Revista de Gesto da Tecnologia e Sistemas de Informao Journal of Information Systems and Technology Management Vol. 5, No. 1, 2008, p.

163-184 ISSN online: 1807-1775 DOI: 10.4301/S1807-17752008000100008

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APLICAO DA ABORDAGEM CONTINGENCIAL NA CARACTERIZAO DO USO DO SISTEMA DE CONTROLE ORAMENTRIO: UM ESTUDO MULTICASO CONTINGENCY THEORY IN BUDGET CONTROL SYSTEMS CHARACTERIZATION: CASE STUDIES
Adriana Cristina da Silva Universidade de So Paulo Ribeiro Preto, Brasil Rosana Carmen de Meiroz Grillo Gonalves Universidade de So Paulo Ribeiro Preto, Brasil
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ABSTRACT
This paper aims to describe the budget system utilization applying the case study methodology in studying two large Brazilian corporations. The analytical framework is based on contingency theory. In this framework, five items were studied: technology, participation, the budget followup process, integration, and the utilization emphasis. Also, five more items related to the corporate environment were studied: size, diversification, decentralization, market aggressiveness and market share. Both corporations studied use the budget control system as the main tool of managerial control. The medium and low managers do not have participation in the strategic plan process; even the results of the strategic plan process were not made available to the medium and low managers in one of the corporations. The corporation that had a more intense utilization of the budget control system had more workers participation, and tried to apply this system output in corrective action plans. This corporation was larger, had more diversification, more centralization, more market aggressiveness, and also a smaller market share. These results were in agreement almost in their totality, with other research results, and signalized that the variables of the corporate environment help to explain the budget control systems utilization. Keywords: Budget control system, Management control, Contingency theory _____________________________________________________________________________________ Recebido em/Manuscript first received: 03/01/2007 Aprovado em/Manuscript accepted: 05/11/2007 Endereo para correspondncia/ Address for correspondence Adriana Cristina da Silva Universidade de So Paulo, Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade de Ribeiro Preto, Departamento de Contabilidade, Av. Bandeirantes, 3900, FEA - Bloco C, sala 32, campus da USP. CEP 14049-000 Telefone: (16) 3602-3899 Fax: (16) 3633-3221 Email:adrics@usp.br Rosana Carmen de Meiroz Grillo Gonalves Universidade de So Paulo, Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade de Ribeiro Preto, Departamento de Contabilidade Av. Bandeirantes, 3900, FEA - Bloco A, sala 68, campus da USP. CEP 14049-000 Telefone: (16) 3602-3899 Fax: (16) 3633-3221 E-mail: rosanagg@usp.br ISSN online: 1807-1775 Publicado por/Published by: TECSI FEA USP 2008

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RESUMO
O objetivo deste trabalho foi caracterizar a utilizao do sistema oramentrio por meio de um estudo multicaso realizado em duas empresas brasileiras de grande porte. O quadro referencial terico baseou-se na abordagem contingencial. De acordo com tal quadro referencial, foram estudados cinco itens: tecnologia, participao, acompanhamento oramentrio, integrao do sistema oramentrio e nfase na utilizao. Complementados por mais cinco itens que descreveram o contexto corporativo: tamanho, diversificao, descentralizao, dinamismo, posio e participao no mercado. Na caracterizao do uso do sistema oramentrio, percebeuse que ambas as empresas utilizavam-no como principal ferramenta de controle gerencial. No havia participao da mdia e baixa gerncia no processo de planejamento estratgico, sendo que em uma delas, sequer havia divulgao do planejamento estratgico para a mdia gerncia. A empresa A, com uso mais intenso do sistema oramentrio, possua maior participao dos empregados e buscava utilizar as informaes do sistema na implantao de medidas corretivas. Essa empresa era maior, mais diversificada, mais centralizada, atuava num ambiente mais dinmico, e possua menor market share. Os resultados obtidos convergiram quase que totalmente com os resultados obtidos em outras pesquisas empricas e indicaram que as variveis do contexto corporativo ajudam a explicar a forma como o sistema utilizado. Palavras-Chave: Sistema de controle oramentrio, Controle de gesto, Teoria da contingncia

INTRODUO

Dentre as muitas prticas adotadas no controle de gesto, o controle oramentrio tem sido a mais discutida na literatura (HANSEN et al, 2003). Isso pode ser explicado considerando-se tanto a expressiva utilizao do oramento como sua longevidade. No trabalho de Umapathy (1987), noventa e sete por cento das empresas norte-americanas entrevistadas possuam um processo formal de controle oramentrio. O oramento uma prtica de controle de gesto muito antiga. Segundo Hoper e Fraser (2003, p. 9), na dcada de 1920, grandes indstrias iniciaram o uso do oramento relacionado com a gesto de custos e de fluxo de caixa. Segundo os mesmos autores, na dcada de 1970, percebeu-se uma crescente dominao da contabilidade no controle de resultados, sendo que a maioria das empresas norte-americanas j havia adotado o controle oramentrio. Em Chenhall (2003), vemos que o controle oramentrio tem sido considerado como um controle determinstico ao associar-se com prticas rgidas de controle. No entanto, ao tratar de oramentos participativos e ao se referir a oramentos flexveis, Chenhall (2003) tambm relaciona o oramento a um controle mais orgnico. Fato que, como os demais controles de gesto, o oramento tambm possui diversas formas de implantao, e sua mescla com a cultura organizacional influencia seu xito ou fracasso (FREZATTI, 2005a). A abordagem contingencial enfatiza que a efetividade da adoo do controle oramentrio influenciada pelo contexto organizacional (HANSEN et al, 2003, p.107). O xito de sua implementao depende muito de cada desenho e implantao em particular. Para que se prossiga no estudo da mensurao de seu xito, e na descrio do desenho adequado fundamental avanar-se na caracterizao do uso do controle oramentrio que foi o foco deste estudo.

