Propuesta metodolgica para la determinacin de la importancia relativa en la actividad presupuestada. Parte 2. MsC. Sergio Pozo Ceballos, Lic.

Ivn Valds Soto.

Propuesta metodolgica para la determinacin de la importancia relativa en la actividad presupuestada. Parte 2

MsC. Sergio Pozo Ceballos. Profesor Auxiliar Departamento de Contabilidad y Auditora. Facultad de Contabilidad y Finanzas. Universidad de la Habana. sergiop@fcf.uh.cu

Lic. Ivn Valds Soto. Especialista en Contabilidad y Finanzas. Ministerio de Cultura.

RESUMEN
Se presenta una propuesta metodolgica para la determinacin de la Importancia relativa en la auditora financiera en la actividad presupuestada, donde se definen los procedimientos a aplicar en cada una de las fases de la auditora: planeacin, ejecucin y emisin de informes..

Palabras claves: Afectaciones a la entidad y al Estado, Error tolerable, factores cualitativos y cuantitativos del error tolerable, Umbral de Importancia relativa para el informe.

III. IMPORTANCIA RELATIVA EN LA EJECUCIN DEL TRABAJO DE AUDITORA.

En la etapa de Ejecucin el auditor debe precisar uno o ms niveles de Error Tolerable para clases de transacciones, saldos de cuentas e informaciones adicionales a los estados financieros. Este Error Tolerable a definir debe ser inferior a la Importancia Relativa Corregida o Ajustada calculada en la etapa de Planificacin y se establece ante el riesgo de que la agregacin de hallazgos de auditora de cuanta inferior a la Importancia Relativa Corregida o Ajustada,
COFIN Habana Revista de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la Universidad de la Habana 2010-ISSN 2073-6061

pueda dar como resultado unos estados financieros significativamente errneos o fraudulentos. El establecimiento del Error Tolerable en cada una de las cuentas definidas en el Paso 3 Anlisis de Relevancia de la etapa de Planificacin es un supuesto necesario para determinar la extensin de las revisiones a efectuar a travs de las pruebas sustantivas y de cumplimiento incluidas en el Programa de Auditora a ejecutar. Estas verificaciones selectivas previstas en el Programa se realizan sobre el conjunto de cuentas contables o de operaciones comunes. Para cada una de dichas verificaciones el auditor ha de fijar un Error Tolerable. Para calcular el Error Tolerable en cada una de las cuentas contables o de operaciones comunes, el auditor utiliza criterios que se traducen en parmetros que partiendo de la Importancia Relativa Corregida o Ajustada se van adaptando a los requerimientos especficos del trabajo de auditora a realizar. Para ello se deben tener en cuenta tanto los factores cuantitativos (saldo de las cuentas contables) como cualitativos (la mayor o menor confianza en el control derivado de la naturaleza y complejidad de las operaciones analizadas).

1. Impacto de los Factores Cuantitativos y Cualitativos en el Error Tolerable Paso 1 Determinacin del Error Tolerable por cuenta contable, de acuerdo con factores cuantitativos Teniendo en cuenta las cuentas contables definidas en el Anlisis de Relevancia, se le aplica a cada una de ellas, segn la bibliografa consultada la frmula matemtica siguiente: ETcc = IRCA * Raz Cuadrada [Scc/STGC] ETcc = Error Tolerable de la cuenta contable IRCA = Importancia relativa Corregida o Ajustada Scc = Saldo de la cuenta contable STGC = Saldo total del Grupo Contable al que pertenece la cuenta contable

COFIN Habana Revista de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la Universidad de la Habana 2010-ISSN 2073-6061

Paso 2 Ajustes al Error Tolerable calculado, de acuerdo con factores cualitativos. A los efectos del clculo del Error Tolerable Ajustado para cada cuenta contable, en la bibliografa consultada se orienta aplicar la frmula matemtica siguiente: ETA = ETcc/Fc ETA = Error Tolerable Ajustado ETcc = Error tolerable de la cuenta contable Fc = Factor de correccin

