Tributacin de No Residentes

FISCALIDAD DE LAS RENTAS TRANSNACIONALES



Obtenidas por un no residente en un determinado Estado Obtenidas en el extranjero desde la perspectiva del impuesto personal del residente

NATURALEZA DEL TRIBUTO



Las rentas de no residentes pueden considerase como: Concepto tributario autnomo (as ocurre, aunque no es lo ms frecuente, en ciertos pases: Blgica o Espaa Integrarse -como una variante singular de imposicin, en especial por lo que se refiere a las rentas obtenidas sin establecimiento- dentro del marco de la tributacin general sobre la renta que, con frecuencia, se encontrar escindida en un impuesto sobre la renta de sociedades o personas jurdicas y otro sobre la renta de las personas fsicas. Tratndose de un tributo "directo" sobre la renta, carece de carcter subjetivo o personal Implantacin de estatutos fiscales singulares (o incluso regmenes especiales de imposicin para residentes en pases asociados en mercados comunes, gravmenes punitivos para sociedades pantalla o zonas de baja tributacin, deslocalizados fiscales)

HECHO IMPONIBLE
 

 

Esta constituido por la obtencin de: Rentas o utilidades, dinerarias o en especie, en el territorio o jurisdiccin de que se trate, por parte de los contribuyentes considerados fiscalmente no residentes Formas de sujecin: Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente (en cuyo caso se tributar bajo parmetros afines a la imposicin personal por las rentas atribuibles al mismo) o que se generen sin su mediacin (en cuyo caso el contribuyente no residente ser gravado, por lo comn, aisladamente por cada renta obtenida y, tambin de ordinario, por medio de mecanismos de retencin en la fuente -aunque en ciertos casos, en especial tratndose de rentas empresariales, del trabajo o plusvalas, puedan establecerse mecanismos declarativos y acumulativos de rentas-) Es frecuente en las legislaciones locales el establecimiento de presunciones de valoracin de diversa ndole

CRITERIOS DE SUJECIN DE RENTAS

Existencia de establecimiento permanente



El argumento de sujecin se encuentra en la "estabilidad", permanencia y fijeza de la actividad empresarial o profesional generadora de las "rentas" respecto del territorio: el contribuyente no residente dispone de un lugar fijo de actividad o desarrolla un comportamiento, en el marco de una actividad econmica, de una apreciable intensidad o arraigo. Un establecimiento permanente puede consistir en instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole (sucursales, oficinas, fbricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u otros establecimientos, explotaciones agrarias, forestales o pecuarias, etc.), ciertos servicios duraderos (obras de construccin, instalacin o montaje o determinados servicios profesionales de cierta duracin, por ejemplo), e incluso puede derivarse de la intervencin de un agente autorizado para actuar en nombre y por cuenta del contribuyente no residente

La realizacin total o parcial de la actividad econmica o la prestacin de trabajo



Respecto de ciertas categoras de rentas, que implican la prestacin de servicios, las normas domsticas con frecuencia postulan que, an cuando no se disponga de establecimiento permanente, si la actividad se realiza en su mbito territorial, los rendimientos obtenidos queden sujetos a imposicin (puede ser el caso de los rendimientos derivados de actividades empresariales, profesionales, artsticas y deportivas, as como de prestaciones del trabajo dependiente)

Caso


Un golfista uruguayo concurre a un torneo internacional celebrado en Francia por lo que obtiene determinados honorarios que son satisfechos por la entidad organizadora, que resulta ser el Ayuntamiento de Lyon. Se trata de una renta sujeta a imposicin en Francia con independencia de su tributacin final o no en el pas de residencia fiscal del deportista. Es ms, el vnculo del lugar de realizacin de la prestacin desplegar tambin sus efectos incluso en el caso de que el pagador de la renta sea un ente pblico. La concurrencia de un hipottico CDI sera irrelevante a tal efecto, al preservar la potestad fiscal del Estado de la fuente de las rentas de naturaleza artstica.

