.000V 23.000V 28.000V 40.000V 39.000V 54.000V
V Đã cộng dồn hàng dọc và ngang.
^ Đã kiểm tra ngày của các nghiệp vụ bán hàng chưa thanh toán tiền trên sổ chi tiết.
C Các khách hàng được chọn để gửi thư xác nhận.

Trong hai phương pháp trên, phương pháp thứ nhất đáng tin cậy hơn, vì nếu không nhận
được thư trả lời, nó sẽ là chỉ dẫn để kiểm toán viên điều tra thêm. Trong khi đó, việc không trả
lời ở phương pháp xác nhận thứ hai lại là bằng chứng xác nhận rằng số liệu đúng, dù rằng điều
này có thể không đúng (thí dụ, khi thư bị thất lạc hoặc khách hàng không muốn trả lời). Do đó,
phương pháp xác nhận thứ hai được xem là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy thấp hơn
 224
phương pháp thứ nhất. Tuy nhiên, các chuẩn mực kiểm toán thường cho phép sử dụng phương
pháp thứ hai trong trường hợp rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp, các
khoản phải thu phải xác nhận bao gồm rất nhiều các khoản có số tiền nhỏ, khả năng xảy ra sai
sót được đánh giá là thấp và kiểm toán viên tin rằng các khách hàng sẽ quan tâm đến việc trả
lời.
Kiểm toán viên có thể phối hợp giữa các dạng thư xác nhận nêu trên. Thí dụ khi tài khoản
Nợ phải thu khách hàng gồm một số ít các khách hàng với số dư khá lớn và rất nhiều khách
hàng có số dư tương đối nhỏ. Khi ấy, kiểm toán viên có thể gửi thư xác nhận theo phương pháp
thứ nhất cho tất cả khách hàng có số dư lớn và chọn mẫu một số khách hàng có số dư nhỏ để
gửi thư xác nhậ theo phương pháp thứ hai. Các mẫu thư xác nhận theo hai phương pháp được
trình bày trong hình IX-4 và IX-5.
Ngoài ra, theo đoạn 25 của VSA 501:
“Thư yêu cầu xác nhận nợ phải thu (có thể gồm cả xác nhận nợ phải trả) bằng đồng Việt
Nam và bằng ngoại tệ (nếu có) của kiểm toán viên có 2 dạng:
Dạng A: ghi rõ số nợ phải thu và yêu cầu khách nợ xác nhận là đúng hoặc bằng bao
nhiêu…
Dạng B: không ghi rõ số nợ phải thu mà yêu cầu khách nợ ghi rõ số nợ phải thu hoặc có ý
kiến khác…”
Đoạn 26 VSA 501 còn nêu rõ: “Xác nhận Dạng A cung cấp bằng chứng kiểm toán đáng
tin cậy hơn là xác nhận Dạng B. Việc lựa chọn dạng yêu cầu xác nhận nào phụ thuộc vào từng
trường hợp và sự đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát của kiểm toán viên. Xác nhận
Dạng A thích hợp hơn khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao”.
Các mẫu thư xác nhận Dạng A và B được giới thiệu trong phụ lục 1 và 2 của VSA 501.
Nếu Ban giám đốc yêu cầu không gửi thư xác nhận cho một số khách hàng nào đó, kiểm
toán viên nên suy nghĩ liệu yêu cầu này có hợp lý hay không. Thí dụ, do đơn vị đang tranh chấp
với khách hàng về các khoản nợ nên việc gửi thư xác nhận có thể gây khó khăn thêm cho sự
thương thảo giữa đôi bên. Để có thể chấp nhận yêu cầu này, kiểm toán viên cần thu thập những
bằng chứng khác có giá trị để xác minh các giải trình của Ban giám đốc. Khi ấy, kiểm toán viên
cần áp dụng những thủ tục thay thế đối với các khoản phải thu khách hàng không được gửi thư
xác nhận, chẳng hạn kiểm tra hóa đơn bán hàng và các phiếu thu tiền…
Trong phần lớn các cuộc kiểm toán, kiểm toán viên thường chỉ chọn mẫu để gửi thư xác
nhận. Theo đoạn 23 VSA 501: “Kiểm toán viên có thể chọn ra các khoản nợ phải thu cần xác
nhận để đảm bảo sự hiện hữu và tính chính xác của các khoản phải thu trên tổng thể, trong đó
có tính đến các khoản phải thu có tác động đến rủi ro kiểm toán đã được xác định và các thủ tục
kiểm toán dự kiến khác”.
Sau đây là một số vấn đề quan tâm khi áp dụng thể thức này:
b.1- Thiết kế mẫu
Do chỉ gửi thư xác nhận trong phạm vi mẫu được chọn, nên cỡ mẫu cần phải khá lớn, và
phải đại diện cho tổng thể để có thể thu thập được bằng chứng đáng tin cậy.
 225
Cỡ mẫu thay đổi tùy theo tính trọng yếu của khoản mục Nợ phải thu khách hàng so với
tổng thể tài sản, và nếu khoản mục này chiếm tỷ trọng khá lớn thì cỡ mẫu phải lớn. Mặt khác,
cỡ mẫu cũng tùy thuộc vào sự đánh giá về rủi ro kiểm soát, nếu kiểm soát nội bộ yếu kém thì
cỡ mẫu phải lớn hơn. Ngoài ra kết quả về thư xác nhận của năm trước cũng là một chỉ dẫn cho
kiểm toán viên khi thiết lập cỡ mẫu. Cuối cùng, việc lựa chọn phương pháp xác nhận cũng có
ảnh hưởng, và cỡ mẫu sẽ gia tăng trong phương pháp xác nhận chỉ yêu cầu trả lời khi bất đồng
về số liệu.
Hình IX-4: Mẫu thư xác nhận yêu cầu trả lời trong mọi trường hợp

Công ty XYZ Cộng hòa Xã hội Chủ nghĩa Việt Nam

23 đường 3 tháng 2 Độc lập – Tự do – Hạnh phúc
Quận 10 TP.HCM o0o
Ngày 15 tháng 1 năm 2003
Kính gửi: Công ty Minh Thành
Trích yếu: v/v xác nhận số liệu cho mục đích kiểm toán.
Công ty Kiểm toán M&N đang thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính của chúng tôi. Để
phục vụ cho việc kiểm toán, đề nghị quý công ty xác nhận vào phần dưới của thư này về số
dư nợ vào ngày 31/12/02. Theo sổ sách của chúng tôi, số dư nợ của quý công ty là
200.000.000đ.
Xin quý công ty vui lòng xác nhận về số dư nợ này và gửi về cho:
Kiểm toán viên Phan Văn Tâm
Công ty Kiểm toán M&N
455 Nguyễn X, Quận Bình Thạnh, TP Hồ Chí Minh.
Ngoài ra, nếu có chênh lệch, xin quý công ty vui lòng điền vào và cùng gửi bảng kê chi
tiết đính kèm. Chúng tôi có kèm theo đây một phong bì có dán tem và ghi sẵn địa chỉ để quý
công ty tiện sử dụng.
Xin chân thành cảm ơn.
Giám đốc Công ty XYZ

Phần xác nhận: Ngày 25/02/2003

Kính gửi: Ông Phan Văn Tâm, Kiểm toán viên Công ty kiểm toán M&N.
Số dư nợ 200.000.000đ vào ngày 31/12/02 là đúng với sổ sách của chúng tôi, ngoại trừ
trường hợp đặc biệt được thuyết minh theo bảng kê chi tiết đính kèm sau đây:
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
Giám đốc Công ty Minh Thành
 226
Hình IX-5: Mẫu thư xác nhận chỉ yêu cầu trả lời nếu không đồng ý về số liệu

Công ty XYZ Cộng hòa Xã hội Chủ nghĩa Việt Nam

23 đường 3 tháng 2 Độc lập – Tự do – Hạnh phúc
Quận 10 Tp.HCM o0o
Ngày 15 tháng 1 năm 2003
Kính gửi: Công ty Tân Hưng
Trích yếu: v/v xác nhận số liệu cho mục đích kiểm toán.
Công ty Kiểm toán M&N đang thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính của chúng tôi.
Trên sổ sách của chúng tôi, số tiền quý công ty còn nợ là 20.000.000đ vào ngày 31.12.03.
Nếu số tiền trên phù hợp với sổ sách của quý công ty, quý công ty không cần gửi thư trả lời.
Còn nếu số tiền trên không chính xác, đề nghị quý công ty điền vào phần để trống dưới
đây và gửi trực tiếp cho:
Kiểm toán viên Phan Văn Tâm
Công ty Kiểm toán M&N
455 Nguyễn X, Quận Bình Thạnh, TP Hồ Chí Minh.
Chúng tôi có kèm theo đây một phong bì có dán tem và ghi sẵn địa chỉ để quý công ty
tiện sử dụng.
Xin chân thành cảm ơn.
Giám đốc Công ty XYZ

Phần xác nhận: Ngày 7 tháng 2 năm 2003

Kính gửi: Ông Phan Văn Tâm, Kiểm toán viên Công ty kiểm toán M&N.
Số dư nợ 20.000.000đ vào ngày 31/12/02 là không phù hợp với sổ sách của chúng tôi.
Theo sổ sách của chúng tôi, số dư nợ phải trả cho công ty XYZ là ………………………….
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
Giám đốc Công ty Tân Hưng

Nếu rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được ở mức thấp, kiểm toán viên thường phải xin
xác nhận sau ngày kết thúc niên độ. Trường hợp ngược lại, ngày xin xác nhận có thể là một hay
hai tháng trước ngày kết thúc niên độ, lúc này, kiểm toán viên cần tìm hiểu về các thay đổi chủ
yếu phát sinh kể từ ngày xác nhận đến ngày kết thúc niên độ. Nếu có những thay đổi bất
thường, kiểm toán viên có thể gửi thư xin tái xác nhận đối với các khách hàng này.
Trong trường hợp số dư khoản nợ phải thu khách hàng bao gồm nhiều khách hàng với các
số dư rất khác nhau, kiểm toán viên nên phân nhóm trước khi gửi thư xác nhận. Thông thường,
 227
kiểm toán viên sẽ chọn các khách hàng có mức dư nợ vượt quá một số tiền nào đó; và trong số
còn lại, kiểm toán viên có thể chọn ngẫu nhiên một số khách hàng.
Đối với thư xác nhận, kiểm toán viên cần lưu ý những điểm sau:
Đảm bảo rằng số tiền, tên và địa chỉ trên thư xác nhận phù hợp với tài liệu có liên quan
với tài khoản Phải thu khách hàng của đơn vị.
Cần theo dõi cho đến khi biết chắc rằng thư đã được gửi đi.
Địa chỉ nhận thư hồi âm phải là địa chỉ của kiểm toán viên.
Cần nhấn mạnh rằng thư hồi âm nên gửi trực tiếp cho kiểm toán viên.
b.2- Giải quyết số chênh lệch giữa thư xác nhận của khách hàng với số liệu của đơn vị
Khi có khác biệt về số liệu, kiểm toán viên có thể đề nghị đơn vị giải thích, hoặc đề xuất
cách giải quyết. Trong nhiều trường hợp, chênh lệch phát sinh là do sự khác biệt về thời điểm
ghi nhận doanh thu và các khoản nợ phải thu hay phải trả có liên quan giữa hai bên. Trong
trường hợp thư trả lời khẳng định rằng số dư đã được nêu là không chính xác và không phản
ánh đúng số nợ hiện hành, kiểm toán viên cần lập bảng chỉnh hợp giữa số liệu trên các sổ chi
tiết có liên quan với bảng kê chi tiết do khách hàng gửi đến để xác định số thực tế.
b.3- Các thủ tục kiểm toán áp dụng đối với các khoản nợ phải thu khách hàng không có
thư trả lời
Tỷ lệ thư trả lời nhận được sẽ thay đổi rất nhiều tùy theo từng loại khách hàng. Nếu không
nhận được thư, kiểm toán viên nên tiếp tục gửi thư lần thứ hai, thứ ba. Sau cùng, nếu vẫn
không nhận được, kiểm toán có thể sử dụng các kỹ thuật khác, như là gửi fax hay điện tín, gọi
điện thoại… Ngoài ra, kiểm toán viên có thể kiểm tra sự hiện hữu về địa chỉ, và nợ còn tồn
đọng của khách hàng thông qua việc tham chiếu các tài liệu tại đơn vị, hay các nguồn tài liệu
khác. Mặt khác, có thể áp dụng các thủ tục kiểm toán khác, như là xem xét việc thu tiền trong
niên độ kế tiếp, các hợp đồng, đơn đặt hàng, hóa đơn bán hàng, chứng từ chuyển hàng…
Đối với các khoản nợ phải thu khách hàng không nhận được thư trả lời, kiểm toán viên áp
dụng các thủ tục khác; nếu vần không xác minh được, kiểm toán viên có thể xem đó là sai sót
khi đánh giá kết quả.
b.4- Tóm tắt và đánh giá kết quả
Kiểm toán viên cần lập một bảng tóm tắt để liệt kê các thư đã nhận được, và tổng hợp kết
quả chung. Đây là một nội dung quan trọng trong hồ sơ kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán tối thiểu
phải chứa đựng một số thông tin như:
Số lượng và số tiền của các thư hồi âm.
Tỷ lệ mẫu chọn so với tổng thể.
Mối liên hệ giữa số liệu kiểm toán với số liệu trên sổ sách.
b.5- Cuối cùng, sau khi đã giải quyết mọi khoản chênh lệch thông qua thư xác nhận, kiểm
toán viên sẽ đánh giá lại rủi ro đối với khoản nợ phải thu khách hàng:
Nếu sai sót đáng kể khác xa so với mức dự kiến của kiểm toán viên, thì cần đánh giá lại
và có thể thay đổi phạm vi của các thử nghiệm cơ bản có liên quan.
 228
Điều cần lưu ý rằng kiểm toán viên có thể gặp rủi ro khi dựa vào thư xác nhận để cho ý
kiến về tính trung thực của khoản nợ phải thu khách hàng. Trước nhất là rủi ro không nhận
được thư trả lời của các khách hàng có số dư không đúng. Thứ đến, cũng có thể gặp rủi ro do
khách hàng không đối chiếu với sổ sách của họ, mà vẫn gửi thư trả lời một cách máy móc. Tuy
nhiên, dù có thể gặp rủi ro, nhưng thư xác nhận vẫn cung cấp những bằng chứng đáng tin cậy,
nên nó vẫn là một kỹ thuật quan trọng trong kiểm toán.
Hồ sơ kiểm toán cần ghi rõ các khách hàng được chọn mẫu để gửi thư xác nhận, kết quả
đạt được từ mỗi thư, và tổng hợp kết quả đạt được. Thí dụ trong hình IX-6 là một hồ sơ kiểm
toán về vấn đề nói trên.
c) Kiểm tra việc lập dự phòng nợ khó đòi
Gửi thư xác nhận có thể cung cấp bằng chứng về giá trị củ các khoản nợ phải thu gộp.
Thế nhưng, trên bảng cân đối kế toán, các khoản nợ phải thu khách hàng được trình bày theo
giá trị thuần có thể thực hiện được. Do vậy, việc xác định chi phí về nợ phải thu khó đòi là một
trong những vấn đề được đặt ra khi kiểm tra việc đánh giá khoản nợ phải thu khách hàng.
Do nhiều thử nghiệm cơ bản thường được tiến hành sau khi kết thúc niên độ, nên có thể
một số nợ phải thu được liệt kê vào cuối năm thì đã thu được vào đầu năm sau và một số nợ
phải thu khác đã trở nên khó thu hồi. Bằng chứng tốt nhất về khả năng thu hồi được là sự chi
trả vào những ngày sau khi thời khóa kết thúc, và kiểm toán viên có thể dựa vào đó để đánh giá
khả năng thu hồi nợ phải thu khách hàng.
Nếu thấy phát sinh những khoản nợ phải thu khách hàng có số tiền đáng kể lại bị xóa sổ
do không thu hồi được, kiểm toán viên cần kiểm tra về sự xét duyệt đối với khoản này. Vì nếu
không được xét duyệt chặt chẽ, rất dễ có khả năng là nhân viên đã gian lận và tìm cách xóa sổ
một số khoản nợ để che giấu hành vi đánh cắp ngân quỹ của mình.
Bước đầu tiên trong quá trình kiểm toán các khoản dự phòng là xem xét kết quả của các
thử nghiệm khác liên quan đến chính sách bán chịu của doanh nghiệp. Nếu chính sách bán chịu
không thay đổi thì sự thay đổi số dư của tài khoản Nợ phải thu khách hàng chỉ có thể là do sự
thay đổi của hoạt động kinh doanh và doanh số bán.
Ngược lại, nếu chính sách bán chịu đã thay đổi đáng kể, kiểm toán viên cần phải thận
trọng khi đánh giá kết quả của những thay đổi này.
Để xác định đơn vị có lập đúng dự phòng hay không, trước tiên cần lập bảng phân tích dự
phòng phải thu khó đòi. Sau đó, kiểm toán viên cần lần theo những khoản ghi Nợ trên tài khoản
Dự phòng phải thu khó đòi đến các chứng từ có liên quan, cũng như tài khoản tổng hợp trên sổ
cái. Nên so sánh bút toán ghi Có ở tài khoản này với tài khoản Chi phí dự phòng nợ phải thu
khó đòi. Ngoài ra, các thủ tục phân tích như so sánh tỷ số chi phí dự phòng trên số dư nợ phải
thu khách hàng cũng là một chỉ dẫn tốt cho kiểm toán viên trong kiểm toán việc lập dự phòng
nợ phải thu khó đòi.
Sau đó, kiểm toán viên thường thực hiện các bước công việc sau đây:
1 – So sánh chi tiết các khoản nợ phân theo nhóm tuổi của năm nay so với năm trước.
Xem xét các công nợ còn tồn đọng vào cuối năm nhưng vẫn chưa thu được vào các tháng đầu
năm sau. Khi đó, kiểm toán viên cần lưu ý đến các yếu tố như mức thanh toán, ngày thanh toán,
cũng như các khoản bán hàng gần nhất cho những khách hàng được thực hiện bằng hình thức
 229
bán chịu, hay bán thu tiền ngay. Các công văn lưu trữ của đơn vị cũng rất hữu ích cho sự điều
tra này.
Hình IX-6: Hồ sơ tổng hợp kết quả gửi thư xác nhận

Công ty XYZ Hồ sơ B-2

Danh sách các thư xác nhận đã có hồi âm Người lập: Vân Ngày 10/02/99
31/12/1998 Kiểm tra: Dung Ngày 10/02/99
Đơn vị tính 1.000đ
Số tiền Khai khống Các sự kiện
Tên khách Số tiền trên Số của
Stt theo thư (hay khai phát sinh đến
hàng sổ sách kiểm toán
xác nhận thấp) ngày 28/02/99
1 Bình Minh 30.000 30.000 30.000
2 Lan Mai 52.000 NR 52.000 52.000V
3 Quyết Tiến 51.000 51.000 51.000
4 Tân Tiến 44.000 42.000 42.000 (2.000) #
Tổng cộng 177.000 123.000 175.000 (2.000)
Số lượng Giá trị
Thư xác nhận đã gửi 4 177.000.000
Thư hồi âm 3 123.000.000
Tỷ lệ trả lời 75% 69,49%
Tóm tắt kết quả:
Tổng khoản nợ phải thu khách hàng 7 284.000.000
Tổng thư xác nhận 4 177.000.000
Tỷ lệ so với sổ sách 62,32%
Số liệu theo kiểm toán 4 175.000.000
Tỷ lệ giữa giá trị của kiểm toán và sổ sách 98%

Chú thích:
NR: Không nhận được hồi âm, đã áp dụng các thủ tục kiểm toán khác.
V: Đơn vị đã thu tiền vào niên độ sau.
#: Do hàng bị trả lại, ghi Có tài khoản Nợ phải thu khách hàng với bút toán điều chỉnh.
Nợ Hàng bán bị trả lại 2.000.000
Có Nợ phải thu khách hàng 2.000.000

2 – Xem xét các khoản bán chịu quá hạn và lớn bất thường. Cần quan tâm đến tình hình
chung của nền kinh tế hay của ngành nghề khi đánh giá khả năng trả nợ của khách hàng vào
người đáo hạn.
 230
3 – Rà soát lại các thư xác nhận từ khách hàng, đặc biệt là đối với các khoản công nợ còn
đang tranh chấp. Qua đó, kiểm toán viên tìm các dấu hiệu chỉ dẫn cho thấy những khoản nợ có
thể không thu hồi được.
4 – Tổng cộng tất cả những khoản nợ có khả năng không thu hồi được ước tính dựa trên
các thủ tục kiểm toán đã thực hiện; và lập danh sách những khách hàng nghi ngờ sẽ không đòi
được, ghi lý do lập và ước tính mức dự phòng cần lập.
5 – Cùng với nhân viên phụ trách bán chịu xem xét lại về mọi khoản nợ ước tính không
thu hồi được lập ở bước trên. Ghi rõ trong hồ sơ kiểm toán về ý kiến của nhân viên phụ trách
bán chịu đối với số tiền ước tính không thu hồi được của từng khoản nợ phải thu khách hàng
trên danh sách, và giải thích mức dự phòng phải thu khó đòi đã lập.
6 – Tính toán và xem xét về số ngày bán chịu, và mối liên hệ giữa khoản dự phòng nợ
phải thu khó đòi với nợ phải thu khách hàng và với doanh thu bán chịu. Đồng thời phải so sánh
với tỷ số của năm trước, và nếu có những khoản chênh lệch lớn thì cần xác minh nguyên nhân.
Tại Việt Nam, dự phòng phải thu khó đòi chỉ được lập khi có đầy đủ chứng từ gốc hay
xác nhận của con nợ về số tiền chưa trả, như là hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ hay cam kết
nợ, biên bản đối chiếu công nợ… Căn cứ mà kiểm toán viên phải dựa vào để kiểm tra việc ghi
nhận khoản nợ khó đòi là:
Nợ quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày đến hạn thu nợ được ghi trong hợp
đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ, doanh nghiệp đã đòi nhiều lần nhưng
vẫn chưa thu được nợ.
Trường hợp đặc biệt tuy thời gian quá hạn chưa tới 2 năm nhưng con nợ đang trong
thời gian xem xét giải thể, phá sản hoặc người nợ có các dấu hiệu khác như bỏ trốn, đang bị các
cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử… thì cũng được ghi nhận là khoản nợ khó đòi.
Riêng đối với doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, theo Thông tư 55/2002/TT-BTC
của Bộ Tài chính, thời hạn lập dự phòng phải thu khó đòi ngắn hơn: “Doanh nghiệp trích lập dự
phòng nợ phải thu khó đòi đối với các khoản nợ đã quá thời hạn thanh toán từ 1 năm trở lên,
doanh nghiệp đã đòi nhiều lần nhưng vẫn chưa thu được nợ, hoặc những khoản nợ tuy thời gian
quá hạn chưa tới 1 năm nhưng con nợ có dấu hiệu không trả được nợ”.
d) Kiểm tra việc khóa sổ đối với nghiệp vụ bán hàng
Một trong những phương pháp làm tăng giả tạo doanh thu là ghi vào nhật ký và sổ cái về
các nghiệp vụ bán hàng xảy ra sau ngày kết thúc niên độ. Thí dụ như hàng được gửi đi vào đầu
tháng 1 năm sau, thế nhưng hóa đơn được lập vào tháng 12 của niên độ trước và ghi vào sổ kế
toán. Thủ thuật này có mục đích là tạo nên một hình ảnh tốt đẹp cho đơn vị.
Nhằm mục tiêu kiểm tra việc ghi nhận đúng thời khóa, thủ tục kiểm toán có thể áp dụng
để khám phá gian lận này là kiểm toán viên lập bảng liệt kê các nghiệp vụ bán hàng diễn ra
trong một số ngày trước và sau ngày khóa sổ để so sánh với hóa đơn bán hàng và với các chứng
từ có liên quan. Kiểm toán viên cần lưu ý là tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ phụ thuộc đáng
kể vào mức độ phân chia trách nhiệm giữa các bộ phận gửi hàng, lập hóa đơn và ghi chép
nghiệp vụ. Nếu các bộ phận này được tổ chức độc lập thì khả năng sai phạm sẽ khó xảy ra.
Ngược lại, nếu một nhân viên đảm nhận cả việc gửi hàng và lập hóa đơn, lúc này khả năng khai
khống doanh thu do loại sai phạm này sẽ cao.
 231
Ngoài ra, doanh thu cũng có thể bị tăng giả tạo bằng cách ghi nhận trước một khoản
doanh thu nào đó cho niên độ hiện hành; qua niên độ sau thì số doanh thu này sẽ được điều
chỉnh giảm trở lại. Để phát hiện, kiểm toán viên nên xem xét cẩn thận tất cả các khoản hàng trả
lại sau ngày kết thúc niên độ có liên quan đến số hàng bán trong niên độ trước, cũng như các tài
liệu xác nhận về công nợ có liên quan. Nếu phát hiện được, kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị
điều chỉnh để phản ánh đúng doanh thu của niên độ.
Bên cạnh đó, kiểm toán viên cần chọn mẫu để so sánh giữa ngày ghi trên các chứng từ
chuyển hàng với ngày ghi trên hóa đơn bán hàng và sổ kế toán. Nếu có chênh lệch, đó cũng là
chỉ dẫn về khả năng có sai sót trong số liệu của niên độ.
e) Xem xét về khoản nợ phải thu khách hàng bị cầm cố, thế chấp
Thông thường, quyền sở hữu về khoản nợ phải thu khách hàng không đặt ra vấn đề gì lớn
đối với kiểm toán viên. Tuy vậy, trong một số trường hợp, đơn vị không còn quyền sở hữu đầy
đủ đối với các khoản nợ vì một số đã được đem cầm cố, thế chấp.
Bằng chứng về sự cầm cố, thế chấp của các khoản phải thu khách hàng có thể được kiểm
toán viên thu thập thông qua thư xác nhận. Ngoài ra, việc phân tích tài khoản Chi phí lãi vay có
thể giúp kiểm toán viên phát hiện chi phí phải trả cho việc cầm cố, thế chấp từ đó lần ra các
nghiệp vụ cầm cố, thế chấp nợ phải thu.
Đối với các khoản nợ phải thu khách hàng bị cầm cố, thế chấp thì các ngân hàng, hoặc
các công ty tài chính sẽ ghi chú rõ trên các chứng từ có liên quan là: “… đã được cầm cố, thế
chấp tại … căn cứ theo hợp đồng vay số … ngày …”. Nhờ những ghi chú đó, kiểm toán viên
rất dễ nhận diện và sẽ gửi thư xin xác nhận.
Tuy vậy, kiểm toán viên không nên nghĩ rằng tất cả các khoản nợ phải thu khách hàng bị
cầm cố, thế chấp đều đã được ghi chú rõ như trên, và vì thế kiểm toán viên phải chú ý để khám
phá ra các khoản cầm cố, thế chấp không được khai báo.
Ngoài ra, kiểm toán viên cần đọc các biên bản họp và các tài liệu có liên quan hay phỏng
vấn nhân viên để xem các khoản nợ phải thu này thật sự còn thuộc quyền sở hữu của doanh
nghiệp hay không.
f) Đánh giá chung về sự trình bày và công bố khoản nợ phải thu khách hàng trên báo
cáo tài chính
Thông qua kiểm tra bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ, kiểm toán viên sẽ xem xét
khoản nợ phải thu khách hàng ghi trong bảng này có được phân loại đúng hay không, tức là có
tách biệt với các khoản nợ phải thu khác như là nợ phải thu của các chi nhánh, phải thu tạm
ứng cho nhân viên hay không.
Ngoài ra, cần lưu ý nếu tài khoản Phải thu khách hàng có số dư Có thì phải trình bày trên
Bảng cân đối kế toán trong khoản nợ phải trả. Kiểm toán viên còn cần xem xét việc trình bày
và công bố khoản phải thu khách hàng trên báo cáo tài chính có tuân thủ đúng các chuẩn mực
và chế độ kế toán hiện hành hay không.
 232

Chương X

KIEÅM TOÁN HÀNG TOÀN KHO

VÀ GIÁ VOÁN HÀNG BÁN

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có hiểu được:
Nội dung, đặc điểm của khoản mục hàng tồn kho và giá vốn hàng bán ảnh hưởng đến
cong việc kiểm toán báo cáo tài chính.
Mục tiêu kiểm toán khoản mục hàng tồn kho và giá vốn hàng bán.
Kiểm soát nội bộ đối với khoản mục hàng tồn kho.
Các thủ tục nội bộ đối với khoản mục hàng tồn kho.
Các thủ tục thường được áp dụng trong kiểm toán hàng tồn kho và giá vốn hàng bán.

I. NOÄI DUNG VÀ ĐAËC ĐIEÅM CỦA KHOAÛN MỤC

1. Nội dung
Hàng tồn kho được trình bày trên Bảng cân đối kế toán tại phần A “Tài sản ngắn hạn” và
được trình bày gồm hai chỉ tiêu: giá trị hàng tồn kho và tổng số dự phòng giảm giá hàng tồn
kho đã lập. Nội dung chi tiết các loại hàng tồn kho được công bố trong bản thuyết minh báo
cáo tài chính, bao gồm:
Hàng mua đang đi trên đường: là những vật tư, hàng hóa mua ngoài đã thuộc quyền sở
hữu của đơn vị nhưng đến thời điểm khóa sổ vẫn chưa về hoặc đã về đến nhưng chưa hoàn tất
thủ tục nhập kho.
Nguyên liệu, vật liệu tồn kho: là những đối tượng lao động mua ngoài hoặc tự chế biến
dùng cho mục địch sản xuất, chế biến.
Công cụ, dụng cụ trong kho: là những tư liệu lao động không hội đủ các tiêu chuẩn về
giá trị và thời gian sử dụng quy định đối với tài sản cố định.
Chi phi sản xuất, kinh doanh dở dang: là những chi phí phát sinh liên quan đến khối
lượng sản phẩm, dịch vụ chưa hoàn thành tại thời điểm khóa sổ.
Thành phẩm tồn kho: là những sản phẩm đã hoàn tất quá trình sản xuất, chế biến, gia
công và được nhập kho để chờ bán.
Hàng hóa tồn kho: là những vật tư, hàng hóa được đơn vị mua để bán lại.
Hàng gửi đi bán: là những vật tư, hàng hóa được giữ lại tại một kho khác với kho của
đơn vị nhưng vẫn thuộc quyền sở hữu của đơn vị. Hàng gửi đi bán có thể bao gồm hàng gửi
bán đại lý, hàng ký gửi, trị giá dịch vụ đã hoàn thành nhưng chưa được chấp thuận thanh
toán…
 233
Chỉ tiêu dự phòng giảm giá hàng tồn kho được trình bày bằng số âm thực hiện phần thiệt
hại ước tính do hàng tồn kho bị giảm giá và được tính vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong
kỳ.
VAS 02 “Hàng tồn kho” yêu cầu hàng tồn kho phải được trình bày theo giá thấp hơn giữa
giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được. Tuy nhiên, đối với nguyên vật liệu, công cụ,
dụng cụ tồn kho để sử dụng cho mục đích sản xuất sản phẩm, đơn vị vẫn phải trình bày theo giá
gốc nếu giá trị thuần có thể thực hiện được của các khoản này thấp hơn giá gốc nhưng giá bán
của sản phẩm do chúng góp phần cấu tạo nên vẫn bằng hoặc cao hơn giá thành sản xuất sản
phẩm.
Giá vốn hàng bán được trình bày trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, bao gồm giá
gốc của khối lượng thành phẩm, hàng hóa, dịch vụ đã xuất bán trong kỳ. Ngoài ra, giá vốn
hàng bán còn bao gồm khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập thêm trong kỳ (trường
hợp số dự phòng phải lập năm nay lớn hơn số dự phòng đã lập năm trước), các khoản hao hụt,
mất mát hàng tồn kho sau khi trừ đi phần đã hoặc có thể thu hồi được, và chi phí sản xuất
chung không được phân bổ vào chi phí chế biến (trường hợp mức sản xuất thực tế sản xuất ra
trong kỳ thấp hơn múc công suất bình thường).
2. Đặc điểm
Giữa hàng tồn kho và giá vốn hàng bán có mối liên hệ trực tiếp và rất mật thiết. Mối quan
hệ này khiến cho kiểm toán hàng tồn kho thường được tiến hành đồng thời với kiểm toán giá
vốn hàng bán. Khi thu thập được bằng chứng đầy đủ và thích hợp để xác minh về sự trung thực
và hợp lý của việc trình bày khoản mục hàng tồn kho trên Bảng cân đối kế toán, kiểm toán viên
cũng đồng thời có được những cơ sở hợp lý để rút ra kết luận về sự trung thực và hợp lý của
giá vốn hàng bán trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Mối quan hệ trên khiến cho mọi sai sót trong trình bày hàng tồn kho sẽ ảnh hưởng đến giá
vốn hàng bán và ngược lại. Ví dụ do đơn vị áp dụng một phương pháp đánh giá hàng tồn kho
không hợp lý làm thổi phồng giá trị hàng tồn kho cuối kỳ sẽ đồng thời làm cho giá vốn hàng
bán bị khai thiếu và lợi nhuận do đó cũng bị thổi phồng.
Bên cạnh đó, đối với các doanh nghiệp thương mại và doanh nghiệp sản xuất, hàng tồn
kho giữ vai trò trung gian trong quá trình chuyển hóa các nguồn lực của đơn vị thành kết quả
kinh doanh. Do vai trò trung gian giữa các chu trình kinh doanh nên hàng tồn kho có liên quan
đến hầu hết các chu trình này. Trong đó, hàng tồn kho đặc biệt có liên hệ mật thiết đến các chu
trình bán hàng – thu tiền, chu trình mua hàng – trả tiền và chu trình tiền lương.
Với những đặc điểm trên, trong công tác kiểm toán, đặc biệt đối với các doanh nghiệp
thương mại và sản xuất, kiểm toán hàng tồn kho và giá vốn hàng bán thường được đánh giá là
quan trọng và chứa đựng nhiều rủi ro. Lý do là:
Hàng tồn kho thường có giá trị lớn và chiếm một tỷ trọng đáng kể trong tài sản lưu
động của đơn vị. Do đó, các sai sót liên quan đến hàng tồn kho thường có ảnh hưởng trọng yếu
đến mức độ trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính.
Đối với những đơn vị có quy mô lớn hoặc sản xuất, kinh doanh cùng lúc nhiều mặt
hàng, khối lượng hàng tồn kho luân chuyển thường rất lớn, chủng loại hàng tồn kho phong phú
và được tổ chức tồn trữ ở nhiều địa điểm khác nhau. Trong điều kiện phải xử lý một khối lượng
 234
dữ liệu vừa quá lớn vừa phức tạp có thể tạo ra các sức ép khiến cho nhân viên bị sai sót. Ngoài
ra, để thực hiện chức năng quản lý, các đơn vị này thường phải thiết lập một hệ thống chứng từ,
sổ sách để kiểm soát nội bộ phức tạp. Điều này có thể làm cho thử nghiệm kiểm tra tài liệu thay
theo dõi sự lưu chuyển dữ liệu liên quan đến hàng tồn kho của kiểm toán viên gặp nhiều khó
khăn.
Các sai sót liên quan đến hàng tồn kho có thể ảnh hưởng đến cả Bảng cân đối kế toán
và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Hàng tồn kho là một khoản mục nhạy cảm với gian lận (biển thủ, trộm cắp…) và chịu
nhiều rủi ro do mất giá, hư hỏng, lỗi thời, hao hụt, mất mát… Ngoài ra, do các đặc điểm riêng,
một số hàng tồn kho như thuốc độc, thủy hải sản đang nuôi trồng… là các đối tượng rất dễ sai
sót khi tiến hành kiểm tra vật chất.
Kế toán hàng tồn kho là một công việc chứa đựng nhiều yếu tố chủ quan và phụ thuộc
rất lớn vào các xét đoán của ban giám đốc khi ước tính kế toán. Ngoài ra, do có nhiều hệ thống
tính giá thành khác nhau, nhiều phương pháp kế toán hàng tồn kho khác nhau, và nhiều phương
pháp tính giá trị hàng tồn kho khác được chuẩn mực và chế độ kế toán cho phép lựa chọn. Mỗi
hệ thống, mỗi phương pháp lại khác nhau, nên dễ xảy ra trường hợp đơn vị áp dụng các hệ
thống phương pháp không nhất quán giữa các thời kỳ để điều chỉnh giá trị hàng tồn kho và kết
quả kinh doanh theo ý muốn.
3. Mục tiêu kiểm toán
Tất cả hàng tồn kho trình bày trên báo cáo tài chính đều thật sự hiện hữu trong thực tế
và thuộc quyền sở hữu của đơn vị (Hiện hữu, quyền sở hữu).
Tất cả hàng tồn kho đều được ghi sổ và báo cáo đầy đủ (Đầy đủ).
Số liệu chi tiết của hàng tồn kho được ghi chép, tính toán chính xác và thống nhất giữa
sổ chi tiết và sổ cái (Ghi chép chính xác).
Hàng tồn kho được ghi nhận và đánh giá theo một phương pháp phù hợp với các chuẩn
mực, chế độ kế toán hiện hành, đồng thời đơn vị phải áp dụng nhất quán phương pháp này
(Đánh giá).
Hàng tồn kho được phân loại đúng đắn, trình bày thích hợp và công bố đầy đủ (Trình
bày và công bố).
Trong các mục tiêu trên, do những đặc điểm riêng của hàng tồn kho, hai mục tiêu hiện
hữu và đánh giá luôn được xem là quan trọng nhất.
II. KIEÅM SOÁT NỘI BỘ ĐOÁI VỚI HÀNG TOÀN KHO
1. Mục đích của kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho
Để kiểm soát tốt quá trình vận động của hàng tồn kho, đơn vị phải thiết lập một hệ thống
kiểm soát nội bộ tương đối phức tạp. Mục đích kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho bao gồm:
Xác định mức tồn kho hợp lý để vừa đáp ứng tốt nhu cầu sản xuất (đối với nguyên liệu, vật
liệu, công cụ, dụng cụ) hoặc đủ cung cấp cho thị trường (đối với thành phẩm, hàng hóa), vừa
hạn chế tối đa sự lãng phí do dự trữ quá mức.
 235
Nâng cao tốc độ lưu chuyển hàng tồn kho nhằm giảm thiểu khả năng hàng tồn kho bị
hư hỏng hay lỗi thời do tồn kho quá lâu đồng thời tiết kiệm được lượng vốn lưu động đầu tư
vào hàng tồn kho.
Đảm bảo chất lượng hàng tồn kho trong suốt quá trình tồn trữ.
Đảm bảo rằng đơn vị luôn tiếp cận được với những nguồn hàng tốt nhất với giá cả hợp
lý nhất.
Đảm bảo hàng tồn kho được sử dụng hiệu quả và đúng mục đích. Mục tiêu này cũng
bao gồm mục tiêu bảo vệ vật chất đối với hàng tồn kho, tức là đảm bảo hàng tồn kho không bị
thất thoát, bị sử dụng cho mục đích cá nhận hay mất cắp, đồng thời hạn chế tối đa các hao mòn
hữu hình và vô hình đối với hàng tồn kho.
Kiểm soát chặt chẽ quá trình tập hợp và phân bổ các chi phí liên quan đến hàng tồn
kho, cũng như quá trình vận động của hàng tồn kho cả về mặt số lượng lẫn về mặt giá trị.
2. Các thủ tục kiểm soát
Các thủ kiểm soát liên quan đến hàng tồn kho có thể rất khác nhau giữa các đơn vị tùy
thuộc vào lĩnh vực kinh doanh và loại hình hoạt động của đơn vị. Trong phần dưới đây, chúng
ta sẽ xem xét những thủ tục kiểm soát thường được dùng trong hai loại hình: doanh nghiệp
thương mại và doanh nghiệp sản xuất, tập trung vào khâu mua hàng và bảo quản. Riêng đối với
doanh nghiệp sản xuất, chúng ta sẽ nghiên cứu thêm các thủ tục kiểm soát cần thiết đối với
hàng tồn kho trong quá trình sản xuất.
2.1. Ddoanh nghiệp thương mại
a) Mua hàng
Yêu cầu mua hàng
Khi có yêu cầu mua hàng, bộ phận có liên quan (Phòng kinh doanh, kho hoặc các cửa
hàng) sẽ căn cứ trên nhu cầu để lập Phiếu đề nghị mua hàng. Đây là chứng từ khởi đầu của chu
trình nghiệp vụ mua hàng do đó có thể cung cấp bằng chứng với mức độ tin cậy vừa phải về sự
phát sinh của nghiệp vụ mua hàng hay sự hiện hữu của hàng tồn kho. Phiếu đề nghị mua hàng
có thể được lập bằng tay hoặc bằng máy tuy nhiên phải đảm bảo có các nội dung chính như
ngày đề nghị, số hiệu chứng từ, số lượng, quy cách hàng mua, người đề nghị mua hàng và
người xét duyệt… Phiếu này phải được phê duyệt thích hợp. Một số đơn vị có thể áp dụng
chính sách phê duyệt chung cho các đề nghị mua hàng nhằm phục vụ quá trình kinh doanh
hàng ngày. Ví dụ khi lượng hàng tồn kho giảm xuống đến mức dự trữ tối thiểu, Phiếu đề nghị
mua hàng sẽ được thủ kho tự động lập và không cần phải phê duyệt cụ thể. Đối với các nhu cầu
mua hàng đặc biệt, đề nghị mua hàng có thể được yêu cầu phải có sự phê duyệt đặc biệt tùy
theo từng cấp độ. Do đề nghị mua hàng có thể xuất phát từ nhiều bộ phận khác nhau nên không
nhất thiết phải đánh số trước đối với các Phiếu đề nghị mua hàng.
Đặt hàng
Phiếu đề nghị mua hàng sau đó sẽ được chuyển cho bộ phận phụ trách mua hàng. Để
kiểm soát nội bộ tốt, bộ phận này phải được tổ chức độc lập với các phòng ban khác và chịu
trách nhiệm thực hiện mọi nghiệp vụ mua hàng hóa, dịch vụ từ bên ngoài. Đối với các doanh
nghiệp có quy mô nhỏ, việc tổ chức bộ phận mua hàng độc lập có thể khiến cho chi phí thực
 236
hiện thủ tục này vượt quá lợi ích. Tuy nhiên, khâu mua hàng cũng nên giao cho một cá nhân
độc lập và được giám sát chặt chẽ thực hiện.
Sau khi nhận được Phiếu đề nghị mua hàng đã được phê duyệt, bộ phận mua hàng sẽ tiến
hành các thủ tục lựa chọn nhà cung cấp. Quá trình lựa chọn nhà cung cấp phải được giám sát
chặt chẽ để tránh tình trạng thông đồng giữa nhân viên đặt hàng với nhà cung cấp có thể dẫn
đến thiệt hại cho đơn vị. trường hợp đơn vị có quan hệ tốt và đặt hàng thường xuyên với một
nhà cung cấp nào đó, giá cả và các điều kiện bán hàng của nhà cung cấp đó phải được xem xét
định kỳ và so sánh với các nhà cung cấp khác hoặc với mặt bằng chung của thị trường. Trong
bất kỳ tình huống nào, kiểm soát nội bộ hữu hiệu thường yêu cầu quá trình lựa chọn nhà cung
cấp phải cung cấp bằng chứng rõ ràng về việc thỏa mãn đồng thời cả ba điều kiện sau đây:
Không có bất kỳ mối quan hệ về lợi ích hay ràng buộc nào giữa bộ phận mua hàng với
nhà cung cấp được chọn.
Giá chào bán do nhà cung cấp được chọn đưa ra phải là giá hợp lý nhất so với mọi
nguồn cung cấp khác.
Việc lựa chọn nhà cung cấp phải được phê duyệt bởi người có thẩm quyền.
Đối với các nghiệp vụ mua hàng có giá trị lớn, cần có sự phê duyệt của các nhà quản lý
cấp cao. Khi cần thiết, đơn vị nên tiến hành các thủ tục đấu thầu cạnh tranh và công khai.
Khi đã xác định được nhà cung cấp, bộ phận mua hàng sẽ lập Đơn đặt hàng. Đơn đặt hàng
phải được đánh số trước và bao gồm các nội dung quan trọng như ngày đặt hàng, số lượng và
quy cách hàng đặt mua, giá cả, tên và địa chỉ nhà cung cấp, người lập đơn đặt hàng và người
xét duyệt…
Bản chính của Đơn đặt hàng sau đó được chuyển cho nhà cung cấp để đặt hàng chính
thức. Các bản lưu của Đơn đặt hàng sẽ được lưu tại bộ phận mua hàng và chuyển cho các bộ
phận liên quan, như bộ phận nhận hàng, kế toán nợ phải trả… Đơn vị nên tiến hành quản lý các
Đơn đặt hàng bằng ba hệ thống:
Hệ thống Đơn đặt hàng chưa thực hiện: lưu trữ và theo dõi các Đơn đặt hàng đã phát hành
nhưng chưa nhận được hàng.
Hệ thống Đơn đặt hàng đã thực hiện: lưu trữ các Đơn đặt hàng đã phát hành và đã nhận được
hàng.
Hệ thống Đơn đặt hàng bị hủy: lưu trữ các Đơn đặt hàng đã phát hành nhưng không được thực
hiện.
Đơn đặt hàng là chứng từ thứ hai trong chu trình nghiệp vụ mua hàng và khi kết hợp với
các chứng từ khác có thể cung cấp bằng chứng về sự phát sinh của nghiệp vụ mua hàng hay sự
hiện hữu của hàng tồn kho. Ngoài ra, kiểm tra việc đánh số thứ tự liên tục của Đơn đặt hàng và
đối chiếu các Đơn đặt hàng đã nhận được hàng với sổ sách ghi nhận nghiệp vụ mua hàng có thể
cung cấp bằng chứng về sự đầy đủ của nghiệp vụ mua hàng hay hàng tồn kho.
Thực hiện các thủ tục pháp lý cần thiết
Trong quá trình mua hàng, bộ phận mua hàn phải thực hiện các thủ tục pháp lý cần thiết
để bảo vệ quyền lợi của đơn vị nếu có phát sinh tranh chấp sau này. Theo Luật Thương mại,
việc mua bán hàng hóa được thực hiện trên cơ sở hợp đồng và hợp đồng mua bán hàng hóa có
 237
thể thực hiện bằng lời nói, bằng văn bản hoặc bằng hành vi cụ thể. Đối với các loại hợp đồng
mua bán hàng hóa mà pháp luật quy định phải được lập thành văn bản thì phải tuân theo các
quy định đó; ngoài ra, điện báo, telex, fax, thư điện tử và các hình thức thông tin điện tử khác
cũng được coi là hình thức văn bản. Tùy theo yêu cầu và mục đích quản lý, đơn vị có thể sử
dụng các hình thức sau:
Khi gửi Đơn đặt hàng cho nhà cung cấp đã chào hàng trong thời gian hiệu lực của bản
chào hàng, đơn vị nên yêu cầu nhà cung cấp gởi lại văn bản chấp thuận để có bằng chứng về sự
giao kết giữa hai bên.
Nếu có ký kết hợp đồng mua bán hàng hóa với nhà cung cấp, cần chú ý đảm bảo các yêu
cầu pháp lý của hợp đồng.
Nhận hàng
Khi hàng được vận chuyển đến địa điểm giao hàng đã được thỏa thuận trước, bộ phận
hàng sẽ căn cứ vào Đơn đặt hàng và Hợp đồng mua bán (nếu có) để kiểm tra thực tế quy cách,
số lượng và chất lượng của hàng nhận. Ngoài ra, bộ phận nhận hàng còn phải tiến hành kiểm
tra các nội dung ghi trên Hóa đơn của nhà cung cấp, đặc biệt là các chi tiết như tên đơn vị mua
hàng, mã số thuế, số lượng, đánh giá và giá trị hàng ghi trên Hóa đơn phải khớp với Đơn đặt
hàng hoặc Hợp đồng mua bán…
Sau khi kiểm tra, bộ phận nhận hàng có nghiệp vụ nhận hàng và lập Phiếu nhập kho hoặc
Báo cáo nhận hàng. Chứng từ này cung cấp bằng chứng về việc hàng đã được nhận đủ theo
đúng quy cách, phẩm chất đã đặt. Trên cả phương diện quản lý và công tác kiểm toán, Phiếu
nhập kho là một chứng từ rất quan trọng. Cùng với Đơn đặt hàng, nó cung cấp bằng chứng về
sự phát sinh của nghiệp vụ mua hàng, sự hiện hữu và đầy đủ của hàng tồn kho. Phiếu nhập kho
cần được đánh số trước để dễ kiểm soát và nội dung cần phản ánh đầy đủ các thông tin cần
thiết như ngày nhận hàng, các số tham chiếu (số Đơn đặt hàng, Hóa đơn của nhà cung cấp, Hợp
đồng mua bán), số lượng thực nhận của từng quy cách hàng hóa, chất lượng hàng nhận, người
nhận hàng…
Trả lại hàng
Trong khi kiểm nhận, nếu phát hiện hàng không đúng quy cách, chất lượng không đảm
bảo hoặc số lượng không đúng với Đơn đặt hàng, Hợp đồng mua bán và Hóa đơn, bộ phận
nhận hàng có quyền từ chối nhận và xúc tiến các thủ tục trả lại hàng. Đại diện của nhà cung cấp
(thường là nhân viên giao hàng) và đại diện của bên nhận hàng sẽ tiến hành lập Biên bản trả lại
hàng, trong đó nêu rõ lý do hàng bị trả lại và cùng ký tên xác nhận vào biên bản. Biên bản này
sẽ được bộ phận hàng lưu một bản để chứng minh hàng đặt mua vẫn chưa nhận được. Sau đó,
hai trường hợp có thể xảy ra:
Một là, nhà cung cấp chấp nhận giao lô hàng khác theo đúng Hợp đồng mua bán và
được đơn vị chấp thuận. Lúc này, các thủ tục nhận hàng sẽ được tiến hành lại theo các bước đã
nêu trên.
Hai là, hai bên sẽ tiến hành thanh lý Hợp đồng mua bán do không đạt được sự thỏa
thuận về giao hàng lại. Trong trường hợp này, Biên bản thanh lý hợp đồng sẽ được lập để làm
chứng từ cho việc hủy bỏ cam kết mua hàng. Đơn đặt hàng và Hợp đồng mua bán sẽ được
 238
chuyển sang hệ thống Đơn đặt hàng bị hủy và lưu cùng với Biên bản thanh lý hợp đồng và chu
trình nghiệp vụ mua hàng sẽ kết thúc.
Tổ chức hệ thống chứng từ và thanh toán
Căn cứ vào các chứng từ liên quan, kế toán hàng tồn kho sẽ ghi nhận nghiệp vụ mua vào
sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho. Bộ chứng từ gốc đầy đủ của từng nghiệp vụ mua hàng bao
gồm Phiếu đề nghị mua hàng, Đơn đặt hàng, Hợp đồng mua bán (nếu có), Hóa đơn của nhà
cung cấp và Phiếu nhập kho. Bộ chứng từ này sẽ được lưu vào hồ sơ mua hàng theo số thứ tự
của Phiếu nhập kho.
Bên cạnh đó, các chứng từ như Đơn đặt hàng, Hợp đồng mua bán, Báo cáo nhận hàng,
Hóa đơn của nhà cung cấp (bản chính) sẽ được chuyển cho kế toán công nợ để ghi nhận Nợ
phải trả. Bộ chứng từ này được lưu vào hồ sơ các hóa đơn chưa thanh toán theo thứ tự thời gian
thanh toán.
Các thủ tục kiểm soát chi tiết đối với quá trình thanh toán sẽ được trình bày đầy đủ hơn
trong Chương XII.
b) Bảo quản
Tổ chức kho bãi
Sau khi nhập kho, hàng sẽ được bảo quản tại kho hàng cho đến khi được xuất kho sản
xuất hay bán. Vì thế, đơn vị cần tổ chức hệ thống kho bãi một cách khoa học, bảo đảm các yêu
cầu về an toàn để chống cháy nổ, hạn chế tối đa việc xâm nhập của những người không có phận
sự để đề phòng trộm cắp. Bên cạnh đó, để bảo quản tốt hàng tồn kho, đơn vị phải quan tâm đến
điều kiện của các kho hàng cho đúng theo những yêu cầu đặc thù đối với từng loại hàng tồn
kho, như không bị ướt (đối với hàng nông sản, xi măng…), chống nóng (đối với các loại hàng
dễ cháy nổ như xăng dầu, thuốc nổ…), làm lạnh (đối với thủy hải sản xuất khẩu, các loại thuốc
thú y…) hay các yêu cầu khác về ánh nắng, gió… Riêng với các loại hàng có tính chất độc hại,
dễ cháy nổ hoặc ảnh hưởng đến môi trường cần có những thủ tục kiểm soát chặt chẽ phù hợp
với quy định của luật pháp. Các quy định này phải được phổ biến rộng rãi đến những nhân viên
có liên quan.
Kiểm kê hàng tồn kho
Kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho cũng yêu cầu việc tiến hành các cuộc kiểm kê định
kỳ và/hoặc kiểm kê đột xuất. Kiểm kê là một công cụ kiểm soát vô cùng quan trọng và không
thể thay thế vì giúp xác định số lượng hàng tồn kho thực tế, đồng thời cho biết về tình trạng của
hàng tồn kho để có biện pháp xử lý thích hợp. Ngoài ra, việc tiến hành các cuộc kiểm kê đột
xuất đóng vai trò một công cụ giám sát thường xuyên của các nhà quản lý đối với hàng tồn kho.
Thông thường, cuộc kiểm kê sẽ bao gồm đại diện của bộ phận kế toán hàng tồn kho, nhân viên
kho và một người giám sát độc lập với hai bộ phận còn lại.
Theo Luật Kế toán, vào cuối kỳ kế toán năm, đơn vị phải kiểm kê tài sản trước khi lập
báo cáo tài chính. Đối với các đơn vị áp dụng hệ thống kê khai thường xuyên, kết quả kiểm kê
sẽ được đối chiếu với số lượng hàng tồn kho ghi trên sổ chi tiết để phát hiện và xử lý kịp thời
các khác biệt. Sai khi đã đối chiếu với kết quả kiểm kê, số liệu trên sổ sách kế toán hàng tồn
kho sẽ được dùng để lập báo cáo tài chính.
 239
Đối với đơn vị áp dụng hệ thống kiểm kê định kỳ, số dư hàng tồn kho trên báo cáo tài
chính hoàn toàn phụ thuộc vào kết quả kiểm kê. Mặt khác, kết quả kiểm kê sẽ được sử dụng để
tính toán giá vốn hàng bán trong kỳ. Do đó, đối với các đơn vị này, việc kiểm kê hàng năm hết
sức quan trọng, vì bất kỳ một sai sót nào cũng dẫn đến sai lệch trên báo cáo tài chính.
c) Hệ thống kê khai thường xuyên
Đặc điểm của hệ thống này là các thông tin cần thiết cho yêu cầu quản lý luôn được cập
nhật thường xuyên. Để đạt được điều này, đơn vị phải thiết lập và duy trì một hệ thống sổ sách
kế toán nhằm ghi nhận liên tục các nghiệp vụ mua hàng ngay tại thời điểm phát sinh, đồng thời
tính toán giá trị hàng xuất ngay từng lần xuất kho. Hệ thống này cần được tổ chức chi tiết cho
từng loại sản phẩm ở từng nơi tồn trữ hàng tồn kho và theo dõi liên tục các biến động của hàng
tồn kho cả về mặt số lượng lẫn giá trị. Hệ thống sổ kế toán chi tiết này sẽ được kiểm soát bởi
các sổ cái và được điều chỉnh theo số liệu kiểm kê thực tế.
Đối với hệ thống kiểm kê thường xuyên, việc kiểm kê không đòi hỏi phải tiến hành một
lần vào ngày kết thúc niên độ cho tất cả các mặt hàng, bởi vì thông tin cần thiết để lập báo cáo
tài chính luôn có sẵn tại mọi thời điểm.
Nói cách khác, mục đích chính của việc thực hiện kiểm kê trong hệ thống kê khai thường
xuyên là để đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống và duy trì kiểm soát vật chất đối với hàng tồn
kho, hơn là để xác định chính xác số lượng thực tế của hàng tồn kho. Do đó, đơn vị thường tổ
chức kiểm kê đột xuất hoặc luân phiên giữa các mặt hàng hay giữa các kho hàng. Tuy nhiên,
cần đảm bảo rằng tối thiểu mỗi mặt hàng hay kho hàng phải được kiểm kê một lần trong năm.
2.2. Doanh nghiệp sản xuất
Kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho trong các doanh nghiệp sản xuất cũng tương tự
như doanh nghiệp thương mại về các khâu mua hàng, tồn trữ và bảo quản. Ngoài ra, các doanh
nghiệp này cần thiết lập thêm các thủ tục nhằm kiểm soát quá trình sản xuất sản phẩm. Quá
trình sản xuất bắt đầu từ lúc nguyên vật liệu được đưa vào dây chuyền sản xuất cho đến khi
nhập kho thành phẩm. Để kiểm soát, đơn vị phải thiết lập các thủ tục nhằm kiểm soát sự vận
động vật chất của nguyên vật liệu, thành phẩm, đồng thời xây dựng một hệ thống kế toán chi
phí hữu hiệu nhằm kiểm soát sự vận động của các loại chi phí sản xuất, bao gồm chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung, từ lúc phát sinh
cho đến khi được phân bổ để tính giá thành sản phẩm. Phần sau đây sẽ lần lượt trình bày các
thủ tục kiểm soát này và giới thiệu đôi nét về một số phương pháp quản lý hàng tồn kho hiện
đại đang được áp dụng phổ biến.
a) Kế hoạch sản xuất
Kiểm soát nội bộ tốt yêu cầu việc tiến hành sản xuất của từng phân xưởng đều phải căn cứ
trên kế hoạch sản xuất. Kế hoạch sản xuất được lập cho từng thời kỳ trên cơ sở các dự báo về
nhu cầu của thị trường đối với sản phẩm, hoặc dựa vào doanh số dự kiến, kết hợp với thông tin
về mức công suất tối đa và việc xác định mức tồn kho tối thiểu để đảm bảo luôn có đủ nguyên
liệu cần thiết. Kế hoạch sản xuất phải được lập chi tiết cho từng loại thành phẩm. Kế hoạch sản
xuất cũng phải được phổ biến đến các bộ phận liên quan, như bộ phận mua hàng, kho, bộ phận
phụ trách nhân sự… để họ có kế hoạch phối hợp cấp đầy đủ và kịp thời cho sản xuất. Một kế
hoạch sản xuất được lập một cách hợp lý, khoa học, chính xác và khả thi sẽ là một công cụ
quan trọng của đơn vị nhằm kiểm soát quá trình sản xuất.
 240
b) Yêu cầu vật liệu
Để tiến hành sản xuất, trước hết đơn vị phải mua và tồn trữ nguyên vật liệu đầu vào. Khi
có yêu cầu sử dụng số nguyên vật liệu này, bộ phận sản xuất phải lập Phiếu yêu cầu vật liệu.
Phiếu này phải được lập dựa trên kế hoạch sản xuất và được người chịu trách nhiệm liên quan
phê duyệt. Trong trường hợp đơn vị tổ chức trữ nguyên vật liệu đầu vào ngay tại phân xưởng
sản xuất, Phiếu yêu cầu vật liệu sẽ có vai trò như Phiếu đề nghị mua hàng và được gởi cho bộ
phận mua hàng để tiến hành các thủ tục đặt hàng và mua hàng tương tự như doanh nghiệp
thương mại. Nếu đơn vị tổ chức kho riêng để tồn trữ nguyên vật liệu, Phiếu yêu cầu vật liệu sẽ
được gởi cho bộ phận kho để tiến hành các thủ tục xuất hàng. Phiếu yêu cầu vật liệu là chứng
từ đầu tiên của chu trình sản xuất, do đó nó phải cung cấp đủ các thông tin cần thiết cho các
bước xử lý tiếp theo, bao gồm số hiệu chứng từ, ngày yêu cầu, tên, quy cách, chủng loại, số
lượng vật liệu yêu cầu, mục đích sử dụng, người yêu cầu và người duyệt.
c) Xuất vật liệu
Trường hợp đơn vị tổ chức kho riêng để tồn trữ nguyên vật liệu, sau khi nhận được Phiếu
yêu cầu vật liệu đã được phê duyệt, thủ kho sẽ căn cứ các thông tin trên phiếu này để xuất
hàng. Khi xuất hàng, thủ kho phải lập Phiếu xuất kho và ghi rõ số lượng thực xuất. Đây là
chứng từ gốc để kết chuyển giá trị nguyên vật liệu tồn kho sàng chi phí nguyên vật liệu trực
tiếp. Do đó, Phiếu xuất kho cần được đánh số thứ tự liên tục trước khi sử dụng và phải có đầy
đủ các thông tin cần thiết cho việc ghi sổ kế toán, như số hiệu chứng từ, ngày xuất, tên, quy
cách, chủng loại, số lượng vật liệu xuất, mục đích sử dụng, người trực tiếp nhận vật liệu và
người lập phiếu.
d) Quản lý hàng tồn kho tại phân xưởng
Hàng tồn kho ở giai đoạn này bao gồm nguyên vật liệu đầu vào, sản phẩm sản xuất dở
dang và thành phẩm chưa nhập kho. Để kiểm soát đượccả về mặt vật chất và giá trị của toàn bộ
số hàng tồn kho tại phân xưởng này nhân viên giám sát sản xuất sẽ lập thẻ theo dõi chi phí sản
xuất cho từng lô hàng. Thẻ này phải được đánh số thứ tự liên tục trước và nội dung phải đảm
bảo bao quát được toàn bộ quy trình sản xuất, đồng thời ghi nhận được cả về mặt số lượng và
giá trị của nguyên vật liệu cũng như chi phí chế biến phát sinh trong quá trình sản xuất. Số liệu
đầu vào của thẻ là số lượng và giá trị nguyên vật liệu nhận được từ đầu quy trình. Sau đó, khi
kết thúc từng công đoạn sản xuất, thẻ phải cập nhật về số lượng thực tế của số nguyên vật liệu
đầu vào, số hao hụt và các chi phí chế biến phát sinh trong công đoạn đó. Cuối cùng, thông tin
đầu ra sẽ là giá thành thực tế của thành phẩm. Thẻ theo dõi chi phí sản xuất là một sổ kế toán
chi tiết quan trọng, nó cung cấp thông tin cần thiết về giá trị của các lô hàng đang sản xuất dở
dang, giá thành thực tế của thành phẩm và là công cụ hiệu quả giúp kiểm soát toàn bộ quá trình
sản xuất.
e) Nhập kho thành phần
Sau khi trải qua tất cả công đoạn sản xuất, nguyên vật liệu đầu vào sẽ được chuyển hóa
thành thành phẩm. Thành phẩm, sau khi đã kiểm tra chất lượng, phải nhanh chóng nhập khi tồn
trữ nhằm chuẩn bị bán. Khi nhập khi thành phẩm, thủ kho và đại diện bộ phận sản xuất sẽ cùng
tiến hành kiểm nhận, bao gồm việc kiểm tra lại số lượng thực phẩm của từng loại, từng quy
cách sản phẩm. Phiếu nhập kho thành phẩm được lập trên cơ sở số lượng thực nhập và là chứng
từ gốc khi ghi nhận thành phẩm tồn kho. Phiếu này cũng phải đánh số thứ tự liên tục trước và
 241
phải thực hiện đầy đủ các nội dung như số hiệu chứng từ, ngày nhập, tên, quy cách, số lượng
sản phẩm, người trực tiếp giao hàng và người lập phiếu.
f) Hệ thống kế toán chi phí
Hệ thống kế toán chi phí là một bộ phận quan trọng trong hệ thống kế toán của doanh
nghiệp sản xuất. Hệ thống này giúp lập các dự toán chi phí cho sản xuất, thu thập và phân bổ
các chi phí sản xuất phát sinh nhằm cung cấp các thông tin hữu ích phục vụ việc quản lý doanh
nghiệp và lập báo cáo tài chính. Các thông tin này bao gồm mức độ sử dụng nguyên vật liệu và
nhân công trực tiếp, hiệu suất sử dụng máy móc, thiết bị… và đặc biệt là các thông tin về giá
thành sản phẩm và chi phí sản xuất trong sản phẩm dở dang. Do đó, hệ thống kế toán chi phí là
công cụ không thể thiếu với các doanh nghiệp sản xuất, nó giúp kiểm soát chi phí trong quá
trình sản xuất. Vì thế, hệ thống kế toán chi phí phải được xây dựng phù hợp với đặc điểm riêng
của từng đơn vị và thường bao gồm nhiều loại sổ sách, chứng từ. Các hoạt động chủ yếu của hệ
thống kế toán chi phí được tóm tắt như sau:
Để kiểm soát các chi phí gắn liền với việc sản xuất sản phẩm như nguyên vật liệu trực
tiếp, nhân công trực tiếp, số giờ máy chạy… đơn vị phải thiết kế và tổ chức hợp lý các chứng
từ, sổ sách nhằm tập hợp các chi phí phát sinh theo từng lô hàng hoặc từng quy trình sản xuất –
nếu sản phẩm được sản xuất hàng loạt. Đơn vị có thể sử dụng các loại thẻ theo dõi chi phí vật
liệu theo quy trình sản xuất, thẻ tính số giờ công lao động, số giờ máy chạy cho từng lô hàng
hay từng quy trình sản xuất… để tập hợp các chi phí này.
Đối với các chi phí phát sinh liên quan đến toàn bộ quá trình sản xuất mà tập hợp được
theo từng lô hàng hay quy trình, đơn vị phải tiến hành tập hợp và định kỳ phân bổ chúng cho
các lô hàng hay quy trình sản xuất căn cứ trên một tiêu thức hợp lý, ví dụ như số giờ công lao
động trực tiếp, tiền lương lao động trực tiếp, hay số giờ máy chạy… Một số đơn vị có thể sử
dụng một tỷ lệ được xác định trước để phân bổ chi phí sản xuất chung. Trong trường hợp này,
chi phí sản xuất chung đã phân bổ có thể phải điều chỉnh lại theo chi phí thực tế vào thời điểm
cuối kỳ.
Trên cơ sở các chi phí tập hợp được, định kỳ (hoặc cho từng lần nhập kho thành phẩm,
nếu đơn vị áp dụng hệ thống kê khai thường xuyên), hệ thống giúp tổng hợp và tính giá thành
cho từng lô hàng hay từng quy trình sản xuất. Giá thành đơn vị được xác định bằng cách lấy
tổng giá thành chia cho số lượng sản phẩm của lô hàng hay quy trình sản xuất đó.
Ngoài ra, để hạn chế sự sai sót của hệ thống kế toán chi phí, đơn vị cần thực hiện các thủ
tục kiểm tra như đối chiếu số liệu từ hệ thống với các sổ cái tương ứng, đối chiếu giữa chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp với sổ chi tiết nguyên vật liệu, giữa chi phí nhân công trực tiếp với
bảng thanh toán lương, tính toán lại chi phí sản xuất chung phân bổ cho các lô hàng hay quy
trình…
Hệ thống chi phí tiêu chuẩn
Một số đơn vị có thể áp dụng hệ thống chi phí tiêu chuẩn để kế toán chi phí. Có nhiều lý
do khiến đơn vị lựa chọn áp dụng hệ thống này. Sau đây là một số ưu điểm nổi bật của hệ
thống:
Thông tin về giá thành sản phẩm sẽ được cung cấp ngay khi vừa kết thúc quá trình sản
xuất để phục vụ cho quá trình ra quyết định.
 242
Hệ thống có thể cung cấp các thông tin chi phí tiêu chuẩn và chi phí quá trình dự đoán
ngân sách và xây dựng các mục tiêu.
Việc phân tích các khác biệt giữa chi phí tiêu chuẩn và chi phí thực tế có thể giúp đơn
vị kiểm soát chi phí hiệu quả hơn.
Chi phí tiêu chuẩn có thể đóng vai trò như một mục tiêu, do đó có tác động khuyến
khích các bộ phận liên quan cố gắng hoàn thành.
Quá trình xây dựng chi phí tiêu chuẩn có thể chỉ ra các phương pháp hữu hiệu nhằm
nâng cao hiệu quả lao động.
Tuy có nhiều ưu điểm, nhưng không phải đơn vị nào cũng có thể áp dụng thành công hệ
thống chi phí tiêu chuẩn. Đơn vị chỉ nên lựa chọn áp dụng hệ thống này nếu thỏa mãn được
một số yêu cầu như:
Các nguồn lực cần thiết để tiến hành sản xuất một đơn vị sản phẩm có thể xác định
được tương đối chính xác.
Điều kiện sản xuất tương đối ổn định để có thể áp dụng chi phí tiêu chuẩn trong suốt
một thời kỳ nhất định.
Quy trình sản xuất phải bao gồm một chuỗi các công đoạn được lặp đi lặp lại đều đặn
và có thể đo lường được. Đây là đặc trưng của các doanh nghiệp có chủng loại sản phẩm sản
xuất ra tương đối ổn định.
Có thể tổ chức một hệ thống sổ sách, chứng từ nhằm ghi nhận chính xác chi phí thực tế
phát sinh.
g) Các hệ thống quản lý hàng tồn kho hiện đại
Công việc kinh doanh ngày nay đòi hỏi các doanh nghiệp phải tận dụng tối đa các nguồn
lực của mình và hạn chế đến mức tối thiểu các lãng phí nếu muốn thành công. Đặc biệt, đối với
các doanh nghiệp thương mại và sản xuất, việc xây dựng và áp dụng thành công một hệ thống
quản lý hàng tồn kho hữu hiệu sẽ giúp cải thiện đáng kể hiệu quả hoạt động của đơn vị. Có một
số hệ thống quản lý hàng tồn kho hiện đại có thể giúp đơn vị thực hiện được mục tiêu này.
Phần sau đây sẽ giới thiệu hai hệ thống quản lý hàng tồn kho được xem là tiêu biểu nhất và
hiện đang được áp dụng khá phổ biến.
Hệ thống Vừa đúng lúc (Just in time - JIT)
JIT là một hệ thống quản lý quá trình hoạt động dựa trên mục tiêu chung là giảm thiểu sự
lãng phí trong tất cả các khâu của quá trình quản lý hàng tồn kho, từ khâu mua nguyên vật liệu,
tiến hành sản xuất cho đến khâu tồn trữ hàng. Để thực hiện mục tiêu này, JIT đưa ra các giải
pháp dựa trên nguyên tắc chung là việc mua hàng và sản xuất luôn được sắp xếp để diễn ra tại
một thời điểm muộn nhất có thể được, bao gồm:
Nguyên vật liệu, hàng hóa chỉ được mua và đưa vào tồn trữ khi có nhu cầu và số lượng
tồn trữ chỉ cần đảm bảo vừa đủ đáp ứng nhu cầu. Để làm được điều này, đơn vị phải xây dựng
được các kênh cung cấp đáng tin cậy và kiểm soát được thời gian đặt hàng cũng như nhận
hàng.
 243
Thành phẩm chỉ được tồn trữ khi thị trường có nhu cầu và số lượng tồn trữ chỉ cần đảm
bảo đón đầu hợp lý nhu cầu thị trường. Điều này được thực hiện thông qua các biện pháp nhằm
đảm bảo luôn cung ứng đầy đủ các yếu tố cần thiết để sản xuất như nguyên vật liệu, lao động,
máy móc… ngay đúng khi vận hành sản xuất, đồng thời kết hợp với việc cố gắng cải thiện
năng suất sản xuất và giảm tối đa sản phẩm kém phẩm chất, nâng cao chất lượng sản phẩm
nhằm nâng cao khả năng cạnh tranh của sản phẩm…
Giảm thiểu thời gian chờ giữa các công đoạn trong quá trình sản xuất hay giữa các kho
hàng, bằng cách tăng cường các nỗ lực nhằm hợp lý hóa quy trình sản xuất và sắp xếp các kho
bãi chứa hàng một cách khoa học.
Ưu điểm của hệ thống này là sự linh hoạt do không có sự ràng buộc cụ thể nào về mặt
mục tiêu, các hoạt động kiểm soát chủ yếu tập trung vào việc kiểm soát quá trình thực hiện.
Tuy nhiên, điểm yếu của hệ thống này là rủi ro dẫn đến việc gián đoạn sản xuất hay mất đi các
cơ hội bàn hàng khá cao. Do đó, để áp dụng thành công hệ thống này, đơn vị phải có một hệ
thống thông tin nhạy bén và các công cụ dự báo hiệu quả.
Hệ thống Lập kế hoạch nhu cầu nguyên vật liệu (Material Requirements Planning -
MRP)
MRP là một hệ thống quản lý quá trình sản xuất đặt trọng tâm vào công tác lập kế hoạch.
Mục tiêu của hệ thống MRP cũng là giảm thiểu lượng tồn kho, tuy nhiên mục tiêu này được
thực hiện bằng cách:
Đầu tiên đơn vị sẽ tiến hành lập một kế hoạch sản xuất và tiêu thụ tổng thể căn cứ trên
các dự báo về thị trường, thị phần và các yếu tố nội tại của đơn vị như tổng công suất máy, tổng
số nhân công…
Kế hoạch sản xuất cho từng thời kỳ sẽ được quyết ịnh dựa trên kế hoạch tổng thể sao
cho sản phẩm sản xuất luôn được đảm bảo tiêu thụ nhanh chóng. Để làm được điều này, bên
cạnh việc phải quan tâm đến các yếu tố thuộc về thị trường, đơn vị còn phải chú ý nâng cao khả
năng trạnh tranh của mình bằng các biện pháp như cải thiện chất lượng sản phẩm, giảm giá
thành…
Căn cứ trên số lượng sản phẩm phải sản xuất trong kỳ, nhu cầu vật liệu sẽ được xác
định. Đơn vị sẽ xây dựng một kế hoạch mua nguyên vật liệu sao cho hàng mua về sẽ được
dùng ngay cho sản xuất càng sớm càng tốt.
Ưu điểm của hệ thống này là mọi hoạt động đều được tiến hành theo kế hoạch cụ thể nên
dễ quản lý và kiểm soát. Tuy nhiên, việc dựa quá nhiều vào kế hoạch sẽ làm giảm khả năng
linh hoạt của đơn vị khi phải đối mặt với các tình huống thay đổi bất lợi.
III. KIEÅM TOÁN HÀNG TOÀN KHO VÀ GIÁ VOÁN HÀNG BÁN
1. Nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ
1.1. Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ
Tìm hiểu kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho và giá vốn hàng bán bao gồm các thủ tục
nhằm đạt được một sự hiểu biết đầy đủ về tất cả các thủ tục kiểm soát của đơn vị đã thiết lập
nhằm kiểm soát các quá trình mua hàng, bảo quản hàng trong kho và xuất hàng. Đồng thời,
 244
kiểm toán viên cũng cần hiểu biết về hệ thống kế toán chi phí cũng như hệ thống sổ kế toán chi
tiết với hàng tồn kho mà đơn vị đang áp dụng.
Để đạt được sự hiểu biết này, kiểm toán viên thường sử dụng bảng tường thuật, lưu đồ
hay bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ. Đối với các doanh nghiệp lớn hoặc những đơn vị có hệ
thống kiểm soát nội bộ tương đối phức tạp, kiểm toán viên nên sử dụng bảng câu hỏi về kiểm
soát nội bộ để bảo đảm không bỏ sót các vấn đề quan trọng. Hình X-1 minh họa một bảng câu
hỏi về kiểm soát nội bộ với hàng tồn kho và giá vốn hàng bán.
Sau khi đã mô tả về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị, kiểm toán viên nên thực hiện
kỹ thuật walk-through nhằm đảm bảo sự mô tả của mình đúng với hiện trạng của hệ thống
trong thực tế.
1.2. Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Dựa trên những hiểu biết ban đầu về kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ tiến hành đánh
giá sơ bộ rủi ro kiểm soát. Cần lưu ý rằng kiểm toán viên chỉ có thể đánh giá rủi ro kiểm soát
đối với một cơ sở dẫn liệu nào đó thấp hơn mức tối đa khi đã có đủ căn cứ để kết luận rằng các
thủ tục kiểm soát liên quan đến cơ sở dẫn liệu đó được thiết kế hữu hiệu và áp dụng một cách
nhất quán trong thực tế. Trong trường hợp này, kiểm toán viên sẽ thiết kế và thực hiện các thử
nghiệm kiểm soát để cung cấp bằng chứng chứng minh cho kết luận của mình về rủi ro kiểm
soát. Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức tối đa hoặc kiểm toán viên cho rằng
phạm vi của các thử nghiệm cơ bản không thể giảm được trong thực tế, kiểm toán viên sẽ
không thực hiện các thử nghiệm kiểm soát mà chuyển sang thực hiện ngay các thử nghiệm cơ
bản.
1.3. Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
a) Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ mua hàng
Kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu nghiệp vụ mua hàng và kiểm tra bằng chứng về
những thủ tục kiểm soát quan trọng mà đơn vị đã thiết lập đối với chu trình nghiệp vụ mua
hàng, bao gồm:
Kiểm tra xem Phiếu đề nghị mua hàng có được lập và phê duyệt hay không.
Kiểm tra Đơn đặt hàng để đảm bảo Đơn đặt hàng đã được đánh số liên tục, số lượng,
quy cách hàng đặt mua phù hợp với Phiếu đề nghị mua hàng đã được phê duyệt.
Kiểm tra Hợp đồng mua bán, Hóa đơn của nhà cung cấp, Phiếu nhập/Báo cáo nhận
hàng và chứng từ thanh toán (hoặc Biên bản trả lại hàng, Biên bản thanh lý hợp đồng trong
trường hợp hàng bị trả lại nhưng hai bên không thỏa được về việc giao hàng lại) đối với từng
Đơn đặt hàng trong mẫu đã chọn. Công việc này bao gồm việc so sánh số lượng, quy cách, giá
cả với Đơn đặt hàng, tính toán lại giá trị Hóa đơn, tính toán lại các khoản chiết khấu được
hưởng và kiểm tra việc phê duyệt thanh toán.
Lần theo các bút toán ghi nhận nghiệp vụ mua hàng, trả lại hàng và thanh toán nợ phải
trả trên sổ kế toán chi tiết.
Đối chiếu số tổng cộng của sổ kế toán chi tiết với sổ cái.
 245
Hình X-1: Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho và giá vốn hàng bán