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Este trabalho desenvolve-se sobre a proposio de que os sistemas de informao eficazes aumentam as possibilidades e facilidades de diferentes desenhos de sistemas de controle oramentrio, tornando-se condio necessria para uma implantao bem-sucedida. No Brasil, a adoo mais intensa do controle oramentrio ocorreu aps o fim da hiperinflao, ou seja, aps 1994 e ... o oramento pode ser reconhecido como insuficiente e, muitas vezes inadequado, [mas] nenhum administrador pode prescindir dele inteiramente (BERTERO, 2005, p. 4). Frezatti (2005b) estudou as prticas gerenciais em contabilidade em uma amostra de 119 empresas brasileiras, tendo identificado que a aderncia entre a teoria e a prtica quanto ao planejamento estratgico e ao processo oramentrio (planejamento e controle) varia entre as empresas, com as maiores apresentando um maior grau de aderncia aos aspectos conceituais estudados. Souza, Lisboa e Rocha (2002) estudaram a adoo da contabilidade gerencial em 49 subsidirias brasileiras de empresas estrangeiras sediadas na regio de So Paulo, explorando, entre outras coisas, a utilizao de planos oramentrios, suas caractersticas e as formas de avaliao de desempenho. Todas as empresas entrevistadas utilizavam oramento, havendo um controle bastante rgido por parte das matrizes. O presente trabalho difere dos dois anteriores pelo foco descritivo longitudinal. No existe interesse na explorao da diversidade de prticas adotadas por empresas brasileiras e sim na caracterizao do uso de sistemas de controle oramentrio e na maneira como progride sua adoo nas duas empresas analisadas. Foi estudada a utilizao do sistema de controle oramentrio, considerando-se os aspectos organizacionais das empresas, em uma abordagem contingencial. Diante dos argumentos colocados nos pargrafos antecedentes, esse estudo se justifica pela adoo inquestionvel por parte de inmeras empresas brasileiras do sistema de controle oramentrio e pela necessidade de compreender, a partir de dois estudos de casos, como essa adoo ocorreu e se modificou durante alguns anos. Esse estudo foi conduzido, tendo como referencial a abordagem contingencial, a qual enfatiza a interao entre o sistema analisado e os aspectos organizacionais que permeiam as instituies. Partindo-se da teoria da contingncia (COVALESKI et al, 2003), o problema investigado pode ser resumido da seguinte forma: como a utilizao do sistema de controle oramentrio em duas empresas brasileiras de grande porte? O objetivo desse trabalho foi caracterizar tal utilizao, identificando algumas mudanas tecnolgicas ocorridas nos ltimos anos. A partir desse macroobjetivo, derivaram-se trs objetivos especficos: (1) estabelecimento, a partir da literatura, de um quadro de referncia que contivesse todas as caractersticas do uso do sistema de controle oramentrio a serem examinadas nas empresas estudadas; (2) caracterizao da utilizao do sistema de controle oramentrio nas empresas estudadas; (3) identificao de algumas mudanas tecnolgicas recentemente ocorridas.

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REFERENCIAL TERICO

O estudo do sistema de controle oramentrio no presente trabalho parte de uma perspectiva ampla na qual o controle no se restringe aos aspectos financeiros, ou seja, engloba em sua apresentao a discusso de aspectos organizacionais e outras formas de controle. Gomes e Salas (1999, p. 24) estudam controles de gesto, considerando duas perspectivas: a restrita e a ampla, com a primeira baseada apenas em aspectos financeiros e a segunda levando em conta tambm o contexto em que ocorrem as atividades, incluindo, estrutura organizacional, comportamento individual, cultura organizacional e contexto social e competitivo. Tambm analisada a existncia de controles informais. Segundo Otley (1994, p. 295), as organizaes contemporneas sobrevivem por meio da adaptao. Sua evoluo decorre das renovaes e reinvenes corporativas. Isso requer no somente um foco externo em novos produtos e novos clientes, mas tambm um foco interno. A importncia da organizao interna para o desenvolvimento e distribuio de novos produtos e para o alcance de novos clientes resume-se na questo: como criar um ambiente interno que conduza renovao? O sistema de controle deve encorajar os gestores a arcarem com a responsabilidade de manter, no que lhes diz respeito, a organizao afinada com as necessidades ambientais. Sistemas que contemplem recompensas pelo alcance de determinados nveis de desempenho, juntamente com outros mecanismos de prestao de contas (accountability) so as pedras angulares sobre as quais repousa um controle gerencial bem-sucedido (OTLEY, 1994, p. 296). Percebe-se que, a partir das afirmaes anteriores, o sistema de controle oramentrio, enquanto sistema de controle gerencial, tambm pode ser visto de uma perspectiva restrita ou ampla, sendo que sua utilidade e importncia tendem a aumentar quando se utiliza a segunda perspectiva. Os estudos sobre sistemas de controle oramentrio foram fortemente influenciados pela administrao cientfica e pela abordagem racional representada por Anthony (1965). Nessa abordagem, o uso dos sistemas oramentrios tipicamente limitado: projeo anual, que avaliada mensalmente para prestao de contas junto ao conselho administrativo da empresa e; aos mecanismos de presso junto s reas. No existe forte nfase na anlise de processos e em sua integrao com as estratgias da empresa. Por outro lado, em Alegra (1996, p. 88), destaca-se que o sistema oramentrio deve servir de apoio ao processo de planejamento estratgico, pois ainda que parea que todas as decises referentes ao futuro da empresa sejam traadas no planejamento estratgico, h muitas decises que esto inicialmente presentes no plano detalhado que representado pelo oramento. Em outras palavras, o oramento no substitui o planejamento estratgico, mas um apoio que a empresa tem para administrar o curto prazo, sem se esquecer do longo prazo. Covaleski et al (2003) apresentam-nos trs perspectivas tericas que podem ser utilizadas no estudo do processo oramentrio: econmica, motivacional e
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contingencial. A primeira perspectiva considera o valor econmico das prticas oramentrias, tanto para os proprietrios como para os empregados. O controle oramentrio tem papel importante na coordenao das atividades e no estabelecimento de incentivos apropriados nas organizaes. A segunda perspectiva est voltada seguinte questo: quais so os efeitos das prticas oramentrias no estado mental, no comportamento e no desempenho dos indivduos?. A terceira perspectiva, denominada de contingencial, tem seu foco em participao, avaliao de desempenho, baseada no oramento e no uso do oramento para controle gerencial. Esta abordagem apia-se primariamente nos estudos sobre comportamento organizacional e enfatiza a importncia das caractersticas da organizao e de seu ambiente (incerteza ambiental, tamanho da organizao e sofisticao tecnolgica) no projeto e operao de sistemas de informao contbil, que incluem o oramento. O quadro referencial deste artigo (figura 1) foi fortemente baseado nos trabalhos de Otley (1978, 1980, 1994 e 1999) e Merchant (1981 e 1984), os quais trazem diferentes fatores contingentes em seus quadros referenciais de pesquisa. 2.1 Quadro Referencial