La utilizacin total o parcial de la prestacin



Ciertos rendimientos pueden someterse a gravamen en atencin, no ya al lugar donde se realiza la actividad que los genera, sino en funcin del territorio donde se utilizan, total o parcialmente, las prestaciones de servicios o de capital-. Se trata de un factor de sujecin menor -y no generalizado-, debido a que, con frecuencia, los rendimientos concernidos se vern afectados por otros vnculos de sujecin que hagan innecesaria la aplicacin de ste -desde la realizacin de la actividad hasta el mero pago del rendimiento desde el territorio de que se trate (as, en el caso de prestaciones de capital).

Caso


Una sociedad residente en el Estado A presta desde su pas servicios de asesoramiento en diversas reas tecnolgicas a una empresa residente en el Estado B, que satisface con tal motivo los honorarios correspondientes. Aunque no la realizacin de la actividad, la utilizacin de su resultado se producir, en todo o en parte, en el Estado B. De ser as, los rendimientos quedaran sujetos a tributacin. Si la utilizacin de la prestacin en el Estado B fuera parcial, la sujecin pudiera ser asimismo proporcional (marginalmente, se puede hacer notar que dicha conclusin puede o no verse alterada por la incidencia de un tratado fiscal - si los dos pases lo han suscrito- en la medida en que las prestaciones de asistencia tcnica se consideren rentas empresariales o cnones).

La residencia de la entidad emisora de los valores



La circunstancia de la residencia fiscal de la entidad que emite los valores, se suele considerar fundamento de la sujecin de los dividendos y otros rendimientos derivados de la participacin en los fondos propios de dichas entidades, as como de las ganancias patrimoniales que deriven de valores (acciones y participaciones en el capital), con independencia de dnde se emitan o negocien.

Caso


Un inversor burstil residente en Chile enajena en 2003 en la Bolsa de Nueva York, por medio de su agente, un paquete de acciones emitidas por Repsol, adquirida das antes en el mismo mercado, obteniendo una importante ganancia patrimonial. Desde el punto de vista del Estado de la fuente -Espaa- se trata de una persona fsica no residente que obtiene una ganancia patrimonial a consecuencia de la enajenacin de acciones emitidas por una entidad residente. Dicha renta se halla sujeta, tan inequvoca como hipotticamente, segn la legislacin domstica espaola (desde 2004 habra que atender a lo dispuesto en la legislacin bilateral hispanochilena), al tratarse de valores cuya entidad emisora sea residente en territorio espaol (y aunque la negociacin de dichos valores en un mercado extranjero aleje en la prctica la exaccin efectiva de su tributacin).

La situacin del bien o el lugar del ejercicio del derecho del que deriva la renta


La situacin fsica de los bienes, o "jurdica" de los derechos (donde stos deban cumplirse o se ejerciten) en el territorio de un Estado suele provocar la sujecin tanto de los rendimientos y las ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles (o de derechos relativos a los mismos, as como incluso las rentas imputadas por el mero uso de stos) como de derechos y bienes muebles (e incluso tambin de los bienes o derechos que se incorporen al patrimonio del contribuyente sin una previa transmisin, como en el caso de las ganancias del juego, premios, etc.). En ocasiones el nexo de sujecin de las rentas inmobiliarias puede subrayarse hasta el extremo de pretender gravar plusvalas derivadas de acciones de sociedades, incluso no residentes, cuyo principal activo sean inmuebles situados en un pas dado (por la fuerza atractiva de dichos bienes).

Caso


Un ciudadano residente en Paraguay enajena acciones de una sociedad domiciliada y residente en ese mismo pas, obteniendo una ganancia patrimonial. La entidad paraguaya tiene el 80% de su capital invertido en un inmueble rstico de recreo situado en Espaa. La ganancia patrimonial obtenida por el no residente persona fsica se encuentra sujeta (al menos en un plano terico) a tributar en Espaa, debido a que la norma domstica espaola considera objeto de sujecin al Impuesto sobre la Renta de no Residentes ciertas plusvalas mobiliarias -derivadas de acciones o participaciones en entidades no residentes- por su sustrato inmobiliario -por el hecho de que el principal activo de la sociedad no residente sean inmuebles situados en el pas-(por otra parte, no existe CDI entre los dos pases concernidos, que pudiera alterar la conclusin expuesta, tan exacta como utpica).