Trả lời
Yếu kém Ghi
Câu hỏi Không
Có Không chú
áp dụng Quan Thứ
trọng yếu
1. Các chức năng đặt hàng, nhận hàng, bảo quản
và kế toán hàng tồn kho có được bố trí cho những
cá nhân hoặc bộ phận độc lập phụ trách không?
2. Đơn đặt hàng có luôn được lập dựa trên Phiếu
đề nghị mua hàng đã được xét duyệt không?
3. Đơn đặt hàng có được đánh số thứ tự liên tục
trước không?
4. Đơn vị có thiết lập các thủ tục xét duyệt đặt
hàng và áp dụng một cách nhất quán không?
5. Trước khi nhập kho, hàng hóa có được kiểm
nhận kỹ càng về số lượng, quy cách, chất lượng
không?
6. Đơn vị có tổ chức sắp xếp kho hàng một cách
hợp lý, tránh được các mất mát, hư hỏng không?
7. Đơn vị có tổ chức kiểm kê định kỳ hàng tồn
kho hay không?
8. Hàng tồn kho kém phẩm chất, hư hỏng, lỗi
thời… có được nhận diện kịp thời không?
9. Nguyên vật liệu xuất cho sản xuất có dựa trên
Phiếu đề nghị vật liệu đã được xét duyệt không?
10. Hàng xuất bán có dựa trên Phiếu xuất kho và
Hóa đơn bán hàng không?
11. Phiếu xuất kho có được đánh số liên tục
trước không?
……………………………………………………

b) Kiểm tra hệ thống kế toán chi phí

Mục tiệu của việc kiểm tra hệ thống kế toán chi phí là nhằm xác định về sự hợp lý của
việc tập hợp và phân bổ các chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi
phí sản xuất chung cho một sản phẩm, một công việc hay một quy trình sản xuất cụ thể nào đó.
Để đạt được mục tiêu trên, kiểm toán viên phải:
 246
Kiểm tra số lượng và đánh giá của nguyên vật liệu trực tiếp: đối với số lượng nguyên
vật liệu trực tiếp đã phân bổ cho một sản phẩm, công việc hay quy trình sản xuất, kiểm toán
viên sẽ lấy mẫu đối chiếu với Phiếu yêu cầu nguyên vật liệu, Thẻ theo dõi chi phí sản xuất cho
từng lô hàng… Còn đơn giá sẽ được chọn mẫu để so sánh với Hóa đơn của nhà cung cấp, Hợp
đồng mua bán, chứng từ thanh toán… Kiểm toán viên cần lưu ý rằng chi phí nguyên vật liệu
hao hụt trong sản xuất hoặc phát sinh trên mức bình thường, theo VAS 02 sẽ không được tính
vào giá gốc của hàng tồn kho.
Kiểm tra số giờ lao động trực tiếp đã sử dụng trong kỳ và đơn giá tiền lương: kiểm toán
viên sẽ xem xét phương pháp tập hợp giờ công lao động trực tiếp được đơn vị sử dụng, chọn
mẫu kiểm tra vào Bảng chấm công hoặc Phiếu tính thời gian làm việc theo sản phẩm (tùy theo
loại chứng từ mà đơn vị sử dụng). Đánh giá tiền lương sẽ được chọn mẫu kiểm tra với Hợp
đồng lao động của nhân viên, hoặc thỏa ước lao động tập thể, Quyết định của Ban giám đốc về
việc ấn định đánh giá tiền lương… Cần lưu lý rằng chi phí tiền lương cho những thời gian nhàn
rỗi, máy nghỉ hay các khoản thưởng bất thường không theo lương sẽ không được tính vào giá
trị hàng tồn kho. Việc tính cả các chi phí này trong giá trị hàng tồn kho rất dễ xảy ra đối với các
đơn vị không sử dụng Phiếu tính thời gian làm việc theo sản phẩm.
Kiểm tra việc tập hợp và phân bổ chi phí sản xuất chung cho các sản phẩm, công việc
hay quy trình sản xuất: chi phí sản xuất chung phát sinh trong kỳ sẽ được chọn mẫu từ sổ tập
hợp chi phí để kiểm tra đến các chứng từ gốc như Hóa đơn của nhà cung cấp, Hợp đồng, chứng
từ thanh toán… Kể đến, kiểm toán viên sẽ xem xét tính hợp lý của tiêu chỉ phân bổ chi phí sản
xuất chung được đơn vị sử dụng và tiến hành kiểm tra lại việc phân bổ do đơn vị thực hiện.
Đây là một công việc phức tạp do có rất nhiều tiêu chí phân bổ khác nhau được chấp nhận rộng
rãi, như phân bổ theo số giờ máy chạy, theo số giờ lao động trực tiếp, theo tiền lương lao động
trực tiếp, theo chi phí dự toán… Kiểm toán viên cũng cần xác minh xem phương pháp phân bổ
đơn vị đang áp dụng có nhất quán với các niên độ trước hay không. Ngoài ra, trong trường hợp
công suất hoạt động thực tế trong kỳ thấp hơn mức công suất bình thường, kiểm toán viên cần
xem xét việc phân bổ chi phí sản xuất chung cố định vào giá vốn hàng bán và giá trị hàng tồn
kho cuối kỳ có phù hợp với các chuẩn mực và chế độ kế toán hay không.
Trường hợp đơn vị áp dụng hệ thống chi phí tiêu chuẩn, kiểm toán viên sẽ xem xét tính
hợp lý của chi phí tiêu chuẩn đã được đơn vị thiết lập bằng cách kiểm tra chứng từ gốc của
từng khoản mục cấu thành chi phí tiêu chuẩn, sau đó tiến hành so sánh với chi phí thực tế và
điều tra các khác biệt bất thường. Kiểm toán viên cũng cần kiểm tra việc phân bổ phần chênh
lệch giữa chi phí tiêu chuẩn với chi phí thực tế vào giá vốn hàng bán và giá trị hàng tồn kho
cuối kỳ.
Việc kiểm tra hệ thống kế toán chi phí sẽ giúp kiểm toán viên có một số lưu tâm cần thiết
về các thay đổi trong phương pháp tính giá trị hàng tồn kho của đơn vị (nếu có) và những ảnh
hưởng của sự thay đổi này đến giá vốn hàng bán cũng như giá trị hàng tồn kho cuối kỳ. Những
vấn đề này là vô cùng quan trọng trong khi xác định phạm vi của các thử nghiệm cơ bản sẽ tiến
hành ở bước kế tiếp. Ngoài ra, kết quả của việc kiểm tra hệ thống kế toán chi phí cũng cung cấp
được những bằng chứng thích hợp về sự đánh giá đối với thành phẩm sản xuất trong kỳ và sản
phẩm dở dang. Cần lưu ý rằng do đây là một thử nghiệm kiểm soát nên kiểm toán viên có thể
chọn các mẫu có cỡ mẫu tương đối nhỏ để kiểm tra. Nếu kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm
soát đối với cơ sở dẫn liệu Đánh giá của thành phẩm và sản phẩm dở dang ở mức tối đa, thử
 247
nghiệm này cũng vẫn sẽ được thực hiện như một thử nghiệm cơ bản nhưng với các mẫu chọn
có cỡ mẫu lớn hơn.
c) Kiểm tra hệ thống sổ kế toán chi tiết
Hệ thống sổ chi tiết là bộ phận cơ bản của hệ thống kê khai thường xuyên. Kiểm toán viên
kiểm tra hệ thống sổ chi tiết để đảm bảo sự ghi chép chính xác và đầy đủ của hệ thống đối với
nghiệp vụ mua hàng dựa trên nguyên tắc:
Kiểm tra từ sổ kế toán chi tiết đến các chứng từ gốc để đảm bảo nghiệp vụ mua hàng
thực sự phát sinh và được ghi chép chính xác.
Kiểm tra từ chứng từ gốc đến sổ kế toán chi tiết để đảm bảo tất cả các nghiệp vụ đã
phát sinh đều được ghi nhận đầy đủ và chính xác.
1.4. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản
Kết quả của các thử nghiệm kiểm soát sẽ giúp kiểm toán viên nhận diện được tương đối
đầy đủ về những điểm mạnh và điểm yếu của kiểm soát nội bộ liên quan đến cơ sở dẫn liệu của
hàng tồn kho và giá vốn hàng bán. Lúc này, kiểm toán viên sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm soát cho
từng cơ sở dẫn liệu liên quan và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản cho phù hợp.
2. Thử nghiệm cơ bản
Những thử nghiệm cơ bản tiêu biểu nhằm đạt được các mục tiêu kiểm toán của hàng tồn
kho và giá vốn hàng bán được trình bày tóm tắt trong hình X-2.
2.1. Thực hiện thủ tục phân tích
Việc thực hiện các thủ tục này sẽ giúp kiểm toán viên hiểu được các xu hướng biến động
của hàng tồn kho và giá vốn hàng bán, cũng như dự đoán vè khả năng có các sai lệch. Đây là
những căn cứ quan trọng giúp kiểm toán viên điều chỉnh các thử nghiệm chi tiết một cách hợp
lý. Trong trường hợp hàng tồn kho không phải là một khoản mục trọng yếu, các thủ tục phân
tích có thể cung cấp những bằng chứng đủ để kiểm toán viên kết luận về sự trung thực và hợp
lý của khoản mục này trên báo cáo tài chính mà không cần phải thử nghiệm chi tiết. Nhìn
chung, việc thực hiện thủ tục phân tích đối với hàng tồn kho và giá vốn hàng bán thường được
quan tâm hơn so với các khoản mục khác trên báo cáo tài chính. Các thủ tục phân tích thường
được áp dụng đối với hàng tồn kho và giá vốn hàng bán bao gồm:
a) So sánh số dư hàng tồn kho với số dư năm trước
Kiểm toán viên phân nhóm số dư hàng tồn kho thành các nhóm chính như nguyên vật liệu
chính, vật liệu phụ, công cụ, dụng cụ, bao bì, sản phẩm dở dang, thành phẩm… và so sánh số
dư chi tiết của từng nhóm với số dư tương ứng của năm trước. Thủ tục này giúp kiểm toán viên
xem xét xu hướng biến động của hàng tồn kho. Để đánh giá, kiểm toán viên cần kết hợp các xu
hướng này cần được kết hợp với các thông tin tài chính và phi tài chính khác để nhận diện các
chiều hướng biến động bất thường và dự đoán khả năng xảy ra sai lệch. Ví dụ, trong năm đơn
vị có thuê thêm kho hàng và tuyển dụng thêm nhiều nhân viên kho nhưng số dư hàng tồn kho
so với năm trước lại bất biến, thậm chí sụt giảm là dấu hiệu lưu ý cho kiểm toán viên về khả
năng khai thiếu hàng tồn kho; hay sự sụt giảm đáng kể của chi phí dự trữu hàng trong năm sẽ
giúp kiểm toán viên nhận ra sự bất thường của việc số dư hàng tồn kho tăng nhanh và do đó
kiểm toán viên sẽ mở rộng các thử nghiệm chi tiết để đảm bảo hàng tồn kho không bị khai
 248
khống. Thông thường, thủ tục phân tích so sánh số dư hàng tồn kho với kỳ trước sẽ được thực
hiện trên Biểu chỉ đạo như minh họa trong hình X-3, riêng các cột điều chỉnh và số liệu kiểm
toán 31/12/x1 sẽ được cập nhật sau khi hoàn thành các hồ sơ chi tiết.
Hình X-2: Thử nghiệm cơ bản dvvoi hàng tồn kho và giá vốn hàng bán

Loại Thử nghiệm cơ bản Mục tiêu kiểm toán

- So sánh số dư hàng tồn kho với số dư năm trước.
- So sánh số vòng quay hàng tồn kho năm hiện hanh với
năm trước.
- So sánh số ngày lưu kho bình quân năm hiện với năm
trước.
- So sánh tỷ lệ lãi gộp năm hiện hành với năm trước.
- Phân tích sự biến động của giá trị hàng mua trong năm. Hiện hữu, đầy đủ, phát
Thủ tục
sinh, đánh giá, ghi chép
phân tích - So sánh khối lượng mua hàng năm hiện hành với năm
chính xác.
trước.
- So sánh giá thành năm hiện hành với năm trước, giá
thành đơn vị kế hoạch với giá thành đơn vị thực tế.
- So sánh tỷ lệ chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí
nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung trong tổng
chi phí sản xuất của năm hiện hành với năm trước.
- So sánh chi phí thực tế với chi phí tiêu chuẩn.
- Chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho.
Hiện hữu, đầy đủ, Quyền
- Gởi thư xác nhận hoặc tham gia chứng kiến kiểm kê và nghĩa vụ, Đánh giá
hàng tồn kho được gởi ở kho của đơn vị khác.
Kiểm tra việc đánh giá hàng tồn kho. Đánh giá
Thử
Kiểm tra việc chia cắt niên độ. Hiện hữu, đầy đủ.
nghiệm chi
tiết Kiểm tra chứng từ mua hàng sau ngày kết thúc niên độ. Đầy đủ.
Hiện hữu, đầy đủ, phát
Kiểm tra số dư đầu kỳ của hàng tồn kho. sinh, đánh giá, ghi chép
chính xác
Xem xét việc trình bày và công bố. Trình bày và công bố.
 249
Hình X-3: Biểu chỉ đạo trong kiểm toán hàng tồn kho

Khách hàng: Công ty ABC Ngày Số: F1

Nội dung: kiểm tra việc tính giá nguyên liệu Thực hiện: Nam 22/3/x2 Trang: 1
Năm kết thúc: 3112/x1 Kiểm tra: Lam 25/3/x2

BIEÅU CHỈ ĐẠO

Số liệu Số liệu Số liệu Biến động

Sổ cái Điều kiểm toán
Tên tài khoản kiểm toán Tương
31/12/x1 chỉnh 31/12/x0 Tuyệt đối
(1)
31/12/x1 (2) đối
Nguyên vật liệu 86.561.900 - 86.561.900 84.362.500 2.199.400 2.7%
Công cụ, dụng cụ 15.000.000 - 15.000.000 14.800.000 200.000 1.4%
CPSXKDDD 6.785.231 - 6.785.231 6.983.689 (198.458) 2.8%
Thành phẩm 69.721.300 - 69.721.300 68.265.300 1.456.000 2.1%
Tổng cộng 178.068.43 - 178.068.431 174.411.489 3.656.942 2.1%
1   

Thủ tục phân tích: Việc so sánh số dư hàng tồn kho năm hiện hành với số dư năm trước không cho
thấy có biến động bất thường. Số dư hàng tồn kho năm nay tăng nhẹ so với năm ngoái có thể là kết
quả của việc tăng doanh số bán hàng trong năm.
Chú thích:
(1) Lấy từ Sổ cái
(2) Lấy từ Bảng cân đối tài khoản năm x0 (đã kiểm toán)
 Đã kiểm tra tổng cộng

b) So sánh số vòng quay hàng tồn kho năm hiện hành với năm trước
Số vòng quay hàng tồn kho được tính bằng cách lấy giá vốn hàng bán trong kỳ (hoặc tổng
giá trị nguyên vật liệu xuất trong kỳ) chia cho số dư hàng tồn kho bình quân. Kiểm toán viên sẽ
tiến hành tính số vòng quay của từng nhóm hàng tồn kho chính và so sánh với các chỉ tiêu này
của năm trước. Sự biến động bất thường của chỉ tiêu này có thể chỉ ra các dấu hiệu của sai
phạm. Ví dụ, khi số vòng quay nguyên vật liệu chính giảm mạnh, đây có thể là dấu hiệu cho
thấy đơn vị chưa lập đủ dự phòng cho số nguyên vật liệu bị hư hỏng, lỗi thời, chậm luân
chuyển… hoặc nguyên vật liệu đã bị tồn trữ quá mức cần thiết, hay nguy hiểm hơn, số liệu
hàng tồn kho có thể đã bị thổi phồng do các sai sót hoặc do đơn vị thay đổi phương pháp tính
giá hàng tồn kho.
 250
Một số kiểm toán viên thường dùng chỉ tiêu “Số ngày lưu kho bình quân” thay cho “Số
vòng quay hàng tồn kho”. Về căn bản tác dụng của hai chỉ tiêu này tương tự nhau.
c) So sánh tỷ lệ lãi gộp năm hiện hành với năm trước
Kiểm toán viên sẽ tính tỷ lệ lãi gộp cho từng nhóm hàng hóa, thành phẩm và so sánh với
các chỉ tiêu năm trước, tỷ lệ này được tính bằng cách lấy lãi gộp chia cho doanh thu thuần trong
kỳ. Tùy theo từng lĩnh vực kinh doanh và mặt hàng cụ thể, kiểm toán viên sẽ đánh giá sự hợp
lý của các biến động đối với chỉ tiêu này. Kinh nghiệm của kiểm toán viên trong lĩnh vực
ngành nghề kinh doanh của đơn vị và các hiểu biết tổng quát về môi trường kinh doanh sẽ giúp
kiểm toán viên đánh giá đúng đắn hơn. Ví dụ, đối với các đơn vị bán sỉ các mặt hàng tiêu dùng,
tỷ lệ lãi gộp thường ổn định giữa các năm, trừ khi có những sự kiện đặc biệt làm tỷ lệ này bị
biến động mạnh, như do việc thay đổi chính sách bán hàng của nhà cung cấp, kho hàng bị
chuyển đến một địa điểm quá xa nguồn cung cấp… Khi tỷ lệ lãi gộp biến động bất thường, đây
có thể là dấu hiệu của việc khai khống hoặc khai thấp đối với giá vốn hàng bán.
d) Phân tích sự biến động của giá trị hàng mua trong năm
Giá trị hàng mua trong từng tháng sẽ được so sánh với nhau để phát hiện các biến động
bất thường. Đối với một số ngành, kiểm toán viên cần tính đến yếu tố thời vụ khi phân tích.
Nếu yếu tố này có tác động đến việc mua hàng của đơn vị, kiểm toán cần thực hiện so sánh giá
trị hàng mua từng tháng của năm nay với năm trước. Khi phát hiện các biến động ngoài dự
kiến, kiểm toán viên sẽ mở rộng phạm vi các thử nghiệm chi tiết đối với những tháng có dấu
hiệu bất thường.
e) So sánh nghiệp vụ mua hàng năm hiện hàn với năm trước
Kiểm toán viên sẽ tiến hành phân nhóm các nghiệp vụ mua hàng trong kỳ chi tiết theo
từng nhóm hàng tồn kho chính và/hoặc theo từng nhà cung cấp chính và so sánh với năm trước
cả về mặt số lượng, đơn giá và giá trị. Thủ tục này có thể giúp kiểm toán viên phát hiện các xu
hướng bất thường trong việc mua hàng của đơn vị và các rủi ro đi kèm. Ví dụ, nếu phát hiện
rằng đơn vị có khuynh hướng tập trung mua với số lượng ngày càng nhiêu và đơn giá ngày
càng cao đối với một nhà cung cấp nào đó, điều này sẽ cho thấy khả năng xảy ra gian lận do
nhà cung cấp thông đồng với nhân viên mua hàng để được trúng thầu với giá thấp…
f) So sánh giá thành năm hiện hành với năm trước, giá thành đơn vị kế hoạch với giá
thành đơn vị thực tế
Trong doanh nghiệp sản xuất, giá thành là một chỉ tiêu rất nhạy cảm do có ảnh hưởng
quyết định đến kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh. Hầu hết doanh nghiệp sản xuất đều có
những biện pháp khác nhau để quản lý chặt chẽ giá thành sản phẩm. Do đó, bất kỳ khác biệt
lớn nào giữa giá thành năm hiện hành với năm trước, hoặc giữa giá thành thực tế với kế hoạch
đều có thể là dấu hiệu của các sai sót tiềm tàng. Kiểm toán viên cần tìm hiểu kỹ và giải thích
nguyên nhân của mọi sự biến động trọng yếu của chỉ tiêu giá thành.
g) So sánh tỷ lệ chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí
sản xuất chung trong tổng chi phí sản xuất của năm hiện hành với năm trước
Tỷ lệ này chính bằng cách lấy từng nhóm chi phí chia cho tổng chi phí sản xuất. Để đạt
được hiệu quả tối đa, kiểm toán viên cần tính toán các tỷ lệ này chi tiết theo từng nhóm hàng
tồn kho chính và thực hiện so sánh với năm trước. Mọi biến động bất thường đều có thể là dấu
 251
hiệu của các sai sót tiềm tàng. Kiểm toán viên phải tìm hiểu nguyên nhân của các biến động lớn
và điều chỉnh hợp lý các thử nghiệm chi tiết để tập trung vào những khu vực có rủi ro cao. Ví
dụ, khi tổng chi phí sản xuất trong kỳ đối với nhóm sản phẩm A tăng, nếu kiểm toán viên phát
hiện rằng tỷ lệ chi phí nguyên vật liệu trực tiếp trong tổng chi phí sản xuất tăng rất cao so với
kỳ trước, đây có thể là dấu hiệu cho thấy đơn vị đã tính toán sai về giá trị nguyên vật liệu phân
bổ cho sản phẩm A.
h) So sánh chi phí thực tế với chi phí tiêu chuẩn
Khi kiểm toán viên cho các doanh nghiệp sản xuất áp dụng hệ thống chi phí tiêu chuẩn,
kiểm toán viên cần lưu ý so sánh giữa chi phí thực tế và chi phí tiêu chuẩn. Các khác biệt quá
lớn giữa chi phí thực tế và chi phí tiêu chuẩn cần được tìm hiểu và giải thích nguyên nhân. Nếu
có khác biệt biệt lớn giữa chi phí thực tế và chi phí tiêu chuẩn, kiểm toán viên cần thảo luận với
đơn vị về tính hợp lý của chi phí tiêu chuẩn đã được thiết lập và mở rộng các thử nghiệm chi
tiết nhằm đảm bảo sự phân bổ phần chênh lệch đó vào giá trị hàng tồn kho cuối kỳ và giá vốn
hàng bán trong kỳ là chính xác và đã tuân thủ đúng chuẩn mực kế toán hiện hành. Ngoài ra,
việc phân tích các khác biệt giữa chi phí thực tế và chi phí tiêu chuẩn cũng có thể giúp kiểm
toán viên nhận diện các khu vực có rủi ro sai sót và đánh giá lại các rủi ro này để kiểm tra chi
tiết một cách hợp lý.
2.2. Thử nghiệm chi tiết
a) Chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho
Kiểm kê hàng tồn kho là một trong những thủ tục kiểm soát then chốt của đơn vị nhằm
xác định số lượng và chất lượng tồn kho. Kết quả kiểm kê sẽ có ảnh hưởng trực tiếp đến báo
cáo tài chính của đơn vị. Do đó, trên phương diện kiểm toán báo cáo tài chính, việc chứng kiến
quá trình kiểm kê của kiểm toán viên là một thủ tục rất hữu hiệu và quan trọng, có thể cung cấp
những bằng chứng đáng tin cậy về các mục tiêu đảm bảo sự hiện hữu, đầy đủ và đánh giá đối
với hàng tồn kho. Vì thế, VSA 501 – Bằng chứng kiểm toán trong những tình huống đặc biệt
đã nêu rõ: “Trường hợp hàng tồn kho được xác định là trọng yếu trong báo cáo tài chính thì
kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về sự hiện hữu và tình
trạng của hàng tồn kho bằng cách tham gia công việc kiểm kê hiện vật, trừ khi việc tham gia là
không thể thực hiện được”. Điều này hàm ý rằng trong trường hợp hàng tồn kho được xác định
là trọng yếu và việc tham gia kiểm kê của kiểm toán viên là điều có thể thực hiện được, lúc này
không một thủ tục nào khác có thể thay thế hoàn toàn cho việc tham gia kiểm kê của kiểm toán
viên.
Trong thực tế, đối với các đơn vị có sử dụng hàng tồn kho để thế chấp ngân hàng cho các
khoản vay ngắn hạn hoặc vay luân chuyển, hàng tháng (thậm chí hàng tuần hay hàng ngày)
hàng tồn kho đều được kiểm kê rất cẩn thận bởi một tổ chức kiểm kê độc lập do ngân hàng chỉ
định. Tuy nhiên, kiểm toán viên cần nhận thức rõ rằng việc sử dụng các báo cáo kiểm kê của tổ
chức kiểm kê độc lập này không thể thay thế được cho việc tham gia kiểm kê của kiểm toán
viên. Các báo cáo này chỉ có thể sử dụng làm bằng chứng bổ sung hoặc thay thế trong trường
hợp tuy không thể tham gia kiểm kê được nhưng kiểm toán viên đã xem xét kỹ về mức độ độc
lập, chính trực và uy tín của tổ chức được chỉ định thực hiện kiểm kê, tương tự như khi sử dụng
chuyên gia.
Mục đích của việc chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho là:
 252
Đảm bảo cuộc kiểm kê được tổ chức tốt, hiệu quả và nhân sự tham gia kiểm kê đã chấp
hàng tốt các hướng dẫn kiểm kê đã được quy định.
Cung cấp các bằng chứng cụ thể về hàng tồn kho thông qua việc kiểm toán viên trực
tiếp thực hiện kiểm kê trên cơ sở chọn mẫu.
Để đạt được các điều trên, kiểm toán viên cần lưu ý đến cả hai mặt: quan sát việc thực
hiện kiểm kê của khách hàng (một thử nghiệm kiểm soát) và trực tiếp chọn mẫu kiểm kê (một
thử nghiệm cơ bản). Do là một thủ tục có tính hai mặt, kiểm toán viên cần sắp xếp công việc
một cách hợp lý để thực hiện được cả hai thử nghiệm trên cùng lúc. Các bước tiến hành trước,
trong và sau khi kiểm kê của kiểm toán viên bao gồm:
Lập kế hoạch chứng kiến kiểm kê
Để việc chứng kiến kiểm kê diễn ra thuận lợi và đạt được hiệu quả cao, kiểm toán viên
cần lập kế hoạch tham gia chứng kiến kiểm kê cụ thể trước khi cuộc kiểm kê diễn ra. Các thủ
tục được tiến hành trong giai đoạn này bao gồm:
Xem xét lại hồ sơ kiểm toán năm trước: trong trường hợp có sự thay đổi kiểm toán viên
giữa các năm, thủ tục này sẽ giúp kiểm toán viên mới được bổ nhiệm làm quen với cách thức
tiến hành kiểm kê và cách bố trí hàng tồn kho của đơn vị cũng như những đặc điểm riêng của
hàng tồn kho. Ngoài ra, những khó khăn trong cuộc kiểm kê năm trước cũng là chỉ dẫn tốt giúp
kiểm toán viên dự kiến được những khó khăn trong cuộc kiểm kê năm nay và có hành động
thích hợp.
Xem xét kế hoạch kiểm kê của đơn vị: thông thường trước khi tiến hành kiểm kê, đơn
vị sẽ xây dựng kế hoạch kiểm kê và gởi cho các bộ phận liên quan. Kiểm toán viên phải xem
xét và thảo luận với ban giám đốc đơn vị về tính hợp lý của kế hoạch kiểm kê này.
Nhận diện các khu vực hay mặt hàng có nhiều rủi ro, những mặt hàng có giá trị lớn và
xác định sự cần thiết phải có hỗ trợ của chuyên gia: để thực hiện công việc này, kiểm toán viên
cần dựa vào kinh nghiệm kiểm toán năm trước, sự hiểu biết về các đặc điểm riêng của hàng tồn
kho, cách bố trí hàng tồn kho, và các hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị cũng
như các điểm mạnh, điểm yếu trong tài liệu hướng dẫn thực hiện kiểm kê năm hiện hành… Kết
quả của thủ tục này sẽ giúp kiểm toán viên sắp xếp nhân sự để chứng kiến kiểm kê hợp lý hơn
và công việc này đạt hiệu quả cao hơn.
Các thủ tục được tiến hành khi chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho
Trong thời gian cuộc kiểm kê diễn ra, kiểm toán viên phải bố trí thời gian hợp lý để có thể
thực hiện được tất cả các thủ tục sau:
Quan sát sự tuân thủ kế hoạch kiểm kê của nhóm kiểm kê: kiểm toán viên cần bảo đảm
rằng các điểm quan trọng trong kế hoạch kiểm kê được nhóm kiểm kê chấp hành đầy đủ, đặc
biệt là các thủ tục nhằm kiểm soát số hàng tồn kho đang có ở kho nhưng không phải của đơn vị
và những lô hàng của đơn vị nhưng không có ở kho (đang gởi ở kho ngoài hay trong quá trình
vận chuyển), kiểm soát sự lưu chuyển của hàng tồn kho trong suốt thời gian kiểm kê…
Quan sát tình trạng của hàng tồn kho và cách nhận diện hàng tồn kho hư hỏng, lỗi thời,
kém phẩm chất… của nhóm kiểm kê. Kết quả của thủ tục này sẽ cung cấp bằng chứng về sự
đánh giá của hàng tồn kho.
 253
Chọn mẫu kiểm kê trực tiếp: kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm kê trực tiếp trên cơ sở
chọn mẫu ngẫu nhiên một số mặt hàng. Khi kiểm kê trực tiếp, kiểm toán viên cần lưu ý thực
hiện cả hai thử nghiệm:
• Chọn mẫu một số mặt hàng từ danh sách hàng tồn kho và tiến hành kiểm kê số lượng
thực tế. Thử nghiệm này sẽ cung cấp bằng chứng về sự hiện hữu của hàng tồn kho.
• Chọn mẫu một số hàng hiện có trong kho, kiểm kê số lượng của từng mặt hàng trong
mẫu chọn và so sánh với số lượng được ghi nhận trên danh sách hàng tồn kho. Thử nghiệm này
sẽ cung cấp bằng chứng về sự đầy đủ của hàng tồn kho.
Thảo luận với nhân viên của bộ phận sản xuất về phương pháp xác định mức độ hoàn
thành và phương pháp phân bổ chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung cho sản
phẩm dở dang.
Ghi nhận các biến động ngay trước, trong và sau thời điểm kiểm kê: kiểm toán cần ghi
nhận ngay các thông tin liên quan đến những biến động này, bao gồm cả việc yêu cầu đơn vị
cung cấp bản sao các chứng từ liên quan ngay tại thời điểm kiểm kê. Các thông tin này sẽ được
sử dụng trong các bước kế tiếp để kiểm tra sự thích hợp của việc ghi nhận các biến động này
trên sổ sách kế toán của đơn vị.
Lưu bản sao các phiếu kiểm kê hoặc biên bản kiểm kê: các tài liệu này được lập trong
suốt quá trình tiến hành kiểm kê để ghi nhận kết quả kiểm kê. Sau khi kiểm kê xong, nhóm
kiểm kê sẽ lập biên bản kiểm kê để tổng hợp tất cả kết quả kiểm kê. Kiểm toán viên sẽ xem xét
và yêu cầu nhóm kiểm kê cung cấp bản sao của tất cả các phiếu kiểm kê hoặc bản sao biên bản
kiểm kê ngay trước khi rời khỏi kho hàng. Thủ tục này nhằm ngăn ngừa khả năng đơn vị điều
chỉnh kết quả kiểm kê sau khi kết thúc cuộc kiểm kê chính thức.
Các thủ tục được tiến hành sau khi kết thúc kiểm kê
Đối chiếu kết quả các thử nghiệm kiểm kê trực tiếp của kiểm toán viên với các phiếu
kiểm kê hoặc biên bản kiểm kê. Công việc này sẽ giúp kiểm toán viên thẩm định lại tính chính
xác của các phiếu kiểm kê hoặc biên bản kiểm kê.
Theo dõi việc ghi nhận các biến động sau cùng của hàng tồn kho ngay trước và sau
thời điểm kiểm kê vào sổ sách kế toán. Công việc này sẽ cung cấp bằng chứng về sự hợp lý của
các bút toán điều chỉnh có liên quan đến những khác biệt giữa số lượng trên sổ sách và kết quả
kiểm kê. Trường hợp đơn vị tiến hành kiểm kê vào một thời điểm khác với ngày kết thúc niên
độ, kiểm toán viên cần thực hiện đối chiếu giữa các nghiệp vụ diễn ra trong khoảng thời gian
giữa ngày kết thúc niên độ và ngày kiểm kê từ sổ kế toán chi tiết đến các chứng từ liên quan để
đảm bảo rằng số dư hàng tồn kho đã dựa trên kết quả kiểm kê thực tế.
Đối chiếu bảng tổng hợp kết quả kiểm kê được lập bởi khách hàng với bản sao các
phiếu kiểm kê hoặc với biên bản kiểm kê. Công việc này nhằm kiểm tra xem liệu bảng tổng
hợp kết quả kiểm kê có được lập dựa trên kết quả kiểm kê thực tế không.
Kiểm tra việc xác định nguyên nhân và xử lý số chênh lệch giữa kết quả kiểm kê và số
liệu trên sổ sách của đơn vị. Nếu các chênh lệch nằm trong sai số cho phép, đơn vị có thể bỏ
qua các chênh lệch này và sử dụng số liệu sổ sách để trình bày báo cáo tài chính. Nếu các
chênh lệch vượt quá mức cho phép, đơn vị phải xác định nguyên nhân và có những biện pháp
xử lý phù hợp. Kiểm toán viên cần yêu cầu đơn vị giải trình cụ thể về từng khoản điều chỉnh
 254
hàng tồn kho do chênh lệch với kết quả kiểm kê và thu thập các bằng chứng thích hợp cho các
bút toán điều chỉnh này, như biên bản làm việc với thủ thu nếu hàng tồn kho thiếu được xác
định là do mất cắp; thư xác nhận của nhà cung cấp nếu hàng tồn kho thừa được xác định là do
giao hàng nhầm…
b) Gởi thư xác nhận hoặc chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho được gởi ở kho của đơn vị
khác
Đơn vị có thể sở hữu một số hàng tồn kho nhưng tại thời điểm kiểm kê, chúng đang được
gởi ở một địa điểm khác, có thể là kho thuê, kho ngoại quan, hàng gởi bán hoặc thuê gia
công… Lúc này, tùy theo mức độ trọng yếu của số hàng gởi và các xét đoán của kiểm toán viên
về tính chính trực và độc lập của đơn vị nhận gửi hàng, kiểm toán viên sẽ thực hiện một hoặc
thực hiện cùng lúc một số các thủ tục sau đây:
Yêu cầu đơn vị gởi thư xác nhận đối với số hàng gởi về cả số lượng và tình trạng của
chúng tại thời điểm kết thúc niên độ.
Trực tiếp tham gia kiểm kê tại kho hàng.
Chỉ định kiểm toán viên khác tham gia kiểm kê.
Chỉ định một kiểm toán viên khác xem xét về sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội
bộ tại đơn vị nhận gửi hàng để xem có thể tin tưởng vào các thủ tục kiểm kê và bảo quản hàng
tồn kho được thực hiện bởi đơn vị nhận gửi hàng hay không. Dựa vào đó, kiểm toán viên xem
có thể sử dụng kết quả kiểm kê của đơn vị nhận gởi hàng để xác minh về sự hiện hữu và đánh
giá của hàng tồn kho hay không.
Yêu cầu đơn vị nhận gửi hàng cung cấp các tài liệu, chứng từ liên quan đến số hàng tồn
kho đang gởi.
Nếu hàng tồn kho được gởi rải rác ở nhiều nơi với trị giá hàng ở từng nơi không đáng kể
nhưng nếu gộp lại sẽ là trọng yếu, lúc này kiểm toán viên cần chọn một mẫu có thể đại diện
được cho tổng thể và tiến hành các thủ tục cần thiết như đã nêu trên.
c) Kiểm tra việc đánh giá hàng tồn kho
Giá trị của hàng tồn kho được xác định dựa trên hai yếu tố là số lượng và đơn giá. Các thử
nghiệm chi tiết đã thực hiện ở hai bước trước đã giúp kiểm toán viên có được những căn cứ
hợp lý để kết luận về sự chính xác về mặt số lượng của hàng tồn kho. Các thử nghiệm thực hiện
trong bước này sẽ cung cấp thêm những bằng chứng về sự thích hợp của việc đánh giá hàng tồn
kho.
Đối với hệ thống kiểm kê định kỳ, giá trị hàng tồn kho cuối kỳ được tính bằng cách nhân
số lượng hàng tồn kho thực tế (xác định thông qua kiểm kê) với đánh giá hàng tồn kho. Nếu hệ
thống kê khai thường xuyên được áp dụng, giá trị hàng tồn kho cuối kỳ sẽ được tính bằng cách
cộng giá trị hàng tồn kho đầu kỳ với giá trị hàng mua vào trong kỳ và trừ đi giá trị hàng xuất
bán trong kỳ. Trong cả hai hệ thống này, giá trị hàng tồn kho đều phải được xác định bằng một
trong bốn phương pháp là thực tế đích danh, nhập trước xuất trước, nhập sau xuất trước và bình
quân gia quyền.
Thử nghiệm về việc tính giá hàng tồn kho của đơn vị sẽ thay đổi tùy thuộc vào phương
pháp tính giá hàng tồn kho của đơn vị. Ví dụ, đơn vị sử dụng phương pháp nhập trước xuất
 255
trước, kiểm toán viên sẽ đối chiếu đánh giá được áp dụng cho nguyên vật liệu tồn kho với hóa
đơn của các lần mua hàng sau cùng.
Tùy theo phương pháp tính giá hàng tồn kho của đơn vị, kiểm toán viên sẽ kiểm tra lại
việc tính giá của đơn vị đối với hàng tồn kho cuối kỳ bằng cách:
Đối với nguyên vật liệu, hàng hóa, công cụ, dụng cụ mua ngoài: kiểm toán viên sẽ
kiểm tra các chứng từ liên quan (như Hợp đồng mua bán, Hóa đơn của nhà cung cấp, chứng từ
thanh toán…) để đảm bảo đánh giá sử dụng là thích hợp và chính xác. Hình X-7 minh họa một
hồ sơ kiểm toán được thực hiện bởi kiểm toán viên nhằm kiểm tra việc tính giá nguyên liệu tồn
kho cuối kỳ tại một đơn vị áp dụng p nhập trước xuất trước.
Đối với thành phẩm, sản phẩm dở dang: thử nghiệm kiểm tra việc đánh giá thành phẩm
và sản phẩm dở dang được thực hiện tương tự thử nghiệm kiểm tra hệ thống kế toán chi phí đã
trình bày ở phần III.1.3.
Sau khi đã kiểm tra việc xác định giá gốc của hàng tồn kho, kiểm toán viên sẽ so sánh giá
gốc này với giá trị thuần có thể thực hiện được để đảm bảo giá trị hàng tồn kho được xác định
chính xác theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được. Căn cứ để kiểm
toán viên xác định giá trị thuần có thể thực hiện được là:
Đối với thành phẩm, hàng hóa: giá trị thuần có thể thực hiện được sẽ được xác định
dựa trên đánh giá của các hóa đơn bán hàng cuối cùng trừ đi các chi phí cần thiết ước tính để
bán hàng.
Hình X-7: thử nghiệm kiểm tra việc tính giá hàng tồn kho