Na elaborao do quadro referencial desta pesquisa foram considerados aspectos da abordagem contingencial, com a diviso das variveis estudadas em dois grupos: variveis do contexto corporativo; variveis relacionadas diretamente caracterizao do uso dos sistemas de controle oramentrio. Os tpicos 2.1.1 e 2.1.2 detalham os aspectos estudados do contexto corporativo, assim como as variveis de caracterizao do uso do sistema de controle oramentrio propriamente dito.
Variveis do contexto corporativo: Caractersticas do uso do sistema de controle oramentrio investigadas Variveis de caracterizao: tamanho; diversificao; descentralizao; dinamismo do mercado; posio e participao no mercado. nfase

tecnologia
software atual- caractersticas

participao

acompanhamento

integrao

mudanas entre 1998 e 2003

metodologia e estrutura organizacional

com outros controles

projeo

FIGURA 1 CARACTERIZAO DO USO DO SISTEMA DE CONTROLE ORAMENTRIO

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com estratgias

metodologia

participantes

estratgias

oramento

feedback

controle

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2.1.1 Variveis do contexto corporativo Como apresentado por Covaleski et al (2003, p. 31), os estudos sobre sistemas oramentrios, baseados nos modelos da abordagem contingencial, apregoam que no existem prticas oramentrias de sucesso universal. A escolha das prticas oramentrias depender das circunstncias ambientais e tecnolgicas s quais determinadas organizaes esto sujeitas. Sendo assim, a caracterizao do uso do sistema oramentrio nesta pesquisa considerou fatores contingentes ou variveis ambientais, denominadas variveis do contexto corporativo, tal como feito nos estudos de Pugh et al (1969), Bruns e Waterhouse (1975), Merchant (1981, 1984), Otley (1994 e 1999), Marginson (1999) e Chenhall (2003). As variveis de contexto corporativo observadas foram: (a) tamanho; (b) diversificao; (c) descentralizao; (d) dinamismo do mercado; (e) posio e participao no mercado, aqui chamadas de potenciais variveis independentes. Tais variveis foram definidas a partir dos trabalhos de Merchant (1981 e 1984), Otley (1994 e 1999) e Chenhall (2003). O tamanho das empresas foi expresso pelo nmero de empregados, tambm usado em Merchant (1981). A diversificao foi obtida mediante a informao de quanto cada um dos negcios impactou o faturamento global das empresas, com base no trabalho de Rumelt apud Merchant (1981, p. 817). Para mensurar o nvel de centralizao/descentralizao, foram elaboradas seis questes que objetivavam identificar o nvel de autonomia existente nas empresas para tomada de deciso, de forma semelhante ao estudo de Merchant (1981), embora no se tratem das mesmas perguntas, dada diferena temporal e de escopo dos trabalhos. J o dinamismo de mercado derivou-se da classificao de variveis ambientais propostas por Chenhall (2003), e duas foram as proxis utilizadas em sua mensurao: freqncia de atualizao nas tabelas de preos e o nmero de concorrentes diretos. Por fim, so observadas a posio no mercado, estudada anteriormente por Merchant (1984) e o market share (participao no mercado). 2.1.2 Variveis diretamente relacionadas caracterizao do uso dos sistemas de controle oramentrio Foram consideradas cinco variveis: tecnologia do sistema de controle oramentrio, participao, acompanhamento oramentrio, integrao e nfase. A definio de tecnologia adotada neste trabalho prxima quela adotada por Chenhall (2003, p. 139), o qual define tecnologia como sendo a forma pela qual os processos de trabalho da empresa acontecem, o que inclui hardware, materiais, processos, pessoas, softwares e conhecimento. O estudo da varivel tecnologia incluiu a identificao da metodologia adotada no planejamento oramentrio e como a estrutura organizacional estava refletida no processo oramentrio, o estudo das mudanas tecnolgicas ocorridas entre
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1998 e 2003 (com o objetivo de trazer mais subsdios compreenso da utilizao do sistema atual) e a caracterizao do software atual, identificando o nvel de sua integrao com os demais softwares. A varivel participao foi explorada sob trs aspectos: participao dos gestores na definio das estratgias, participao na elaborao do planejamento oramentrio e identificao das pessoas envolvidas com a fase de projeo oramentria. O primeiro aspecto explorado, participao nas estratgias, foi apresentado por Otley (1994 e 1999) e Alegra (1996), como uma variante importante na compreenso do uso do sistema de controle oramentrio. J a varivel acompanhamento explorou a metodologia adotada nessa etapa do processo oramentrio, considerando-se seus participantes e a periodicidade de realizao do acompanhamento. A completude do ciclo de feedback foi outra varivel estudada, observando-se a forma de controle das variaes oramentrias, a identificao de suas causas e a proposio de medidas corretivas. Alm dos trs aspectos baseados em Merchant (1981), tambm foi includo o estudo sobre a integrao entre os vrios sistemas de controle gerencial, apresentada por Otley (1994 e 1999). O quinto elemento estudado referiu-se nfase dada ao sistema oramentrio. Segundo Merchant (1984), o sistema de controle oramentrio pode ser utilizado primariamente como ferramenta de planejamento e no como ferramenta de controle e integrao. Foram consideradas duas nfases possveis: projeo financeira, que caracteriza seu uso como instrumento de planejamento; voltado s decises ex-ante de alocao de recursos; e controle de gesto, que caracteriza o uso como controle gerencial bem-sucedido, no qual deve ser ressaltado o vnculo entre recompensas e o sistema de controle oramentrio.