La satisfaccin del rendimiento por residentes en el Estado



Se trata de un principio de sujecin "clsico" - debido a su elementalidad- y que suele configurarse mediante la afirmacin de que el mero pago del rendimiento por parte una persona fsica o entidad residente o un establecimiento permanente situado en el territorio que ejerce la soberana fiscal, es razn bastante para su sujecin. El alcance efectivo de dicho criterio de sujecin (sin que se vea acompaado de otra circunstancia de las antes descritas) suele ser escaso en legislaciones fiscales evolucionadas, quedando restringido a rendimientos tales como los derivados de financiacin -intereses- y transferencias de intangibles -cnones- u otras rentas cuya vinculacin "territorial" sea voltil.

Rentas exoneradas en normas domesticas

RENTAS RELATIVAS AL TRFICO MERCANTIL INTERNACIONAL Y EXTRATERRITORIALES


Rentas derivadas de compraventas internacionales de mercancas (ventas transfronterizas de bienes tangibles, esto es, importaciones desde el punto de vista del Estado de la fuente) as como de las comisiones de mediacin en las mismas, servicios accesorios o conexos a tales transacciones o relacionados con exportaciones, etc., an cuando las actividades econmicas en parte pudieran realizarse en el territorio de donde fluye la renta.

Rentas exoneradas en normas domesticas



Rendimientos derivados de las actividades de instalacin o montaje de maquinaria o instalaciones importadas, al igual que ser usual la concesin de exenciones " a condicin de reciprocidad", relativas a los rendimientos obtenidos por empresas de navegacin internacional y a las rentas procedentes del arrendamiento, transmisin o cesin de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en navegacin martima o area internacional. Rendimientos obtenidos por no residentes y satisfechos por establecimientos permanentes en el extranjero, por razn de prestaciones vinculadas con la actividad de dichos establecimientos (en este caso la soberana "recaudatoria" no quiere llegar ms all de sus fronteras, rechazando que pueda invocarse el mero hecho de que el pago del rendimiento sea efectuado por un "residente" a travs de una de sus "dependencias" en el extranjero)

Caso


Una sociedad venezolana exporta tejidos con destino a Francia. Percibe 1.000.000 euros que es el valor en Aduana de los bienes importados. Se han generado unos rendimientos empresariales en el contexto de una operacin de trfico mercantil internacional. An cuando las rentas son satisfechas por una entidad residente en el Estado de la fuente, el criterio del mero pago carece de operatividad, al tratarse de rendimientos derivados de actividades econmicas realizadas ntegra o principalmente en el extranjero: dichas rentas en tanto que derivadas de compraventas internacionales, no soportarn costes fiscales en la fuente

Caso


Un empresario mexicano obtiene determinados rendimientos, satisfechos por una sociedad austraca, por razn de los servicios de seguridad que presta en una sucursal abierta por sta ltima en Acapulco. Los rendimientos son satisfechos por la entidad residente en Austria como nico sujeto jurdico, aunque opere en este caso por medio de una dependencia o rama empresarial de s misma, situada en Mxico. La actividad econmica del empresario no residente se realiza totalmente en el extranjero desde la perspectiva austraca. Su utilizacin (el beneficio derivado del servicio recibido) se produce en el extranjero, donde la entidad austraca dispone de una de sus sucursales y a cuyas actividades se refiere la prestacin. No se consideran sujetos a imposicin en Austria tales rendimientos, a pesar de que sean satisfechos por una entidad residente, pues se trata de prestaciones referidas a una dependencia (aunque jurdicamente no autnoma, s fiscalmente "individualizada" en cierto modo: un establecimiento permanente) situada en el exterior.

RENTAS DERIVADAS DE DEUDA PBLICA



Las rentas derivadas de valores representativos de Deuda Pblica (estatal o emitida por otras subdivisiones polticas o territoriales) obtenidos por no residentes sin establecimiento permanente son excluidos de imposicin (con la excepcin, en ocasiones, de las rentas obtenidas por o a travs de territorios o pases calificados como parasos fiscales) en la mayora de las legislaciones fiscales. Las necesidades financieras pblicas justifican dicha modalidad de exoneracin: las administraciones necesitadas de financiacin y deudoras de los suscriptores de los valores emitidos, a la par que tericas acreedoras de un tributo sobre las rentas procedentes de dichos emprstitos, suprimen esta segunda condicin que slo tendra efectos desincentivadores de aquella inversin extranjera especulativa.