Para la aplicacin del Factor de Correccin el auditor debe considerar los resultados (% Controles Probados) que reporta el Cuestionario de Riesgo de Control por GRUPOS CONTABLES. A partir del % de Controles Probados en los Grupos Contables se establece el Factor de Correccin aplicable, tal como se expone a continuacin:

Tabla No. 5: Correlacin % de Controles Probados y Factor de Correccin: CALIFICACIN % CONTROL PROBADO Satisfactorio (S) Aceptable (A) Deficiente (D) Malo (M) >90 % < 90 % y >80 % < 80 %y >50 % < 50 % FACTOR DE CORRECCION 0.8 1.0 2.0 2.0 CONFIANZA EN EL CONTROL ALTA MEDIA BAJA BAJA

IV. IMPORTANCIA RELATIVA EN LA EMISIN DEL INFORME DE AUDITORA

Una vez que el auditor ha llevado a cabo los procedimientos necesarios para obtener la evidencia suficiente y adecuada para formarse una opinin sobre los estados financieros en su conjunto, entonces debe expresar con claridad en el Informe de Auditora sobre si los estados financieros presentan razonablemente, respecto de todo lo importante, la situacin econmica - financiera, los resultados
COFIN Habana Revista de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la Universidad de la Habana 2010-ISSN 2073-6061

de las operaciones y los cambios en la posicin financiera, de acuerdo con las normas de carcter obligatorio establecidas para la preparacin y presentacin de los estados financieros. Al concluir la etapa de Ejecucin de la Auditora, se debe preparar un resumen de conclusiones o hallazgos. El anlisis y evaluacin de dichas conclusiones constituye la base para la expresin de una opinin sobre los estados financieros. La calificacin que se establece en la legislacin cubana para la Auditora Financiera se clasifica en: Razonable: Cuando los estados financieros o cuentas contables vinculadas con los temas auditados, cumplan con lo regulado en las Normas Cubanas de Informacin Financiera, considerando entre otros aspectos: que estn respaldadas las operaciones realizadas por los documentos primarios; estn conciliadas con terceros en los casos que concierna y

avaladas por estos; se correspondan con el uso y contenido de las cuentas contables establecidas en los manuales y procedimientos de la legislacin vigente; y en todos los casos cuenten con evidencia suficiente, competente y relevante que garantice la legalidad, autenticidad y correspondencia de la informacin revisada y que refleje su real ascendencia. Razonable con salvedades: Cuando en los estados financieros o cuentas contables vinculadas con los temas auditados: se comprueben errores que muestren incumplimientos no significativos de las Normas Cubanas de Informacin Financiera, por lo que su incidencia en la evaluacin de la situacin financiera y el desempeo de la entidad no es relevante, teniendo en cuenta los criterios de Importancia Relativa y riesgo probable aplicados; estn respaldadas las operaciones realizadas con los documentos primarios; conciliadas con terceros las cuentas que lo requieran; y contar con evidencia suficiente, competente y relevante que garantice la legalidad, autenticidad y correspondencia de la informacin revisada.

COFIN Habana Revista de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la Universidad de la Habana 2010-ISSN 2073-6061