METODOLOGIA

Essa pesquisa visou enriquecer o entendimento sobre o uso do sistema de controle oramentrio nas empresas estudadas. Entende-se que os limites entre sistema de controle oramentrio e outros sistemas utilizados pela gesto das empresas no esto claramente definidos, e que o primeiro amplamente influenciado pelo contexto organizacional, portanto foi utilizada a metodologia de estudo de caso, que possibilita uma compreenso em profundidade. Scapens (2006) afirma que surveys proporcionam apenas uma viso geral das prticas gerenciais, diferentemente dos estudos de caso, que possibilitam uma viso mais ampla de tais prticas. Os estudos de caso realizados foram feitos seguindo-se as orientaes metodolgicas propostas em Yin (2001). Foram escolhidas duas empresas a serem estudadas, em funo da sofisticao dos sistemas de informaes e do sistema de controle oramentrio nelas existentes, e do fato de ambas serem lderes nos mercados em que atuam, alm da convenincia de
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ambas estarem geograficamente prximas do centro de pesquisa. As duas empresas foram estudadas no incio do ano de 2004. Antes da escolha das duas empresas, pelo menos quatro outras foram prospectadas. Em uma delas, foi feito um estudo de caso piloto, til para a validao do protocolo, particularmente dos roteiros de entrevistas. As empresas prospectadas no foram includas neste estudo por apresentarem sistemas de controle oramentrio de menor impacto em suas administraes. Para responder ao problema de pesquisa, definiu-se o ambiente organizacional de cada empresa estudada como unidade de anlise, utilizando como principal instrumento de coleta de dados a entrevista no-estruturada. Esse tipo de entrevista feita por meio de uma conversa guiada, em que se pretende obter informaes detalhadas que possam ser teis em anlise posterior (RICHARDSON, 1999, p. 208). O protocolo dos estudos de caso realizados inclui a viso geral do projeto de estudo do caso, apresentada no quadro referencial da pesquisa (item 2.1). Tambm inclui os procedimentos de campo que foram seguidos, roteiros de entrevistas, e orientaes para a anlise dos dados coletados. Para a caracterizao do sistema oramentrio foram ouvidas pelo menos duas pessoas: uma diretamente envolvida at mesmo com questes operacionais, e outra de papel mais ttico e estratgico. A coleta de dados com estes entrevistados foi efetuada em duas partes. A primeira de durao mdia de quatro horas foi gravada e ocorreu nas empresas estudadas, sendo intercalada com observaes diretas dos respectivos ambientes de trabalho. A segunda parte ocorreu no presencialmente mediante contatos telefnicos e trocas de e-mails, com objetivo de obteno de informaes complementares. Os dados relativos ao contexto corporativo foram obtidos nas entrevistas no-estruturadas e em pesquisa documental realizada em sites corporativos e revistas especializadas; sendo feita sua triangularizao, buscando-se maior confiabilidade. Adicionalmente, para mensurar o nvel de centralizao/descentralizao de forma objetiva, aplicou-se um questionrio para identificao do nvel de autonomia existente nas empresas para tomada de deciso, de forma semelhante ao estudo de Merchant (1981). Os entrevistados na empresa A foram: o gerente do departamento de custos e oramento, e o responsvel por parte do sistema oramentrio. Na empresa B foram entrevistados o controller e o chefe do departamento de custos e oramento. A anlise dos dados obtidos foi feita mediante transcrio das entrevistas, e confrontao dos resultados obtidos com as proposies tericas tambm presentes na reviso bibliogrfica. 4 ANLISE DOS DADOS E RESULTADOS