RENTAS DERIVADAS DE CIERTOS VALORES



Valores emitidos en el Estado que ejerce la soberana fiscal, por parte de entidades no residentes que a su vez sean suscritos tambin por no residentes (salvo que dichos valores estn afectos a un establecimiento permanente) El sujeto emisor reside en el extranjero, aunque el valor se emita (usualmente los bonos representativos de emprstitos) en el territorio en cuestin. Derivadas de la transmisin de valores en bolsas o mercados oficiales (dicha exencin a veces se condiciona a otros requisitos: por ejemplo, que el perceptor de la renta resida en un pas suscriptor de tratado o que no resida en un paraso fiscal).

LOS RENDIMIENTOS DE CUENTAS BANCARIAS



Generalizacin internacional de dicha exencin, en cuya virtud se liberan de imposicin los rendimientos de depsitos y cuentas bancarias abiertas por no residentes en entidades financieras, o sucursales de stas, radicadas en un Estado (menos frecuente, aunque tambin puede darse, ser la exencin de los intereses obtenidos por entidades bancarias o financieras no residentes a consecuencia de la cesin de capitales a personas o entidades residentes). Los intereses de cuentas bancarias se declaran exentos de coste fiscal en la fuente en las legislaciones domsticas de Francia, EEUU, Reino Unido, Espaa, Alemania, Blgica, Argentina; Chile, Mxico, Colombia, Argentina, El Salvador, etc.

RENTAS MOBILIARIAS OBTENIDAS POR RESIDENTES EN ESTADOS PERTENECIENTES A ESTRUCTURAS SUPRANACIONALES



En aquellos casos en que un Estado se encuentra asociado a otros dentro de una superestructura o asociacin multiestatal de carcter poltico y econmico (CE por ejemplo) es frecuente que se dicten normas de alcance global que a su vez desarrolle cada uno de los Estados con objeto de favorecer los flujos internos de servicios, de capitales, los intercambios comerciales, etc. En ese contexto y atendiendo la liberalizacin de movimientos de capitales pueden nacer exenciones especficas, como las previstas en el marco de la Unin Europea para los dividendos obtenidos por sociedades matrices comunitarias, para los intereses o para las ganancias de patrimonio mobiliario, entre otras rentas

Caso


Una sociedad belga percibe unos intereses satisfechos por una entidad italiana receptora de un prstamo concedido por aqulla. La primera respuesta sobre la posible sujecin a tributacin en Italia de los intereses satisfechos parece ser positiva, dado que se trata de rendimientos declarados sujetos en virtud del hecho de que son satisfechos por una entidad residente. Sin embargo, las normas domsticas -inspiradas en normas y principios comunitarios- establecen que si una persona o entidad tiene residencia habitual en otro pas miembro de la Unin Europea y percibe, sin mediacin de un establecimiento permanente, un inters procedente de Italia, tal rendimiento se halla exento de imposicin.

Rentas exentas en virtud de normas bilaterales



Por suscripcin de convenio, pasan a ser de potestad exclusiva del Estado de residencia del contribuyente no residente, an cuando procediera su gravamen en el Estado de la fuente a tenor de lo previsto en sus normas domsticas, un amplio nmero de rentas o utilidades: desde las rentas empresariales y profesionales obtenidas sin establecimiento, rentas de empresas de navegacin internacional (que incluso pueden ser objeto de convenios bilaterales especficos), determinadas pensiones, hasta las ganancias de capital mobiliarias, ciertos intereses, rentas de ciertos trabajadores, rentas innominadas, etc.

FORMAS DE SUJECION

REGLAS GENERALES DE TRIBUTACIN



Con establecimiento permanente: en cuyo caso tributar la totalidad de la renta imputable al mismo
la imposicin alcanza cierta afinidad con la imposicin personal de las entidades residentes, aunque guardando ciertas diferencias.