No razonable: Cuando los estados financieros o cuentas contables vinculadas con los temas auditados: se comprueben errores que muestren incumplimientos significativos de las Normas Cubanas de Informacin Financiera; se detectan operaciones sin respaldo documental; no estn avaladas por terceros en los casos que se requieren existen errores e irregularidades que afectan la evaluacin de la situacin financiera y el desempeo de la entidad auditada; y no cuentan con evidencia suficiente, competente y relevante que garantice la legalidad, autenticidad y correspondencia de la informacin revisada. Para poder expresar su calificacin en el Informe de Auditora, el auditor necesita hacer un anlisis de los errores, irregularidades o fraudes detectados, considerando el criterio de Umbral de Importancia Relativa para el Informe, para ello debe conocer y tener en cuenta una serie de aspectos relacionados con el tratamiento que se les da a los errores, irregularidades o fraudes comprobados. Este Umbral de Importancia Relativa para el Informe sirve de punto de corte en la determinacin de la inclusin de los errores en el informe de auditora. Por ello se hace vital el clculo de un Umbral de Importancia Relativa para el Informe, el cual permita evaluar cuantitativamente la magnitud de los errores, pero tambin se hace necesario exponer una serie de factores a tener en cuenta para la evaluacin cualitativa de stos.

Factores Cuantitativos Hacen referencia a la magnitud monetaria de los errores encontrados y a su efecto relativo sobre las cuentas y documentos contables tomados en su conjunto. Como resultado de su trabajo, el auditor puede encontrarse ante alguna de las circunstancias con posible efecto en su opinin (limitacin al alcance, error o incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptadas, incertidumbre o cambio en los procedimientos, polticas y normas contables aplicadas).

COFIN Habana Revista de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la Universidad de la Habana 2010-ISSN 2073-6061

En estos casos, se requiere que el auditor evale si las mismas, consideradas en su conjunto, son "significativas" en relacin con las cuentas auditadas, en cuyo caso debe emitir una calificacin u opinin de, al menos, Razonable con salvedades. Cuando estas circunstancias sean "muy significativas", el auditor emite una calificacin u opinin No razonable. Para calificar las circunstancias de "muy significativas" es preciso que afecten de manera fundamental a la imagen fiel de la informacin financiera. Para definir cuando es muy significativo el error, irregularidad o fraude comprobado, desde el punto de vista cualitativo es necesario que, aunque su cuanta sea baja, se hayan incurrido en, al menos, una de las afectaciones a la empresa o al Estado descritas posteriormente. Para definir cuando es muy significativo el error, irregularidad o fraude, desde el punto de vista cuantitativo se tuvo en cuenta un criterio sugerido en la bibliografa consultada, el cual plantea que el 30% de la Magnitud Base, pero por la significacin e impacto socioeconmico de la actividad presupuestada, el autor recomienda hacer una propuesta ms restrictiva, un 15%, para el clculo del Umbral de Importancia Relativa en la etapa de Informe. Umbral de Importancia Relativa para el informe = Magnitud Base x 15% Luego de haber realizado un anlisis de todos los elementos antes expuestos, y siempre que no se contradiga con aquellos aspectos cualitativos considerados como Muy Importantes, el auditor puede concluir que: Cuando los errores comprobados son menores que el Umbral de Importancia Relativa para el Informe de Auditora; entonces la calificacin ser Razonable. Cuando los errores comprobados son menores que el Umbral de Importancia Relativa para el informe de Auditora; pero los errores detectados se refieren a los definidos como Afectaciones a la entidad y al Estado; entonces la calificacin ser Razonable con salvedades. Cuando los errores comprobados son mayores que el Umbral de Importancia Relativa para el informe; entonces la opinin ser No Razonable.
COFIN Habana Revista de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la Universidad de la Habana 2010-ISSN 2073-6061