As empresas estudadas, denominadas de empresa A e empresa B, so de grande porte e familiares, sendo que a primeira de capital nacional e a segunda de capital estrangeiro, com matriz no continente europeu. Embora sejam empresas familiares, a gesto de ambas profissionalizada. As duas empresas esto no mercado brasileiro h mais de 50 anos, mas atuando em setores bastante distintos. As duas empresas utilizam sistemas integrados de gesto, a empresa A possui um sistema integrado de gesto
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desenvolvido sobre o banco de dados Oracle, e a empresa B, o sistema SAP/R3. A empresa A atua no ramo de distribuio atacadista e uma das maiores empresas nesse segmento. Ela pertence a um grupo empresarial localizado no estado de Minas Gerais, cujo principal negcio distribuio. Seu faturamento no ano de 2003 foi de aproximadamente R$ 2 bilhes, o que corresponde a aproximadamente 11% do faturamento global do setor atacadista, possuindo uma carteira com mais de 150.000 clientes, cujos principais so micro e pequenas empresas varejistas. A empresa A atende a todos os municpios do pas, distribuindo mais de 20.000 itens e possuindo mais de 42 centros de distribuio. Quando da realizao das entrevistas, possua treze diretorias compostas por 235 departamentos e aproximadamente 5.000 mil funcionrios. A empresa B uma subsidiria de um grupo estrangeiro de controle familiar, presente no pas h mais de 70 anos e empregava, aproximadamente 3.000 funcionrios. Est localizada no interior do estado de So Paulo, na regio de Ribeiro Preto, atuando na produo de bens de consumo e exportando parte de sua produo. Em 2004, possua trs plantas produtivas no pas, sendo duas no estado de So Paulo e uma no estado de Minas Gerais, cuja produo e comercializao lhe permitia faturamento anual de aproximadamente R$ 220 milhes. Cerca de 40% de seu faturamento provem de exportaes. A empresa lder no principal segmento em que atua, bastante verticalizada, sendo responsvel pela produo em vrias etapas da cadeia produtiva. O principal mercado em que opera sazonal, com as vendas se concentrando nos meses de novembro a maro. Para tentar diminuir os efeitos sazonais sobre a comercializao dos seus produtos, tem buscado diversific-los. Em 2004, ela trabalhava com quatro unidades de negcio: U1, U2, cosmticos, e brindes promocionais. As duas primeiras unidades de negcio relacionam-se a uma nica linha de produtos, sendo que a unidade U1 refere-se ao mercado interno dessa linha, e a U2, ao mercado externo. Nas outras unidades de negcios, cosmticos e brindes promocionais, no feita a abertura entre mercado interno e externo. 4.1 - Apresentao dos dados referentes s variveis do contexto corporativo As variveis do contexto corporativo consideradas nesse estudo foram: tamanho, diversificao, descentralizao, dinamismo, posio e participao no mercado. Tamanho Assim como em Merchant (1981), o tamanho da empresa foi observado a partir do nmero de empregados, sendo que em 2004, a empresa A possua aproximadamente 5.000 funcionrios e a empresa B, aproximadamente 3.000 funcionrios. Diversificao O nvel de diversificao de cada empresa foi avaliado considerando-se a participao do faturamento de cada segmento de atuao em relao ao faturamento global. O principal segmento de atuao da empresa A era distribuio de alimentos,
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correspondente a 65% do seu faturamento. Tambm atuava na distribuio de eletrodomsticos, distribuio de materiais de construo, alm de distribuir produtos de marcas prprias. J a empresa B tinha mais de 70% de seu faturamento no principal segmento em que atuava, embora estivesse aumentando a participao em outros segmentos, tidos como estratgicos e com grande potencial de crescimento. Descentralizao Para avaliar o nvel de descentralizao foram elaboradas perguntas sobre a autonomia na implementao de projetos e atividades relacionadas ao planejamento oramentrio em cada uma das empresas estudadas. Na empresa A, de acordo com o controller, todos os gastos tinham de passar por algum nvel de aprovao, devendo-se evitar a realizao de gastos no-orados. Os investimentos de at R$ 100 mil tinham de ser aprovados pelo diretor da rea requisitante. Acima desse valor, era preciso fazer um projeto, cuja avaliao e parecer eram feitos pela controladoria, devendo, tambm, ser submetido ao conselho administrativo para aprovao final. Nessa empresa, os gestores tambm no tinham autonomia para realocar verbas entre contas, essas transferncias podiam ocorrer apenas em casos espordicos e bem justificados. Na empresa B, a autonomia dos gestores na execuo do oramento tambm era restrita, sendo comum a necessidade de aprovao dos superiores desses gestores para a realizao de um investimento ou de uma despesa, quando havia valores expressivos envolvidos. At o ano de 1999, o nvel de centralizao era maior e o oramento era imposto empresa pela matriz, no havendo espao para negociaes. Em 2004, a hierarquia de autorizao iniciava-se com a aprovao do projeto pelo conselho administrativo, aps isso, era submetido rea industrial (responsvel pela avaliao dos projetos de investimento), posteriormente diretoria do solicitante e, por ltimo, ao superintendente (diretor-presidente). J a execuo das despesas de gesto diferenciava-se em gesto direta e gesto indireta, sendo que as despesas de gesto direta eram de responsabilidade do gestor do centro de despesa e nelas estavam agrupadas as contas de escritrio, telefone, fotocpias, viagens, entre outros. As despesas de gesto indireta eram administradas por reas especficas, por exemplo, despesas indiretas de pessoal eram monitoradas pelo Departamento Pessoal. No momento de efetuarem despesas de gesto direta, os gastos acima de quatro mil reais deviam ser autorizados. Em relao autonomia na realizao de gastos no orados era preciso pedir autorizao para o diretor da rea, devendo tal deciso ser justificada controladoria. Uma prtica comum era negociar a transferncia entre contas (desde que do mesmo grupo), para evitar que houvesse consumo adicional de recursos globais. J no caso de investimentos no-previstos, sua aprovao dependia do resultado econmico que a empresa obteve at o momento da solicitao e da urgncia do projeto pleiteado, tais investimentos obedeciam s mesmas hierarquias de aprovao, sendo uma opo comum a troca de um projeto que j tinha sido includo no oramento por novo projeto.
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Dinamismo do mercado, posio e participao no mercado Na anlise do dinamismo do mercado, considerou-se a freqncia da atualizao da tabela de preos e o nmero de concorrentes diretos. A empresa A mencionou realizar cerca de doze alteraes trimestrais em suas tabelas de preos, enquanto a empresa B realizava cerca de trs alteraes trimestrais em suas tabelas. A empresa A possua cerca de 10 concorrentes, sendo que alguns deles era de porte bastante inferior. Quatro deles se localizavam no estado de Minas Gerais. A empresa B possua somente um concorrente expressivo nacionalmente, alm de distribuidores de produtos importados de pases asiticos, que ganharam bastante espao na dcada de 90. Quanto s variveis posio e participao no mercado, as duas empresas eram lderes de mercado. A empresa A possua um market share acima de 35% no seu principal segmento e a empresa B possua uma participao acima de 50% no principal segmento em que atuava. 4.2 - Apresentao dos dados coletados referentes s variveis diretamente relacionadas caracterizao do uso dos sistemas de controle oramentrio A caracterizao do sistema de controle oramentrio considerou as seguintes variveis: (I) tecnologia: metodologia e estrutura organizacional, mudanas tecnolgicas ocorridas entre 1998 e 2003 e caractersticas do software atual; (II) participao: na definio de estratgias, no oramento e caractersticas dos participantes; (III) acompanhamento oramentrio: metodologia e feedback; (IV) integrao: com as estratgias e com outros controles; (V) nfase do sistema de controle oramentrio (figura 1). (I) Tecnologia: metodologia adotada no sistema oramentrio Metodologia utilizada no sistema de controle oramentrio A metodologia do sistema oramentrio na empresa A era matricial (figura 2). As linhas da matriz eram os pacotes ou conjuntos de contas oramentrias. Os pacotes possuam gestores especficos, responsveis pelo estabelecimento de suas metas. Adicionalmente, os gestores dos centros de custos envolviam-se na negociao das metas e traziam propostas de reduo de custos para que fosse atingida a meta corporativa. Os grupos de contas oramentrias associavam-se s diretorias e as gerncias de diviso das diferentes reas de negcio. Esta associao obedecia estrutura hierrquica da empresa. O diretor-presidente ou CEO (chief executive officer) respondia ao conselho administrativo. Diretamente ligadas ao diretor-presidente ficavam as reas de suporte: Finanas e Recursos Humanos. Abaixo do diretor-presidente, havia as unidades de negcios, com suas diretorias, gerncias de diviso e supervisores. No mesmo nvel das
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unidades de negcio estavam as reas de informtica e de logstica, sendo que abaixo da rea de logstica, havia os diretores, gerentes e os supervisores dos centros de distribuio. J a empresa B possua a seguinte estrutura hierrquica: conselho administrativo, presidncia, diretoria, gerente divisional e chefe de departamento. Seu organograma hierarquizado estava refletido no sistema de controle oramentrio.

ENTIDADES
Gestor Centro Despesa 1 Pacote de salrios Pacote manut. veculos Pacote propaganda e publicidade Gestor Centro Despesa 2 Gestor Centro Despesa 3

PACOTES

FIGURA 2 ORAMENTO MATRICIAL ADOTADO NA EMPRESA A A empresa B tinha seu oramento de despesas dividido em quatro blocos: Despesas de gesto direta: de responsabilidade do gestor do centro de despesa. Nelas estavam agrupadas as contas de escritrio, telefone, fotocpias, viagens, entre outros; Despesas com pessoal: tambm sob responsabilidade do administrador do centro de despesa e com informaes sobre contrataes, demisses e promoes, alm dos valores dos salrios e seus respectivos encargos; Despesas indiretas de pessoal: essas despesas eram administradas pelo Departamento de Pessoal que informava o valor unitrio de cada benefcio para toda a empresa; Despesas de gesto indiretas: esse grupo permitia uma diviso de responsabilidades que cruza horizontalmente a empresa, de forma semelhante estrutura matricial apresentada pela empresa A. Os gastos so alocados para os diversos centros de despesa, mas sua administrao era realizada pelos gestores de gastos indiretos, nesse grupo havia vrios subgrupos, por exemplo: Recursos de tecnologia de informao: responsabilidade da rea de T.I.; Despesas de logstica, responsabilidade da rea de logstica; Consultoria: responsabilidade de cada diretoria.