Khách hàng: Công ty ABC Ngày Số: F5

Nội dung: Kiểm tra việc tính giá nguyên liệu Thực hiện: Nam 22/3/x2 Trang: 1
Năm kết thúc: 31/12/x1 Kiểm tra: Lam 25/3/x2

CTừ Ngày Mã hàng Tên hàng Số lượng Đơn giá Giá trị
PN090 25/12/x1 CB05 Nguyên liệu A 100 15.500 1.550.000 
PN091 26/12/x1 MN12 Nguyên liệu B 15.000 2.725 40.875.000 
PN092 26/12/x1 MN12 Nguyên liệu B 7.200 2.745 19.764.000 
PN093 27/12/x1 CB05 Nguyên liệu A 75 15.572 1.167.900 
PN098 31/12/x1 MN12 Nguyên liệu B 8.500 2.730 23.205.000 
Tổng cộng 86.561.900 
 Đã kiểm tra với Phiếu nhập kho, hóa đơn nhà cung cấp.
 Phù hợp với số dư trên sổ cái.
Đối với nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ mua ngoài để phục vụ sản xuất:
 256
• Nếu giá trị thuần có thể thực hiện được của thành phẩm mà các nguyên vật liệu, công
cụ, dụng cụ này góp phần cấu tạo nên bằng hoặc cao hơn giá gốc: kiểm toán viên sẽ không thực
hiện thử nghiệm so sánh giá trị thuần có thể thực hiện được của số nguyên vật liệu, công cụ,
dụng cụ này với giá gốc.
• Nếu giá trị thuần có thể thực hiện được của thành phẩm mà các nguyên vật liệu, công
cụ, dụng cụ này góp phần cấu tạo nên thấp hơn giá gốc: kiểm toán viên sẽ dựa vào đánh giá
trên các hóa đơn mua hàng sau cùng trừ đi các chi phí cần thiết ước tính để bán số hàng này để
xác định giá trị thuần có thể thực hiện được và so với giá gốc.
Nếu kết quả cho thấy giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho thấp hơn giá
gốc một cách trọng yếu, kiểm toán viên sẽ đề nghị đơn vị thực hiện các điều chỉnh để đảm bảo
hàng tồn kho được trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được.
d) Kiểm tra việc chia cắt niên độ
Thủ tục chia cắt niên độ có thể ảnh hưởng rất lớn đến số liệu về hàng tồn kho, việc chia
cắt niên độ chính xác và được áp dụng hữu hiệu có thể giúp đơn vị bảo đảm được các cơ sở dẫn
liệu về sự hiện hữu và đầy đủ của hàng tồn kho. Tùy thuộc vào sự đánh giá của kiểm toán viên
về sự hữu hiệu của thủ tục chia cắt niên độ của đơn vị, phạm vi của các thử nghiệm kiểm tra
vấn đề này có thể được điều chỉnh thích hợp. Thông thường, nếu đánh giá cao về sự hữu hiệu
của thủ tục chia cắt niên độ do đơn vị thực hiện, kiểm toán viên sẽ kiểm tra các nghiệp vụ diễn
ra trong một khoảng thời gian ngắn hơn xoay quanh thời điểm kết thúc niên độ và ngược lại.
Để kiểm tra, kiểm toán viên sẽ xem xét các nghiệp vụ mua hàng và xuất hàng diễn ra
trong một số ngày xoay quanh thời điểm kết thúc niên độ và tiến hành kiểm tra mẫu đối với các
chứng từ liên quan nhằm xác định thời điểm quyền sở hữu và các rủi ro đi kèm với hàng hóa
thật sự được chuyển giao. Thời điểm này sẽ quyết định hàng tồn kho thuộc vào niên độ nào. Ví
dụ, nếu phát hiện một số hàng mua được ghi nhận trong những ngày cuối cùng của năm hiện
hành theo ngày ghi trên Hóa đơn của nhà cung cấp, thế nhưng Hợp đồng mua bán lại được
chuyển giao sau khi tiến hành các thủ tục kiểm tra chất lượng và các thủ tục này sẽ thực hiện
sau ngày kết thúc niên độ, kiểm toán viên cần yêu cầu đơn vị điều chỉnh giảm giá trị hàng mua
tương ứng. Ngược lại, nếu đơn vị ghi giảm hàng tồn kho trong niên độ hiện hành cho một số lô
hàng xuất trong khi Hợp đồng mua bán quy định thời điểm chuyển giao quyền sở hữu và các
rủi ro đi kèm diễn ra sau ngày kết thúc niên độ, kiểm toán viên có thể kết luận rằng hàng tồn
kho không được ghi nhận đầy đủ.
Cần lưu ý rằng thủ tục chia cắt niên độ về bản chất khác với thủ tục khóa sổ để kiểm kê.
Việc khóa sổ để kiểm kê nhằm mục đích xác định lô hàng nào sẽ được đếm tại thời điểm kiểm
kê. Tại thời điểm này, những lô hàng thực chất đã thuộc về đơn vị nhưng chưa nhập kho (nghĩa
là không nằm trong kết quả kiểm kê nhưng đã được ghi nhận trên sổ sách) sẽ được ghi nhận là
hàng đang đi đường hoặc hàng đang gởi. Trong khi đó, thủ tục chia cắt niên độ chỉ nhằm mục
đích chính là xác định hàng tồn kho nào là thuộc về đơn vị.
e) Kiểm tra chứng từ mua hàng sau ngày kết thúc niên độ
Kiểm toán viên chọn mẫu và đối chiếu với sổ mua hàng các chứng từ mua hàng đã được
đơn vị thanh toán, kể cả các chứng từ mua hàng chưa thanh toán trong khoảng thời gian từ
ngày kết thúc niên độ đến ngày thực hiện kiểm toán. Thủ tục này nhằm phát hiện các lô hàng
đã thật sự thuộc quyền sở hữu của đơn vị trước ngày kết thúc niên độ nhưng chua được ghi
 257
nhận. Sai sót thường xảy ra ở những đơn vị ghi chép kế toán trên cơ sở thực thu thực chi, hoặc
những đơn vị có thời gian mua hàng hay bán hàng kéo dài quá lâu.
Ví dụ, vào tháng 11, đơn vị tiến hành nhập khẩu một lô hàng theo giá FOB từ một nhà
cung cấp ở Châu Âu. Do phải vận chuyển quá xa, đến đầu tháng 1 hàng mới về đến Việt Nam
và được đơn vị tiến hành nhập kho ngay sau đó. Ngay khi nhận được bộ chứng từ thanh toán
hợp lê, đơn vị đã tiến hành thanh toán cho nhà cung cấp và ghi nhận hàng tồn kho. Trong
trường hợp này, căn cứ theo điều kiện FOB, hàng đã được giao sau khi qua khỏi lan can tàu tại
cảng đi (thời điểm này có thể xác định thông qua kiểm tra ngày phát hành vận đơn đường biển),
và từ lúc đó quyền sở hữu và mọi rủi ro gắn với hàng đã được chuyển giao cho đơn vị. Do đó,
khi kiểm tra các bộ chứng từ mua hàng sau ngày kết thúc niên độ, kiểm toán viên sẽ lần theo từ
chứng từ đến việc ghi nhận trên sổ mua hàng và có thể phát hiện việc ghi thiếu hàng tồn kho
của đơn vị.
f) Kiểm tra số dư đầu kỳ của hàng tồn kho
Đối với các hợp đồng kiểm toán năm đầu tiên, kiểm toán viên phải đảm bảo cả số dư đầu
kỳ và cuối kỳ của hàng tồn kho đều được trình bày trung thực và hợp lý. Lý do là số dư đầu kỳ
và cuối kỳ của hàng tồn kho đều quan trọng như nhau trong việc xác định giá vốn hàng bán và
lãi lỗ của đơn vị.
Để kiểm tra số dư đầu kỳ của hàng tồn kho, kiểm toán viên có thể thực hiện một số thủ
tục sau:
• Nếu báo cáo tài chính của niên độ trước được kiểm toán bởi một kiểm toán viên khác,
kiểm toán viên sẽ đánh giá mức độ độc lập và uy tín của kiểm toán viên tiền nhiệm và có thể
xem xét khả năng yêu cầu họ cung cấp hồ sơ kiểm toán năm trước để tiến hành các thủ tục soát
xét lại các hồ sơ này. Nếu mức độ độc lập và uy tín của kiểm toán viên tiền nhiệm được đánh
giá cao, đồng thời việc soát xét hồ sơ kiểm toán năm trước có thể giúp kiểm toán viên thỏa mãn
về các thủ tục kiểm toán đã được tiến hành bởi ngày tiền nhiệm, kiểm toán viên có thể chấp
nhận số dư hàng tồn kho trên báo cáo tài chính đã được kiểm toán viên năm trước và tiến hành
thêm một số thủ tục khác ở mức tối thiểu, bao gồm:
Tìm hiểu phương pháp đánh giá hàng tồn kho được sử dụng trong năm trước.
Xem xét các sổ sách kế toán liên quan đến hàng tồn kho của năm trước.
Kiểm tra các phiếu kiểm kê hay biên bản kiểm kê của cuộc kiểm kê năm trước.
Thực hiện thủ tục phân tích so sánh số dư đầu kỳ và cuối kỳ đối với từng nhóm hàng
tồn kho chính.
• Nếu báo cáo tài chính năm trước của đơn vị chưa được kiểm toán, hoặc đã được kiểm
toán nhưng kiểm toán viên không thỏa mãn về các thủ tục đã được người tiền nhiệm tiến hành,
lúc này ngoài các thủ tục đã được trình bày ở trên kiểm toán viên sẽ xem xét việc thực hiện
thêm các thủ tục sau đây:
Thảo luận với nhân viên chịu trách nhiệm giám sát cuộc kiểm kê năm trước.
Xem xét các tài liệu liên quan như kế hoạch kiểm kê, các tài liệu hướng dẫn kiểm kê…
để đánh giá tính hữu hiệu của các thủ tục kiểm kê đã được tiến hành trong năm trước.
 258
Chọn mẫu một số phiếu kiểm kê hay biên bản kiểm kê để lần đến bảng tổng hợp kết
quả kiểm kê.
Chọn mẫu một số nghiệp vụ nhập và xuất hàng từ sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho để
kiểm tra đến các chứng từ liên quan.
Thực hiện các thủ tục phân tích đối với số dư đầu kỳ của hàng tồn kho.
Nếu sau khi đã thực hiện tất cả các thử nghiệm trên, kiểm toán viên vẫn không thể kết
luận về sự trung thực và hợp lý của số dư đầu kỳ hàng tồn kho, kiểm toán viên phải đưa ra ý
kiến chấp nhận có loại trừ do phạm vi kiểm toán bị giới hạn.
g) Xem xét việc trình bày và công bố
Hàng tồn kho có thể là đối tượng của việc cầm cố, thế chấp để vay nợ. Trong trường hợp
này, giá trị ghi sổ của hàng tồn kho bị cầm cố, thế chấp phải được công bố trên báo cáo tài
chính. Để phát hiện các thông tin liên quan đến việc cầm cố, thế chấp hàng tồn kho, kiểm toán
viên phải xem xét kỹ thư xác nhận số dư các tài khoản tiền gửi ngân hàng và thư xác nhận các
khoản vay.
Ngoài ra, tùy thuộc vào chuẩn mực và chế độ kế toán mà đơn vị đang áp dụng, có rất
nhiều thông tin khác liên quan đến hàng tồn kho cần được công bố đầy đủ trên báo cáo tài
chính. Kiểm toán viên phải xem xét các thủ tục của đơn vị nhằm theo dõi, thu thập và trình bày
đầy đủ các thông tin này trên báo cáo tài chính. Ví dụ, đối với các đơn vị áp dụng chuẩn mực
và chế độ kế toán Việt Nam, các thông tin sau cần được công bố:
Phương pháp đánh giá hàng tồn kho, bao gồm cả phương pháp tính giá hàng tồn kho.
Giá gốc của tổng số hàng tồn kho và giá gốc của từng loại hàng tồn kho được phân loại
phù hợp với đơn vị.
Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho và giá trị hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng
tồn kho, các sự kiện dẫn đến việc trích lập thêm hoặc hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn
kho…
 259

Chương XI

KIEÅM TOÁN TÀI SẢN COÁ ĐỊNH VÀ CHI PHÍ KHAÁU HAO

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
Nội dung, đặc điểm của khoản mục tài sản cố định ảnh hưởng đến công việc kiểm toán
báo cáo tài chính.
Mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục tài sản cố định.
Kiểm soát nội bộ đối với tài sản cố định.
Các thủ tục thường được áp dụng trong kiểm toán tài sản cố định và chi phí khấu hao.

I. NOÄI DUNG VÀ ĐAËC ĐIEÅM CỦA KHOẢN MỤC

1. Nội dung
Tài sản cố định được trình bày trên Bảng cân đối kế toán tại phần B, Tài sản dài hạn,
khoản mục II: Tài sản cố định, chủ yếu bao gồm tài sản cố định hữu hình, tài sản cố định vô
hình và tài sản cố định thuê tài chính.
Tài sản cố định hữu hình: Là những tư liệu lao động có hình thái vật chất (từng đơn vị
tài sản có kết cấu độc lập, hoặc là một hệ thống gồm nhiều bộ phận tài sản liên kết với nhau để
thực hiện một hay một số chức năng nhất định), có giá trị lớn và thời gian sử dụng lâu dài,
tham gia vào nhiều chu kỳ kinh doanh nhưng vẫn giữ nguyên hình thái vật chất ban đầu. Tài
sản cố định hữu hình thường được phân thành các chi tiết như: Nhà xưởng, vật kiến trúc – Máy
móc thiết bị - Phương tiện vận tải, thiết bị truyền dẫn – Thiết bị, dụng cụ quản lý – Cây lâu
năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm…
Tài sản cố định vô hình: Là những tài sản không có hình thái vật chất, thực hiện một
lượng giá trị đã được đầu tư có liên quan trực tiếp đến nhiều chu kỳ kinh doanh của doanh
nghiệp. Tài sản cố định vô hình bao gồm các loại như: Quyền sử dụng đất có thời hạn – Nhãn
hiệu hàng hóa – Quyền phát hành – Phần mềm máy vi tính – Giấy phép và giấy phép nhượng –
Bản quyền, bằng sáng chế - Công thức và cách thức pha chế, kiểu mẫu, thiết kế và vật mẫu –
Tài sản vô hình đang trong giai đoạn triển khai…
Tài sản cố định thuê tài chính: Là những tài sản cố định đã được bên cho thuê chuyển
giao phần lớn lợi ích và rủi ro gắn với quyền sở hữu của tài sản cho doanh nghiệp (bên thuê).
Dù chưa thuộc quyền sở hữu của bên thuê, nhưng do đặc điểm trên, tài sản thuê tài chính được
ghi nhận như tài sản của bên thuê.
Các loại tài sản cố định nói trên cần được phản ánh trên báo cáo tài chính theo giá trị
thuần, nghĩa là giá trị còn lại. Tuy nhiên, chuẩn mực và chế độ kế toán yêu cầu chúng phải
được phản ánh đồng thời nguyên giá và giá trị hao mòn của tài sản. Vì vậy, quá trình kiểm toán
tài sản cố định không tách rời với việc kiểm tra chi phí khấu hao.
 260
Mặc dù mỗi loại tài sản cố định nói trên có những đặc điểm riêng, thế nhưng nhìn chung
việc kiểm toán tài sản cố định cũng như dựa trên một số thủ tục cơ bản. Do đó, trong chương
này chúng tôi sẽ dành phần lớn nội dung để trình bày về kiểm toán tài sản cố định hữu hình, vì
đó cũng là quy trình chung để kiểm tra các loại tài sản cố định. Riêng tài sản cố định vô hình và
thuê tài chính sẽ được đề cập trong những mục riêng ở cuối chương, nhằm giới thiệu những đặc
điểm cần quan tâm khi kiểm toán chúng.
Kiểm toán chi phí khấu hao là một phần trong công việc kiểm toán tài sản cố định. Tuy
nhiên, vấn đề này được trình bày riêng trong một mục để có thể giới thiệu chi tiết hơn về những
đặc điểm và phương pháp kiểm tra chi phi này.
2. Đặc điểm
Tài sản cố định là một khoản mục có giá trị lớn, thường chiếm tỷ trọng đáng kể so với
tổng tài sản trên Bảng cân đối kế toán. Đặc biệt trong các doanh nghiệp sản xuất thuộc lĩnh vực
công nghiệp nặng, dầu khí, giá trị khoản mục này chiếm tỷ trọng rất cao trong tổng tài sản. Tuy
nhiên, kiểm toán tài sản cố định thường không chiếm nhiều thời gian vì:
Số lượng tài sản cố định thường không nhiều và từng đối tượng thường có giá trị lớn.
Số lượng nghiệp vụ tăng, giảm tài sản cố định trong năm thường ít phát sinh.
Vấn đề khóa sổ cuối năm không phức tạp như tài sản lưu động do khả năng xảy ra
nhầm lẫn trong ghi nhận các nghiệp vụ về tài sản cố định giữa các niên độ thường không cao.
3. Mục tiêu kiểm toán tài sản cố định
Mục tiêu của kiểm toán tài sản cố định là nhằm xác định:
Các tài sản cố định đã được ghi chép là có thật. Doanh nghiệp có quyền sở hữu đối với
các tài sản này (Hiện hữu, quyền sở hữu).
Mọi tài sản cố định của đơn vị đều được ghi nhận (Đầy đủ).
Các tài sản cố định phản ánh trên sở chi tiết đã được ghi chép đúng, tổng cộng đúng và
phù hợp với tài khoản tổng hợp trên sổ cái (Ghi chép chính xác).
Các tài sản cố định được đánh giá phù hợp với các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện
hành (Đánh giá).
Sự trình bày và khai báo tài sản cố định – gồm cả việc công bố phương pháp tính khấu
hao – là đầy đủ và phù hợp với quy trình hiện hành (Trình bày và công bố).
Khi kiểm toán tài sản cố định, kiểm toán viên phải thu thập các bằng chứng có liên quan
như chi phí khấu hao, mức khấu hao phải trích, khấu hao lũy kế, chi phí sửa chữa tài sản cố
định…
III. KIEÅM SOÁT NOÄI BOÄ ĐOÁI VÔÙI TÀI SẢN COÁ ĐỊNH
1. Mục đích của kiểm soát nội bộ đối với tài sản cố định
Mục tiêu chính của kiểm soát nội bộ là nâng cao hiệu quả sử dụng vốn đầu tư vào tài sản
cố định thông qua việc đầu tư đúng mục đích, không lãng phí và quản lý, sử dụng có hiệu quả
tài sản cố định. Ngoài ra, kiểm soát nội bộ còn phải giúp hạch toán đúng đắn các chi phí cấu
 261
thành nguyên giá tài sản cố định, chi phí sửa chữa, chi phí khấu hao. Do các chi phí này đều
quan trọng nên nếu sai sót có thể dẫn đến sai lệch trọng yếu trên báo cáo tài chính.
Chẳng hạn, nếu không phân loại đúng những chi phí nào làm tăng nguyên giá tài sản cố
định hay phải tính vào chi phí của niên độ thì sẽ làm cho khoản mục tài sản cố định và chi phí
của niên độ bị sai lệch. Hoặc ngược lại, nếu không có quy định chặt chẽ về việc mua sắm, bảo
dưỡng, thanh lý tài sản…, lúc này chi phí phát sinh có thể sẽ lớn hơn nhiều so với thực tế và
khoản lỗ sẽ phát sinh và có thể không thua kém tổn thất do bị gian lận tiền.
2. Các thủ tục kiểm soát
Các thủ tục kiểm soát thường được xây dựng dựa trên những nguyên tắc sau:
2.1. Áp dụng nguyên tắc phân chia trách nhiệm giữa các chức năng: như bảo quản tài
sản, ghi sổ và phê chuẩn việc mua, thanh lý, nhượng bán tài sản.
2.2. Kế hoạch và dự toán về tài sản cố định
Các công ty lớn hàng năm thường thiết lập kế hoạch và dự toán ngân sách cho tài sản cố
định. Kế hoạch này bao gồm những vấn đề liên quan đến việc mua sắm, thanh lý, nhượng bán
tài sản và nguồn vốn tài trợ cho kế hoạch đó.
Nhìn chung, kế hoạch và dự toán là một công cụ quan trọng để kiểm soát đối với tài sản
cố định. Chính nhờ lập kế hoạch và dự toán, doanh nghiệp sẽ phải rà soát lại toàn bộ tình trạng
tài sản cố định hiện có và mức độ sử dụng chúng, đối chiếu với kế hoạch sản xuất của năm kế
hoạch. Quá trình cân đối giữa các phương án khác nhau (mua sắm, tự xây dựng, sửa chữa…)
với nguồn tài trợ cũng là quá trình đơn vị tự rà soát lại các nguồn lực và xem xét chi tiết để
đánh giá từng phương án.
2.3. Các công cụ kiểm soát khác
Hệ thống sổ chi tiết tài sản cố định. Các đơn vị cần mở sổ chi tiết cho từng loại tài sản
cố định, bao gồm sổ chi tiết, thẻ chi tiết, hồ sơ chi tiết.
Hồ sơ chi tiết gồm biên bản giao nhận tài sản cố định, hợp đồng hóa đơn mua tài sản cố
định và các chứng từ khác có liên quan. Tài sản cố định phải được phân loại, thống kê, đánh số
và có thẻ riêng, được theo dõi chi tiết đối với từng đối tượng ghi tài sản cố định và được phản
ánh trong sổ theo dõi tài sản cố định.
Một hệ thống sổ chi tiết đầy đủ sẽ giúp phân tích và quản lý dễ dàng các tài sản tăng hay
giảm trong năm. Từ đó có thể giúp bảo vệ hữu hiệu tài sản, phát hiện kịp thời những mất mát
hay thiếu hụt tài sản, giúp đơn vị sử dụng tài sản hữu hiệu và hiệu quả. Ngoài ra, nhờ hệ thống
sổ chi tiết, có thể so sánh giữa chi phí thực tế phát sinh của từng loại tài sản với kế hoạch, hay
dự toán đã được duyệt để phát hiện các trường hợp chi phí vượt dự toán hay kế hoạch.
Thủ tục mua sắm tài sản cố định và đầu tư xây dựng cơ bản. Nhằm bảo đảm việc đầu
tư tài sản cố định đạt hiệu quả cao, nhiều doanh nghiệp thường xây dựng chính sách chung về
vấn đề này, chẳng hạn quy định về những thủ tục cần thiết khi mua sắm tài sản cố định, đầu tư
xây dựng cơ bản. Thí dụ như mọi trường hợp mua sắm tài sản cố định phải được người có thẩm
quyền xét duyệt, phải phù hợp với kế hoạch và dự toán, phải tổ chức đấu thầu (đối với tài sản
có giá trị cao), phải tuân theo các tiêu chuẩn chung về bàn giao tài sản, về nghiệm thu tài sản và
chi trả tiền…
 262
Thủ tục thanh lý hay nhượng bán tài sản cố định. Doanh nghiệp cần xây dựng các quy
định liên quan đến việc thanh lý tài sản, chẳng hạn mọi trường hợp thanh lý, nhượng bán tài sản
đều phải được sự đồng ý của các bộ phận có liên quan, phải thành lập hội đồng thanh lý gồm
các thành viên theo quy định…
Các quy định về phân biệt giữa các khoản chi được tính vào nguyên giá, hay tính vào
chi phí của niên độ. Doanh nghiệp nên thiết lập tiêu chuẩn để xác định về hai khoản này. Các
tiêu chuẩn cần dựa trên chuẩn mực hay chế độ kế toán hiện hành, và được cụ thể hóa theo thực
tiễn đơn vị. Thí dụ trong trường hợp nào thì một khoản chi sau khi hình thành tài sản cố định
được ghi tăng giá trị tài sản cố định hoặc phải tíh vào chi phí trong kỳ.
Chế độ kiểm kê định kỳ tài sản cố định nhằm kiểm tra về sự hiện hữu, địa điểm đặt tài
sản, điều kiện sử dụng, cũng nhu phát hiện các tài sản để ngoài sổ sách, hoặc bị thiếu hụt, mất
mát…
Các quy định bảo vệ vật chất đối với tài sản cố định như thiết kế và áp dụng các biện
pháp bảo vệ tài sản, chống trộm cắp, hỏa hoạn, mua bảo hiểm đầy đủ cho tài sản.
Các quy định về tính khấu hao. Thông thường thời gian tính khấu hao đối với từng loại
tài sản cố định phải được ban giám đốc phê chuẩn trong khuôn khổ định trước khi đăng ký để
áp dụng.
III. KIEÅM TOAÙN TAØI SAÛN COÁ ĐỊNH
1. Nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
1.1. Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ
Khi tìm hiểu, cần chú ý các nội dung có liên quan đến các bộ phận của kiểm soát nội bộ
như những thủ tục kiểm soát, các quy định về kế toán… Hình XI-1 minh họa một bảng câu hỏi
về kiểm soát nội bộ đối với tài sản cố định.
1.2. Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Được tiến hành tương tự như trình tự chung đã được trình bày trong các chương trước.
1.3. Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Loại thử nghiệm này được dùng để đánh giá xem hệ thống kiểm soát nội bộ đã được thiết
lập có được vận hành hữu hiệu trong thực tế hay không. Thí dụ kiểm toán viên sẽ xem xét các
bảng đối chiếu giữa sổ chi tiết và sổ cái về tài sản cố định, để kiểm tra xem liệu công việc đối
chiếu này có được một nhân viên có trách nhiệm thực hiện một cách đều đặn hay không.
1.4. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản: tương tự các
chương trước.
2. Các thử nghiệm cơ bản
Các thử nghiệm cơ bản nhằm thỏa mãn các cơ sở dẫn liệu được tóm tắt trong hình XI-2 và
được giải thích như sau:
2.1. Thực hiện thủ tục phân tích
Tùy theo đặc điểm kinh doanh của đơn vị, kiểm toán viên có thể sử dụng nhiều tỷ số khác
nhau, thông thường là các tỷ số sau:
 263
Hình XI-1: Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ đối với tài sản cố định

Trả lời
Yếu kém Ghi
Câu hỏi Không
Có Không chú
áp dụng Quan Thứ
trọng yếu
1. Người chuẩn y việc mua sắm, thanh lý tài sản
cố định có khác với người ghi sổ hay không?
2. Doanh nghiệp có thể thiết lập kế hoạch và dự
toán ngân sách cho việc mua sắm hay không?
3. Doanh nghiệp có thường xuyên đối chiếu giữa
sổ chi tiết với sổ cái hay không?
4. Có kiểm kê định kỳ tài sản cố định và đối
chiếu với sổ kế toán hay không?
5. Các chênh lệch giữa giá bán dự toán và giá
thực tế có được xét duyệt và phê chuẩn hay
không?
6. Khi nhượng bán hay thanh lý tài sản, có thành
lập Hội đồng thanh lý bao gồm các thành viên
theo quy định hay không?
7. Có chính sách phân biệt giữa các khoản chi sẽ
ghi tăng nguyên giá tài sản cố định hay tính
vào chi phí của niên độ hay không?
8. Có lập báo cáo định kỳ về tài sản cố định
không được sử dụng hay không?
9. v.v…

Tỷ trọng của từng loại tài sản cố định so với tổng số. Các tỷ số này được tính bằng
cách lấy giá trị từng loại tài sản cố định chia cho tổng giá trị tài sản cố định.
Tỷ số giữa doanh thu với tổng giá trị tài sản cố định. Tỷ số này phản ánh khả năng tạo
ra doanh thu của tài sản cố định hiện có tại đơn vị.
Tỷ số giữa tổng giá trị tài sản cố định với vốn chủ sở hữu. Tỷ số này liên quan đến
mức độ đầu tư vào tài sản cố định so với vốn chủ sở hữu.
Tỷ số hoàn vốn của tài sản cố định. Tỷ số được tính bằng cách chia lợi nhuận thuần
cho tổng giá trị tài sản cố định, qua đó cho thấy khả năng thu hồi của vốn đầu tư vào tài sản cố
định.
 264
Hình XI-2: Các thử nghiệm cơ bản đối với tài sản cố định

Loại Thử nghiệm Mục tiêu kiểm toán

Hiện hữu, Đầy đủ,
Thủ tục Sử dụng các tỷ suất để so sánh giữa năm hiện hành với
Đánh giá, Ghi chép
phân tích năm trước.
chính xác.
Thu thập hay tự lập bảng phân tích tổng quát về các thay
Ghi chép chính xác.
đổi của tài sản và đối chiếu với sổ cái.
Kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ tăng tài sản cố Hiện hữu, Quyền sở
định. hữu, Đánh giá.
Quan sát trực tiếp các tài sản tăng lên trong kỳ và có thể Hiện hữu, Quyền sở
Thử quan sát toàn bộ tài sản cố định (nếu cần thiết. hữu, Đánh giá.
nghiệm
Kiểm tra quyền sở hữu hợp pháp đối với tài sản cố định. Quyền sở hữu.
chi tiết
Phân tích và kiểm tra các chi phí sửa chữa và bảo trì tài
Đầy đủ.
sản cố định.
Kiểm tra các nghiệp vụ ghi giảm tài sản cố định trong kỳ. Hiện hữu.
Xem xét việc trình bày và công bố trên thuyết minh của Trình bày và công
báo cáo tài chính. bố.

Ngoài ra, kiểm toán viên sẽ thực hiện một số thủ tục phân tích khác như:
So sánh giữa chi phí sửa chữa, bảo trì với doanh thu thuần.
So sánh giữa chi phí sửa chữa, bảo trì của từng tháng với cùng kỳ năm trước.
So sánh giá trị của các tài sản mua trong năm với năm trước.
So sánh giá trị của các tài sản giảm trong năm với năm trước.
Nếu các tỷ số tính toán và kết quả so sánh nằm trong mức hợp lý, chúng sẽ cung cấp bằng
bằng chứng để thỏa mãn các mục tiêu kiểm toán như hiện hữu, đầy đủ, đánh giá, ghi chép
chính xác. Ngược lại, các biến động hoặc quan hệ bất thường sẽ là những chỉ dẫn cho việc điều
tra sâu hơn. Thí dụ sự gia tăng quá lớn trong chi phí sửa chữa, bảo trì so với doanh thu thuần có
thể là chỉ dẫn về việc đã ghi sai tài khoản.
Tuy việc mua sắm và thanh lý tài sản có thể có sự thay đổi rất lớn giữa các năm, nhưng
các thủ tục trên vẫn giúp kiểm toán viên nhận thức về xu hướng thay đổi và xem xét tính hợp lý
chung của khoản mục tài sản cố định.
2.2. Thử nghiệm chi tiết
a) Thu thập hay tự lập bảng phân tích tổng quát về các thay đổi của tài sản và đối
chiếu với sổ cái
 265
Trong những cuộc kiểm toán năm đầu tiên, thường kiểm toán viên phải thu thập những
bằng chứng về quyền sở hữu và tính có thật về số dư đầu kỳ của các tài sản chủ yếu đang sử
dụng. Thông tin về tài sản đầu kỳ trong lần kiểm toán đầu tiên sẽ được lưu trong hồ sơ kiểm
toán chung. Nhờ thế, trong các lần kiểm toán sau, kiểm toán viên chỉ cần tập trung kiểm tra đối
với số phát sinh.
Trước khi kiểm tra chi tiết về số tăng hay giảm trong năm, kiểm toán viên cần bảo đảm
rằng số liệu trên các sổ chi tiết bằng với số liệu phản ánh ở tài khoản tổng hợp. Muốn vậy, đầu
tiên cần đối chiếu giữa số tổng cộng từ các sổ chi tiết với số liệu trên sổ cái.
Sau đó, kiểm toán viên cần thu thập hay tự lập ra một bảng phân tích, trong đó có liệt kê
số dư đầu kỳ và các chi tiết về số phát sinh tăng, giảm trong năm, để từ đó tính ra số dư cuối
kỳ. Số dư đầu kỳ được kiểm tra thông qua đối chiếu với các hồ sơ kiểm toán năm trước. Còn
các tài sản tăng và giảm trong năm, trong quá trình kiểm toán thì kiểm toán viên sẽ thu thập
thêm bằng chứng chi tiết về các khoản tăng hay giảm này.
Hồ sơ kiểm toán chủ yếu về tài sản cố định là bảng phân tích tổng quát về các thay đổi
của tài sản cố định như hình XI-3 dưới đây. Hồ sơ này đặt trọng tâm về sự thay đổi của tài sản
cố định trong năm. Số dư đầu kỳ của từng loại tài sản phải khớp với số dư cuối kỳ của năm
trước và với hồ sơ kiểm toán năm trước. Số tăng và giảm trong năm là số liệu quan trọng nhất
và cần tập trung kiểm tra. Cuối cùng là số dư cuối kỳ, cột này được dùng để đối chiếu với số
liệu trên sổ sách. Các chỉ tiêu tương tự cũng được áp dụng để phân tích đối với khoản mục Hao
mòn tài sản cố định.
Ngoài ra, còn cần một số hồ sơ kiểm toán khác, như bảng phân tích các khoản tăng và
giảm tài sản cố định trong năm trước, bảng phân tích các chi phí sửa chữa và bảo trì, các thử
nghiệm về khấu hao…
b) Kiểm tra chứng từ gốc của nghiệp vụ tăng tài sản cố định
Đây là một trong những thử nghiệm cơ bản quan trọng nhất về tài sản cố định, phạm vi
kiểm tra tùy thuộc vào sự đánh giá về rủi ro kiểm soát của kiểm toán viên. Trong quá trình
kiểm tra, kiểm toán viên sử dụng bảng phân tích tổng quát các thay đổi của tài sản cố định
(hình XI-3) để lần đến các bút toán trên nhật ký, và đến các chứng từ gốc có liên quan như hợp
đồng, đơn đặt hàng, hợp đồng xây dựng, séc đã chi trả, giấy báo nợ của ngân hàng và chứng từ
thể hiện sự xét duyệt của Ban giám đốc. Các công việc thường thực hiện khi kiểm toán nghiệp
vụ này như sau:
1- Xem xét sự phê chuẩn đối với mọi tài sản tăng trong kỳ, gồm cả tài sản mua và tự xây
dựng.
2- Chọn mẫu từ các nghiệp vụ mua tài sản cố định để lần theo đến những chứng từ có
liên quan như hợp đồng, và các tài liệu khác. Đồng thời cần kiểm tra số tổng cộng, và việc hạch
toán các khoản được chiết khấu hoặc giảm giá. Mục đích nhằm phát hiện các khoản chi cần vốn
hóa nhưng không được hạch toán vào nguyên giá hoặc những khoản không được phép nhưng
vẫn ghi tăng nguyên giá tài sản cố định.
3- Điều tra các trường hợp có giá mua hoặc quyết toán xây dựng cơ bản cao hơn dự toán.
Xác định xem các trường hợp này có được xét duyệt của người có thẩm quyền hay không.
 266
Hình XI-3: Thí dụ về Bảng phân tích tổng quát về các thay đổi của tài sản cố định

Tài sản cố định

Hồ Tài
Chủng loại Số dư đầu Số phát Số phát Điều Số dư
sơ khoản
kỳ sinh tăng sinh giảm chỉnh cuối kỳ
G-1 2111 Đất đai 450.000 450.000
δ x
G-2 2112 Nhà xưởng 2.108.000 125.000 (25.000) 2.208.000
δ ν (1) x
G-3 2113 Máy móc 3.757.250 980.000 370.000 25.000 4.392.250
thiết bị δ ν ν (1) x
G-4 2115 Thiết bị 853.400 144.000 110.000 887.400
văn phòng δ ν ν x
Tổng cộng 7.168.650 1.249.000 480.000 7.937.650
ƒ νƒ νƒ ƒƒ gl
δ Từ sổ cái và hồ sơ kiểm toán năm trước.
ν Từ sổ chi tiết.
x Đã cộng hàng ngang.
gl Đã đối chiếu phù hợp với sổ cái.
ƒ Đã cộng hàng.
ƒƒ Đã cộng hàng dọc và hàng ngang.
(1) Bút toán điều chỉnh do công ty đã ghi sai đối với tài sản cố định mua trong kỳ,
cụ thể là đã ghi tăng nhà xưởng thay vì phải ghi tăng máy móc thiết bị.

4- Xem xét việc xác định nguyên giá của tài sản cố định, thí dụ như việc hạch toán chi
phí đi vay có phù hợp với chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành hay không. Theo VAS 16 – Chi
phí đi vay, khoản chi phí vay phải được ghi nhận vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ,
ngoại trừ những trường hợp được phép vốn hóa theo các điều kiện quy định trong VAS 16, thí
dụ chỉ được vốn hóa khi chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai do sử dụng tài sản
đó và chi phí này có thể xác định được một cách đáng tin cậy.
Dựa vào đó, kiểm toán viên tiến hành các thủ tục kiểm toán thích hợp. Thí dụ như đối với
các khoản vay riêng biệt để xây dựng cơ bản, kiểm toán viên sẽ phải thu thập bằng chứng về sự
tách biệt của khoản vay, chi phí lãi vay thực tế phát sinh và các khoản thu thập phát sinh từ sự
đầu tư tạm thời các khoản vay này. Còn đối với các khoản vay chung cho nhiều mục đích, kiểm
toán viên cần kiểm tra việc tính toán phần chi phí lãi vay được vốn hóa xem chúng có được xác
định phù hợp với yêu cầu của chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay không.
5- Điều tra mọi khoản ghi Nợ tài khoản Tài sản cố định, nhưng chỉ tăng giá trị mà không
tăng về hiện vật. Bởi lẽ mọi trường hợp ghi tăng nguyên giá như vậy đều phải phù hợp với quy
định của chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành.
 267
Theo VAS 03 “Tài sản cố định hữu hình” các chi phí phát sinh sau khi ghi nhận ban đầu
chỉ được ghi tăng nguyên giá nếu chúng làm gia tăng thêm lợi ích kinh tế tương lai của tài sản
thông qua việc cải thiện trạng thái hiện tại so với trạng thái tiêu chuẩn ban đầu, thí dụ việc thay
đổi hoặc cải tiến các bộ phận làm tăng thời gian sử dụng hữu ích, tăng công suất sử dụng, tăng
chất lượng sản phẩm hoặc áp dụng quy trình công nghệ mới làm giảm chi phí hoạt động.
Ngược lại, các chi phí sửa chữa, bảo dưỡng nhằm mục đích khôi phục hoặc duy trì khả
năng mang lại lợi ích kinh tế của tài sản theo trạng thái tiêu chuẩn ban đầu thì không được ghi
tăng nguyên giá mà phải ghi nhận vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ.
Để phát hiện được các trường hợp ghi tăng nguyên giá đối với các chi phí không đủ tiêu
chuẩn, kiểm toán viên cần xem xét cụ thể những chứng từ, phỏng vấn các nhân viên liên quan
về từng trường hợp cụ thể. Việc nghiên cứu chính sách kế toán của đơn vị trong giai đoạn tìm
hiểu kiểm soát nội bộ cũng giúp cho kiểm toán viên đánh giá khả năng xảy ra sai sót này.
6- Xem các tài sản cố định mua dưới hình thức trả góp có được ghi tăng tài sản hay
không và phần chưa trả có được ghi tăng nợ phải trả hay không. Những trường hợp mua trả góp
tài sản cố định có thể bị bỏ sót một phần hoặc toàn bộ do đơn vị chưa trả tiền cho nhà cung cấp.
kiểm toán viên cũng cần chú ý xem xét việc tính toán nguyên giá tài sản cố định mua trả góp để
đảm bảo phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành. Theo VAS 03, phần lãi do trả
chậm không được ghi nhận vào nguyên giá mà phải ghi vào chi phí tài chính theo kỳ hạn thanh
toán, trừ trường hợp chi phí đi vay được phép vốn hóa theo VAS 16 như đã trình bày ở đoạn 4
trên đây.
7- Rà soát lại tất cả các chi phí liên quan đến xây dựng cơ bản dở dang đã phát sinh trong
năm, cũng như xem xét các hợp đồng thi công của cả hai trường hợp chưa hoàn tất và đã hoàn
tất.
8- Lần theo việc kết chuyển từ tài khoản Xây dựng cơ bản dở dang đến tài khoản Tài sản
cố định. Mục đích thử nghiệm nhằm kiểm tra xem mọi khoản mục liên quan đều đã được kết
chuyển đúng đắn hay chưa.
9- Xem xét việc đánh giá các tài sản cố định do doanh nghiệp tự xây dựng hoặc tự chế:
kiểm toán viên nên áp dụng các thử nghiệm bổ sung để so sánh giữa tổng chi phí xây dựng thực
tế phát sinh với giá ước tính do bên ngoài cung cấp. Cần lưu ý đặc biệt đến các tài sản mà chi
phí thực tế phát sinh cao hơn giá thi công của thị trường, bởi lẽ VAS 03 không cho phép vốn
hóa những khoản chi phí không hợp lý, như nguyên vật liệu bị lãng phí, các khoản chi phí cao
bất thường…
c) Quan sát các tài sản tăng lên trong kỳ
Thông thường, kiểm toán viên chỉ quan sát đa số tài sản mua trong năm chứ không quan
sát toàn bộ tài sản cố định. Công việc này sẽ giúp kiểm toán viên hiểu được đặc điểm kinh
doanh của đơn vị và bổ sung cho thủ tục kiểm toán các bút toán ghi tăng tài sản trong kỳ. Việc
quan sát càng cần thiết với các đơn vị có hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém.
Khi quan sát, kiểm toán viên có thể chọn một trong hai hướng sau đây: bắt đầu từ các tài
sản cố định, hay từ sổ sách kế toán. Khi chọn hướng đi từ số liệu trên sổ chi tiết để quan sát sự
hữu hiệu của tài sản trên thực tế, là nhằm giúp kiểm toán viên xác định rằng các tài sản ghi trên
sổ sách kế toán là có thật và đang được sử dụng. Ngược lại, khi bắt đầu kiểm tra từ một số tài
 268
sản được chọn trong thực tế và lần lượt xem việc ghi nhận trên sổ chi tiết, sẽ cung cấp bằng
chứng là tất cả các tài sản hiện hữu đều đã được ghi nhận.
Việc quan sát đối với các tài sản có thể chỉ giới hạn trong các tài sản được mua trong
năm, hay cũng có thể mở rộng đến các tài sản đã mua trong các năm trước. Trong một số ít
trường hợp, đặc biệt là khi kiểm soát nội bộ yếu kém, kiểm toán viên có thể yêu cầu kiểm kê
toàn bộ tài sản cố định.
d) Kiểm tra quyền sở hữu hợp pháp đối với tài sản cố định
Để kiểm tra, kiểm toán viên cần thu thập các bằng chứng có liên quan như văn bản pháp
lý về quyền sở hữu tài sản, các hóa đơn đóng bảo hiểm, hóa đơn nộp thuế, biên nhận chi trả tiền
cho các tài sản đã thế chấp…
Khi thu thập bằng chứng đối với các bất động sản, kiểm toán viên cần lưu ý rằng giấy
chứng nhận quyền sở hữu chưa hẳn là một bằng chứng về quyền sở hữu, bởi lẽ tuy là khi bán
tài sản thì giấy chứng nhận mới sẽ được lập, nhưng có thể vẫn còn giấy chứng nhận cũ. Do vậy,
bằng chứng xác thực nhất là các chứng từ khác có liên quan như hóa đơn nộp thuế, những hợp
đồng bảo hiểm, các phiếu thu tiền cho thuê – nếu đó là tài sản cho thuê, cũng như các khoản chi
để hoàn trả vốn và lãi cho các tài sản đem thế chấp. Ngoài ra, cũng cần kiểm tra các hợp đồng
mua tài sản để xác định số tiền mà đơn vị còn thiếu người bán.
Việc kiểm tra quyền sở hữu đối với tài sản cần dựa trên sự hiểu biết về các quy định pháp
lý liên quan của mỗi quốc gia ở từng thời kỳ. Trong một số trường hợp, kiểm toán viên có thể
cần phải sử dụng ý kiến chuyên gia.
e) Phân tích và kiểm tra chi phí sửa chữa và bảo trị tài sản cố định
Như đã trình bày trong thử nghiệm cơ bản b, theo VAS 03 thì các chi phí phát sinh sau
khi ghi nhận của tài sản cố định chỉ được tăng nguyên giá khi chúng làm cải thiện tình trạng
hiện tại so với tình trạng tiêu chuẩn ban đầu. Ngược lại, các chi phí chỉ nhằm khôi phục hoặc
duy trì tình trạng tiêu chuẩn ban đầu sẽ phải ghi nhận vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ.
Vì thế thủ tục này có mục đích chính là phát hiện các chi phí phát sinh sau ghi nhận tuy
đủ tiêu chuẩn ghi tăng nguyên giá nhưng đơn vị đã đưa vào chi phí sản xuất kinh doanh trong
kỳ dưới tên gọi là chi phí sửa chữa, bảo dưỡng. Các thủ tục có thể thực hiện là:
Lập bảng phân tích chi phí sửa chữa, bảo dưỡng phát sinh hàng tháng rồi đối chiếu với
số phát sinh của năm trước để phát hiện các tháng có biến động tăng (giảm) bất thường, từ đó
tìm kiếm những khoản chi phí có số tiền lớn để kiểm tra chứng từ gốc và các tài liệu liên quan.
Kiểm tra chi tiết các khoản chi phí sửa chữa, bảo dưỡng lớn đã được phân bổ từng
phần vào chi phí thông qua các tài khoản Chi phí trả trước hay Chi phí phải trả.
Đối với mỗi khoản chi phí sửa chữa, bảo dưỡng được chọn để kiểm tra, kiểm toán viên sẽ
xem xét bản chất của chi phí, sự cải thiện tình trạng sau sửa chữa và khả năng tăng thêm lợi ích
trong tương lai… từ đó có thể phát hiện được các khoản chi cần phải ghi tăng nguyên giá tài
sản thay vì ghi nhận vào chi phí trong kỳ hoặc ngược lại.
f) Kiểm tra các nghiệp vụ ghi giảm tài sản cố định trong kỳ
 269
Mục tiêu kiểm tra là xem liệu có tài sản cố định nào bị thanh lý, nhượng bán trong kỳ
nhưng không được phản ánh vào sổ sách kế toán hay không. Thông thường khi kiểm tra các
nghiệp vụ ghi giảm tài sản trong kỳ, kiểm toán viên thực hiện các bước công việc như sau:
Nếu có mua tài sản mới trong năm, phải xem các tài sản cũ có được mang đi trao đổi
hay được thanh lý hay không.
Phân tích tài khoản Thu nhập khác để xác định xem có khoản thu nhập nào phát sinh từ
việc bán tài sản hay không.
Nếu có sản phẩm bị ngưng sản xuất trong năm, cần điều tra về việc sử dụng các thiết bị
chuyên dùng để sản xuất sản phẩm này.
Phỏng vấn các nhân viên và quản đốc để xem có tài sản nào được thanh lý trong năm
hay không.
Thẩm tra xem khi thanh lý tài sản, đơn vị có thành lập Hội đồng thanh lý gồm các
thành viên theo quy định hiện hành hay không.
Điều tra các khoản giảm về bảo hiểm tài sản, để xem liệu có phải bắt nguồn từ nguyên
nhân giảm tài sản hay không.
Đối chiếu giữa số liệu sổ sách với số liệu kiểm kê để xem có bị mất mát, thiếu hụt tài
sản hay không.
g) Xem xét việc trình bày và công bố
Theo quy định hiện hành, trên bảng cân đối kế toán, số dư của tài sản cố định và giá trị
hao mòn lũy kế được trình bày riêng theo từng loại là tài sản cố định hữu hình, tài sản cố định
vô hình, tài sản cố định thuê tài chính.
Ngoài ra, đơn vị phải công bố trong thuyết minh báo cáo tài chính về:
Chính sách kế toán đối với tài sản cố định, bao gồm nguyên tắc xác định nguyên giá,
phương pháp khấu hao và thời gian sử dụng hữu ích hoặc tỷ lệ khấu hao.
Tình hình tăng giảm tài sản cố định theo từng loại và từng nhóm tài sản cố định (đất
đai, nhà cửa…) về:
Nguyên giá của tài sản cố định, bao gồm số dư đầu kỳ, số tăng giảm trong kỳ và số dư
cuối kỳ.
Giá trị đã hao mòn.
Giá trị còn lại.
Tình hình tài sản cố định đang dùng để cầm cố, thế chấp, tài sản tạm thời không sử
dụng và tài sản chờ thanh lý…
IV. KIEÅM TOAÙN CHI PHÍ KHAÁU HAO VÀ GIAÙ TRỊ HAO MOØN
LŨY KEÁ
1. Đặc điểm của chi phí khấu hao
Theo chuẩn mực kế toán, khấu hao là sự phân bổ có hệ thống đối với giá trị phải khấu hao
của tài sản cố định trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản. Giá trị phải khấu hao của
 270
tài sản là phần còn lại của nguyên giá sau khi trừ đi giá trị thanh lý ước tính. Do vậy, khác với
các chi phí thông thường khác, chi phí khấu hao có hai đặc điểm riêng như sau:
Trước hết, chi phí khấu hao là một khoản ước tính kế toán, chứ không phải là chi phí
thực tế phát sinh. Ta biết rằng mức khấu hao phụ thuộc vào ba nhân tố là nguyên giá, giá trị
thanh lý ước tính và thời gian sử dụng hữu ích; trong đó nguyên giá là một nhân tố khách quan,
còn giá trị thanh lý và thời gian sử dụng hữu ích là căn cứ theo sự ước tính của đơn vị. Vì vậy,
việc kiểm tra chi phí khấu hao mang tính chất của việc kiểm tra một khoản mục ước tính kế
toán hơn là một chi phí phát sinh thực tế, nghĩa là không thể dựa vào các chứng từ, tài liệu để
tính toán chính xác.
Thứ hai, do chi phí khấu hao là một sự phân bổ có hệ thống của nguyên giá sau khi trừ
giá trị thanh lý ước tính nên sự hợp lý của nó còn phụ thuộc vào phương pháp khấu hao được
sử dụng. Vì vậy, kiểm toán chi phí khấu hao còn mang tính chất của việc kiểm tra sự áp dụng
một phương pháp kế toán.
2. Mục tiêu kiểm toán chi phí khấu hao và giá trị hao mòn lũy kế
Mục tiêu chủ yếu của kiểm toán chi phí khấu hao là xem xét sự đúng đắn trong việc xác
định mức khấu hao và phân bổ cho các đối tượng có liên quan. Điều này phụ thuộc vào phương
pháp khấu hao, cũng như các dữ liệu làm cơ sở cho việc tính toán và tiêu thức phân bổ chi phí
khấu hao.
Do đó, kiểm toán viên cần xem xét những vấn đề như:
Phương pháp tính khấu hao có phù hợp và được áp dụng nhất quán hay không?
Giá trị khấu hao có được xác định một cách hợp lý hay không?
Thời gian sử dụng hữu ích và giá trị thanh lý có được ước tính hợp lý hay không?
Việc tính toán mức khấu hao có chính xác hay không?
Việc phân bổ chi phí khấu hao vào các đối tượng chi phí có dựa trên các cơ sở hợp lý hay
không?
Đối với giá trị hao mòn lũy kế, mục tiêu kiểm toán là xem xét việc ghi nhận đầy đủ và
đúng đắn giá trị hao mòn lũy kế tăng lên do khấu hao, giá trị hao mòn lũy kế giảm đi do thanh
lý, nhượng bán tài sản cố định cũng như việc phản ánh chính xác vào từng đối tượng tài sản cố
định cụ thể.
3. Kiểm toán chi phí khấu hao
3.1. Thủ tục phân tích
Kiểm toán viên thường tính tỷ lệ khấu hao bình quân bằng tỷ số giữa chi phí khấu hao với
tổng nguyên giá tài sản cố định. Một sự thay đổi đột ngột trong tỷ số này giúp kiểm toán viên
lưu ý đến những thay đổi trong chính sách khấu hao của đơn vị, trong cơ cấu tài sản cố định
hoặc khả năng có sai sót trong việc tính toán khấu hao. Tỷ lệ này cần tính cho từng loại tài sản
cố định (nhà xưởng, máy móc thiết bị…) vì sẽ giúp loại được ảnh hưởng của cơ cấu tài sản cố
định.
Ngoài ra, kiểm toán viên còn so sánh chi phí khấu hao kỳ này với kỳ trước, chi phí khấu
hao với giá thành sản phẩm nhập kho… những biến động bất thường đều cần được tìm hiểu và
giải thích nguyên nhân.
 271
3.2. Thử nghiệm chi tiết
a) Thu thập hay tự soạn một bảng phân tích tổng quát về khấu hao và giá trị hao mòn
lũy kế
Tương tự như hình XI-3, bảng này cần ghi rõ về giá trị hao mòn lũy kế đầu kỳ, số khấu
hao trích trong năm, giá trị hao mòn lũy kế giảm do thanh lý, nhượng bán tài sản cố định và số
dư cuối kỳ. Trên cơ sở đó, kiểm toán viên sẽ:
So sánh số dư đầu kỳ với số liệu kiểm toán năm trước.
So sánh tổng số khấu hao tăng, giảm ở số liệu chi tiết với tổng số ghi trên sổ cái.
So sánh tổng số dư cuối kỳ trên các sổ chi tiết với số dư cuối kỳ trên sổ cái.
b) Xem xét lại các chính sách khấu hao của đơn vị
Kiểm toán viên cần xem xét những vấn đề sau:
Phương pháp khấu hao sử dụng có phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện
hành hay không? Theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, tùy theo đặc điểm của mình,
đơn vị được lựa chọn một trong ba phương pháp khấu hao, đó là: khấu hao đường thẳng, khấu
hao theo số dư giảm dần và khấu hao theo số lượng sản phẩm.
Phương pháp khấu hao sử dụng có phù hợp với lợi ích kinh tế mà tài sản mang lại cho
doanh nghiệp hay không? Thí dụ, phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần dựa trên giả định
là lợi ích kinh tế mà tài sản mang lại cho doanh nghiệp sẽ giảm dần theo thời gian sử dụng.
Thời gian sử dụng hữu ích có được tính phù hợp hay không? Theo VAS 03, thời gian
sử dụng hữu ích được xác định căn cứ vào mức độ sử dụng ước tính của tài sản, mức độ hao
mòn hữu hình và vô hình của nó, cũng như giới hạn pháp lý của việc sử dụng tài sản. Còn theo
VAS 04 – Tài sản cố định vô hình, việc xác định còn căn cứ theo thời gian kiểm soát tài sản,
những hạn chế về quá trình sử dụng tài sản…
Do đó, kiểm toán viên phải xem xét các nhân tố này khi đánh giá chính sách khấu hao của
đơn vị. Thí dụ kiểm toán viên cần tìm hiểu mức độ sử dụng tài sản cố định trong kỳ để xác định
xem cường độ sử dụng tài sản có tăng cao hay giảm quá nhiều so với mức bình thường hay
không?
Sự cần thiết thay đổi chính sách khấu hao. Căn cứ trên kết quả xác minh các nội dung
trên, nếu xét thấy cần thiết, kiểm toán viên cần thảo luận với người quản lý đơn vị về việc thay
đổi chính sách khấu hao. Thí dụ khi kiểm toán viên nhận thấy phương pháp khấu hao mà đơn
vị đang sử dụng là không phù hợp với phương cách mà tài sản mang lại lợi ích kinh tế và điều
này có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính.
Đối với những trường hợp đơn vị tự thay đổi chính sách khấu hao so với kỳ trước, kiểm
toán viên sẽ xem xét sự thay đổi có phù hợp không, cũng như chính sách mới có thỏa mãn
những yêu cầu của các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay không.
Trong mọi trường hợp thay đổi chính sách khấu hao, bao gồm cả thời gian sử dụng ước
tính và phương pháp khấu hao, kiểm toán viên cần lưu ý đơn vị về việc công bố thông tin này
trên Thuyết minh báo cáo tài chính.
 272
Hình XI-4: Thí dụ về bảng phân tích tổng quát về khấu hao