Sin establecimiento permanente: el contribuyente no residente ser gravado aisladamente por cada renta obtenida, en una mayora de casos.
Ser un tributo instantneo sobre cada operacin, recayendo, de ordinario, sobre los ingresos brutos obtenidos y corriendo, al menos primariamente, a cargo del pagador de la renta

Rentas con establecimiento permanente



Si el no residente dispone, de forma continuada o habitual de instalaciones o lugares fijos de actividad o de trabajo (sucursal, oficina, taller, fbrica, tienda u otro establecimiento, almacn, explotacin agrcola, etc.) o dispone de un agente autorizado para contratar en su nombre, o realiza una obra de construccin, instalacin o montaje o ciertos servicios por un cierto perodo de tiempo en el territorio de que se trate, las rentas, que obtenga vinculadas a dicha actividad, se considerarn obtenidas a travs de un establecimiento permanente Se gravan las rentas a l imputables provenientes exclusivamente de fuente territorial puede incluir las extraterritoriales (siempre, que se hallen vinculadas a la actividad o deriven de los activos afectos al EP).

Rentas con establecimiento permanente



La fiscalidad efectiva de las rentas imputables a los establecimientos se rige, de ordinario, por las pautas previstas para la imposicin de las "empresas residentes Puede ocurrir que se prevea un gravamen complementario sobre las remesas de fondos realizadas al extranjero por el EP (dicho sobre gravamen no se aplicara mediando un tratado fiscal bilateral) Los tratados reclaman que no tenga lugar discriminacin en la tributacin de los EP, que habr de equipararse al mximo con la fiscalidad de una empresa residente.

Rentas sin establecimiento permanente

De ordinario, los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente tributarn de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensacin alguna entre las mismas Tratndose de ciertas rentas (como rentas derivadas del trabajo o actividades econmicas) cabe que las normas prevean su imposicin acumulativa y peridica. Tratndose ganancias patrimoniales, las normas domsticas pueden aceptar su integracin con otras rentas o bien que cuando no puedan compensarse con otras alteraciones patrimoniales que signifiquen disminuciones de patrimonio, que puedan ser desconocidas en el Estado de la fuente, se dejan a la fiscalidad del Estado de residencia del perceptor su reconocimiento e integracin en el impuesto personal.

Caso


Una persona fsica residente en el Estado A se deshace de su inversin en valores emitidos por entidades residentes en el Estado B, dando orden de venta de sus acciones cotizadas, operacin en que obtiene un beneficio por importe de 1.000.000 y de su participacin social en otra sociedad residente no cotizada, en cuyo caso se genera una prdida patrimonial de 200.000. El contribuyente no residente est obligado a tributar por razn de la ganancia patrimonial (1.000.000), sin compensacin alguna, a efectos fiscales, por razn de la prdida patrimonial ocurrida casi simultneamente. Ello es consecuencia de la tributacin aislada de las rentas "positivas" obtenidas. El contribuyente no residente compensar las prdidas patrimoniales ignoradas fiscalmente por el Estado donde se generan- en el impuesto personal por el cual tribute como residente en su propio pas, siempre que su legislacin domstica as lo permita.

Rentas sin establecimiento permanente



En la mayora de casos, la base imponible vendr constituida por "su importe ntegro", establecindose un tipo impositivo segn categoras de renta, que se sitan en franjas que van del 15% al 30% Otorgar al no residente la facultad de deducir determinados gastos inherentes a actividades empresariales y profesionales, siempre que se efecten en el territorio del Estado de la fuente Es posible que la base imponible se cuantifique en un porcentaje estandarizado del importe bruto de la renta generada, opera un reconocimiento tcito de los gastos realizados (frecuente en prestaciones de servicios, rentas artsticas, etc.). Aplicacin alternativa de rentas estimadas o "nocionales (estas son tabuladas en un porcentaje fijo de su importe bruto)

Caso


Una sociedad residente en el Estado A presta desde su pas servicios de asistencia tcnica a una empresa residente en el Estado B. Percibe 1.000.000 en concepto de honorarios e incurre en determinados gastos de personal y de financiacin y de amortizacin de los bienes de equipo empleado en la actividad, valorados en 300.000. Asumiendo la sujecin de la rentas obtenidas -al tratarse de una actividad econmica utilizada en el Estado B (y sin que medie tratado entre ambos Estados)-, a efectos de la determinacin de la base imponible del tributo, los gastos especficamente deducibles del importe bruto del rendimiento percibido son exclusivamente los mencionados en las normas domsticas (entre los que no suelen contarse los incurridos en el extranjero, aunque empresarialmente o desde la perspectiva del impuesto personal del no residente sea evidente que lo son); y es el caso de los costes mencionados en el supuesto. La base imponible coincidir, por tanto, con el rendimiento ntegro obtenido.

EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE


EP se diferencia de las sociedades mercantiles o entidades filiales, en que no tiene personalidad jurdica distinta de la propia de su "casa central". La "casa central" no es otra cosa que el propio contribuyente no residente que opera a travs de ese lugar fijo, instalacin o " modo de actuar" en otro Estado, al que se denomina EP Goza de una cierta personificacin fiscal, en la medida en que tributariamente recibe un tratamiento separado, como si fuera una empresa distinta de su casa central)

EP: SEGUN LAS NORMAS DOMSTICAS

Determinantes  Disposicin en el territorio del otro Estado, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo a travs de los que se desarrolle todo o parte de la actividad.  Actuacin en dicho territorio por medio de un agente autorizado para actuar en nombre y por cuenta del no residente, que ejerza con habitualidad esos poderes.  Prestacin de determinados servicios empresariales o profesionales en dicho territorio durante un espacio de tiempo que la norma considere suficientemente prolongado (puede tratarse de obras de construccin, servicios de instalacin o montaje, de asesoramiento, consultora, de seguros, etc., y las variables temporales oscilar entre 3 y 12 meses, de ordinario), aunque no se cuente con una base fija de actividad.

EP: SEGUN LAS NORMAS DOMSTICAS

          

las sedes de direccin (no la principal de la empresa) las sucursales, las oficinas, las fbricas, los talleres, los depsitos, los almacenes, las tiendas u otras instalaciones o dependencias, las minas, canteras, pozos de petrleo o gas, las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias, otros lugares de exploracin o extraccin de recursos naturales, las obras de construccin, instalacin o montaje, as como ciertos servicios profesionales de cierta duracin (entre 3 y 12 meses).

EP : SEGN NORMAS BILATERALES

OCDE: "un lugar fijo mediante el cual una empresa realiza todo o parte de su actividad las sedes de direccin, las sucursales, las oficinas, las fbricas, los talleres, las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales, las obras de construccin, instalacin y montaje, si su duracin es superior a doce meses; si la empresa acta mediante una persona -distinta de un agente profesional con estatuto independiente como talque obra por cuenta de ella y disponga de facultades de contratacin.

EP : SEGN NORMAS BILATERALES

Delimitacin negativa del concepto de EP  Utilizacin de instalaciones con el nico fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancas pertenecientes a la empresa.  Mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.  Mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas con el nico fin de que sean transformadas por otra empresa.  Mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de comprar bienes o mercancas o de recoger informacin para la empresa.  Mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carcter auxiliar o preparatorio.

Caso


Una sociedad residente en el Estado A se sirve de un depsito para la entrega de mercancas a clientes en el Estado B. No existe concertado tratado fiscal entre ambas jurisdicciones. Un almacn es constitutivo de un EP, en los trminos de las normas domsticas del Estado B. Dado que no concurre un CDI que pudiera permitir entender que se trata de un establecimiento que despliega exclusivamente una actividad preparatoria o auxiliar y que, por tanto, escapara al concepto de EP en su nocin bilateral ms comn, la instalacin debiera calificarse como un EP, incluso aunque carezca de ingresos propios en tanto opere en beneficio de su casa central (la determinacin de la base imponible podr determinarse por vas indirectas)