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Mudanas tecnolgicas O quadro 1 resume em seis fases o processo de adoo do sistema de controle oramentrio na empresa A. Os primeiros esforos para a implantao de sistemas de controle oramentrio ocorreram em 1999 (fase1 quadro1). Durante o processo de profissionalizao da gesto na empresa A, dentre as mudanas realizadas estava a criao da rea de controladoria, a qual identificou primeiramente a necessidade de criao de controles internos mais efetivos. No ano de 2000, uma empresa de consultoria foi contratada com o objetivo de implantar um sistema de controle oramentrio (fase 2 quadro 1). Quadro 1 Fases da adoo do sistema de controle oramentrio na empresa A Fase 1 2 Descrio No incio do segundo semestre de 1999, foram realizados os primeiros esforos para adoo do sistema de controle oramentrio. O processo de contrao de uma empresa de consultoria especializada em controles de gesto iniciou-se no final do segundo semestre de 1999 e foi concludo no incio do ano de 2000. No final do primeiro semestre de 2000, houve a implantao do sistema de controle oramentrio matricial de despesas. No primeiro semestre de 2002, foi implantado o sistema de controle oramentrio matricial de receitas. Entre 2002 e 2004, houve melhorias no sistema de controle oramentrio e adequaes para melhor atender s necessidades da empresa. Para 2004, havia um projeto de migrao da plataforma de coleta e tratamento dos dados, que at aquele momento baseava-se em Excel e Access. Aps a migrao, dever ser utilizado um sistema de informao com ferramentas de business intelligence.

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Fonte: Elaborado pelas autoras. Percebeu-se que a maior preocupao da empresa durante esses anos de utilizao do sistema de controle oramentrio foi com a metodologia e com as tcnicas adotadas (fases 3, 4 e 5 quadro 1) e no com o sistema de informaes (software) utilizado. Desde o incio, todos os esforos estavam em definir a metodologia e os processos envolvidos no sistema de controle oramentrio. Os esforos para a adoo de um software que fosse capaz de eliminar as vrias planilhas e bancos de dados se intensificaram apenas em 2004, juntamente com mais uma reviso dos processos envolvidos no controle oramentrio (fase 6 quadro 1). A empresa B utilizava sistemas de controle oramentrio havia mais de 20 anos. Sua definio, todavia, era totalmente centralizada na diretoria da empresa, que determinava quanto cada rea poderia utilizar em determinado perodo. Apenas no ano
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2000, com o acirramento da concorrncia e conseqente necessidade de um gerenciamento de resultados mais robusto, iniciaram-se os esforos de descentralizao do processo oramentrio, permitindo aos gestores maior participao, pois a empresa percebeu que era muito difcil adotar polticas de reduo de custos e melhorias de processos e tarefas, j que os gestores no eram envolvidos suficientemente nesse processo. Nota-se que tais mudanas tornaram-se viveis devido s melhorias nos sistemas de informao (softwares) discutidas nas fases 2 e 3 (quadro 2). Quadro 2 Fases da adoo do sistema de controle oramentrio na empresa B Fase 1 Descrio A empresa utilizou um software em Clipper at meados de 1996, ano em que ocorreu a implantao do ERP SAP. Havia uma expectativa de se utilizar o mdulo de controle oramentrio do referido ERP, a qual foi frustrada aps inmeras tentativas malsucedidas, culminando com o abandono do projeto de utilizao do referido mdulo em meados de 1998. Em 1999, a empresa optou pela adoo de um software de oramento oferecido por uma softwarehouse especializada, mas aps seis meses perceberam que esse sistema no seria flexvel o suficiente para as necessidades da empresa, e o projeto foi abandonado. Em 2000, foi desenvolvido um software interno para auxiliar o processo de controle oramentrio, sua utilizao foi especificamente para projeo e controle de despesas. Em 2002, foi desenvolvido um sistema em Visual Basic para auxiliar as projees de receitas e despesas. Entre 2002 e 2004, a empresa continuou a utilizar seus vrios softwares, entre eles, SAP, Intranet, Visual Basic e Excel no processo oramentrio, no entanto, precedeu a uma redistribuio das responsabilidades entre os gestores de despesas, criando a figura dos gestores de gastos indiretos e grupos de acompanhamento oramentrio. Para 2004, havia um projeto que visava redesenhar os processos oramentrios e adotar um sistema de informao que contemplasse ferramentas de business intelligence.