Giá trị hao mòn tích lũy

Hồ Tài
Chủng loại Số dư đầu Số phát Số phát Điều Số dư
sơ khoản
kỳ sinh tăng sinh giảm chỉnh cuối kỳ
G-2 2141 Nhà xưởng 379.440 84.320 (2)(1.000) 462.760
δ ν x
G-3 2141 Máy móc 1.074.210 352.910 172.500 (2) 1.000 1.255.620
thiết bị δ ν ν x
G-4 2141 Thiết bị 217.450 43.250 21.000 239.700
văn phòng δ ν ν x
Tổng cộng 1.671.100 480.480 193.500 1.958.080
δƒ νƒ νƒ ƒƒ gl
δ Từ sổ cái và hồ sơ kiểm toán năm trước.
ν Từ sổ chi tiết.
x Đã cộng hàng ngang.
gl Đã đối chiếu phù hợp với sổ cái.
ƒ Đã cộng hàng.
ƒƒ Đã cộng hàng dọc và hàng ngang.
(2) Bút toán điều chỉnh do đơn vị đã ghi sai giá trị hao mòn tích lũy đối với tài sản
cố định mua trong kỳ. Bút toán này đã ghi vào nhà xưởng vì máy móc thiết bị.

c) Kiểm tra mức khấu hao

So sánh tỷ lệ khấu hao của năm hiện hành với năm trước, và điều tra các chênh lệch
(nếu có).
Tính toán lại mức khấu hao cho một số tài sản và lần theo số liệu của nó trên sổ cái.
Chú ý phát hiện các trường hợp tài sản đã khấu hao hết nhưng vẫn còn tiếp tục tính khấu hao.
So sánh số phát sinh Có của tài khoản Hao mòn tài sản cố định với chi phí khấu hao
ghi trên các tài khoản Chi phí.
d) Kiểm tra các khoản ghi giảm giá trị hao mòn lũy kế do thanh lý, hay nhượng bán tài
sản
Đối chiếu các khoản ghi giảm này với hồ sơ kiểm toán phân tích các tài sản thanh lý,
nhượng bán trong năm.
Kiểm tra tính chính xác của việc tính toán và ghi chép giá trị hao mòn lũy kế cho đến
ngày thanh lý, nhượng bán.
 273
V. KIEÅM TOAÙN TAØI SAÛN COÁ ĐỊNH THUÊ TAØI CHÍNH
Mục tiêu và các thủ tục kiểm toán tài sản cố định thuê tài chính phần lớn cũng tương tự
như kiểm toán các tài sản cố định khác. Tuy nhiên, khi kiểm toán các đơn vị có tài sản thuê tài
chính, kiểm toán viên cần chú ý những vấn đề sau:
Phân biệt giữa thuê tài chính và thuê hoạt động. Hai loại thuê tài sản này có khác biệt
lớn trong việc hạch toán và trình bày báo cáo tài chính. Do đó, thông qua việc nghiên cứu chi
tiết các hợp đồng thuê tài sản, kiểm toán viên cần xem xét việc phân loại tài sản của đơn vị. Cơ
sở để phân loại là mức độ chuyển giao lợi ích và rủi ro gắn với quyền sở hữu tài sản. Những
nhân tố thường được sử dụng để đánh giá mức độ chuyển giao nêu trên là thời gian thuê (so với
tổng thời gian sử dụng hữu ích của tài sản), các giới hạn về quyền hủy ngang hợp đồng đối với
bên thuê, những thỏa thuận về vấn đề đền bù tổn thất do hủy hợp đồng, các cam kết về chuyển
giao quyền sở hữu khi hết thời gian thuê hoặc mua ưu đãi…
Xác định nguyên giá của tài sản thuê tài chính. VAS 06 – Thuê tài sản – quy định
nguyên giá được ghi nhận theo số tiền thấp hơn giữa giá trị hợp lý và giá trị hiện tại của khoản
thanh toán tiền thuê tối thiểu. Do đó, kiểm toán viên cần xem xét các dữ liệu và phương pháp
mà đơn vị s để xác định giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu có hợp lý hay
không.
Kiểm tra chi phí tài chính và chi phí khấu hao của các tài sản thuê tài chính để xem có
phù hợp với yêu cầu của chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay không. Chẳng hạn, xem
chính sách khấu hao tài sản thuê tài chính có nhất quán với chính sách khấu hao đối với tài sản
cùng loại thuộc sở hữu của doanh nghiệp đi thuê hay không. Ngoài ra, nếu không chắc chắn là
bên thuê sẽ có quyền sở hữu tài sản khi hết hạn hợp đồng thuê, lúc này tài sản thuê tài chính sẽ
được khấu hao theo thời gian ngắn hơn giữa thời hạn thuê hoặc thời gian sử dụng hữu ích của
nó.
Ngoài ra, kiểm toán viên cũng xem xét những vấn đề cần trình bày và công bố trên báo
cáo tài chính.
VI. KIEÅM TOÁN TÀI SẢN COÁ ĐỊNH VÔ HÌNH
Tài sản cố định vô hình là những nguồn lực vô hình có thể xác định, có khả năng kiểm
soát và mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai. VAS 04 quy định bốn tiêu chuẩn để được ghi
nhận là tài sản cố định vô hình:
Chắc chắn mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai.
Nguyên giá phải được xác định một cách đáng tin cậy.
Thời gian sử dụng ước tính trên một năm.
Đủ tiêu chuẩn về giá trị (hiện này là từ 10 triệu đồng trở lên).
Đặc điểm chung của tài sản cố định vô hình là không có hình thái vật chất, vì thế mà việc
xác minh sự hiện hữu của tài sản cố định vô hình phức tạp hơn nhiều so với tài sản cố định hữu
hình.
 274
Thông thường các thủ tục kiểm toán tập trung vào việc xem xét các chi phí được đơn vị
vốn hóa có thực sự phát sinh và có thỏa mãn các tiêu chuẩn và điều kiện quy định về tài sản cố
định vô hình hay không. Chẳng hạn như:
Đối với tài sản cố định vô hình được tạo ra từ nội bộ, kiểm toán viên cần chú ý xem
đơn vị có phân chia quá trình hình thành tài sản theo hai giai đoạn nghiên cứu và triển khai hay
không. Vì nếu không thể phân biệt, đơn vị bắt buộc phải hạch toán toàn bộ chi phí phát sinh
vào chi phí trong kỳ (giống như toàn bộ chi phí trong giai đoạn nghiên cứu). Còn đối với tài sản
tạo ra trong giai đoạn triển khai thì chỉ được ghi nhận là tài sản cố định vô hình nếu thỏa mãn
được các điều kiện trong chuẩn mực…
Đối với tài sản cố định vô hình được hình thành từ sáp nhập, kiểm toán viên chủ yếu
tập trung xem xét việc thỏa mãn các tiêu chuẩn của tài sản cố định vô hình. Chẳng hạn, trong
trường hợp đơn vị không thể xác định nguyên giá một cách đáng tin cậy thì họ không được vốn
hóa mà phải hạch toán vào lợi thế thương mại…
Ngoài những vấn đề trên, nhìn chung chương trình kiểm toán khoản mục này cũng tương
tự như đối với tài sản cố định hữu hình. Việc kiểm toán có thể bắt đầu bằng việc phân tích chi
tiết các khoản tăng, giảm của từng loại. Sau đó, đối với những trường hợp ghi tăng cần thu thập
các bằng chứng có liên quan, thí dụ như các chứng từ, phiếu chi nhằm mục đích xác định rằng
các chi phí có thực sự phát sinh hay không. Kế đến, cần xem các khoản chi được vốn hóa có
thỏa mãn các điều kiện để trở thành tài sản cố định vô hình hay không.
Ngoài ra, cần thu thập các bằng chứng có liên quan đến việc ghi giảm các tài sản cố định
vô hình. Kiểm toán viên cần lưu ý về khả nằng tiếp tục mang lại lợi ích kinh tế tương lai của tài
sản cố định vô hình. Theo VAS 04, tài sản cố định vô hình cần phải thanh lý khi không còn khả
năng mang lợi ích kinh tế nữa.
Bên cạnh đó, kiểm toán viên còn kiểm tra việc tính khấu hao tài sản cố định vô hình, bao
gồm việc xem xét về chính sách khấu hao (phương pháp khấu hao, thời gian sử dụng ước
tính…) và việc tính khấu hao có phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán, hay có được áp
dụng nhất quán và tính toán chính xác hay không. Cuối cùng, kiểm toán viên cũng phải lưu tâm
đến vấn đề trình bày và công bố các thông tin về tài sản này trên báo cáo tài chính.
 275

Chương XII

KIEÅM TOÁN NỢ PHẢI TRẢ

VAØ NGUOÀN VOÁN CHỦ SỞ HỮU

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
Nội dung, đặc điểm của khoản mục nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở hữu ảnh hưởng
đến công việc kiểm toán báo cáo tài chính.
Mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở hữu.
Kiểm soát nội bộ đối với nợ phải trả.
Các thủ tục thường được áp dụng trong kiểm toán nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở
hữu.
Kiểm soát nội bộ đối với nguồn vốn công ty cổ phần và các thủ tục kiểm toán thường
áp dụng trong trường hợp này.

I. KIEÅM TOÁN NỢ PHẢI TRẢ

1. Nội dung, đặc điểm của khoản mục nợ phải trả
1.1. Nội dung khoản mục
Nợ phải trả là các nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp, phát sinh từ các giao dịch và sự
kiện đã qua mà doanh nghiệp sẽ phải thanh toán từ các nguồn lực của mình. Nợ phải trả thường
được phân chia thành nợ ngắn hạn và nợ dài hạn:
Nợ ngắn hạn là các khoản phải trả trong vòng một năm hoặc một chu kỳ hoạt động
kinh doanh bình thường (nếu doanh nghiệp có chu kỳ kinh doanh bình thường dài hơn một
năm). Các khoản này sẽ được trang trải bằng tài sản lưu động hiện có, hoặc bằng cách vay các
khoản nợ khác. Nợ ngắn hạn thường bao gồm các khoản phải trả cho người bán, thương phiếu
phải trả, người mua ứng trước tiền, thuế và các khoản phải nộp nhà nước, lương và phụ cấp
phải trả, vay ngắn hạn, nợ dài hạn đến hạn trả… Ngoài ra, nợ ngắn hạn còn bao gồm giá trị các
khoản chi phí phải trả, tài sản thừa chờ xử lý… tại thời điểm báo cáo.
Nợ dài hạn là các khoản phải trả trong thời gian nhiều hơn một năm hoặc một chu kỳ
hoạt động kinh doanh (nếu chu kỳ kinh doanh bình thường dài hơn một năm). Nợ dài hạn
thường bao gồm vay dài hạn, các khoản nợ dài hạn phải trả cho người bán, phải trả dài hạn nội
bộ…
Nợ phải trả được trình bày trên Bảng cân đối kế toán ở phần Nguồn vốn, mục A: Nợ phải
trả và chi tiết theo từng đối tượng phải trả, chia thành hai loại là nợ ngắn hạn và nợ dài hạn.
1.2. Đặc điểm
 276
Nợ phải trả là một khoản mục quan trọng trên báo cáo tài chính đối với những đơn vị sử
dụng nguồn tài trợ ngoài vốn chủ sở hữu. Những sai lệch về nợ phải trả có thể gây ảnh hưởng
trọng yếu đến báo cáo tài chính về các mặt:
Tình hình tài chính: Các tỷ số quan trọng trong việc đánh giá tình hình tài chính
thường liên quan đến nợ phải trả, thí dụ tỷ số nợ hoặc hệ số thanh toán hiện thời. Vì thế các sai
lệch trong việc ghi chép hoặc trình bày nợ phải trả trên báo cáo tài chính có thể làm người sử
dụng hiểu sai về tình hình tài chính của đơn vị.
Kết quả hoạt động kinh doanh: Nợ phải trả có mối quan hệ mật thiết với chi phí sản
xuất kinh doanh của một doanh nghiệp, thí dụ việc ghi thiếu một chi phí chưa thanh toán sẽ ảnh
hưởng đồng thời đến chi phí trong kỳ và nợ phải trả cuối kỳ. Vì thế những sai lệch trong việc
ghi chép và trình bày nợ phải trả có thể tương ứng với các sai lệch trọng yếu trong kết quả hoạt
động kinh doanh.
Xuất phát từ những rủi ro tiềm tàng nêu trên, nên khi kiểm toán nợ phải trả cần phải lưu ý
đến những vấn đề sau:
Kiểm toán viên phải chú ý về khả năng nợ phải trả bị khai thấp hoặc không được ghi
chép đầy đủ. Việc khai thiếu nợ phải trả có thể dẫn đến kết quả làm cho tình hình tài chính
phản ánh trên báo cáo tài chính tốt hơn thực tế, trong một số trường hợp có thể dẫn đến khai
báo chi phí không đầy đủ và lợi nhuận tăng giả tạo.
Thí dụ khi đơn vị trì hoãn việc ghi chép chi phí tiền điện tháng 12 của niên độ trước sang
tháng 1 của niên độ sau, sẽ làm cho nợ phải trả bị khai thấp, đồng thời do chi phí không đầy đủ
khiến cho lợi nhuận tăng giả tạo lên so với thực tế. Vì vậy, kiểm toán viên phải quan tâm đặc
biệt đến mục tiêu sự đầy đủ.
Cũng cần chú ý rằng các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện các khoản nợ phải trả không
được ghi chép thì khác với thủ tục phát hiện sự khai khống tài sản.
Sự khai khống tài sản thường dựa trên việc ghi chép không đúng trên sổ sáchs kế toán,
chẳng hạn ghi các nghiệp vụ không thực sự xảy ra. Những nghiệp vụ ghi sai này có thể phát
hiện được thông qua việc kiểm tra từng số dư chi tiết hoặc nghiệp vụ được ghi chép liên quan
đến số dư tài khoản. Việc xác định trách nhiệm cá nhân trong trường hợp này cũng tương đối
dễ dàng.
Ngược lại, việc khai thiếu nợ phải trả thường chỉ là sự bỏ sót nghiệp vụ hình thành nợ
phải trả, nên khó phát hiện hơn khai khống. Mặt khác, nếu bị phát hiện thì cũng khó xác định
đây là lỗi do cố ý hay chỉ là vô tình bỏ sót. Chính vì thế, một trong những loại sai phạm khó
phát hiện nhất là gian lận bằng cách không ghi chép các nghiệp vụ.
Đối với các khoản vay dài hạn, một đặc điểm cần chú ý là để có thể vay được những khoản
này, đơn vị thường phải chấp nhận một số giới hạn về việc sử dụng tiền vay do đã cam kết với
chủ nợ.
Thí dụ hợp đồng vay quy định doanh nghiệp chỉ được phân chia cổ tức khi mà vốn lưu
chuyển (phần tài sản lưu động được tài trợ bằng nguồn vốn dài hạn) phải cao hơn một mức nhất
định, hoặc chỉ được phép mua tài sản cố định cũng như tăng lương cho cán bộ quản lý khi hệ số
thanh toán hiện thời được duy trì ở mức cao hoặc lợi nhuận thuần đạt mức dự kiến… Nếu
những cam kết bị vi phạm, chủ nợ có quyền yêu cầu phải thanh toán ngay toàn bộ số nợ. Vì
 277
vậy, kiểm toán viên cần chú ý nghiên cứu hợp đồng vay và kiểm tra việc chấp hành những giới
hạn cam kết (nếu có).
1.3. Mục tiêu kiểm toán
Việc thực hiện các thử nghiệm cơ bản về nợ phải trả phải bảo đảm thỏa mãn các mục tiêu
kiểm toán sau đây:
Các khoản phải trả được ghi chép thì hiện hữu và là nghĩa vụ của đơn vị (Hiện hữu,
Nghĩa vụ).
Các khoản nợ phải trả được ghi chép đầy đủ (Đầy đủ).
Các khoản nợ phải trả được cộng dồn chính xác, và thống nhất với sổ cái và các sổ chi
tiết (Ghi chép chính xác).
Các khoản nợ phải trả được đánh giá đúng (Đánh giá).
Các khoản nợ phải trả được trình bày đúng đắn và khai bao đầy đủ (Trình bày và công
bố).
2. Kiểm soát nội bộ đối với nợ phải trả
Trong một doanh nghiệp có thể có nhiều khoản phải trả cho các đối tượng khác nhau và
có những đặc điểm về kiểm soát nội bộ khác nhau. Tuy nhiên, trong phần này chúng tôi chỉ
giới thiệu về kiểm soát nội bộ đối với hai khoản nợ phải trả phổ biến và thường là quan trọng,
đó là nợ phải trả cho người bán và các khoản vay. Riêng vấn đề kiểm soát nội bộ liên quan đến
khoản phải trả công nhân viên sẽ được trình bày trong phần kiểm toán chi phí tiền lương thuộc
chương XIII.
2.1. Kiểm soát nội bộ về nợ phải trả cho người bán
Để nghiên cứu về kiểm soát nội bộ đối với khoản mục này, trước hết cần nghiên cứu về
kiểm soát nội bộ trong chu trình mua hàng và trả tiền. Có thể mô tả tóm tắt một quy trình mẫu
cho công việc này như sau:
a- Kho hàng hoặc bộ phận kiểm soát hàng tồn kho sẽ chuẩn bị và lập phiếu đề nghị mua
hàng để gửi cho bộ phận mua hàng. Một liên của chứng từ này sẽ được lưu để theo dõi về tình
hình thực hiện các yêu cầu. Khi nghiệp vụ mua hàng đã hoàn thành, sau khi đã đối chiếu,
chứng từ này sẽ được lưu trữ và được đính kèm theo các chứng từ liên quan như đơn đặt hàng,
phiếu nhập kho…
b- Bộ phận mua hàng căn cứ vào phiếu đề nghị mua hàng để xem xét về nhu cầu và
chủng loại hàng cần mua, đồng thời khảo sát về các nhà cung cấp, chất lượng và giá cả… Sau
đó, bộ phận này sẽ phát hành đơn đặt hàng, nó phải được đánh số liên tục và lập thành nhiều
liên. Ngoài liên gửi cho nhà cung cấp, các liên còn lại sẽ gửi cho bộ phận kho, bộ phận nhận
hàng và kế toán nợ phải trả.
c- Khi tiếp nhận hàng tại kho, bộ phận nhận hàng kiểm tra chất lượng lô hàng, và cân
đong đo đếm… Mọi nghiệp vụ nhận hàng đều phải được lập phiếu nhập kho (hoặc báo cáo
nhận hàng) có chữ ký của người giao hàng, bộ phận nhận hàng và thủ kho… Phiếu này phải
được đánh số trước một cách liên tục, được lập thành nhiều liên và chuyển ngay cho các bộ
phận liên quan như kho hàng, mua hàng, kế toán nợ phải trả.
 278
d- Trong bộ phận kế toán nợ phải trả, các chứng từ cần được đóng dấu ngày nhận. Các
chứng từ thanh toán và những chứng từ khác phát sinh tại bộ phận này phải được kiểm soát
bằng cách đánh số thứ tự liên tục trước khi sử dụng. Ở mỗi công đoạn kiểm tra, người thực hiện
phải ghi ngày và ký tên để xác nhận trách nhiệm của mình. Thông thường có những cách kiểm
tra, đối chiếu như sau:
So sánh số lượng trên hóa đơn với số lượng trên phiếu nhập kho (hoặc báo cáo nhận
hàng) và đơn đặt hàng, mục đích là để không thanh toán vượt quá số lượng hàng đặt mua và số
lượng thực hiện.
So sánh giá cả, chiết khấu trên đơn đặt hàng và trên hóa đơn để bảo đảm không thanh
toán vượt quá số nợ phải trả cho người bán.
e- Việc xét duyệt chi quỹ để thanh toán cho người bán sẽ do bộ phận tài vụ thực hiện. Sự
tách rời giữa hai chức năng là kiểm tra và chấp thuận thanh toán (do bộ phận kế toán đảm
nhận) với xét duyệt chi quỹ để thanh toán (do bộ phận tài vụ đảm nhận) sẽ là một biện pháp
kiểm soát hữu hiệu. trước khi chuẩn chi, thông qua xem xét sự đầy đủ, hợp lệ và hợp pháp của
các chứng từ, bộ phận tài vụ kiểm tra mọi mặt của nghiệp vụ. người ký duyệt chi quỹ phải đánh
dấu các chứng từ để chúng không bị tái sử dụng.
Trong nhiều doanh nghiệp hiện nay chức năng tài vụ và kế toán được kết hợp trong một
phòng chức năng, điều này dẫn đến rủi ro xảy ra sai phạm trong công tác tài chính kế toán.
f- Cuối tháng, bộ phận kế toán nợ phải trả cần đối chiếu giữa số chi tiết người bán (hoặc
hồ sơ chứng từ thanh toán chưa trả tiền) với sổ cái. Việc đối chiếu này thực hiện trên Bảng tổng
hợp chi tiết, và Bảng này được lưu lại để làm bằng chứng là đã đối chiếu, cũng như để tạo
thuận lợi khi hậu kiểm.
g- Để tăng cường kiểm soát nội bộ đối với việc thu nợ, nhiều nhà cung cấp có thực hiện
thủ tục là: hàng tháng gửi cho các khách hàng một bảng kê các hóa đơn đã thực hiện trong
tháng, các khoản đã trả và số dư cuối tháng. Vì thế, ở góc độ là người mua ngay khi nhận được
bảng này, kế toán đơn vị phải tiến hành đối chiếu với sổ chi tiết để tìm hiểu mọi sai biệt (nếu
có) và sửa chữa sai sót trên sổ sách hoặc thông báo cho người bán (nếu cần thiết).
2.2. Kiểm soát nội bộ với các khoản vay
Kiểm soát nội bộ đối với các khoản vay chủ yếu là thực hiện nguyên tắc ủy quyền và phê
chuẩn. Đối với các khoản vay nhỏ hay có tính chất tạm thời, Ban giám đốc có thể quyết định
theo chính sách của đơn vị.
Còn đối với các khoản vay lớn hay dài hạn, chúng cần phải được sự chấp thuận của Hội
đồng quản trị, hoặc người được ủy quyền. Trong trường hợp này, giám đốc tài chính hoặc
người phụ trách tài chính phải chuẩn bị một báo cáo về kế hoạch vay, trong đó phải có giải
trình về nhu cầu và hiệu quả của khoản vay, so sánh tình hình tài chính của đơn vị trước và sau
khi vay với các đơn vị cùng ngành, những giải pháp khác (nếu có), phương án trả nợ…
Hội đồng quản trị, hoặc người được ủy quyền cũng sẽ xem xét và xét duyệt những vấn đề
khác như chọn lựa hình thức vay, tổ chức tín dụng… Sau khi đã được chấp thuận cho đi vay,
Ban giám đốc phải tiếp tục báo cáo cho Hội đồng quản trị về số tiền đã nhận được, việc sử
dụng chúng và các vấn đề liên quan.
 279
Các khoản vay phải được theo dõi trên sổ chi tiết mở theo từng chủ nợ và theo từng khoản
vay. Hàng tháng, các số liệu này phải được đối chiếu với sổ cái, và định kỳ phải đối chiếu với
chủ nợ.
Các công ty lớn cũng có thể vay được những khoản nợ dài hạn quan trọng thông qua việc
phát hành trái phiếu. Trong trường hợp này, công ty có thể thuê một ngân hàng để làm người
ủy thác độc lập, họ sẽ có nhiệm vụ bảo vệ quyền lợi cho các chủ nợ và liên tục giám sát việc
chấp hành hợp đồng của đơn vị phát hành trái phiếu. Người ủy thác này cũng sẽ lưu trữ các sổ
sách theo dõi chi tiết về tên và địa chỉ của những người sở hữu trái phiếu, hủy bỏ các trái phiếu
cũ và lập trái phiếu mới khi có chuyển quyền sở hữu, phân phối lợi tức trái phiếu, và hoàn trả
nợ gốc khi trái phiếu đáo hạn. Việc sử dụng người ủy thác độc lập này có tác dụng rất lớn đối
với kiểm soát nội bộ.
3. Kiểm toán nợ phải trả
3.1. Nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ
Hai nội dung về tìm hiểu kiểm soát nội bộ và đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát cũng tương
tự như các chương trước, do đó chúng tôi chỉ giới thiệu thêm về hai nội dung còn lại:
a) Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Một số thử nghiệm kiểm soát liên quan đến nợ phải trả đã được trình bày trong các
chương VIII và X, sau đây là tóm tắt một số thử nghiệm khác có thể áp dụng:
Căn cứ các nhật ký liên quan để kiểm tra việc ghi chép trên sổ cái Nợ phải trả: Mục
đích thử nghiệm là xem xét sự có thực của các nghiệp vụ đã được ghi chép trên sổ cái bằng
cách đối chiếu chúng với các nhật ký liên quan (nhật ký chứng từ thanh toán, hay nhật ký chi
quỹ). Thử nghiệm này thực hiện trên cơ sở chọn mẫu một số nghiệp vụ trên sổ cái Nợ phải trả
và kiểm tra ngược lại đến nhật ký liên quan. Công việc này có thể tiến hành trước ngày kết thúc
niên độ.
Kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ ghi chép trên một số sổ chi tiết: Nhằm mục
đích xem việc thực hiện các thủ ục kiểm soát có đầy đủ và hữu hiệu đối với các nghiệp vụ mua
hàng và thanh toán hay không. Kiểm toán viên sẽ lựa chọn một số sổ chi tiết người bán hoặc
chủ nợ, từ đó truy hồi về nhật ký và xem xét toàn bộ chứng từ gốc (đơn đặt hàng, phiếu nhập
kho, hóa đơn, chứng từ thanh toán…) của các nghiệp vụ đã ghi trên các sổ chi tiết này. Thử
nghiệm này cũng có thể thực hiện theo một hướng khác, đó là lựa chọn một số nghiệp vụ trên
nhật ký, và theo dõi việc ghi chép chúng trên các sổ chi tiết. Cách này sẽ cho phép kiểm tra tính
đầy đủ của việc ghi chép nhật ký vào các sổ chi tiết.
Riêng với các khoản nợ vay dài hạn: Vì số tiền lớn và nghiệp vụ không nhiều nên việc
thực hiện thử nghiệm kiểm soát thường được kết hợp trong các thử nghiệm cơ bản, tức áp dụng
thử nghiệm đôi.
b) Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản
Sau khi hoàn thành các thủ tục trên, kiểm toán viên sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm soát cho
các cơ sở dẫn liệu chủ yếu của nợ phải trả. Sự đánh giá này là cơ sở để kiểm toán viên chọn lựa
các thử nghiệm cơ bản cần thiết để kiểm tra các khoản phải trả vào thời điểm khóa sổ.
 280
Thông thường, mức rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp đối với nợ phải trả là khi kiểm
toán viên nhận thấy rằng các phiếu nhập khi được đánh số một cách liên tục và được lập tức
thời cho mọi hàng hóa nhập kho; các chứng từ thanh toán được lập và ghi chép kịp thời vào
nhật ký; các khoản thanh toán được thực hiện đúng hạn, và ghi chép kịp thời vào nhật ký và các
sổ chi tiết. Cuối tháng, một nhân viên độc lập với bộ phận kế toán nợ phải trả so sánh các sổ chi
tiết người bán với Bảng kê hàng tháng của người bán với đối chiếu tổng số các số dư chi tiết
với sổ cái. Kiểm soát nội bộ hữu hiệu như trên sẽ là bằng chứng để kiểm toán viên giảm thiểu
các thử nghiệm cơ bản.
Ngược lại, mức rủi ro kiểm soát là cao khi kiểm toán viên phát hiện rằng sổ chi tiết không
thống nhất với sổ cái; phiếu nhập kho và chứng từ thanh toán không được đánh số liên tục và
được sử dụng một cách tùy tiện; các nghiệp vụ mua hàng không được ghi chép mà để đến khi
trả tiền mới ghi; các khoản phải trả thường thanh toán chậm trễ, quá hạn… Trong trường hợp
này, kiểm toán viên phải mở rộng các thử nghiệm cơ bản để có thể xác định xem báo cáo tài
chính có phản ánh trung thực mọi khoản phải trả của đơn vị vào thời điểm khóa sổ hay không.
3.2. Tthử nghiệm cơ bản
a) Các thử nghiệm cơ bản đối với nợ phải trả người bán
Những thử nghiệm này được giới thiệu tóm tắt trong hình XII-1 và trình bày chi tiết ở
phần kế tiếp. Ngoài ra, vấn đề kiểm toán một số khoản phải trả khác, như các khoản ký cược ký
quỹ, thuế… cũng được kết hợp để giới thiệu trong phần này.
a.1) Thủ tục phân tích
Để bảo đảm tính hợp lý chung của nợ phải trả người bán, kiểm toán viên có thể tính một
số chỉ tiêu dưới đây và so sánh với năm trước để nhận dạng các biến động bất thường và tìm
hiểu nguyên nhân.
Tỷ lệ nợ phải trả người bán trên tổng giá trị hàng mua trong kỳ.
Tỷ lệ nợ phải trả người bán trên tổng nợ ngắn hạn.
Một thủ tục phân tích khác là kiểm toán viên nghiên cứu số liệu chi tiết nợ phải trả theo
từng người bán để phát hiện những điểm bất thường. Chẳng hạn so sánh số liệu của từng người
bán với số liệu của chính họ trong các năm trước, như so sánh số liệu mua vào, số dư cuối kỳ…
a.2) Yêu cầu đơn vị cung cấp bảng số dư chi tiết nợ phải trả để đối chiếu với sổ cái và
sổ chi tiết
Mục đích thử nghiệm là để xác minh xem số liệu nợ phải trả trên báo cáo tài chính có
thống nhất với tất cả khoản phải trả của từng đối tượng trong các sổ chi tiết hay không. Ngoài
ra, qua bảng số dư chi tiết, kiểm toán viên cũng tiến hành việc chọn mẫu để thực hiện các thử
nghiệm khác. Cụ thể là:
Kiểm toán viên yêu cầu đơn vị cung cấp bảng số dư chi tiết nợ phải trả vào thời điểm
khóa sổ, sau đó kiểm tra tổng số và đối chiếu với sổ cái và các sổ chi tiết. Nếu số liệu trên bảng
không thống nhất với sổ cái hoặc các sổ chi tiết, cần phải tìm hiểu nguyên nhân, thí dụ có thể
trao đổi với nhân viên đơn vị để tìm kiếm sai lệch và đề nghị bút toán điều chỉnh thích hợp.
 281
Hình XII-1: Bảng tóm tắt các thử nghiệm cơ bản đối với nợ phải tra người bán

Loại Thủ tục kiểm toán Mục tiêu

Thủ tục Hiện hữu, nghĩa vụ, đầy đủ,
Thực hiện các thủ tục phân tích
phân tích ghi chép chính xác.
- Yêu cầu đơn vị cung cấp bảng số dư chi tiết
Ghi chép chính xác.
nợ phải trả để đối chiếu với sổ cái và sổ chi tiết.
- Gửi thư xác nhận một số khoản phải trả. Hiện hữu, nghĩa vụ, đầy đủ.
- Chọn mẫu để kiểm tra chứng từ gốc và các tài
Hiện hữu, nghĩa vụ.
Thử liệu liên quan.
nghiệm chi - Kiểm tra bảng chỉnh hợp nợ phải trả với bảng Hiện hữu, nghĩa vụ, đầy đủ,
tiết kê hóa hàng tháng của người bán. ghi chép chính xác.
- Tìm kiếm các khoản nợ phải trả không được
Đầy đủ.
ghi chép.
- Xem xét việc trình bày và công bố các khoản
Trình bày và công bố.
phải trả báo cáo tài chính.

Cần lưu ý rằng sự thống nhất giữa số liệu của bảng này với sổ sách chưa phải là bằng
chứng đầy đủ về toàn bộ khoản phải trả. Thí dụ như các hóa đơn vào thời điểm cuối năm vẫn
có thể không được ghi chép đúng kỳ trên cả sổ chi tiết lẫn sổ cái.
a.3) Gửi thư xác nhận một số khoản phải trả
Việc xin xác nhận thường được thực hiện đối với tất cả các nhà cung cấp chủ yếu của đơn
vị, dù rằng số dư cuối kỳ có thể rất thấp hoặc bằng không. Để nhận diện các đối tượng này,
kiểm toán viên có thể xem trên sổ chi tiết, hoặc phỏng vấn nhân viên đơn vị. Mục đích của việc
lựa chọn này là phát hiện những khoản phải trả không được ghi chép.
Một số đối tượng khác cũng cần xác nhận, đó là các nhà cung cấp không cung cấp bảng
kê hóa đơn hàng tháng; các khoản phải trả có tính chất bất thường; các khoản phải trả cho các
bên liên quan; các khoản phải trả được thế chấp bằng tài sản… Đây là những khoản phải trả có
rủi ro tức có khả năng xảy ra sai lệch về số tiền hoặc khai báo. Hình XII-2 trình bày mẫu thư
xác nhận các khoản phải trả.
Cần chú ý rằng thủ tục xác nhận trong kiểm toán các khoản phải trả không mang tính chất
bắt buộc như đối với nợ phải thu, xuất phát từ những lý do sau đây:
Vấn đề đáng quan tâm nhất khi kiểm tra khoản phải trả là phát hiện các khoản không
được ghi chép. Thế nhưng, nhìn chung thủ tục xác nhận không cung cấp bằng chứng rằng mọi
khoản phải trả đều được ghi chép, ngoại trừ việc gửi thư xác nhận về các khoản phải trả có số
dư cuối kỳ rất thấp hay bằng không như đã nêu trên.
Ngoài thư xác nhận, kiểm toán viên còn có những bằng chứng khác có độ tin cậy cao
đối với nợ phải trả. Đó là những bằng chứng do bên ngoài lập, như hóa đơn của người bán,
 282
bảng kê các hóa đơn hàng tháng của người bán… Trong khi đó đối với kiểm toán nợ phải thu
thường sẽ không có các bằng chứng có độ tin cậy tương tự.
Nhiều khoản phải trả nằm trong số dư cuối năm có thể đã được đơn vị thanh toán vào
đầu năm sau, nghĩa là trước khi kiểm toán viên hoàn thành kiểm toán. Đây cũng là một bằng
chứng có giá trị về các khoản phải trả đã được ghi chép.
Hình XII-2: Thư xác nhận Nợ phải trả

Công ty XYZ Cộng hòa Xã hội Chủ nghĩa Việt Nam

311 Hoàng Văn Thụ Độc lập – Tự do – Hạnh phúc
Tân Bình, Tp.HCM o0o
Ngày 15 tháng 1 năm 2003
Kính gửi: Công ty Tân Thành
Trích yếu: v/v xác nhận số liệu cho mục đích kiểm toán.
Công ty Kiểm toán M&N đang thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính của chúng tôi. Để
phục vụ cho công việc này, để nghị Quý công ty điền vào bảng xác nhận dưới đây về số tiền
mà chúng tôi còn nợ Quý công ty cho đến ngày 31/12/2002.
Xin Quý công ty vui lòng đính kèm bảng kê chi tiết các khoản nợ do chúng tôi phải trả
vào Bảng xác nhận (đính kèm), và gửi trực tiếp về:
Công ty Kiểm toán M&N
455 Phan Tây Hồ, Quận 1, TP Hồ Chí Minh.
Chúng tôi có kèm theo đây một phong bì có dán tem và ghi sẵn địa chỉ để Quý công ty
tiện sử dụng.
Xin chân thành cảm ơn.
Giám đốc Công ty XYZ

Phần xác nhận: Ngày 25 tháng 2 năm 2003

Kính gửi: Công ty kiểm toán M&N.
Theo sổ sách chúng tôi, đến ngày 31/12/2002, công ty XYZ còn nợ chúng tôi là
245.000.000 đồng, được thuyết minh theo bảng kê chi tiết đính kèm.
Giám đốc Công ty Tân Thành.

a.4) Chọn mẫu để kiểm tra chứng từ gốc và các tài liệu liên quan
Đây là thủ tục nhằm kiểm tra sự có thực của các khoản phải trả. Kiểm toán viên chọn lựa
một số khoản phải trả trên số dư chi tiết cuối năm, để kiểm tra chứng từ gốc và các tài liệu có
liên quan, như là chứng từ thanh toán, hóa đơn, đơn đặt hàng, phiếu nhập kho…
 283
Đối với các đơn vị sử dụng hệ thống chứng từ thanh toán, việc kiểm tra khá thuận tiện vì
các số dư chi tiết nợ phải trả đã thể hiện sẵn trong những hồ sơ chứng từ thanh toán chưa trả
tiền. Khi được thanh toán, đơn vị sẽ chuyển các chứng từ thanh toán này sang hồ sơ chứng từ
thanh toán đã trả tiền. Do công việc này tiến hành hằng ngày, nên đơn vị cần lưu lại bảng kê
chứng từ thanh toán chưa thanh toán vào thời điểm khóa sổ. Bảng kê này bao gồm tên người
bán, số chứng từ thanh toán, ngày và số tiền phải trả.
a.5) Kiểm tra bảng chỉnh hợp nợ phải trả với bảng kê hóa đơn hàng thàng của người
bán
Căn cứ bảng kê của người bán đã gửi cho đơn vị trong tháng, nhân viên của đơn vị sẽ đối
chiếu các số liệu này với số dư trên sổ chi tiết để lập một bảng chỉnh hợp, và thuyết minh sự
khác biệt số liệu (nếu có) giữa hai bên. Sự khác biệt này có thể do nhầm lẫn, sai sót trong ghi
chép của một bên, nhưng cũng có thể do khác biệt về thời điểm khóa sổ. Trong trường hợp đơn
vị có tiến hành chỉnh hợp, kiểm toán viên chỉ cần kiểm tra lại các bước chỉnh hợp này xem có
được thực hiện chính xác hay không.
Nếu đơn vị không tiến hành việc chỉnh hợp, kiểm toán viên có thể tự thực hiện. Khi kiểm
soát nội bộ đối với nợ phải trả là yếu kém, kiểm toán viên cần kiểm tra sổ công văn đến để xem
đơn vị đã nhận được mọi bảng kê của người bán hay chưa. Một trong những khác biệt về số
liệu giữa đơn vị và người bán có thể sẽ được phát hiện được nhờ bảng chỉnh hợp, đó là các
khoản người bán tính cho những lô hàng đã gửi đi, thế nhưng đơn vị vẫn chưa nhận được, hoặc
chưa ghi chép. Dù rằng về lý thuyết thì tất cả hàng hóa đã được chuyển giao thì phải ghi vào
hàng tồn kho của người mua, thế nhưng thông thường thì đơn vị mua lại không ghi chép các
khoản này cho đến khi họ nhận được hàng. Vì vậy, cần lập danh sách các khoản hàng đang đi
đường, và căn cứ mức trọng yếu để điều chỉnh cho thích hợp.
Một mục đích khác của thủ tục này là bảo đảm sự phân kỳ chính xác của số dư nợ phải
trả. Sự phân kỳ nợ phải trả có mối quan hệ chặt chẽ với việc khóa sổ của hóa đơn mua hàng và
giúp xác định số dư hàng tồn kho. Vì thế, khi quan sát kiểm kê tồn kho vào thời điểm khóa sổ,
kiểm toán viên nên ghi chép lại số hiệu của các phiếu nhập kho cuối cùng, chúng sẽ được đối
chiếu với những hóa đơn tương ứng của người bán trên bảng kê các khoản phải trả vào thời
điểm khóa sổ.
Các hóa đơn tương ứng với những phiếu nhập kho từ phiếu nhập kho cuối cùng trở về
trước phải được ghi nhận trong nợ phải trả cuối kỳ.
Ngược lại, các hóa đơn tương ứng với những phiếu nhập kho sau phiếu nhập kho cuối
cùng sẽ không được phép tính vào nợ phải trả cuối kỳ, trừ trường hợp hàng đang đi đường đã
nói ở phần trên.
Nói cách khác, việc khóa sổ cuối năm phải bảo đảm rằng các lô hàng đã nhận vào ngày
cuối niên độ sẽ được ghi vào nợ phải trả đồng thời với biên bản kiểm kê tồn kho.
Một sai sót có thể xảy ra là do đơn vị ghi nhận thiếu một khoản phải trả đồng thời không
ghi nhận lô hàng mua về tương ứng vào hàng tồn kho cuối kỳ. Sai sót này chỉ ảnh hưởng đến
Bảng cân đối kế toán, làm cho hàng tồn kho và nợ phải trả cùng giảm một số tiền nhưng không
ảnh hưởng đến kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ. Do đó, sai sót này được xem là ít trọng
yếu so với trường hợp hàng hóa được kiểm kê nhưng nợ phải trả lại không được ghi chép.
 284
Một mẫu biểu chỉnh hợp Nợ phải trả người bán được trình bày trong hình XII-3.
a.6) Tìm kiếm các khoản nợ phải trả không được ghi chép
Đây là một nội dung quan trọng trong kiểm toán nợ phải trả. Ngoài các thủ tục phát hiện
đã được giới thiệu như là gửi thư xác nhận, chỉnh hợp, phân tích… kiểm toán viên còn có thể
áp dụng những thủ tục kiểm tra sau đây:
Hình XII-3: Biểu chỉnh hợp nợ phải trả

Công ty Thái Bình Hồ sơ số: M-3-1

Biểu chỉnh hợp Nợ phải trả Người lập: N.Sương Ngày 14/02/2003
Công ty Công Thành Người kiểm tra: T.Vũ Ngày 17/02/2003
31/12/2002
A. Số tiền theo thông báo của người bán: 260.000.000
B. Số tiền theo Sổ chi tiết người bán của đơn vị: 120.000.000
Chênh lệch: 140.000.000
CHỈNH HỢP:
Những hóa đơn không được ghi sổ Ngày nhận hàng Số tiền
1256 30/12/2002 02/10/2003 28.000.000
1267 31/12/2002 04/01/2003 32.000.000
Các séc đã trả nhưng chưa được ghi nhận Ngày trả tiền Số tiền
5643ZA 30/12/2002 31/12/2003 40.000.000
Khoản khác Tham chiếu Số tiền
- Hóa đơn 965 ngày 30/11/2002,
Công Thành ghi hai lần. 65.000.000
- Hóa đơn 998 ngày 12/12/2002,
Thái Bình ghi sai số tiền. (25.000.000)
Tổng cộng: 140.000.000

• Kiểm tra các nghiệp vụ sau thời điểm khóa sổ: Thông qua việc xem xét các khoản thực
thi chi vào đầu niên độ sau, kiểm toán viên có thể phát hiện các khoản chi quỹ - thí dụ như các
khoản tiền điện, tiền thuê nhà… nhưng lại thuộc về chi phí của tháng cuối niên độ kiểm toán.
Để đảm bảo cơ sở dồn tích, các khoản chi phí này đáng lẽ phải được đơn vị tính vào chi
phí của niên độ, đồng thời làm phát sinh các khoản phải trả vào cuối kỳ; thế nhưng họ lại
không ghi chép đúng kỳ, mà lại ghi vào niên độ sau khi thực chi. Hậu quả tất nhiên là nợ phải
trả cuối kỳ và chi phí của niên độ kiểm toán bị ghi thiếu một khoản, đồng thời số liệu của niên
độ sau cũng bị ảnh hưởng tương ứng.
 285
• Xem xét các tài liệu có khả năng chứa đựng các khoản nợ phải trả không được ghi
chép:
Các trường hợp hàng về nhưng chưa có hóa đơn, hay hóa đơn đã về mà hàng chưa
nhận được: kiểm toán viên cần nghiên cứu các hồ sơ mua hàng dở dang của đơn vị.
Các chứng từ thanh toán được phát hành sau thời điểm khóa sổ: kiểm toán viên cần
xem xét cẩn thận để phát hiện những khoản thực tế phát sinh trước thời điểm khóa sổ.
Các hóa đơn của người bán nhận được sau ngày kết thúc niên độ vì có thể những hóa
đơn này thực sự thuộc niên độ kiểm toán nhưng sau khi đã gửi hàng đi vài ngày thì người bán
mới gửi hóa đơn, do đó chúng phải được ghi vào nợ phải trả của niên độ.
Một vấn đề khác mà kiểm toán viên cũng cần lưu ý là có hai trường hợp ghi thiếu nợ phải
trả, đó là:
(1) Ghi thiếu nợ phải trả, đồng thời thiếu một tài sản.
(2) Ghi thiếu một khoản phải trả, đồng thời thiếu một chi phí.
Trong hai trường hợp này, trường hợp thứ hai sẽ gây ảnh hưởng trọng yếu hơn vì nó làm
lợi nhuận bị biến đổi. Đối với trường hợp thứ nhất, kiểm toán viên thường chỉ đề nghị điều
chỉnh khi nó gây ảnh hưởng quan trọng đến báo cáo tài chính. Tuy nhiên cũng cần lưu ý rằng
một sai sót có thể không ảnh hưởng đáng kể, nhưng khi kết hợp với những sai sót cùng loại thì
lại có thể gây ảnh hưởng trọng yếu.
Hình XII-4 trình bày một mẫu hồ sơ kiểm toán để phản ánh các khoản phải trả không
được ghi chép và đã được kiểm toán viên phát hiện.
a.7) Xem xét việc trình bày và công bố các khoản phải trả trên báo cáo tài chính
Thông thường sẽ bao gồm những vấn đề sau đây:
Xem xét các trường hợp phát sinh số dư bên nợ trên các tài khoản Nợ phải trả, thí dụ
như trả dư tiền cho người bán, ứng trước tiền cho người bán, trả lại hàng cho người bán sau khi
đã thanh toán tiền… Những trường hợp này phải được trình bày trong khoản mục Nợ phải thu
của bảng cân đối kế toán để bảo đảm trình bày đúng về tình hình tài chính của đơn vị. Nếu đơn
vị không thực hiện điều này và số tiền là trọng yếu, kiểm toán viên phải lập bút toán đề nghị
sắp xếp lại khoản mục.
Các khoản nợ phải trả trọng yếu đối với các bên liên quan cần được công bố trên thuyết
minh báo cáo tài chính.
Các khoản nợ phải trả được bảo đảm bằng tài sản thế chấp thì phải công bố và tham
chiếu với tài sản bị thế chấp.
a.8) Kiểm toán một số khoản phải trả khác
• Kiểm toán các khoản ký cược, ký quỹ: kiểm toán viên nên xem xét các thủ tục nhận và
hoàn trả các khoản này để phát hiện những yếu kém trong kiểm soát nội bộ. Trong một số
trường hợp, có thể chúng được ghi chép là đã trả cho khách hàng nhưng thực tế lại đã bị chiếm
đoạt bởi nhân viên của đơn vị. Sau đó kiểm toán viên cần đối chiếu giữa số liệu chi tiết và tổng
hợp. Đối với các số dư lớn hoặc khi kiểm soát nội bộ yếu kém, kiểm toán viên có thể gửi thư đề
nghị xác nhận.
 286
Hình XII-4: Các khoản Nợ phải trả không được ghi chép

Công ty XYZ M.1.1

Các khoản Nợ phải trả không được ghi chép
Ngày 31/12/2002
Hóa đơn
Diễn giải Khoản mục Số tiền
Số Ngày
1456 28/12 Hàng đang đi đường, mua của 150.000.000
Hàng hóa
công ty Sao Vàng.
Tiền thuê cửa hàng quý IV năm 24.000.000
Chi phí bán
2002 phải trả cho Bà Lê Thị An
hàng
(xem M.1).
234 31/12 Chi phí sửa chữa xe ô tô, phải trả 12.000.000
cho Xưởng sửa chữa 124A Chi phí quản lý
Nguyễn Trãi (đã trả vào ngày doanh nghiệp
02/01/2003).
12 31/12 Phí thiết kế công trinh Văn phòng Chi phí xây 60.000.000
mới của Công ty. dựng cơ bản
Tổng cộng 246.000.000
Bút toán điều chỉnh số 7: Phản ánh các khoản phải trả chưa được ghi chép.
Nợ Hàng hóa 150.000.000
Nợ Chi phí bán hàng 24.000.000
Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp 12.000.000
Nợ Chi phí xây dựng cơ bản 60.000.000
Có Phải trả người bán 246.000.000
Các thủ tục kiểm toán để phát hiện các khoản trên được trình bày trong Hồ sơ B.3.
Theo ý kiến chúng tôi, số tiền phải điều chỉnh 246.000.000đ bao gồm tất cả các khoản
phải trả trọng yếu chưa được ghi chép.