Caso


Una entidad residente en el Estado A lleva a cabo una obra de montaje de una estructura industrial por espacio de 9 meses en el territorio del Estado B por encargo de una empresa all residente. De acuerdo con lo dispuesto en el CDI suscrito entre ambos Estados (que considera EP las obras instalacin, montaje, etc., de duracin superior a 6 meses) la entidad del Estado A dispone de un EP en el Estado B, debido a que realiza una obra de duracin superior a dicho trmino temporal. No obstante, las normas domsticas del Estado B slo consideran constitutivas de EP las obras de tal naturaleza con una duracin superior a 12 meses. Debe atenderse preferentemente al criterio determinante del reparto de soberanas entre los dos Estados (la norma bilateral prevalece sobre la domstica), de modo que a efectos del tratado la entidad que realiza los trabajos de instalacin o montaje dispone de EP, siendo as que corresponde al Estado B el gravamen sobre las rentas empresariales obtenidas

MODALIDADES Y DIVERSIDAD DE ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES



EP de naturaleza temporal o estacional (obras de construccin, instalacin y montaje de cierta duracin) asi como explotaciones de temporada o estacionales Aquellos "que no cierran ciclo mercantil", en la medida en que no generan rentas de terceros, sino que operan en beneficio directo de la casa central, no existiendo contraprestacin alguna a cambio aparte de la cobertura de los gastos originados por tal instalacin o lugar de trabajo Contribuyente no residente disponga no slo de un punto fijo de actividad, sino de varios lugares o instalaciones operativas en el territorio de otro Estado que renan las caractersticas fiscales de un EP, y que dispongan de tributacin separada en tanto que las actividades llevadas a cabo por cada uno de los EP sean diferenciadas y que la gestin de las mismas se lleve de modo separado

MODALIDADES Y DIVERSIDAD DE ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES

TRIBUTACIN DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR MEDIO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE



Las normas domsticas pueden optar por gravar la totalidad de la renta imputable a los EP, "cualquiera que sea el lugar de su obtencin", o circunscribirse slo a las rentas obtenidas territorialmente en el Estado de su situacin. Si se opta por un principio de universalidad o extraterritorialidad de rentas imputables al EP, ser necesario prever frmulas de deduccin de doble imposicin Internacional Junto con los rendimientos "naturales" derivados de las actividades econmicas desarrolladas por el EP, debern computarse los derivados de elementos patrimoniales afectos al mismo, as como las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de stos.

Caso


Una persona fsica residente en el Estado A obtiene unos rentas por la distribucin y venta en el Estado B de sus productos por medio de una oficina comercial. Por otro lado, ha invertido en acciones de una sociedad residente en el Estado B, cuya venta le proporciona una apreciable plusvala. El contribuyente se encuentra sujeto a imposicin, por una parte, por razn de las rentas imputables al EP, en tanto, por otro, que la ganancia patrimonial derivada de los valores -no afectos al EP y ajenos a la actividad econmica desarrollada por su mediacin ser gravada, en su caso, como una renta generada sin EP.

Reglas generales de determinacin de la base imponible



De ordinario se aplican las pautas generales de imposicin de las rentas empresariales, con base en la contabilidad y los consiguientes ajustes fiscales (el EP se somete a una tributacin peridica, como si fuera un sujeto distinto y separado de su casa central) excepcion Chile Cuando la normativa prevea, como es lo usual, que las bases imponibles negativas se puedan compensar, dicha compensacin habr de realizarse necesariamente con rentas imputables al EP de que se trate, no con rentas generadas al margen del mismo o atribuibles a un EP cuya gestin y actividad sea distinta Operaciones del establecimiento permanente con su casa central deben valorarse a precios similares a los establecidos entre terceros independientes (como ocurrir tambin en el caso de las operaciones realizadas con otros EP de la misma entidad o con otras sociedades o personas a l vinculadas)

Reglas especiales de determinacin de la base imponible

 

GASTOS DE DIRECCIN Y ADMINISTRACIN EP no suelen contar con una estructura empresarial completa, careciendo con frecuencia de reas de direccin autnoma, necesitando que tales servicios complementarios sean prestados desde la matriz, las normas reconocen la deducibilidad fiscal de aquella parte de los gastos de gestin y control efectuados por dependencias de la casa central en el extranjero. Se trata de partidas fiscalmente deducibles del EP, aun cuando no sean gastos incurridos en el Estado donde opera ni satisfechos materialmente Se requieren una serie de condiciones documentales y probatorias, de suerte que los criterios de imputacin de tales gastos respondan a principios de racionalidad y continuidad; que admitan una clara justificacin, aunque puedan imputarse mediante criterios indirectos proporcionales