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Fonte: Elaborado pelos autores. A primeira fase de adoo do sistema de controle oramentrio da empresa B (quadro 2) retrata as tentativas de mudanas aps a implantao do SAP R/3. At meados de 1996, era utilizado um software em Clipper para elaborar o planejamento oramentrio. A partir de 1996, os esforos da empresa se concentraram em melhorar o sistema de controle oramentrio, com bastante nfase no software a ser utilizado, sem, contudo, alcanar grande xito, devido s limitaes das prprias ferramentas e ao estgio da curva de aprendizado da implantao do SAP R/3. O pioneirismo da empresa
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B na adoo do SAP R/3 no Brasil teve um alto custo. Somente aps as fases 3, 4 e 5 (quadro 2) os sistemas de informao estabilizaram-se a ponto de permitir uma redistribuio de responsabilidades entre os gestores de despesas. Metodologias e mudanas tecnolgicas consideraes finais De acordo com os dados coletados e conforme ilustrado nos quadros um e dois, a projeo e especialmente o acompanhamento oramentrio eram feitos mediante uma integrao parcial entre os sistemas. No caso da empresa A, a extrao dos dados do Oracle ERP ocorria por meio de interfaces ou gerao manual de arquivos que posteriormente eram manipulados em Excel ou Access. No caso da empresa B, alm do SAP, existiam planilhas em Excel, um sistema em Visual Basic e um outro sistema acessado por uma intranet, que auxiliavam a projeo e o controle oramentrio. Devem ser destacados a vulnerabilidade, a falta de consistncia das informaes, e o tempo despendido com conferncias. Tais limitaes derivam-se da ausncia de integrao adequada dos sistemas. Na empresa B foi mais ntida a dependncia de sistemas de informaes robustos para melhorias nos procedimentos oramentrios. Dois fatores podem auxiliar na explicao deste fato. Primeiramente, o nmero de variveis envolvidas no sistema oramentrio da empresa B, uma indstria, tende a ter um nmero mais expressivo de variveis oramentrias do que em uma empresa atacadista. Em segundo lugar, empresas mais antigas tendem ao acmulo de vrios sistemas de informaes legados, de qualidade duvidosa. Nas empresas estudadas, as mudanas nos sistemas de controle oramentrio estavam fortemente relacionadas queda de seus resultados e ao aumento da concorrncia. Deve ser ressaltado que na empresa A, a profissionalizao da gesto deu origem utilizao do sistema oramentrio. (II) Participao na definio das estratgias, no oramento e caractersticas dos participantes Os controllers foram questionados a respeito da participao da controladoria e dos gestores no estabelecimento de estratgias e diretrizes seguidas pelas empresas na projeo oramentria, tendo sido constatado que no havia participao dos gestores em tais definies. Em ambas as empresas havia uma reunio para abertura dos trabalhos de projeo oramentria, com enfoque operacional, na qual todos os gestores participavam. As principais diretrizes da empresa, as premissas para o prximo ano e as instrues para elaborao do oramento eram apresentadas nessa reunio. A participao nas revises oramentrias tambm envolvia todos os gestores. A elaborao das simulaes oramentrias, no entanto, era restrita controladoria e sua
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divulgao restringia-se aos diretores e gerentes. A utilizao do oramento matricial (para receitas, despesas e investimentos) pela empresa A contribuiu para que houvesse um alto nvel de comunicao entre os envolvidos. Na empresa B, embora fosse utilizado o conceito de gestor responsvel por determinado centro de custo (ou centro de responsabilidade), existiam gestores responsveis pelas despesas comuns organizao. Isso foi verificado principalmente no controle e negociao de contratos de fornecimento de servios e mercadorias de uso comum. Na empresa A, o oramento de investimento tambm era matricial. Os gestores de centros de custo eram os responsveis pela projeo das aquisies de equipamentos, das reformas, entre outros. Na empresa B, os investimentos eram orados pelos gestores dos centros de custo no perodo de realizao das projees oramentrias. A ratificao da aprovao dos investimentos orados nas duas empresas somente ocorria ao longo do perodo. As duas empresas afirmaram que a participao dos gestores de rea era bastante expressiva. A empresa A apontou 700 funcionrios como participantes do processo, e a empresa B, 66 funcionrios. No entanto, o nmero relativo de participantes (nmero de participantes/nmero total de empregados) foi cerca de seis vezes maior na empresa A. Na percepo da maioria dos entrevistados, os gestores se sentiam bastante motivados, pois participavam da definio de metas, projeo e acompanhamento oramentrios. Deve ser ressaltado que na empresa B, um dos entrevistados apontou que alguns gestores ainda relutavam em participar da projeo. (III) Acompanhamento oramentrio: metodologia e feedback Nas duas empresas, o acompanhamento oramentrio era feito mensalmente. As mesmas pessoas que realizavam a projeo tambm eram responsveis pelo acompanhamento oramentrio. A empresa A possua cronograma de atividades mensais, incluindo reunies de acompanhamento oramentrio com a participao de todos os gestores (dos analistas at os diretores da empresa). O cronograma e as atividades definidas deveriam ser cumpridos rigidamente. Nas reunies mensais, todos deveriam apresentar um comparativo entre o que foi orado e o que se realizou, com as justificativas sobre as variaes e as aes corretivas propostas. O acompanhamento oramentrio era utilizado tanto como um mecanismo de feedback como um instrumento de avaliao de processos na empresa A. Tambm havia reunies para a avaliao de resultados na empresa B, mas o ciclo de feedback no era completo. O monitoramento da execuo das aes corretivas apresentava algumas falhas, o que poderia resultar em reincidncia de problemas anteriormente detectados. Na empresa B, havia trs grupos que auxiliavam o processo de acompanhamento
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oramentrio: grupo de acompanhamento de margem, de custos e de despesas. Mas cabe ressaltar que a existncia desses grupos no isentava os gestores de gastos diretos e indiretos de realizar o acompanhamento oramentrio. Mesmo com essa equipe auxiliar, percebeu-se, durante as entrevistas, que nem sempre o acompanhamento das aes corretivas era efetivo, havendo um distanciamento entre sistema oramentrio e anlise de processos. (IV) Integrao: com as estratgias e com outros controles A empresa A no possua processo de planejamento estratgico formalizado. No entanto, suas estratgias existiam e eram amplamente divulgadas em reunies do conselho e em reunies informais. Havia ampla divulgao entre os gestores sobre os objetivos estratgicos traados para a companhia. A empresa B possua processo de planejamento estratgico formalizado. Anualmente era feito um evento fora da empresa com o objetivo de discutir as estratgias, mas a divulgao do planejamento estratgico aos gestores era restrita. Para o controller da empresa B, o oramento estava totalmente vinculado com o planejamento estratgico. Porm, ao ser perguntado sobre sua formalizao, o mesmo disse devo confessar que no sei at que ponto isso afeta o oramento do ano. O que mais afeta o oramento o planejamento de marketing (marketing plan). Quanto integrao do oramento com outros sistemas de controles gerenciais a empresa A, que fazia uso de vrios tipos de controle, mencionou que todos eram utilizados em conjunto. A atualizao e divulgao dos resultados do uso de tais ferramentas eram centralizadas na controladoria. A empresa fazia uso do sistema de custeio baseado em atividades (ABC) para anlise do custo de suas atividades e utilizava o EVA para mensurar a agregao de valores gerados pela empresa. Os indicadores de desempenho, definidos em consonncia com a metodologia do ciclo PDCA planejar, fazer, verificar, agir (Deming, 1986), eram utilizados para monitorar o andamento das atividades e corrigir desvios ou anomalias (termo utilizado pelo entrevistado). O principal mecanismo de controle gerencial utilizado pela empresa B era o sistema de controle oramentrio e poca das entrevistas, a empresa estava iniciando a definio de indicadores de desempenho (operacionais, tticos e estratgicos), junto com uma universidade local que os assessorava nessa tarefa. A empresa tambm era certificada pela ISO 9.001 e ISO 14.000. (V) nfase A empresa A enfatizava a utilizao do sistema oramentrio como mecanismo de controle de gesto, tendo vinculado ao alcance das metas oramentrias o recebimento de um bnus anual. Segundo Otley (1999), sistemas com nfase no controle gerencial tendem a propor incentivos aos seus empregados. A prtica adotada pela empresa A converge com a mesma realidade detectada por Marginson (1999). Na
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empresa B, havia premiao anual em funo de avaliao de desempenho, mas no havia vinculao entre essa avaliao e as metas oramentrias.