• Kiểm toán thuế và các khoản phải nộp cho Nhà nước: Phần lớn nội dung này đã được
xác minh khi kiểm toán các khoản mục khác là doanh thu, chi phí… Ở đây, chúng tôi giới thiệu
thủ tục kiểm tra bổ sung liên quan đến tính thuế và nộp thuế, cụ thể là kiểm toán viên xem xét
các bảng khai thuế và các chứng từ nộp thuế. Riêng đối với thuế giá trị gia tăng, kiểm toán viên
còn phải xem xét việc ghi chép và khấu trừ thuế giá trị gia tăng đầu vào. Các thủ tục kiểm toán
liên quan đến thuế và các khoản phải nộp cho nhà nước thường bao gồm:
Tìm hiểu về quy trình tính thuế, lập tờ khai và nộp thuế của đơn vị. Việc hiểu biết về
quy trình này giúp kiểm toán viên đánh giá rủi ro có sai lệch của khoản mục.
 287
Đánh giá sự hợp lý của số thuế phải nộp bằng các thủ tục phân tích, thí dụ tính tỷ lệ
bình quân của thuế suất giá trị gia tăng đầu vào (thuế giá trị gia tăng đầu vào/tổng giá trị hàng
mua trong kỳ), và so sánh với năm trước.
Đối chiếu số liệu trên Sổ cái với số liệu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh liên quan đến nghĩa vụ đối với Ngân sách.
Kiểm tra các nghiệp vụ đặc biệt hoặc bất thường như hàng biếu tặng, sử dụng nội bộ…
hoặc các chi phí cần quan tâm như chi phí quảng cáo.
Tuy nhiên, cần chú ý là phạm vi kiểm toán của kiểm toán viên độc lập chỉ giới hạn trong
các thủ tục được quy định trong chuẩn mực kiểm toán nhằm đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính
được kiểm toán.
• Kiểm toán khoản phải trả cho công nhân viên: bao gồm các khoản phải trả về tiền
lương, tiền thưởng, bảo hiểm xã hội… Một phần công việc này cũng đã được thực hiện khi
kiểm toán chi phí, ở đây kiểm toán viên lưu ý xem xét thêm về việc chi trả tiền lương, tiền
thưởng, bảo hiểm xã hội… và số còn phải trả vào cuối kỳ.
Kiểm toán viên sẽ kiểm tra các chứng từ chi, các khoản còn giữ lại, hoặc khấu trừ vào
lương công nhân viên… Kiểm toán viên cũng cần xem xét các khoản thực chi lương vào đầu
niên độ sau để có thể phát hiện các khoản tiền lương, tiền thưởng phải trả thuộc về niên độ
kiểm toán nhưng đơn vị ghi không đúng kỳ. Các nội dung về kiểm toán chi phí tiền lương được
trình bày thêm trong chương XIII.
• Kiểm toán chi phí phải trả: bao gồm các khoản trích trước về chi phí lãi vay, tiền
lương nghỉ phép, chi phí sửa chữa tài sản cố định… Đặc điểm của các khoản chi phí phải trả là
chúng thường được tính dựa trên sự ước tính của đơn vị, do đó việc kiểm soát các chi phí này
khá khó khăn, nhất là khi người quản lý đơn vị có ý đồ che giấu lợi nhuận thực của đơn vị. Nói
chung, việc kiểm tra các khoản này thường bao gồm những bước sau:
1. Yêu cầu cung cấp các hợp đòng, hoặc chứng từ gốc được dùng làm cơ sở cho việc
trích trước: hợp đồng vay, kế hoạch và dự toán về lương nghỉ phép, kế hoạch sửa chữa lớn tài
sản cố định…
2. Đánh giá sự chính xác của các sổ kế toán chi tiết có liên quan đến việc theo dõi về
từng loại chi phí trích trước.
3. Xác định tính hợp lý của các giả thiết đã dùng làm cơ sở cho việc tính toán các khoản
trích trước.
4. Kiểm tra việc tính toán của đơn vị.
5. Xem xét tính nhất quán trong việc áp dụng phương pháp trích trước.
6. Kiểm tra việc trích trước xem có được thực hiện đầy đủ hay không. Thí dụ như kiểm
toán viên sẽ tìm kiếm những chi phí cần trích trước nhưng đơn vị lại không thực hiện trích
trước.
Ngoài ra, kiểm toán viên còn có thể thực hiện một số thủ tục khác để thu thập bằng chứng
liên quan đến các ước tính kế toán trong chi phí phải trả, như là:
 288
Dựa trên các dữ liệu đáng tin cậy và giả thiết hợp lý, kiểm toán viên thực hiện các ước
tính độc lập để so sánh với những ước tính của đơn vị.
Xem xét các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ đến trước ngày ký báo cáo tài chính để
đánh giá sự hợp lý của các ước tính trên cơ sở chi phí thực tế phát sinh. Thí dụ, chi phí sửa
chữa tài sản cố định phát sinh thực tế sau ngày kết thúc niên độ sẽ cung cấp bằng chứng về sự
hợp lý của chi phí sửa chữa được trích trước trong chi phí phải trả.
Cuối cùng, kiểm toán viên phải xem xét số tiền chênh lệch giữa ước tính hợp lý của mình
với ước tính của đơn vị xem có cần phải điều chỉnh hay không. Nếu xét thấy chênh lệch này là
trọng yếu, kiểm toán viên sẽ đề nghị đơn vị điều chỉnh. Nếu đơn vị từ chối điều chỉnh, chênh
lệch này được xem là một sai lệch và cần được xem xét cùng với các sai lệch khác trước khi
đưa ra nhận xét về báo cáo tài chính.
b) Đối với các khoản vay

Loại Thủ tục kiểm toán Mục tiêu

Hiện hữu, nghĩa
Thủ tục
Áp dụng các thủ tục phân tích. vụ, đầy đủ, ghi
phân tích
chép chính xác.
- Yêu cầu đơn vị cung cấp số dư chi tiết các khoản vay,
Ghi chép chính
đối chiếu với sổ chi tiết, kiểm tra tổng số và đối chiếu
xác.
với sổ cái.
- Gửi thư đề nghị xác nhận đến các chủ nợ. Hiện hữu, nghĩa
- Kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ vay và thanh toán. vụ.
Thử
nghiệm - Kiểm tra việc tính toán chi phí lãi vay. Hiện hữu, nghĩa
chi tiết vụ, đầy đủ.
- Xem xét việc tuân thủ các cam kết trong hợp đồng tín
dụng. Trình bày và
- Xem xét tính hợp pháp của việc phát hành trái phiếu. công bố.
- Kiểm tra việc trình bày và công bố đối với các khoản vay.
b.1) Áp dụng các thủ tục phân tích
Để đánh giá tính hợp lý chung của chi phí lãi vay và số dư nợ vay, các thủ tục phân tích
sau đây có thể áp dụng:
So sánh giữa chi phí lãi vay với số ước tính (căn cứ số dư nợ vay bình quân và lãi suất
bình quân).
So sánh chi phí lãi vay năm nay với các năm trước.
So sánh số dư nợ vay cuối năm với đầu năm.
Nếu phát hiện được những biến động bất thường, kiểm toán viên đều phải tìm hiểu và giải
thích nguyên nhân.
 289
b.2) Yêu cầu đơn vị cung cấp số dư chi tiết các khoản vay để đối chiếu với sổ chi tiết,
kiểm tra tổng số và đối chiếu với sổ cái
b.3) Gửi thư đề nghị xác nhận đến các chủ nợ
Đối với các khoản vay ngân hàng: việc xác nhận được tiến hành đồng thời với việc xin
xác nhận về tiền gửi ngân hàng. Cần lưu ý là cần phải gửi thư xác nhận cho tất cả ngân hàng
mà đơn vị có giao dịch trong kỳ. Mẫu thư xác nhận bao gồm các đề nghị xác nhận tiền gửi
ngân hàng, các khoản vay, và các giao dịch khác như bảo lãnh, thế chấp… (mẫu đã được giới
thiệu trong chương X – Kiểm toán tiền).
Đối với các chủ nợ khác: kiểm toán viên đề nghị xác nhận về ngày vay, thời hạn trả, số
dư cuối kỳ, lãi suất, ngày tra lãi…
Đối với các khoản nợ có thế chấp: kiểm toán viên sẽ đề nghị chủ nợ xác nhận, sau đó
đối chiếu với sổ sách đơn vị. Có thể đề nghị chủ nợ cho biết ý kiến về sự tuân thủ của đơn vị
đối với hợp đồng thế chấp.
Đối với các trái phiếu do đơn vị phát hành: kiểm toán viên đề nghị người ủy thác xác
nhận về các thông tin liên quan đến trái phiếu, như ngày đáo hạn, lãi suất, giá trị trái phiếu đang
lưu hành tại thời điểm khóa sổ…
b.4) Kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ vay và thanh toán
Thu thập các chứng từ nhận tiền như phiếu thư, giấy báo có ngân hàng… và các chứng từ
thanh toán như phiếu chi, giấy báo nợ ngân hàng…, sau đó kiểm toán viên đối chiếu với các tài
liệu liên quan như hợp đồng, biên bản đối chiếu nợ, hoặc bảng sao kê của ngân hàng. Ngoài ra,
dựa vào sổ chi tiết theo dõi nợ vay, kiểm toán viên cần kiểm tra chi tiết theo từng khoản vay.
b.5) Kiểm tra việc tính toán chi phí lãi vay
Kiểm toán viên cần kiểm tra việc tính toán chi phí lãi vay có chính xác không thông qua
việc kiểm tra các chứng từ thanh toán lãi vày và xem xét tình tình trả lãi vay trên các thư xác
nhận. Việc kiểm tra chi tiết chi phí lãi vay không những cung cấp bằng chứng về sự phát sinh,
ghi chép chính xác của chi phí này mà còn hỗ trợ cho kiểm toán viên có thêm bằng chứng về sự
hiện hữu, nghĩa vụ và đầy đủ của các khoản vay. Vấn đề cần lưu ý khi kiểm tra chi phí lãi vay
do phát hành trái phiếu có chiết khấu (giá bán thấp hơn mệnh giá) hoặc có phụ trội (giá bán cao
hơn mệnh giá) là việc ghi nhận chi phí lãi vay vào chi phí tài chính. Trong những trường hợp
này, chi phí tài chính phải trừ đi hoặc cộng thêm khoản phân bổ chiết khấu hoặc phụ trội.
Trường hợp lãi vay phát sinh từ trái phiếu do đơn vị phát hành và giao cho người ủy thác
thực hiện, kiểm toán chỉ cần xin xác nhận trực tiếp của người ủy thác.
b.6) Xem xét việc tuân thủ các cam kết trong hợp đồng tín dụng
Như đã trình bày trong phần đặc điểm, đối với những khoản vay lớn hoặc những trường
hợp phát hành trái phiếu, đơn vị có thể phải thực hiện một số cam kết về việc bảo đảm tình
hình tài chính, đó có thể là phải duy trì vố lưu chuyển thuần cao hơn một mức tối thiểu, giới
hạn việc phân chia cổ tức, cấm không được vay thêm nợ dài hạn…
Việc đơn vị vi phạm các cam kết có thể dẫn đến những khó khăn nghiêm trọng, thí dụ các
khoản nợ này có thể lập tức trở thành nợ đến hạn, và đơn vị phải trả ngay khi được yêu cầu.
Điều này làm cho giả định hoạt động liên tục có thể bị vi phạm. Do đó, kiểm toán viên phải tìm
 290
hiểu các giới hạn đang có hiệu lực với đơn vị, để xem chúng có được tuân thủ hay không, và
đơn vị có những hành động thích hợp khi có bằng chứng là cam kết bị vi phạm hay không.
b.7) Xem xét tính hợp pháp của việc phát hành trái phiếu
Thông thường việc phát hành trái phiếu phải được sự đồng ý của Hội đồng quản trị, và
phải tuân thủ đúng các quy định của luật pháp. Để xem xét việc phát hành trái phiếu có được
cho phép một cách đúng đắn hay không, kiểm toán viên cần nghiên cứu biên bản họp Hội đồng
quản trị, hoặc Đại hội cổ đông; kiểm toán viên cũng cần phải đối chiếu lại với Điều lệ công ty
và pháp luật hiện hành về thẩm quyền phát hành trái phiếu, cũng như xem xét về sự tuân thủ
đối với các điều kiện và thể thức phát hành.
b.8) Kiểm tra việc trình bày và công bố đối với các khoản vay
Thường bao gồm những vấn đề sau:
Việc trình bày nợ vay trên báo cáo tài chính cần tách biệt giữa nợ ngắn hạn và nợ dài hạn. Do
đó, kiểm toán viên cần kiểm tra các khoản nợ dài hạn cuối kỳ, nếu khoản nào đến hạn trong
năm sau thi cần trình bày trên phần Nợ ngắn hạn – Mục Nợ dài hạn đến hạn trả, trừ những
trường hợp khác được quy định bởi chuẩn mực kế toán.
Các khoản vay nhận từ các bên liên quan cần được công bố trên báo cáo tài chính.
Những khoản vay có thế chấp cần được công bố.
Các giới hạn bắt buộc trong hợp đồng vay dài hạn cần công bố, thí dụ giới hạn về việc phân
phối cổ tức.
II. KIEÅM TOÁN NGUOÀN VOÁN CHỦ SỞ HỮU
1. Nội dung và đặc điểm của khoản mục
1.1. Nội dung
Nguồn vốn chủ sở hữu (còn gọi là vốn chủ sở hữu) là các loại nguồn vốn thuộc quyền sở
hữu của chủ doanh nghiệp, của các thành viên trong công ty liên doanh, hoặc các cổ đông trong
công ty cổ phần. Nguồn vốn này hình thành từ việc góp vốn hoặc từ kết quả kinh doanh. Như
vậy chúng bao gồm:
Vốn đóng góp của các nhà đầu tư để thành lập hay mở rộng doanh nghiệp. Chủ sở hữu
có thể là Nhà nước, các cá nhân hoặc tổ chức tham gia liên doanh, các cổ đông.
Vốn được bổ sung từ kết quả hoạt động kinh doanh, như từ lợi nhuận chưa phân phối.
Thặng dư vốn cổ phần, đó là chênh lệch giữa mệnh giá cổ phiếu với giá thực tế phát
hành.
Các khoản chênh lệch do đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá chưa xử lý, hoặc các
quỹ được hình thành trong quá trình kinh doanh, như là quỹ đầu tư phát triển, quỹ khen thưởng
và phúc lợi…
Nguồn vốn chủ sở hữu được trình bày trên bảng cân đối kế toán, thuộc phần Nguồn vốn,
mục B: Nguồn vốn chủ sở hữu và chi tiết thành hai phần Nguồn vốn, quỹ và Nguồn kinh phí,
quỹ khác.
1.2. Đặc điểm
 291
Nói chung, các tài khoản Nguồn vốn chủ sở hữu có số lượng nghiệp vụ phát sinh trong kỳ
rất ít, tuy nhiên chúng thường rất quan trọng vì:
Giá trị của mỗi nghiệp vụ thường lớn.
Tính chất quan trọng của các nghiệp vụ do liên quan đến nguồn vốn chủ sở hữu, vì
rằng việc tăng giảm vốn có thể liên quan đến lợi nhuận, hoặc phải tuân thủ những yêu cầu về
mặt pháp lý. Thí dụ như các nghiệp vụ phát hành cổ phiếu phải thỏa mãn yêu cầu của pháp
luật, điều lệ công ty và được sự phê chuẩn của Hội đồng quản trị, hoặc các nghiệp vụ tăng vốn
điều lệ phải được sự chấp thuận của cấp có thẩm quyền…
Vì vậy, khi kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu, kiểm toán viên chủ yếu thực hiện các thử
nghiệm cơ bản đối với từng nghiệp vụ phát sinh trong kỳ để bảo đảm sự chính xác và hợp lệ
của các nghiệp vụ này.
1.3. Mục tiêu kiểm toán khoản mục
Các nghiệp vụ liên quan đến nguồn vốn chủ sở hữu thì thật sự xảy ra (Phát sinh).
Mọi nghiệp vụ liên quan đến nguồn vốn chủ sở hữu đều được ghi chép (Đầy đủ).
Các số dư về nguồn vốn chủ sở hữu được tính toán chính xác và thống nhất với sổ cái
(Ghi chép chính xác).
Các nguồn vốn chủ sở hữu được trình bày đúng đắn và công bố đầy đủ (Trình bày và
công bố).
2. Kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu
2.1. Nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ
Mặc dù kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu đặt nặng vào các thử nghiệm cơ bản, nhưng
kiểm toán viên cũng cần tìm hiểu những nét cơ bản về kiểm soát nội bộ với nguồn vốn này,
như là:
Sự xét duyệt đối với việc ghi chép các nghiệp vụ liên quan đến nguồn vốn chủ sở hữu.
Số dư các nguồn vốn chủ sở hữu có được kế toán trưởng kiểm tra định kỳ hay không…
2.2. Kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu
a) Lập bảng phân tích các tài khoản Nguồn vốn chủ sở hữu
Kiểm toán viên lập bảng phân tích cho từng loại như sau: Nguồn vốn kinh doanh – Chênh
lệch đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá – Lợi nhuận chưa phân phối – Quỹ đầu tư phát triển
– Quỹ khen thưởng và phúc lợi – Nguồn vốn đầu tư xây dựng cơ bản… Trong nguồn vốn kinh
doanh, nếu có chi tiết cần lập bảng riêng cho từng loại: Vốn điều lệ, Vốn tự bổ sung, Vốn liên
doanh…
Bảng phân tích bao gồm các nội dung là số dư đầu kỳ, các nghiệp vụ phát sinh tăng trong
kỳ, các nghiệp vụ phát sinh giảm trong kỳ và số dư cuối kỳ. Căn cứ vào các bảng phân tích,
kiểm toán viên kiểm tra việc tính toán và đối chiếu tổng số với sổ cái.
b) Kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ tăng, giảm nguồn vốn chủ sở hữu trong kỳ
Việc kiểm tra tỉ mỉ chứng từ các nghiệp vụ này nhằm mục đích xem xét:
 292
Tính hợp lệ của các nghiệp vụ, chẳng hạn kiểm tra xem các trường hợp tăng giảm vốn,
lập quỹ, chi quỹ, phân phối lợi nhuận… có đúng với các quy định về quản lý tài chính của Nhà
nước và điều lệ công ty hay không.
Các nghiệp vụ có được xét duyệt bởi cấp có thẩm quyền trong đơn vị hay không.
Các nghiệp vụ có được ghi chép theo đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay
không.
Kiểm tra các nghiệp vụ chi quỹ xem có thực xảy ra không.
c) Kiểm tra chênh lệch đánh giá lại tài sản và chênh lệch tỷ giá
• Đối với chênh lệch đánh giá lại tài sản: thường xảy ra trong các trường hợp sau:
Chênh lệch giữa giá trị sổ sách với giá trị được đánh giá lại bởi các bên tham gia liên
doanh khi góp vốn liên doanh bằng tài sản: Trường hợp này kiểm toán viê phải kiểm tra Biên
bản đánh giá của các bên tham gia liên doanh.
Chênh lệch do đánh giá lại tài sản theo quyết định của Nhà nước (trường hợp này
thường chỉ xảy ra đối với doanh nghiệp Nhà nước): Kiểm toán viên cần xem các biên bản đánh
giá lại có được cấp thẩm quyền xét duyệt hay không. Việc đánh giá có tuân thủ các quy định cụ
thể của Nhà nước hay không.
Trong cả hai trường hợp trên, kiểm toán viên cần đối chiếu với các khoản mục tài sản liên
quan, như với tài sản cố định, vật tư hàng hóa được đánh giá lại.
• Đối với chênh lệch tỷ giá
Trước hết, kiểm toán viên cần tìm hiểu về phương pháp hạch toán chênh lệch tỷ giá của
đơn vị có phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành và áp dụng một cách nhất quán
hay không.
Sau đó, kiểm toán viên chọn mẫu một số nghiệp vụ phát sinh chênh lệch tỷ giá trong kỳ
và cuối kỳ để kiểm tra việc tính toán và ghi chép của đơn vị. Để xem xét tính hợp lý chung của
chênh lệch tỷ giá trong niên độ, kiểm toán viên có thể so sánh chênh lệch tỷ giá phát sinh trong
niên độ trước, và giải thích những khác biệt trọng yếu.
Cuối cùng, kiểm toán viên cũng kiểm tra các nghiệp vụ xử lý chênh lệch đánh giá lại tài
sản và chênh lệch tỷ giá có phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay không.
d) Kiểm tra việc trình bày và công bố các nguồn vốn chủ sở hữu
Kiểm toán viên cầ chú ý những vấn đề sau:
Các nguồn vốn chủ sở hữu cần phải trình bày riêng biệt từng loại trên bảng cân đố kế
toán.
Đơn vị phải công bố về tình hình biến động của nguồn vốn chủ sở hữu trong Bảng
thuyết minh báo cáo tài chính.
3. Một số vấn đề về kiểm toán nguồn vốn công ty cổ phần
Hoạt động của các công ty cổ phần và thị trường chứng khoán còn khá mới mẻ ở Việt
Nam. Tuy nhiên công ty cổ phần là một khách hàng quan trọng của các công ty kiểm toán độc
lập, vì kết quả kiểm toán sẽ phục vụ cho các cổ đông công ty và cho những giao dịch trên thị
 293
trường chứng khoán. Vì vậy, chúng tôi xin giới thiệu một số vấn đề trong kiểm toán nguồn vốn
công ty cổ phần.
3.1. Kiểm soát nội bộ
Kiểm soát nội bộ đối với nguồn vốn công ty cổ phần bao gồm ba nội dung chính là (1) Sự
phê chuẩn đúng đắn các nghiệp vụ của Hội đồng quản trị; (2) Sự phân chia trách nhiệm trong
việc thực hiện các nghiệp vụ - thường được thực hiện qua việc sử dụng dịch vụ lưu ký và
chuyển nhượng cổ phần; và (3) Việc duy trì một hệ thống sổ sách đầy đủ.
a) Kiểm soát của Đại hội cổ đông và Hội đồng quản trị đối với các nghiệp vụ về vốn cổ
phần
Mọi sự thay đổi về vốn cổ phần đều phải phù hợp với pháp luật, đúng với điều lệ công ty
và được sự phê chuẩn chính thức của Đại hội cổ đông (thực hiện qua các Biên bản họp của Đại
hội cổ đông), trong đó phải ghi nhận những quyết định về:
Loại cổ phần và tổng số cổ phần được quyền chào bán của từng loại.
Mức cổ phần hàng năm của từng loại cổ phần.
Quyết định mua lại hơn 10% tổng số cổ phần đã bán của mỗi loại.
Bên cạnh đó, Hội đồng quản trị có thể được ủy nhiệm giải quyết một số trường hợp về
vốn cổ phần, như quyết định về việc:
Bán cổ phần mới trong phạm vi số cổ phần được quyền cháo bán của từng loại; quyết
định huy động thêm vốn theo hình thức khác.
Giá chào bán cổ phần và trái phiếu của công ty.
Đánh giá tài sản góp vốn không phải là tiền Việt Nam, ngoại tệ tự do chuyển đổi, vàng.
Quyết định mua lại không quá 10% số cổ phần đã bán của từng loại.
Khi đánh giá kiểm soát nội bộ về vốn cổ phần, kiểm toán viên cần tìm hiểu xem là công
ty tự quản lý và theo dõi cổ phần, hay họ sử dụng các dịch vụ lưu ký và chuyển nhượng cổ
phần (được trình bày trong phần sau).
Riêng tại những đơn vị tự quản lý và giữ sổ sách theo dõi cổ phần, Hội đồng quản trị phải
thông qua quyết định về việc phân công: người ký cổ phiếu (thường thì cổ phiếu phải có chữ kỹ
phê chuẩn của hai người là Chủ tịch Hội đồng quản trị và Trưởng ban kiểm soát); người giữ sổ
sách theo dõi cổ đông; người bảo quản các cổ phiếu chưa phát hành; người ký séc thanh toán
cổ tức.
b) Sử dụng dịch vụ lưu ký và chuyển nhượng cổ phần
Nếu công ty sử dụng các dịch vụ độc lập này thì kiểm soát nội bộ được đánh giá là hữu
hiệu, vì những lý do sau đây:
Các công ty chứng khoán được ủy thác để cung cấp các dịch vụ này là các đơn vị có
nhiều kinh nghiệm, có các phương tiện chuyền dùng, có đội ngũ nhân viên thành thạo… để tiến
hành công việc một cách chuyên nghiệp.
Sự tách rời các chức năng thực hiện có liên quan đến cổ phiếu (giữ, ghi chép, chuyển
đổi…) để giao cho một tổ chức ủy thác độc lập sẽ làm tằng cường tính hữu hiệu của kiểm soát
 294
nội bộ. Vì thế, nhiều Sở giao dịch chứng khoán thường yêu cầu các công ty cổ phần được yết
giá tại thị trường chứng khoán phải sử dụng các dịch vụ quản lý cổ phần độc lập.
Vai trò chủ yếu của các công ty chứng khoán là giúp tránh được tình trạng phát hành
khống cổ phiếu, hoặc vượt mức được phép. Để ngăn chặn loại sai sót này, họ sẽ kiểm tra để
bảo đảm việc phát hành cổ phiếu phù hợp với luật pháp và điều lệ công ty, và phải có sự phê
chuẩn chính thức của Đại hội cổ đông (hay Hội đồng quản trị). Tổ chức này sẽ yêu cầu được
cung cấp bản sao của các tài liệu cho phép phát hành cổ phiếu, và giữ sổ sách theo dõi về số cổ
phiếu đã phát hành và số đã thu hồi. Trước khi phát hành cho các cổ đông, mọi cổ phiếu mới
phải được trình trước cho tổ chức này để họ kiểm tra và đăng ký. Nhờ đó các sai sót vô tinh hay
cố ý để dẫn đến phát hành khống cổ phiếu sẽ giảm đi một cách đáng kể.
Về dịch vụ chuyển nhượng cổ phần, thường các tổ chức này sẽ giúp các công ty cổ phần
bằng cách lưu giữ các sổ chi tiết cổ đông, và thực hiện việc chuyển quyền sở hữu cổ phần giữa
các người mua bán chứng khoán.
c) Sổ cổ phiếu
Sổ cổ phiếu được thực hiện tương tự như sổ séc, nghĩa là được in sẵn, được đánh số liên
tục, có phần cuống (cùi) lưu lại sau khi phát hành. Trên cổ phiếu thường bao gồm các nội dung
sau: số hiệu cổ phiếu, số cổ phần mà cổ phiếu đó đại diện, mệnh giá mỗi cổ phần và tổng mệnh
giá số cổ phần ghi trên cổ phiếu, tên cổ đông, số hiệu của cổ phiếu gốc – để theo dõi đối với
các cổ phiếu đã phát hành nhưng sau đó chuyển sở hữu chủ. Cổ phiếu phải được phát hành theo
thứ tự số hiệu, và không được ký trước thời điểm phát hành. Riêng các cổ phiếu đang lưu hành,
khi chuyển giao quyền sở hữu thì người có trách nhiệm phải đánh dấu hủy và đính vào cuống
của nó trong sổ cổ phiếu.
Cần chú ý là ở những đơn vị không sử dụng các dịch vụ lưu ký và chuyển nhượng cổ
phần, sổ cổ phiếu phải được lưu trữ bởi một nhân viên trong công ty được Hội đồng quản trị ủy
nhiệm chính thức.
d) Sổ đăng ký cổ đông
Vì một cổ đông có thể sở hữu nhiều cổ phiếu nằm rải rác trong nhiều chỗ khác nhau trên
sổ cổ phiếu, nên qua sổ này có thể dõi riêng biệt về vốn cổ phần của từng cổ đông. Do đó, Sổ
đăng ký cổ đông được mở để theo dõi cho từng cổ đông, và nó có thể giúp xác định được số
lượng cổ phiếu và cổ phần mà từng cổ đông đang nắm giữ. Các thông tin này rất hữu ích khi
cần lập danh sách phân phối cổ tức, và khi cần liên lạc với các cổ đông. Ở những đơn vị không
sử dụng các dịch vụ lưu ký và chuyển nhượng cổ phần, họ sẽ lập sổ đăng ký cổ đông và tự theo
dõi việc chuyển nhượng cổ phần.
Sổ đăng ký cổ đông bao gồm các nội dung như: tổng số cổ phần được quyền chào bán,
loại cổ phần được quyền chào bán và số cổ phần được quyền chào bán của từng loại; tổng số cổ
phần đã bán của từng loại và giá trị vốn cổ phần đã góp; tên cổ đông, địa chỉ, số lượng cổ phần
từng loại của mỗi cổ đông, ngày đăng ký cổ phần…
e) Sử dụng dịch vụ thanh toán cổ tức độc lập
Các công ty cổ phần có thể sử dụng dịch vụ này để giảm bớt khả năng sai phạm khi phân
phối cổ tức. dịch vụ này thường do ngân hàng, hay một công ty được ủy thác đảm nhận. Khi sử
dụng dịch vụ này, công ty sẽ gửi một bản sao của quyết định phân phối cổ tức, và một séc
 295
thanh toán toàn bộ cổ tức cho tổ chức dịch vụ. Tổ chức này sẽ gửi séc thanh toán cổ tức cho
từng cổ đông, sau đó gửi danh sách về cho công ty.
3.2. Kiểm toán nguồn vốn cổ phần
a) Đánh giá kiểm soát nội bộ đối với nguồn vốn cổ phần
b) Xem xét giấy phép, điều lệ công ty và các biên bản họp Đại hội cổ đông và Hội đồng
quản trị có liên quan đến vốn cổ phần
Kiểm toán viên cần nghiên cứu kỹ về giấy phép, điều lệ công ty và các biên bản họp Hội
đồng quản trị, Đại hội cổ đông; và các tài liệu này thường được lưu trong hồ sơ kiểm toán
chung.
Đối với từng lần phát hành cổ phiếu, kiểm toán viên cần tìm hiểu về số lượng được phép
phát hành, và số thực tế phát hành, mệnh giá… Các thông tin này giúp kiểm toán viên có được
bằng chứng là các nghiệp vụ phát hành cổ phiếu và thanh toán cổ tức đã được thực hiện phù
hợp yêu cầu luật pháp, và được sự ủy quyền chính thức của Đại hội cổ đông và Hội đồng quản
trị.
c) Phân tích các nghiệp vụ tăng giảm nguồn vốn cổ phần
Trong cuộc kiểm toán đầu tiên, từ số dư ban đầu của nguồn vốn cổ phần, kiểm toán viên
sẽ tiến hành phân tích để có thể nhìn toàn diện về những biến động trong nguồn vốn cổ phần
của công ty. Mỗi thay đổi trong nguồn vốn cổ phần sẽ phải được đánh giá, và kiểm tra chứng từ
để đảm bảo chúng được chấp thuận của Hội đồng quản trị. Các tài liệu này được lưu trong hồ
sơ kiểm toán chung.
Trong những kỳ kiểm toán sau, kiểm toán viên chỉ cần phân tích các nghiệp vụ làm thay
đổi nguồn vốn cổ phần trong kỳ, kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ này. Các thông tin này
cũng cần cập nhật trong hồ sơ kiểm toán chung để phục vụ cho các kỳ kiểm toán sau này.
d) Kiểm tra các khoản thu được từ phát hành cổ phiếu
Kiểm toán cần đối chiếu các nghiệp vụ phát hành cổ phiếu với việc thu tiền. Số tiền thu
được cần kiểm tra việc ghi chép trên sổ sách có liên quan. Trường hợp tài san góp vốn không
phải là tiền Việt Nam, ngoại tệ tự do chuyển đổi, vàng, kiểm toán viên phải chú ý kiểm tra tính
hợp lý về sự đánh giá của tài sản, và sự chấp thuận của Hội đồng quản trị.
e) Gửi thư đề nghị xác nhận đến các ngân hàng, hoặc công ty được ủy thác làm dịch
vụ lưu ký và chuyển nhượng cổ phần
Nếu đơn vị có sử dụng dịch vụ này, kiểm toán viên sẽ gửi thư đến các tổ chức cung cấp
dịch vụ để đề nghị xác nhận về số cổ phần đã phát hành và đang lưu hành tại thời điểm khóa
sổ. Các thông tin phản hồi được kiểm toán viên sử dụng để đối chiếu với sổ sách kế toán của
đơn vị.
f) Kiểm tra đối chiếu giữa sổ sách kế toán và các sổ theo dõi vốn cổ phần
Đối với các công ty không sử dụng dịch vụ lưu ký và chuyển nhượng cổ phần, để thay
cho thủ tục xác nhận, kiểm toán viên sẽ áp dụng các thủ tục kiểm toán sau đây:
Kiểm tra việc tính toán số lượng cổ phiếu đã phát hành bằng cách so sánh số hiệu cổ
phiếu cuối kỳ với số hiệu cổ phiếu đầu kỳ (theo hồ sơ kiểm toán kỳ trước).
 296
Kiểm tra để bảo đảm tất cả các cổ phiếu chưa phát hành đều còn lưu trữ tại đơn vị và
còn để trắng.
Kiểm tra để bảo đảm mọi cổ phiếu đã thu hồi được đánh dấu hủy, và được lưu trữ đính
kèm với cuống trong sổ cổ phiếu tại đơn vị.
Đối chiếu giữa sổ cổ phiếu, sổ đăng ký cổ đông và sổ cái để xác định sự thống nhất
giữa ba loại sổ này về số cổ phiếu đang lưu hành, và giá trị của chúng.
 297

Chương XIII

KIEÅM TOÁN THU NHAÄP VÀ CHI PHÍ

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
Nội dung, đặc điểm của các khoản mục thu nhập và chi phí ảnh hưởng đến công việc
kiểm toán báo cáo tài chính.
Mục tiêu kiểm toán đối với các khoản mục thu nhập và chi phí trên báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh.
Các thủ tục kiểm toán thường được áp dụng đối với doanh thu bán hàng và cung cấp
dịch vụ, doanh thu hoạt động tài chính, và thu nhập khác.
Các thủ tục kiểm toán thường được áp dụng đối với chi phí quản lý doanh nghiệp và
chi phí bán hàng, chi phí tiền lương, và các chi phí khác.

I. NOÄI DUNG VÀ ĐAËC ĐIEÅM CỦA CÁC KHOẢN MỤC NHAÄP VÀ CHI
PHÍ
1. Nội dung
Nhằm cung cấp các thông tin cần thiết cho những người sử dụng để họ đưa ra các quyết
định kinh doanh, báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh giữ vai trò rất quan trọng trong hệ
thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Trong khi Bảng cân đối kế toán cho biết về tình hình
tài chính của doanh nghiệp, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lại cho biết về kết quả của
niên độ, từ đó giúp người sử dụng đánh giá khả năng tạo ra lợi nhuận của doanh nghiệp. Vì
vậy, kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh cũng là một nội dung quan trọng trong
kiểm toán báo cáo tài chính.
Thu nhập và chi phí là những khoản mục chủ yếu trên báo cáo kết quả hoạt động kinh
doanh, do đó khi kiểm toán báo cáo này, về thực chất là xem thu nhập và chi phí trong kỳ có
được trình bày trung thực, hợp lý và phù hợp với các chuẩn mực và chế độ kế toán hay không.
2. Đặc điểm
Đặc điểm nổi bật của các khoản mục thu nhập và chi phí là mối quan hệ chặt chẽ giữa
chúng với những khoản mục trên bảng cân đối kế toán. Do đó, phần lớn nội dung của thu nhập
và chi phí đã được tiến hành kiểm tra ngay trong quá trình kiểm toán các khoản mục khác của
Bảng cân đối kế toán. Thí dụ như:
Kiểm toán doanh thu trong kỳ gắn liền với kiểm toán tiền và nợ phải thu.
Kiểm toán giá vốn hàng bán trong kỳ được thực hiện cùng lúc với kiểm toán hàng tồn
kho.
 298
Chi phí khấu hao gắn liền với tài sản cố định. Vì thế, việc kiểm tra giá trị và hiện trạng
của tài sản cố định sẽ tạo cơ sở để kiểm tra tính hợp lý của chi phí khấu hao; ngược lại, việc
kiểm tra chi phí khấu hao lại là một bước quan trọng trong kiểm tra hao mòn lũy kế, từ đó giúp
xác định giá trị còn lại của tài sản cố định.
Do đó, có thể nói thực chất quá trình kiểm toán thu nhập và chi phí đã được tiến hành
đồng thời với tiến trình kiểm toán các khoản mục của Bảng cân đối kế toán và đã được trình
bày từ chương VII đến chương XII. Vì vậy, trong chương này, chúng tôi chỉ giới thiệu thêm
những nội dung kiểm toán về thu nhập và chi phí chưa được trình bày ở các chương trên.
3. Mục tiêu kiểm toán
Các nghiệp vụ thu nhập và chi phí được nhận thì phát sinh trong thực tế và thuộc đơn
vị (Phát sinh).
Mọi nghiệp vụ thu nhập và chi phí đều được ghi nhận (Đầy đủ).
Thu nhập và chi phí được tính toán chính xác và thống nhất giữa sổ chi tiết và sổ cái
(Ghi chép chính xác).
Thu nhập và chi phí được phản ảnh đúng số tiền (Đánh giá).
Thu nhập và chi phí được trình bày đúng đắn và khai báo đầy đủ (Trình bày và công
bố).
II. KIEÅM TOÁN DOANH THU VÀ THU NHAÄP KHÁC
VAS 14 “Doanh thu và thu nhập khác” định nghĩa:
Doanh thu: là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán,
phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm
tăng vốn chủ sở hữu.
Doanh thu gồm có doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ và doanh thu từ tiền
lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia (doanh thu hoạt động tài chính).
Thu nhập khác: Là khoản thu góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu từ những hoạt động
ngoài các hoạt động tạo ra doanh thu.
Trong phần này, chúng tôi sẽ lần lượt giới thiệu về những vấn đề cần quan tâm khi kiểm
toán các khoản mục nêu trên.
1. Kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
1.1. Đặc điểm
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh, bao gồm: doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, các khoản được giảm trừ và
doanh thu thuần.
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá trị hàng hóa, dịch vụ của doanh nghiệp đã
bán hay cung cấp trong kỳ. Đối với doanh nghiệp là đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng theo
phương pháp khấu trừ, doanh thu này không bao gồm thuế giá trị gia tăng.
Doanh thu thuần là doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đã khấu trừ các khoản được
giảm trừ, như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, giá trị hàng bán bị trả lại, thuế tiêu
 299
thụ đặc biệt hoặc thuế xuất khẩu tính trên doanh thu thực hiện trong kỳ (nếu có). Riêng đối với
các doanh nghiệp là đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng theo phương pháp trực tiếp, thuế giá trị
gia tăng đầu ra được tính vào doanh thu bán hàng nhưng sau đó được đưa vào trong các khoản
được giảm trừ để loại khỏi doanh thu thuần.
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là một khoản mục trọng yếu trên báo cáo tài
chính vì đó là cơ sở để người sử dụng đánh giá về tình hình hoạt động và quy mô kinh doanh
của doanh nghiệp. Do đó, khoản mục này là đối tượng của nhiều sai phạm dẫn đến báo cáo tài
chính bị sai lệch trọng yếu vì những lý do sau:
Trong nhiều trường hợp, việc xác định thời điểm thích hợp và số tiền để ghi nhận
doanh thu đòi hỏi sự xét đoán, thí dụ đối với doanh thu của hợp đồng xây dựng hoặc cung cấp
dịch vụ có liên quan đến nhiều niên độ.
Doanh thu có quan hệ mật thiết với kết quả lãi lỗ. Do đó, những sai lệch về doanh thu
thường dẫn đến lãi lỗ bị trình bày không trung thực và không hợp lý.
Tại nhiêu đơn vị, doanh thu còn là cơ sở để đánh giá kết quả hoặc thành tích, nên
chúng có khả năng bị thổi phồng cao hơn thực tế.
Tại Việt Nam, do doanh thu có quan hệ chặt chẽ với thuế giá trị gia tăng đầu ra nên
cũng có khả năng bị khai thấp hơn thực tế để trốn thuế hay tránh né thuế.
1.2. Kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
a) Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ, thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát đối với
nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ
b) Thử nghiệm cơ bản
Các thử nghiệm cơ bản và mục tiêu kiểm toán của từng thủ tục đối với doanh thu bán
hàng và cung cấp dịch vụ được trình bày tóm tắt trong bảng ở trang bên và giới thiệu chi tiết
trong phần kế tiếp.
b1- Áp dụng các thủ tục phân tích
Để kiểm tra tính hợp lý chung của doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, kiểm toán
viên có thể sử dụng một số thủ tục phân tích sau đây:
Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, từng đơn vị trực thuộc…, và xem xét
các trường hợp tăng hay giảm bất thường.

Loại Thủ tục kiểm toán Mục tiêu kiểm toán

Thủ tục Phát sinh, Đầy đủ,
Áp dụng các thủ tục phân tích
phân tích Đánh giá.
Thử - Kiểm tra sự có thực của các khoản doanh thu đã được
Phát sinh
nghiệm chi ghi chép.
tiết - Kiểm tra sự ghi chép đầy đủ về các khoản doanh thu Đầy đủ
- Kiểm tra sự chính xác của số tiền ghi nhận doanh thu. Đánh giá
- Kiểm tra sự phân loại doanh thu. Trình bày, Đánh giá
- Kiểm tra việc khóa sổ đối với nghiệp vụ bán hàng và Phát sinh, Đầy đủ
 300

cung cấp dịch vụ.

So sánh doanh thu của kỳ này với kỳ trước theo từng tháng. Các biến động bất thường
cần được giải thích nguyên nhân.
Tính tỷ lệ lãi gộp của những mặt hàng, loại hình dịch vụ chủ yếu và so sánh với năm
trước. Phát hiện và giải thích mọi thay đổi quan trọng.
b2- Kiểm tra sự có thực của các khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đã
được ghi chép
Mục tiêu thử nghiệm là để phát hiện các nghiệp vụ bán hàng hoặc c dịch vụ không xảy ra
nhưng lại được ghi trên sổ nhật ký bán hàng. Kiểm toán viên có thể đạt được điều này bằng các
thủ tục sau:
Đối chiếu các khoản doanh thu bán hàng được ghi chép trên nhật ký bán hàng với các
chứng từ gốc liên quan, như đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế, lệnh bán hàng hoặc phiếu xuất
kho, vận đơn, hóa đơn… Còn đối với doanh thu cung cấp dịch vụ, các chứng từ gốc chứng
minh cho nghiệp vụ phát sinh rất đa dạng vì phụ thuộc vào đặc điểm kinh doanh của từng đơn
vị. Trong trường hợp này, kiểm toán viên căn cứ vào hiểu biết của mình về hệ thống kiểm soát
nội bộ để lựa chọn thủ tục kiểm toán phù hợp.
Lấy mẫu các nghiệp vụ bán hàng và xem xét quá trình thu tiền. Đối với các khoản đã
được thanh toán, đó chính là bằng chứng cho biết nghiệp vụ bán hàng đã thực sự xảy ra.
Ngoài ra, kiểm toán viên cần tìm hiểu việc ghi nhận doanh thu xem có phù hợp với các
điều kiện đã được quy định trong chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay không.
Thí dụ, đối với doanh thu bán hàng, kiểm toán viên cần xem xét phần lớn lợi ích và rủi ro
gắn với quyền sở hữu đã được chuyển giao cho bên mua hay chưa; bên bán đã chuyển giao
quyền quản lý hay chưa; số tiền doanh thu đã được xác định tương đối chắc chắn và đơn vị đã
hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế trong tương lai hay không; cuối cùng, đơn vị có xác định được
những chi phí có liên quan đến giao dịch bán hàng hay chưa.
b3- Kiểm tra sự ghi chép đầy đủ về các khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Mục tiêu của thủ tục này là nhằm phát hiện các nghiệp vụ bán hàng hoặc cung cấp dịch
vụ không được ghi trên sổ kế toán. Do đó, kiểm toán viên sẽ xuất phát từ những chứng từ gốc
để kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ trên nhật ký bán hàng. Còn việc lựa chọn loại chứng từ
gốc nào thì cần dựa trên đặc điểm kiểm soát nội bộ của đơn vị trong nghiệp vụ bán hàng, thí dụ
các vận đơn. Trong trường hợp đơn vị không sử dụng vận đơn, kiểm toán viên có thể tìm kiếm
các tài liệu khác như thẻ kho, sổ theo dõi xuất hàng ở bộ phận bảo vệ… và dựa vào đó để xác
minh.
b4- Kiểm tra sự chính xác của số tiền ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp dịch
vụ
VAS 14 quy định: “Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hay
sẽ thu được”. Đối với những hoạt động bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ bình thường, doanh thu
được ghi nhận theo số tiền trên hóa đơn. Riêng trong một số lĩnh vực kinh doanh, doanh thu
cần được xác định dựa trên những cơ sở khác theo quy định của chuẩn mực và chế độ kế toán.
 301
Đối với các hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ thông thường, mục đích của thử
nghiệm nhằm bảo đảm các nghiệp vụ này được tính giá đúng. Thông thường, kiểm toán viên
cần kiểm tra những nội dung sau đây của hóa đơn:
So sánh với vận đơn, đơn đặt hàng, lệnh bán hàng… để xác định về chủng loại và số
lượng hàng hóa tiêu thụ.
Đối chiếu với bảng giá, các bảng xét duyệt giá, hợp đồng… để xác định đơn giá của
hàng hóa tiêu thụ. Rà soát lại các khoản chiết khấu, giảm giá để xem có phù hợp với chính sách
bán hàng của đơn vị hay không.
Kiểm tra việc tính toán trên hóa đơn.
Đối với các trường hợp bán hàng bằng ngoại tệ, kiểm toán viên cần kiểm tra việc quy
đổi về tiền Việt Nam.
Như đã nêu trên, trong một số lĩnh vực kinh doanh, doanh thu được ghi nhận theo quy
định riêng của chuẩn mực và chế độ kế toán. Vì thế, kiểm toán viên phải xem số tiền ghi nhận
doanh thu có được xác định phù hợp với các quy định này hay không. Dưới đây là một số thí
dụ minh họa:
Trong hoạt động bán hàng trả chậm, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ chỉ bao
gồm giá trị hiện tại của các khoản tiền sẽ thu. Phần chênh lệch sẽ được ghi nhận là doanh thu
hoạt động tài chính (sẽ trình bày ở phần sau).
Trong hoạt động trao đổi tài sản không tương tự, doanh thu được xác định theo giá trị
hợp lý của tài sản nhận về sau khi điều chỉnh các khoản tiền (hoặc tương đương tiền) trả thêm
hoặc nhận thêm. Nếu không xác định được giá trị hợp lý của tài sản nhận về, đơn vị có thể
dùng giá trị hợp lý của tài sản mang đi trao đổi để điều chỉnh các khoản tiền (hoặc tương đương
tiền) trả thêm hoặc nhận bù.
Đối với hoạt động cung cấp dịch vụ có liên quan đến nhiều niên độ, doanh thu được
ghi nhận theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành. Theo đó, doanh thu được ghi nhận vào kỳ kế toán
theo tỷ lệ phần trăm công việc đã hoàn thành.
Trong những trường hợp trên, kiểm toán viên bắt đầu bằng việc phỏng vấn đơn vị về
phương pháp kế toán sử dụng, xem xét sự phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành
và tính nhất quán. Sau đó, kiểm toán viên cần kiểm tra các dữ liệu sử dụng và việc tính toán
chính xác của đơn vị.
b5- Kiểm tra việc phân loại doanh thu
Thử nghiệm này nhằm tránh những trường hợp không phân loại đúng nên dẫn đến việc
ghi chép hay trình bày sai về doanh thu. Cụ thể, kiểm toán viên sẽ xem xét về sự phân biệt
giữa:
Doanh thu bán chịu và doanh thu thu tiền ngay.
• Doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ và các khoản doanh thu hoạt động tài chính như
cho thuê cơ sở hạ tầng, các khoản lãi phát sinh do bán trả góp…
 302
• Các loại doanh thu là đối tượng của các loại thuế khác nhau (thuế giá trị gia tăng, thuế
tiêu thụ đặc biệt…), có thuế suất khác nhau, hoặc khác nhau về cơ sở xác định doanh thu chịu
thuế. Loại sai phạm này sẽ dẫn đến việc tính thuế không đúng, thí dụ như:
Giữa hàng do đơn vị sản xuất và hàng do đơn vị mua về để bán.
Giữa hàng của đơn vị sản xuất và hàng do đơn vị nhận để gia công.
Giữa hàng đơn vị mua về để bán và hàng do đơn vị làm đại lý tiêu thụ.
b6- Kiểm tra việc khóa sổ đối với nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ
Việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ không đúng niên độ sẽ dẫn
đến những sai lệch trong doanh thu và lãi lỗ. Vì thế cần thử nghiệm để phát hiện các nghiệp vụ
của niên độ này lại bị ghi sang năm sau và ngược lại.
Kiểm toán viên sẽ lựa chọn một số nghiệp vụ xảy ra trước và sau thời điểm khóa sổ để
kiểm tra chứng từ gốc, so sánh giữa ngày ghi trên vận đơn với hóa đơn, nhật ký bán hàng và
các sổ chi tiết.
2. Kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính
2.1. Đặc điểm
Doanh thu hoạt động tài chính là những khoản doanh thu về tiền lãi, tiền bản quyền, cổ
tức, lợi nhuận được chia và các khoản doanh thu hoạt động tài chính khác của doanh nghiệp.
Các khoản thu nhập được tính vào doanh thu này bao gồm:
Tiền lãi là số tiền thu được phát sinh từ việc cho người khác sử dụng tiền, các khoản
tương đương tiền hoặc các khoản còn nợ doanh nghiệp, như lãi cho vay, lãi tiền gửi, lãi đầu tư
trái phiếu, chiết khấu thanh toán được hưởng…
Tiền bản quyền là số tiền thu được phát sinh từ việc cho người khác sử dụng tài sản,
như bằng sáng chế, nhãn hiệu thương mại, bản quyền tác giả, phần mềm máy vi tính…
Cổ tức và lợi nhuận được chia là số tiền lợi nhuận được phân phối từ việc nắm giữ cổ
phiếu hoặc góp vốn.
Doanh thu hoạt động tài chính khác gồm có thu nhập về hoạt động đầu tư mua bán
chứng khoán, về chuyển nhượng hoặc cho thuê cơ sở hạ tầng, lãi do bán ngoại tệ, do chênh
lệch tỷ giá…
Như vậy, doanh thu hoạt động tài chính rất đa dạng cả về chủng loại và phương pháp xử
lý kế toán: thời điểm ghi nhận, giá trị ghi nhận… Mặt khác, đối với nhiều đơn vị, doanh thu
này không gắn với mục đích kinh doanh chủ yếu của đơn vị mà chỉ phát sinh trong một số tình
huống nhất định. Do đó, luôn tồn tại khả năng việc ghi chép các khoản này không phù hợp với
yêu cầu của chuẩn mực và chế độ kế toán, hoặc chúng bị phân loại sai.
2.2. Kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính
Để kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính, kiểm toán viên thường sử dụng các thủ tục
kiểm toán sau:
• Xác định các loại hoạt động tài chính của đơn vị trong kỳ có khả năng mang lại doanh
thu. Thông tin này được thu thập trong quá trình tìm hiểu khách hàng.
 303
• Theo quy định của VAS 14, các khoản tiền lãi và tiền bản quyền được ghi vào từng
thời kỳ phát sinh; trong khi cổ tức và lợi nhuận được chia chỉ được ghi nhận khi đơn vị được
quyền nhận chúng. Do đó, đối với mỗi hoạt động tài chính, trước hết kiểm toán viên kiểm tra
về thời điểm ghi nhận doanh thu xem có phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành
hay không. Thủ tục này nhằm đáp ứng mục tiêu phát sinh và đầy đủ của doanh thu.
• Đối với mỗi nghiệp vụ phát sinh mà doanh thu đã được xác định, kiểm toán viên tiến
hành kiểm tra số tiền đã được hạch toán. Thủ tục này thỏa mã mục tiêu đánh giá doanh thu.
Cần chú ý về một số trường hợp sau:
Nếu doanh thu tiền lãi được tính trên cơ sở phân bổ doanh thu chưa thực hiện, thí dụ
đối với các hợp đồng bán hàng trả chậm. Kiểm toán viên phải xem xét phương pháp tính toán
của đơn vị có nhất quán và phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hay không.
Đối với hoạt động mua bán chứng khoán hay ngoại tệ, đơn vị chỉ được hạch toán vào
doanh thu hoạt động tài chính về phần chênh lệch giữa giá bán với giá gốc của các loại chứng
khoán hay ngoại tệ. Trong khi đó, với hoạt động kinh doanh bất động sản, doanh thu lại là toàn
bộ số tiền thu được khi bán chúng.
Tiền lãi được hưởng từ trái phiếu, cổ phiếu chỉ được ghi nhận vào doanh thu về phần
phát sinh trong thời kỳ doanh nghiệp đã mua chứng khoán. Riêng phần lãi dồn tích của các thời
kỳ trước lại phải ghi giảm giá chứng khoán chứ không được phản ánh vào doanh thu.
Còn đối với các khoản lợi nhuận được chia từ hoạt động liên doanh thì đơn vị được
hạch toán vào doanh thu. Thế nhưng, đơn vị không được tính vào doanh thu hoạt động tài chính
về các khoản thu hồi vốn góp, thanh toán vãng lai với các đối tác, chênh lệch do đánh giá tài
sản góp vốn liên doanh.
• Đối với các khoản doanh thu có tính chất định kỳ (tiền cho thuê tài sản, lãi cho vay…);
kiểm toán viên cần lập bảng kê doanh thu từng tháng để phát hiện những khoản chưa được ghi
chép. Nếu do chưa thu được tiền, kiểm toán viên đề nghị đơn vị ghi Có tài khoản Doanh thu
hoạt động tài chính và ghi Nợ tài khoản Phải thu của khách hàng hay Phải thu khác. Thủ tục
kiểm toán này nhằm xác minh về mục tiêu đầy đủ của doanh thu hoạt động tài chính.
3. Kiểm toán thu nhập khác
3.1. Đặc điểm
Thu nhập khác bao gồm các khoản thu nhập tạo ra từ các hoạt động không thường xuyên,
ngoài các hoạt động tạo ra doanh thu của doanh nghiệp. Thu nhập khác bao gồm:
Thu về nhượng bán, thanh lý tài sản cố định.
Thu tiền phạt vi phạm hợp đồng.
Thu tiền bảo hiểm được bồi thường.
Thu từ các khoản nợ khó đòi đã xử lý xóa sổ.
Thu từ các khoản phải trả không xác định được chủ nợ.
Các khoản thu nhập kinh doanh của những năm trước bị bỏ sót không ghi sổ kế toán và
đến năm nay mới được phát hiện.
 304
Thu các khoản thuế được giảm, hoàn lại.
Các khoản thu khác như quà biếu, quà tặng, tiền thưởng cho doanh nghiệp (không nằm
trong doanh thu)...
Đặc điểm chung của những khoản thu nhập khác là tính đa dạng, không thường xuyên và
khó dự đoán được. Vì vậy, nhiều đơn vị không phản ánh các thu nhập này khi nghiệp vụ phát
sinh, mà họ chỉ ghi nhận khi thực thu tiền. Sai sót này sẽ không gây ảnh hưởng trọng yếu nếu
số tiền nhỏ và các nghiệp vụ ít xảy ra. Tuy nhiên, nếu số tiền lớn thì vấn đề có thể trở nên
nghiêm trọng, vì vậy kiểm toán viên cũng cần chú ý kiểm tra.
3.2. Kiểm toán thu nhập khác
a) Kiểm tra các khoản thu nhập khác đã được ghi nhận
Khi kiểm tra các khoản thu nhập khác đã được ghi nhận, kiểm toán viên cần chú ý những
vấn đề sau đây:
Cần xem xét các khoản thu nhập đã đủ điều kiện để ghi nhận hay chưa. Vì theo VAS 1
– Chuẩn mực chung, một khoản thu nhập chỉ được ghi nhậ khi thu được lợi ích kinh tế tương
lai do tăng tài sản hay giảm nợ phải trả và giá trị tăng thêm đó phải xác định được một cách
đáng tin cậy. Thủ tục này liên quan đến mục tiêu phát sinh của thu nhập.
Giá trị của khoản thu nhập có được xác định đúng đắn hay không. Thí dụ, trường hợp
nhượng bán, thanh lý tài sản cố định thì thu nhập bao gồm toàn bộ số tiền thu được do thanh lý,
nhượng bán và giá trị phế liệu thu hồi. Thủ tục kiểm toán này nhằm phục vụ cho mục tiêu đánh
giá thu nhập.
b) Tìm kiếm các khoản thu nhập khác không được ghi chép
Để phát hiện các khoản thu nhập khác không được ghi chép, kiểm toán viên có thể sử
dụng những thủ tục sau:
Xem xét các nghiệp vụ ghi giảm chi phí trong kỳ: Nhiều đơn vị thay vì hạch toán vào
thu nhập khác lại ghi giảm chi phí trong kỳ. Sai sót này tuy không làm ảnh hưởng đến kết quả
của đơn vị, nhưng lại gây biến động đối với từng loại lãi hay lỗ.
Xem xét các nghiệp vụ thu tiền bất thường hoặc có nội dung không rõ ràng: Những
khoản thu này có thể là các khoản thu nhập khác nhưng đơn vị lại vô tình hay cố ý ghi vào một
nội dung không phải là thu nhập khác.
Xem xét các khoản phải trả khác trong kỳ: Để chiếm đoạt tiền, nhân viên của đơn vị
thay vì ghi vào thu nhập khác lại cố tình ghi sang các khoản phải trả khác.
Ngoài ra, những thủ tục áp dụng trong quá trình kiểm toán các khoản mục khác như tài
sản cố định, tiền… cũng có thể giúp phát hiện về những khoản thu nhập khác chưa được ghi
chép.
III. KIEÅM TOÁN CHI PHÍ
Cũng giống như thu nhập, chi phí luôn có mối quan hệ chặt chẽ với các khoản mục trên
bảng cân đối kế toán, hình XIII-1 minh họa cho mối quan hệ này.
 305
Hình XIII-1: Mối quan hệ giữa chi phí và các khoản mục trên bảng cân đối kế toán

Các khoản mục trên bảng cân đối kế toán Các khoản chi phí
Nợ phải thu Chi phí dự phòng nợ phải thu khó đòi.
Hàng tồn kho Chi phí mua hàng và giá vốn hàng bán
Tài sản cố định Chi phí khấu hao tài sản cố định
Nợ phải trả Chi phí lãi vay, điện nước, thuê tài sản…
Vì mối quan hệ trên, nên các chương trước cũng đã đề cập đến phương pháp kiểm tra
những loại chi phí gắn liền trong quá trình kiểm tra các khoản mục của bảng cân đối kế toán.
Do đó, phần này chỉ tập trung giới thiệu về chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí bán hàng, chi
phí tiền lương và chi phí khác là những vấn đề chưa được đề cập đến trong những chương trên.
1. Kiểm toán chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí bán hàng

Loại Thủ tục kiểm toán Mục tiêu

Phát sinh, đầy đủ, ghi chép
Thủ tục phân tích Thực hiện thủ tục phân tích
chính xác.
- Kiểm tra một số chi phí đặc biệt.
Thử nghiệm chi tiết Phát sinh.
- Kiểm tra các khoản giảm phí.
1.1. Thực hiện thủ tục phân tích
Các thủ tục phân tích có thể sử dụng trong kiểm toán chi phí quản lý, chi phí bán hàng
bao gồm:
a) Đánh giá tổng quát chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp
Kiểm toán viên lập bảng so sánh giữa báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh kỳ này và kỳ
trước, kết hợp với số liệu bình quân trong ngành, qua đó đánh giá tổng quát về sự thay đổi của
chi phí và tỷ trọng chi phí trên doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Những khác biệt đáng
kể đều cần phải được tìm hiểu để giải thích nguyên nhân. Hình XIII-2 là một hồ sơ kiểm toán
mô tả về loại thử nghiệm này.
b) So sánh chi phí thực tế với chi phí dự toán, chi phí kỳ này với chi phí kỳ trước
Việc thiết lập các dự toán chi phí có một ý nghĩa quan trọng đối với kiểm soát nội bộ.
Thông qua dự toán, các nhà quản lý hoạch định mức chi phí dự kiến sẽ xảy ra trong thực tế,
nhờ đó phát hiện những trường hợp thực tế có sai biệt lớn so với dự kiến để có biện pháp xử lý
kịp thời.
Bảng dự toán cũng rất hữu ích cho kiểm toán viên trong việc áp dụng thủ tục phân tích vì
giúp nhận diện được các biến động bất thường và tìm hiểu nguyên nhân.
Kiểm toán viên cũng thực hiện việc so sánh số liệu năm nay với số liệu năm trước theo
từng khoản mục chi phí. Một phương pháp khác cũng có thể áp dụng là so sánh chi phí theo
 306
từng tháng giữa kỳ này và kỳ trước. Kiểm toán viên còn có thể dùng các đồ thị để dễ phát hiện
ra những tháng có biến động bất thường.
Hình XIII-2: Đánh giá tổng quát chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp

Công ty XYZ R.1.4

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh đối chiếu
Niên độ 2002
Đơn vị tính: Triệu đồng
Năm 2001 Năm 2002 Bình quân
ngành (%)
Số tiền % Số tiền %
- Doanh thu bán hàng
và cung cấp dịch vụ 5.487 r 100 6.107 vμ 100 100
- Giá vốn hàng bán 3.746 r 68 4.030 vþ 66 65
- Lợi nhuận 1.741 r 32 2.077 þ 34 35
- Chi phí bán hàng 554 r 10 856 v∀ 14 12
- Chi phí quản lý doanh nghiệp 796 r 15 875 vþ 14 12
- Chi phí tài chính 50 r 1 61 vþ 1 1,2
- Lợi nhuận trước thuế 341 r 6 285 þ 6 8
- Thuế thu nhập doanh nghiệp 109 r 2 91vψ 1,5 3
- Lợi nhuận sau thuế 232 Δ 4 194 þΔ 3 5
Δ Đã kiểm tra việc tính toán
v Đã đối chiếu thống nhất với sổ cái.
r Đã đối chiếu thống nhất với hồ sơ kiểm toán năm trước.
þ Số tiền hợp lý so với số liệu năm trước, và số bình quân trong ngành.
μ Xem thủ tục kiểm toán doanh thu trên hồ sơ R-1-2.
∀ Sự gia tăng đáng kể của chi phí bán hàng là do sự gia tăng số lượng nhân viên bán hàng
trong kỳ, kết quả kiểm tra bảng lương cho thấy sự gia tăng này là hợp lý.
ψ Thuế suất giảm xuống do sự thay đổi luật pháp, xem hồ sơ N.3.
Kết luận: Quá trình phân tích cho thấy rằng những biến động bất thường đều đã được giải
thích thỏa đáng.

