Ao 2012 N 2 Edicin semanal

Boletn C&T
9 de Enero de 2012 www.contableytributario.com.pe

Tratamiento contable y tributario de las mermas normales Introduccin Imaginemos la siguiente situacin: se poseen bienes que son almacenados y al cabo de unos meses, revisamos en el almacn que pas con estos bienes y encontramos que una porcin significativa en las cantidades inicialmente ingresadas al almacn ha desaparecido, la naturaleza del bien justifica su desaparicin (por ejemplo, el bien puede haberse volatilizado, como en el caso de combustibles). La situacin explicada en el prrafo anterior nos pone frente al concepto de merma. En las mermas existe una disminucin cuantitativa de los bienes. El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR) establece la siguiente definicin de mermas (Artculo 21 inciso c) del RLIR):
1. Merma: Prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo..

1. Reconocimiento del gasto enfoque contable y tributario Mermas Desde un punto de vista contable las mermas se clasifican en mermas normales y mermas anormales. Las primeras se denominan normales debido a que la empresa ha anticipado que ocurrirn y no puede hacer nada para evitarlo; la naturaleza del bien, el proceso de produccin, explican estas diferencias. En esta oportunidad nos referiremos a la primera de las mencionadas.
Ejemplo 1: La gasolina, el alcohol, etc, productos que tienen como cualidad la de ser voltiles (cambio del estado lquido al gaseoso), estas diferencias en cantidad debido a la desaparicin fsica del producto son ejemplos de merma. El algodn, este producto en su composicin contiene agua (humedad) el mismo que al atravesar un proceso de produccin se evapora por lo que el bien pierde peso, esta desaparicin de peso es una merma.

Las mermas normales se presentan en dos situaciones En una situacin esttica, aquella que se produce cuando el bien no se encontraba inmerso en un proceso de transformacin, por ejemplo, cuando estaba almacenado, cuando era transportado, etc. Como veremos ms adelante este tipo de gastos requiere un asiento de reconocimiento particular y es asumida por la empresa en su conjunto. En una situacin dinmica, es la derivada de un proceso de produccin o transformacin en la que el bien era empleado como insumo, en este tipo de mermas no se efecta una contabilizacin particular, en estas los productos terminados obtenidos asumen el valor de las mermas normales.

Ejemplo 2: Se tienen los siguientes elementos de costo: Materia prima Mano de obra Cargas indirectas de fabricacin Total costos 5,000 4,000 1,000 10,000 (500 kg. de insumos a S/. 10)

Se sabe que la merma normal de materia prima es el 10% del valor de los bienes, por lo que hay S/. 500 que no se incorporan efectivamente a la produccin sino que se pierden. Supongamos que se obtienen 10 unidades de productos terminados, en una situacin dinmica el costo unitario de la produccin sera: S/. 10,000 10 = S/. 1,000 por unidad producida (en esta situacin los productos terminados asumen la merma). En una situacin esttica, la merma normal producida ha determinado que slo se pueda incorporar al proceso de produccin 490 kg. del insumo (el 10% establecido anteriormente es slo para los procesos de produccin, para una situacin esttica se debe contar con otros estudios que expliquen el porcentaje de prdida cuando la materia prima desaparece por el simple paso del tiempo) ya que fsicamente no existen 10 kg (asumimos una merma de 2% para una situacin esttica) por lo que en esta nueva situacin los elementos de costo tienen los siguientes valores: Materia prima Mano de obra Cargas indirectas de fabricacin Total costos 4,900 4,000 1,000 9,900 (490 kg. de insumos a S/. 10)

Para una produccin de 10 unidades el costo unitario de la produccin sera: S/. 9,900 10 = S/. 990 cada unidad producida (aqu tambin los productos terminados asumen la merma dinmica pero no la esttica). En esta situacin la merma normal ocurrida de manera esttica no se incorpora al proceso de produccin. (Ntese que an en esta situacin tambin se producir una merma, la que es absorbida por los productos terminados).

La merma, debe registrarse como componente del costo o es un gasto? En el punto anterior habamos sealado que existan dos tipos de mermas normales: las estticas y las dinmicas. En el caso de las primeras, las existencias no estn participando de un proceso de produccin, por tanto, no sera correcto atribuirlos a ste. No hay ninguna vinculacin entre los insumos que han desaparecido y el proceso de transformacin iniciado. En este tipo de merma lo correcto es tratarlas como un gasto y siendo ms analticos, es un gasto que le corresponde a la empresa en su conjunto, por tanto, es un gasto administrativo.
Ejemplo 4: Se efecta un inventario anual de materias primas auxiliares y se establece un faltante en los productos voltiles por un importe de S/. 13,500. Como se trata de una situacin calificada como normal por parte de la empresa, la diferencia se cargar contra cargas del ejercicio destinndose a una cuenta de gastos administrativos. Contabilizacin
65 ------------------------1----------------------Otros gastos de gestin 659 Otros gastos de gestin Materias primas 241 Materias primas para productos manufacturados Provisin ajuste de inventarios debido a mermas detectadas al 31/12/2011. -----------------------1/a---------------------Gastos administrativos 941 Gastos administrativos Cargas imputables a cuenta de costos y gastos 791 CICCyG Destino de las cargas. ------------------------x----------------------S/. 13,500 S/.

24

13,500

94

13,500

79

13,500

En relacin al gasto registrado en el asiento anterior se debe verificar si el mismo es aceptado o no como deducible. Al respecto, el inciso f) del artculo 35 del RLIR seala que: f) Aquellos que deben llevar un sistema de contabilidad de costos basado en registros de inventario permanente en unidades fsicas o valorizados o los que sin estar obligados opten por llevarlo regularmente, podrn deducir prdidas por faltantes de inventario, en cualquier fecha dentro del ejercicio, siempre que los inventarios fsicos y su valorizacin hayan sido aprobados por los responsables de su ejecucin y adems cumplan con lo dispuesto en el segundo prrafo del inciso c) del artculo 21 del Reglamento1 Por lo antes indicado, los faltantes por mermas son permitidos como gasto, en la medida que se cuente con un informe tcnico que los explique y que el contribuyente cumpla con observar una serie de requisitos formales, entre ellos llevar un control en unidades de los almacenes (sea fsico o valorizado), y si el contribuyente no est obligado a llevar este tipo de controles, deber llevarlos regularmente. Si no se cumpliera lo anteriormente sealado constituiran reparos de naturaleza permanente.

El segundo prrafo del inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, seala que Cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deber acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente. Dicho informe deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario no se admitir la deduccin.