El Umbral de Importancia Relativa que se calcula se utiliza para la comparacin con los montos de los errores comprobados en la etapa de Ejecucin de la Auditora. Factores Cualitativos Hacen referencia a la naturaleza de los errores, a la informacin necesaria y suficiente para obtener una interpretacin y comprensin adecuadas de las cuentas auditadas, as como a la correccin de dicha informacin, considerando, entre otros, los impactos de los hechos siguientes: Transacciones con personas fsicas o jurdicas vinculadas. Incumplimientos de la normativa aplicable. Cambios contables, partidas extraordinarias y otros factores cualitativos similares. Omisin de informacin necesaria y suficiente para la interpretacin y comprensin adecuada de las cuentas auditada. Adems, cuando se detecten algunas de las afectaciones que se muestran a continuacin, estas irregularidades o fraudes son consideradas Muy Importantes desde el punto de vista cualitativo (e igualmente cuantitativo), por lo que; en cualquier caso; siempre deben ser incluidas como salvedades en el Informe de Auditora, afectando la opinin del auditor de manera negativa. Las afectaciones se clasifican en: Afectaciones a la Entidad: Economa Faltantes de inventarios y recursos financieros. Faltantes de activos fijos tangibles. Compra de activos fijos sin financiamiento aprobado. Bajas de activos fijos sin la certificacin de la Comisin Tcnica y el documento del destino final sin las suficientes especificaciones. Pagos menores por conceptos no aprobados. Pagos a particulares por exceso en el lmite establecido. Pagos a privados sin autorizacin. Importes pagados en exceso o sin respaldo documental.
COFIN Habana Revista de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la Universidad de la Habana 2010-ISSN 2073-6061

 Anticipos y liquidaciones sin respaldo documental. Gastos indebidos y excesos de gastos sobre el presupuesto aprobado. Cancelacin de cuentas por cobrar, de no existir provisin para este destino o superar el monto de esta. Reembolsos dobles con o sin respaldo documental. Asignacin y uso indebido de combustible a vehculos automotores. Contratacin y licitaciones con favorecimiento personal o a terceros. Operaciones financieras no legalizadas. Pago de sanciones pecuniarias, indemnizaciones, recargos, multas

institucionales y otras erogaciones, derivados de infracciones administrativas, entre ellas, incumplimientos negligentes de contratos, reclamaciones por cobros indebidos o en exceso, obligaciones tributarias y no tributarias, responsabilidad civil, consumos excesivos de energa y contravenciones legalmente establecida o como tercero civil responsables, as como de intereses por crditos derivados de funcionamiento ineficiente. Documentos primarios fraudulentos (cheques, facturas, recibo de ingresos, y otros). Tasa de depreciacin por debajo del rango establecido. Uso de locales sin estar debidamente legalizados y que se encuentran registrados o no, en los libros de la entidad que lo utiliza. Ejecucin de gastos por conceptos de cobros automticos sin previa conciliacin de las facturas emitidas. Gastos incurridos por no presentacin oportuna de los documentos requeridos para tramitar los pagos que son objeto de reintegro por el Presupuesto, Organismo o Grupo Empresarial de acuerdo con la legislacin vigente. Eficiencia Afectaciones producidas por irregularidades, alteraciones o desviaciones de los medios de medicin. Pagos de salarios sin respaldos en produccin o servicios prestados. Exceso de consumo de recursos energticos de acuerdo con la asignacin y las normas tcnicas establecidas.
COFIN Habana Revista de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la Universidad de la Habana 2010-ISSN 2073-6061

 Alteraciones o desviaciones de las normas de consumo y parmetros tcnicos de as materias primas, materiales o insumos en el despacho de los productos, proceso productivo o prestacin de servicios. No aprovechamiento de la capacidad tcnica instalada para la produccin o servicio. No aprovechamiento del capital humano destinado al proceso de la produccin o servicio (enfocado hacia la gestin). Activos Fijos Tangibles que se siguen depreciando despus de cumplida su vida til. Desviaciones presupuestarias no justificadas. Gastos por conceptos de aplicaciones indebidas de sistemas y formas de pago. Prdidas y daos ocasionados por violaciones de las normas de consumos o mermas permisibles, establecidas en la produccin y los servicios. Eficacia Ingresos dejados de percibir por incumplimiento de los objetivos previstos para un periodo determinado. Incumplimiento de los planes de produccin, objetivos y metas. Incumplimientos de contratos concertados por la entidad. Servicios que no cumplen con los requisitos de calidad especificados o los pactados con el cliente. Disminucin de precio de un producto o servicio por no cumplir con los requisitos de calidad. Afectaciones de los requisitos de calidad del producto por deficiencias tcnicas, higinicos sanitarias, de almacenamiento o constructivas de las instalaciones. Afectacin al medio ambiente por incumplimientos de parmetros tcnicos productivos en los procesos de produccin o de servicios. Devoluciones de ventas. Afectacin de los servicios prestados sin la consiguiente disminucin de los presupuestos aprobados. Afectaciones al Estado Ingresos no aportados al Presupuesto del Estado.
COFIN Habana Revista de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la Universidad de la Habana 2010-ISSN 2073-6061