Trong một số trường hợp, kiểm toán viên có thể so sánh với các thông tin phi tài chính.
Thí dụ như khi kiểm tra chi phí điện, kiểm toán viên có thể thông qua các hóa đơn tiền điện để
so sánh với số lượng kwh điện sử dụng.
c) Điều tra về những khác biệt quan trọng, hay bất thường
Mọi khác biệt bất thường được phát hiện trong quá trình phân tích trên, đều phải được
kiểm toán viên tìm hiểu và giải thích nguyên nhân. Phương pháp tìm hiểu là truy hồi về sổ sách
kế toán và khi cần thiết sẽ phải kiểm tra chi tiết trên những chứng từ gốc có liên quan.
 307
1.2. Kiểm tra một số chi phí đặc biệt
Cần lựa chọn một số khoản chi phí đặc biệt để phân tích và kiểm tra chi tiết. Kiểm toán
viên thường chọn những loại chi phí có tỷ trọng đáng kể, hoặc khi chúng dễ bị sai phạm như
các chi phí về hoa hồng, quảng cáo, tiếp khách…
Khi kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên sẽ kiểm tra chứng từ gốc của các chi phí này để xem
xét liệu chúng có thực sự xảy ra hay không. Nếu có nhiều nghiệp vụ, kiểm toán viên sẽ ưu tiên
lựa chọn các nghiệp vụ có số tiền lớn, có nội dung không rõ ràng, có liên hệ đến các bên liên
quan, hoặc xảy ra vào những tháng có lợi nhuận tăng giảm bất thường.
Hình XIII-3 sẽ minh họa về một trường hợp kiểm tra các khoản phí dịch vụ.
1.3. Kiểm tra các khoản giảm phí
Mọi khoản giảm phí trong kỳ đều cần được kiểm tra chi tiết để xem chúng có thật sự xảy
ra, và có được ghi chép phù hợp với yêu cầu của chuẩn mực và chế độ kế toán hay không.
2. Kiểm toán chi phí tiền lương
Sai phạm đối với khoản mục này thường xảy ra không nhiều, nhưng do tiền lương đối với
nhiều doanh nghiệp là một khoản chi phí lớn, nên đây vẫn là một vấn đề cần được kiểm toán
viên chú ý.
2.1. Mục tiêu kiểm toán
Khi kiểm tra chi phí tiền lương, ngoài những mục tiêu kiểm toán chung đối với chi phí đã
nêu, kiểm toán viên còn cần chú ý xác định xem đơn vị có tuân thủ các văn bản pháp lý về lao
động tiền lương hay không, chẳng hạn như xem xét việc chấp hành các quy định về thuế thu
nhập cá nhân, về bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn…
2.2. Kiểm soát nội bộ đối với tiền lương
Kiểm soát nội bộ đối với tiền lương có một vai trò quan trọng vì những lý do sau đây:
Ngăn chặn và phát hiện các sai phạm như thanh toán lương cho các nhân viên không có thực,
trả lố tiền lương, tiếp tục thanh toán lương cho nhân viên sau khi họ đã nghỉ việc…
Phải bảo đảm hoàn thành một khối lượng công việc ghi chép và tính toán rất lớn trong một thời
gian ngắn để có thể thanh toán kịp thời và chính xác tiền lương cho nhân viên.
Phải tuân thủ các văn bản pháp lý về lao động và tiền lương.
Để kiểm soát nội bộ hữu hiệu đối với tiền lương, cần chú ý những vấn đề sau:
a) Kiểm soát bằng dự toán chi phí tiền lương
Một cách rất hữu hiệu để kiểm soát chi phí tiền lương, hay không để lãng phí là hoạch
định và theo dõi việc thực hiện các bảng dự toán tiền lương. Mỗi bộ phận (phòng ban, phân
xưởng, cửa hàng…) đều cần lập dự toán chi phí tiền lương của mình vào đầu niên độ. Hàng
tháng, kiểm toán sẽ tổng hợp, so sánh chi phí tiền lương thực tế với dự toán và báo cáo cho các
nhà quản lý. Mọi sự biến động trọng yếu đều cần được phát hiện kịp thời để xử lý.
Hình XIII-3: Thí dụ về kiểm tra các loại chi phí đặc biệt
 308

Công ty XYZ R.3.7

Chi phí dịch vụ
Niên độ: 1996
Đơn vị tính: đồng

Ngày Chứng từ Người nhận Diễn giải Số tiền

5/3/96 PC 344 Công ty kiểm toán Phí kiểm toán 75.000.000 μ
M&N
2/5/96 PC 567 Văn phòng tư vấn Phí tư vấn pháp lý về việc 30.000.000 μ
VILAW mua lại phân xưởng của
Nhà máy Long An.
12/9/96 PC 778 Văn phòng tư vấn Phí tư vấn pháp lý về việc 4.000.000 μ
VILAW điều chỉnh vốn.
30/12/96 PC 1122 Văn phòng tư vấn Phí tư vấn pháp lý hàng 60.000.000 μ
VILAW tháng: 5 triệu x 12 tháng.
31/12/96 Tổng số trên sổ cái 169.000.000 v
31/12/96 (22) Điều chỉnh chi phí ngày (30.000.000)
2/5/96 cho Văn phòng
VILAW vào nguyên giá
tài sản cố định.
31/12/96 Tổng số đã điều chỉnh 139.000.000
R.3
(22) Bút toán điều chỉnh số 22: Điều chỉnh lại phí dịch vụ tư vấn để ghi tăng nguyên giá tài
sản cố định:
Nợ Tài sản cố định 30.000.000
Có Chi phí dịch vụ 30.000.000
v Đã kiểm tra tổng cộng và đối chiếu thống nhất với sổ cái.
μ Đã kiểm tra hóa đơn và chứng từ thanh toán.
Kết luận: Chi phí dịch vụ đã được điều chỉnh 139.000.000 đồng là hợp lý.

b) Báo cáo cho cơ quan chức năng của Nhà nước

Phải tổ chức nghiêm túc công tác ghi chép và lập báo cáo cho cơ quan chức năng của Nhà
nước theo các quy định về lao động và tiền lương. Việc làm này không những giúp đơn vị hoàn
thành nghĩa vụ báo cáo với Nhà nước, mà còn giúp phát hiện những sai phạm trong công tác
lao động và tiền lương.
c) Phân công phân nhiệm trong công tác lao động và tiền lương
Một vấn đề quan trọng khác là phải phân chia trách nhiệm giữa các chức năng để giảm
bớt khả năng sai phạm. Thường thì cần phải tách biệt giữa những chức năng theo dõi nhân sự,
 309
theo dõi thời gian và khối lượng lao động, lập bảng lương, thanh toán lương và ghi chép về tiền
lương. Dưới đây ta sẽ nghiên cứu về từng chức năng:
• Chức năng theo dõi nhân sự: Thường do bộ phận nhân sự đảm nhận, sự kiểm soát của
bộ phận này thực hiện như sau:
Khi tuyển dụng nhân viên: Mức lương phải được ghi vào hồ sơ gốc ở bộ phận nhân sự,
và nhân viên mới phải ký văn bản đồng ý cho khấu trừ vào lương về các khoản theo chế độ
(bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, thuế thu nhậ cá nhân…). Sau đó, một bộ hồ sơ (gồm quyết
định phân công, mức lương và văn bản đồng ý cho khấu trừ) phải được gửi cho bộ phận tính
lương. Bộ phận nhân sự cũng gửi một bản sao quyết định phân công cho bộ phận sử dụng lao
động.
Mỗi khi có thay đổi về mức lương: trong thời hạn ngắn nhất, bộ phận nhân sự phải gửi
quyết định chính thức cho bộ phận tính lương và bộ phận sử dụng lao động.
Khi có biến động về lương, xóa tên hay sắp xếp lại nhân sự: bộ phận nhân sự cũng phải
gửi ngay văn bản cho bộ phận sử dụng lao động và bộ phận tính lương.
• Chức năng theo dõi lao động: Chức năng này bao gồm việc xác định thời gian lao
động (số giờ công, ngày công), hoặc số lượng sản phẩm hoàn thành (nếu trả lương sản phẩm)
để làm cơ sở tính lương. Để nâng cao tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ, có thể sử dụng các
thủ tục sau:
Người quản lý các bộ phận phải lập bảng chấm công, hay báo cáo sản lượng hoàn
thành.
Sử dụng máy ghi giờ để theo dõi giờ đến và giờ về của nhân viên.
Thường xuyên đối chiếu giữa bảng chấm công của người quản lý bộ phận và kết quả
của máy ghi giờ; hoặc giữa báo cáo sản lượng hoàn thành với phiếu nhập kho.
Đối với các nhân viên gián tiếp, có thể không dùng máy ghi giờ. Nhưng để kiểm soát, đơn
vị có thể yêu cầu nhân viên lập báo cáo hàng tuần về thời gian sử dụng để thực hiện các nhiệm
vụ.
Các bảng chấm công hay báo cáo sản phẩm hoàn thành phải được gửi sang cho bộ phận
tính lương.
• Chức năng tính lương và ghi chép lương: Bộ phận tính lương có nhiệm vụ chính là tính
toán về số tiền lương phải trả cho từng nhân viên. Một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu
không cho phép bộ phận tính lương được thực hiện các chức năng về nhân sự, theo dõi lao
động. hay trả lương. Bộ phận tính lương phải bảo đảm rằng:
Nếu không có hồ sơ do bộ phận nhân sự gửi qua, bộ phận tính lương tuyệt đối không
được ghi tên của bất kỳ người nào vào bảng lương.
Chỉ khi nào đã nhận được văn bản chính thức của bộ phận nhân sự, bộ phận tính lương
mới có quyền điều chỉnh trên bảng lương về các trường hợp tăng giảm lương, xóa tên…
Thông thường, bộ phận tính lương có thể được yêu cầu hoàn thành những công việc cụ
thể sau:
 310
Căn cứ các bảng chấm công hay báo cáo sản lượng hoàn thành, lập bảng thanh toán
lương cho từng cá nhân để làm cơ sở chi lương, trong đó phải ghi rõ tiền lương và các khoản
phải khấu trừ. Ở nhiều đơn vị, bộ phận này lập phong bì có ghi sẵn số tiền lương cho từng nhân
viên để chuyển cho bộ phận phát lương, hoặc lập séc trả lương cho từng nhân viên để chuyển
cho bộ phận tài vụ ký duyệt.
Ghi sổ nhật ký lương.
Ghi sổ theo dõi lương của từng nhân viên.
Lập bảng phân bổ tiền lương vào các loại chi phí.
Lập báo cáo về vấn đề tiền lương cho Nhà nước.
Ở Việt Nam, hiện nay các công việc của bộ phận tính lương thường giới hạn trong việc
lập bảng thanh toán lương và bảo hiểm xã hội, lập bảng phân bổ tiền lương, ghi chép kế toán và
lập báo cáo cho Nhà nước. Riêng việc lập các bảng thanh toán lương cho từng cá nhân, cũng
như mở sổ theo dõi chi tiết lương cho từng nhân viên thì chưa được thực hiện phổ biến.
• Chức năng phát lương: Chức năng này phải được thực hiện cho một người độc lập với
các bộ phận nhân sự, theo dõi lao động và tính lương. Nhân viên này sẽ căn cứ vào bảng lương
để phát lương cho từng nhân viên.
Trong nhiều đơn vị, căn cứ bảng thanh toán lương và phong bì ghi sẵn tên và tiền lương
của từng nhân viên đã được bộ phận tính lương lập sẵn và chuyển sang, bộ phận phát lương sẽ
cho tiền vào phong bì và phát cho nhân viên.
Ở những đơn vị trả lương bằng séc, séc được bộ phận tính lương lập và chuyển sang để bộ
phận tài vụ ký duyệt và phát cho nhân viên. Để tăng cường việc kiểm soát, các đơn vị này có
thể sử dụng tài khoản tiền gửi ngân hàng chuyên chi về lương. Hàng tuần hoặc hàng tháng, căn
cứ bảng lương của bộ phận tính lương lập, bộ phận tài vụ sẽ chuyển một số tiền bằng tổng số
lương từ tài khoản chính sang tài khoản chuyên chi về lương. Các séc chi lương chỉ được phép
chi ra từ tài khoản này.
Một biện pháp khác để tăng cường kiểm soát đối với quá trình chi lương là sử dụng dịch
vụ của ngân hàng phát lương cho nhân viên, nhờ đó sẽ giảm đáng kể công việc của bộ phận tài
vụ và hạn chế được khả năng xảy ra sai phạm. Đơn vị cũng có thể mở các tài khoản cá nhân
cho nhân viên ở ngân hàng, lúc này tiền lương sẽ được chuyển khoản trực tiếp vào các tài
khoản này.
2.3. Kiểm toán tiền lương
a) Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ đối với tiền lương
b) Áp dụng các thủ tục phân tích
Để kiểm tra tính hợp lý chung của chi phí tiền lương, kiểm toán viên có thể áp dụng một
số thủ tục phân tích sau đây:
• So sánh giữa chi phí tiền lương kỳ này với các kỳ trước, kết hợp so sánh với sản lượng
sản xuất hoặc tiêu thụ.
• So sánh tỷ lệ chi phí nhân công trực tiếp trên giá vốn hàng bán của kỳ này với kỳ trước.
 311
• So sánh chi phí tiền lương giữa các tháng, kết hợp so sánh với sản lượng sản xuất hoặc
tiêu thụ (có thể dùng các biểu đồ).
Nếu có biến động bất thường, kiểm toán viên phải xác minh để tìm hiểu nguyên nhân.
c) Thực hiện các thử nghiệm về tiền lương đối với một số thời kỳ trong năm
Đối chiếu tên và mức lương trên bảng lương với hồ sơ nhân viên tại bộ phận nhân sự.
Đối chiếu số giờ công, ngày công trên bảng lương với các thẻ thời gian và bảng chấm
công của bộ phận sử dụng lao động. Nếu đơn vị trả lương sản phẩm, sẽ tiến hành đối chiếu số
lượng sản phẩm hoàn thành trên bảng lương với số lượng sản phẩm nhập kho, hoặc hoàn thành
trên các sổ sách theo dõi sản xuất.
Kiểm tra việc khấu trừ lương trên bảng lương.
Kiểm tra việc tính toán trên bảng lương.
So sánh tổng tiền lương trên bảng lương với số liệu trên phiếu chi, hoặc séc trả lương.
Kiểm tra việc phân bổ tiền lương vào chi phí trong kỳ.
Kiểm tra việc xử lý các khoản lương mà nhân viên chưa lĩnh.
d) Quan sát việc chấm công hoặc dùng máy ghi giờ
e) Quan sát việc phát lương cho nhân viên
3. Kiểm toán chi phí khác
Kiểm toán chi phí khác thường chủ yếu tập trung vào việc kiểm tra các chi phí khác đã
được ghi nhận. Trong thủ tục này, kiểm toán viên xem xét chứng từ gốc của các nghiệp vụ này
để bảo đảm rằng các chi phí được ghi nhận là thực sự phát sinh và được phân loại đúng. Kiểm
toán viên cũng kiểm tra số tiền được xác định đã phù hợp với các chuẩn mực và chế độ kế toán
hiện hành hay không.
 312

Chương XIV

CÁC DÒCH VUÏ CUÛA

DOANH NGHIEÄP KIEÅM TOÁN

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
Các loại dịch vụ khác nhau mà một doanh nghiệp kiểm toán có thể cung cấp.
Quy trình thực hiện dịch vụ và báo cáo được phát hành trong mỗi loại dịch vụ trên
theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và quốc tế.

Ngoài hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính đã được trình bày trong những chương trên,
doanh nghiệp kiểm toán còn cung cấp nhiều dịch vụ khác cho khách hàng. Bên cạnh các điểm
tương đồng với kiểm toán báo cáo tài chính, những dịch vụ này còn có những khác biệt đáng
kể. Chương này sẽ trình bày về chúng để giúp người đọc hình dung về các dịch vụ mà doanh
nghiệp kiểm toán có thể cung cấp cho khách hàng, cũng như về phương thức tiến hành và mức
độ bảo đảm do chúng mang lại.
I. TOÅNG QUAN VEÀ CÁC LOAÏI DÒCH VUÏ DO DOANH NGHIEÄP
KIEÅM TOÁN CUNG CAÁP
Theo ISA 120 “Khuôn mẫu của chuẩn mực kiểm toán quốc tế”, các dịch vụ do doanh
nghiệp kiểm toán cung cấp cho khách hàng bao gồm ba loại chủ yếu sau đây:
Các dịch vụ kiểm toán.
Các dịch vụ có liên quan.
Các dịch vụ khác.
1. Các dịch vụ kiểm toán
Hiểu theo nghĩa rộng, kiểm toán là dịch vụ xác nhận do kiểm toán viên cung cấp trên cơ
sở kiểm tra và đưa ra ý kiến về các thông tin được hình thành trên cơ sở những chuẩn mực nhất
định. Dịch vụ này cung cấp một sự bảo đảm cho thông tin được kiểm toán ở mức độ cao những
không phải là tuyệt đối – thường được gọi là đảm bảo hợp lý. Sự đảm bảo hợp lý của kiểm toán
viên đối với các thông tin sẽ được diễn đạt trên báo cáo kiểm toán dưới dạng khẳng định, nghĩa
là kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét về mức độ phù hợp giữa các thông tin với các chuẩn
mực đã được thiết lập hoặc công bố.
Dịch vụ kiểm toán bao gồm một số loại dịch vụ cụ thể như:
Kiểm toán các thông tin tài chính quá khứ. Đây chính là hoạt động kiểm toán báo cáo
tài chính mà chúng ta đã nghiên cứu, trong đó đối tượng kiểm toán là các báo cáo tài chính của
thời kỳ đã qua và mục đích là để kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhật xét về báo cáo tài chính của
đơn vị.
 313
Kiểm toán thông tin tài chính và thông tin khác cho các mục đích đặc biệt. Loại dịch
vụ này rất đa dạng và phong phú vì xuất phát từ yêu cầu đặc thù của các bên giao dịch trong
nền kinh tế thị trường. Thí dụ, kiểm toán viên có thể được yêu cầu kiểm toán báo cáo tài chính
được lập theo cơ sở thực thu thực chi để đáp ứng yêu cầu của người sử dụng thông tin. Vấn đề
đặt ra là kiểm toán viên có thể nhận cung cấp về những dịch vụ nào, phương thức thực hiện ra
sao và cần phải đưa ra báo cáo nào cho phù hợp với công việc của mình. Phần II sẽ giải thích
cụ thể hơn về các nội dung này.
2. Các dịch vụ có liên quan
Theo ISA 120, các dịch vụ có liên quan bao gồm soát xét, kiểm tra theo thủ tục thỏa thuận
và tổng hợp thông tin tài chính.
2.1. Soát xét báo cáo tài chính
Đây là loại dịch vụ thường chỉ được kiểm toán viên thực hiện giới hạn bằng các thủ tục
phỏng vấn và phân tích các thông tin tài chính, để đưa ra một kết luận dưới dạng không khẳng
định. Trong trường hợp này, căn cứ vào mọi thông tin đã xem xét, kiểm toán viên sẽ cho biết là
đối với các thông tin đã được kiểm tra thì có vấn đề nào bị trình bày sai trọng yếu so với chuẩn
mực và chế độ kế toán hay không.
Mức độ bảo đảm của dịch vụ này, do thực hiện dưới dạng không khẳng định, nên thấp
hơn mức độ bảo đảm của dịch vụ kiểm toán, vì thế thường được gọi là bảo đảm ở mức độ
trung bình hay có giới hạn hay vừa phải. Trong khi đó, mức độ bảo đảm của dịch vụ kiểm toán
vì biểu hiện dưới dạng khẳn định, nên còn được xem là bảo đảm ở mức độ cao hoặc hợp lý.
2.2. Kiểm tra theo thủ tục thỏa thuận
Đây là dịch vụ mà các thủ tục kiểm tra được thỏa thuận trước giữa kiểm toán viên và
người chịu trách nhiệm về các thông tin. Mức độ bảo đảm của dịch vụ này phụ thuộc vào các
thủ tục được thỏa thuận. Do đó, đặc điểm của nó là có giới hạn về phạm vi sử dụng, nghĩa là
chỉ những người nào đã hiểu rõ về các thủ tục được thỏa thuận và mức độ bảo đảm thì mới có
quyền sử dụng kết quả của dịch vụ này. Trong khi đó, hai loại dịch vụ kiểm toán và soát xét thì
lại không giới hạn về người sử dụng.
Báo cáo kiểm toán trong dịch vụ này sẽ được lập dưới dạng “Báo cáo phát hiện kiểm
toán” hay “Báo cáo kết quả kiểm tra” (Xem phần III.2) và kiểm toán viên không đưa ra bất kỳ
sự bảo đảm nào.
2.3. Tổng hợp thông tin tài chính
Tại những đơn vị không có nhân viên kế toán hoặc nhân viên không đủ năng lực để lập
các báo cáo tài chính, họ có thể yêu cầu các doanh nghiệp kiểm toán cung cấp dịch vụ tổng hợp
thông tin tài chính, nghĩa là lập hoặc giúp họ lập các báo cáo tài chính của mình. Khi đó, doanh
nghiệp kiểm toán cung cấp dịch vụ với tư cách một người hành nghề kế toán chứ không phải là
kiểm toán viên. Khi kết thúc công việc, mặc dù doanh nghiệp kiểm toán cũng phát hành báo
cáo kết quả dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính; thế nhưng, người sử dụng cần lưu ý là họ
không hề cung cấp một sự đảm bảo là các báo cáo tài chính đac trình bày trung thực và hợp lý
phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán đã được xác định.
 314
Nội dung cụ thể của ba loại dịch vụ soát xét, kiểm tra theo thủ tục thỏa thuận và tổng hợp
thông tin tài chính sẽ được trình bày chi tiết trong phần sau, và được tóm tắt trong hình XIV-1.
3. Các dịch vụ khác
Ngoài các dịch vụ nêu trên, các doanh nghiệp kiểm toán còn có thể cung cấp nhiều dịch
vụ khác như thuế, tư vấn quản lý, tư vấn kế toán… Những nội dung này đã được trình bày khái
quát trong chương I, và không được chúng tôi giới thiệu trong chương này.
Gần đây, Ủy ban quốc tế về chuẩn mực kiểm toán và xác nhận (International Auditing
and Assurance Standards Board - IAASB) đã ban hành thêm chuẩn mực quốc tế về dịch vụ
bảo đảm (IAASB 100) và đồng thời tiến hành sắp xếp lại cấu trúc của các loại dịch vụ do
doanh nghiệp kiểm toán cung cấp. Quá trình này đang được tiến hành và chưa đạt được một
cấu trúc ổn định. Do đó, những vấn đề liên quan đến dịch vụ bảo đảm và quá trình đổi mới trên
sẽ được trình bày khái quát trong phần cuối của chương này.
II. CÁC DỊCH VỤ KIEÅM TOÁN
1. Kiểm toán báo cáo tài chính
Nội dung trọng tâm và xuyên suốt được trình bày trong hầu hết quyển sách này là kiểm
toán báo cáo tài chính. Đó là việc kiểm toán đối với những báo cáo tài chính được lập để trình
bày về tình hình tài chính, kết quả hoạt động và các luồng lưu chuyển tiền tệ của một đơn vị
trong một niên độ. Ta đã biết công việc chủ yếu của dịch vụ này gồm việc thu thập và đánh giá
bằng chứng về các báo cáo tài chính mà trong đó bao hàm trách nhiệm của các nhà quản lý đơn
vị về những cơ sở dẫn liệu.
Dựa trên kết quả kiểm toán, kiểm toán viên sẽ cung cấp ý kiến khẳng định là các báo cáo
tài chính được kiểm toán có trình bày trung thực và hợp lý và phù hợp với các chuẩn mực và
chế độ kế toán hiện hành hay không? Cũng cần nhắc lại loại dịch vụ này chỉ cung cấp sự đảm
bảo ở mức độ cao cho người sử dụng, chứ không hề cung cấp một sự đảm bảo tuyệt đối đối với
báo cáo tài chính.
2. Kiểm toán báo cáo tài chính cho các mục đích đặc biệt
Trong một số trường hợp, kiểm toán viên thực hiện công việc kiểm toán để đáp ứng nhu
cầu đặc biệt của khách hàng, hoặc là để công nhận những tính chất đặc biệt của dữ liệu được
kiểm tra. Những báo cáo kiểm toán này được gọi là báo cáo kiểm toán về những công việc
kiểm toán đặc biệt, hay báo cáo cho những mục đích đặc biệt.
Khi cung cấp dịch vụ này, kiểm toán viên cần phải xác định tính chất của từng loại dịch
vụ, và khả năng đáp ứng sự đảm bảo theo yêu cầu của khách hàng. Kiểm toán viên có thể gặp
phải tình huống là không thể chấp nhận mức độ đảm bảo mà khách hàng yêu cầu, vướng mắc
này chủ yếu xảy ra khi khách hàng đòi hỏi đảm bảo tuyệt đối. Bởi lẽ, ngay cả trong các cuộc
kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên cũng chỉ có thể cung cấp sự bảo đảm ở mức độ cao
mà thôi.
Do đó, khi tiếp nhận hợp đồng này, kiểm toán viên phải thảo luận rõ ràng với khách hàng
về công việc mà mình sẽ thực hiện, đó là kiểm toán, soát xét, hay kiểm tra theo thủ tục thỏa
thuận. Đồng thời, trong thư cam kết kiểm toán, nên đính kèm một báo cáo mẫu để khách hàng
hiểu về dạng báo cáo mà kiểm toán viên có thể cung cấp cho họ. Điều này còn sẽ càng cần thiết
 315
hơn trong trường hợp mức độ bảo đảm của kiểm toán viên thấp hơn mức mà khách hàng yêu
cầu.
Hình XIV-1: Dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ có liên quan

Kiểm toán ----- Các dịch vụ có liên quan -----

Kiểm tra Tổng hợp

Tính chất của theo thủ tục thông tin
Kiểm toán Soát xét
dịch vụ thỏa thuận tài chính

So sánh mức
Mức độ đảm
độ đảm bảo do
bảo cao, nhưng Mức độ đảm Không đảm Không đảm
kiểm toán viên
không tuyệt đối bảo trung bình bảo bảo
cung cấp

Đảm bảo dưới

Đảm bảo dưới Nêu ra các
dạng không Các phát
dạng khaúng thông tin
Báo cáo cung khaúng định hiện kiểm
định về cơ sở tài chính đã
cấp về cơ sở dẫn toán
dẫn liệu toång hợp
liệu

Đoạn 4 của VSA 800 – Báo cáo kiểm toán về những công việc kiểm toán đặc biệt – yêu
cầu: “Tính chất, lịch trình và phạm vi công việc được tiến hành trong một hợp đồng kiểm toán
đặc biệt sẽ tùy thuộc vào các tình huống cụ thể. Trước khi chấp nhận một hợp đồng kiểm
toán đặc biệt, kiểm toán viên phải đảm bảo rằng đã có được thỏa thuận với khách hàng
về nội dung cụ thể của hợp đồng cũng như về hình thức và nội dung của báo cáo kiểm
toán sẽ được phát hành.”
Dưới đây là bốn loại kiểm toán báo cáo tài chính cho các mục đích đặc biệt mà kiểm toán
viên thường cung cấp.
2.1. Kiểm toán báo cáo tài chính được lập theo các cơ sở kế toán khác
Cơ sở kế toán gồm toàn bộ những nguyên tắc kế toán phải được tuân thủ để lập báo cáo
tài chính. Những nguyên tắc này được áp dụng cho tất cả các khoản mục trọng yếu của báo cáo
tài chính, và được xây dựng trên một khuôn mẫu nhất định. Trong một số trường hợp, để phục
vụ cho một mục đích đặc biệt, báo cáo tài chính có thể không trình bày theo các chuẩn mực kế
toán hiện hành, mà được trình bày theo một cơ sở kế toán khác (thí dụ, cơ sở thực thu, thực chi
tiền). Khi đó, kiểm toán viên chỉ có thể báo cáo về sự phù hợp của báo cáo tài chính với cơ sở
kế toán đó, mà không cần phải diễn đạt ý kiến chấp nhận toàn phần hay không chấp nhận, bởi
vì những cơ sở này có thể không đúng với các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành.
Thông thường, kiểm toán viên chỉ có thể phát hành báo cáo về các báo cáo tài chính được
lập theo những cơ sở kế toán khác với các điều kiện sau đây:
 316
Cơ sở đó phải được áp dụng cho tất cả các khoản mục trọng yếu, và phải có khuôn mẫu
vững chắc.
Đơn vị phải nêu rõ về cơ sở kế toán khác được sử dụng trong tiêu đề của báo cáo tài
chính, hoặc nêu rõ trong phần thuyết minh.
Trong báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên cũng phải nêu rõ về cơ sở kế toán được sử
dụng.
Sau đây, chúng tôi xin giới thiệu về một vài cơ sở kế toán quy ước khác có thể được sử
dụng khi lập báo cáo tài chính, đó là:
Kế toán trên cơ sở thực thu, thực chi tiền: nghĩa là kế toán chỉ ghi nhận doanh thu và
chi phí khi đơn vị thật sự đã thu và chi tiền. Như vậy cơ sở này trái ngược với cơ sở dồn tích.
Kế toán trên cơ sở thực thu, thực chi có điều chỉnh: cũng tương tự như kế toán trên cơ
sở thực thu, thực chi tiền, ngoại trừ một số khoản mục như tài sản cố định và khấu hao lập theo
cơ sở dồn tích.
Kế toán trên cơ sở bản kê khai thuế: sử dụng các nguyên tắc đánh giá và đo lường của
thuế - thí dụ như khi tính khấu hao, dự phòng… - chứ không thực hiện theo các chuẩn mực kế
toán.
Hình XIV-2 sẽ minh họa về báo cáo kiểm toán đối với báo cáo tài chính được lập dựa trên
cơ sở thực thu, thực chi tiền.
2.2. Kiểm toán một số khoản mục của báo cáo tài chính
Có những trường hợp kiểm toán viên được yêu cầu cung cấp báo cáo về một số bộ phận
của báo cáo tài chính, thí dụ về doanh thu bán hàng để làm cơ sở tính tiền bản quyền phải trả
cho người chủ sở hữu của bản quyền. Công việc kiểm toán này có thể được thực hiện riêng rẽ
hoặc được kết hợp trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Tuy nhiên, công việc kiểm toán
này không dẫn đến một báo cáo về toàn bộ báo cáo tài chính mà chỉ nhằm đưa ra ý kiến rằng
các khoản mục được kiểm toán, trên các khía cạnh trọng yếu, có được lập theo cơ sở kế toán đã
được xác định hay không.
Bởi vì các khoản mục trên báo cáo tài chính có thể quan hệ mật thiết với nhau, nên trước
khi diễn đạt ý kiến về một khoản mục X nào đó của báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phải
mở rộng phạm vi kiểm tra đối với các khoản mục có liên quan. Việc kiểm tra phải tiến hành
dựa trên mức trọng yếu của các khoản mục này đối với khoản mục X (chứ không xét trên toàn
bộ báo cáo tài chính). Như vậy, trong trường hợp này, phạm vi kiểm tra của những khoản mục
thường rộng hơn phạm vi kiểm tra đối với chính nó khi kiểm toán toàn bộ báo cáo tài chính.
Để tránh ngộ nhận, báo cáo kiểm toán này không được đính kèm với các báo cáo tài chính
toàn bộ của đơn vị. Trong báo cáo, kiểm toán viên phải trình bày về cơ sở kế toán được sử
dụng, hoặc trình bày sự thỏa thuận về cơ sở kế toán với khách hàng.
Hình XIV-3 minh họa một báo cáo kiểm toán trong trường hợp kiểm toán một số khoản
mục của báo cáo tài chính.
Cần chú ý là khi đã đưa ra ý kiến không chấp nhận hoặc ý kiến từ chối về toàn bộ báo cáo
tài chính, thì kiểm toán viên chỉ được lập báo cáo kiểm toán về những khoản mục riêng rẽ trong
 317
báo cáo tài chính khi những khoản mục đó không chiếm một phần trọng yếu trong báo cáo tài
chính.
Hình XIV-2: Mẫu báo cáo kiểm toán trong trường hợp báo cáo tài chính được lập trên cơ
sở kế toán khác.

BÁO CÁO KIEÅM TOÁN VỀ

BÁO CÁO TÀI CHÍNH ĐƯỢC LẬP TRÊN CƠ SỞ THỰC THU, THỰC CHI TIEÀN
NĂM … CỦA CÔNG TY ABC
Kính gửi: Hội đồng quản trị và Giám đốc Công ty ABC
Chúng tôi đã kiểm toán Báo cáo tài chính được lập trên cơ sở thực thu, thực chi tiền tại ngày
31/12/X được lập ngày …/…/… từ trang … đến trang … đính kèm theo đây của công ty ABC. Việc
lập và trình bày báo cáo tài chính thuộc trách nhiệm của Giám đốc công ty. Trách nhiệm của
chúng tôi là đưa ra ý kiến về báo cáo này căn cứ trên kết quả kiểm toán của chúng tôi.
Cơ sở ý kiến:
Chúng tôi đã thực hiện công việc kiểm toán báo cáo tài chính theo các chuẩn mực kiểm toán
Việt Nam. Các chuẩn mực này yêu cầu công việc kiểm toán phải lập kế hoạch và thực hiện nhằm
đảm bảo hợp lý rằng báo cáo tài chính không chứa đựng những sai sót trọng yếu. Chúng tôi đã
thực hiện việc kiểm tra theo phương pháp chọn mẫu và áp dụng các thử nghiệm cần thiết, các bằng
chứng xác minh những thông tin trong báo cáo tài chính; đánh giá việc tuân thủ các chuẩn mực và
chế độ kế toán hiện hành, (hoặc được chấp nhận), các nguyên tắc và phương pháp kế toán được áp
dụng, các ước tính và xét đoán quan trọng của Giám đốc cũng như cách trình bày tổng quát báo
cáo tài chính. Chúng tôi cho rằng công việc kiểm toán của chúng tôi đă đưa ra những cơ sở hợp lý
để làm căn cứ cho ý kiến của chúng tôi.
Chính sách của công ty là lập ra Báo cáo tài chính đính kèm theo đây căn cứ trên cơ sở các
khoản thực thu, thực chi tiền. Trên cơ sở này, các khoản thu và chi được hạch toán khi đơn vị thực
thu thực chi tiền chứ không được hạch toán khi phát sinh các khoản phải thu hay phải trả.
Ý kiến của kiểm toán viên:
Theo ý kiến của chúng tôi, báo cáo tài chính được lập trên cơ sở thực thu, thực chi tiền đã
phản ánh trung thực và hợp lý các khía cạnh trọng yếu các khoản thu và chi của công ty ABC trong
niên độ kết thúc vào ngày 31/12/X, phù hợp với cơ sở kế toán thực thu, thực chi tiền được mô tả
trong phần thuyết minhh X.
…, ngày … tháng … năm …
CÔNG TY KIỂM TOÁN XYZ KIỂM TOÁN VIÊN

2.3. Kiểm toán tính tuân thủ các điều khoản hợp đồng
Có những đơn vị yêu cầu kiểm toán viên kiểm toán để phát hành báo cáo về sự tuân thủ
các điều khoản của hợp đồng giữa họ với một đơn vị khác, thí dụ như khế ước về tiền thưởng,
những thỏa thuận về các khoản vay. “… Những hợp đồng như vậy thường đòi hỏi đơn vị phải
 318
tuân thủ những quy định về thanh toán lãi vay, phân phối cổ tức hoặc tái đầu tư các khoản thu
nhập phát sinh từ việc bán tài sản.” (đoạn 19 VSA 800).
Hình XIV-3: Mẫu báo cáo kiểm toán trong trường hợp kiểm toán một số khoản mục của
báo cáo tài chính.

BÁO CÁO KIEÅM TOÁN VEÀ BÁO CÁO TOÅNG HỢP

CÁC KHOẢN PHẢI THU CỦA KHÁCH HÀNG NĂM … CỦA CY ABC
Kính gửi: Hội đồng quản trị và Giám đốc Công ty ABC
Chúng tôi đã kiểm toán Báo cáo tổng hợp các khoản phải thu của khách hàng tại ngày
31/12/X được lập ngày …/…/… từ trang … đến trang … đính kèm theo đây của công ty ABC.
Việc lập và trình bày Báo cáo tổng hợp các khoản phải thu thuộc trách nhiệm của Giám đốc công
ty. Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về báo cáo này, căn cứ trên kết quả kiểm toán của
chúng tôi.
Cơ sở ý kiến:
Chúng tôi đã thực hiện công việc kiểm toán Báo cáo tổng hợp các khoản phải thu theo các
chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Các chuẩn mực này yêu cầu công việc kiểm toán phải lập kế
hoạch và thực hiện để có sự đảm bảo hợp lý rằng Báo cáo tổng hợp các khoản phải thu không
chứa đựng những sai sót trọng yếu. Chúng tôi đã thực hiện việc kiểm tra theo phương pháp chọn
mẫu và áp dụng các thử nghiệm cần thiết, các bằng chứng xác minh những thông tin trong Báo
cáo tổng hợp các khoản phải thu; đánh giá việc tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện
hành, (hoặc được chấp nhận), các nguyên tắc và phương pháp kế toán được áp dụng, các ước
tính và xét đoán quan trọng của Giám đốc cũng như cách trình bày tổng quát báo cáo này.
Chúng tôi cho rằng công việc kiểm toán của chúng tôi đã đưa ra những cơ sở hợp lý để làm căn
cứ cho ý kiến của chúng tôi.
Ý kiến của kiểm toán viên:
Theo ý kiến của chúng tôi, Báo cáo tổng hợp các khoản phải thu của khách hàng kèm theo
đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu các khoản phải thu của khách
hàng của công ty ABC trong niên độ kết thúc vào ngày 31/12/X, phù hợp với chuẩn mực và chế
độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan.
…, ngày … tháng … năm
CÔNG TY KIEÅM TOÁN XYZ KIEÅM TOÁN VIÊN

Chẳng hạn, kiểm toán viên có thể được yêu cầu phát hành báo cáo về sự tuân thủ hợp
đồng đối với tiền bản quyền, mà theo thỏa thuận tiền bản quyền được xác định trên cơ sở các
thông tin tài chính của đơn vị, thí dụ như doanh số bán; hoặc kiểm toán viên có thể phát hành
báo cáo về sự tuân thủ theo các điều khoản đảm bảo của một hợp đồng đi vay; hoặc việc phát
hành trái phiếu đòi hỏi đơn vị phải duy trì các tỷ suất tài chính theo một mức đã được ấn định,
như lãi trên vốn, hoặc các khoản nợ trên vốn.
 319
Công việc kiểm toán tính tuân thủ của một đơn vị đối với các điều khoản của một hợp
đồng chỉ có thể chấp nhận khi các điều khoản hợp đồng này có liên quan đến những vấn đề kế
toán và tài chính trong phạm vi khả năng chuyên môn của kiểm toán viên. Riêng những vấn đề
vượt ngoài năng lực chuyên môn của kiểm toán viên, kiểm toán viên có thể sử dụng sự giúp đỡ
của chuyên gia. Khi đó, kiểm toán viên cần tuân thủ chuẩn mực về vấn đề này.
Để thu thập bằng chứng cho việc đưa ra ý kiến, kiểm toán viên có thể sẽ giới hạn phạm vi
kiểm tra trong một số bộ phận của báo cáo tài chính, hoặc khi cần thiết có thể phải kiểm tra
toàn bộ báo cáo tài chính.
Báo cáo kiểm toán có thể phát hành riêng biệt, hoặc là một bộ phận trong báo cáo kiểm
toán báo cáo tài chính. Trong báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên phải nêu lên những điều khoản
của hợp đồng, và ý kiến của kiểm toán viên về mức độ tuân thủ các điều khoản có liên quan.
Hình XIV-4A và XIV-4B là hai mẫu báo cáo kiểm toán minh họa về sự tuân thủ các điều
khoản của hợp đồng: Một áp dụng trong trường hợp kèm theo báo cáo tài chính, và một áp
dụng trong trường hợp báo cáo tài chính riêng rẽ.
2.4. Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính tóm tắt
Trong thực tế, nhiều đơn vị lập báo cáo tài chính tóm tắt từ các báo cáo tài chính thường
niên đã được kiểm toán của mình với mục đích thông báo cho những nhóm người sử dụng chỉ
quan tâm chủ yếu đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị.
Trong trường hợp này, chuẩn mực kiểm toán nêu rõ: “Kiểm toán viên chỉ đưa ra ý kiến
về báo cáo tài chính tóm tắt khi đã đưa ra ý kiến về toàn bộ báo cáo tài chính mà từ đó
báo cáo tài chính tóm tắt được lập ra” (đoạn 22 của VSA 800).
Như vậy, VSA 800 yêu cầu là nếu không thực hiện kiểm toán toàn bộ báo cáo tài chính,
kiểm toán viên không được phép phát hành báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính tóm tắt.
Điều này rất dễ hiểu, bởi vì lý do có những hạn chế nhất định trong việc trình bày và khai báo,
nên báo cáo tài chính tóm tắt chỉ cung cấp những thông tin rất cô đọng, nghĩa là sẽ thiếu nhiều
chi tiết so với toàn bộ báo cáo tài chính năm của đơn vị. Nên nếu chi kiểm toán báo cáo tài
chính tóm tắt sec không thể thấy được mức độ trung thực và hợp lý của toàn bộ báo cáo tài
chính. Do đó, kiểm toán viên chỉ có thể nêu ý kiến của mình dựa trên kết quả kiểm toán toàn bộ
báo cáo tài chính năm.
Mặt khác, do báo cáo tài chính tóm tắt không chứa đựng tất cả những thông tin theo yêu
cầu của chuẩn mực chung được áp dụng để lập báo cáo tài chính thường niên được kiểm toán.
Vì thế thuật ngữ “phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu”, không được sử
dụng khi đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính tóm tắt này. Thay vào đó, kiểm toán viên sẽ phải
nêu rõ là báo cáo tài chính tóm tắt có tương đồng với báo cáo tài chính thường niên đã được
kiểm toán hay không.
Để tránh những hiểu lầm có thể xảy ra, theo VSA 800, kiểm toán viên phải khuyến cáo
người đọc rằng nếu muốn hiểu rõ về tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của
doanh nghiệp, ngoài việc đọc báo cáo tài chính tóm tắt, họ cần phải đọc toàn bộ báo cáo tài
chính thường niên đã được kiểm toán vì chúng được lập và công bố đúng theo chuẩn mực và
chế độ kế toán hiện hành. Hình XIV-5A và XIV-5B (Phụ lục 4 của VSA 800) minh họa về hình
thức báo cáo kiểm toán thích hợp cho các báo cáo tài chính tóm tắt.
 320
Nếu kiểm toán viên lập báo cáo kiểm toán với ý kiến khác với ý kiến chấp nhận toàn phần
về báo cáo tài chính thường niên nhưng lại chấp nhận báo cáo tài chính tóm tắt thì báo cáo
kiểm toán về báo cáo tài chính tóm tắt phải nêu rõ là báo cáo tài chính tóm tắt này đã được lập
từ báo cáo tài chính thường niên đã được kiểm toán nhưng kiểm toán viên đã có ý kiến khác
với ý kiến chấp nhận toàn phần (xem hình XIV-5B).
Hình XIV-4A: Mẫu báo cáo kiểm toán việc tuân thủ các điều khoản hợp đồng (dạng báo
cáo kèm theo báo cáo tài chính)

BÁO CÁO KIEÅM TOÁN

VEÀ VIỆC TUÂN THỦ CÁC ĐIEÀU KHOẢN HỢP ĐOÀNG VAY CỦA CÔNG TY ABC
Kính gửi: Hội đồng quản trị và Giám đốc Công ty ABC
Chúng tôi đã kiểm toán Bảng cân đối kế toán đính kèm theo đây của Công ty ABC tại ngày
31/12/X1, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ của niên độ tài
chính kết thúc cùng ngày trên (từ trang … đến trang …) được lập ngày …/…/… Việc lập và trình
bày báo cáo tài chính này thuộc trách nhiệm của Giám đốc công ty. Trách nhiệm của chúng tôi là
đưa ra ý kiến về Báo cáo tài chính này căn cứ trên kết quả kiểm toán của chúng tôi. Ngoài ra,
chúng tôi cũng đã kiểm toán việc tuân thủ của Công ry ABC đối với các điều khoản của Hợp
đồng vay quy định từ điều X đến X2 của Hợp đồng vay ký ngày 15/5/19X1 với Ngân hàng DEF.
Cơ sở ý kiến:
Chúng tôi đã thực hiện công việc kiểm toán báo cáo tài chính và kiểm toán tính tuân thủ
các điều khoản về thanh toán lãi vay của Hợp đồng vay theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
áp dụng cho kiểm toán tuân thủ. Các chuẩn mực này yêu cầu công việc kiểm toán phải lập kế
hoạch và thực hiện để có sự đảm bảo hợp lý rằng Báo cáo tài chính không chứa đựng những sai
sót trọng yếu và Công ty ABC đã tuân thủ các điều khoản về thanh toán lãi vay của Hợp đồng
vay. Chúng tôi đã thực hiện việc tra theo phương pháp chọn mẫu và áp dụng các thử nghiệm cần
thiết, các bằng chứng xác minh những thông tin trong báo cáo tài chính; đánh giá việc tuân thủ
các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, (hoặc được chấp nhận), các nguyên tắc và p kế toán
được áp dụng, các ước tính và xét đoán quan trọng của Giám đốc cũng như cách trình bày tổng
quát Báo cáo tài chính. Chúng tôi cho rằng công việc kiểm toán của chúng tôi đã đưa ra những
cơ sở hợp lý để làm căn cứ cho ý kiến của chúng tôi.
Ý kiến của kiểm toán viên.
Theo ý kiến của chúng tôi:
(a) Báo cáo tài chính (kèm theo) đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu
tình hình tài chính của Công ty tại ngày 31/12/20X1, cũng như kết quả hoạt động kinh doanh và
các luồng lưu chuyển tiền tệ của niên độ tài chính kết thúc cùng ngày trên, phù hợp với … (và
tuân thủ…); và
(b) Tính đến ngày 31/12/20X1, Công ty đã tuân thủ trên các khía cạnh trọng yếu, những điều
khoản về thanh toán lãi vay của Hợp đồng vay ký ngày 15/5/19X1 nói trên.
…, ngày … tháng … năm …
CÔNG TY KIEÅM TOÁN XYZ KIEÅM TOÁN VIÊN
 321

Hình XIV-4B: Mẫu báo cáo kiểm toán việc tuân thủ các điều khoản hợp đồng (dạng báo
cáo riêng rẽ)

BÁO CÁO KIEÅM TOÁN

VEÀ VIỆC TUÂN THỦ CÁC ĐIEÀU KHOẢN HỢP ĐOÀNG VAY CỦA CÔNG TY ABC
Kính gửi: Hội đồng quản trị và Giám đốc Công ty ABC
Chúng tôi đã kiểm toán việc tuân thủ của Công ty ABC đối với các điều khoản về thanh toán
lãi vay được quy định từ điều X đến X2 của Hợp đồng vay ký ngày 15/5/19X1 với Ngân hàng DEF.
Cơ sở ý kiến:
Chúng tôi đã thực hiện kiểm toán việc tuân thủ các điều khoản hợp đồng vay theo các chuẩn
mực kiểm toán Việt Nam áp dụng cho kiểm toán tuân thủ điều khoản hợp đồng. Các chuẩn mực này
yêu cầu chúng tôi phải lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán để có được sự đảm bảo hợp lý
rằng Công ty ABC đã tuân thủ các điều khoản về thanh toán lãi vay của Hợp đồng vay. Chúng tôi
đã thực hiện việc kiểm tra theo phương pháp chọn mẫu và áp dụng các thử nghiệm cần thiết để thu
thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp xác minh về thanh toán lãi vay trong Báo cáo tài
chính… Chúng tôi cho rằng công việc kiểm toán của chúng tôi đã đưa ra những cơ sở hợp lý để làm
căn cứ cho ý kiến của chúng tôi.
Ý kiến của kiểm toán viên.
Theo ý kiến của chúng tôi, tính đến ngày 31/12/20X1, Công ty ABC đã tuân thủ, trên các khía
cạnh trọng yếu, các điều khoản về thanh toán lãi vay của Hợp đồng vay được ký ngày 15/5/19X1
với Ngân hàng DEF.
…, ngày … tháng … năm …
CÔNG TY KIEÅM TOÁN XYZ KIEÅM TOÁN VIÊN

3. Kiểm tra các thông tin tài chính tương lai

Trong nhiều trường hợp, đơn vị cần công bố các thông tin tài chính tương theo dự kiến
của mình để phục vụ cho nhà đầu tư hay ngân hàng. Các thông tin này được yêu cầu kèm theo
ý kiến của kiểm toán viên.
Đoạn 3 ISA 810 “Kiểm tra các thông tin tài chính tương lai” đã định nghĩa: “Các thông
tin tài chính tương lai là những thông tin tài chính được lập dựa trên các giả định về những điều
kiện có thể xảy ra trong tương lai và các biện pháp có thể được doanh nghiệp tiến hành”. Về
mặt bản chất, các thông tin này mang nặng tính chủ quan và việc chuẩn bị chúng đòi hỏi nhiều
sự xét đoán.
Các thông tin tài chính tương có thể tồn tại dưới dạng một dự báo, một dự án hoặc kết hợp
cả hai, chẳng hạn gồm dự báo cho một năm cộng với dự án cho năm năm. Hai thuật ngữ này
được giải thích trong hai đoạn 4 và 5 của ISA 810 như sau:
 322
“Dự báo: là các thông tin tài chính tương lai được soạn thảo dựa trên cơ sở các giả định
về những sự kiện tương lai mà những nhà quản lý mong đợi sẽ xảy ra và các biện pháp mà
những nhà quản lý dự định tiến hành vào thời điểm mà các thông tin đó được lập (các giả định
được ước tính ở điều kiện tốt nhất).
Hình XIV-5A: Mẫu báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính tóm tắt (khi kiểm toán viên đã
đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đối với toàn bộ báo cáo tài chính năm)

BÁO CÁO KIEÅM TOÁN

VEÀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH TÓM TẮT NĂM … CỦA CÔNG TY ABC
Kính gửi: Hội đồng quản trị và Giám đốc Công ty ABC
Chúng tôi đã kiểm toán Báo cáo tài chính niên độ kết thúc người 31/12/20X1 của Công ty
ABC được lập vào ngày …/…/… theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam mà từ đó Báo cáo tài
chính tóm tắt kèm theo từ trang … đến trang … đã được lập ra. Báo cáo kiểm toán của chúng tôi
được lập vào ngày 10/3/20X2 đã đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đối với Báo cáo tài chính mà
từ đó Báo cáo tài chính tóm tắt kèm theo đã được lập ra.
Ý kiến của kiểm toán viên:
Theo ý kiến của chúng tôi, Báo cáo tài chính tóm tắt kèm theo đã phù hợp và nhất quán
trên các khía cạnh trọng yếu với Báo cáo tài chính mà từ đó Báo cáo tài chính tóm tắt này được
lập ra.
Để có thể hiểu rõ về tình hình tài chính của công ty và kết quả hoạt động kinh doanh trong
niên độ cũng như về phạm vi của công việc kiểm toán. Báo cáo tài chính tóm tắt phải được xem
xét cùng với Báo cáo tài chính năm mà từ đó Báo cáo tài chính tóm tắt này đã được lập ra cùng
với báo cáo kiểm toán tương ứng.
…, ngày … tháng … năm …
CÔNG TY KIEÅM TOÁN XYZ KIEÅM TOÁN VIÊN

Dự án: là các thông tin tài chính tương lai được soạn thảo dựa trên một trong hai cơ sở
sau:
(a) Các giả định có thể xảy ra do những sự kiện trong tương lai và các biện pháp quản lý
có thể được tiến hành, thí dụ các doanh nghiệp đang trong giai đoạn bắt đầu hoạt động, hoặc
đang dự định sẽ có những thay đổi quan trọng về bản chất hoạt động của mình.
(b) Một sự phối hợp giữa các giả định được ước tính ở điều kiện tốt nhất với các giả định
có thể xảy ra.”
Định nghĩa trên cho thấy dự báo và dự án cùng là những thông tin tài chính tương lai,
nhưng dự báo được xây dựng trên cơ sở các giả định được ước tính ở điều kiện tốt nhất, còn dự
án thường dựa trên một hay nhiều giả định có thể xảy ra và không nhất thiết là sẽ diễn ra đúng
theo mong đợi.
 323
Hình XIV-5B: Mẫu báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính tóm tắt (khi kiểm toán viên đã
đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần đối với toàn bộ báo cáo tài chính năm)

BÁO CÁO KIEÅM TOÁN

VEÀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH TÓM TẮT NĂM … CỦA CÔNG TY ABC
Kính gửi: Hội đồng quản trị và Giám đốc Công ty ABC
Chúng tôi đã kiểm toán Báo cáo tài chính niên độ kết thúc người 31/12/20X1 của Công ty
ABC được lập vào ngày …/…/… theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam mà từ đó Báo cáo tài
chính tóm tắt kèm theo từ trang … đến trang … đã được lập ra. Báo cáo kiểm toán của chúng tôi
được lập vào ngày 10/3/20X2 đã đưa ra ý kiến là Báo cáo tài chính mà từ đó Báo cáo tài chính
tóm tắt đã được lập, đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu…, ngoại trừ
ảnh hưởng của việc đánh giá hàng tồn kho đã được đánh giá cao hơn thực tế.
Ý kiến của kiểm toán viên:
Theo ý kiến của chúng tôi, Báo cáo tài chính tóm tắt kèm theo đã phù hợp và nhất quán
trên các khía cạnh trọng yếu với Báo cáo tài chính mà từ đó Báo cáo tài chính tóm tắt này được
lập ra và chúng tôi đã đưa ra ý kiến không chấp nhận toàn phần đối với báo cáo tài chính đó.
Để có thể hiểu rõ sâu sắc về tình hình tài chính của công ty và kết quả hoạt động kinh
doanh trong niên độ cũng như về phạm vi của công việc kiểm toán. Báo cáo tài chính tóm tắt
phải được xem xét cùng với Báo cáo tài chính năm mà từ đó Báo cáo tài chính tóm tắt này đã
được lập ra cùng với báo cáo kiểm toán tương ứng.
…, ngày … tháng … năm …
CÔNG TY KIEÅM TOÁN XYZ KIEÅM TOÁN VIÊN

Như vậy, dù là dự báo hay dự án, độ tin cậy của những thông tin tài chính tương lai phụ
thuộc vào các giả định được dùng làm cơ sở để xây dựng chúng. Có những giả định là yếu tố
bên ngoài, như các biến động kinh tế làm ảnh hưởng đến giá cả, sự cạnh tranh hoặc là những
chính sách và các hoạt động của chính phủ… Cũng có những giả định lại là yếu tố bên trong,
như hiệu quả của hoạt động, các dự án đã được lập và những thay đổi trong các hoạt động của
đơn vị… Việc xem xét các giả định này giữ một vai trò trung tâm trong việc cung cấp những
thông tin về các dự báo hay dự án.
Các thông tin tài chính tương lai có thể được sử dụng rộng rãi hoặc hạn chế trong một số
đối tượng. Sử dụng rộng rãi có nghĩa là các thông tin này có thể được sử dụng cho một bên thứ
ba, thí dụ các dự báo tài chính được đăng trên quảng cáo để bán trái phiếu của đơn vị. Còn sử
dụng hạn chế có nghĩa là chỉ được sử dụng đối với những bên thứ ba mà người có trách nhiệm
đã thỏa thuận trực tiếp, thí dụ một dự án tài chính trong hồ sơ xin vay ngân hàng.
Thông thường, các dự báo tài chính có thể được cung cấp rộng rãi hoặc có giới hạn, còn
các dự án tài chính chỉ được phép cung cấp trong phạm vi giới hạn. Lý do cần giới hạn là vì chỉ
những người đã thỏa thuận trực tiếp mới có đủ điều kiện để hiểu được các thông tin tương lai
và những tình huống có liên quan, nhất là họ có thể hỏi thêm ở người soạn thảo về các giả định.
 324
Ngược lại, những người bên ngoài sẽ rất khó khăn khi cần tìm hiểu các giả định vì thường họ
không thể thu thập các thông tin bổ sung.
Do việc các thông tin tài chính tương lai sẽ xảy ra như thế nào là còn tùy thuộc vào những
sự kiện trong tương lai, nên kiểm toán viên không thể và không nên đưa ra ý kiến rằng liệu các
kết quả trình bày trong thông tin dự đoán có thực hiện được hay không. Ý kiến thích hợp trong
trường hợp này là liệu các thông tin tương lai này có được trình bày thích hợp và đã được xây
dựng dựa trên các giả định hợp lý hay không.
Theo ISA 810, một mức bảo đảm trung bình (đi kèm với ý kiến dưới dạng không khẳng
định) thường được đưa ra trong kiểm toán thông tin tài chính tương lai, điều này xuất phát từ
đặc điểm của loại kiểm toán này là kiểm toán viên khó thể đạt được một mức thỏa mãn đủ để
kết luận rằng các giả đinh không có sai lệch trọng yếu. Tuy nhiên, ISA 810 cũng cho phép kiểm
toán viên đưa ra một ý kiến khẳng định nếu xét thấy độ tin cậy đối với bằng chứng kiểm toán
thu thập được là cao. Hình XIV-6A và XIV-6B minh họa mẫu báo cáo trong kiểm tra dự báo và
dự án tài chính.
Các thủ tục cần tiến hành khi kiểm toán các thông tin tài chính tương lai bao gồm:
Tìm hiểu về tình hình kinh doanh của đơn vị và quy trình soạn thảo các thông tin tài
chính tương lai của đơn vị, bao gồm kiểm soát nội bộ liên quan đến quá trình soạn thảo, khả
năng và kinh nghiệm của đội ngũ nhân viên tham gia, các kỹ thuật và phương pháp được sử
dụng…
Xem xét phạm vi của các thông tin tài chính quá khứ được sử dụng làm cơ sở cho quá
trình soạn thảo các thông tin tài chính tương lai. Kiểm toán viên cần hiểu biết về thông tin tài
chính quá khứ để có thể đánh giá liệu thông tin tài chính tương lai có được soạn thảo một cách
nhất quán với các thông tin quá khứ hay không…
Xem xét thời gian của các thông tin tài chính tương lai bởi vì thời gian dự đoán càng
dài thì khả năng dự đoán hợp lý càng giảm xuống.
Đánh giá nguồn và độ tin cậy của các bằng chứng làm cơ sở cho những giả định của
đơn vị. Các bằng chứng đầy đủ và thích hợp được thu thập từ các nguồn bên trong và bên ngoài
đơn vị, bao gồm cả việc xem xét các giả định có dựa trên những thông tin quá khứ không và
các kế hoạch có đặt trên năng lực của đơn vị không.
Kiểm tra việc tính toán và xem xét các khía cạnh liên quan khác.
Thu thập thư giải trình của Giám đốc về dự kiến sử dụng thông tin tài chính tương lai,
sự đầy đủ của các giả định quan trọng và sự thừa nhận trách nhiệm đối với các thông tin tài
chính này.
Xem xét việc trình bày và công bố các thông tin tài chính tương lai có đầy đủ và rõ
ràng hay không.
 325
Hình XIV-6A: Minh họa về mẫu báo cáo trong kiểm tra dự báo tài chính

Chúng tôi đã kiểm tra dự báo phù hợp với chuẩn mực kiểm toán quốc tế áp dụng cho việc
kiểm tra các thông tin tài chính tương lai. Nhà quản lý chịu trách nhiệm về dự báo này, bao gồm
cả các giả định ghi trong phần chú thích X trong thuyết minh báo cáo tài chính vì chúng là cơ sở
của dự báo.
Căn cứ vào việc kiểm tra các bằng chứng làm cơ sở cho những giả định, không có điều gì
khiến chúng tôi tin rằng các giả định này không tạo ra một cơ sở hợp lý cho dự báo. Hơn nữa,
theo ý kiến chúng tôi, dự báo được soạn thảo một cách đúng đắn dựa trên cơ sở các giả định đó
và được trình bày phù hợp với…
Các kết quả thực tế có khả năng sẽ khác với dự báo vì những sự kiện dự kiến trước thường
sẽ không diễn ra như mong muốn và có thể có sự khác biệt đáng kể.