CONCLUSO

Para compreender a forma como utilizado o sistema de controle oramentrio nas empresas brasileiras de grande porte nos dias atuais, definiu-se como metodologia de trabalho o estudo de caso exploratrio, aplicado a duas empresas de grande porte. O objetivo foi caracterizar tal utilizao, estabelecendo-se trs objetivos especficos: - estabelecer, a partir da literatura, um quadro de referncia que contivesse as caractersticas do uso do sistema de controle oramentrio a serem examinadas nas empresas estudadas; - caracterizar a utilizao do sistema de controle oramentrio nas empresas estudadas; e - identificar algumas mudanas tecnolgicas recentes ocorridas no sistema de controle oramentrio. A maneira pela qual o problema de pesquisa foi respondido, e os trs objetivos foram alcanados est exposta nos prximos pargrafos. O quadro referencial da pesquisa (framework), que originou o instrumento de pesquisa, baseou-se na teoria da contingncia e utilizou como principais referncias os trabalhos de Merchant (1981 e 1984) e Otley (1994 e 1999). Mediante a anlise das informaes obtidas nas entrevistas foi possvel compreender as principais caractersticas do uso do controle oramentrio nas empresas pesquisadas. A identificao das mudanas tecnolgicas ocorridas no se limitou simples descrio de fatos ocorridos durante cinco anos. Ao contrrio, trouxe subsdios para uma melhor compreenso da utilizao do sistema nas duas empresas estudadas. Tal compreenso aumentou quando foram feitas comparaes entre as duas empresas, e entre seus resultados e os resultados empricos extrados da literatura. Na anlise das caractersticas diretamente relacionadas ao uso do sistema de controle oramentrio, percebeu-se que as duas empresas valorizavam o processo de controle oramentrio, envolvendo nele um grupo significativo de empregados e de recursos computacionais. Nelas, o oramento pde ser considerado como principal ferramenta de controle gerencial. A empresa A pareceu ser menos conservadora na utilizao das tecnologias disponveis para projeo e controle, principalmente quanto metodologia utilizada no sistema de controle oramentrio e integrao com outros sistemas de controle, tais como EVA e indicadores de desempenho. Na empresa B foram reportadas resistncias por parte de alguns gestores na participao da projeo oramentria, alm disso, o nmero de envolvidos era comparativamente menor que o da empresa A.
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Quanto s mudanas tecnolgicas dessas empresas percebeu-se que a empresa A priorizou a definio de uma metodologia que fosse capaz de atender suas necessidades, sendo que apenas em 2004 os esforos se voltaram para a adoo de um sistema de controle de gesto mais sofisticado. J a empresa B, durante vrios anos tentou implantar um sistema que atendesse suas necessidades, o foco estava no aprimoramento da metodologia, mas tambm na escolha de um sistema de informaes para controle oramentrio. Este fato justifica-se em parte pelo nmero expressivo de variveis oramentrias a serem manipuladas por esta indstria. A infra-estrutura do sistema de informaes mostrou-se como condio necessria para o aprimoramento metodolgico dos processos oramentrios. O acompanhamento oramentrio esteve direcionado adoo de medidas corretivas por meio de ciclos de feedback. A importncia de tornar o sistema de controle oramentrio ativo e til na empresa, voltado anlise de processos, proporcionando ciclos completos de feedback foi mais enfatizada na Empresa A. A participao dos gestores da baixa e mdia gerncia na definio das estratgias, por outro lado, era bastante restrita, o que tambm foi encontrado em outros estudos. A segregao entre controle estratgico, gerencial e operacional destacada por Otley (1994 e 1999) e Marginson (1999) como um aspecto negativo, que no converge com as exigncias e demandas das empresas contemporneas. A congruncia de objetivos, por exemplo, tende a ficar prejudicada quando no h comunicao clara no que se espera alcanar. Alm disso, os gestores, que esto totalmente envolvidos com a operao da empresa, poderiam contribuir com sua experincia e percepo sobre o negcio. Ao analisar as variveis do contexto corporativo, percebeu-se que tamanho e diversificao esto diretamente relacionados ao uso do sistema oramentrio, assim como constatado por Merchant (1981). Os casos estudados no confirmaram a afirmativa do estudo de Merchant (1981) de que as empresas mais descentralizadas teriam uso mais formal e intenso do controle oramentrio. Fato que existia pouca descentralizao nas empresas estudadas. Muitas empresas brasileiras so de controle familiar e, embora avancem na profissionalizao, ainda forte o trao centralizador da gesto. Quanto varivel market share, a empresa A, que comparada empresa B, detinha menor fatia de mercado, utilizava-se de forma mais intensa do sistema oramentrio. A empresa A tambm operava em mercado mais dinmico, com maior nmero de concorrentes expressivos. A utilizao menos intensa sistema de controle oramentrio deu-se na empresa B, que era a menos pressionada pela concorrncia. Limitaes desse estudo Uma das limitaes desse trabalho refere-se impossibilidade de abranger uma grande variedade de situaes, pois se trata de uma pesquisa qualitativa baseada no estudo de dois casos. A abordagem contingencial traz vrios aspectos a serem estudados para melhor
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compreender a utilizao do sistema de controle oramentrio. Ao definir quais variveis estudar, algumas foram desconsideradas, dentre elas, a cultura organizacional, sua incluso poderia, no entanto, ter enriquecido a interpretao dos resultados. As comparaes com outros resultados empricos so prejudicadas pela falta de outras pesquisas empricas atuais, realizadas em profundidade em empresas nacionais. Sugestes para trabalhos futuros Para finalizar, seguem como sugestes para trabalhos futuros: a aplicao do quadro referencial resultante deste trabalho, considerando-se empresas de um nico setor, para que sejam avaliadas as diferenas entre empresas que possuem ambientes externos semelhantes; e a realizao de um estudo que considere a cultura organizacional na utilizao do sistema oramentrio.

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