 Dilatacin en el tiempo de la recuperacin de las inversiones e ingresos dejados de percibir segn estudio de factibilidad econmica aprobada, a causa de aptitud dudosa o negligente en la ejecucin de las mismas. Ejecucin indebida del presupuesto aprobado para las inversiones. Violaciones de la actividad autorizada a ejercer (objeto social, empresarial o encargo estatal), as como realizacin de operaciones sin la debida licencia que otorgan los registros correspondientes. Daos por incumplimientos de las regulaciones y procedimientos establecidos relativos a la contratacin econmica. Compra y ventas de productos que no cumplen con los requisitos de calidad, sin realizar el ajuste de precio de acuerdo con su condicin. Entidades que autorizan a particulares a utilizar sus cuentas bancarias, como forma de legitimar operaciones comerciales ilcitas, recibiendo a cambio ganancias sin respaldo productivo. Doble facturacin sin existir el respaldo material correspondiente. Incumplimiento de las obligaciones tributarias. Afectacin a la salud de los clientes o usuarios de los productos o servicios. Inventarios de reservas para prdidas y casos de contingencia con un saldo superior al del elemento restrictivo. Venta de productos con precios adulterados.

CONCLUSIONES
La metodologa propuesta debe contribuir al perfeccionamiento del trabajo tcnico profesional del Auditor, en el importante rol que desempea al dictaminar sobre la fiabilidad de la informacin financiera auditada, que contribuye a la toma de decisiones econmicas correctas por parte de los usuarios de los estados financieros de las entidades vinculadas directamente a la Actividad

Presupuestada. BIBLIOGRAFA: Decreto Ley No. 192-1999. Administracin Financiera del Estado. Fernndez Barrio, Olydays. Trabajo de Diploma La Importancia Relativa en la Auditoria del Sector Pblico. Una propuesta Metodolgica.
COFIN Habana Revista de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la Universidad de la Habana 2010-ISSN 2073-6061

10

 IFAC. Normas Internacionales de Auditoria (NIA) 320 ISA 320 Materiality in Planning and Performing an Audit..(Vigentes a partir 15 de diciembre de 2009.) Ley No. 107-2009 De la Contralora General de la Repblica. Manual de Procedimientos Cmara de Cuentas de Andaluca, Espaa. Ministerio de Auditora y Control: Resolucin No. 399-03 Normas para los auditores gubernamentales: Resolucin No.400-03Normas para las sociedades que practican la auditora: Resolucin No. 353/08 Metodologa para la evaluacin y calificacin de las Auditoras Ministerio de Finanzas y Precios. Resolucin 209/2006 Clasificador por Objetos de Gastos del Presupuesto del Estado. Resolucin 343-2006Normas Especficas de Contabilidad para la Actividad Presupuestada (NECAP) . o NECAP No.1 Presentacin de los estados financieros ". o NECAP No. 2 Gastos Presupuestarios o NECAP No. 3 Ingresos Presupuestarios. Montolla del Corte, Javier. Tesis Doctoral La vertiente cualitativa de la Materialidad en la Auditora. Espaa. Oficina Nacional de Estadsticas. Resolucin 68-2005Nomenclador de Actividades Econmicas (NAE).

COFIN Habana Revista de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la Universidad de la Habana 2010-ISSN 2073-6061

11