Hình XIV-6B: Minh họa về mẫu báo cáo trong kiểm tra dự án tài chính

Chúng tôi đã kiểm tra dự báo phù hợp với chuẩn mực kiểm toán quốc tế áp dụng cho việc
kiểm tra các thông tin tài chính tương lai. Nhà quản lý chịu trách nhiệm về dự án này, bao gồm
cả các giả định ghi trong phần chú thích X trong thuyết minh báo cáo tài chính vì chúng là cơ sở
của dự án.
Dự án này được soạn thảo cho … (nêu rõ mục đích). Vì đơn vị đang trong giai đoạn bắt
đầu hoạt động, nên việc soạn thảo dự án có sử dụng một loạt giả định, bao gồm các giả định về
những sự kiện trong tương lai và các biện pháp do nhà quản lý dự kiến nhưng không nhất thiết
phải xảy ra. Do đó người đọc được thông báo trước là các giả định có thể không phù hợp với
những mục tiêu khác ngoài các mục tiêu đã nêu trên.
Căn cứ vào việc kiểm tra các bằng chứng làm cơ sở cho những giả định, không có điều gì
khiến chúng tôi tin rằng các giả định này không tạo ra một cơ sở hợp lý cho dự án, giả sử rằng
có… (nêu ra hay đề cập đến các giả định). Hơn nữa, theo ý kiến chúng tôi, dự án đã được soạn
thảo đúng thủ tục trên cơ sở giả định và được trình bày phù hợp với… Tuy nhiên, ngay cả khi các
sự kiện được dự kiến trước xảy ra đúng theo những giả định nêu trên, thì các kết quả thực tế vẫn
có khả năng khác với dự án vì những sự việc dự kiến trước vẫn thường không xảy ra như mong
muốn và có thể có sự khác biệt đáng kể.

III. CÁC DỊCH VỤ CÓ LIÊN QUAN

1. Soát xét báo cáo tài chính
Một cách khái quát, soát xét là thuật ngữ dùng để chỉ dịch vụ xác nhận được thực hiện
dựa trên các báo cáo tài chính của những đơn vị không có yêu cầu kiểm toán, với độ tin cậy cần
đảm bảo chỉ ở mức độ vừa phải, và vẫn đủ để đáp ứng nhu cầu của những người sử dụng báo
cáo tài chính. Mục đích của soát xét là đưa ra một sự đảm bảo vừa phải, tức dưới dạng “không
khẳng định”, khác với ý kiến khẳng định được đưa ra trong cuộc kiểm toán thông thường.
 326
Điều này có nghĩa là, thay vì nói rằng báo cáo tài chính được trình bày trung thực và hợp
lý, báo cáo được lập trên cơ sở soát xét sẽ nêu là “…không thấy có sự kiện nào để chúng tôi
cho rằng báo cáo tài chính kèm theo đây không phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía
cạnh trọng yếu phù hợp với chuẩn mực kế toán và các quy định pháp lý có liên quan”. Ở một
số quốc gia, theo quy định của Ủy ban giao dịch chứng khoán và Luật công ty, dịch vụ soát xét
được yêu cầu thực hiện đối với những báo cáo tài chính giữa năm của một số công ty cổ phần.
Để tránh hiểu lầm, VSA 910 “Công tác soát xét báo cáo tài chính” quy định “Công ty
kiểm toán và đơn vị được soát xét báo cáo tài chính phải thống nhất về các điều khoản
của hợp đồng soát xét báo cáo tài chính”. Trong hợp đồng, cần nêu lên những nội dung sau
đây:
Mục tiêu của công tác soát xét.
Trách nhiệm của Giám đốc đơn vị đối với báo cáo tài chính.
Phạm vi của soát xét, trong đó nêu rõ có tham chiếu VSA-910.
Điều khoản cho phép sử dụng tất cả các tài liệu, tư liệu hay tất cả các thông tin cần
thiết cho viêc thực hiện công tác soát xét.
Mẫu báo cáo kết quả soát xét.
Những hạn chế trong công tác soát xét đối với việc phát hiện ra những sai sót, hành vi
vi phạm pháp luật hay những hoạt động không tuân thủ khác, ví dụ như gian lận hoặc biển thủ.
Khẳng định rằng đây không phải là một cuộc kiểm toán nên sẽ không có ý kiến kiểm
toán nào được đưa ra. Nhằm nhấn mạnh điều này và để tránh hiểu lầm, kiểm toán viên có thể
xem xét để nêu thêm rằng công việc soát xét không thể thỏa mã yêu cầu luật định hoặc của các
bên thứ ba như một cuộc kiểm toán.
Hình XIV-7 trình bày một số nội dung cần chú ý khi lập hợp đồng soát xét báo cáo tài
chính.
Trong quá trình thực hiện công tác soát xét, kiểm toán viên thu thập bằng chứng thông
qua quá trình tìm hiểu về đơn vị - như phỏng vấn các nhà quản lý, sau đó dùng các thủ tục phân
tích để xác định xem báo cáo tài chính có nhất quán với các hiểu biết nói trên hay không. Để
xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các thủ tục soát xét, kiểm toán viên thường dựa
trên:
Hiểu biết từ các cuộc kiểm toán hoặc soát xét báo cáo tài chính của các kỳ trước.
Hiểu biết về hoạt động của đơn vị, các nguyên tắc và phương pháp kế toán áp dụng cho
ngành nghề của đơn vị.
Hiểu biết về hệ thống kế toán của đơn vị.
Phạm vi ảnh hưởng của những đánh giá của Ban Giám đốc trên từng vấn đề cụ thể.
Tính trọng yếu của những nghiệp vụ và các số dư tài khoản.
Một cuộc soát xét có thể giúp kiểm toán viên phát hiện các trường hợp khai báo sai hoặc
bỏ sót một cách trọng yếu, tức không đúng theo yêu cầu của chuẩn mực và chế độ kế toán. Tuy
 327
nhiên, không thể dựa vào dịch vụ soát xét để phát hiện tất cả các vấn đề quan trọng, vì những
vấn đề này chỉ có thể được phát hiện trong một cuộc kiểm toán.
Hình XIV-7: Một số nội dung cần chú ý khi lập hợp đồng soát xét báo cáo tài chính

Hợp đồng về công tác soát xét báo cáo tài chính phải theo quy định của Chuẩn mực kiểm
toán số 210 “Hợp đồng kiểm toán”. Ngoài ra cần nêu rõ những điều khoản và mục tiêu của công
việc mà khách hàng yêu cầu công ty kiểm toán cũng như tính chất và giới hạn của công việc soát
xét theo quy định của Chuẩn mực này. Ví dụ:
- Công việc của chúng tôi là soát xét Bảng cân đối kế toán của công ty ABC lập tại ngày
31/12/20X1, cũng như Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ của
niên độ kết thúc vào ngày trên, theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đối với công tác soát xét.
Chúng tôi không thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính này và do dó, chúng tôi không đưa ra ý kiến
kiểm toán về báo cáo tài chính. Chúng tôi sẽ đưa ra một báo cáo có dạng sau: (Xem Phụ lục số 03)
- Giám đốc đơn vị chịu trách nhiệm lập và trình bày báo cáo tài chính. Trách nhiệm này yêu
cầu đơn vị phải tổ chức thực hiện công việc kế toán và thực hiện các thủ tục kiểm soát nội bộ thích
hợp, cũng như việc chọn và áp dụng các chính sách kế toán. Trong khuôn khổ công tác soát xét,
chúng tôi sẽ yêu cầu Giám đốc giải trình về các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính và các vấn đề
quan trọng khác.
- Hợp đồng này có hiệu lực cho năm tài chính tiếp theo, trừ khi có thay đổi hoặc bị hủy bỏ
được 2 bên chấp thuận.
- Công việc soát xét báo cáo tài chính của chúng tôi không nhằm phát hiện các gian lận, sai
sót hay các hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan. Tuy nhiên, chúng tôi sẽ
thông báo cho Giám đốc đơn vị về các sự kiện quan trọng mà chúng tôi biết.

Căn cứ vào các hiểu biết về hoạt động của đơn vị và kết quả của những thủ tục trên, nếu
kiểm toán viên cho rằng các thông tin trên báo cáo tài chính có thể trình bày không hợp lý, hay
không tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán, hay không đầy đủ, kiểm toán viên cần phải thực
hiện các thủ tục bổ sung để đạt được mức đảm bảo cần thiết.
Việc xem xét tính trọng yếu trong hợp đồng soát xét cũng tương tự như khi kiểm toán báo
cáo tài chính. Bởi vì tính trọng yếu được xác định căn cứ vào tương quan giữa nhu cầu của
người sử dụng với thông tin được báo cáo, chứ không phải bằng mức độ đảm bảo được cung
cấp.
Sau đây là các thủ tục phỏng vấn và phân tích mà kiểm toán viên thường sử dụng trong
dịch vụ soát xét:
• Tìm hiểu hoạt động kinh doanh và ngành nghề hoạt động của đơn vị.
• Xem xét lại những nguyên tắc và phương pháp kế toán của đơn vị.
• Phân tích các thủ tục ghi chép, phân loại và tổng hợp các nghiệp vụ, những thông tin
cần trình bày và khai báo trên các báo cáo tài chính.
• Phỏng vấn về các vấn đề có liên quan đến mọi cơ sở dẫn liệu trọng yếu trên báo cáo tài
chính.
 328
• Thực hiện thủ tục phân tích nhằm xác định mối quan hệ và những khoản mục bất
thường. Các thủ tục thường dùng là:
So sánh báo cáo tài chính kỳ này với kỳ trước.
So sánh báo cáo tài chính với các dự toán về kết quả hoạt động và tình hình tài chính.
Dựa trên cơ sở kinh nghiệm của đơn vị hoặc những tiêu chuẩn của ngành nghề, nghiên
cứu về mối quan hệ giữa các khoản mục của báo cáo tài chính xem chúng có phù hợp với dự
đoán của kiểm toán viên hay không?
• Yêu cầu thông tin về những vấn đề có thể ảnh hưởng đến báo cáo tài chính đã nảy sinh
trong các buổi họp đại hội cổ đông, Ban giám đốc, Hội đồng quản trị và các đối tượng khác.
• Trên cơ sở các thông tin thu thập được, kiểm toán viên tìm hiểu xem báo cáo tài chính
trình bày có phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hay không?
• Nếu cần, thu thập báo cáo của các kiểm toán viên khác về việc thực hiện hợp đồng
kiểm toán, hoặc soát xét báo cáo tài chính đối với báo cáo tài chính của các đơn vị cấp dưới
hoặc thành viên.
• Thu thập thông tin từ những người có trách nhiệm về các vấn đề có liên quan đến kế
toán hay tài chính, chẳng hạn:
Tất cả các nghiệp vụ có được ghi chép vào sổ sách không?
Báo cáo tài chính được lập phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hay không?
Những thay đổi trong hoạt động kinh doanh của đơn vị, hay trong các nguyên tắc và
thực hiện công tác kế toán.
Các vấn đề phát sinh khi thực hiện các thủ tục trên.
Thu thập thư giải trình của nhà quản lý (nếu thấy cần thiết).
Kết thúc công việc soát xét, kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến trên các bằng chứng thu thập
được phù hợp với mức độ đảm bảo vừa phải.
Hình XIV-8 minh họa cho báo cáo về dịch vụ soát xét báo cáo tài chính dạng chấp nhận
toàn phần (Phụ lục 3 của VSA 910).
Trong trường hợp có những sự kiện làm cho báo cáo tài chính không phản ảnh trung thực
và hợp lý thì báo cáo kiểm toán cần mô tả sự kiện này, định lượng ảnh hưởng (nếu có thể) và
đưa ra ý kiến ngoại trừ (cho sự đảm bảo vừa phải) hoặc không chấp nhận tùy theo ảnh hưởng
của sự kiện đến tổng thể báo cáo tài chính.
Khi tồn tại những giới hạn về phạm vi kiểm toán, kiểm toán viên sẽ mô tả tình trạng giới
hạn trên báo cáo kiểm toán và đưa ra ý kiến ngoại trừ (cho sự đảm bảo vừa phải) hoặc không
chấp nhận tùy theo ảnh hưởng của sự kiện đến tổng thể báo cáo tài chính.
Qua minh họa trên, ta thấy có những nội dung nổi bật của báo cáo soát xét là:
a. Khẳng định là việc soát xét đã được thực hiện phù hợp với các chuẩn mực kiểm toán
Việt Nam.
 329
b. Khẳng định việc lập và trình bày báo cáo tài chính thuộc về trách nhiệm của Giám đốc
đơn vị.
c. Mô tả ngắn gọn dịch vụ soát xét là thực hiện việc phỏng vấn và các thủ tục phân tích.
d. Thông báo rõ ràng là kiểm toán viên không thực hiện kiểm toán nên không đưa ra ý
kiến kiểm toán.
e. Diễn đạt rõ là chỉ cung cấp một sự đảm bảo vừa phải, thấp hơn mức đảm bảo của một
cuộc kiểm toán.
Hình XIV-8: Báo cáo về công tác soát xét báo cáo tài chính dạng chấp nhận toàn phần

BÁO CÁO
KEÁT QUẢ CÔNG TÁC SOÁT XÉT BÁO CÁO TÀI CHÍNH
Kính gửi: Hội đồng quản trị và Ban giám đốc Công ty ABC
Chúng tôi đã thực hiện công tác soát xét Bảng cân đối kế toán của công ty ABC lập tại ngày
31/12/20X1, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ của niên độ kế
toán kết thúc vào ngày trên. Việc lập và trình bày báo cáo tài chính này thuộc trách nhiệm của
Giám đốc đơn vị. Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra Báo cáo nhận xét về báo cáo tài chính này
trên cơ sở công tác soát xét của chúng tôi.
Chúng tôi đã thực hiện công tác soát xét báo cáo tài chính theo Chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam về công tác soát xét. Chuẩn mực này yêu cầu công tác soát xét phải lập kế hoạch và thực hiện
để có sự đảm bảo vừa phải rằng báo cáo tài chính không chứa đựng những sai sót trọng yếu. Công
tác soát xét bao gồm chủ yếu là việc trao đổi với nhân sự của công ty và áp dụng các thủ tục phân
tích trên những thông tin tài chính; công tác này cung cấp một mức độ đảm bảo thấp hơn công tác
kiểm toán. Chúng tôi không thực hiện công việc kiểm toán nên cũng không đưa ra ý kiến kiểm toán.
Trên cơ sở công tác soát xét của chúng tôi, chúng tôi không thấy có sự kiện nào để chúng tôi
cho rằng báo cáo tài chính kèm theo đây không phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh
trọng yếu phù hợp với chuẩn mực kế toán Việt Nam (hoặc chuẩn mực kế toán khác được Việt Nam
chấp nhận) và các quy định pháp lý có liên quan.
CÔNG TY KIEÅM TOÁN XYZ KIEÅM TOÁN VIÊN

2. Kiểm tra theo thủ tục thỏa thuận

2.1. Thực hiện kiểm tra theo thủ tục thỏa thuận
VSA 920 “Kiểm tra thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục thỏa thuận trước” trình bày
về những nguyên tắc căn bản và hướng dẫn tổng quát để thực hiện công việc kiểm tra theo thủ
tục thỏa thuận. Các thông tin tài chính có thể kiểm tra có thể là các khoản mục riêng lẻ của báo
cáo tài chính (thí dụ tài khoản phải trả người bán, phải thu khách hàng…), một bộ phận của báo
cáo tài chính (thí dụ bảng cân đối kế toán) hoặc toàn bộ báo cáo tài chính.
Như đã giới thiệu trong phần I của chương này, kiểm toán viên không cung cấp bất kỳ sự
đảm bảo nào trong loại dịch vụ này, mà chỉ báo cáo về các phát hiện thực tế. Vì vậy, điều quan
trọng là khi chấp nhận kiểm tra, kiểm toán viên phải gặp gỡ và trao đổi với những đối tượng sẽ
 330
nhận báo cáo về các phát hiện thực tế để đảm bảo rằng có sự thông hiểu về bản chất và mục
đích của các thủ tục sẽ thực hiện cũng như báo cáo sẽ phát hành.
Trong Thư cam kết, kiểm toán viên cần liệt kê các thủ tục thỏa thuận và thông báo rõ là
báo cáo này chỉ được gửi cho các bên xác định đã cùng tham giá thỏa thuận các thủ tục cần
thực hiện… Hình XIV-9 minh họa bằng một thí dụ về Thư cam kết kiểm tra theo thủ tục thỏa
thuận.
Các thủ tục thỏa thuận mà kiểm toán viên có thể thực hiện bao gồm:
Phỏng vấn và phân tích.
Tính toán, so sánh và kiểm tra độ chính xác của việc ghi chép khác.
Quan sát.
Điều tra.
Xác nhận.
2.2. Các nội dung của báo cáo
Báo cáo kiểm tra theo thủ tục thỏa thuận sẽ trình bày các nội dung chủ yếu sau đây:
Các thông tin tài chính và phi tài chính cụ thể đã được kiểm tra theo thủ tục thỏa thuận.
Nêu rõ rằng các thủ tục kiểm toán được thực hiện theo thỏa thuận với người nhận báo
cáo.
Nêu rõ rằng công việc được thực hiện phù hợp với chuẩn mực kiểm toán Việt Nam.
Nếu không độc lập với đơn vị, kiểm toán viên cần nêu rõ điều này.
Mục đích của việc kiểm tra theo thủ tục thỏa thuận.
Liệt kê các thủ tục kiểm toán cụ thể đã thực hiện.
Kết quả kiểm tra của kiểm toán viên, bao gồm các vấn đề đã phát hiện trong kiểm toán,
chú ý là phải mô tả cụ thể về các sai phạm.
Nêu rõ các thủ tục tiến thành sẽ không tạo thành một cuộc kiểm toán hay soát xét báo
cáo tài chính, và do đó không đưa ra bất kỳ sự bảo đảm nào.
Nêu rõ nếu kiểm toán viên thực hiện các thủ tục bổ sung, thực hiện kiểm toán hoặc soát
xét báo cáo tài chính thì đã có thể phát hiện và đưa vào báo cáo các vấn đề khác.
Nêu rõ rằng báo cáo chỉ cung cấp giới hạn trong phạm vi các bên tham gia thỏa thuận
về các thủ tục thực hiện.
Hình XIV-10 minh họa về mẫu báo cáo của việc kiểm tra theo thủ tục thỏa thuận.
3. Tổng hợp thông tin tài chính
Tổng hợp thông tin tài chính là một trong những dịch vụ kế toán quan trọng của các
doanh nghiệp kiểm toán, được quy định theo VSA 930 – Dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính.
Tổng hợp thông tin tài chính bao gồm việc lập một phần hoặc toàn bộ báo cáo tài chính,
báo cáo tài chính tổng hợp, báo cáo tài chính hợp nhất hoặc việc thu thập, phân loại và tổng
hợp các thông tin tài chính khác. Trong công việc này, doanh nghiệp kiểm toán căn cứ theo tài
 331
liệu kế toán và những giải trình của khách hàng, sử dụng các năng lực kế toán chứ không phải
năng lực kiểm toán và do đó doanh nghiệp kiểm toán không cam kết sẽ đưa ra bất kỳ một sự
đảm bảo nào về thông tin tài chính được tổng hợp. Do đó, mục tiêu của dịch vụ tổng hợp là thu
thập, phân loại và tổng hợp để trình bày các thông tin tài chính cho đúng hình thức và phù hợp
với các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành. Như đã nêu ở phần I, trong dịch vụ này, doanh
nghiệp kiểm toán cung cấp dịch vụ như một người hành nghề kế toán hơn là một kiểm toán
viên. Trong phần trình bày dưới đây, họ được gọi là người hành nghề kế toán.
Hình XIV-9: Thư cam kết cho hợp đồng kiểm tra theo thủ tục thỏa thuận

THƯ CAM KẾT

Kính gửi: Hội đồng quản trị và Giám đốc Công ty ABC
Thư này để khẳng định với quý Công ty là chúng tôi đã hiểu rõ các điều khoản và mục tiêu
của việc kiểm tra các thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục thỏa thuận trước, tính chất và giới
hạn của các dịch vụ mà chúng tôi sẽ cung cấp. Cam kết của chúng tôi sẽ được thực hiện phù hợp
với Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 920 “Kiểm tra thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục
thỏa thuận trước” và chúng tôi sẽ chỉ rõ điều này trong báo cáo kết quả kiểm tra sau khi công việc
hoàn thành.
Chúng tôi nhất trí thực hiện các thủ tục sau và sẽ báo cáo cho quý Công ty những kết quả
kiểm tra từ công việc của chúng tôi:
(Mô tả nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục được thực hiện bao gồm các tham
chiếu cụ thể đến các tài liệu và sổ kế toán cần tham khảo, những người cần tiếp xúc và những bên
sẽ được yêu cầu xác nhận).
Các thủ tục mà chúng tôi sẽ thực hiện chỉ nhằm giúp đỡ quý Công ty trong việc… (nêu mục
tiêu). Báo cáo của chúng tôi chỉ được dành riêng cho quý Công ty sử dụng mà không được sử dụng
cho bất kỳ mục đích nào khác.
Các thủ tục mà chúng tôi sẽ thực hiện không phải là một cuộc kiểm toán hoặc soát xét báo
cáo tài chính theo chuẩn mực kiểm toán và do đó sẽ không đưa ra ý kiến đảm bảo nào trong báo
cáo của chúng tôi.
Chúng tôi tin tưởng vào sự hợp tác của đội ngũ nhân viên của quý Công ty trong việc cung
cấp cho chúng tôi tài liệu kế toán và các thông tin cần thiết khác có liên quan đến cam kết của
chúng tôi.
Phí dịch vụ của chúng tôi, được tính theo tiến độ công việc và được tính trên cơ sở thời gian
cần thiết của các nhân viên thực hiện cam kết cộng với các chi phí khác. Giờ tính phí của mỗi nhân
viên thay đổi tùy theo trách nhiệm, kinh nghiệm và năng lực cần thiết.
Đề nghị quý Công ty ký vào thư này và gửi cho chúng tôi để thể hiện sự đồng ý của Quý công
ty với các điều khoản mà chúng tôi đã thỏa thuận thực hiện.
Chấp nhận Hà Nội, ngày … tháng … năm
Đại diện công ty ABC Công ty kiểm toán
 332
Hình XIV-10: Mẫu báo cáo công việc kiểm tra thông tin tài chính theo thủ tục thỏa thuận
trước.

BÁO CÁO KEÁT QUẢ KIEÅM TRA

Kính gửi: Hội đồng quản trị và Giám đốc công ty ABC
Chúng tôi đã thực hiện các thủ tục kiểm tra đã thỏa thuận trước với quý Công ty được ghi
dưới đây trong việc kiểm tra tài khoản phải trả người bán của công ty ABC tại ngày … được
trình bày trong tài liệu kèm theo (không đưa ra trong ví dụ này). Công việc kiểm tra của chúng
tôi được thực hiện phù hợp với Chuẩn mực kiểm toán số 920 “Kiểm tra các thông tin tài chính
trên cơ sở các thủ tục thỏa thuận trước”. Các thủ tục đã được thực hiện như sau:
1. Chúng tôi đã thu thập và kiểm tra danh sách chi tiết các khoản nợ phải trả người bán do
công ty ABC lập tại ngày … và so sánh với số dư của tài khoản tương ứng trong Sổ cái.
2. Chúng tôi đã so sánh danh sách các nhà cung cấp chính kèm theo (không đưa ra trong
ví dụ này) và số tiền nợ tại ngày … với tên và số dư tương ứng trong sổ kế toán của Công ty ABC.
3. Chúng tôi đã thu thập thông báo nợ hoặc giấy xác nhận số nợ phải trả tại ngày … của
người bán.
4. Chúng tôi đã so sánh thông báo nợ hoặc giấy xác nhận dư nợ của người bán với các số
dư ở mục 2 nêu trên. Các trường hợp số liệu không khớp, chúng tôi sẽ yêu cầu công ty ABC cung
cấp bản đối chiếu. Từ các bản đối chiếu, chúng tôi đã xác định và lập danh sách các hóa đơn,
giấy báo giảm nợ và các tờ séc người bán chưa nhận được của các khoản nợ có giá trị lớn hơn
xxx đ. Chúng tôi đã kiểm tra, xác định và xem xét các hóa đơn, giấy báo nợ nhận được và các tờ
séc đã thanh toán sau đó và chúng tôi đã đưa vào Bảng đối chiếu.
Chúng tôi báo cáo kết quả kiểm tra như sau:
a) Theo thủ tục ghi trong điểm 1, chúng tôi đã phát hiện thêm 1 khoản nợ phải trả người
bán chưa được ghi chép và đã bổ sung vào danh sách các khoản nợ phải trả người bán.
b) Theo thủ tục ghi trong điểm 2, tên và số dư nợ phải trả ghi trong danh sách là khớp với
sổ kế toán.
c) Theo thủ tục ghi trong điểm 3, chúng tôi đã có được Bảng xác nhận nợ của tất cả người
bán có liên quan.
d) Theo thủ tục ghi trong điểm 4, số dư nợ phải trả người bán trong danh sách khớp với
xác nhận của người bán, với những số dư có chênh lệch, chúng tôi đã yêu cầu công ty ABC báo
cáo đối chiếu và thấy rằng các giấy báo cáo giảm nợ, hóa đơn và các tờ séc với giá trị lớn hơn
xxx đ đã được nêu trong Bảng đối chiếu, trừ các yếu tố sau: (Chi tiết các yếu tố).
Vì các thủ tục nêu trên không lập thành một cuộc kiểm toán hoặc soát xét báo cáo tài chính
theo chuẩn mực kiểm toán nên chúng tôi không đưa ra ý kiến đảm bảo cho tài khoản nợ phải trả
lập tại ngày …
Nếu chúng tôi thực hiện các thủ tục bổ sung hoặc thực hiện một cuộc kiểm toán hoặc soát
xét báo cáo tài chính theo chuẩn mực kiểm toán thì chúng tôi có thể phát hiện được các vấn đề
khác để báo cáo cho Công ty.
Báo cáo của chúng tôi chỉ sử dụng cho Hội đồng quản trị và Giám đốc Công ty. Báo cáo
này không được sử dụng vào mục đích khác, cũng không được phổ biến cho một bên khác. Báo
 333

cáo này chỉ liên quan đến những tài khoản và yếu tố nêu trên, không mở rộng ra cho toàn bộ báo
cáo tài chính của chương trình ABC.
Công ty kiểm toán XYZ Hà Nội, ngày … tháng … năm
Giám đốc Kiểm toán viên

Cũng giống như các hợp đồng dịch vụ khác, trước khi thực hiện hợp đồng, người hành
nghề kế toán cần có những hiểu biết cụ thể về khách hàng và về dịch vụ sẽ cung cấp. Những
hiểu biết đó cần được thực hiện qua hợp đồng, trong đó nêu rõ:
Tính chất của công việc.
Dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính không nhằm phát hiện ra các sai sót hay gian lận.
Các thông tin khách hàng cần cung cấp.
Trách nhiệm của Ban Giám đốc về tính chính xác và tính đầy đủ của các thông tin cung
cấp cho người hành nghề kế toán.
Thông tin tài chính sẽ được cung cấp tổng hợp dựa trên chuẩn mực kế toán và sự khác
biệt với chuẩn mực kế toán sẽ được nêu ra.
Mục đích và phạm vi sử dụng các thông tin đã tổng hợp.
Hình thức của báo cáo và trách nhiệm của người ký tên trên báo cáo kết quả dịch vụ.
Mẫu hợp đồng về dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính được trình bày trong hình XIV-11.
Để thực hiện hợp đồng tổng hợp thông tin tài chính, người hành nghề kế toán phải có hiểu
biết về những vấn đề sau đây:
Các nguyên tắc và phương pháp kế toán mà đơn vị sử dụng.
Hình thức kế toán đơn vị đang áp dụng.
Đặc điểm của các loại nghiệp vụ trong hoạt động kinh doanh của đơn vị.
Trình độ của nhân viên kế toán.
Chuẩn mực kế toán áp dụng để trình bày các thông tin tài chính.
Hình thức và nội dung của các thông tin tài chính tổng hợp…
Người hành nghề kế toán phải nghiên cứu và đánh giá các tài liệu kế toán, giải trình của
khách hàng trong phạm vi hiểu biết đủ để lập các báo cáo tài chính, nhưng họ không có trách
nhiệm thực hiện bất kỳ các thủ tục kiểm tra nào để xác minh về các tài liệu kế toán và giải trình
này.
Tuy nhiên, nếu người hành nghề kế toán biết rằng những thông tin do đơn vị cung cấp là
không đúng, không đầy đủ hoặc không thỏa mãn những yêu cầu khác nhau để phục vụ cho việc
tổng hợp thông tin tài chính, người hành nghề kế toán sẽ thu thập thêm, hoặc xem xét lại những
thông tin đó, cụ thể là: Phỏng vấn Ban Giám đốc để xác định độ tin cậy và tính đầy đủ của các
thông tin được cung cấp; đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ; kiểm tra các dữ liệu hoặc kiểm
tra căn cứ của các giải thích đưa ra và yêu cầu Ban Giám đốc cung cấp các thông tin bổ sung.
 334
Trường hợp Ban Giám đốc từ chối, người hành nghề kế toán có thể chấm dứt hợp đồng và
thông báo với đơn vị lý do về quyết định của mình.
Hình XIV-11: Mẫu hợp đồng dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính

DOANH NGHIỆP DỊCH VỤ KIỂM TOÁN CỘNG HÒA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM
Địa chỉ, điện thoại, fax………….. Độc lập – Tự do – Hạnh phúc
Số: …………………….. -------------------------
…, ngày … tháng … năm…

HỢP ĐỒNG
DỊCH VỤ TỔNG HỢP THÔNG TIN TÀI CHÍNH

Căn cứ Pháp lệnh Hợp đồng kinh tế và Nghị định số … ngày … của Chính phủ, quy định
chi tiết thi hành Pháp lệnh Hợp đồng kinh tế.
Căn cứ Luật Kế toán ngày 17/06/2003 và Nghị định số 129/2004/NĐ-CP ngày 31/5/2004
của Chính phủ quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Kế toán áp dụng
trong hoạt động kinh doanh.
Thực hiện Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 930 “Dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính”.
Bên A: Công ty …………………… (Dưới đây gọi tắt là Bên A)
Đại diện là Ông/Bà: ……………………
Chức vụ : ……………………
Điện thoại : ……………………
Fax : ……………………
Địa chỉ : ……………………
Tài khoản số : ……… tại Ngân hàng ……………………
Bên B: Doanh nghiệp dịch vụ kế toán ……………(Dưới đây gọi tắt là Bên B)
Đại diện là Ông/Bà: ……………………
Chức vụ : ……………………
Điện thoại : ……………………
Fax : ……………………
Địa chỉ : ……………………
Tài khoản số : ……… tại Ngân hàng ……………………
Sau khi thỏa thuận, hai bên nhất trí ký hợp đồng này gồm các điều khoản sau:
Điều 1: Nội dung dịch vụ
Bên B sẽ cung cấp cho Bên A dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính như sau:
………………………………………………………………………………………………..
 335

Điều 2: Luật định và chuẩn mực

Dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính này được tiến hành theo Chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam số 930 và các Chuaån mực Kế toán Việt Nam.
Điều 3: Trách nhiệm và quyền hạn của mỗi bên.
3.1. Trách nhiệm của Bên A:
- Cung cấp các thông tin để lập báo cáo tài chính và chịu trách nhiệm về tính chính xác và
tính đầy đủ của các thông tin cung cấp cho bên B, và của các thông tin do Bên B toång hợp đối
với bên thứ ba. Các thông tin này sẽ được thiết lập phù hợp với chuaån mực kế toán, chế độ kế
toán hiện hành.
- Mở các sổ kế toán thích hợp và việc thiết lập các thủ tục kiểm soát nội bộ, lựa chọn và áp
dụng các chính sách kế toán phù hợp.
- Cử nhân viên của Bên A tham gia, phối hợp với bên B trong việc cung cấp các tài liệu kế
toán và các thông tin cần thiết khác giúp Bên B tiến hành tốt công tác lập báo cáo tài chính.
…
3.2. Trách nhiệm của Bên B.
- Lập Bảng CĐKT, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết
minh báo cáo tài chính của niên độ kế toán kết thúc vào ngày 31/12/200X. Việc lập báo cáo tài
chính sẽ được thực hiện theo chuaån mực, chế độ kế toán và Chuẩn mực kiểm toán “Dịch vụ
tổng hợp thông tin tài chính”.
- Bên B không thực hiện thủ tục kiểm toán hay kiểm tra hạn chế đối với các báo cáo tài
chính này. Bên B không đưa ra ý kiến đảm bảo về báo cáo tài chính đã lập.
- Thông báo cho Bên A nếu phát hiện ra những sai sót, gian lận hay hành vi vi phạm pháp
luật.
- Tất cả các khác biệt với chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán sẽ được nêu trong báo cáo
tài chính do Bên B lập, hoặc trình bày trong Báo cáo kết quả dịch vụ toång hợp báo cáo tài
chính.
…
Điều 4: Báo cáo kết quả dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính.
Sau khi hoàn thành dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính, Bên B sẽ cung cấp cho Bên A:
- Báo cáo kết quả dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính.
- Các báo cáo tài chính do Bên B lập.
Điều 5: Phí dịch vụ và phương thức thanh toán
- Tổng số phí dịch vụ là: ………….. (Bằng chữ: ………………….)
- Phương thức thanh toán (theo thỏa thuận).
Điều 6: Cam kết thực hiện và thời gian hoàn thành
Hai bên cam kết thực hiện tất cả các điều khoản đã ghi trong hợp đồng. Trong quá trình
thực hiện, nếu phát sinh vướng mắc, hai bên phải kịp thời thông báo cho nhau và trao đổi, tìm giải
pháp thích hợp. Mọi thông tin phải được thông báo trực tiếp cho mỗi bên bằng văn bản theo địa
chỉ đã ghi trên đây.
 336

Thời gian hoàn thành dịch vụ là …. Ngày kể từ ngày ký hợp đồng.

Điều 7: Hiệu lực, ngôn ngữ và thời hạn hợp đồng.
Hợp đồng này được lập thành … bản tiếng Việt, … bản tiếng (Anh) trong đó bản tiếng Việt
là bản gốc và có hiệu lực từ ngày có đủ chữ ký và đóng dấu. Mỗi bên giữ … bản tiếng Việt …
bản tiếng (Anh).
Hợp đồng này có giá trị thực hiện cho đến khi thanh lý hợp đồng hoặc hai bên cùng nhất trí
hủy bỏ hợp đồng.
BÊN B BÊN B
DOANH NGHIỆP DỊCH VỤ KEÁ TOÁN… CÔNG TY …
Giám đốc Giám đốc
(Chữ ký, họ tên, đóng dấu) (Chữ ký, họ tên, đóng dấu)
Số chứng chỉ hành nghề kế toán
(hoặc số chứng chỉ KTV)

Nếu người hành nghề kế toán phát hiện ra các sai sót trọng yếu thì phải thuyết phục đơn
vị sửa chữa. Nếu đơn vị không sửa chữa sai sót đó làm cho thông tin tài chính bị sai lệch thì
người hành nghề kế toán phải chấm dứt hợp đồng.
Ngoài ra, người hành nghề kế toán phải yêu cầu Ban Giám đốc xác nhận về trách nhiệm
của họ trong việc trình bày các thông tin tài chính và sự phê duyệt của họ đối với các báo cáo
tài chính. Xác nhận này có thể thể hiện dưới dạng thư giải trình của Ban Giám đốc, trong đó
xác nhận rằng những dữ kiện kế toán đã cung cấp là đầy đủ, chính xác và tất cả các thông tin
quan trọng và liên quan đều đã được cung cấp cho người hành nghề kế toán.
Khi hoàn thành dịch vụ, người hành nghề kế toán phải cung cấp báo cáo kết quả dịch vụ
tổng hợp thông tin tài chính. Báo cáo kết quả dịch vụ này phải bao gồm các nội dung sau:
a) Tên, địa chỉ của doanh nghiệp dịch vụ kế toán.
b) Số hiệu của Báo cáo kết quả dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính.
c) Tiêu đề Báo cáo kết quả dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính.
d) Người nhận.
e) Khẳng định rõ dịch vụ đã được thực hiện theo Chuẩn mực kiểm toán số 930 “Dịch vụ
tổng hợp thông tin tài chính”.
f) Nếu người hành nghề kế toán không phải là độc lập với đơn vị thì phải nêu rõ.
g) Xác nhận các thông tin tài chính và nêu rõ rằng các thông tin này là kết quả của các dữ
liệu do Ban Giám đốc cung cấp.
h) Nêu trách nhiệm của Ban Giám đốc đơn vị về các thông tin do người hành nghề kế
toán tổng hợp.
i) Nêu rõ rằng dịch vụ này không phải là công tác kiểm toán, cũng không phải là công
tác soát xét, nên không có sự đảm bảo nào về thông tin tài chính được đưa ra.
 337
j) Nêu thêm một đoạn trong trường hợp cần thiết để lưu ý về chuẩn mực kế toán được áp
dụng.
k) Ngày lập báo cáo.
l) Chữ ký, họ tên, số chứng chỉ hành nghề của người hành nghề kế toán; chữ ký, họ tên,
số chứng chỉ hành nghề, đóng dấu của Giám đốc (hoặc người đại diện) doanh nghiệp dịch vụ
kế toán. Trường hợp cá nhân hành kế toán cung cấp dịch vụ thì chỉ có chữ ký, họ tên và số
chứng chỉ hành nghề của người hành nghề kế toán.
Adasda
Hình XIV-12 đưa ra thí dụ về Báo cáo kết quả dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính.
Đoạn 20 VSA 930 còn yêu cầu: “Báo cáo kết quả dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính
do người hành nghề kế toán thực hiện cần phải nêu các chi tiết “không được kiểm toán”,
“tổng hợp thông tin nhưng không kiểm toán và soát xét” hoặc “xem báo cáo tổng hợp
thông tin” trên mỗi trang thông tin tài chính đã tổng hợp hoặc trên trang đầu của báo cáo
tài chính hoàn chỉnh”.
IV. DỊCH VỤ BẢO ĐẢM
1. Dịch vụ bảo đảm
1.1. Sự ra đời và phát triển của dịch vụ bảo đảm
Những thay đổi vào cuối thế kỷ 20 đã dẫn đến việc mở rộng các loại hình dịch vụ của
doanh nghiệp kiểm toán. Điều này xuất phát từ:
Quá trình toàn cầu hóa và sự phát triển thị trường tài chính quốc tế đã làm tăng nhu cần
thông tin phục vụ cho các nhà đầu tư. Các thông tin làm cơ sở cho các quyết định đầu tư hoặc
kinh doanh không chỉ còn bó hẹp trong các thông tin tài chính mà ngày càng mở rộng ra để
cung cấp cả những thông tin phi tài chính (khả năng quản lý, công tác kiểm soát nội bộ…).
Sự phát triển của công nghệ thông tin tuy mang lại nhiều thuận lợi cho việc thu thập,
xử lý và truyền đạt thông tin, thế nhưng cũng đòi hỏi việc kiểm tra, kiểm soát chặt chẽ các hệ
thống và quy trình có liên quan đến thông tin, đặc biệt trong những lĩnh vực nhạy cảm như
thương mại điện tử.
Các thay đổi trên đã dẫn đến sự hình thành của hàng loạt các nhu cầu xã hội đối với việc
nâng cao chất lượng thông tin, vượt ra khỏi các dịch vụ kiểm toán thông tin tài chính truyền
thống. Vì vậy, dịch vụ bảo đảm ra đời tạo ra một thị trường mới có nhiều tiềm năng đối với các
doanh nghiệp kiểm toán.
Từ cuối những năm 1980, Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ đã ban hành các
chuẩn mực về dịch vụ xác nhận, bao gồm những dịch vụ xác nhận vượt ra khỏi các dịch vụ
kiểm toán thông tin tài chính truyền thống. Sang những năm cuối thế kỷ 20, nhiều dịch vụ mới
ra đời lại vượt khỏi phạm vi định nghĩa về dịch vụ xác nhận. Thuật ngữ “dịch vụ bảo đảm”
được hình thành trong bối cảnh trên.
Năm 2001, IFAC ban hành chuẩn mực về dịch vụ bảo đảm có tên là ISAE 100, trong đó
xác định những nguyên tắc cơ bản chi phối loại hình dịch vụ này. Tầm quan trọng của dịch vụ
bảo đảm được thể hiện rõ thông qua việc Ủy ban Thực hành kiểm toán Quốc tế (IAPC) được
 338
đổi tên thành Ủy ban Quốc tế về Chuẩn mực Kiểm toán và Dịch vụ bảo đảm (IAASB). Sau đó,
ISAE 100 được nâng cấp thành Khuôn mẫu quốc tế về dịch vụ bảo đảm, có hiệu lực từ tháng
1/2005, thay thế cho ISA 120 Khuôn mẫu của chuẩn mực kiểm toán quốc tế.
Khuôn mẫu quốc tế về dịch vụ bảo đảm cung cấp những khái niệm cơ bản về dịch vụ bảo
đảm, phân biệt với các dịch vụ phi bảo đảm (non-assurance engagements) và định hình từng
loại dịch vụ trong tổng thể dịch vụ bảo đảm.
Hình XIV-12: Báo cáo kết quả dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính

DOANH NGHIỆP DỊCH VỤ KEÁ TOÁN XYZ

Địa chỉ, điện thoại, fax, e-mail …………
Số: ………………………………………

BÁO CÁO KẾT QUẢ

DỊCH VỤ TOÅNG HỢP THÔNG TIN TÀI CHÍNH

Kính gửi: Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc Công ty…

Căn cứ vào các tài liệu, thông tin do Ban Giám đốc cung cấp, chúng tôi (*) đã lập Bảng cân
đối kế toán của công ty ABC tại ngày 31/12/200X, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo
cáo lưu chuyển tiền tệ và bản Thuyết minh báo cáo tài chính của niên độ tài chính kết thúc vào
ngày trên (Báo cáo tài chính kèm theo từ trang … đến trang …). Việc lập báo cáo tài chính này
được thực hiện theo chuẩn mực kế toán và Chuẩn mực kiểm toán số 930 “Dịch vụ tổng hợp thông
tin tài chính”.
Ban Giám đốc Công ty ABC là người chịu trách nhiệm về việc lập và trình bày các báo cáo
tài chính này. Trách nhiệm của chúng tôi là giúp Ban Giám đốc thực hiện trách nhiệm của mình.
Báo cáo tài chính này là báo cáo chưa được kiểm toán, cũng chưa được soát xét. Do đó, chúng tôi
không đưa ra bất kỳ ý kiến đảm bảo nào về các báo cáo này.
Doanh nghiệp dịch vụ kế toán XYZ …, ngày … tháng .. năm
Giám đốc Người hành nghề kế toán

1.2. Các khái niệm cơ bản về dịch vụ bảo đảm

Dịch vụ bảo đảm là hợp đồng dịch vụ trong đó người hành nghề đưa ra một kết luận nhằm
tăng độ tin cậy của người sử dụng dự kiến đối với kết quả của việc đánh giá hay định lượng
một đối tượng chủ đề (do bên chịu trách nhiệm lập ra) dựa trên các tiêu chuẩn.
Các thuật ngữ được nêu trong khái niệm trên được hiểu như sau:
• Đối tượng chủ đề - được hiểu là đối tượng của dịch vụ, bao gồm nhiều dạng khác nhau
như đã nêu trên:
 339
Dữ liệu: Chẳng hạn như thông tin tài chính quá khứ hoặc tương lai, thông tin thống
kê…
Các hệ thống và quá trình: Thí dụ như, kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin…
Phương pháp quản lý: Chẳng hạn như cách thức lãnh đạo công ty, vấn đề tuân thủ pháp
luật, việc sử dụng nguồn nhân lực…
• Bên chịu trách nhiệm – là cá nhân hay tập thể chịu trách nhiệm về đối tượng chủ đề.
Thí dụ, nhà quản lý có trách nhiệm về việc lập báo cáo tài chính hoặc về việc thiết kế và vận
hành hệ thống kiểm soát nội bộ…
• Người sử dụng dự kiến – là một người hoặc nhóm người sử dụng báo cáo do người
hành nghề cung cấp cho những mục đích cụ thể. Tuy nhiên, có một số trường hợp, người sử
dụng dự kiến là do luật pháp quy định. Bên chịu trách nhiệm có thể là một trong những người
sử dụng dự kiến nhưng không được là người sử dụng dự kiến duy nhất.
• Người hành nghề - là một thuật ngữ rộng để chỉ những chuyên gia hành nghề trong lĩnh
vực kế toán hoặc kiểm toán được thừa nhận theo luật pháp hoặc tổ chức nghề nghiệp có thẩm
quyền. Do phạm vi rất rộng của dịch vụ bảo đảm, trong nhiều trường hợp, phạm vi hành nghề
của các chuyên gia này vượt ra khỏi công việc truyền thống của một kiểm toán viên.
Các loại hình của dịch vụ bảo đảm sẽ được trình bày trong phần tiếp theo.
2. Tái cấu trúc các dịch vụ do doanh nghiệp kiểm toán cung cấp
Trong phần I của chương này, chúng ta đã xem xét tổng quan về các loại dịch vụ do
doanh nghiệp kiểm toán cung cấp theo ISA 120. Tuy nhiên, sau khi khái niệm về dịch vụ bảo
đảm ra đời, cấu trúc này cần được nghiên cứu lại. Do đó, trong những năm gần đây, IAASB đã
nhiều lần xem xét lại nhằm đưa ra một cấu trúc tổng thể mới về các dịch vụ mà doanh nghiệp
kiểm toán cung cấp. Trong một công bố gần đây của IFAC, cơ cấu các dịch vụ của doanh
nghiệp kiểm toán gồm có:
• Các dịch vụ bảo đảm, bao gồm:
Dịch vụ kiểm toán và soát xét các thông tin tài chính quá khứ. Như vậy, dịch vụ soát
xét không còn được xem là một loại dịch vụ có liên quan như trước đây.
Dịch vụ bảo đảm cho các đối tượng chủ đề khác với thông tin tài chính quá khứ.
• Dịch vụ liên quan, bao gồm dịch vụ kiểm tra theo thủ tục thỏa thuận và tổng hợp thông
tin tài chính.
Hình XIV-13 là mô tả về tổng thể cấu trúc của các chuẩn mực theo quan điểm mới của
IAASB, qua đó phản ánh một cách nhìn mới về các dịch vụ do doanh nghiệp kiểm toán cung
cấp. Theo quan điểm này các chuẩn mực do IAASB ban hành có trúc như sau:
Các Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA – International Standards on Auditing) được
áp dụng khi kiểm toán các thông tin tài chính quá khứ.
Các Chuẩn mực quốc tế về dịch vụ soát xét (ISRE – International Standards on Review
Engagements) được áp dụng khi soát xét các thông tin tài chính quá khứ.
 340
Các Chuẩn mực quốc tế về dịch vụ bảo đảm (ISAE – International Standards on
Assurance Engagements) được áp dụng cho các đối tượng chủ đề không phải là thông tin tài
chính quá khứ, thí dụ kiểm tra và đưa ra ý kiến về các hệ thống hoặc quy trình.
Các Chuẩn mực quốc tế về kiểm soát chất lượng (ISQC – International Standards on
Quality Control) được áp dụng cho tất cả các dịch vụ nằm trong phạm vi quy định bởi IAASB.
Các Chuẩn mực quốc tế về dịch vụ có liên quan (ISRS – International Standards on
Related Services) được áp dụng cho các loại dịch vụ này, thí dụ dịch vụ tổng hợp thông tin tài
chính, kiểm tra theo thủ tục thỏa thuận…
Các Chuẩn mực thực hành (IAPS – International Auditing Practice Statements) được
ban hành nhằm hướng dẫn và hỗ trợ cho các kiểm toán viên khi áp dụng các ISA vào thực tế.
Các Chuẩn mực thực hành cho dịch vụ soát xét (IREPS – International Review
Engagements Practice Statements) được ban hành nhằm hướng dẫn và hỗ trợ cho các kiểm toán
viên khi áp dụng các ISRE vào thực tế.
Các Chuẩn mực thực hành cho dịch vụ bảo đảm (IAEPS – International Assurance
Engagements Practice Statements) được ban hành nhằm hướng dẫn và hỗ trợ cho các kiểm toán
viên khi áp dụng các ISAE vào thực tế.
Các Chuẩn mực thực hành cho dịch vụ có liên quan (IRSPS – International Related
Services Practice Statements) được ban hành nhằm hướng dẫn và hỗ trợ cho các kiểm toán viên
khi áp dụng các ISRS vào thực tế.
 341