Reglas especiales de determinacin de la base imponible

 

GASTOS NO DEDUCIBLES Las normas reguladoras de la fiscalidad de los EP suelen cuestionar la deducibilidad de los pagos hechos por stos a su casa central o a favor de alguno de sus otros establecimientos permanentes cuando se trate de operaciones "internas ajenas a las transacciones ordinarias y principales del objeto empresarial de su actividad. Se busca suprimir la deducibilidad de los pagos que un EP efecte a su casa central por una serie de conceptos que permitan desviar beneficios al Extranjero Las normas bilaterales reconocen la validez de dichos conceptos, siempre que se trate de gastos, primero, incurridos efectivamente y segundo, realizados "para los fines del establecimiento permanente"

Caso


Una entidad residente en el Estado A dispone de unas oficinas y personal en el Estado B, a travs de las que realiza la misma actividad que la casa central - gestin y contratacin de viajes-. En la determinacin del beneficio atributar en B, como EP, deduce adems de los gastos incurridos directamente en el curso de la actividad, los intereses satisfechos a la casa central como retribucin del fondo de maniobra del EP, as como los costes cargados por aqulla en proporcin a los incurridos en la cabecera en la toma de decisiones y gestin global de la entidad. La primera de las dos partidas computadas como gasto fiscal debera ser reajustada, debido a que tanto las normas domsticas como las bilaterales rechazan el cmputo del coste de capitales propios y los intereses "internos satisfechos entre establecimientos y sus cabeceras como categoras fiscalmente deducibles (pueden encubrir reparto de beneficios). En cuanto a la segunda, la respuesta ser la contraria, siempre que las cantidades imputadas o prorrateadas en concepto de " gastos de direccin y administracin" cumplan con los requisitos previstos legalmente.

DETERMINACIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA



Los tipos impositivos suelen ser coincidentes con los propios de la imposicin de sociedades, no muy distantes del 30% o 35% (en una banda que va del 20% al 40%), como alcuota normal En ciertas legislaciones se sujetan a tributacin las remesas de fondos (como si se tratara de dividendos procedentes de sociedades filiales) que los EP transfieren a sus casas centrales de modo adicional a la deuda tributaria satisfecha primariamente por parte de los EP. Aparecera as una segunda fase de imposicin que tiene lugar con motivo de la remisin fsica de fondos al extranjero, momento en que se devenga un "gravamen adicional" (de ordinario, en torno del 15% al 25% sobre las cuantas transferidas). Tal imposicin de segundo grado no se exigir, si resulta aplicable un tratado fiscal

FISCALIDAD DE LAS RENTAS OBTENIDAS SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

Caracteristicas
Por lo general, el impuesto sobre las rentas generadas sin mediacin de establecimiento permanente, careciendo de perodo impositivo, asienta su devengo de modo instantneo en el momento en que cada renta se obtiene  La cuantificacin de la base imponible suele ser simple, para los rendimientos estar constituida por su importe ntegro, aunque cabe tambin su determinacin en un porcentaje de dicho importe (que permita reconocer ciertos gastos ideales o estimados globalmente) o la posibilidad de deducir ciertos gastos.  En el caso de las ganancias patrimoniales la base imponible se ajustar de ordinario a reglas generales previstas en la norma interna para contribuyentes residentes (usualmente personas fsicas), aunque pueden existir especialidades  los tipos impositivos pueden ser de gran variedad y proliferacin de tipos singularizados en atencin no ya a la naturaleza de la renta sino a la categora de rendimiento (dividendos, cnones, asistencia tcnica, intereses, pensiones, operaciones de reaseguro, rentas de participaciones en instituciones de inversin colectiva, etc.).


REGIMENES SINGULARES


Regmenes opcionales de imposicin, en los cuales el no residente disponga de alternativas de imposicin "personal o a la inversa, que un contribuyente residente opte por la imposicin propia de los no residentes, con tipos ms reducidos y rentas sujetas slo de fuente local Regmenes discriminatorios para residentes en parasos fiscales Regmenes discriminatorios contra la utilizacin de sociedades interpuestas o inversiones opacas