Hình XIV-13: Cấu trúc các chuẩn mực ban hành bởi IAASB

Quy tắc Đạo đức nghề nghiệp của IFAAC

Các dịch vụ được quy định bởi các chuẩn mực của IAASB

Các chuẩn mực quốc tế về kiểm soát chất lượng ISQCs 1-99

Khuôn mẫu quốc tế cho các hợp đồng bảo đảm

Hợp đồng bảo đảm không phải

Kiểm toán và Soát xét các thông
Kiểm toán hay Soát xét các
tin tài chính quá khứ
thông tin tài chính quá khứ

Chuẩn mực kiểm toán Chuẩn mực quốc tế về dịch vụ

quốc tế ISAs 100-99 bảo đảm ISAEs 3000-3699

Chuẩn mực thực hành cho

Chuẩn mực thực hành
dịch vụ bảo đảm IAEPs
ISPSs 1000-1999
3700-3999 (sẽ được xây dựng)

Chuẩn mực quốc tế về Các dịch vụ liên quan

dịch vụ soát xét ISREs
2000-2699
Chuẩn mực quốc tế về các dịch vụ có
liên quan ISRSs 4000-4699

Chuẩn mực thực hành

Chuẩn mực thực hành cho các dịch
cho dịch vụ soát xét
vụ có liên quan IRSPs 4700-4999
IREPs 2700-2999
(sẽ được xây dựng)
(sẽ được xây dựng)
 342

Chương XV

KIEÅM TOÁN NỘI BỘ VÀ KIEÅM TOÁN NHÀ NƯỚC

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được :
Bản chất và quy trình thực hiện của kiểm toán nội bộ.
Vai trò, nhiệm vụ, chức năng, quyền hạn và quy trình thực hiện của Kiểm toán Nhà
nước ở Việt Nam

Bên cạnh hoạt động kiểm toán độc lập, các hoạt động kiểm toán nội bộ và kiểm toán của
Nhà nước cũng đóng một vai trò quan trọng trong nền kinh tế thị trường. Chương này giới
thiệu mở rộng về hai loại hình kiểm toán trên nhằm cung cấp các kiến thức cơ bản về bản chất
và quy trình của chúng.
I. KIEÅM TOÁN NOÄI BOÄ
Việc kiểm tra và đánh giá sự hữu hiệu cũng như tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội
bộ là cơ sở để cải tiến công tác quản lý, do đó các đơn vị cần phải thực hiện việc giám sát
thường xuyên và định kỳ. Một trong những công cụ để giúp các nhà quản lý thực hiện sự giám
sát nói trên là kiểm toán nội bộ.
1. Bản chất của kiểm toán nội bộ
Để có thể bảo đảm hợp lý là sẽ đạt được các mục tiêu đã được đề ra, trước hết đơn vị cần
phải thiêt lập các chính sách và thủ tục kiểm soát, thứ đến phải tổ chức thực hiện các chính
sách, thủ tục đã được thiết lập, cuối cùng cần tiến hành kiểm tra và đánh giá chúng.
Ở đơn vị có quy mô nhỏ, các hoạt động thường đơn giản hoặc ít phức tạp và rủi ro trong
quản lý cũng ít xảy ra. Khi đó, nhà quản lý của đơn vị sẽ tự thực hiện việc kiểm tra và đánh giá
về những chính sách, các thủ tục kiểm soát trong đơn vị.
Thế nhưng, khi quy mô của đơn vị lớn đến một mức nào đó, quyền hạn và trách nhiệm sẽ
phải được phân chia cho nhiều cấp và nhiều bộ phận. Điều này dẫn đến mỗi quan hệ giữa
những bộ phận chức năng và nhân viên sẽ trở nên phức tạp, quá trình truyền đạt và thu nhận
thông tin phản hồi cũng trở nên khó khăn hơn; bên cạnh đó tài sản sẽ bị phân tán ở nhiều nơi do
được sử dụng cho các hoạt động và mục tiêu khác nhau…và rủi ro gây ra ảnh hưởng nghiêm
trọng đến các hoạt động và mục tiêu của đơn vị cũng sẽ tăng lên. Lúc này, các nhà quản lý khó
có thể trực tiếp tiến hành việc kiểm tra và đánh giá sự tuân thủ các chính sách và thủ tục kiểm
soát. Vì thế, cần phải có một bộ phận chuyên môn để giúp họ thực hiện tốt điều này, đó chính
là bộ phận kiểm toán nội bộ.
Từ những phân tích trên, ta nhận thấy bản chất của kiểm toán nội bộ là một bộ phận độc
lập trong đơn vị có chức năng kiểm tra, đánh giá và đề xuất những cải tiến đối với những hoạt
động của đơn vị nhằm phục vụ cho những mục tiêu của các nhà quản lý.
 343
Vì thế, Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (IIA) đã định nghĩa về kiểm toán nội bộ như sau :
“ Kiểm toán nội bộ là hoạt động bảo đảm và tư vấn mang tính độc lập, khách quan được
thiết lập nhằm tăng thêm giá trị và cải thiện cho các hoạt động của tổ chức. Kiểm toán nội bộ
giúp cho tổ chức hoàn thành mục tiêu thông qua việc đưa ra một cách tiếp cận có hệ thống và
kỷ cương nhằm đánh giá và cải thiện tính hữu hiệu trong quản trị rủi ro, kiểm soát và giám sát.”
Các thuật ngữ trong định nghĩa trên được biểu hiện như sau :
Nội bộ : Công việc kiểm toán được thực hiện trong tổ chức và do chính nhân viên của
tổ chức tiến hành.
Tính độc lập, khách quan : Nghĩa là khi thực hiện công việc, kiểm toán viên nội bộ
phải độc lập và khách quan, tức không bị cản trở khi xác định phạm vi công việc, trong thực
hiện công việc và thông báo kết quả của mình. Kiểm toán viên nội bộ phải vô tư, công bằng và
không được khoan nhượng về chất lượng công việc; đồng thời không để cho sự phán xét trong
công việc của mình bị lệ thuộc vào người khác.
Hoạt động bảo đảm : Là hoạt động kiểm tra các bằng chứng một cách khách quan của
kiểm toán viên nhằm đưa ra đánh giá độc lập về quản trị rủi ro, kiểm soát và giám sát trong tổ
chức. Thí dụ, kiểm tra về tài chính, hoạt động, tuân thủ, an toàn hệ thống…
Hoạt động tư vấn : Ngoài công việc kiểm tra, kiểm toán viên nội bộ có thể tư vấn cho
các bộ phận trong đơn vị. Tính chất và phạm vi của hoạt động này tùy theo sự thỏa thuận với
bộ phận được tư vấn và dự kiến về việc tăng thêm giá trị và cải thiện hoạt động của tổ chức.
Thí dụ, các hoạt động tư vấn, trợ giúp, thiết kế quy trình và huấn luyện.
Tăng thêm giá trị : Tăng thêm giá trị hoặc lợi ích của các chủ sở hữu, cổ đông, khách
hàng…là mục đích của mọi tổ chức. Giá trị có được thông qua việc phát triển các sản phẩm và
dịch vụ của việc sử dụng tối ưu các nguồn lực để thúc đẩy sự gia tăng của sản phẩm và dịch vụ.
Kiểm toán viên nội bộ thông qua quá trình đánh giá rủi ro và thu thập bằng chứng, sẽ tăng
cường sự hiểu biết và cơ hội cải thiện hoạt động, từ đó góp phần làm tăng thêm lợi ích cho tổ
chức. Các thông tin hữu ích được kiểm toán viên gửi đến các cấp quản lý thích hợp bằng những
văn bảng hoặc ý kiến kiến nghị, đề xuất.
Mục tiêu : Về cơ bản, mục tiêu của một đơn vị bao gồm :
• Sự trung thực và đáng tin cậy của những thông tin tài chính và thông tin hoạt động.
• Sự hữu hiệu và hiệu quả của các hoạt động.
• Bảo vệ tài sản.
• Tuân thủ các luật lệ, quy định và hợp đồng.
Tiếp cận có hệ thống và kỷ cương : Kiểm toán viên nội bộ phải luôn cố gắng để ngày
càng hoàn thiện phương pháp thực hiện công việc theo đúng những quy định về trách nhiệm
nghề nghiệp trong việc nhận định, phân tích, đánh giá, ghi chép và thông báo kết quả; đồng
thời kiểm toán viên nội bộ cũng phải tuân thủ những quy định về mặt đạo đức nghề nghiệp.
Đánh giá và cải thiện : Là chức năng chủ yếu của kiểm toán nội bộ, họ phải tìm hiểu,
phân tích sự việc để có những đánh giá thích hợp và đưa ra các đề xuất để cải thiện hoạt động
của tổ chức.
 344
Giám sát : Là quy trình do các đại diện của chủ sở hữu (thí dụ, hội đồng quản trị là đại
diện cho các cổ đông) sử dụng để giám sát rủi ro và kiểm soát các nhà quản lý (thí dụ như Ban
Giám đốc).
2. Sơ lược về lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán nội bộ
Kiểm toán nội bộ ra đời nhằm thỏa mãn các yêu cầu quản lý của những doanh nghiệp, các
tổ chức chính phủ và những tổ chức phi lợi nhuận. Một số công trình nghiên cứu cho rằng đầu
tiên kiểm toán nội bộ hình thành do các nhà quản lý trong các công ty cổ phần nhận thấy rằng
việc kiểm toán báo cáo tài chính năm do kiểm toán viên độc lập thực hiện chưa đáp ứng được
đầy đủ các mong muốn của mình. Đó là việc kiểm tra sự ghi chép kịp thời, chính xác các
nghiệp vụ, cũng như ngăn chặn những gian lận có thể phát sinh. Vì thế, trong thời kỳ đầu, trọng
tâm công việc của kiểm toán viên nội bộ là những vấn đề về tài chính và kế toán.
Sau đó, do Ủy ban giao dịch chứng khoán của nhiều nước đòi hỏi các nhà quản lý của
những công ty cổ phần có yết giá ở thị trường chứng khoán phải có trách nhiệm cao hơn về độ
tin cậy của các báo cáo tài chính được công bố, nên đã dẫn đến sự mở rộng vai trò và trách
nhiệm của kiểm toán nội bộ. Từ đó, công việc của họ bao gồm cả việc phân tích và đánh giá hệ
thống kiểm soát nội bộ, cũng như kiểm tra các thông tin kế toán giữa kỳ và những thông tin
khác không được xem xét bởi các kiểm toán viên độc lập khi thực hiện kiểm toán hàng năm.
Dần dần, vai trò của kiểm toán nội bộ được mở rộng nhằm giúp hoàn thiện các chính sách
và thủ tục kiểm soát đối với toàn bộ hoạt động của đơn vị. Các đơn vị trong các ngành công
nghiệp được Nhà nước bảo hộ là những doanh nghiệp đầu tiên cần đến vai trò này. Họ nhận
thấy rằng các báo cáo hoạt động cũng cần phải đáng tin cậy để làm cơ sở cho các nhà quản lý
ra quyết định. Những báo cáo nay không chỉ biểu hiện bằng thước đo tiền tệ mà còn được biểu
hiện bằng các chỉ tiêu khác để cung cấp những thông tin về hoạt động, như là số lượng linh
kiện được cung cấp trong kỳ, vấn đề chấp hành kế hoạch, chất lượng sản phẩm… Cho nên,
trọng tâm công việc của kiểm toán nội bộ đã chuyển sang chú trọng vào độ tin cậy của các báo
cáo hoạt động, hơn là chỉ kiểm toán bổ sung về tài chính và kế toán.
Ngoài ra, còn có những dữ kiện khác cũng có ảnh hưởng đáng kể đến sự phát triển của
nghề kiểm toán nội bộ. Chẳng hạn, ở Mỹ, việc ban hành Luật Chống hối lộ ở nước ngoài vào
năm 1977 đã làm tăng thêm tầm quan trọng của kiểm toán nội bộ, bởi lẻ Luật này yêu cầu các
công ty phải duy trì một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu. Tự đó các công ty phải nhanh
chóng mở rộng chức năng kiểm toán nội bộ. Điều này dẫn đến chi phí của hoạt động kiểm toán
nội bộ đã gia tăng, nhưng đồng thời vai trò và chất lượng hoạt động của kiểm toán nội bộ cũng
đã tăng lên đáng kể.
Đi đôi với sự mở rộng và khẳng định tầm quan trọng của kiểm toán nội bộ đối với các
đơn vị, xã hội cũng đã ngày càng thừa nhận vai trò chuyên môn của kiểm toán viên nội bộ.
Chính vì thế, vào năm 1941, IIA đã được thành lập tại New York (Hoa Kỳ) và hiện nay IIA đã
có hơn 50.000 thành viên trên toàn thế giới. Thành viên của IIA còn là các Hiệp hội tại những
địa phương hoặc những tổ chức nghề nghiệp của các quốc gia. Chẳng hạn, Hiệp hội kiểm toán
nội bộ đầu tiên ở Úc (thành lập tại Sydney 1952) gia nhập vào IIA, và sau đó 10 năm thì Hiệp
hội kiểm toán nội bộ thứ hai tại Melbourne cũng là thành viên của IIA.
Để tiêu chuẩn hóa, vào năm 1972, IIA đã bắt đầu việc kiểm tra và cấp giấy chứng nhận
kiểm toán viên nội bộ. Cuộc kiểm tra bao gồm các nội dung :
 345
- Lý thuyết và thực hành kiểm toán nội bộ.
- Quản trị, các phương pháp định lượng và hệ thống thông tin.
- Kế toán, tài chính và kinh tế học.
Để được cấp giấy chứng nhận, ngoài việc phải trúng tuyển kỳ kiểm tra, mỗi thành viên
phải có tối thiểu một số năm kinh nghiệm thực hành kiểm toán nội bộ hoặc tương đương, thí dụ
như kinh nghiệm kiểm toán trong lĩnh vực kế toán công.
Ngoài ra, trong quá trình hành nghề, mỗi kiểm toán viên nội bộ là thành viên của IIA phải
tuân thủ các chuẩn mực hành nghề nghiệp và đạo đức nghề nghiệp của IIA ban hành, cũng như
phải luôn tiếp tục tự rèn luyện về mặt nghiệp vụ chuyên môn.
Trong những năm gần đây, cùng với sự phát triển của nghề nghiệp kiểm toán nội bộ, các
chuẩn mực nghề nghiệp của kiểm toán nội bộ cũng không ngừng được phát triển. Các chuẩn
mực mới được ban hành năm 1999 cho thấy một tầm nhìn mới về vai trò của kiểm toán nội bộ
trong các tổ chức. Trên quan điểm này, các chức năng của kiểm toán nội bộ được mở rộng hơn
rất nhiều để có thể mang lại nhiều giá trị tăng thêm cho tổ chức.
3. Chức năng của kiểm toán nội bộ
Trước đây, chức năng của kiểm toán nội bộ được giới hạn trong việc kiểm tra và đánh giá
hệ thống kiểm soát nội bộ của tổ chức. Trong những năm gần đây, IIA đã mở rộng chức năng
của kiểm toán nội bộ là đánh giá và cải thiện mọi hoạt động của đơn vị. Phạm vi của hai chức
năng này luôn gắn liền với những nội dung công việc mà họ phải thực hiện, cụ thể như sau :
- Nhận định, phân tích và đánh giá những rủi ro có thể làm cho các thông tin tài chính và
thông tin hoạt động trở nên không đáng tin cậy; đề xuất những biện pháp để cải thiện cách thức
ghi nhận, đo lường, phân loại và báo cáo về những thông tin này.
- Nhận định, phân tích và đánh giá những vấn đề có thể làm cho các hoạt động của đơn
vị không hữu hiệu hoặc thiếu hiệu quả; đề xuất những biện pháp để sử dụng tiết kiệm và có
hiệu quả nguồn lực của đơn vị.
- Nhận định, phân tích, đánh giá những rủi ro có thể làm cho tài sản của đơn vị bị tham
ô, biển thủ…; đề xuất những biện pháp để cải thiện sự hữu hiệu trong phương thức bảo vệ tài
sản.
- Nhận định, phân tích và đánh giá những rủi ro có thể làm cho luật lệ và các quy định
không được tuân thủ; đề xuất những biện pháp cải thiện nhằm xây dựng hệ thống quản lý hữu
hiệu hơn.
Bên cạnh việc mở rộng chức năng, các hoạt động của kiểm toán nội bộ cũng được mở
rộng phạm vi, bao gồm cả hoạt động bảo đảm và hoạt động tư vấn. Trong hoạt động bảo đảm,
kiểm toán nội bộ đã nâng cao mục tiêu đánh giá độc lập của mình, trong chừng mực nhất định,
có thể tương tự như dịch vụ bảo đảm của kiểm toán độc lập. Bên cạnh đó, tư vấn đã được tách
riêng và xem là hoạt động của kiểm toán nội bộ bên cạnh hoạt động bảo đảm.
4. Kỹ thuật và quy trình kiểm toán
 346
Về cơ bản, các kỹ thuật và quy trình kiểm toán của kiểm toán nội bộ cũng tương tự như
kiểm toán độc lập. Những khác biệt trong công việc xuât phát từ sự khác nhau về mục đích
giữa hai loại hình này.
Chẳng hạn trong kiểm toán các thông tin tài chính, kiểm toán viên nội bộ không chỉ quan
tâm xem xét về tính trung thực và hợp lý của các thông tin tài chính, mà còn quan tâm đến công
tác kế toán và những vấn đề về những quản lý tài chính của các đối tượng kiểm toán trong đơn
vị để đưa ra những kiến nghị hay các biện pháp cải tiến.
Để tham khảo, chúng tôi xin giới thiệu vài nét về phương pháp và yêu cầu đối với kiểm
toán nội bộ được hướng dẫn trong chuẩn mực thực hành nghề nghiệp kiểm toán nội bộ của IIA,
bao gồm các vấn đề như sau :
4.1. Lập kế hoạch công việc
Kiểm toán viên nội bộ cần lập kế hoạch cho công việc kiểm toán trong năm và cho từng
cuộc kiểm toán cụ thể.
Kế hoạch năm (còn gọi là chương trình hoạt động năm) của kiểm toán nội bộ được xây
dựng dựa trên cơ sở đánh giá mức độ rủi ro của các bộ phận và hoạt động trong đơn vị. Các bộ
phận hay hoạt động nào có mức rủi ro cao hơn sẽ được ưu tiên đưa vào chương trình. Trong
nhiều trường hợp, một số bộ phận hoặc hoạt động được người quản lý hoặc do chính bộ phận
có liên quan đề nghị được đưa vào chương trình hoạt động của kiểm toán nội bộ.
Kế hoạch cho công việc cụ thể được lập khi kiểm toán viên nội bộ chuẩn bị hoạt động bảo
đảm hay tư vấn cho một bộ phận hoặc hoạt động trong toàn đơn vị. Công việc lập kế hoạch bao
gồm các nội dung cơ bản sau đây và chúng phải được ghi nhận và lưu trữ trong hồ sơ kiểm
toán:
Xác định mục tiêu và phạm vi công việc : mục tiêu công việc là những vấn đề cần đạt
được sau khi công việc kiểm toán nội bộ hoàn thành. Mục tiêu thường tập trung vào các rủi ro,
hoạt động kiểm soát và quy trình giám sát có liên quan đến đối tượng đang được xem xét. Còn
phạm vi công việc là các thủ tục cần thiết để đạt được mục tiêu. Trong hoạt động bảo đảm,
phạm vi bao gồm việc xem xét các hệ thống, sổ sách và nhân sự liên quan, kể cả những tài sản
do bên thứ ba đang kiểm soát. Trong hoạt động tư vấn, phạm vi sẽ thay đổi tùy theo mục tiêu
cụ thể của công việc.
Thu thập những thông tin căn bản về các hoạt động của đối tượng kiểm toán : như
nghiên cứu báo cáo tài chính, kế hoạch ngân sách, đọc lại hồ sơ kiểm toán kỳ trước…
Xác định những nguồn lực cần thiết để thực hiện kiểm toán, như số lượng kiểm toán
viên, sự trợ giúp của chuyên gia…
Trao đổi với tất cả những đối tượng cần biết về cuộc kiểm toán. Chẳng hạn thảo luận
với các người quản lý của đối với kiểm toán về mục tiêu, phạm vi, thời gian kiểm toán…
Khảo sát thực tế bằng cách quan sát, phỏng vấn…để hiểu biết về những hoạt động, các
rủi ro và những quy chế kiểm soát, xác định trọng điểm của việc kiểm toán và ghi nhận những
ý kiến của các đối với kiểm toán.
Lập chương trình kiểm toán sơ bộ.
 347
Xác định phương pháp, thời gian và những đối tượng sẽ được báo cáo về kết quả kiểm
toán.
Trình duyệt để nhà quản lý cấp cao phê chuẩn các kế hoạch công việc và chương trình
kiểm toán sơ bộ.
4.2. Thực hiện công việc
Đây là giai đoạn kiểm toán viên thực hiện những thử nghiệm để kiểm tra, thu thập
những bằng chứng kiểm toán và tập hợp trong hồ sơ kiểm toán. Bằng chứng được thu thập phải
đầy đủ và thích hợp, nghĩa là phải hữu ích để giúp cho đơn vị đạt được các mục tiêu kinh
doanh. Quá trình này phải thỏa mãn các yêu cầu sau :
Phải thu thập được những thông tin về mọi phương diện có liên quan đến mục tiêu và
phạm vi của công việc.
Thông tin phải đầy đủ và thích hợp để làm cơ sở vững chắc cho các phát hiện và kiến
nghị của kiểm toán viên.
Các thủ tục kiểm tra bao gồm những thử nghiệm và kỹ thuật lấy mẫu được xác định
trước, và phải được điều chỉnh khi cần thiết.
Quá trình thu thập, phân tích, lý giải và ghi chép thông tin phải được giám sát để bảo
đảm hợp lý rằng đã duy trì được sự khách quan của kiểm toán viên, và đạt được các mục tiêu
của công việc.
4.3. Thông báo kết quả
Khi kết thúc, kiểm toán viên sẽ tổng hợp và đánh giá kết quả, để hình thành ý kiến nhận
xét và đề xuất những phương án cải tiến hầu khắc phục các khiếm khuyết đã phát hiện được.
Cần lưu ý là :
Báo cáo phải được lập bằng văn bản và ký tên sau khi hoàn thành kiểm toán. Riêng
trong quá trình kiểm tra, kiểm toán viên nội bộ còn có thể báo cáo nhanh bằng văn bản hay báo
cáo miệng, dưới dạng chính thức hoặc không chính thức.
Kiểm toán viên nội bộ phải thảo luận với các nhà quản lý của đối tượng kiểm toán về
các kết luận và kiến nghị ở một mức độ phù hợp trước khi phát hành báo cáo chính thức.
Báo cáo phải trình bày về mục tiêu, phạm vi và kết quả của cuộc kiểm toán, và có thể
sẽ bao gồm phần diễn đạt ý kiến của kiểm toán viên.
Báo cáo có thể bao gồm các kiến nghị về những cải tiến có thể thực hiện, ghi nhận các
kết quả đã đạt được, và những công việc cần phải tiếp tục tiến hành.
Báo cáo có thể trình bày quan điểm của đối với kiểm toán về kết quả kiểm toán và các
kiến nghị.
Tóm lại, báo cáo cần được trình bày khách quan, rõ ràng, xúc tích, thuyết phục và đúng
hạn. Trưởng kiểm toán nội bộ có trách nhiệm phê chuẩn báo cáo kiểm toán và gửi cho các cấp
có thẩm quyền và những nơi khác (nếu cần thiết).
4.4. Theo dõi sau kiểm toán
 348
Công việc này nhằm mục đích bảo đảm rằng các nhà quản lý của đối tượng kiểm toán đã
thực hiện những biện pháp thích hợp đối với các phát hiện kiểm toán đã được báo cáo.
Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải lập hồ sơ kiểm toán và Trưởng kiểm toán
nội bộ phải kiểm tra lại. Các hồ sơ này là cơ sở cho các phát hiện, đề xuất và chứng minh cho ý
kiến của kiểm toán viên nên phải ghi chép đầy đủ về các thông tin thu thập được trong quá
trình kiểm tra và phải được lưu dữ khoa học.
5. Đặc điểm của kiểm toán nội bộ
Những vấn đề đã trình bày trên cho thấy hoạt động của kiểm toán nội bộ có những nét
tương đồng với kiểm toán độc lập, nhưng loại hình này vẫn có những đặc điểm riêng, đó là :
Hoạt động kiểm toán nội bộ thường không được quy định bởi pháp luật, nghĩa là luật
pháp của các quốc gia thường không bắt buộc mỗi đơn vị phải tổ chức kiểm toán nội bộ. Vì thế,
kiểm toán viên nội bộ sẽ không chịu trách nhiệm trước pháp luật, và họ chỉ chịu cùng một quy
chế như mọi thành viên khác trong đơn vị.
Như vậy, quyết định thành lập bộ phận kiểm toán nội bộ hoàn toàn xuất phát từ sự tự
nguyện của Ban Giám đốc, hoặc Hội đồng quản trị. Do đó, mục đích và phạm vi của kiểm toán
nội bộ sẽ được thay đổi tùy theo yêu cầu của các nhà quản lý cao cấp.
Bên cạnh đó, Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ ở các nước có thể ban hành các quy chế
nghề nghiệp, thê nhưng các quy chế này thường không bị chế định bởi pháp luật, thí dụ như
không bắt buộc kiểm toán viên nội bộ phải có chứng chỉ đào tạo. Việc tham gia vào các Hiệp
hội của những kiểm toán viên nội bộ là hoàn toàn tự nguyện. Tuy nhiên, nếu đã là thành viên
của Hiệp hội thì tất nhiên kiểm toán viên nội bộ cũng phải tuân thủ các chuẩn mực nghề
nghiệp.
Hoạt động kiểm toán nội bộ phải mang tính độc lập nhất định, và đây là yếu tố then
chốt để đảm bảo cho họ có đủ điều kiện để thực hiện trách nhiệm, và duy trì được tính khách
quan khi thực thi công việc. Cụ thể là bộ phận này không được kiêm nhiệm các công việc khác
của đơn vị và chịu sự chỉ đạo trực tiếp của Ban Giám đốc, hoặc Hội đồng quản trị. Họ có trách
nhiệm giúp các nhà quản lý cao cấp kiểm soát được mọi hoạt động và báo cáo kịp thời, đúng
đắn về kết quả công việc. Chính việc trực thuộc các nhà quản lý cao cấp sẽ tạo điều kiện cho họ
thực hiện công việc hữu hiệu, chẳng hạn như họ có thể được phép truy cập không giới hạn vào
mọi nguồn thông tin của đơn vị.
6. Kiểm toán nội bộ trong các doanh nghiệp Nhà nước ở Việt nam
6.1. Sự hình thành kiểm toán nội bộ ở Việt nam
Để tăng cường quản lý các doanh nghiệp Nhà nước, Bộ tài chính đã ban hành Quy chế
kiểm toán nội bộ áp dụng từ ngày 01/01/1998 theo Quyết định số 832 – TC/QĐ/CĐKT ngày
28/10/1997. Tiếp đến, ngày 16/04/1998, Bộ tài chính ban hành Thông tư số 52/1998-TT-BTC
hướng dẫn tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ ở các doanh nghiệp Nhà nước. Sau đó, Thông tư
này đã được thay thế bằng Thông tư 171/1998-TT-BTC ngày 22/12/1998 của Bộ tài chính.
Những văn bản trên đã đưa ra những quy định có tính nguyên tắc và hướng dẫn triển khai
công tác kiểm toán nội bộ. Điều này đã đánh dấu chính thức về mặt pháp lý cho sự ra đời của
hoạt động kiểm toán nội bộ trong các doanh nghiệp Nhà nước ở Việt nam.
 349
6.2. Chức năng của kiểm toán nội bộ
Điều 6 của Quy chế kiểm toán nội bộ quy định kiểm toán nội bộ có ba chức năng là kiểm
tra, xác nhận và đánh giá.
Chức năng kiểm tra bao gồm kiểm tra tính phù hợp, hiệu lực, hiệu quả có hệ thống kiểm
soát nội bộ, kiểm tra các thông tin kinh tế, tài chính và kiểm tra sự tuân thủ các nguyên tắc hoạt
động, quản lý kinh doanh. Kiểm tra tạo cơ sở cho việc xác nhận và đánh giá. Chức năng kiểm
tra gắn với hoạt động bảo đảm của kiểm toán nội bộ theo định nghĩa của IIA.
Chức năng xác nhận chủ yếu nhằm vào các thông tin kinh tế tài chính trên báo cáo tài
chính và báo cáo kế toán quản trị. Việc xác nhận trong trường hợp này mang lại sự tin cậy vào
các báo cáo cho các nhà quản lý của đơn vị trước khi ký duyệt. So sánh với định nghĩa của IIA,
chức năng xác nhận cũng thuộc về phạm vi hoạt động của bảo đảm của kiểm toán nội bô. Tuy
nhiên, điều cần lưu ý là sự bảo đảm của kiểm toán nội bộ chỉ nhằm phục vụ cho các nhà quản
lý của đơn vị chứ không hướng đến các đối tượng bên ngoài, vì kiểm toán nội bộ do chính các
nhân viên đơn vị thực hiện.
Chức năng đánh giá chủ yếu hướng đến tính phù hợp, hiệu lực, hiệu quả của hệ thống
kiểm soát nội bộ. Chức năng này cũng thuộc về hoạt động bảo đảm của kiểm toán nội bộ. Đánh
giá chính là cơ sở để kiểm toán nội bộ đưa ra các kiến nghị nhằm tăng thêm giá trị và cải thiện
hoạt động của đơn vị.
So sánh giữa những chức năng được đề cập trong Quy chế kiểm toán nội bộ của Việt nam
với các chức năng theo định nghĩa của IIA, ta có thể thấy Quy chế chưa đề cập đến chức năng
cải thiện. Nguyên nhân là chức năng cải thiện trước đây được ngầm hiểu là gắn chặt với chức
năng đánh giá. Chức năng này chỉ mới được bổ sung trong Chuẩn mực năm 1999 của IIA, thể
hiện sự chuyển hướng quan tâm của kiểm toán nội bộ sang việc đưa ra các biện pháp thích hợp
để cải thiện, nâng cao chất lượng của hoạt động trong đơn vị. Điều này gắn với cả hai hoạt
động bảo đảm và tư vấn của kiểm toán nội bộ.
6.3. Trách nhiệm và quyền hạn của kiểm toán viên nội bộ
Quy chế kiểm toán nội bộ đã xác định trách nhiệm và quyền hạn của kiểm toán viên nội
bộ như sau :
Trách nhiệm của kiểm toán viên nội bộ (Điều 14)
1. Kiểm toán viên nội bộ thực hiện nhiệm vụ theo kế hoạch kiểm toán đã được Tổng giám
đốc hoặc Giám đốc phê duyệt và chịu trách nhiệm trước (Tổng) Giám đốc về chất lượng, về
tính trung thực, hợp lý của báo cáo kiểm toán và về những thông tin tài chính, kế toán đã được
kiểm toán.
2. Trong quá trình thực hiện công việc, kiểm toán viên nội bộ phải tuân thủ luật pháp,
tuân thủ các nguyên tắc và chuẩn mực nghề nghiệp về kiểm toán, các chính sách chế độ hiện
hành của Nhà nước.
3. Kiểm toán viên phải khách quan, đề ca tính độc lập trong hoạt động kiểm toán. Không
ngừng nâng cao năng lực chuyên môn, cập nhật kiến thức, giữ gìn đạo đức nghề nghiệp.
4. Tuân thủ nguyên tắc bảo mật các số liệu, tài liệu đã được kiểm toán (loại trừ các trường
hợp có yêu cầu của Tòa án, hoặc nghĩa vụ liên quan đến tiêu chuẩn nghiệp vụ).
 350
Quyền hạn của kiểm toán viên nội bộ (Điều 15)
1. Được độc lập về chuyên môn nghiệp vụ. Không bị chi phối, hoặc có thể thiệp khi thực
hiện hoạt động kiểm toán và trình bày ý kiến trong báo cáo kiểm toán.
2. Có quyền yêu cầu các bộ phận, cá nhân được kiểm toán và bộ phận có liên quan cung
cấp thông tin, tài liệu phục vụ cho công tác kiểm toán.
3. Được ký xác nhận trên báo cáo kiểm toán nội bộ do cá nhân tiến hành, hoặc chịu trách
nhiệm thực hiện theo nhiệm vụ kiểm toán được giao.
4. Nêu các ý kiến đề xuất, các giải pháp kiến nghị, các ý kiến tư vấn cho công việc cải
tiến, hoàn thiện công tác quản lý đều tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh, ngăn ngừa các
sai sót gian lận, các việc làm sai trái trong doanh nghiệp…
5. Được bảo lưu ý kiến đã trình bày trong báo cáo kiểm toán nội bộ, được quyền đề nghị
cơ quan chức năng nhà nước xem xét lại quyết định của (Tổng) Giám đốc về bãi nhiệm kiểm
toán viên.
Căn cứ những quy định trên, mục đích, quyền hạn và trách nhiệm của kiểm toán nội bộ
trong đơn vị nên được chi tiết hóa bằng một quy chế chính thức của đơn vị. Quy chế này cần
được soạn thảo phù hợp với nhu cầu của tổ chức và nên xác định rõ mục đích của bộ phận kiểm
toán nội bộ, giới hạn phạm vi công việc và trình bày rõ là kiểm toán viên nội bộ có quyền hạn
và trách nhiệm đối với các hoạt động kiểm toán của họ. Ngoài ra, để tạo thuận lợi cho tiến trình
kiểm toán, văn bản này phải được sự phê duyệt của Hội đồng quản trị và Tổng giám đốc và ban
hành chính thức.
II. KIEÅM TOÁN CỦA NHÀ NƯỚC
Kiểm toán của Nhà nước là loại hình kiểm toán do các kiểm toán viên là công chức của
Nhà nước tiến hành. Tùy theo từng quốc gia, ta có thể có những kiểm toán viên Nhà nước khác
nhau, chẳng hạn như các kiểm toán viên thuế vụ, các thanh tra, các kiểm toán viên thuộc Cơ
quan Kiểm toán Nhà nước…
Do phạm vi giới hạn của quyển sách, chúng tôi chỉ tập trung giới thiệu về một số nội dung
cơ bản của Cơ quan Kiểm toán Nhà nước, hay còn gọi là Cơ quan Kiểm toán Tối cao (gọi tắt là
Kiểm toán Nhà nước) của một quốc gia. Sau đó chúng tôi cũng sẽ giới thiệu một số nội dung
cơ bản về Cơ quan Kiểm toán Nhà nước Việt nam.
1. Bản chất và sự cần thiết của kiểm toán nhà nước
Kiểm toán Nhà nước là loại hình kiểm toán đầu tiên của xã hội loài người. Sự ra đời và
phát triển của Kiểm toán Nhà nước gắn liền với sự hình thành và phát triển của nền tài chính
công do yêu cầu của mọi Nhà nước là phải kiểm soát việc chi tiêu ngân sách quốc gia.
Ở nhiều quốc gia, hoạt động Kiểm toán Nhà nước đã có bề dày lịch sử hàng trăm năm.
Chẳng hạn, ở Đức đã có trên 280 năm, ở Pháp là 190 năm, ở Mỹ trên 150 năm, Ấn Độ trên 100
năm… Lịch sử phát triển đã cho thấy Kiểm toán Nhà nước là một bộ phận không thể thiếu
được trong hệ thống kiểm soát của Nhà nước. Nó được xem là một chức năng, một công cụ
quan trọng không thể thiếu trong hệ thống quyền lực nhà nước hiện đại, đặt biệt là trong kiểm
tra việc chấp hành luật Ngân sách, phát hiện và ngăn chặn các hành vi tham nhũng, sử dụng
lãng phí tài sản công, giúp sử dụng ngân sách Nhà nước một cách hiệu quả.
 351
Do nhận thức được tầm quan trọng đó, nên những nước chuyển từ nền kinh tế kế hoạch
hóa tập trung sang kinh tế thị trường cũng rất quan tâm đến vai trò của Kiểm toán Nhà nước. Vì
thế năm 1993, Cộng hòa Séc thành lập Cục Kiểm toán Tối cao; đến năm 1994, Trung Quốc,
Cộng Hòa Liên Bang Nga, Việt Nam cũng đã thành lập Cơ quan Kiểm toán Nhà nước…
Ngoài ra, các Cơ quan Kiểm toán Tối cao của nhiều quốc gia đã thống nhất thành lập Tổ
chức quốc tế các Cơ quan Kiểm toán Tối cao (INTOSAI), INTOSAI hoạt động theo Quy chế
INTOSAI (18/10/1992) nhằm “…mục đích tạo điều kiện cho việc trao đổi các quan điểm và
kinh nghiệm giữa các Cơ quan Kiểm toán Tối cao về công tác Kiểm toán Nhà nước.” Cơ quan
Kiểm toán Nhà nước Việt nam cũng là thành viên của INTOSAI.
2. Vai trò, nhiệm vụ và thẩm quyền kiểm toán của Cơ quan Kiểm toán Nhà nước (cơ
quan kiểm toán tối cao)
2.1. Vai trò
Dù hình thức tổ chức và nhiệm vụ có thể khác nhau ở các quốc gia, nhưng vai trò của
Kiểm toán Nhà nước đã được thống nhất tại Hội nghị lần thứ IX của INTOSAI tại Lima và
được trình bày trong Lời nói đầu của Tuyên bố Lima về các chỉ dẫn kiểm toán như sau : “
Trong bối cảnh việc sử dụng thống nhất và hiệu quả các khoản công quỹ là một trong
những đòi hỏi thiết yếu đầu tiên của việc sử dụng hợp lý các nguồn tài chính công và hiệu năng
các quyết định của các cơ quan có thẩm quyền;
Trong bối cảnh để đạt được mục tiêu này, không thể phủ nhận được rằng mỗi quốc gia
cần phải có một Cơ quan Kiểm toán Tối cao được pháp luật bảo đảm tính độc lập;
Trong bối cảnh các Cơ quan Kiểm toán Tối cao đang ngày càng trở nên cần thiết hơn
khi Nhà nước đã và đang mở rộng hoạt động của mình sang lĩnh vực kinh tế, xã hội và vì vậy
phải hoạt động tuân theo những quy định của khuôn khổ tài chính vốn có;
Trong bối cảnh các mục tiêu của Kiểm toán – cụ thể là việc sử dụng hợp lý và hiệu quả
các nguồn công quỹ; tăng cường sự lành mạnh trong quản lý tài chính; điều hành tuần tự các
hoạt động hành chính; và thông tin liên lạc với các cơ quan đại chúng và công chúng thông qua
các báo cáo khách quan… đang rất cần thiết cho sự ổn định và phát triển của Nhà nước trong
việc theo đuổi các mục tiêu của Liên Hiệp Quốc…”
Bên cạnh đó, Tuyên bố Lima đã nêu rõ mục đích của Cơ quan Kiểm toán Tối cao là : “…
Kiểm toán tự nó không phải là giải pháp cuối cùng mà là một bộ phận không thể tách rời của cả
một hệ thống kiểm tra nhằm phơi bày kịp thời những sai lệch do các chuẩn mực đã được công
nhận và những vi phạm nguyên tắc pháp lý, tính hiệu quả, hiệu năng và tính kinh tế của công
tác quản lý các nguồn lực để từ đó có những biện pháp đúng đắn với từng trường hợp cụ thể,
buộc các bên hữu quan lĩnh nhận trách nhiệm, đòi bồi thường hoặc có những biện pháp để ngăn
ngừa những hành vi tái phạp hay chí ít thì cũng làm cho nó khó có cơ hội xảy ra hơn.”
2.2. Nhiệm vụ và thẩm quyền kiểm toán
Tuyên bố Lima xác định nhiệm vụ chủ yếu của Cơ quan Kiểm toán Tối cao là thực hiện
kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động (khoản 4) như sau : “
1. nhiệm vụ gắn liền với các Cơ quan Kiểm toán Tối cao là kiểm toán tính hợp pháp và
hợp lệ của công tác quản lý tài chính và kế toán.
 352
2. Ngoài loại hình kiểm toán nêu trên – loại hình kiểm toán mà ý nghĩa và tầm quan trọng
của nó là không thể tranh cãi, còn có một loại hình kiểm toán khác, tập trung vào hoạt động,
hiệu quả và hiệu năng của hành chính công. Loại hình kiểm tra này không chỉ kiểm toán các
khía cạnh cụ thể của công tác quản lý mà cả hoạt động quản lý bao trùm, gồm cả khâu tổ chức
và hệ thống hành chính.
3. Đối tượng kiểm toán của Cơ quan Kiểm toán Tối cao – tính hợp pháp, tính hợp lệ, tính
hiệu quả, hiệu năng và tính kinh tế của công tác quản lý tài chính – có tầm quan trọng tương
đương nhau. Vấn đề còn lại của Cơ quan Kiểm toán Tối cao là quyết định xem nên chú trọng
ưu tiên vào đối tượng nào trước.”
Tuyên bố Lima cho rằng cơ sở pháp lý có thẩm quyền kiểm toán cơ bản của Cơ quan Kiểm
toán Tối cao cần được nêu trong Hiếp pháp, còn các quy định cụ thể về thẩm quyền kiểm toán
được xác định tùy thuộc vào điều kiện và nhu cầu của từng quốc gia. Bên cạnh đó, Tuyên bố
Lima xác định thẩm quyền kiểm toán bao gồm :
Kiểm toán quản lý tài chính công.
Kiểm toán các cơ quan công lập và các thể chế khác ở nước ngoài.
Kiểm toán thuế.
Kiểm toán các giao dịch công và các công trình công cộng.
Kiểm toán các doanh nghiệp có sự góp vốn của khu vực công…
3. Cơ quan kiểm toán nhà nước Việt nam
3.1. Sự hình thành cơ quan kiểm toán nhà nước
Ở Việt nam, trong thời kỳ quản lý nền kinh tế theo cơ chế kế hoạch hóa tập trung thì
Kiểm toán Nhà nước theo ý nghĩa nêu trên chưa được sự quan tâm đúng mức. Nhưng từ khi
chuyển sang nền kinh tế thị trường có sự quản lý của Nhà nước, nền kinh tế nước ta đã có
những thay đổi đáng kể.
Trước tình hình đó, để góp phần quản lý tốt nền kinh tế quốc dân, Cơ quan Kiểm toán
Nhà nước (gọi tắt là Kiểm toán Nhà nước) được thành lập theo Nghị định số 70/CP ngày
một/07/1994 của Thủ tường Chính phủ, đây là một hệ quả tất yếu nhằm góp phần tăng cường
kiểm tra, kiểm soát của Nhà nước nhằm sử dụng tiết kiệm và có hiệu quả Ngân sách và tài sản
quốc gia, chống tham nhũng…
Vị trí và sự cần thiết của Kiểm toán Nhà nước đã được khẳng định trong Nghị quyết Hội
nghị lần thứ 3, Ban Chấp hành Trung ương Đảng khóa VIII (tháng 6/1997) như sau : “Đề cao
vai trò của Cơ quan Kiểm toán Nhà nước trong việc kiểm toán mọi cơ quan, tổ chức có sử dụng
Ngân sách Nhà nước. Cơ quan Kiểm toán báo cáo kết quả kiểm toán cho Quốc hội, Chính phủ
và công bố công khai cho dân biết.”
Hiện nay, để tăng cường vị thế và phạm vi hoạt động của Kiểm toán Nhà nước Việt Nam,
Luật Kiểm toán Nhà nước đang được xây dựng và dự kiến sẽ thông qua Quốc hội trong năm
2005.
3.2. Chức năng và cơ cấu tổ chức của Kiểm toán Nhà nước
a) Chức năng
 353
Điều 1 Nghị định 70/CP ngày một/07/1994 của Chính phủ về việc thành lập Cơ quan
Kiểm toán Nhà nước nêu : “Nay thành lập Kiểm toán Nhà nước để giúp Thủ tướng Chính phủ
thực hiện chức năng kiểm tra, xác nhận tính đúng đắn, hợp pháp của tài liệu và số liệu kế toán
của các cơ quan Nhà nước, các đơn vị sự nghiệp, đơn vị kinh tế Nhà nước và các đoàn thể quần
chúng, các tổ chức xã hội sử dụng kinh phí do Ngân sách Nhà nước cấp.”
Ngoài ra điêu 5 của Điều lệ Tổ chức và Hoạt động của Kiểm toán Nhà nước ban hành
theo Quyết định 61/TTg ngày 24/01/1995 của Thủ tướng Chính phủ xác định Cơ quan Kiểm
toán Nhà nước : “Được kiến nghị với cấp có thẩm quyền xử lý đối với các tổ chức, cá nhân có
những vi phạm tài chính-kế toán của Nhà nước.”
Như vậy, chức năng cơ bản của Kiểm toán Nhà nước là kiểm tra, xác nhận tính đúng đắn,
hợp pháp của các số liệu, tài liệu kế toán, báo cáo tài chính, báo cáo quyết toán về tùy thuộc,
chi và sử dụng Ngân sách Nhà nước; đồng thời thông qua công tác kiểm toán, nghiên cứu đề
xuất các kiến nghị, giải pháp góp phần giữ vững kỷ cương pháp luật, ngăn ngừa các hành vi
phạm pháp, sử dụng kém hiệu quả, lãng phí công quỹ, vốn và tài sản của Nhà nước.
b) Cơ cấu tổ chức
Theo điều lệ trên, đứng đầu cơ quan này là Tổng Kiểm toán Nhà nước với cơ cấu tổ chức
của Kiểm toán Nhà nước bao gồm :
Kiểm toán Ngân sách Nhà nước.
Kiểm toán doanh nghiệp Nhà nước.
Kiểm toán đầu tư xây dựng cơ bản và các chương trình, dự án, vay nợ, viện trợ Chính
phủ.
Kiểm toán chương trình đặt biệt (an ninh, quốc phòng, dự trữ quốc gia…)
Văn phòng Kiểm toán Nhà nước.
Kiểm toán các khu vực (Bắc, Trung, Nam).
Trung tâm khoa học và Bồi dưỡng cán bộ Kiểm toán Nhà nước.
3.3. Nhiệm vụ và quyền hạn của Kiểm toán Nhà nước
Điều 4 và điều 5 của Điều lệ Tổ chức và Hoạt động của Kiểm toán Nhà nước (ban hành
theo Quyết định số 61/TTg ngày 24/01/1995 của Thủ tướng Chính phủ) xác định nhiệm vụ,
quyền hạn và trách nhiệm của tổ chức này như sau :
a) Nhiệm vụ
1/ Xây dựng chương trình, kế hoạch kiểm toán hàng năm trình Thủ tướng Chính phủ phê
duyệt, Kế hoạch phải nói rõ đối tượng, mục tiêu và nội dung kiểm toán.
2/ Tổ chức thực hiện chương trình, kế hoạch đã được Thủ tướng phê duyệt và những
nhiệm vụ kiểm toán đột xuất do Thủ tướng Chính phủ giao hoặc các Cơ quan Nhà nước có
thẩm quyền yêu cầu; báo cáo kết quả kiểm toán cho Thủ tướng Chính phủ và cung cấp kết quả
kiểm toán cho Cơ quan Nhà nước khác theo quy định của Chính phủ. Định kỳ báo cáo Thủ
tướng Chính phủ về thực hiện chương trình kế hoạch kiểm toán.
 354
3/ Nhận xet, đánh giá và xác nhận việc chấp hành các chính sách, chế độ tài chính, kế
toán về độ chính xác, trung thực, hợp pháp của các tài liệu, số liêu kế toán, báo cáo quyết toán
đã được kiểm toán và chịu trách nhiệm trước pháp luật về những nội dung đã nhận xét, đánh
giá và xác nhận.
4/ Thông qua việc kiểm toán, góp ý kiến với các đơn vị được kiểm toán sửa chữa những
sai sót, vi phạm để chấn chỉnh công tác quản lý tài chính, kế toán của đơn vị. Kiến nghị với cấp
có thẩm quyền xử lý những vi phạm chế độ tài chính, kế toán của Nhà nước, đề xuất với Thủ
tướng Chính phủ về việc sửa đổi, cải tiến cơ chế quản lý tài chính, kiểm toán cần thiết.
5/ Tham gia ý kiến với Bộ tài chính trong việc xây dựng và ban hành các chế độ, chuẩn
mực, phương pháp kiểm toán.
6/ Quản lý các hồ sơ, tài liệu đã được kiểm toán theo quy định của Nhà nước : giữ bí mật
tài liệu, số liệu kế toán và sự hoạt động của đơn vị được kiểm toán theo quy định của Nhà
nước.
7/ Quản lý tổ chức bộ máy, cán bộ, cơ sở vật chất của hệ thống tổ chức Kiểm toán Nhà
nước theo quy định chung của Chính phủ. Tổ chức huấn luyện, bồi dưỡng nghiệp vụ cho đội
ngũ công chức kiểm toán.
b) Quyền hạn và trách nhiệm
1/ Chỉ tuân theo pháp luật và phương pháp chuyên môn nghiệp vụ đã được Nhà nước quy
định.
2/ Được yêu cầu các đơn vị được kiểm toán gửi báo cáo quyết toán cung cấp các thông
tin, tài liệu cần thiết để thực hiện nhiệm vụ kiểm toán.
3/ Được yêu cầu các cơ quan Nhà nước, các đoàn thể quần chúng, các tổ chức xã hội và
công dân giúp đỡ, tạo điều kiện thuận lợi để Kiểm toán Nhà nước thực hiện nhiệm vụ.
4/ Được đề nghị các cơ quan có thẩm quyền giám định về mặt chuyên môn hoặc làm tư
vấn khi cần thiết.
5/ Được đề nghị các cơ quan có thẩm quyền xử lý theo pháp luật đối với tổ chức, cá nhân
có hành vi cản trở công tác kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước và cung cấp sai sự thật thông
tin, tài liệu cho Kiểm toán Nhà nước.
6/ Được kiến nghị với cấp có thẩm quyền xử lý đối với những tổ chức, cá nhân có vi
phạm chế độ tài chính-kế toán của Nhà nước.
7/ Cung cấp hồ sơ tài liệu kiểm toán theo yêu cầu bằng văn bản của cơ quan pháp luật có
thẩm quyền.
Các cơ quan có thẩm quyền nói ở điểm 5, 6 trên đây có nhiệm vụ thông báo cho Kiểm
toán Nhà nước biết kết quả giải quyết của mình trong thời hạn sớm nhất kể từ ngày nhận yêu
cầu và kiến nghi của Kiểm toán Nhà nước.
8/ Khi cần thiết được thuê kiểm toán viên và tổ chức kiểm toán độc lập để kiểm toán,
nhưng Kiểm toán Nhà nước phải chịu trách nhiệm về tính chính xác của số liệu, tài liệu và kết
luận do kiểm toán viên và tổ chức kiểm toán độc lập đã thực hiện.
 355
9/ Chịu trách nhiệm trước pháp luật về những vi phạm của tổ chức kiểm toán, kiểm toán
viên khi thực hiện nhiệm vụ kiểm toán, và về những hậu quả xấu do khuyết điểm của tổ chức
kiểm toán, kiểm toán viên gây ra cho các đối tượng kiểm toán.
3.4. Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán Nhà nước
Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán Nhà nước đã được Tổng Kiểm toán Nhà nước ban hành
theo Quyết định số 06/1999/QĐ-KTNN ngày 24/12/1999 với những nội dung chính như sau :
Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Nhà nước là tổng thể các nguyên tắc cơ bản, yêu cầu,
các quy định về nghiệp vụ và xử lý các mối quan hệ phát sinh trong kiểm toán mà các Đoàn
Kiểm toán Nhà nước và các Kiểm toán viên Nhà nước (gọi chung là kiểm toán viên) phải tuân
thủ khi tiến hành các hoạt động kiểm toán, đồng thời là căn cứ để kiểm tra và đánh giá chất
lượng kiểm toán.
Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Nhà nước được áp dụng trong mọi hoạt động của
Kiểm toán Nhà nước và chủ yếu áp dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán tuân
thủ.
Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán Nhà nước của Việt nam bao gồm 14 chuẩn mực (CM) và
được chia ra thành 3 nhóm như sau :
Nhóm chuẩn mực chung
- CM số 1 : Độc lập, khách quan và chính trực.
- CM số 2 : Khả năng và trình độ.
- CM số 3 : Thận trọng và bảo mật.
Nhóm chuẩn mực thực hành
- CM số 4 Lập kế hoạch kiểm toán.
- CM số 5 : Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ.
- CM số 6 : Thu thập bằng chứng kiểm toán.
- CM số 7 : Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán.
- CM số 8 : Phân tích tình hình kinh tế tài chính.
- CM số 9 : Chọn mẫu kiểm toán.
- CM số 10 : Kiểm toán và soát xét chất lượng kiểm toán.
- CM số 11 : Kiểm tra việc tuân thủ pháp luật và quy chế của đơn vị được kiểm toán.
- CM số 12 : Kiểm tra, phân tích tổng quát các báo cáo tài chính.
- CM số 13 : Kiểm toán trong môi trường xử lý dữ liệu bằng máy vi tính và thực hành
kiểm toán bằng máy vi tính.
Nhóm chuẩn mực báo cáo
- CM số 14 : Báo cáo kiểm toán.
 356
3.5. Quy trình kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước
Quy trình kiểm toán được Tổng Kiểm toán Nhà nước ban hành theo Quyết định số
03/1999/QĐ-KTNN ngày 06/10/1999.
“Quy trình kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước là trình tự tiến hành công việc của mỗi
cuộc kiểm toán, trình tự đó đã được sắp xếp theo thứ tự phù hợp với diễn biến khách quan của
hoạt động kiểm toán, phù hợp với những chuẩn mực kiểm toán, được Tổng Kiểm toán Nhà
nước quy định áp dụng thống nhất cho các cuộc kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước mà mọi
đoàn kiểm toán và kiểm toán viên nhà nước phải tuân thủ khi tiến hành kiểm toán, nhằm đảm
bảo chất lượng và hiệu quả của các cuộc kiểm toán.”
Quy trình kiểm toán bao gồm 4 giai đoạn, đó là :
Chuẩn bị kiểm toán
1. Khảo sát và thu thập thông tin về đơn vị được kiểm toán.
2. Lập kế hoạch kiểm toán.
3. Thành lập đoàn kiểm toán và chuẩn bị các điều kiện cần thiết trước khi tiến hành kiểm
toán .
4. Công bố quyết định kiểm toán.
Thực hiện kiểm toán
1. Các nguyên tắc cơ bản chỉ đạo quá trình thực hiện kiểm toán.
2. Áp dụng các phương pháp kiểm toán.
3. Kết thúc giai đoạn thực hiện kiểm toán.
Kết thúc và lập báo cáo kiểm toán
1. Chuẩn bị lập báo cáo kiểm toán.
2. Soạn thảo báo cáo kiểm toán.
3. Xét duyệt và công bố kết quả kiểm toán.
4. Phát hành báo cáo kiểm toán.
5. Lưu trữ hồ sơ kiểm toán.
Kiểm tra đơn vị được kiểm toán thực hiện kiến nghị của đoàn kiểm toán
Quy trình kiểm toán nêu trên là quy trình kiểm toán chuẩn và được áp dụng chung cho
mọi cuộc kiểm toán. Căn cứ vào đó, nhiều quy định và quy trình kiểm toán chuyên ngành đối
với từng loại đối tượng cũng đã được xây dựng, như là :
- Quy trình kiểm toán Ngân sách Nhà nước.
- Quy trình kiểm toán báo cáo quyết toán dự án đầu tư xây dựng của Nhà nước.
- Quy trình kiểm toán doanh nghiệp Nhà nước.
- Quy trình lập và xét duyệt báo cáo tổng hợp kết quả kiểm toán hàng năm.
- Quy định về trình tự lập và xét duyệt báo cáo kiểm toán.